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Incarti n. 80.2022.136 80.2022.137 Lugano 21 settembre 2022 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici segretari a Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 23 maggio 2022 contro la decisione del 28 aprile 2022 in materia di IC e IFD 2020. Fatti A. __________ (__________ è medico pediatra ed esercita la propria attività indipendente presso il suo studio ad __________. È divorziato ed è domiciliato a __________ (Comune di __________), in via __________. Egli è proprietario dei seguenti immobili: · mapp. __________, __________, __________, __________ e __________ RFD __________, ubicati in via __________ [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 0.-; cfr. Modulo 7 DF 2020]; · mapp. __________ RFD __________, ubicato in __________ 11 [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 8'538.-; cfr. Modulo 7 DF 2020]; · mapp. __________ RFD __________ [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 26'112.-; cfr. Modulo 7 DF 2020]. B. Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 2020, __________ dichiarava un reddito imponibile pari a fr. 211'182.- ed una sostanza imponibile di fr. 156'398.-. Per quanto concerneva gli immobili, il contribuente faceva valere in deduzione fr. 25'485.- quali costi di manutenzione: fr. 6'528.- erano afferenti all’immobile di __________, dato in locazione, mentre i rimanenti fr. 18'957.- all’insieme degli immobili di __________, situati in località __________. C. Con decisione di tassazione IC/IFD 2020 del 9.2.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) accertava, per l’IC, un reddito imponibile pari a fr. 223'400.- e una sostanza imponibile di fr. 156'000.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva commisurato in fr. 244'200.-. Nel calcolo del reddito imponibile, veniva in particolare ammessa una deduzione per spese di manutenzione immobiliari pari a fr. 13'194.-, (anziché i fr. 25'485.- richiesti), con la seguente motivazione: “spese di manutenzione rettificate come segue: deduzione per salario operaio non concessa in quanto non si tratta di spesa direttamente di manutenzione, come il costo per il soggiorno; gli acquisti propri di materiali non concessi; __________ – lavori di giardinaggio non concessi in deduzione”. D. Con reclamo 8/9.3.2022 __________, rappresentato dalla __________, contestava la mancata deduzione di tutti i costi relativi agli immobili ed in particolare quelli afferenti alla proprietà denominata “__________”. Il contribuente spiegava innanzitutto le peculiarità della __________, basandosi su un documento già trasmesso alle autorità fiscali per il periodo fiscale 2019: “ (…) si tratta di un vasto sedime di 270 are, situato in un’area collinare e classato in zona “non definita”, equiparata alla zona agricola e come tale sottostante alla Legge fondiaria rurale. Il sedime comprende una casa principale bifamiliare, diversi edifici accessori (stalle, rustici, in parte classificati “meritevoli di conservazione” dal PUC-PEIP), inoltre 13'000 m2 di prati, orti e frutteti e 12'000 m2 di bosco. Storicamente la __________ è sempre stata utilizzata quale pascolo stagionale, accessoriamente per la produzione di un po’ di frutta e di verdura, e il suo aspetto originale si è mantenuto quasi inalterato. La conformazione difficile del terreno scosceso e circondato dal bosco, la volontà – e l’obbligo – di conservare le caratteristiche del sedime, e la difficile accessibilità (una gran parte del terreno e degli stabili non è accessibile a veicoli motorizzati), rendono la manutenzione del fondo molto onerosa”. Motivo per il quale, dal 2016, per occuparsi della manutenzione del citato sedime, __________ aveva impiegato un operaio. Allegava pertanto, anche per il 2020 le spese sostenute per l’operaio, signor __________, sostituito nel corso dell’anno da __________. I costi avrebbero costituito delle spese di manutenzione, necessarie per preservare il sedime e le costruzioni presenti nella __________ (manutenzione generale dell’immobile, dei muri a secco e dei terrazzamenti, sostituzione delle recinzioni, riparazione dei danni spesso causati dal maltempo). Gli acquisti di materiale, fatti valere in deduzione, sarebbero proprio serviti per la “riparazione del tetto”, motivo per il quale non si comprendevano le ragioni della mancata deduzione dei relativi costi. E. a. Con richiesta di documentazione del 16.3.2022, l’autorità resistente si rivolgeva ai rappresentanti del contribuente, premettendo che, dall’esame dei dati di stima, l’unica proprietà produttiva di reddito, nel Comune di __________, risultava essere il mapp. __________ “ (…) intavolata a RF con sub A) 151 mq edificio e sun NE 806 superficie non edificata – Humus; infatti le costruzioni sulle part. __________ sub A) 2mq, part. __________ sub A) 70mq, sub C) 33mq, sub F) 28mq, sub G) 28mq, part. __________ sub A), 15mq sub D) 29mq, stalle, fienile, autorimessa e cantina sono stimate senza valore di reddito ”. Per quanto concerneva i lavori svolti dall’operaio, l’Ufficio di tassazione rilevava che, dalla disamina degli atti, il compenso versato all’operato quale custode risultava essere rifatturato agli inquilini. Per quanto concerneva invece le mansioni di manutenzione del sedime di 806 mq e della casa principale, in merito alle quali il contribuente non descriveva i dettagli, l’autorità fiscale si esprimeva come segue: “(…) i lavori di giardinaggio ricorrenti sono da considerarsi quali costi accessori per gli inquilini e spese di mantenimento del contribuente non deducibili, mentre per le manutenzioni sono richieste in deduzioni fatture di altri artigiani, l’opera svolta dal dipendente non appare sufficientemente comprovata quale costo di manutenzione deducibile (…)”. Non essendo stato prodotto alcun giustificativo dei costi richiesti in deduzione, il contribuente veniva invitato a trasmettere, entro il 5.4.2022: · “copia di tutte le fatture dei costi richiesti in deduzione, con indicazione del genere di lavoro e materiale giustificativo del pagamento; · copia del contratto di lavoro del signor __________ e del signor __________; · Foglio ore mensili del signor __________ e del signor __________ con indicazione del lavoro svolto per le varie mansioni; · Documentazione fotografica dei lavori di manutenzione effettuati”. b. Con scritto 3/5.4.2022, __________, inviava all’autorità fiscale un documento nel quale si ricapitolavano, in generale i lavori effettuati alla __________. F. Con decisione del 28.4.2022, l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione: “Considerato il presentato reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta 2020 a motivo dei rivendicati costi effettivi d’immobili sulla proprietà part. __________ RFD di __________, richiamata la corrispondenza intercorsa e preso atto delle osservazioni svolte in merito ai costi rivendicati ed in particolare dei pagamenti del signor __________ quale dipendente del contribuente e dei costi fatturati dal signor __________, per lavori ricorrenti di manutenzione dei terreni ed edifici di proprietà del contribuente per la tenuta denominata __________, osservato che, dall’esame del contratto di locazione per l’appartamento al piano terreno sulla part. __________, il contribuente ha concesso la posa di arnie del conduttore senza corresponsione di compenso impegnandosi lo stesso a collaborare con il contribuente al funzionamento della piccola fattoria dello stesso e non come indicato alla messa a disposizione quale inquilino delle aree circostanti all’abitazione, infatti l’inquilino ha a disposizione per suo uso giardino antistante al suo appartamento per il quale deve provvedere in proprio, inoltre lo stesso rifonde spese accessorie che comprendono i servizi di pulizia, sgombero neve, manutenzione giardino, a fronte di tale assetto è da ribadirsi per le part. __________ l’assenza di reddito imponibile per il quale possono essere rivendicate spese d’immobili, lo stipendio versato al signor __________ è quindi da ritenersi costo di mantenimento del contribuente non deducibile ai sensi degli art. 33 let. a LT, art. 34 lett. a LIFD, mentre per l’opera prestata dal signor __________ l’unica voce ammissibile è data dalla prestata manodopera per sostituzione di due finestre per CHF 450.--, considerate tutte le altre prestazioni quali lavori ricorrenti di giardinaggio non deducibili quali spese di manutenzione e lavori per manutenzione di proprietà non produttive di reddito, si osserva abbondanzialmente che spese forfettarie non sono ammissibili per sé potendo il contribuente dedurre unicamente le spese sopportate e debitamente giustificate, mentre quali costi d’assicurazione sono da ammettersi unicamente i premi relativi all’immobile produttivo di reddito (…)”. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la mancata deduzione integrale delle spese di manutenzione immobiliare relative al sedime chiamato “__________” (part. __________ RFD __________, __________ __________). Nel gravame il ricorrente spiega di non essere stato prima a conoscenza del fatto che le part. __________, __________, __________, __________ e __________ non avessero un di valore di reddito. Spiega inoltre di aver elaborato, dietro precisa richiesta dell’autorità fiscale, un documento nel quale si chiarivano nel dettaglio, “ (…) la peculiarità del fondo e la natura, prettamente conservativa, dei lavori ”. __________ indica anche di aver richiesto – senza esito positivo - un incontro con l’autorità fiscale, rispettivamente di poter svolgere un sopralluogo presso la __________. A suo avviso, sebbene la motivazione della decisione risulti difficile da interpretare a causa di “ (…) incertezze della sintassi e dell’interpunzione ”, tuttavia essa sembra essere la medesima di quella della precedente decisione. L’insorgente contesta il fatto che l’inquilino rifonda spese accessorie della locazione, comprensive dei costi per pulizia, sgombero neve e giardinaggio. Ribadisce che la __________, radura storica nel bosco della __________, dev’essere considerata un’entità indivisibile, e come tale produttrice di un reddito indivisibile. La suddivisione di tale appezzamento di terreno in 6 particelle, ad opera del ventesimo e ventunesimo secolo, non rimetterebbe in questione l’unità del terreno. Inoltre, né lo stesso ricorrente né i suoi inquilini avrebbero scelto di abitare la casa, “ (…) a dire il vero modesta, scomoda e senza pregi particolari, se non avessero potuto beneficiare del terreno circostante, fonte di profitti materiali ed immateriali molteplici. L’usufrutto dei terreni e la condivisione della piccola agricoltura hobbistica vengono espressamente concessi agli inquilini ”. Di conseguenza, il proprietario sarebbe tenuto ad assicurare una minima manutenzione di detti terreni (per impedire ad esempio il crollo dei rustici o dei muri a secco, o la caduta di alberi pericolanti). Secondo il ricorrente, il valore del mapp. __________ RFD __________ __________ risulterebbe condizionato e maggiorato dalle altre particelle circostanti, le quali, per motivi di logica, non possono essere considerate “prive di reddito”. H. Con osservazioni 31.5/1.6.2022, l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata: indica che neppure se si volesse considerare la __________ come un unico mappale i costi fatti valere potrebbero essere considerati quali costi di manutenzione deducibili. Diritto 1. Nella presente fattispecie, contestata dal ricorrente è l’integrale ammissibilità dei costi di manutenzione relativi al sedime denominato __________, ubicato ai mapp. __________ RFD __________ (__________). Secondo l’insorgente, la proprietà, seppur divisa in sei diversi particellari, dovrebbe essere considerata come un unicuum : il reddito generato dall’unico immobile posto al mapp. __________ (composto da una casa abitativa, due giardinetti e posteggi scoperti, che è in parte affittato ed in parte funge da abitazione primaria del contribuente) risulterebbe condizionato e maggiorato dalla presenza delle particelle circostanti (mapp. __________). Di tutt’altro avviso l’autorità fiscale, secondo cui parte dei mappali che compongono l’appezzamento denominato “__________” non produrrebbe alcun reddito, motivo per il quale – per quest’ultimi – non può essere richiesto in deduzione alcun costo di manutenzione. 2. 2.1. Quali redditi della sostanza immobiliare sono segnatamente imponibili a) i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento risp. b) il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (art. 20 cpv. 1 lett. a e b LT risp. art. 21 cpv. 1 lett. a e b LIFD). Per il diritto tributario cantonale, il valore locativo è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale (art. 20 cpv. 2 LT). Questa riduzione non vale per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT). Per l’imposta federale diretta, il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD). 2.2. I seguenti fondi (oltre al mapp. __________ di cui si dirà in seguito) fanno parte dell’appezzamento denominato “__________” a __________ (__________): · __________: composto da 2 m 2 di edificio e 1790 m 2 di superficie non edificata, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo; · __________: composto da quattro edifici accessori, di rispettivamente 70, 33, 28 e 28 m 2 nonché di un terreno non edificato di 15'381 m 2, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo; · __________: composto da due edifici accessori, di rispettivamente 15 e 29 m 2 nonché di un terreno non edificato di 4'469 m 2, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo; · __________: composto da 2478 m 2 di superficie non edificata (bosco), per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo; · __________: composto da 291 m 2 di superficie non edificata (bosco), per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo. Per completezza va rilevato che anche nei periodi fiscali precedenti (2017 – 2019) il contribuente non aveva dichiarato alcun reddito immobiliare per i sopraccitati mappali (cfr. Modulo 7, DF 2017 – 2019). 2.3. Per quanto concerne il sedime della __________, l’unico immobile fruttifero di reddito risulta pertanto essere il mapp. __________ per il quale il contribuente indicava sia il valore locativo, pari a fr. 14'295.-, sia le pigioni pagate dall’inquilino, che nel 2020 ammontavano a fr. 13'200.- (l’appartamento è stato affittato per 11 mesi a fr. 1'200.- al mese). A tal proposito, il contribuente ha prodotto il contratto di locazione concluso nel 2020, sostenendo che la locazione dell’appartamento sarebbe comprensiva anche del diritto all’uso e all’usufrutto dell’intero terreno circostante. Dalla lettura del contratto di locazione emerge tuttavia che oggetto della locazione è unicamente l’ente locato sito al piano terreno nello stabile ubicato in via __________ a __________, composto da 4.5. locali. A disposizione del conduttore vi sono inoltre un posteggio scoperto ed un giardinetto. Il contratto è completato con il seguente accordo specifico (punti 7.2. e 7.3. del contratto): “7.2. Il conduttore gode in usufrutto e gratuitamente, di una parte, assegnatagli, dei terreni agricoli, curandoli secondo la sua propria responsabilità e nel rispetto dei principi dell’agricoltura biologica. Egli può collocare, gratuitamente in un’area assegnata dal locatore, un massimo di 30 arnie apistiche. Questo collocamento è soggetto ad autorizzazione da parte dell’ente competente. (…). 7.3. In cambio alle prerogative di cui sopra, il conduttore contribuisce di buona lena e in uno spirito di collaborazione al funzionamento quotidiano della piccola fattoria e alla cura degli animali che ci vivono. Egli si sforza, in particolar modo e nei limiti del possibile, a concordare le sue assenze con quelle del locatore”. 3. 3.1. 3.1.1. Ai sensi dell’art. 32 cpv. 2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2020, il Consiglio federale risp. il Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4 LIFD risp. art. 31 cpv. 4 LT) in: a) 10 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima; b) 20 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni (art. 5 Ordinanza sui costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]). Per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv. 4 dell’Ordinanza). 3.1.2. Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 219 s., n. 5 ad art. 32 LIFD; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ed., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). 3.2. 3.2.1. Gli art. 32 LIFD e 31 LT contemplano le cosiddette deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito, in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene. Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher, op. cit., p. 944, n. 2 ad art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2 a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 760). La deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545; ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD). 3.2.2. Di conseguenza, secondo una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.2016.87 del 10 aprile 2017; sentenza no. 80.2014.215 del 7 maggio 2015, consid. 2.2 e la citata sentenza del Tribunale federale del 6 dicembre 1999, pubblicata in: StE 2001 B 25.6 n. 44, consid. 2d) rispettivamente nella pigione stabilita contrattualmente. 4. 4.1. Nel caso che qui ci occupa, come visto, per quanto concerne gli immobili di cui ai mapp. __________ RFD __________ (__________), il contribuente non ha indicato alcun reddito né per il 2020 né per i periodi fiscali precedenti (cfr. DF 2017-2019). Il contribuente sostiene tuttavia che, in realtà, il canone di locazione corrisposto dagli inquilini (che abitano l’appartamento ubicato al mapp. __________), sarebbe fortemente influenzato dal terreno circostante. In sede di ricorso, produce due dichiarazioni rilasciate da due inquilini, che si sono avvicendati nella locazione: in entrambe si indica che la scelta dell’appartamento sarebbe stata fortemente suggestionata dal paesaggio agricolo circostante l’abitazione. 4.2. 4.2.1. Tuttavia, gli atti non permettono di ritenere che il terreno circostante l’abitazione sita al mapp. __________ RFD __________ sia stato oggetto di locazione. I mapp. __________ __________ sono a disposizione del ricorrente per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà (art. 20 cpv. 1 lett. b LT risp. art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD). Si parla di diritto d’uso proprio da parte del proprietario ‑ che dà origine all’imposizione del valore locativo ‑ quando il proprietario abita personalmente il bene immobiliare o se ne riserva l’uso con un altro scopo. Merlino sostiene che per “occupazione del fondo”, la versione tedesca dell’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD intenda l’occupazione della “costruzione” presente sul fondo ai sensi dell’art. 655 cpv. 2 cifra 1 CC (cfr. Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2 a ed., Basilea 2017, p. 522 n. 89 s. ad art. 21 LIFD). Un terreno sprovvisto di ogni costruzione non genera quindi alcun rendimento periodico imponibile quale valore locativo. Nel caso in questione, su alcuni dei fondi vi sono dei “rustici” o delle “stalle”, che tuttavia non erano produttivi di reddito e non erano occupati dal qui ricorrente (in merito si veda anche la sentenza CDT 80.2014.215 del 7.5.2015, consid. 3.3.3.). 4.2.2. Neppure si potrebbe ritenere, come invece preteso dal ricorrente, che i lavori di manutenzione intrapresi sui mapp. __________ possano avere, in qualche sorta, influenzato il reddito percepito dall’unico fondo fruttifero, ovvero quello posto al mapp. __________ RFD __________. Si rileva infatti che ogni immobile (per immobile s’intende ai sensi degli art. 655 CC e 943 CC, gli oggetti che possono essere iscritti a Registro fondiario e che possono essere individuati tramite un numero di fondo, cfr. Kernen, ZGB Kommentar, 4 a ed., n. 1 ad art. 655 CC) deve essere considerato e trattato come tale (cfr. Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta IC/IFD 2020 delle persone fisiche, p. 20). In buona sostanza, le spese che causa possono essere dedotte unicamente dal reddito che produce (sentenza CDT 80.2019.251, consid. 4.3.). 4.3. 4.3.1. Ritornando al caso che qui ci occupa, né nella compilazione del Modulo 7 della dichiarazione fiscale né nel documento successivamente inviato all’autorità fiscale, il contribuente ha specificato quali spese egli intendeva far valere su ogni singolo immobile del sedime della “__________”. Come visto, per le ragioni sopra esposte, i costi di manutenzione che si chiedono in deduzione devono essere correlati, individualmente, ad ogni singolo immobile (mappale), mentre non può essere fatto valere un unico importo per più fondi. 4.3.2. N ella procedura fiscale l’ onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’ onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine; inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016). 4.3.3. Per quanto concerne gli immobili di cui ai mapp. __________, __________, __________, __________ e __________ RFD __________ (__________), come visto, non essendoci nella fattispecie un reddito della sostanza immobiliare imponibile, correttamente l’autorità di tassazione non ha considerato i costi fatti valere per la sistemazione dei terreni circostanti quali di spese di manutenzione ai sensi degli articoli 31 LT e 32 LIFD (cfr. nel dettaglio la lista dei lavori svolti). 4.4. Per quanto attiene invece all’unico immobile produttivo di reddito, ossia il mapp. __________ RFD __________, l’UT ha estrapolato dai dati indicati dal contribuente quelli che potevano effettivamente relazionarsi a quest’ultimo, distinguendo quelli che potevano essere considerati spese di manutenzione. Ha in particolare ritenuto ammissibili: i costi relativi alle spese di manutenzione per il montaggio delle finestre, la sostituzione degli elettrodomestici in una cucina, della rubinetteria, dei vetri rotti, oltre all’assicurazione per lo stabile e alla tassa immobiliare, nonché il corrispettivo versato ad un operaio, per la riparazione delle finestre (fr. 450.-). I costi più importanti fatti valere dal contribuente sono tuttavia quelli relativi agli operai __________fr. 3'002.- dei quali 450.- riconosciuti dall’UT) e __________ (fr. 8'100.-). Ora in merito all’operato di quest’ultimo, il contribuente si limita a presentare la dichiarazione dei salari e degli assegni familiari con procedura semplificata per l’anno 2020 nonché il contratto di lavoro, sottoscritto nel 2016. Tali documenti non consentono peraltro di stabilire quali opere di manutenzione (e per quali fondi) il dipendente avrebbe svolto per conto del contribuente. Inoltre, nel contratto di lavoro, l’attività di __________ è descritta come mero “ lavoro domestico ” (si veda anche in calce al contratto il riferimento all’art. 7, con il quale si richiamano le disposizioni giuridiche del CNL cantonale per il personale domestico). A giusta ragione, in una simile fattispecie, l’autorità fiscale le ha considerate alla stregua di spese di mantenimento privato del contribuente, non deducibili ai sensi degli art. 33 lett. a LT e 34 lett. a LIFD. Anche per quanto attiene al lavoro svolto dall’altro operaio, __________, si rileva che non è possibile, dalle ricevute prodotte, comprendere quali mansioni egli abbia svolto e su quale mappale. 4.5. Per tutti i motivi sopra esposti, la decisione dell’autorità fiscale con la quale sono state ammesse spese di manutenzione immobiliare per soli fr. 13'194.- merita tutela. 5. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del contribuente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.– per un totale di fr. 1’700.– sono a carico del ricorrente. 3. Contro il prese Copia per conoscenza: - municipio di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Incarti n. 80.2022.136 80.2022.137 Incarti n. 80.2022.136

