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Déchéance du droit à la restitution (ancienne loi)
L'arrêt du Tribunal fédéral 2C_87/2018 du 6 février 2018 concerne un couple qui, dans sa déclaration d'impôt 2014, a certes indiqué sa participation dans l'ancienne société C. SA, mais pas le dividende qui lui a été versé par C. SA. Lorsque l'Intendance des impôts du canton de Berne s'est renseignée auprès des contribuables au cours du traitement de la déclaration d'impôt 2014, ceux-ci ont écrit dans leur courriel du 23 août 2016 que la déclaration du dividende avait été omise par inadvertance. L'Intendance des impôts du canton de Berne ainsi que la Commission de recours en matière fiscale du canton de Berne ont donc considéré que le droit au remboursement de impôt anticipé était perdu.
Dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2018 du 19 février 2018, la contribuable A. a également déclaré dans sa déclaration d'impôt 2014 sa participation, mais pas le dividende de 50'000 francs perçu par B. SA. Elle n'a pas non plus joint à sa déclaration d'impôt des documents qui auraient permis de déterminer le dividende. Après que l'administration fiscale du canton de Zurich se soit renseignée sur le dividende dans le cadre du traitement de la déclaration d'impôt, la contribuable a fait parvenir à l'administration fiscale le formulaire 103, qui concernait toutefois l'exercice 2014 (avec échéance du dividende durant la période fiscale 2015). L'office des impôts du canton de Zurich ainsi que la cour de recours en matière fiscale du canton de Zurich ont considéré que le droit au remboursement de impôt anticipé de la contribuable était ici aussi perdu.
Dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_117/2018 du 5 mars 2018, un couple a déclaré ses valeurs patrimoniales et ses revenus dans sa déclaration d'impôt 2014 et a fait valoir en même temps une demande de remboursement de 147 080,54 francs concernant impôt anticipé , mais a joint à sa déclaration d'impôt un relevé fiscal incomplet de la Deutsche Bank, qui ne couvrait que la période du 1er août au 31 décembre 2014. Ce n'est qu'après y avoir été invités par l'office cantonal des impôts de Zurich dans le cadre des travaux de taxation que les époux ont remis un relevé fiscal couvrant la période du 1er janvier au 31 juillet 2014. L'office cantonal des impôts de Zurich a constaté que des revenus grevés de l'impôt anticipé d'un montant de 92'404.44 francs (impôt anticipé = 32'341.55 francs) n'avaient pas été déclarés. Par la suite, l'office cantonal des impôts a fixé le droit au remboursement de l'impôt anticipé à 147'080.50 francs, mais a refusé de reconnaître le droit aux 32'341.55 francs. Le tribunal de recours fiscal du canton de Zurich a également approuvé cette procédure.
Enregistrement spontané initial ou ultérieur requis
Le Tribunal fédéral a donné raison aux autorités fiscales cantonales dans les trois cas et a rejeté les recours des contribuables. En ce qui concerne l'application et l'interprétation de l'art. 23 LIA, il s'en tient toujours à la pratique de longue date : le droit d'une personne physique au remboursement de impôt anticipé est perdu si le contribuable ne déclare pas spontanément les revenus grevés de l'impôt anticipé dans la déclaration d'impôt suivante après l'échéance de la prestation ou, du moins, s'il ne complète pas spontanément la déclaration d'impôt déposée suffisamment tôt pour que les revenus puissent encore être pris en compte par l'autorité de taxation avant la taxation définitive. L'obligation de collaborer en matière d'impôt direct exige donc une première déclaration spontanée dans le cadre de la déclaration d'impôt ou du moins une déclaration complémentaire spontanée. Si, en revanche, la déclaration n'a lieu qu'à la suite d'une intervention de l'autorité de taxation, le contribuable peut à juste titre se voir reprocher une imprudence contraire à ses obligations ou, du moins, une négligence, ce qui suffit pour rejeter le droit au remboursement.
