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von
Verlag Helbing &Lichtenhahn —Basel 1956
C Copyright 1956 by Helbing & Lichtenhahn, Verlag, Basel Druck von Friedrich Reinhardt AG. BaselHochansehnliche Versammlung,
Das Vorrecht des Rektors, an der Jahresfeier der Universität über einen Gegenstand seines Forschungs- und Lehrgebietes zu sprechen, legt ihm gleichzeitig die Wahl eines Themas von allgemeiner Bedeutung nahe, welches über den unmittelbaren Fachbereich hinausragt. Diese Erwägung führte den Sprechenden als einen Vertreter des öffentlichen Rechts und insbesondere des Steuerrechts dazu, die folgenden Ausführungen der Frage der Steuergerechtigkeit zu widmen. Sie sollen als ein Beitrag zur Abklärung dieses sehr vielschichtigen Fragenkomplexes verstanden werden.
Das Wesen und die Bedeutung der Steuergerechtigkeit ist bisher häufig und eingehend von der Finanzwissenschaft, nur selten aber von der noch jungen Steuerrechtswissenschaft behandelt worden. Dennoch gehört dieses Problem mit zu den wichtigen Fragen einer wissenschaftlichen Betrachtung des Steuerrechts 1.
Das Thema Steuergerechtigkeit führt uns zunächst zur allgemeineren Frage: Was ist überhaupt Gerechtigkeit?, einer Frage, welche kürzlich durch Kelsen 2 erneut zur Diskussion gestellt worden ist. «Keine Frage», sagt Kelsen, «ist so leidenschaftlich erörtert, für keine andere Frage ist soviel kostbares Blut, sind soviel bittere Tränen vergossen worden, über keine andere Frage haben die erlauchtesten Geister — von Platon bis Kant — so tief gegrübelt.»
Wenn ein Gesetz erlassen wird, so besteht die Aufgabe des Gesetzgebers nicht nur darin, eine allgemeine Ordnung zu schaffen, welche für so und so viele Einzelfälle einheitliche Regeln enthält. Die Aufgabe ist im weiteren nicht nur die, eine Ordnung zu schaffen, welche dem gesetzespolitischen Zweck am besten entspricht, zum Beispiel ein möglichst zweckmäßiges und in der Handhabung praktisches Straßengesetz oder ein für den Staat möglichst ergiebiges und gleichzeitig das Wirtschaftsleben möglichst wenig störendes Steuergesetz zu erlassen, sondern es muß in diesem Zusammenhang stets auch die Frage geprüft werden, ob diese oder jene ins Auge gefaßte Regelung gerecht sei.
Dabei besteht für den Juristen volle Klarheit darüber, daß dem Gerechtigkeitsproblem nicht bei jedem Gesetz die gleiche Bedeutung zukommt. Es hat größeres Gewicht z. B. für ein Strafgesetz oder ein Steuergesetz als etwa für ein Gesetz über den Transport auf Eisenbahnen oder ein Gesetz über die Effektenbörse und den Wertpapierhandel. Hier nehmen technische Vorschriften notwendig einen breiteren Raum ein. Zahlreiche Bestimmungen unserer Rechtsordnung darf man überhaupt als «gerechtigkeitsneutral» bezeichnen. Ob z. B. im Straßenverkehr die Regel des Rechtsausweichens und des Linksvorfahrens oder die umgekehrte Regel gilt, ist, vom Standpunkt der Gerechtigkeit aus gesehen, vollkommen gleichgültig.
Die Frage nach der Gerechtigkeit stellt sich auch für den Richter. Vom Richter erwartet jedermann, daß er nicht nur dem Gesetze gemäß urteile, sondern daß er im Rahmen des Gesetzeswortlautes gerecht urteile. Obgleich der Richter an das Gesetz gebunden ist, bleiben ihm dazu vielfache Möglichkeiten. Denn was nun wirklich das Gesetz für den Einzelfall, der zur Entscheidung steht,
anordnet, kann nicht immer durch logische Deduktion aus dem Gesetzestext entnommen werden. Häufig sind nach dem Sinn der im Gesetz verwendeten Ausdrücke, in ihrer jeweiligen Satzverbindung, mehrere Auslegungen möglich. Was ist z. B. eine verkehrspolizeilich verbotene übermäßige Geschwindigkeit eines Autos? Was versteht das Gesetz unter Erschwerung des Dienstes von Polizeiangestellten, was ist eine baupolizeilich unzulässige, erhebliche Verunstaltung des Straßenbildes?
Der Richter hat hierbei die ihm richtig scheinende Auslegung der Norm in wertender Auslegung zu wählen, und bei dieser Wahl der richtigen Auslegung wird er neben andern dafür maßgeblichen Gesichtspunkten, vor allem des Zweckes der betr. Bestimmung, auch fragen, ob die Auslegung, für die er sich entscheidet, «recht und billig», d. h. ob sie gerecht sei.
Was für den Richter gilt, gilt auch für die Verwaltungsbehörden, namentlich dann, wenn es sich um Sonderfälle handelt, die nicht in den Bahnen bewährter Verwaltungsroutine erledigt werden können oder dürfen. Auch der Beamte muß da, wo bei der Auslegung des Gesetzeswortlautes mehrere Lösungen möglich sind, seine Wahl nicht nur nach Überlegungen der Zweckmäßigkeit oder Praktikabilität treffen, sondern auch danach, was er im konkreten Fall für gerecht hält. Der Beamte darf sich Überlegungen dieser Art nicht verschließen im Sinne des bekannten Zitats aus Wallensteins Tod: «Ich hab hier bloß ein Amt und keine Meinung 3 .»
