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A. Par acte notarié du 14 novembre 1997, G. a vendu aux époux R., pour un montant de 1'500'000 francs, l'immeuble qu'il habitait situé sur les parcelles x et y du cadastre de St-Blaise. Le produit de cette vente devait être investi dans l'acquisition d'un autre immeuble également à St-Blaise, propriété des époux P.. Une promesse d'achat et de vente avait été conclue à cet effet le 9 avril 1997, prévoyant le versement d'une dédite d'un montant de 55'000 francs et intérêts, en cas de non-conclusion de la transaction. Dans la perspective de cette acquisition, G. avait engagé des frais d'architecte, pour un avant-projet de travaux d'agrandissement de l'immeuble promis vendu, d'un montant total de 37'016 francs. A la suite d'une grave maladie de G., cet achat n'a pu être conclu de sorte que ce dernier a dû verser aux époux P. la somme de 55'588 francs à titre de clause pénale. B. Pour le décompte de l'impôt sur le gain immobilier, la fidu- ciaire de G. a déduit du prix de vente de l'immeuble par 1'500'000 francs son prix d'acquisition de 700'000 francs et les impenses d'un montant total de 591'733 francs, soit une déduction globale de 1'291'733 francs, montants faisant de la sorte apparaître un gain immobilier de 208'267 francs, imposable à raison de 24'992'04 francs. Parmi les impenses ont été retenus en particulier les frais de dédite de la promesse d'achat et de vente par 55'588 francs ainsi que ceux relatifs au projet d'agrandissement de la villa P. par 37'016 francs. Le service des contributions n'a pas admis d'ajouter au prix d'acquisition ces deux dernières dépenses d'un montant total de 92'604 francs considérant qu'elles ne constituaient pas des impenses au sens de l'article 8 al.1 LIGI puisqu'elles n'avaient aucun lien direct avec l'im- meuble vendu le 19 novembre 1997. Il n'a donc retenu comme impenses qu'un montant de 499'129 francs (591'733 - 92'604) qui, s'ajoutant au prix d'acquisition de 700'000 francs, faisait ainsi ressortir un gain immobi- lier de 300'800 francs, imposable à raison de 36'096 francs. Un bordereau de taxation dans ce sens a été notifié à l'intéressé le 16 septembre 1998. C. Après avoir vainement saisi le service des contributions d'une réclamation rejetée le 9 novembre 1998, G. a recouru au Département des finances et des affaires sociales. Il a fait valoir en substance qu'il avait été contraint pour des raisons médicales de renoncer à l'acquisition de l'immeuble propriété des époux P. et, partant, de verser le montant de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente. Quant aux dépenses engagées en vue de l'agrandissement de cet immeuble, elles l'ont été à perte, puisque le projet a dû être abandonné. Dans ces conditions, de tels frais devaient être admis en déduction du prix de vente, dans la mesure où il importe de ne pas imposer un gain fictif. Par prononcé du 18 janvier 1999, le département a rejeté le re- cours. Il a retenu en bref que pour déterminer le gain immobilier impo- sable, seules peuvent être ajoutées au prix d'acquisition les impenses liées à l'acquisition de l'immeuble, celles qui sont liées à son aliéna- tion et celles qui ont augmenté sa valeur. Or en la cause les frais sup- portés par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse de vente du 9 avril 1997 ne pouvaient être assimilés à des impenses puisqu'ils n'étaient pas en relation directe avec l'immeuble, objet de la vente du 19 novembre 1997; il en allait de même du projet d'agrandissement de l'habitation P. puisque les frais y afférents avaient été engagés en vue de travaux qui ne devaient pas être exécutés sur l'immeuble de l'in- téressé. D. Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif, G. reprend les arguments invoqués en première instance. Il souligne que c'est en raison de son état de santé qu'il n'a pas été en mesure d'acquérir la villa des époux P. et que les frais qu'il a dû investir à perte pour ce motif, qu'il s'agisse de la dédite payée en application de la clause pénale contractuelle du 9 avril 1997 ou des honoraires payés à l'architecte, sont autant de dépenses qui ont diminué le gain immobilier. Lui refuser d'ajouter de tels frais au prix d'acquisition de l'immeuble vendu revient à l'imposer sur un gain fictif qui ne correspond ni à la réalité ni au bénéfice réel qu'il a réalisé. Par ailleurs, s'il n'avait pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la vente dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier de l'exonération partielle ou totale de l'impôt par le biais de l'arrêté du Conseil d'Etat concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobi- liers. Enfin, les solutions adoptées par les autorités inférieures sont contraires à l'article 4 Cst.féd. puisqu'en refusant les déductions deman- dées, lesdites autorités traitent de manière différente des situations semblables du moment qu'elles admettent la déduction de frais de transac- tion, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, etc. Il conclut sous suite de frais et dépens à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la cause à l'administration pour nou- velle décision au sens des considérants. Dans sa réponse sur le recours, le Département des finances et des affaires sociales confirme le dispositif de son prononcé, sans formu- ler d'observations. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable. 2. a) Aux termes de l'article 1 de la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers (LIGI), du 20 novembre 1991, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris les accessoires, situé dans le canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable. Le gain imposable est égal à la différence entre le prix d'aliénation, d'une part, le prix d'acquisition augmenté des impenses et diminué des indemnités reçues pour la constitution de servitudes, de charges foncières ou de restrictions de droit public grevant l'immeuble, d'autre part (art.4 al.1 LIGI). Selon l'article 8 al.1 LIGI, sont considérés comme des impenses les frais liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant pour effet d'en maintenir ou d'en augmenter la valeur. L'alinéa 2 de ce même article contient un catalogue exemplatif des dépenses admises à ce titre. b) Contrairement à l'impôt sur le revenu, que l'on peut quali- fier de personnel par le fait qu'il frappe le revenu d'une personne déter- minée, l'impôt spécial assujettissant le gain réalisé sur un immeuble est un impôt réel, car son unique objet est constitué par le gain provenant de l'aliénation d'un immeuble, et ne tient donc pas compte de la capacité contributive du contribuable (BGC 1990 no 156 I, p.277; RJN 1994, p.154). Pour déterminer le gain imposable, les impenses sont ajoutées au prix d'acquisition; elles diminuent ainsi le gain imposable. Au regard de la nature réelle de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, la loi fiscale prévoit que les impenses ne comprennent que trois types de dépenses en relation directe avec l'immeuble considéré, à savoir les dépenses liées à son acquisition, celles qui le sont à son aliénation et celles qui ont maintenu ou augmenté sa valeur (art.8 al.1 LIGI), les autres dépenses éventuelles du contribuable n'étant pas prises en considération (Rivier, Droit fiscal suisse, p.159-160 et les références citées). 3. En l'occurrence, le litige se circonscrit à la question de sa- voir si les frais résultant du paiement de la dédite prévue dans la pro- messe d'achat et de vente du 9 avril 1997 portant sur l'immeuble P. ainsi que ceux résultant du projet d'agrandissement dudit immeuble peuvent être assimilés à des impenses au sens de l'article 8 LIGI. a) Les dépenses supportées par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse d'achat du 9 avril 1997 ont trait à une transaction étrangère à la vente de son immeuble du 19 novembre 1997. Or, comme l'objet de l'impôt faisant l'objet de la présente contestation ne porte que sur les gains réalisés à l'occasion de cette dernière aliénation qui concerne le propre immeuble de G. - lesquels gains on l'a vu ne peuvent être diminués que des dépenses inséparablement liées à l'acqui- sition, à l'aliénation ou à la plus-value dudit immeuble -, les frais qu'il a dû consentir à titre de clause pénale pour l'inexécution d'une autre transaction immobilière que celle du 19 novembre ne peuvent être considérés comme des impenses. A cet égard, que le recourant ait vendu son immeuble dans l'intention d'acquérir celui des P. en réinvestissant dans cet achat le produit de la transaction du 19 novembre 1997, solution qui n'a