Incarti n. 80.2022.137

Lugano 21 settembre 2022 Lugano

Lugano 21 settembre 2022

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici segretari a segretari a

segretari a Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera parti parti

parti RI 1 RI 1

RI 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 23 maggio 2022 contro la decisione del 28 aprile 2022 in materia di IC e IFD 2020. ricorso del 23 maggio 2022 contro la decisione del 28 aprile 2022 in materia di IC e IFD 2020. ricorso del 23 maggio 2022 contro la decisione del 28 aprile 2022 in materia di IC e IFD 2020. Fatti

Fatti A. __________ (__________ è medico pediatra ed esercita la propria attività indipendente presso il suo studio ad __________. È divorziato ed è domiciliato a __________ (Comune di __________), in via __________. Egli è proprietario dei seguenti immobili:

· mapp. __________, __________, __________, __________ e __________ RFD __________, ubicati in via __________ [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 0.-; cfr. Modulo 7 DF 2020];

· · mapp. __________ RFD __________, ubicato in __________ 11 [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 8'538.-; cfr. Modulo 7 DF 2020];

· · mapp. __________ RFD __________ [reddito immobiliare netto dichiarato pari a fr. 26'112.-; cfr. Modulo 7 DF 2020].

· B. Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 2020, __________ dichiarava un reddito imponibile pari a fr. 211'182.- ed una sostanza imponibile di fr. 156'398.-. Per quanto concerneva gli immobili, il contribuente faceva valere in deduzione fr. 25'485.- quali costi di manutenzione: fr. 6'528.- erano afferenti all’immobile di __________, dato in locazione, mentre i rimanenti fr. 18'957.- all’insieme degli immobili di __________, situati in località __________.

C. Con decisione di tassazione IC/IFD 2020 del 9.2.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) accertava, per l’IC, un reddito imponibile pari a fr. 223'400.- e una sostanza imponibile di fr. 156'000.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva commisurato in fr. 244'200.-. Nel calcolo del reddito imponibile, veniva in particolare ammessa una deduzione per spese di manutenzione immobiliari pari a fr. 13'194.-, (anziché i fr. 25'485.- richiesti), con la seguente motivazione:

“spese di manutenzione rettificate come segue: deduzione per salario operaio non concessa in quanto non si tratta di spesa direttamente di manutenzione, come il costo per il soggiorno; gli acquisti propri di materiali non concessi; __________ – lavori di giardinaggio non concessi in deduzione”.

“spese di manutenzione rettificate come segue: deduzione per salario operaio non concessa in quanto non si tratta di spesa direttamente di manutenzione, come il costo per il soggiorno; gli acquisti propri di materiali non concessi; __________ – lavori di giardinaggio non concessi in deduzione”. D. Con reclamo 8/9.3.2022 __________, rappresentato dalla __________, contestava la mancata deduzione di tutti i costi relativi agli immobili ed in particolare quelli afferenti alla proprietà denominata “__________”.

Il contribuente spiegava innanzitutto le peculiarità della __________, basandosi su un documento già trasmesso alle autorità fiscali per il periodo fiscale 2019:

“ (…) si tratta di un vasto sedime di 270 are, situato in un’area collinare e classato in zona “non definita”, equiparata alla zona agricola e come tale sottostante alla Legge fondiaria rurale. Il sedime comprende una casa principale bifamiliare, diversi edifici accessori (stalle, rustici, in parte classificati “meritevoli di conservazione” dal PUC-PEIP), inoltre 13'000 m2 di prati, orti e frutteti e 12'000 m2 di bosco. Storicamente la __________ è sempre stata utilizzata quale pascolo stagionale, accessoriamente per la produzione di un po’ di frutta e di verdura, e il suo aspetto originale si è mantenuto quasi inalterato. La conformazione difficile del terreno scosceso e circondato dal bosco, la volontà – e l’obbligo – di conservare le caratteristiche del sedime, e la difficile accessibilità (una gran parte del terreno e degli stabili non è accessibile a veicoli motorizzati), rendono la manutenzione del fondo molto onerosa”.

