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2012 Kantonale Steuern 261

2012 Kantonale Steuern 261 [...] 42 Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen H. + N.E. (3-RV.2011.198). Aus den Erwägungen 2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu- erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest- gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von den Rekurrenten zu Recht anerkannt. Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil- satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007

[...] 42 Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen H. + N.E. (3-RV.2011.198). Aus den Erwägungen 2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu- erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest- gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von den Rekurrenten zu Recht anerkannt. Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil- satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007

42 Teilsatzbesteuerung (§ 45a StG) Die Teilsatzbesteuerung ist auch für verdeckte Gewinnausschüttungen möglich. Das gilt selbst dann, wenn aufgrund eines Verlustvortrages keine aktuelle Vorbelastung besteht. Aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichtes vom 20. September 2012 in Sachen H. + N.E. (3-RV.2011.198). Aus den Erwägungen 2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten eine im Jahr 2007 steu- erbare verdeckte Gewinnausschüttung nicht deklariert haben. Die von den Steuerbehörden gestützt auf einen Vermögensvergleich fest- gestellte Finanzierungslücke wurde von den Rekurrenten erst auf wiederholte Nachfrage erklärt. Danach hat der Rekurrent der von ihm beherrschten N. SA WIR-Stammanteile mit einem Verkehrswert von CHF 117'160.00 zum Buchwert von CHF 26'950.00 entnommen. Dass es sich im Differenzbetrag von CHF 90'210.00 um eine als Vermögensertrag steuerbare geldwerte Leistung handelt, wird von den Rekurrenten zu Recht anerkannt. Umstritten ist hingegen, ob die in § 45a StG vorgesehene Teil- satzbesteuerung für die verdeckte Gewinnausschüttung beansprucht werden kann. Es steht fest, dass die N. SA für die Steuerperiode 2007 2012 Steuerrekursgericht 262

2012 Steuerrekursgericht 262 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2007) mit einem steuerba- ren Gewinn von CHF 0.00 veranlagt worden ist und eine Korrektur in Bezug auf die geldwerte Leistung aufgrund von massgeblichen Verlustvorträgen unterblieb. (...) 4.4.4. Nach den Intentionen des Bundesgesetzgebers ist die tatsächli- che zweifache Besteuerung der ausgeschütteten Beteiligungserträge (volle Gewinnbesteuerung bei der leistenden Gesellschaft und Ein- kommensbesteuerung des Vermögensertrages bei den beteiligten Personen) für die Dividendenentlastung nicht zwingend erforderlich, jedoch erwünscht. Insofern kann auch die tatsächliche Gewinnauf- rechnung bei der leistenden Gesellschaft für die Inanspruchnahme der Dividendenentlastung nicht Voraussetzung sein. Die Ausführun- gen im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzin- senabzuges", wonach bei verdeckten Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen die Entlastung zu gewähren ist, sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine ent- sprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat, ist daher durch die Materialien nicht gestützt. Da es sich beim genannten Kreisschreiben um eine Verwaltungsanweisung handelt, ist die dort vertretene Auf- fassung für das Steuerrekursgericht nicht verbindlich. 4.4.5. Ebensowenig lässt sich aus den Materialien zur Unternehmens- steuerreform II ableiten, dass für eine Dividendenentlastung eine Deklarationspflicht Voraussetzung ist. 4.4.6. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass eine Dividen- denentlastung nach den bundesgesetzlichen Vorgaben im Einkom- menssteuerrecht (wohl aber bei der Verrechnungssteuer) nicht mit einer fehlenden Aufrechnung bzw. einer fehlenden Besteuerung bei der leistenden Gesellschaft oder einer fehlenden Deklaration ver- weigert werden kann.

(Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2007) mit einem steuerba- ren Gewinn von CHF 0.00 veranlagt worden ist und eine Korrektur in Bezug auf die geldwerte Leistung aufgrund von massgeblichen Verlustvorträgen unterblieb. (...) 4.4.4. Nach den Intentionen des Bundesgesetzgebers ist die tatsächli- che zweifache Besteuerung der ausgeschütteten Beteiligungserträge (volle Gewinnbesteuerung bei der leistenden Gesellschaft und Ein- kommensbesteuerung des Vermögensertrages bei den beteiligten Personen) für die Dividendenentlastung nicht zwingend erforderlich, jedoch erwünscht. Insofern kann auch die tatsächliche Gewinnauf- rechnung bei der leistenden Gesellschaft für die Inanspruchnahme der Dividendenentlastung nicht Voraussetzung sein. Die Ausführun- gen im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzin- senabzuges", wonach bei verdeckten Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen die Entlastung zu gewähren ist, sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine ent- sprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat, ist daher durch die Materialien nicht gestützt. Da es sich beim genannten Kreisschreiben um eine Verwaltungsanweisung handelt, ist die dort vertretene Auf- fassung für das Steuerrekursgericht nicht verbindlich. 4.4.5. Ebensowenig lässt sich aus den Materialien zur Unternehmens- steuerreform II ableiten, dass für eine Dividendenentlastung eine Deklarationspflicht Voraussetzung ist. 4.4.6. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass eine Dividen- denentlastung nach den bundesgesetzlichen Vorgaben im Einkom- menssteuerrecht (wohl aber bei der Verrechnungssteuer) nicht mit einer fehlenden Aufrechnung bzw. einer fehlenden Besteuerung bei der leistenden Gesellschaft oder einer fehlenden Deklaration ver- weigert werden kann.

(Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezember 2007) mit einem steuerba- ren Gewinn von CHF 0.00 veranlagt worden ist und eine Korrektur in Bezug auf die geldwerte Leistung aufgrund von massgeblichen Verlustvorträgen unterblieb. (...) 4.4.4. Nach den Intentionen des Bundesgesetzgebers ist die tatsächli- che zweifache Besteuerung der ausgeschütteten Beteiligungserträge (volle Gewinnbesteuerung bei der leistenden Gesellschaft und Ein- kommensbesteuerung des Vermögensertrages bei den beteiligten Personen) für die Dividendenentlastung nicht zwingend erforderlich, jedoch erwünscht. Insofern kann auch die tatsächliche Gewinnauf- rechnung bei der leistenden Gesellschaft für die Inanspruchnahme der Dividendenentlastung nicht Voraussetzung sein. Die Ausführun- gen im Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) Nr. 22 vom 16. Dezember 2008 "Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzin- senabzuges", wonach bei verdeckten Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen die Entlastung zu gewähren ist, sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine ent- sprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat, ist daher durch die Materialien nicht gestützt. Da es sich beim genannten Kreisschreiben um eine Verwaltungsanweisung handelt, ist die dort vertretene Auf- fassung für das Steuerrekursgericht nicht verbindlich. 4.4.5. Ebensowenig lässt sich aus den Materialien zur Unternehmens- steuerreform II ableiten, dass für eine Dividendenentlastung eine Deklarationspflicht Voraussetzung ist. 4.4.6. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass eine Dividen- denentlastung nach den bundesgesetzlichen Vorgaben im Einkom- menssteuerrecht (wohl aber bei der Verrechnungssteuer) nicht mit einer fehlenden Aufrechnung bzw. einer fehlenden Besteuerung bei der leistenden Gesellschaft oder einer fehlenden Deklaration ver- weigert werden kann. 2012 Kantonale Steuern 263

2012 Kantonale Steuern 263 Es ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der aargauische Gesetz- geber in diesem Rahmen legiferiert hat. (...) 4.5.4. Es ist somit festzuhalten, dass die Dividendenentlastung auch nach der Auffassung des kantonalen Gesetzgebers unabhängig von der (vollumfänglichen) Besteuerung ausgeschütteter Gewinne bei der leistenden Gesellschaft gewährt werden sollte. Mit der Streichung des Zusatzes "die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die ausgeschütteten Gewinnanteile bereits als Gewinn versteuert hat" wurde vom Erfordernis der tatsächlichen wirtschaftlichen Doppel- belastung und damit auch von einer von der steuerpflichtigen Person nachzuweisenden effektiven Vorbelastung abgesehen. (...) 7.2. Der Rekurs müsste aber auch dann gutgeheissen werden, wenn eine Vorbelastung bzw. eine Aufrechnung der verdeckten Gewinn- ausschüttung Voraussetzung für die Anwendung von § 45a StG wäre. Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, bei denen wie bei der N. SA die Berücksichtigung des Verlustvortrages trotz aufzu- rechnender geldwerter Leistung zu einer Besteuerung eines Gewin- nes von CHF 0.00 führt, kann nicht gesagt werden, es sei keine Auf- rechnung im Zeitpunkt der Ausrichtung der verdeckten Gewinnaus- schüttung erfolgt. Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, kann die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem Verlust im Ge- schäftsjahr oder einem den Gewinn des Geschäftsjahres übersteigen- den Verlustvortrag nicht verbindlich festgestellt werden. Erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verrechnung von Vorjahresverlusten mit einem diese übersteigenden Gewinn wird der Verlustvortrag - zeit- verschoben - bestimmt. Das ergibt sich jedoch ausdrücklich aus der Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen (§ 74 StG). Die Möglichkeit zum Verlustvortrag stellt somit eine gesetzliche Ausnahme zum Peri- odizitätsprinzip dar. Dessen ungeachtet ist die verdeckte Gewinnaus- schüttung im Zeitpunkt der Ausrichtung der Leistung angefallen. Die entsprechende Veranlagung ist insofern formell, jedoch nicht mate-