Noch eindeutiger wird die Frage nach der Gerechtigkeit an den Richter oder an eine Verwaltungsbehörde gestellt, wo das Gesetz ausdrücklich vorschreibt, daß eine Entscheidung nach Recht und Billigkeit, d. h. im Rahmen der positivrechtlichen Ordnung, in gerechter Weise,
zu treffen sei, wie das z. B. im bekannten Art. 4 unseres Zivilgesetzbuches der Fall ist 4.
Was aber ist Gerechtigkeit? Welcher Begriffsinhalt soll mit diesem Ausdruck verbunden werden, der im Laufe seiner langen Geschichte schon so viele Bedeutungen angenommen hat 5 ? Unter Gerechtigkeit wird eine menschliche Tugend, in neuerer Zeit aber vor allem eine Anforderung an das menschliche Verhalten verstanden. Sie sei, wie Gustav Rümelin sagt, «eine Idee, ein Prinzip, ein normativer Gedanke 6 ». In diesem Sinne könnte innerhalb einer rechtswissenschaftlichen Betrachtung die Gerechtigkeit verstanden werden als eine im Bereich des sittlichen Prinzips liegende Grundnorm, mit welcher der Jurist unter Anwendung eines wachen und geschulten Rechtsgefühls 7 Kontakt gewinnen kann. Er vermag dadurch, wenn auch in unvollkommener Weise, seine rechtliche Tätigkeit nach dieser Grundnorm auszurichten.
Immer wieder ist der vergebliche Versuch gemacht worden, die Gerechtigkeit inhaltlich zu umschreiben. Weil sie aber ein oberstes Prinzip ist, kann sie ihrerseits nicht wieder definiert werden 8, ist sie der inhaltlichen Erfassung durch unser rationales Denken unzugänglich. Die verschiedenen Gerechtigkeitsformeln, welche einen bestimmten Gerechtigkeitsinhalt allgemeingültig festlegen wollen, besitzen bei näherem Zusehen diese allgemeine Gültigkeit nicht, oder sie stellen sich als inhaltsleere Tautologien heraus 9. Dennoch aber kann die Gerechtigkeit für den Juristen, auf Grund intuitiver Erfassung, ein Leitstern seines rechtlichen Handelns sein.
Gewiß wird dagegen der Einwand erhoben, daß es gerade zwischen Juristen immer wieder zu. gegensätzlichen Aussagen darüber kommt, was in einem bestimmten Falle gerecht sei. Die Bedeutung dieses Einwandes soll nicht
übersehen werden. Sehr oft aber liegen die Ursachen dafür im allgemeinen menschlichen Unvermögen, die Idee der Gerechtigkeit rein und ganz zu erfassen. Oder sie bestehen darin, daß nicht alle solchen Aussagen wirkliche Gerechtigkeitsurteile sind. Häufig finden Eigennutz, Neid und Mißgunst, Rechthaberei und bloße Machtbegierde darin ihre Verkleidung.
Nicht selten liegt die Ursache der Meinungsverschiedenheit aber auch darin, daß der Sachverhalt, welcher der Entscheidung zugrunde liegt, verschieden gesehen wird. Nicht eine verschiedene Meinung darüber, was an sich gerecht sei, sondern wie sich für den konkreten Fall die Wirklichkeit darstelle, ist dann die Ursache der Divergenz.
Wenn sich ferner das Gerechtigkeitsurteil im geschichtlichen Ablauf wandelt, wenn es nach Zeit und Ort oft verschieden lautet, so hat das seine Ursache nicht darin, daß die Gerechtigkeit selbst eine andere geworden ist, sondern daß die gesellschaftlichen Verhältnisse nach Zeit und Ort andere sind und deshalb auch ihre richtige Ordnung verschieden lauten muß.
Allein schon die Bedeutung, welche der Gerechtigkeitsgedanke im praktischen Rechtsieben besitzt, macht es für die Rechtswissenschaft zu einer unabweisbaren Aufgabe, sich immer wieder mit diesem Gegenstande zu befassen und für die Verwirklichung der Gerechtigkeit einzutreten. Die Jurisprudenz gehört nun einmal —wie man sagt — zu den moralischen Wissenschaften, und sie darf sich der daraus erwachsenden Verantwortung nicht entziehen. Der Rechtsgelehrte muß sich dessen bewußt bleiben, daß er nicht nur ein Kenner des Rechts sein soll, sondern, wie es Sokrates im Kriton sagt: ein «Kenner desjenigen, was gerecht ist und was ungerecht» 10. Er wird in der Erfüllung
dieser Aufgabe bei der erklärenden und kritischen Betrachtung des positiven Rechts die Stimme seines eigenen auf die Gerechtigkeit orientierten Rechtsgefühls nicht überhören. Er wird es sich angelegen sein lassen, gewisse allgemeine Grundsätze als praktische und für unsere Verhältnisse verwendbare Konkretisierungen der Gerechtigkeitsidee herauszustellen und zu verfeinern, um auch damit dem Rechtsleben zu dienen.
Gehen wir von dieser allgemeineren Betrachtung dazu über, das Wesen der Steuergerechtigkeit näher ins Auge zu fassen, wobei wir uns aus praktischen Gründen auf zwei Teilprobleme beschränken, nämlich auf das Problem einer gerechten Verteilung der gesamten Steuerlast unter die Steuerpflichtigen und auf das Problem einer gerechten Begrenzung der den Einzelnen treffenden steuerlichen Belastung.
Die Frage der Steuergerechtigkeit hat heute eine besondere praktische Bedeutung wegen der im Vergleich mit früheren Zeiten enormen Höhe der Belastung des einzelnen Steuerpflichtigen durch eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern 11. Unser heutiger Staat ist nicht nur, wie man mit Recht bemerkt, ein sozialer Wohlfahrtsstaat, sondern er ist auch, wie noch nie zuvor, zu einem Steuerstaat 11a geworden. Solange die Steuerleistungen verhältnismäßig kleine Beträge ausmachten, war die Frage nach einer gerechten Verteilung bzw gerechten Begrenzung der Steuern von geringerer Bedeutung. Der Pflichtige nahm gelegentliche Unbilligkeiten in Kauf, weil der Steuerbetrag im Rahmen seiner privaten Wirtschaft noch keine allzu große Bedeutung besaß. Heute jedoch ist der
Steuereingriff viel umfassender geworden. Deshalb gewinnt für den Steuerpflichtigen die Frage, ob die Steuerlast, die er zu tragen hat, ihm auch gerecht zugemessen worden ist, größere Bedeutung.
Demgegenüber aber hat man allerdings bei Beratungen über die Neugestaltung einer steuerrechtlichen Ordnung, so namentlich in den Diskussionen über die im Wurfe liegende Bundesfinanzreform gelegentlich den Eindruck, daß andere Fragen viel mehr im Vordergrund stehen, Fragen fiskalpolitischer, wirtschaftspolitischer, konjunkturpolitischer, namentlich aber auch abstimmungspolitischer Natur. Die wichtige Frage aber, ob diese oder jene in Aussicht genommene Regelung auch recht und billig sei, wird kaum, oder überhaupt nicht, berührt.
In der letzten Zeit ist wiederholt hervorgehoben worden, daß es mit der allgemeinen Steuermoral, der Steuerehrlichkeit, nicht zum besten bestellt sei. Es müsse für eine Hebung der Steuermoral gesorgt werden 12, eine Forderung, welche gewiß allgemeine Zustimmung finden wird. Daß durch ein noch genaueres und wirksameres Erhebungsverfahren und durch eine Verschärfung der Steuerstrafen gewisse Verbesserungen des Steuereingangs erzielt werden können, ist klar. Solche Maßnahmen vermögen aber nur zum Teil die Steuermoral zu heben.
Denn unter Steuermoral kann doch wohl kaum verstanden werden, daß jemand seine Steuern einzig deswegen richtig bezahlt, weil ein gut ausgebautes Veranlagungsverfahren ihm keinen andern Weg mehr offen läßt, oder weil er aus Furcht vor den Straffolgen einer zu niedrigen Steuerleistung seine Steuerschuld gemäß gesetzlicher Vorschrift entrichtet. Sondern wir verstehen unter Steuermoral eine innere Einstellung des Steuerpflichtigen, welche für ihn die Abstattung der nach Gesetz geschuldeten
Steuern zu einer zwar wenig angenehmen, aber doch im tiefsten Grunde staatsbürgerlichen Pflicht macht und ihm daher den klaren Verstoß gegen seine Steuerpflicht als etwas mit seinem staatsbürgerlichen Gewissen Unvereinbares und Verwerfliches erscheinen läßt 13.
Welch hohe Meinung man von dieser echten Steuermoral zeitenweise im alten Basel hatte, darf man aus einer, allerdings als Provisorium gedachten, Steuerordnung schließen, welche von 1804 bis 1812 in Geltung war. Danach wurde auf jede behördliche Kontrolle verzichtet 14. Man stellte an bestimmten Tagen drei Kisten auf, die oben einen Einschnitt hatten. Die eine war für die sog. Handelsabgabe, die andere für die sog. Gewerbeabgabe und die dritte für die Steuer der Kapitalisten und Beamten bestimmt. Jeder Steuerpflichtige legte den von ihm geschuldeten Betrag in die dafür vorgesehene Kiste, nachdem er vorher der Behörde bei bürgerlichen Pflichten und an Eidesstatt die Erklärung abgegeben hatte, das, was er einwerfe, sei der von ihm geschuldete Steuerbetrag. Nicht einmal die Behörde sollte erfahren, wieviel der einzelne zahlte.
Eine Verbesserung der heutigen Steuermoral setzt nun aber, wie das der Sprechende schon vor längerer Zeit festgestellt hat 15, voraus, daß auch das Gemeinwesen in der gesetzlichen Ausgestaltung der Steuern eine Besteuerungsmoral beobachte, genauer ausgedrückt, daß es bei der Verteilung und Bemessung der Steuerlast die Idee der Steuergerechtigkeit maßgeblich mit berücksichtige 16. Selbstverständlich kann auch ein Steuergesetz nicht nur nach gewissen Gerechtigkeitsgrundsätzen orientiert sein. Sicherlich müssen fiskalpolitische Erwägungen, sollen wirtschafts- und konjunkturpolitische Gesichtspunkte berücksichtigt
werden, ist den besonderen Wünschen und Bedürfnissen einzelner Volksteile Rechnung zu tragen.
Das darf aber nicht dazu führen, daß im Steuergesetz ausschließlich derartige Erwägungen Berücksichtigung finden und daß das Gesetz vielen Steuerpflichtigen nur noch als ein zum Teil zufälliges Ergebnis verschiedener Zweckmäßigkeitserwägungen und politischer Rücksichtnahmen oder gar nur als Produkt der bestehenden politischen Machtverhältnisse erscheint 17, nicht mehr aber als eine Ordnung, die durch feste, aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitete Grundsätze wesentlich mitgetragen wird. Es dürfte nicht wundernehmen, wenn unter der Herrschaft einer Steuerordnung, welcher der genügende Gerechtigkeitsgehalt fehlt, eine echte Steuermoral mehr und mehr schwinden müßte. Entsprechendes wäre hinsichtlich der Auslegung der Steuergesetze anläßlich ihrer praktischen Anwendung zu sagen.