pu aboutir en raison de son état de santé, ne change rien au fait que la dédite qu'il a dû payer n'a exercé aucune incidence sur le prix d'acquisition ou de vente de son immeuble ni n'a influencé sa valeur puisqu'elle ne lui a pas apporté la moindre plus-value (v. en ce sens RDAF 1973, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du prin- cipe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, p.21-22). En défini- tive, l'intéressé a subi en la circonstance une perte financière qui ne peut être prise en compte lors du calcul du gain immobilier et de l'impôt à caractère réel qui l'assujettit puisqu'elle n'était pas intrinsèquement liée à la vente du 19 novembre 1997. b) Il en va de même des honoraires d'architecte que le recourant a réglés pour le projet d'agrandissement de la villa P.. En effet dans la mesure où ce projet ne visait pas des travaux devant être exécutés sur l'immeuble de G., les dépenses qu'il a générées se trouvaient également sans lien avec la transaction du 19 novembre 1997. Par ailleurs, à supposer même qu'un tel projet eût concerné l'immeuble du recourant, il est douteux que son coût aurait pu constituer des impenses à teneur de l'article 8 al.2 ch.3 LIGI puisque cette disposition ne prévoit comme telles que les "dépenses qui ont eu pour effet de maintenir ou d'augmenter la valeur de l'immeuble par suite notamment de constructions, de transfor- mations ou de réparations", définition qui ne semble donc prendre en compte que des travaux effectivement réalisés. En tous les cas et comme le relève le département dans le prononcé entrepris, le Tribunal fédéral n'a pas jugé arbitraire de ne pas prendre en considération des frais liés à des projets de construction concernant l'immeuble vendu mais non exécutés (RDAF 1973, op.cit., p.19). c) C'est d'autre part en vain que le recourant soutient que les autorités inférieures ont méconnu l'article 4 Cst.féd. en traitant de ma- nière différente des situations semblables puisque, si elles ont refusé les déductions pour les dépenses susmentionnées, elle n'admettent pas moins les déductions de frais de transaction, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, émoluments administra- tifs, droit de timbre cantonal, etc. En réalité, ces dernières dépenses qu'énumère l'intéressé figurent dans la liste exemplative des impenses de l'article 8 al.2 LIGI qui se distinguent toutes en ce qu'elles concernent des frais étroitement liés à l'acquisition, à la vente, à la plus-value ou à l'amélioration de l'état juridique du bien immobilier considéré, carac- téristiques dont il a été démontré ci-dessus que les dépenses litigieuses opérées par le recourant en étaient dépourvues. Partant les autorités in- férieures ne sauraient encourir le reproche de violer le principe de l'égalité de traitement dès lors que leur pratique repose sur des distinc- tions juridiques fondées dans la loi. d) Enfin, G. n'est pas plus heureux en relevant que s'il n'avait pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la vente de son propre immeuble dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier ainsi de l'exonération partielle ou totale de l'impôt léga- lement prévue dans un tel cas. Le fisc ne peut à l'évidence que tenir compte des réalités et non pas se baser sur des hypothèses non vérifiées. Or, comme l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers, du 4 février 1964, auquel se réfère le recourant, ne prévoit la restitution de l'impôt en particulier qu'en cas d'aliénation d'un immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur pour l'acquisition d'un nouvel immeuble servant à une destination identique (art.1 al.3), il est évident qu'il ne peut trouver application en l'oc- currence puisque cette dernière condition n'a pas été réalisée. 4. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Les frais de la cause sont mis à la charge du recourant qui succombe (art.47 al.1 LPJA). Compte tenu du sort de la cause, il n'y a pas lieu à alloca- tion de dépens (art.48 al.1 LPJA). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Rejette le recours. 2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance. 3. N'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 21 avril 1999 AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF Le greffier Le président