“ (…) si tratta di un vasto sedime di 270 are, situato in un’area collinare e classato in zona “non definita”, equiparata alla zona agricola e come tale sottostante alla Legge fondiaria rurale. Il sedime comprende una casa principale bifamiliare, diversi edifici accessori (stalle, rustici, in parte classificati “meritevoli di conservazione” dal PUC-PEIP), inoltre 13'000 m2 di prati, orti e frutteti e 12'000 m2 di bosco. Storicamente la __________ è sempre stata utilizzata quale pascolo stagionale, accessoriamente per la produzione di un po’ di frutta e di verdura, e il suo aspetto originale si è mantenuto quasi inalterato. La conformazione difficile del terreno scosceso e circondato dal bosco, la volontà – e l’obbligo – di conservare le caratteristiche del sedime, e la difficile accessibilità (una gran parte del terreno e degli stabili non è accessibile a veicoli motorizzati), rendono la manutenzione del fondo molto onerosa”. Motivo per il quale, dal 2016, per occuparsi della manutenzione del citato sedime, __________ aveva impiegato un operaio. Allegava pertanto, anche per il 2020 le spese sostenute per l’operaio, signor __________, sostituito nel corso dell’anno da __________. I costi avrebbero costituito delle spese di manutenzione, necessarie per preservare il sedime e le costruzioni presenti nella __________ (manutenzione generale dell’immobile, dei muri a secco e dei terrazzamenti, sostituzione delle recinzioni, riparazione dei danni spesso causati dal maltempo). Gli acquisti di materiale, fatti valere in deduzione, sarebbero proprio serviti per la “riparazione del tetto”, motivo per il quale non si comprendevano le ragioni della mancata deduzione dei relativi costi.

E. a.

Con richiesta di documentazione del 16.3.2022, l’autorità resistente si rivolgeva ai rappresentanti del contribuente, premettendo che, dall’esame dei dati di stima, l’unica proprietà produttiva di reddito, nel Comune di __________, risultava essere il mapp. __________ “ (…) intavolata a RF con sub A) 151 mq edificio e sun NE 806 superficie non edificata – Humus; infatti le costruzioni sulle part. __________ sub A) 2mq, part. __________ sub A) 70mq, sub C) 33mq, sub F) 28mq, sub G) 28mq, part. __________ sub A), 15mq sub D) 29mq, stalle, fienile, autorimessa e cantina sono stimate senza valore di reddito ”.

(…) intavolata a RF con sub A) 151 mq edificio e sun NE 806 superficie non edificata – Humus; infatti le costruzioni sulle part. __________ sub A) 2mq, part. __________ sub A) 70mq, sub C) 33mq, sub F) 28mq, sub G) 28mq, part. __________ sub A), 15mq sub D) 29mq, stalle, fienile, autorimessa e cantina sono stimate senza valore di reddito Per quanto concerneva i lavori svolti dall’operaio, l’Ufficio di tassazione rilevava che, dalla disamina degli atti, il compenso versato all’operato quale custode risultava essere rifatturato agli inquilini. Per quanto concerneva invece le mansioni di manutenzione del sedime di 806 mq e della casa principale, in merito alle quali il contribuente non descriveva i dettagli, l’autorità fiscale si esprimeva come segue:

“(…) i lavori di giardinaggio ricorrenti sono da considerarsi quali costi accessori per gli inquilini e spese di mantenimento del contribuente non deducibili, mentre per le manutenzioni sono richieste in deduzioni fatture di altri artigiani, l’opera svolta dal dipendente non appare sufficientemente comprovata quale costo di manutenzione deducibile (…)”.

“(…) i lavori di giardinaggio ricorrenti sono da considerarsi quali costi accessori per gli inquilini e spese di mantenimento del contribuente non deducibili, mentre per le manutenzioni sono richieste in deduzioni fatture di altri artigiani, l’opera svolta dal dipendente non appare sufficientemente comprovata quale costo di manutenzione deducibile (…)”. Non essendo stato prodotto alcun giustificativo dei costi richiesti in deduzione, il contribuente veniva invitato a trasmettere, entro il 5.4.2022:

· “copia di tutte le fatture dei costi richiesti in deduzione, con indicazione del genere di lavoro e materiale giustificativo del pagamento;

· “copia di tutte le fatture dei costi richiesti in deduzione, con indicazione del genere di lavoro e materiale giustificativo del pagamento; · copia del contratto di lavoro del signor __________ e del signor __________;

· copia del contratto di lavoro del signor __________ e del signor __________; · Foglio ore mensili del signor __________ e del signor __________ con indicazione del lavoro svolto per le varie mansioni;

· Foglio ore mensili del signor __________ e del signor __________ con indicazione del lavoro svolto per le varie mansioni; · Documentazione fotografica dei lavori di manutenzione effettuati”.

· Documentazione fotografica dei lavori di manutenzione effettuati”. b.

Con scritto 3/5.4.2022, __________, inviava all’autorità fiscale un documento nel quale si ricapitolavano, in generale i lavori effettuati alla __________.

F. Con decisione del 28.4.2022, l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

“Considerato il presentato reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta 2020 a motivo dei rivendicati costi effettivi d’immobili sulla proprietà part. __________ RFD di __________, richiamata la corrispondenza intercorsa e preso atto delle osservazioni svolte in merito ai costi rivendicati ed in particolare dei pagamenti del signor __________ quale dipendente del contribuente e dei costi fatturati dal signor __________, per lavori ricorrenti di manutenzione dei terreni ed edifici di proprietà del contribuente per la tenuta denominata __________, osservato che, dall’esame del contratto di locazione per l’appartamento al piano terreno sulla part. __________, il contribuente ha concesso la posa di arnie del conduttore senza corresponsione di compenso impegnandosi lo stesso a collaborare con il contribuente al funzionamento della piccola fattoria dello stesso e non come indicato alla messa a disposizione quale inquilino delle aree circostanti all’abitazione, infatti l’inquilino ha a disposizione per suo uso giardino antistante al suo appartamento per il quale deve provvedere in proprio, inoltre lo stesso rifonde spese accessorie che comprendono i servizi di pulizia, sgombero neve, manutenzione giardino, a fronte di tale assetto è da ribadirsi per le part. __________ l’assenza di reddito imponibile per il quale possono essere rivendicate spese d’immobili, lo stipendio versato al signor __________ è quindi da ritenersi costo di mantenimento del contribuente non deducibile ai sensi degli art. 33 let. a LT, art. 34 lett. a LIFD, mentre per l’opera prestata dal signor __________ l’unica voce ammissibile è data dalla prestata manodopera per sostituzione di due finestre per CHF 450.--, considerate tutte le altre prestazioni quali lavori ricorrenti di giardinaggio non deducibili quali spese di manutenzione e lavori per manutenzione di proprietà non produttive di reddito, si osserva abbondanzialmente che spese forfettarie non sono ammissibili per sé potendo il contribuente dedurre unicamente le spese sopportate e debitamente giustificate, mentre quali costi d’assicurazione sono da ammettersi unicamente i premi relativi all’immobile produttivo di reddito (…)”.

“Considerato il presentato reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta 2020 a motivo dei rivendicati costi effettivi d’immobili sulla proprietà part. __________ RFD di __________, richiamata la corrispondenza intercorsa e preso atto delle osservazioni svolte in merito ai costi rivendicati ed in particolare dei pagamenti del signor __________ quale dipendente del contribuente e dei costi fatturati dal signor __________, per lavori ricorrenti di manutenzione dei terreni ed edifici di proprietà del contribuente per la tenuta denominata __________, osservato che, dall’esame del contratto di locazione per l’appartamento al piano terreno sulla part. __________, il contribuente ha concesso la posa di arnie del conduttore senza corresponsione di compenso impegnandosi lo stesso a collaborare con il contribuente al funzionamento della piccola fattoria dello stesso e non come indicato alla messa a disposizione quale inquilino delle aree circostanti all’abitazione, infatti l’inquilino ha a disposizione per suo uso giardino antistante al suo appartamento per il quale deve provvedere in proprio, inoltre lo stesso rifonde spese accessorie che comprendono i servizi di pulizia, sgombero neve, manutenzione giardino, a fronte di tale assetto è da ribadirsi per le part. __________ l’assenza di reddito imponibile per il quale possono essere rivendicate spese d’immobili, lo stipendio versato al signor __________ è quindi da ritenersi costo di mantenimento del contribuente non deducibile ai sensi degli art. 33 let. a LT, art. 34 lett. a LIFD, mentre per l’opera prestata dal signor __________ l’unica voce ammissibile è data dalla prestata manodopera per sostituzione di due finestre per CHF 450.--, considerate tutte le altre prestazioni quali lavori ricorrenti di giardinaggio non deducibili quali spese di manutenzione e lavori per manutenzione di proprietà non produttive di reddito, si osserva abbondanzialmente che spese forfettarie non sono ammissibili per sé potendo il contribuente dedurre unicamente le spese sopportate e debitamente giustificate, mentre quali costi d’assicurazione sono da ammettersi unicamente i premi relativi all’immobile produttivo di reddito (…)”. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la mancata deduzione integrale delle spese di manutenzione immobiliare relative al sedime chiamato “__________” (part. __________ RFD __________, __________ __________).

Nel gravame il ricorrente spiega di non essere stato prima a conoscenza del fatto che le part. __________, __________, __________, __________ e __________ non avessero un di valore di reddito.

Spiega inoltre di aver elaborato, dietro precisa richiesta dell’autorità fiscale, un documento nel quale si chiarivano nel dettaglio, “ (…) la peculiarità del fondo e la natura, prettamente conservativa, dei lavori ”. __________ indica anche di aver richiesto – senza esito positivo - un incontro con l’autorità fiscale, rispettivamente di poter svolgere un sopralluogo presso la __________.

A suo avviso, sebbene la motivazione della decisione risulti difficile da interpretare a causa di “ (…) incertezze della sintassi e dell’interpunzione ”, tuttavia essa sembra essere la medesima di quella della precedente decisione. L’insorgente contesta il fatto che l’inquilino rifonda spese accessorie della locazione, comprensive dei costi per pulizia, sgombero neve e giardinaggio.

Ribadisce che la __________, radura storica nel bosco della __________, dev’essere considerata un’entità indivisibile, e come tale produttrice di un reddito indivisibile. La suddivisione di tale appezzamento di terreno in 6 particelle, ad opera del ventesimo e ventunesimo secolo, non rimetterebbe in questione l’unità del terreno. Inoltre, né lo stesso ricorrente né i suoi inquilini avrebbero scelto di abitare la casa, “ (…) a dire il vero modesta, scomoda e senza pregi particolari, se non avessero potuto beneficiare del terreno circostante, fonte di profitti materiali ed immateriali molteplici. L’usufrutto dei terreni e la condivisione della piccola agricoltura hobbistica vengono espressamente concessi agli inquilini ”. Di conseguenza, il proprietario sarebbe tenuto ad assicurare una minima manutenzione di detti terreni (per impedire ad esempio il crollo dei rustici o dei muri a secco, o la caduta di alberi pericolanti).

Secondo il ricorrente, il valore del mapp. __________ RFD __________ __________ risulterebbe condizionato e maggiorato dalle altre particelle circostanti, le quali, per motivi di logica, non possono essere considerate “prive di reddito”.

H. Con osservazioni 31.5/1.6.2022, l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata: indica che neppure se si volesse considerare la __________ come un unico mappale i costi fatti valere potrebbero essere considerati quali costi di manutenzione deducibili.

Diritto

Diritto 1. Nella presente fattispecie, contestata dal ricorrente è l’integrale ammissibilità dei costi di manutenzione relativi al sedime denominato __________, ubicato ai mapp. __________ RFD __________ (__________). Secondo l’insorgente, la proprietà, seppur divisa in sei diversi particellari, dovrebbe essere considerata come un unicuum : il reddito generato dall’unico immobile posto al mapp. __________ (composto da una casa abitativa, due giardinetti e posteggi scoperti, che è in parte affittato ed in parte funge da abitazione primaria del contribuente) risulterebbe condizionato e maggiorato dalla presenza delle particelle circostanti (mapp. __________).

Di tutt’altro avviso l’autorità fiscale, secondo cui parte dei mappali che compongono l’appezzamento denominato “__________” non produrrebbe alcun reddito, motivo per il quale – per quest’ultimi – non può essere richiesto in deduzione alcun costo di manutenzione.

2. 2.1.

Quali redditi della sostanza immobiliare sono segnatamente imponibili

a) i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento risp. b) il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (art. 20 cpv. 1 lett. a e b LT risp. art. 21 cpv. 1 lett. a e b LIFD).

Per il diritto tributario cantonale, il valore locativo è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale (art. 20 cpv. 2 LT). Questa riduzione non vale per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT). Per l’imposta federale diretta, il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD).

2.2.