Auch hier gehört es nun zu den Aufgaben der Rechtswissenschaft, im Zusammenhang mit der systematischen und kritischen Betrachtung des positiven Steuerrechts stets darauf zu dringen, daß in diesem der Gedanke der Gerechtigkeit angemessene Berücksichtigung findet. Und vor allem sollte auch hier die Theorie sich darum bemühen, gewisse allgemeine Grundsätze herauszuarbeiten, welche für eine gerechte Ausgestaltung der steuerrechtlichen Ordnung als Wegleitung dienen können.
Steuergrundsätze haben in der früheren Steuerlehre erhebliche Bedeutung gehabt 18, und zwar auch solche Grundsätze, welche für eine gerechte Besteuerung richtunggebend sein sollten. Heute allerdings wird die Meinung vertreten, solche Steuergrundsätze hätten sich überlebt und seien zu einem bloß noch «historisch interessanten Beiwerk der Steuertheorie» geworden 19.
Vom Standpunkte der Steuerrechtstheorie aus erscheint es entgegen dieser Auffassung gerade in der heutigen Zeit wichtig, sich erneut mit der Herausarbeitung von Steuergrundsätzen zu befassen, welche selbstverständlich keine fertigen Gerechtigkeitsformeln sein dürfen, die aber doch als praktische, für unser staatliches Dasein brauchbare Konkretisierungen der Gerechtigkeitsidee zu einer gerechteren Ausgestaltung und Handhabung unseres Steuerrechts beitragen können.
Um solche praktischen Gerechtigkeitsgrundsätze für den Bereich des schweizerischen Steuerrechts zu gewinnen, darf man auf gewisse Verfassungsideen zurückgreifen, welche zu den ideellen Grundlagen unserer staatlichen Existenz gehören 20. Und es soll anhand einiger Beispiele gezeigt werden, in welcher Weise das etwa geschehen kann.
Greifen wir für unsere Betrachtung die Idee der Rechtsgleichheit und die Idee der Eigentumsfreiheit heraus. Die Ausdrücke «Rechtsgleichheit» und «Eigentumsfreiheit» bezeichnen zunächst ganz bestimmte verfassungsmäßige Rechte der einzelnen Bürger, welche vor allem in der Praxis unseres Bundesgerichtes ihre Präzisierung erfahren haben. Nicht aber das, was nach unserem Verfassungsrecht gegenwärtig unter Rechtsgleichheit und Eigentumsfreiheit verstanden wird, soll hier ins Auge gefaßt sein, sondern die Idee der Gleichheit oder Rechtsgleichheit und die Idee der Eigentumsfreiheit als Bestandteile des ideellen Fundaments unseres freiheitlich-demokratischen Systems, ohne Rücksicht darauf, welche positivrechtlichen Ausprägungen diese Ideen überdies in unserem Rechtsleben gefunden haben.
Welche Richtlinien können wir zunächst aus der Idee der Gleichheit oder Rechtsgleichheit 21 für eine gerechte Verteilung der Steuerlast gewinnen? Bei der Beantwortung dieser Frage haben wir uns zunächst mit der Tatsache auseinanderzusetzen, daß aus der Gleichheitsidee gewissermaßen zwei Ausdrucksformen der Gerechtigkeit abgeleitet werden können. Die eine verlangt eine absolute Gleichbehandlung von jedermann ohne Rücksicht auf Alter, Geschlecht, wirtschaftliche Lage usw.
Die andere will eine gleiche Behandlung aller gerade dadurch bewirken, daß gewisse Unterschiede der ökonomischen Situation, der gesellschaftlichen Stellung, der persönlichen Anlage berücksichtigt werden. Nur dann sei der Gerechtigkeit Genüge getan.
In unserem Steuerrecht treffen wir Regelungen, welche bald auf die eine, bald auf die andere Gerechtigkeitskonzeption hinzielen. Der ersteren, die wir hier für unsern Zusammenhang als die formale Gerechtigkeit bezeichnen können, entspricht etwa das Prinzip der Allgemeinheit der Steuer. Jedermann soll Steuern zahlen, und zwar soll jedermann nach derselben gesetzlichen Ordnung seine Steuern entrichten, keine Ausnahme, kein Steuerprivileg sei zuzulassen. In der gleichen Richtung dieser formalen Gerechtigkeit liegt auch die im schweizerischen Recht häufig vorkommende Personalsteuer, nach welcher von den Personalsteuerpflichtigen ein fester Steuerbetrag ohne Rücksichtnahme auf die Verschiedenheit ihrer wirtschaftlichen Lage gefordert wird.
Auf das andere, aus der Gleichheitsidee entwickelte Gerechtigkeitsprinzip, welches wir für unsern Zusammenhang die subjektorientierte Gerechtigkeit nennen können 22, sind vor allem 'die Einkommens- und Vermögenssteuern ausgerichtet. Um die Gerechtigkeit zu verwirklichen,
wird hier gerade auf die ökonomischen Verschiedenheiten der Steuerpflichtigen Rücksicht genommen. Die Besteuerung erfolgt hier entsprechend der verschiedenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des einzelnen, die man in ihrem größeren oder geringeren Einkommen bzw. Vermögen ausgedrückt sieht.