A. Par acte notarié du 14 novembre 1997, G. a vendu aux époux

R., pour un montant de 1'500'000 francs, l'immeuble qu'il habitait situé

sur les parcelles x et y du cadastre de St-Blaise.

Le produit de cette vente devait être investi dans l'acquisition

d'un autre immeuble également à St-Blaise, propriété des époux P.. Une

promesse d'achat et de vente avait été conclue à cet effet le 9 avril

1997, prévoyant le versement d'une dédite d'un montant de 55'000 francs et

intérêts, en cas de non-conclusion de la transaction. Dans la perspective

de cette acquisition, G. avait engagé des frais d'architecte, pour un

avant-projet de travaux d'agrandissement de l'immeuble promis vendu, d'un

montant total de 37'016 francs.

A la suite d'une grave maladie de G., cet achat n'a pu être

conclu de sorte que ce dernier a dû verser aux époux P. la somme de 55'588

francs à titre de clause pénale.

B. Pour le décompte de l'impôt sur le gain immobilier, la fidu-

ciaire de G. a déduit du prix de vente de l'immeuble par 1'500'000 francs

son prix d'acquisition de 700'000 francs et les impenses d'un montant

total de 591'733 francs, soit une déduction globale de 1'291'733 francs,

montants faisant de la sorte apparaître un gain immobilier de 208'267

francs, imposable à raison de 24'992'04 francs. Parmi les impenses ont été

retenus en particulier les frais de dédite de la promesse d'achat et de

vente par 55'588 francs ainsi que ceux relatifs au projet d'agrandissement

de la villa P. par 37'016 francs.

Le service des contributions n'a pas admis d'ajouter au prix

d'acquisition ces deux dernières dépenses d'un montant total de 92'604

francs considérant qu'elles ne constituaient pas des impenses au sens de

l'article 8 al.1 LIGI puisqu'elles n'avaient aucun lien direct avec l'im-

meuble vendu le 19 novembre 1997. Il n'a donc retenu comme impenses qu'un

montant de 499'129 francs (591'733 - 92'604) qui, s'ajoutant au prix

d'acquisition de 700'000 francs, faisait ainsi ressortir un gain immobi-

lier de 300'800 francs, imposable à raison de 36'096 francs. Un bordereau

de taxation dans ce sens a été notifié à l'intéressé le 16 septembre 1998.

C. Après avoir vainement saisi le service des contributions d'une

réclamation rejetée le 9 novembre 1998, G. a recouru au Département des

finances et des affaires sociales. Il a fait valoir en substance qu'il

avait été contraint pour des raisons médicales de renoncer à

l'acquisition de l'immeuble propriété des époux P. et, partant, de verser

le montant de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente. Quant

aux dépenses engagées en vue de l'agrandissement de cet immeuble, elles

l'ont été à perte, puisque le projet a dû être abandonné. Dans ces

conditions, de tels frais devaient être admis en déduction du prix de

vente, dans la mesure où il importe de ne pas imposer un gain fictif.

Par prononcé du 18 janvier 1999, le département a rejeté le re-

cours. Il a retenu en bref que pour déterminer le gain immobilier impo-

sable, seules peuvent être ajoutées au prix d'acquisition les impenses

liées à l'acquisition de l'immeuble, celles qui sont liées à son aliéna-

tion et celles qui ont augmenté sa valeur. Or en la cause les frais sup-

portés par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse de

vente du 9 avril 1997 ne pouvaient être assimilés à des impenses

puisqu'ils n'étaient pas en relation directe avec l'immeuble, objet de la

vente du 19 novembre 1997; il en allait de même du projet d'agrandissement

de l'habitation P. puisque les frais y afférents avaient été engagés en

vue de travaux qui ne devaient pas être exécutés sur l'immeuble de l'in-

téressé.

D. Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,

G. reprend les arguments invoqués en première instance. Il souligne que

c'est en raison de son état de santé qu'il n'a pas été en mesure

d'acquérir la villa des époux P. et que les frais qu'il a dû investir à

perte pour ce motif, qu'il s'agisse de la dédite payée en application de

la clause pénale contractuelle du 9 avril 1997 ou des honoraires payés à

l'architecte, sont autant de dépenses qui ont diminué le gain immobilier.