Pas d'obligation d'enquête pour les autorités fiscales
Dans les trois arrêts, les contribuables ont tenté de faire valoir, à l'aide de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_637/2016 du 17 mars 2017, qu'en cas de faible effort de clarification, l'autorité de taxation avait un devoir d'investigation permettant de repousser la déchéance. Or, le Tribunal fédéral l'a clairement nié dans les cas précités. Dans l'arrêt 2C_637/2016, l'élément déterminant était que l'autorité de taxation pouvait facilement conclure à l'existence et au montant du dividende sur la base d'un document joint à la déclaration d'impôt. En revanche, dans les affaires 2C_87/2018 et 2C_104/2018, aucun document n'était joint à la déclaration d'impôt et dans l'affaire 2C_117/2018, une liste d'impôts de la Deutsche Bank était jointe, mais elle était incomplète, de sorte que des demandes de renseignements sur les sept premiers mois de 2014 étaient inévitables de la part de l'autorité d'évaluation. Il ne s'agissait donc pas d'une déclaration "spontanée" au sens de l'article 23 du CIR. En outre, l'égalité des droits n'a pas été violée si, contrairement à d'autres cantons, aucun document ne devait être joint à la déclaration d'impôt dans le canton de Berne et que les autorités de taxation ne pouvaient donc pas voir dans les documents des informations qui manquaient dans la déclaration.
L'argument selon lequel la déclaration n'aurait pas modifié la charge fiscale finale ne tient pas non plus, car l'art. 23 VStG n'est pas lié au succès de l'évasion fiscale, mais uniquement au comportement du défaut de déclaration.
Révision de l'art. 23 LIR
Dans les affaires 2C_87/2018 et 2C_104/2018, les contribuables se sont référés à la révision prévue de l' art. 23 LStG, qui prévoit certains allégements et doit également s'appliquer rétroactivement. Néanmoins, dans les cas d'espèce, le Tribunal fédéral doit appliquer le droit de l'impôt anticipé tel qu'il était applicable au moment où la prestation imposable est devenue exigible, soit l'art. 23 VStG dans sa version originale du 13 octobre 1965.
La révision de l'art. 23 LIR est désormais entrée en vigueur le 1er janvier 2019 avec un effet rétroactif sur tous les dossiers ouverts à partir de 2014.Lisez notre article sur la nouvelle Jurisprudence
Un formalisme exagéré
Même si les contribuables trouvent cette exigence de déclaration stricte et le formalisme un peu exagéré du Tribunal fédéral Jurisprudence , également critiqué dans l'arrêt 2C_117/2018, il faut néanmoins être conscient que l'exigence de déclaration au sens de l'art. 23 LStG est très importante pour notre système fiscal. Il est donc essentiel qu'en matière de droit fiscal, domaine typique de l'administration de masse, les autorités fiscales puissent partir du principe que les déclarations fiscales sont soumises de manière correcte et complète. Leur demander un devoir d'investigation supplémentaire face à la surcharge d'informations serait disproportionné. Comme le souligne le Tribunal fédéral, l'art. 23 VStG ne sert donc pas une simple fin en soi et rend la réalisation du droit matériel plus difficile de manière insoutenable, mais sert au contraire notre intérêt, digne de protection, à la perception légale des impôts.
Remarque finale
Même si l'accomplissement des obligations fiscales est aujourd'hui grandement facilité par l'internet et l'enregistrement électronique des données fiscales dans la déclaration d'impôt, toutes les aides électroniques sont de peu d'utilité si le travail préparatoire à la déclaration d'impôt, à savoir la collecte et l'organisation de tous les justificatifs et informations, est insuffisant. L'enregistrement informatisé des données fiscales ne dispense pas les contribuables d'une bonne organisation documentaire et de la collecte systématique des documents nécessaires - idéalement de manière continue et tout au long de l'année. Si cela n'est pas fait, l'absence d'informations et de documents peut entraîner le risque de renoncer à une demande de remboursement, comme dans les cas présents. Avec la révision et le nouvel art. 23 al. 2 LIR, le législateur a maintenant un peu accommodé les contribuables. Tant que l'on omet par négligence (c'est-à-dire pas intentionnellement) de déclarer quelque chose et que les dividendes sont déclarés ou ajoutés par les autorités fiscales avant que la procédure d'évaluation ne soit légalement terminée, on est tiré d'affaire et on a droit à un remboursement. Plus d'informations à ce sujet