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a. Ordentliche Revision
(1) Grundlagen
Art. 727 OR; Revisionspflicht, ordentliche Revision:
Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
- Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
- Anleihensobligationen ausstehend haben,
- mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
- Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
- Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
- 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
- Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.
(2) Durchführung der ordentlichen Revision
Art. 728a OR; Aufgaben der Revisionsstelle:
Die Revisionsstelle prüft, ob:
- die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen;
- der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
- ein internes Kontrollsystem existiert.
Die Revisionsstelle berücksichtigt bei der Durchführung und bei der Festlegung des Umfangs der Prüfung das interne Kontrollsystem.
Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle.
(a) Prüfungsmethode
Strukturell können drei Etappen der Revision unterschieden werden:
- Planung der Revision
- Durchführung der Revision: Systemprüfung (verfahrensorientierte Prüfung); analytische Prüfung; Detailprüfung (ergebnisorientierte Prüfung).
- Berichterstattung
Die Qualität des Revisionsberichts ergibt sich aus der angewandten Prüfungsmethode. Die Aussagen der Revisionsstelle besagen also nicht, dass jeder wirtschaftliche Vorgang in der Buchhaltung und der Jahresrechnung korrekt abgebildet ist, sondern dass der Prüfer gestützt auf die von ihm gewählte Prüfungsmethode zu diesem Schluss gelangt ist. Die Prüfungsaussage ist so gut und so aussagekräftig, wie die (sorgfältig angewendete) Prüfungsmethode.
(b) Systemprüfung (verfahrensorientierte Prüfung)
Gegenstand der verfahrensorientierten Prüfungshandlungen ist die Ablauforganisation sowie das Kontrollsystem im Unternehmen, d.h. das System, in dem das unternehmerische Geschehen stattfindet (PS 400 Ziff. 30).
Es wird dabei der Aufbau und das Funktionieren der interner Kontrollen geprüft, die Mitarbeiter werden über die Abläufe des Geschäftes befragt. Wenn das System genügend Kontrollen aufweist und dadurch fehlerfrei funktioniert bzw. Fehler selbständig durch das Unternehmen aufgedeckt werden, und dies durch eine Einhalteprüfung bestätigt wird, kann sich der Revisor auf das Funktionieren und die Wirksamkeit des geprüften Systems verlassen.
(c) Detailprüfung (ergebnisorientierte Prüfung)
Prüfung der Darstellung einzelner Geschäftsvorfälle in der Rechnungslegung als:
- Einzelprüfung (durch Zufalls- oder Urteilsstichproben);
- Analytische Prüfungshandlungen (Verfahren zur Erlangung von Prüfungsnachweisen, bestehend in der Analyse wesentlicher Kennzahlen und Trends).
(d) Prüfungsurteil
Ein uneingeschränktes Prüfungsurteil wird abgegeben, wenn der Revisor zum Schluss kommt, dass der Abschluss als Ganzes in allen wesentlichen Punkten mit dem anzuwendenden Rechnungslegungsnormen in Übereinstimmung ist.
Dieses absolut wirkende Urteil: «[…] entsprechen dem schweizerischen Gesetz und den Statuten» wird abgegeben, obwohl der Revisor nicht alle Konten, Buchungen, Belege, Bewertungen etc. überprüft hat, sondern sich darauf beschränkt hat, Risikobereiche festzustellen und eine angemessene Zahl von Stichproben durchzuführen. Das Risiko, dass Fehler nicht entdeckt geblieben sind, bleibt also bestehen.
Der Wortlaut des Prüfungsurteils: «[…] entspricht Gesetz und Statuten» führt zu einer Erwartungshaltung gegenüber der Revision, der sie nicht entsprechen kann und die von ihrer wirklichen Funktion abweicht, zu einem Expectation Gap. Falsch ist also nicht nur der Eindruck, dass die Revision das ganze Unternehmen durchleuchtet wird und ein vorbehaltloser Bericht ein Gütesiegel für eine lebensfähige, korrekt geführte Gesellschaft ist. Ohne Grundlage ist auch die Erwartung, dass die Aussage des Prüfers, dass die Jahresrechnung gesetzes- und statutenkonform sei, bedeute, dass der Revisor sein Testat auf eine Prüfung aller Konten, Buchungen, Belege, Bewertungen etc. abgestützt hat.
Stellt der Revisor bei der Abschlussprüfung Sachverhalte fest, die ein uneingeschränktes Prüfungsurteil nicht zulassen, gibt er eines der folgenden Urteile ab:
- eingeschränktes Prüfungsurteil (“qualified opinion”);
- Unmöglichkeit eines Prüfungsurteils (“disclaimer of opinion”) oder
- verneinendes Prüfungsurteil (“adverse opinion”).
Art. 728b OR; Revisionsbericht: Die Revisionsstelle erstattet dem Verwaltungsrat einen umfassenden Bericht mit Feststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision. Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision. Dieser Bericht enthält:
- eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung;
- Angaben zur Unabhängigkeit;
- Angaben zu der Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung;
- eine Empfehlung, ob die Jahresrechnung und die Konzernrechnung mit oder ohne Einschränkung zu genehmigen oder zurückzuweisen ist.
Beide Berichte müssen von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat.
Art. 728c OR; Anzeigepflicht: Stellt die Revisionsstelle Verstösse gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement fest, so meldet sie dies schriftlich dem Verwaltungsrat. Zudem informiert sie die Generalversammlung über Verstösse gegen das Gesetz oder die Statuten, wenn:
- diese wesentlich sind; oder
- der Verwaltungsrat auf Grund der schriftlichen Meldung der Revisionsstelle keine angemessenen Massnahmen ergreift.
Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht.
(e) Unabhängigkeit
Gemäss Art. 728 OR muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
- die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
- eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
- eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
- das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
- die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
- der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
- die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen.