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3. Imposition des actions de collaborateur
Une imposition ou une déduction sont également possibles en cas de:
Les actions de collaborateur librement négociables sont celles dont le collaborateur peut disposer sans restriction.
Le revenu imposable est déterminé sur la base de leur valeur vénale moins leur prix d'acquisition.
La fortune imposable est déterminée sur la base de leur valeur vénale au 31 décembre de l’année fiscale concernée ou à la date de fin d’assujettissement.
Les actions de collaborateur bloquées sont celles comportant une période d’interdiction de disposer (délai de blocage) au cours de laquelle le collaborateur ne peut pas les aliéner, les mettre en gage ou les grever d’une autre manière.
Comme les actions librement négociables, elles sont imposables au moment de leur attribution. Le blocage n'a donc pas pour effet de différer le moment de l'imposition.
En revanche, le délai de blocage est pris en compte par l’application d’un escompte de 6% sur la valeur vénale.
Ainsi, le revenu imposable est déterminé sur la base de leur valeur vénale après abattement d'un taux d'escompte de 6% par année (max. 10 ans) moins leur prix d'acquisition.
Formule de base de la valeur vénale réduite: X / 1.06n
X = valeur vénale
n = années de blocage (avec prise en compte des années partielles)
La fortune imposable est déterminée sur la base de leur valeur vénale au 31 décembre, en tenant compte de manière appropriée du délai de blocage, c’est-à-dire en appliquant le taux d'escompte prévu pour l'impôt sur le revenu. Il convient de modifier chaque année le taux d’escompte en fonction du blocage restant.
Exemple
- Nombre d’actions attribuées: 50
- Valeur de marché de l’action: 100.-
- Durée de blocage: 5 ans
Les 50 actions octroyées sont imposables au moment de leur attribution.
Leur revenu imposable se détermine sur leur valeur vénale, réduite de 25.274% correspondant à une durée de blocage de 5 ans :
50 * (100/1.065) = CHF 3’736.30
Les actions bloquées doivent aussi être soumises à l’impôt sur la fortune en appliquant l’abattement correspondant aux années de blocages qui restent à s'écouler au 31 décembre de l'année concernée ou à la date de fin d'assujettissement.
Pour les actions bloquées de manière illimitée, la valeur vénale réduite (en pour-cent) se calcule à l’aide de la formule:
V = 100 / 1.06n
n = nombre d’années restantes au jour déterminant pour l’évaluation
(en l’occurrence et compte tenu du blocage illimité, jusqu’au 10ème anniversaire de l’action)
Ainsi, à titre illustratif, si une action devait être octroyée le 31 décembre 2013 (avec blocage illimité), sa valeur fiscale au 31 décembre 2018 correspondrait à la valeur vénale diminuée d’un abattement de 25.274% (5 années de blocage restant jusqu’au 31 décembre 2023).
A l’attribution des actions, la prise en compte du délai de blocage par un abattement soulève évidemment la question du correctif à appliquer en cas de déblocage anticipé des titres.
Le déblocage anticipé des actions de collaborateur peut en effet engendrer la réalisation d’un revenu supplémentaire au moment où celles-ci sont débloquées, du fait que l’escompte a été accordé pour une durée supérieure à la durée de blocage effectif.
Le revenu imposable X est alors déterminé de la manière suivante:
X = Valeur vénale – Valeur vénale/1.06n
n = nombre d’années de blocage restant
L'exemple ci-dessous illustre le cas de déblocage anticipé.
Exemple
Le 1er janvier 2013, un employé se voit offrir 100 actions de son employeur, la société A. La valeur vénale des actions est de CHF 50.- par actions. Les actions sont soumises à une période de blocage de 5 ans.
Le 1er juillet 2014 (3.5 ans avant le déblocage), la société A fusionne avec la société M. Les actions de la société A sont échangées avec des actions de la société M, lesquelles sont dépourvues d’un délai de blocage. La valeur vénale de l’action de la société M au moment du déblocage anticipé est de CHF 80.-.
Imposition à l’attribution en 2013
Les 100 actions octroyées sont imposables au moment de leur attribution, en 2013. Leur revenu imposable se détermine sur leur valeur vénale, réduite de 25.274% correspondant à une durée de blocage de 5 ans:
100 * (50/1.065) = CHF 3’736.30
Imposition lors du déblocage anticipé en 2014
Le revenu supplémentaire lié au déblocage anticipé est le suivant:
100 * [CHF 80 – (CHF 80/1.063.5)] = CHF 1’476.-
En cas d'obligation pour le collaborateur de restituer les actions qui lui avaient initialement été octroyées, ce dernier peut faire valoir la déduction de frais d'acquisition du revenu.
La déduction (X) est alors déterminée de la manière suivante :
X = Valeur vénale/1.06n – prix de restitution
n = nombre d’années de blocage restant
L’employeur ne doit cependant pas procéder à une quelconque déduction dans le salaire lui-même, qui est donc inscrit dans son entier sur le certificat de salaire. Le prix de restitution est, quant à lui, déduit dans le cadre de la déclaration d’impôt.
Pour les personnes soumises à l’impôt à la source, cette déduction ne sera admise que si le contribuable sollicite la déduction pour frais effectifs avant le 31 mars de l’année n+1 et dépose donc une déclaration d’impôt (les frontaliers doivent donc remplir les critères de quasi-résidents).
Exemple
Le 1er juillet 2013, un employé se voit octroyer 50 actions de son employeur à titre gratuit. La valeur vénale des actions est de CHF 100.- par actions. Les actions sont soumises à une période de blocage de 8 ans.
Le 1er juillet 2015 (6 ans avant le déblocage), l’employé est licencié pour justes motifs et doit, selon le plan d’actions de la société, restituer les actions. La valeur vénale de l’action de la société au moment de la restitution est de CHF 120.-. L’employé doit restituer les actions sans avoir de dédommagement.
Imposition à l’attribution en 2013
Les 50 actions octroyées sont imposables au moment de leur attribution, en 2013. Leur revenu imposable se détermine sur leur valeur vénale, réduite de 37.259% correspondant à une durée de blocage de 8 ans:
50 * (100/1.068) = CHF 3'137.-
Impact fiscal de la restitution en 2015
La restitution des 50 actions sans dédommagement est susceptible de générer une perte de patrimoine pour laquelle le collaborateur peut faire valoir la déduction de frais généraux X suivante:
X = [50 * (CHF 120/1.066) – CHF 0] = CHF 4'230.-