Es ist nun aber keineswegs so, daß diese beiden aus der Gleichheitsidee abzuleitenden Ausdrucksformen der Gerechtigkeit in der steuerrechtlichen Ordnung willkürlich, bald die eine, bald die andere, zur Anwendung kommen dürfen. Nicht jede noch so hohe Personalsteuer ist deswegen schon gerecht, weil sie der formalen Gerechtigkeit entspricht, ebensowenig jede noch so steil verlaufende Progressionskurve, weil sie an sich mit der subjektorientierten Gerechtigkeit begründet werden könnte. Sondern diese beiden «Gerechtigkeiten» müssen auch im Steuerrecht in einem sinnvollen Verhältnis stehen. Zwischen beiden muß ein Gleichgewicht gefunden werden 23. Sie müssen innerhalb des gesamten Systems direkter und indirekter Besteuerung und unter Berücksichtigung allfälliger Überwälzungsmöglichkeiten gegeneinander ausbalanciert sein.
Folgende Beispiele, bei denen wir uns zum Zwecke der Vereinfachung auf die direkten Steuern beschränken, mögen diesen Gedanken verdeutlichen: Ein stark progressiv ausgestaltetes Einkommenssteuersystem, welches bei verhältnismäßig breiter Streuung des Volkseinkommens den Hauptteil des gesamten Steueraufkommens einem kleinen Prozentsatz von Steuerpflichtigen mit größeren und großen Einkommen auferlegt und damit zu einer eigentlichen Klassensteuer wird, besitzt dieses Gleichgewicht nicht mehr und müßte deshalb wohl als ungerecht bezeichnet werden. Es ließe sich hier nicht etwa einwenden, das betreffende Gesetz sei doch in einer
Abstimmung vom Volke mit großem Mehr angenommen worden. Denn über die Frage, was gerecht ist oder nicht, gelten keine Mehrheitsentscheidungen.
In der gleichen Weise wäre aber das Gleichgewicht zwischen den beiden Gerechtigkeitskonzeptionen gestört und wäre die Besteuerung ungerecht, wenn etwa eine besonders hohe Personalsteuer oder ein bloß proportionaler Steuersatz bei der Einkommenssteuer zur Folge hätte, daß die wirtschaftlich schwächeren Bevölkerungskreise die Hauptlast des Steueraufkommens zu tragen hätten. Auch dann läge eine Klassensteuer vor.
Ein anderes Beispiel: Je steiler im Sinne der subjektorientierten Gerechtigkeit die Progressionskurve ansteigt, um so konsequenter sollte zur Ausbalancierung darauf gesehen werden, daß gleichzeitig im Sinne der formalen Gerechtigkeit das Prinzip der Allgemeinheit der Steuer streng gewahrt bleibt und daß möglichst jedermann zum mindesten durch eine, wenn auch geringe, Personalsteuer erfaßt wird. Gewiß, es ließe sich dagegen einwenden, der Ertrag einer solchen Personalsteuer sei für den Fiskus zu wenig ergiebig und die Erhebungskosten seien im Verhältnis dazu sehr beträchtlich. Das ist hier nicht entscheidend. Entscheidend ist vielmehr, daß dadurch der Gerechtigkeitsgehalt des betreffenden Steuergesetzes vergrößert wird. Eine solche möglichst vollständige Heranziehung aller Bürger zu direkter Steuerleistung hat darüber hinaus auch eine gewisse allgemeine staatspolitische Bedeutung 24.
Die Gleichheitsidee kann aber noch in einer andern Weise für die Lösung der Frage nach einer gerechten Verteilung der Steuerlast Verwendung finden. Es darf nämlich im Sinne einer immanenten Kritik geprüft werden, ob nicht unser positives Steuerrecht mit den Gleichheitskonzeptionen,
die ihm selbst (als Kombination formaler und subjektorientierter Gerechtigkeit) zugrunde liegen, gelegentlich in Widerspruch gerät und ob es nicht nach seinen eigenen Gleichheitsmaßstäben ungerecht wird. Beispiele für solche Widersprüche sind nicht selten.
Man denke etwa an die kantonalen Bestimmungen über die Besteuerung des nichtgeschäftlichen Kapitalgewinns, welche u. a. wegen der Schwierigkeit, den Kapitalgewinn angemessen auf die einzelnen Einkommensperioden zu verteilen, wie wegen der ungenügenden Regelung eines entsprechenden Abzugs erlittener Kapitalverluste der dem Gesetz zugrunde liegenden Gleichheitskonzeption oft nicht entsprechen. Oder man denke an die Überlagerung der kantonalen Einkommens- und Vermögensbesteuerung durch die ebenfalls Einkommen und Vermögen erfassende Wehrsteuer. Sie führt vor allem infolge der fehlenden gegenseitigen Abstimmung zwischen den kantonalen und den eidgenössischen Progressionsskalen bei einzelnen Steuerpflichtigen zu Gesamtbelastungen, die weder der Gleichheitskonzeption des eidgenössischen noch der des kantonalen Steuergesetzes gemäß sein dürften
Nicht nur aus der Idee der Gleichheit, sondern auch aus der in unserer Verfassungsideologie enthaltenen Idee der Eigentumsfreiheit lassen sich u. E. einige praktisch verwendbare Grundsätze für eine gerechte Besteuerung, und zwar speziell für eine gerechte Begrenzung der Höhe der individuellen Steuerlast gewinnen. Die Frage der Steuergerechtigkeit ist ja keineswegs —wie man gelegentlich annimmt — ein bloßes Steuerverteilungs-, sondern sie ist auch ein Steuerbegrenzungsproblem.
