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Das Bundesgericht (BGer) hatte in seinem Urteil BGE 149 II 158 vom 17. März 2023 erstmals die Frage zu beantworten, ob bei der Liquidation einer Gesellschaft der Anteilsinhaberin nur offene oder auch verdeckte Kapitaleinlagen einkommenssteuerfrei zurückbezahlt werden können. Das BGer kam zum Schluss, dass die im konkreten Fall zurückbezahlten verdeckten Kapitaleinlagen gemäss Artikel 20 Absatz 3 DBG einkommenssteuerfrei seien. Das Verbuchungserfordernis gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG sei daher im Rahmen von Artikel 20 Absatz 3 DBG nicht anwendbar.
Dem Urteil des BGer lag folgender Sachverhalt zugrunde: Frau A war Alleininhaberin der V AG und hielt die entsprechenden Beteiligungsrechte im Privatvermögen. Im Geschäftsjahr 2003 erwarb die V AG eine Hotelliegenschaft im Ausland, wobei ein Teil des Kaufpreises auf ein Erbbaurecht von Frau A sowie auf von ihr angegebene Kaufkosten entfiel. Diese Liegenschaft wurde von der V AG im Ergebnis weit unter den Anschaffungskosten verbucht. Im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft übernahm die V AG zudem die Hypothekarschulden von Frau A und verrechnete ihre Regressforderung gegen Frau A mit deren Forderung gegen die V AG aus der Baurechtsübertragung. Diese Schuldübernahme verbuchte die V AG nicht. Anschliessend kam es zu einer Rückübernahme der Hypothekarschuld durch Frau A, ohne dass eine Regressforderung von Frau A gegenüber der Gesellschaft entstand. Aus dem Verkauf dieser Liegenschaft resultierte bei der Liquidation der V AG im Jahre 2015 ein Bruttoerlös von CHF 5'702’094.00. Die zuständigen kantonalen Behörden rechneten Frau A für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer CHF 2'275'164.00 als Einkommen auf. Begründet wurden diese Aufrechnungen mit der verdeckten Gewinnausschüttung durch die liquidierte V AG an Frau A.
Das BGer hiess die von Frau A dagegen erhobene Beschwerde gut. Dabei erwog es im Einzelnen, es sei nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Liquidationsdividende als Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage betrachtet habe. Hingegen sei auf Stufe der Anteilsinhaberin die Steuerbarkeit der ausgeschütteten verdeckten Kapitaleinlagen in Anwendung von Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c sowie von Artikel 20 Absatz 3 DBG zu prüfen. Der Gesetzeswortlaut, die Gesetzessystematik und die Entstehungsgeschichte von Artikel 20 Absatz 3 DBG würden gegen ein Verbuchungserfordernis bei der Gesellschaft für die Annahme der Einkommenssteuerfreiheit ausgeschütteter Kapitaleinlagen bei der Anteilsinhaberin sprechen. In der Literatur überwiege zudem die Meinung, dass auch verdeckte Kapitaleinlagen gestützt auf Artikel 20 Absatz 3 DBG von der Steuer auszunehmen seien. Es drohe ansonsten die Benachteiligung von Anteilsinhabern schweizerischer Kapitalgesellschaften und Genossenschaften im Vergleich zu Anteilsinhabern ausländischer Gesellschaften, da die ESTV bei ausländischen Gesellschaften, für welche das Kapitaleinlageprinzip gelte, nicht aber das schweizerische Rechnungslegungsrecht, auf keinen gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz bestehe. Diesbezüglich begnüge sich die ESTV vielmehr mit einem auf andere Art erbrachten Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen durch die in der Schweiz ansässigen Beteiligungsinhaber (vgl. Kreisschreiben Nr. 29c der ESTV über das Kapitaleinlageprinzip vom 23. Dezember 2022, Ziff. 4.1 S. 9). Für die Belange der Verrechnungssteuer gelte das Verbuchungserfordernis gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG weiterhin. Das in dieser Bestimmung verankerte Verbuchungserfordernis betreffe die Anerkennung der Reserven aus Kapitaleinlagen ausschliesslich auf Stufe der ausschüttenden Gesellschaft. Die Vorschrift für den Ausweis von Kapitaleinlagen gemäss Artikel 125 Absatz 3 DBG stelle daher keine materielle Voraussetzung für die Anerkennung einer Kapitaleinlage auf Stufe der Anteilsinhaber dar.