I seguenti fondi (oltre al mapp. __________ di cui si dirà in seguito) fanno parte dell’appezzamento denominato “__________” a __________ (__________):

· __________: composto da 2 m 2 di edificio e 1790 m 2 di superficie non edificata, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo;

· · __________: composto da quattro edifici accessori, di rispettivamente 70, 33, 28 e 28 m 2 nonché di un terreno non edificato di 15'381 m 2, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo;

· · __________: composto da due edifici accessori, di rispettivamente 15 e 29 m 2 nonché di un terreno non edificato di 4'469 m 2, per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo;

· · __________: composto da 2478 m 2 di superficie non edificata (bosco), per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo;

· · __________: composto da 291 m 2 di superficie non edificata (bosco), per il quale al Modulo 7 è stato indicato un valore di reddito immobiliare nullo.

· Per completezza va rilevato che anche nei periodi fiscali precedenti (2017 – 2019) il contribuente non aveva dichiarato alcun reddito immobiliare per i sopraccitati mappali (cfr. Modulo 7, DF 2017 – 2019).

2.3.

Per quanto concerne il sedime della __________, l’unico immobile fruttifero di reddito risulta pertanto essere il mapp. __________ per il quale il contribuente indicava sia il valore locativo, pari a fr. 14'295.-, sia le pigioni pagate dall’inquilino, che nel 2020 ammontavano a fr. 13'200.- (l’appartamento è stato affittato per 11 mesi a fr. 1'200.- al mese). A tal proposito, il contribuente ha prodotto il contratto di locazione concluso nel 2020, sostenendo che la locazione dell’appartamento sarebbe comprensiva anche del diritto all’uso e all’usufrutto dell’intero terreno circostante.

Dalla lettura del contratto di locazione emerge tuttavia che oggetto della locazione è unicamente l’ente locato sito al piano terreno nello stabile ubicato in via __________ a __________, composto da 4.5. locali. A disposizione del conduttore vi sono inoltre un posteggio scoperto ed un giardinetto. Il contratto è completato con il seguente accordo specifico (punti 7.2. e 7.3. del contratto):

“7.2. Il conduttore gode in usufrutto e gratuitamente, di una parte, assegnatagli, dei terreni agricoli, curandoli secondo la sua propria responsabilità e nel rispetto dei principi dell’agricoltura biologica. Egli può collocare, gratuitamente in un’area assegnata dal locatore, un massimo di 30 arnie apistiche. Questo collocamento è soggetto ad autorizzazione da parte dell’ente competente. (…). 7.3. In cambio alle prerogative di cui sopra, il conduttore contribuisce di buona lena e in uno spirito di collaborazione al funzionamento quotidiano della piccola fattoria e alla cura degli animali che ci vivono. Egli si sforza, in particolar modo e nei limiti del possibile, a concordare le sue assenze con quelle del locatore”.

“7.2. Il conduttore gode in usufrutto e gratuitamente, di una parte, assegnatagli, dei terreni agricoli, curandoli secondo la sua propria responsabilità e nel rispetto dei principi dell’agricoltura biologica. Egli può collocare, gratuitamente in un’area assegnata dal locatore, un massimo di 30 arnie apistiche. Questo collocamento è soggetto ad autorizzazione da parte dell’ente competente. (…). 7.3. In cambio alle prerogative di cui sopra, il conduttore contribuisce di buona lena e in uno spirito di collaborazione al funzionamento quotidiano della piccola fattoria e alla cura degli animali che ci vivono. Egli si sforza, in particolar modo e nei limiti del possibile, a concordare le sue assenze con quelle del locatore”. 3. 3.1.

3.1.1.

Ai sensi dell’art. 32 cpv. 2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2020, il Consiglio federale risp. il Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4 LIFD risp. art. 31 cpv. 4 LT) in:

a) 10 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;

b) 20 per cento del reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’edificio ha più di 10 anni

(art. 5 Ordinanza sui costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).

Per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv. 4 dell’Ordinanza).

3.1.2.

Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 219 s., n. 5 ad art. 32 LIFD; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ed., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66).

Agner/Jung/Steinmann Känzig Bottoli 3.2.

3.2.1.

Gli art. 32 LIFD e 31 LT contemplano le cosiddette deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito, in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene. Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid. 3.2; inoltre sentenza CDT n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher, op. cit., p. 944, n. 2 ad art. 32 LIFD). La giurisprudenza ammette un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2 a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi, op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 760).

Locher Locher Zwahlen/Lissi La deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545; ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD).

(cfr. Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 21 LIFD, p. 545; ibidem, n. 1 e n. 9 ad art. 32 LIFD). Zwahlen/Lissi 3.2.2.

Di conseguenza, secondo una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.2016.87 del 10 aprile 2017; sentenza no. 80.2014.215 del 7 maggio 2015, consid. 2.2 e la citata sentenza del Tribunale federale del 6 dicembre 1999, pubblicata in: StE 2001 B 25.6 n. 44, consid. 2d) rispettivamente nella pigione stabilita contrattualmente. secondo una giurisprudenza consolidata e incontestata, trattandosi di spese per il conseguimento del reddito, la deduzione di costi di manutenzione immobiliare può entrare in considerazione solo se la parte costitutiva dell’immobile, sul quale viene intrapresa la manutenzione, è stata considerata nel calcolo del valore locativo (cfr. CDT, sentenza n. 80.2016.87 del 10 aprile 2017; sentenza no. 80.2014.215 del 7 maggio 2015, consid. 2.2 e la citata sentenza del Tribunale federale del 6 dicembre 1999, pubblicata in: StE 2001 B 25.6 n. 44, consid. 2d) rispettivamente nella pigione stabilita contrattualmente. 4. 4.1.

4. 4.1. Nel caso che qui ci occupa, come visto, per quanto concerne gli immobili di cui ai mapp. __________ RFD __________ (__________), il contribuente non ha indicato alcun reddito né per il 2020 né per i periodi fiscali precedenti (cfr. DF 2017-2019).

Il contribuente sostiene tuttavia che, in realtà, il canone di locazione corrisposto dagli inquilini (che abitano l’appartamento ubicato al mapp. __________), sarebbe fortemente influenzato dal terreno circostante. In sede di ricorso, produce due dichiarazioni rilasciate da due inquilini, che si sono avvicendati nella locazione: in entrambe si indica che la scelta dell’appartamento sarebbe stata fortemente suggestionata dal paesaggio agricolo circostante l’abitazione.

4.2.

4.2.1.

Tuttavia, gli atti non permettono di ritenere che il terreno circostante l’abitazione sita al mapp. __________ RFD __________ sia stato oggetto di locazione.