Der in der Idee der Eigentumsfreiheit liegende Gedanke,
daß der Staat dem Einzelnen das, was ihm an Sachen bzw. vermögenswerten Rechten zugehört, überhaupt nicht oder nur gegen volle Entschädigung entziehen und lediglich die Ausübung des Eigentums in gewissem Umfange beschränken darf, ist eindeutig. Ihr Sinn muß zunächst einmal in ihrer Verbindung mit den übrigen uns geläufigen individuellen Freiheiten gesehen werden, der Freiheit der Person, der Glaubens- und Gewissensfreiheit, der Handels- und Gewerbefreiheit, der politischen Freiheiten. Diese bedürfen eines durch die Eigentumsfreiheit gesicherten ökonomischen Unterbaus. Darauf hat vor allem Emil Brunner 26 hingewiesen, wenn er sagt: «Ohne Eigentum gibt es kein freies Personenleben... Wer bei jeder Bewegung, die er macht, auf fremden Boden tritt, an fremdes Eigentum rührt, ist kein freier Mensch... Ohne Privateigentum gibt es keine Freiheit.»
Deshalb handeln auch totalitäre Staatssysteme von ihrem (an sich verwerflichen) Standpunkte aus durchaus folgerichtig, wenn sie zum Zwecke, die individuelle Freiheit überhaupt zu zerstören, ihre ökonomische Voraussetzung, nämlich das Privateigentum, gerade auch durch konfiskatorische Besteuerung angreifen oder sogar vernichten.
Abzulehnen ist deshalb die von Duguit und andern vertretene Auffassung, daß die Rechtfertigung des Privateigentums vorzüglich in seiner «utilité sociale» zu erblicken sei 27.
Demgegenüber muß im Zuge einer höchst notwendigen Revalorisierung der Idee der Eigentumsfreiheit die Funktion des Privateigentums als Fundament individueller Freiheit oder, anders ausgedrückt, seine liberale Funktion in den Vordergrund gestellt werden.
Weil nun aber alle frei sein und die Freiheit betätigen sollen, ist in einer so verstandenen Idee der Eigentumsfreiheit die Wünschbarkeit einer möglichst weiten Streuung des Eigentums im Volksganzen mit enthalten. Möglichst jeder soll zur ökonomischen Sicherung seiner Freiheit Eigentum oder, sagen wir, Vermögen haben, und es darf gerade in diesem Zusammenhang die Frage aufgeworfen werden, ob nicht die Bildung von Kleinvermögen durch individuelle Spartätigkeit auch steuerlich zu begünstigen wäre.
Da wir der Eigentumsfreiheit im Sinne des Gesagten eine allgemeine Freiheitsfunktion zuerkennen, kann sie da nicht geltend gemacht werden, wo das Eigentum nicht der Freiheitssicherung des Einzelnen dient, sondern zu unzulässiger Machtausübung über andere verwendet wird 28, sich m. a. W. freiheitsfeindlich auswirkt. Dabei soll keineswegs verkannt werden, daß diese beiden Möglichkeiten der Eigentumsverwendung nicht immer leicht voneinander abzugrenzen sind.
Daneben aber ist der Eigentumsfreiheit noch ein anderer Sinngehalt zuzuerkennen: Sie soll, ideengeschichtlich gesehen, nicht bloß der Sicherung der anderen Freiheiten dienen, sondern unmittelbar auch die Entfaltung der Einzelpersönlichkeit im wirtschaftlichen Bereich durch Freiheit des Erwerbs und des Besitzes von Eigentum sowie durch Freiheit der Verfügung über das Eigentum sichern.
Welche praktischen Grundsätze lassen sich nun aus der Idee der Eigentumsfreiheit für eine Beschränkung der steuerlichen Belastung des Einzelnen ableiten? Dabei sei zunächst die Einkommens. und die Vermögensbesteuerung ins Auge gefaßt.
Zunächst ist hervorzuheben: Die Verpflichtung, an das
Gemeinwesen Steuern zu entrichten, ist mit der Idee der Eigentumsfreiheit ohne weiteres vereinbar und steht nicht im Gegensatz zu ihr. In der Ideengeschichte der Besteuerung lauten die Begründungen verschieden. Man wird das Hauptgewicht darauf legen dürfen, daß der Einzelne wesensmäßig nicht nur Individuum, sondern zugleich Glied überindividueller Gemeinschaften, namentlich der politischen Gemeinschaft, ist und seine Verpflichtung zu Leistungen an die Gemeinschaft sich unmittelbar aus dieser primären Gliedhaftigkeit ableiten läßt. Selbst eine intensive Steuerbelastung, welche einen erheblichen Eingriff in die private Eigentumssphäre darstellt, ist mit der Idee der Eigentumsfreiheit vereinbar. Es darf der Steuereingriff auch zur Folge haben, daß der Steuerpflichtige wegen seiner Steuerleistungen eine gewisse Einschränkung seiner Lebenshaltung in Kauf nehmen muß, bzw. daß er gezwungen wird, sich durch vermehrte Arbeit einen Ausgleich zu schaffen.
Hingegen darf der Steuereingriff nicht über diese Grenze hinausgehen. Wenn die Steuerforderung so hoch wird, daß trotz zumutbarer Einschränkung der Lebenshaltung bzw. trotz Mehrarbeit eine Einkommens- und Vermögenssteuer nicht mehr aus dem Einkommen bezahlt werden kann und daß auf vorhandene Ersparnisse, auf das Vermögen, gegriffen werden muß, dann wird die Besteuerung, von der Idee der Eigentumsfreiheit aus gesehen, ungerecht. Denn sie führt zwangsläufig zu einer allmählichen Wegsteuerung des Eigentums. Wir kommen damit der in der Ideengeschichte der Besteuerung oft zitierten sog. Edinburger Regel 29 nahe: Die Steuer solle so bemessen sein, daß sie keine dauernde Veränderung der Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen bewirke.