Lui refuser d'ajouter de tels frais au prix d'acquisition de l'immeuble

vendu revient à l'imposer sur un gain fictif qui ne correspond ni à la

réalité ni au bénéfice réel qu'il a réalisé. Par ailleurs, s'il n'avait

pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la

vente dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier de l'exonération

partielle ou totale de l'impôt par le biais de l'arrêté du Conseil d'Etat

concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobi-

liers. Enfin, les solutions adoptées par les autorités inférieures sont

contraires à l'article 4 Cst.féd. puisqu'en refusant les déductions deman-

dées, lesdites autorités traitent de manière différente des situations

semblables du moment qu'elles admettent la déduction de frais de transac-

tion, tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre

foncier, etc. Il conclut sous suite de frais et dépens à l'annulation du

prononcé entrepris et au renvoi de la cause à l'administration pour nou-

velle décision au sens des considérants.

Dans sa réponse sur le recours, le Département des finances et

des affaires sociales confirme le dispositif de son prononcé, sans formu-

ler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. a) Aux termes de l'article 1 de la loi instituant un impôt sur

les gains immobiliers (LIGI), du 20 novembre 1991, l'impôt sur les gains

immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout

ou partie d'un immeuble, y compris les accessoires, situé dans le canton,

faisant partie de la fortune privée du contribuable. Le gain imposable est

égal à la différence entre le prix d'aliénation, d'une part, le prix

d'acquisition augmenté des impenses et diminué des indemnités reçues pour

la constitution de servitudes, de charges foncières ou de restrictions de

droit public grevant l'immeuble, d'autre part (art.4 al.1 LIGI). Selon

l'article 8 al.1 LIGI, sont considérés comme des impenses les frais liés à

l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses

ayant pour effet d'en maintenir ou d'en augmenter la valeur. L'alinéa 2 de

ce même article contient un catalogue exemplatif des dépenses admises à ce

titre. b) Contrairement à l'impôt sur le revenu, que l'on peut quali-

fier de personnel par le fait qu'il frappe le revenu d'une personne déter-

minée, l'impôt spécial assujettissant le gain réalisé sur un immeuble est

un impôt réel, car son unique objet est constitué par le gain provenant de

l'aliénation d'un immeuble, et ne tient donc pas compte de la capacité

contributive du contribuable (BGC 1990 no 156 I, p.277; RJN 1994, p.154).

Pour déterminer le gain imposable, les impenses sont ajoutées au prix

d'acquisition; elles diminuent ainsi le gain imposable. Au regard de la

nature réelle de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, la loi fiscale

prévoit que les impenses ne comprennent que trois types de dépenses en

relation directe avec l'immeuble considéré, à savoir les dépenses liées à

son acquisition, celles qui le sont à son aliénation et celles qui ont

maintenu ou augmenté sa valeur (art.8 al.1 LIGI), les autres dépenses

éventuelles du contribuable n'étant pas prises en considération (Rivier,

Droit fiscal suisse, p.159-160 et les références citées).

3. En l'occurrence, le litige se circonscrit à la question de sa-

voir si les frais résultant du paiement de la dédite prévue dans la pro-

messe d'achat et de vente du 9 avril 1997 portant sur l'immeuble P. ainsi

que ceux résultant du projet d'agrandissement dudit immeuble peuvent être

assimilés à des impenses au sens de l'article 8 LIGI. a) Les dépenses supportées par le recourant dans le cadre de