I mapp. __________ __________ sono a disposizione del ricorrente per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà (art. 20 cpv. 1 lett. b LT risp. art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD). Si parla di diritto d’uso proprio da parte del proprietario ‑ che dà origine all’imposizione del valore locativo ‑ quando il proprietario abita personalmente il bene immobiliare o se ne riserva l’uso con un altro scopo. Merlino sostiene che per “occupazione del fondo”, la versione tedesca dell’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD intenda l’occupazione della “costruzione” presente sul fondo ai sensi dell’art. 655 cpv. 2 cifra 1 CC (cfr. Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2 a ed., Basilea 2017, p. 522 n. 89 s. ad art. 21 LIFD). disposizione del ricorrente per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà (art. 20 cpv. 1 lett. b LT risp. art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD). Si parla di diritto d’uso proprio da parte del proprietario ‑ che dà origine all’imposizione del valore locativo ‑ quando il proprietario abita personalmente il bene immobiliare o se ne riserva l’uso con un altro scopo. Merlino sostiene che per “occupazione del fondo”, la versione tedesca dell’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD intenda l’occupazione della “costruzione” presente sul fondo ai sensi dell’art. 655 cpv. 2 cifra 1 CC (cfr. Merlino in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2 a ed., Basilea 2017, p. 522 n. 89 s. ad art. 21 LIFD). Merlino Merlino Un terreno sprovvisto di ogni costruzione non genera quindi alcun rendimento periodico imponibile quale valore locativo. Nel caso in questione, su alcuni dei fondi vi sono dei “rustici” o delle “stalle”, che tuttavia non erano produttivi di reddito e non erano occupati dal qui ricorrente (in merito si veda anche la sentenza CDT 80.2014.215 del 7.5.2015, consid. 3.3.3.).

Un terreno sprovvisto di ogni costruzione non genera quindi alcun rendimento periodico imponibile quale valore locativo. Nel caso in questione, su alcuni dei fondi vi sono dei “rustici” o delle “stalle”, che tuttavia non erano produttivi di reddito e non erano occupati dal qui ricorrente (in merito si veda anche la sentenza CDT 80.2014.215 del 7.5.2015, consid. 3.3.3.). 4.2.2.

Neppure si potrebbe ritenere, come invece preteso dal ricorrente, che i lavori di manutenzione intrapresi sui mapp. __________ possano avere, in qualche sorta, influenzato il reddito percepito dall’unico fondo fruttifero, ovvero quello posto al mapp. __________ RFD __________.

Si rileva infatti che ogni immobile (per immobile s’intende ai sensi degli art. 655 CC e 943 CC, gli oggetti che possono essere iscritti a Registro fondiario e che possono essere individuati tramite un numero di fondo, cfr. Kernen, ZGB Kommentar, 4 a ed., n. 1 ad art. 655 CC) deve essere considerato e trattato come tale (cfr. Istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta IC/IFD 2020 delle persone fisiche, p. 20). In buona sostanza, le spese che causa possono essere dedotte unicamente dal reddito che produce (sentenza CDT 80.2019.251, consid. 4.3.).

Kernen 4.3.

4.3.1.

Ritornando al caso che qui ci occupa, né nella compilazione del Modulo 7 della dichiarazione fiscale né nel documento successivamente inviato all’autorità fiscale, il contribuente ha specificato quali spese egli intendeva far valere su ogni singolo immobile del sedime della “__________”. Come visto, per le ragioni sopra esposte, i costi di manutenzione che si chiedono in deduzione devono essere correlati, individualmente, ad ogni singolo immobile (mappale), mentre non può essere fatto valere un unico importo per più fondi.

4.3.2.

N ella procedura fiscale l’ onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’ onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine; inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016). ella procedura fiscale l’ è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’ è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine; inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016). 4.3.3.

Per quanto concerne gli immobili di cui ai mapp. __________, __________, __________, __________ e __________ RFD __________ (__________), come visto, non essendoci nella fattispecie un reddito della sostanza immobiliare imponibile, correttamente l’autorità di tassazione non ha considerato i costi fatti valere per la sistemazione dei terreni circostanti quali di spese di manutenzione ai sensi degli articoli 31 LT e 32 LIFD (cfr. nel dettaglio la lista dei lavori svolti).

4.4.

Per quanto attiene invece all’unico immobile produttivo di reddito, ossia il mapp. __________ RFD __________, l’UT ha estrapolato dai dati indicati dal contribuente quelli che potevano effettivamente relazionarsi a quest’ultimo, distinguendo quelli che potevano essere considerati spese di manutenzione. Ha in particolare ritenuto ammissibili: i costi relativi alle spese di manutenzione per il montaggio delle finestre, la sostituzione degli elettrodomestici in una cucina, della rubinetteria, dei vetri rotti, oltre all’assicurazione per lo stabile e alla tassa immobiliare, nonché il corrispettivo versato ad un operaio, per la riparazione delle finestre (fr. 450.-).

I costi più importanti fatti valere dal contribuente sono tuttavia quelli relativi agli operai __________fr. 3'002.- dei quali 450.- riconosciuti dall’UT) e __________ (fr. 8'100.-). Ora in merito all’operato di quest’ultimo, il contribuente si limita a presentare la dichiarazione dei salari e degli assegni familiari con procedura semplificata per l’anno 2020 nonché il contratto di lavoro, sottoscritto nel 2016. Tali documenti non consentono peraltro di stabilire quali opere di manutenzione (e per quali fondi) il dipendente avrebbe svolto per conto del contribuente. Inoltre, nel contratto di lavoro, l’attività di __________ è descritta come mero “ lavoro domestico ” (si veda anche in calce al contratto il riferimento all’art. 7, con il quale si richiamano le disposizioni giuridiche del CNL cantonale per il personale domestico). A giusta ragione, in una simile fattispecie, l’autorità fiscale le ha considerate alla stregua di spese di mantenimento privato del contribuente, non deducibili ai sensi degli art. 33 lett. a LT e 34 lett. a LIFD.

Anche per quanto attiene al lavoro svolto dall’altro operaio, __________, si rileva che non è possibile, dalle ricevute prodotte, comprendere quali mansioni egli abbia svolto e su quale mappale.

4.5.

Per tutti i motivi sopra esposti, la decisione dell’autorità fiscale con la quale sono state ammesse spese di manutenzione immobiliare per soli fr. 13'194.- merita tutela.

5. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del contribuente, soccombente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 1’700.–

sono a carico del ricorrente.

3. Contro il prese Copia per conoscenza:

- municipio di.

- municipio di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Il presidente: La segretari a :