Eine allmähliche Wegsteuerung der Vermögenssubstanz
kommt zurzeit nicht selten bei der Besteuerung der wegen Alters oder Arbeitsunfähigkeit zu Rentnern gewordenen Steuerpflichtigen vor. Und die Einsicht beginnt denn auch zu wachsen, daß gerade hier Milderungen in der Steuerbelastung, vor allem bei der Vermögensbesteuerung, einzutreten haben.
Lediglich in ganz bestimmten Sonderfällen mag ein Steuereingriff in die Vermögenssubstanz der Steuerpflichtigen vertretbar sein: Wenn der Staat sich in ernstlicher Gefahr befindet, wenn seine Existenz durch kriegerischen Angriff oder Kriegsdrohung von außen her gefährdet ist, dann dürfen die notwendigen finanziellen Mittel zu seiner Verteidigung durch Vermögensabgaben beschafft werden, die also einen Eingriff in die Vermögenssubstanz darstellen. Das ist auch bei dem während des letzten Weltkrieges durch die Eidgenossenschaft zweimal erhobenen Wehropfer zum Teil der Fall gewesen. Die Idee der Eigentumsfreiheit hat in diesem außerordentlichen Falle hinter der Notwendigkeit der Erhaltung des Staates zurückzutreten.
Im weiteren läßt sich sehr wohl die Meinung vertreten, daß nicht nur eine allmähliche Wegsteuerung des Vermögens der Idee der Eigentumsfreiheit widerspricht, sondern daß auch die Bildung neuen Vermögens, vor allem von Kleinvermögen durch Ansammlung von Ersparnissen, steuerlich nicht allzusehr behindert werden sollte. Auch dies wäre der Eigentumsfreiheit, als Freiheit der Eigentumsbildung verstanden, zuwider. Eine zu starke Erschwerung in der Bildung von Neuvermögen widerspräche überdies nicht nur wichtigen volkswirtschaftlichen Postulaten, sondern sie stände auch, wie Hayek betont, dem stets erwünschten sozialen Aufstieg, der zum guten Teil ein ökonomischer Aufstieg ist, im Wege 30.
Es mag auffallen, daß, von der Idee der Eigentumsfreiheit aus gesehen, die Frage keine häufigere Erörterung gefunden hat, ob eigentlich die Besteuerung von Erbschaften, Vermächtnissen und Schenkungen, wie sie in der Schweiz zurzeit geregelt ist, noch mit der Idee der Eigentumsfreiheit vereinbar sei und mithin der Steuergerechtigkeit entspreche. Denn hier kommen häufig Steuersätze zur Anwendung, welche erhebliche Eingriffe in die Vermögenssubstanz darstellen.
Der Grund dafür dürfte, jedenfalls bei der Besteuerung von Erbschaften und Vermächtnissen, zum guten Teil steuerpsychologischer Natur sein. Die Erbschaftssteuer hat, ob sie nun in der Form der sog. Nachlaßsteuer oder der Erbanfallsteuer erhoben wird, den großen Vorzug, daß, rein subjektiv gesehen, die Erben bzw. die Vermächtnisnehmer sich durch ihre oft erhebliche Höhe mitunter nicht besonders belastet fühlen. Sie wird etwa als eine geringere Bedrückung empfunden als die von ihnen entrichteten, wesentlich niedrigeren Einkommens- und Vermögenssteuern. Die Erben müssen ja nicht von dem, was sie schon haben, dem Fiskus einen Teil wieder abliefern, sondern es wird nur ein prozentualer Betrag dessen, was ihnen neu und mitunter auch unerwartet an Vermögenswerten zufließt, für die Allgemeinheit abgezweigt. Diese für die Erhebungstechnik wichtige Tatsache, daß bei der Erbschaftssteuer der Steuerpflichtige sich gewissermaßen im Zustande einer fiskalischen Lokalanästhesie befindet 31, ist wohl eine der Ursachen dafür, weshalb man sich über die Frage der Gerechtigkeit der Erbschaftssteuer heute nicht viel Gedanken macht. Und doch bestände, von der Idee der Eigentumsfreiheit aus gesehen, bei einer unvoreingenommenen Betrachtung hierzu verschiedentlich Anlaß.
Um das zu verdeutlichen, sollen folgende Beispiele aus dem baselstädtischen Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht angeführt werden 32.
Nehmen wir an, ein in Basel wohnhafter Mann, der keine näheren Verwandten, namentlich keine pflichtteilsberechtigten Erben besitzt, vermache durch eine letztwillige Verfügung einem Freund, der vermögenslos ist und für eine große Familie zu sorgen hat, sein behagliches Einfamilienhaus. Nach Zivilgesetzbuch Art. 467 ist er dazu ohne weiteres befugt. Auch über seinen Tod hinaus soll er in dieser Weise als Eigentümer über sein Eigentum verfügen dürfen. Wenn nun aber der Betreffende stirbt und der Erbfall eintritt, macht das baselstädtische Steuergesetz durch die Verwirklichung dieser Absicht einen Strich. Nehmen wir an, der Wert des Hauses betrage beim Tode des Erblassers 200000 Franken, dann ist in diesem Falle eine Erbschaftssteuer von rund 64000 Franken zu bezahlen. Der Erbe muß, da er vermögenslos ist und weil er das Haus nun übernehmen will, dieses hypothekarisch belasten, um den Steuerbetrag zu entrichten. Der Fiskus schaltet sich hier also auf dem Umwege über das Steuerrecht zu fast einem Drittel gewissermaßen als Miterbe ein.