Gestützt auf die aktuelle Rechtsprechung des BGer hält die ESTV nach Absprache mit der Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Folgendes fest:
- Die ESTV ist – auch nach Fällung des eingangs erwähnten Urteils des BGer – der Ansicht, dass der Gesetzgeber mit der Einführung von Artikel 20 Absatz 3 DBG nicht beabsichtigte, dass durch die Einführung des Kapitaleinlageprinzips Unterbesteuerungen resultieren sollen.
Eine derartige Unterbesteuerung würde beispielsweise dann eintreten, wenn eine verdeckte Kapitaleinlage, die im Zeitpunkt der Einlage beim Anteilsinhaber nicht zu einer Besteuerung geführt hat, bei der späteren Rückzahlung auf Grund von Artikel 20 Absatz 3 DBG nicht mit der Einkommenssteuer erfasst würde. In einem solchen Fall muss nach Ansicht der ESTV nach wie vor aus systematischen Gründen der Anspruch auf Anwendung von Artikel 20 Absatz 3 DBG verweigert werden. Dies kann insbesondere auf Fälle von Umstrukturierungen (Art. 19 Abs. 1 Bst. b und Art. 61 DBG) und Transponierungen (Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG) zutreffen.
- Verdeckte Kapitaleinlagen können im Rahmen von Umstrukturierungen nur auf andere Rechtsträger übertragen werden, wenn die Höhe der Einlage und der Umfang der Übertragung nachgewiesen werden. Diese Nachweispflicht obliegt – den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung folgend – dem Anteilsinhaber, welcher die Anwendung der Bestimmung von Artikel 20 Absatz 3 DBG für sich in Anspruch nimmt. Gelingt dieser Nachweis nicht, verbleiben die verdeckten Kapitaleinlagen beim Rechtsträger, welcher sie ursprünglich empfangen hat.
- Die steuerfreie Rückzahlung von verdeckten Kapitaleinlagen kann erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft geltend gemacht und beurteilt werden, da die einkommenssteuerliche Behandlung von Beteiligungserträgen beim Anteilsinhaber auf den zivilrechtlichen Beschlüssen der Organe einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft basiert. Diese Beschlüsse können handelsrechtlich nur die offen ausgewiesenen Reserven umfassen, weshalb der Anteilsinhaber ausserhalb des Rahmens einer zivilrechtlichen Liquidation keine verdeckten Kapitaleinlagen geltend machen kann.
- Der Nachweis, dass die Ausschüttung einer Liquidationsdividende eine Rückzahlung einer verdeckten Kapitaleinlage nach Artikel 20 Absatz 3 DBG darstellt, muss vom Anteilsinhaber erbracht werden. Die Deklaration der Emissionsabgabe (Formulare ESTV) kann dabei ein Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Kapitaleinlage sein.
- Für die Belange der Erhebung der Verrechnungssteuer gilt das Verbuchungserfordernis gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG weiterhin.
- Da die Verrechnungssteuer nicht bloss die Einkommenssteuern, sondern auch die kantonale Vermögenssteuer sichert, ist auch bei der Rückzahlung von nachgewiesenen verdeckten Kapitaleinlagen eine korrekte Deklaration für die Erlangung des Rückerstattungsanspruchs zwingend erforderlich (Art. 23 VStG). Die Rückerstattung der erhobenen Verrechnungssteuer auf der Rückzahlung von nachgewiesenen, nach dem 31. Dezember 1996 durch den Anteilinhaber geleisteten verdeckten Kapitaleinlagen im Rahmen einer zivilrechtlichen Liquidation erfolgt bei inländischen natürlichen Personen im Privatvermögen durch ordentliche Deklaration in der Steuererklärung. Dabei ist im Wertschriftenverzeichnis der Bruttoertrag in Spalte A (der Verrechnungssteuer unterliegende Erträge) zu deklarieren und gleichzeitig in Spalte B (nicht der Verrechnungssteuer unterliegende Erträge) im Ausmass der nachgewiesenen verdeckten Kapitaleinlage ein Minusbetrag aufzuführen.
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Letzte Änderung 22.03.2024