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Ausgangslage des Gerichtsentscheids
Die A. AG mit dem Zweck «Halten, den Handel und die Verwaltung von Immobilien» schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die B. AG gewährtes Darlehen im Umfang von CHF 260 000.– und im Geschäftsjahr 2013 ein an die C. AG gewährtes Darlehen im Umfang von CHF 1 720 000.– ab.
Die Steuerbehörden akzeptierten die Abschreibung der Darlehen nicht und entschieden, dass die Darlehen an die B. AG und C. AG einem Drittvergleich nicht standhielten und deswegen als simulierte (unechte) Darlehen zu gelten hatten.
Die Steuergerichte und schliesslich das Bundesgericht schützten die Ansicht der Steuerbehörden.
Entscheid des Bundesgerichts
Im vorliegenden Fall hat das Bundesgericht festgestellt, dass die involvierten Gesellschaften als nahestehende Personen zu gelten hätten. Schliesslich war der Alleinaktionär der Darlehensgeberin, der A. AG (bzw. der Vater des Alleinaktionärs), in der Lage, einen massgeblichen Einfl uss auf die C. AG und die B. AG ausüben zu können. Nicht nur über die beteiligungsrechtlichen Verhältnisse, sondern auch aufgrund ihrer Mandate als Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer.
Der Einwand der A. AG, wonach die Darlehen für eine weitere Gesellschaft (G AG) bestimmt gewesen seien, liess das Bundesgericht nicht gelten. Darlehensnehmerinnen seien ausschliesslich die C. AG und die B. AG gewesen. Schliesslich genügte auch der Hinweis, wonach die Darlehen ausschliesslich aus betriebswirtschaftlichen Erwägungen gewährt worden seien, und der Verweis auf einschlägige Dokumente der G. AG den Substanziierungs- und Beweiserfordernissen nicht.
Das Bundesgericht entschied also aufgrund eher prozessualer Überlegungen gegen die steuerpflichtige Person, dass die fraglichen Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten würden und die Abschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren seien. Die Vorinstanzen entschieden jedoch aufgrund materieller Überlegungen anlehnend an die nachstehenden Punkte der Rechtsfolge des simulierten (und abgeschriebenen) Darlehens.
Rechtsfolge des simulierten (und abgeschriebenen) Darlehens
Zum steuerbaren Reingewinn gehören unter anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.
Nach der Rechtsprechung läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ vier Voraussetzungen erfüllt seien:
- die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten;
- die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson;
- die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden;
- Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, sodass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können.
Mit anderen Worten stellt das als unecht qualifizierte Aktionärsdarlehen zufolge Uneinbringlichkeit einen Non-Valeur beim Darlehensgeber dar. Das Darlehen ist in der Steuerbilanz als Non-Valeur (Negativreserve; Korrektur zur Handelsbilanz) aufzuführen. Abschreibungen oder Wertberichtigungen auf dem umqualifizierten Darlehen werden dem steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. Wird die steuerliche Korrektur handelsrechtlich nicht nachvollzogen und das unechte und nicht abgeschriebene Darlehen später zurückbezahlt, liegt eine Kapitaleinlage vor (= Auflösung Minusreserve, keine Kapitaleinlagereserve).
Bei teils simulierten Darlehen erfolgt die steuerliche Korrektur für den übersetzten Teil zu dem Zeitpunkt, zu welchem die fraglichen Bezüge auf dem Darlehenskonto belastet bzw. von der Steuerbehörde als simuliertes Darlehen erkannt werden.
Ist ein Darlehen an eine nahestehende Person als simuliert zu betrachten, so wird dieses steuerlich zum Zeitpunkt der Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und als Ertrag oder Einkommen besteuert. Zudem stellt es keine steuerlich abziehbare Schuld mehr dar.
Beweislastverteilung
Die Steuerbehörden tragen die objektive Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Weil sich Aufwände steuermindernd auswirken, obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters oder der nahestehenden Person gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Person.
Allerdings ist dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Mithin trägt dann also die Steuerbehörde die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist.
Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, muss aber die steuerpflichtige Person die Vermutung entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit beweisen. Misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.
Drittvergleich als Massstab
Ein Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihm nahestehende Person stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person ist (BGE 138 II 57 E. 3).
Eine Aktiengesellschaft darf grundsätzlich auch ihrem Alleinaktionär (oder einer ihm nahestehenden Person) ein Darlehen gewähren. Allerdings muss dies zu den Bedingungen geschehen, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des «dealing at arm‘s length» oder Drittvergleichs). Es wird also geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zum üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.3 und 3.1). Unbeachtlich ist dabei, ob von Anfang an nicht mit der Rückführung des Darlehens gerechnet werden musste oder erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet wurde (BGE 138 II 545 E. 3.2).