Positivrechtlich ist das vollkommen in Ordnung, aber darum geht es hier nicht. Es muß vielmehr gefragt werden: Entspricht nun eine so hohe steuerliche Belastung eines Erbanfalles noch der Idee der Eigentumsfreiheit, und ist sie somit vereinbar mit der Steuergerechtigkeit? Die Antwort kann verschieden ausfallen: Geht man davon aus, daß der Sinn und Zweck der Eigentumsfreiheit in der Sicherung des ökonomischen Unterbaus der persönlichen Freiheit liegt, wird man auch gegen einen so hohen Steuersatz wenig einwenden können. Dem Erblasser
wird durch diese Steuer kein Vermögen mehr entzogen. Und der Erbe wird auch mit einem um ein Drittel gekürzten Erbanfall in eine ökonomisch wesentlich verbesserte Lage kommen als vordem. Legt man aber bei der Idee der Eigentumsfreiheit den Akzent auf die Tatsache, daß sie auch die Verfügungsfreiheit über das Eigentum und damit auch eine Verfügungsfreiheit über den Tod hinaus in gewissen Grenzen gewährleisten solle, dann kann man sich fragen, ob eine so hohe Erbschaftssteuer noch der Eigentumsfreiheit entspricht.
Wir wollen dieses Beispiel etwas variieren. Gehen wir dabei von einem Fall aus, der in Wirklichkeit nicht allzu häufig vorkommt, welcher aber die uns beschäftigende Frage klarer erkennen läßt: Jemand, der in Basel wohnt und keine eigenen Nachkommen hat, faßt den Entschluß, mit einem Kapital von ebenfalls 200000 Franken schon zu seinen Lebzeiten eine Familienstiftung zu errichten, deren Erträgnisse den Nachkommen seiner wenig begüterten Geschwister (gemäß ZGB Art. 335) zur Erziehung, Ausstattung, Unterstützung oder zu ähnlichen Zwecken zugute kommen sollen. Wenn er nun aber diese gewiß altruistische Absicht, welche zudem in der Linie einer heute ja wünschbaren Festigung und Förderung des Familienzusammenhanges liegt, verwirklicht, muß die von ihm geschaffene Stiftung eine Schenkungssteuer von ebenfalls rund 64000 Franken entrichten. Es wird also das Stiftungskapital, noch bevor es dem Stiftungszweck dienen kann, um etwa ein Drittel gekürzt.
Hier ließe sich mit einem gewissen Recht die Meinung vertreten, daß durch eine solche Besteuerung die Freiheit des Einzelnen, über sein Vermögen zu verfügen, verletzt sei und daß eine Schenkungssteuer in dieser Höhe deshalb der Idee der Eigentumsfreiheit und damit der
Steuergerechtigkeit wenig entspricht. Dabei wird man mitberücksichtigen dürfen, daß diese Stiftungserrichtung ihrerseits zu einem den Familiengedanken fördernden ethischen Zweck erfolgt ist. Sie wird vielleicht auch in näherer oder fernerer Zukunft dazu dienen, öffentliche Sozialfürsorge durch private Hilfe zu ersetzen. Es wäre in der Tat zu erwägen: Sollte nicht die Gründung von Familienstiftungen bzw. sollten nicht die Zuwendungen an solche Stiftungen innerhalb gewisser Wertgrenzen und unter bestimmten Voraussetzungen, namentlich solchen, die eine Steuerumgehung verhindern, erbsteuer- und schenkungssteuerrechtlich mit einem wesentlich geringeren Steuersatz belegt werden, als dies gegenwärtig im Kanton Basel-Stadt, aber auch in andern Kantonen der Fall ist?
Wir sind an den Schluß unserer Betrachtungen gelangt. Möge dieser rasche Überblick über die Problematik der Steuergerechtigkeit zum mindesten den Eindruck hinterlassen, daß es sich hier um Fragen handelt, welche für die Ausgestaltung unseres Steuerrechtes und damit zugleich für unser staatliches Leben eine erhebliche Wichtigkeit besitzen. Denn, vergessen wir nicht: Unsere Demokratie ist eine in besonderem Maße gerechtigkeitsbedürftige Staatsform.
wenn er in irgendeiner Weise an der Tragung der öffentlichen Lasten mitzuhelfen hat. Überdies entspricht es auch einem Gebot der Gerechtigkeit, daß, wer mitbefiehlt, auch einen gewissen Beitrag an die Ausgaben leistet, welche er beschließen hilft. Man wendet nun freilich von einer gewissen Seite hiegegen ein, daß dies bereits indirekt durch die Belastung mit übergewälzten Steuern geschehe. Aber gerade diese Art der Belastung ist nicht geeignet, das Verantwortlichkeitsgefühl zu wecken. Empfehlenswert ist vielmehr nach dieser Richtung hin eine mäßige Aktivbürgersteuer, welche auch denjenigen trifft, welcher keine Abgabe von Vermögen und Einkommen zu entrichten hat.»
im ganzen doch noch das Gefühl, etwas zu bekommen. Wer dagegen den vollen Zins erhält, nachher aber eine Steuererklärung abgeben, mündliche und schriftliche Verhandlungen mit dem Steuerkommissär führen und schließlich noch von dem schon bezogenen Einkommen wieder einen Teil an den Steuerschalter bringen muß, wird nach Durchführung dieser ganzen Prozedur entschieden schlechterer Laune sein als im ersten Falle.»