Es ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der aargauische Gesetz- geber in diesem Rahmen legiferiert hat. (...) 4.5.4. Es ist somit festzuhalten, dass die Dividendenentlastung auch nach der Auffassung des kantonalen Gesetzgebers unabhängig von der (vollumfänglichen) Besteuerung ausgeschütteter Gewinne bei der leistenden Gesellschaft gewährt werden sollte. Mit der Streichung des Zusatzes "die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die ausgeschütteten Gewinnanteile bereits als Gewinn versteuert hat" wurde vom Erfordernis der tatsächlichen wirtschaftlichen Doppel- belastung und damit auch von einer von der steuerpflichtigen Person nachzuweisenden effektiven Vorbelastung abgesehen. (...) 7.2. Der Rekurs müsste aber auch dann gutgeheissen werden, wenn eine Vorbelastung bzw. eine Aufrechnung der verdeckten Gewinn- ausschüttung Voraussetzung für die Anwendung von § 45a StG wäre. Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, bei denen wie bei der N. SA die Berücksichtigung des Verlustvortrages trotz aufzu- rechnender geldwerter Leistung zu einer Besteuerung eines Gewin- nes von CHF 0.00 führt, kann nicht gesagt werden, es sei keine Auf- rechnung im Zeitpunkt der Ausrichtung der verdeckten Gewinnaus- schüttung erfolgt. Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, kann die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem Verlust im Ge- schäftsjahr oder einem den Gewinn des Geschäftsjahres übersteigen- den Verlustvortrag nicht verbindlich festgestellt werden. Erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verrechnung von Vorjahresverlusten mit einem diese übersteigenden Gewinn wird der Verlustvortrag - zeit- verschoben - bestimmt. Das ergibt sich jedoch ausdrücklich aus der Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen (§ 74 StG). Die Möglichkeit zum Verlustvortrag stellt somit eine gesetzliche Ausnahme zum Peri- odizitätsprinzip dar. Dessen ungeachtet ist die verdeckte Gewinnaus- schüttung im Zeitpunkt der Ausrichtung der Leistung angefallen. Die entsprechende Veranlagung ist insofern formell, jedoch nicht mate-

Es ist nachfolgend zu prüfen, ob auch der aargauische Gesetz- geber in diesem Rahmen legiferiert hat. (...) 4.5.4. Es ist somit festzuhalten, dass die Dividendenentlastung auch nach der Auffassung des kantonalen Gesetzgebers unabhängig von der (vollumfänglichen) Besteuerung ausgeschütteter Gewinne bei der leistenden Gesellschaft gewährt werden sollte. Mit der Streichung des Zusatzes "die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die ausgeschütteten Gewinnanteile bereits als Gewinn versteuert hat" wurde vom Erfordernis der tatsächlichen wirtschaftlichen Doppel- belastung und damit auch von einer von der steuerpflichtigen Person nachzuweisenden effektiven Vorbelastung abgesehen. (...) 7.2. Der Rekurs müsste aber auch dann gutgeheissen werden, wenn eine Vorbelastung bzw. eine Aufrechnung der verdeckten Gewinn- ausschüttung Voraussetzung für die Anwendung von § 45a StG wäre. Bei Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, bei denen wie bei der N. SA die Berücksichtigung des Verlustvortrages trotz aufzu- rechnender geldwerter Leistung zu einer Besteuerung eines Gewin- nes von CHF 0.00 führt, kann nicht gesagt werden, es sei keine Auf- rechnung im Zeitpunkt der Ausrichtung der verdeckten Gewinnaus- schüttung erfolgt. Wie die Rekurrenten zutreffend ausführen lassen, kann die verdeckte Gewinnausschüttung bei einem Verlust im Ge- schäftsjahr oder einem den Gewinn des Geschäftsjahres übersteigen- den Verlustvortrag nicht verbindlich festgestellt werden. Erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verrechnung von Vorjahresverlusten mit einem diese übersteigenden Gewinn wird der Verlustvortrag - zeit- verschoben - bestimmt. Das ergibt sich jedoch ausdrücklich aus der Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen (§ 74 StG). Die Möglichkeit zum Verlustvortrag stellt somit eine gesetzliche Ausnahme zum Peri- odizitätsprinzip dar. Dessen ungeachtet ist die verdeckte Gewinnaus- schüttung im Zeitpunkt der Ausrichtung der Leistung angefallen. Die entsprechende Veranlagung ist insofern formell, jedoch nicht mate- 2012 Steuerrekursgericht 264

2012 Steuerrekursgericht 264 riell in Rechtskraft erwachsen. Auch deshalb ist der Rekurs gutzu- heissen. 7.3. Dementsprechend ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Betrag von CHF 90'210.00 gemäss § 45a StG zu 40 % des Satzes des gesamten (steuerbaren) Einkommens zu erfassen. riell in Rechtskraft erwachsen. Auch deshalb ist der Rekurs gutzu- heissen. 7.3. Dementsprechend ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Betrag von CHF 90'210.00 gemäss § 45a StG zu 40 % des Satzes des gesamten (steuerbaren) Einkommens zu erfassen. riell in Rechtskraft erwachsen. Auch deshalb ist der Rekurs gutzu- heissen. 7.3. Dementsprechend ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Betrag von CHF 90'210.00 gemäss § 45a StG zu 40 % des Satzes des gesamten (steuerbaren) Einkommens zu erfassen.