Ein substanzielles Darlehen würde einem vom Darlehensgeber unabhängigen Dritten regelmässig nur gewährt werden,
- wenn ein schriftlicher Vertrag besteht,
- marktübliche Zinsen vereinbart werden (hierzu dient als Richtschnur das Merkblatt der eidg. Steuerverwaltung «Zinssätze für die Berechnung geldwerter Leistungen»),
- die Zinszahlungen erfolgen und Zinsen nicht zum Darlehen geschlagen werden,
- das Darlehen innert angemessener Frist amortisiert und nicht dauernd aufgestockt wird,
- Kündigungsmöglichkeiten bestehen und
- häufig auch Sicherheiten gewährt werden.
Gleichzeitig wird unter Unabhängigen der Darlehensgeber dafür Sorge tragen, dass er durch das Darlehen nicht ein Klumpenrisiko trägt, das Darlehen in einem vertretbaren Verhältnis zum Gesamtvermögen der Gesellschaft steht und der Darlehensnehmer über ausreichende Bonität verfügt. Er muss glaubhaft den Willen und die Fähigkeit haben, das Darlehen zurückzubezahlen.
Teilweise wird angenommen, dass kein echtes Darlehen vorliege, wenn es in keinem Zusammenhang zum Zweck der Gesellschaft stehe. Dieser Schluss dürfte schwierig zu verteidigen sein, wenn nicht noch andere, massgeblichere Tatbestandselemente hinzukommen, welche auf die Situation des Darlehens hinweisen. Hingegen dürfte ein wegen fehlender Liquidität fremd finanziertes Darlehen ein starkes Indiz dafür sein, dass es nicht marktkonform ist.
Selbstredend müssen nicht sämtliche Voraussetzungen gegeben sein oder sämtliche schädlichen Elemente fehlen, damit ein Darlehen als echt gilt. Vielmehr handelt es sich um Hilfselemente, die der konkreten Beurteilung dienen.
Nahestehende Person
Als dem Aktionär oder Gesellschafter nahestehend betrachtet die Steuerpraxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält (BGE 138 II 545 E. 3.4). Dabei ist stets anhand einer Gesamtbetrachtung zu entscheiden, ob der Empfänger der Leistung als nahestehende Person zu qualifizieren ist. Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (Drittvergleich) ist dabei immerhin (aber lediglich) ein Indiz dafür, dass die Leistung an eine nahestehende Person erfolgt ist. Fehlt der direkte Beweis, muss sich die Annahme, die Leistung sei dem Aktionär oder einer ihm nahestehenden Person zugekommen, aufgrund der gesamten Umstände «gebieterisch aufdrängen», sodass eine andere Erklärung gar nicht möglich ist (vgl. BGE 115 Ib 279). Massgebend ist daher stets eine Gesamtbetrachtung. Allein der Drittvergleich genügt für diese Annahme nicht.
Verbot der Einlagenrückgewähr
Handelsrechtlich kann ein simuliertes Darlehen gegen das sog. Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen.
Der Aktionär darf das einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR, «Verbot der Einlagenrückgewähr»).
Die Gewährung eines Darlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des Aktienkapitals führen. Der verantwortliche Verwaltungsrat muss sich deshalb mit der Frage einer möglichen Einlagenrückgewähr befassen. Darlehen können vor allem dann einen Verstoss gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr darstellen, wenn sie nicht zu Drittbedingungen ausgerichtet wurden.
Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (BGer vom 16. Oktober 2014; 4A-138/2014) müssen das gesamte Aktien- bzw. Partizipationsschein-Kapital und die allgemeinen Reserven, die Aufwertungsreserven und die Reserven für eigene Aktien unter diesem Gesichtspunkt als gesperrt betrachtet werden. Hingegen dürfen Bilanzgewinn und die frei verfügbaren Reserven grundsätzlich ausgeschüttet werden. Forderungen aller Art gegenüber Aktionären und nahestehenden Personen, die gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen, sind als faktische Dividendenausschüttungen unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr zu betrachten. Der maximal ausschüttbare Dividendenbetrag wird um ein simuliertes Aktionärsdarlehen reduziert.
Verstösst ein simuliertes Aktionärsdarlehen gegen das Verbot der Einlagerückgewähr, führt dies grundsätzlich zur Nichtigkeit des Darlehensvertrags und zur Rückzahlungspflicht im Sinne einer Liberierungspflicht des betroffenen Aktionärs. Zudem muss die Revisionsstelle in ihrem Bericht an die Generalversammlung auf den Verstoss gegen Art. 680 Abs. 2 OR hinweisen.