l'inexécution de la promesse d'achat du 9 avril 1997 ont trait à une

transaction étrangère à la vente de son immeuble du 19 novembre 1997. Or,

comme l'objet de l'impôt faisant l'objet de la présente contestation ne

porte que sur les gains réalisés à l'occasion de cette dernière aliénation

qui concerne le propre immeuble de G. - lesquels gains on l'a vu ne

peuvent être diminués que des dépenses inséparablement liées à l'acqui-

sition, à l'aliénation ou à la plus-value dudit immeuble -, les frais

qu'il a dû consentir à titre de clause pénale pour l'inexécution d'une

autre transaction immobilière que celle du 19 novembre ne peuvent être

considérés comme des impenses. A cet égard, que le recourant ait vendu son

immeuble dans l'intention d'acquérir celui des P. en réinvestissant dans

cet achat le produit de la transaction du 19 novembre 1997, solution qui

n'a pu aboutir en raison de son état de santé, ne change rien au fait que

la dédite qu'il a dû payer n'a exercé aucune incidence sur le prix

d'acquisition ou de vente de son immeuble ni n'a influencé sa valeur

puisqu'elle ne lui a pas apporté la moindre plus-value (v. en ce sens RDAF

1973, Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du prin-

cipe de l'égalité de traitement en matière d'impôts, p.21-22). En défini-

tive, l'intéressé a subi en la circonstance une perte financière qui ne

peut être prise en compte lors du calcul du gain immobilier et de l'impôt

à caractère réel qui l'assujettit puisqu'elle n'était pas intrinsèquement

liée à la vente du 19 novembre 1997. b) Il en va de même des honoraires d'architecte que le recourant

a réglés pour le projet d'agrandissement de la villa P.. En effet dans la

mesure où ce projet ne visait pas des travaux devant être exécutés sur

l'immeuble de G., les dépenses qu'il a générées se trouvaient également

sans lien avec la transaction du 19 novembre 1997. Par ailleurs, à

supposer même qu'un tel projet eût concerné l'immeuble du recourant, il

est douteux que son coût aurait pu constituer des impenses à teneur de

l'article 8 al.2 ch.3 LIGI puisque cette disposition ne prévoit comme

telles que les "dépenses qui ont eu pour effet de maintenir ou d'augmenter

la valeur de l'immeuble par suite notamment de constructions, de transfor-

mations ou de réparations", définition qui ne semble donc prendre en

compte que des travaux effectivement réalisés. En tous les cas et comme le

relève le département dans le prononcé entrepris, le Tribunal fédéral n'a

pas jugé arbitraire de ne pas prendre en considération des frais liés à

des projets de construction concernant l'immeuble vendu mais non exécutés

(RDAF 1973, op.cit., p.19). c) C'est d'autre part en vain que le recourant soutient que les

autorités inférieures ont méconnu l'article 4 Cst.féd. en traitant de ma-

nière différente des situations semblables puisque, si elles ont refusé

les déductions pour les dépenses susmentionnées, elle n'admettent pas

moins les déductions de frais de transaction, tels que lods, frais de

courtage, frais d'actes, frais de registre foncier, émoluments administra-

tifs, droit de timbre cantonal, etc. En réalité, ces dernières dépenses

qu'énumère l'intéressé figurent dans la liste exemplative des impenses de

l'article 8 al.2 LIGI qui se distinguent toutes en ce qu'elles concernent

des frais étroitement liés à l'acquisition, à la vente, à la plus-value ou

à l'amélioration de l'état juridique du bien immobilier considéré, carac-

téristiques dont il a été démontré ci-dessus que les dépenses litigieuses

opérées par le recourant en étaient dépourvues. Partant les autorités in-

férieures ne sauraient encourir le reproche de violer le principe de

l'égalité de traitement dès lors que leur pratique repose sur des distinc-

tions juridiques fondées dans la loi. d) Enfin, G. n'est pas plus heureux en relevant que s'il n'avait

pas été atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la

vente de son propre immeuble dans l'acquisition de la villa P. et

bénéficier ainsi de l'exonération partielle ou totale de l'impôt léga-

lement prévue dans un tel cas. Le fisc ne peut à l'évidence que tenir

compte des réalités et non pas se baser sur des hypothèses non vérifiées.

Or, comme l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur

les gains immobiliers, du 4 février 1964, auquel se réfère le recourant,

ne prévoit la restitution de l'impôt en particulier qu'en cas d'aliénation

d'un immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur pour

l'acquisition d'un nouvel immeuble servant à une destination identique

(art.1 al.3), il est évident qu'il ne peut trouver application en l'oc-

currence puisque cette dernière condition n'a pas été réalisée.

4. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Les

frais de la cause sont mis à la charge du recourant qui succombe (art.47

al.1 LPJA). Compte tenu du sort de la cause, il n'y a pas lieu à alloca-

tion de dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 21 avril 1999

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le greffier Le président