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Fehlende Betriebsstättedefinition im Steuerharmonisierungsgesetz
Im Steuerharmonisierungsgesetz verzichtete der Gesetzgeber auf eine Umschreibung des Betriebsstättebegriffs, da er davon ausging, dass die Rechtsprechung im interkantonalen und internationalen Bereich genügend klare Richtlinien für die begriffliche Auslegung enthält. In der Literatur wird deshalb die Auffassung vertreten, dass die Kantone den Betriebsstättebegriff autonom auslegen können.
Dies führt dazu, dass die Kantone nicht gezwungen sind, ausserkantonale Betriebsstätten in anderen Kantonen oder im Ausland anzuerkennen. Bis auf die Kantone Thurgau (betreffend die natürlichen Personen) und Graubünden haben jedoch alle Kantone entsprechende Bestimmungen in ihre jeweiligen Steuergesetze ausgenommen.
Dabei haben sich zwei Gruppen von Kantonen herauskristallisiert: diejenigen Kantone, welche den Betriebsstättebegriff des DBG übernommen haben (z.B. AG, BE, GR, LU, NW, OW, SG und SH) und diejenigen, welche den Betriebsstättebegriff nicht definieren (z. B. BL, BS, GL SO, TG, ZG und ZH).
Ein Sonderfall ist der Kanton Schwyz, welcher im internationalen Verhältnis bezüglich der Betriebsstätte auf das jeweils anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen oder, wenn kein solches vorliegt, auf das OECD-Muster-abkommen verweist. Mit dieser dynamischen Auslegung des Betriebsstättebegriffs erreicht der Kanton Schwyz, dass keine Qualifikationskonflikte entstehen können.
Schon alleine aus Praktikabilitätsüberlegungen sind unterschiedliche Betriebsstättebegriffe innerhalb der Schweiz zu vermeiden. Die Gerichte bzw. das Bundesgericht müssen deshalb mit seiner Rechtsprechung wei-terhin für eine vertikale und horizontale materielle Harmonisierung des Betriebsstättebegriffs besorgt sein. Im Ergebnis bedeutet dies mit Blick auf das Home-Office, dass keine Abweichungen zum Betriebsstättebegriff des DBG bestehen sollten.
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Interkantonales Steuerrecht
Im Bereich des interkantonalen Steuerrechts gilt als Betriebsstätte eine ständige körperliche Anlage oder Einrichtung, mittels derer ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs eines Unternehmens vollzogen wird. Diese Definition hat das Bundesgericht in konstanter Rechtsprechung entwickelt, wenn es darum ging, die Steuerhoheiten der verschiedenen Kantone gegeneinander abzugrenzen.
Die Definition der Betriebsstätte im interkantonalen Bereich entspricht bezüglich der festen Geschäftseinrichtung weitestgehend jener im DBG. Im DBG fehlt jedoch der Hinweis auf die qualitative und quantitative Erheblichkeit der in der Geschäftseinrichtung ausgeübten Tätigkeit.
Qualitativ erheblich ist eine Tätigkeit immer dann, wenn sie zum eigentlichen Geschäftsbetrieb gehört. Darunter fallen Tätigkeiten, welche der Produktion und dem Kontakt mit Klienten dienen. Unerheblich ist jedoch, ob sie einen Gewinn abwerfen. Quantitativ erheblich ist eine Tätigkeit immer dann, wenn es sich nicht um eine bloss untergeordnete oder nebensächliche Funktion handelt.
So hat das Bundesgericht im Falle eines Arztes mit eigener ausserkantonaler Praxis zu Recht entschieden, dass er an seinem Wohnsitzkanton keine Betriebsstätte begründet, wenn er abends und am Wochenende bei sich zu Hause gewisse administrative Arbeiten erledigt, Fachliteratur studiert und gewisse buchhalterische Daten für seinen Treuhänder aufbereitet, da die qualitative und quantitative Wesentlichkeit nicht gegeben sei. Mit anderen Worten begründete der Arzt durch diese untergeordneten Tätigkeiten in seinem Home-Office keine Betriebsstätte.
Der Betriebsstättebegriff des interkantonalen Steuerrechts ist enger gefasst als jener im DBG. Dies ist folgerichtig, geht es doch im interkantonalen Recht darum, eine unnötige Zersplitterung der Steuerhoheiten zu vermeiden.
Der Betriebsstättebegriff im internationalen Steuerrecht
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten definiert das jeweils anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen, was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist. Dieser dort definierte Betriebsstättebegriff geht dem Landesrecht vor. Die Schweizer Abkommenspolitik folgt bei der Definition der Betriebsstätte dem OECD-Musterabkommen. Als Betriebsstätte gilt dort eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
Dieser Betriebsstättebegriff deckt sich weitestgehend mit jenem des DBG. Dies überrascht nicht, denn der OECD-Betriebsstättebegriff hat beim DBG Pate gestanden. Anders als im DBG schliessst das OECD-Musterabkommen bei gewissen Aktivitäten, welche vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen, eine Betriebsstätte aus. Dennoch ist im internationalen Verhältnis in den letzten Jahren ein kontinuierliches Absenken der Betriebsstätteschwelle und damit eine Ausweitung des OECD-Betriebssttättebegriffs festzustellen.
Mit Bezug auf das Home-Office hat die OECD ein Arbeitspapier veröffentlicht, welches in die OECD-Kommentierung einfliessen soll. Danach soll ein Home-Office nicht leichthin als Betriebsstätte des Unternehmens gelten. Es sind vielmehr sämtliche Umstände des Einzelfalls für eine Beurteilung heranzuziehen. Insbesondere sollen bloss untergeordnete im Home-Office verrichtete Tätigkeiten nicht zur Annahme einer Betriebsstätte führen, wobei die Dienstleistungserbringung gegenüber Kunden in aller Regel als wesentliche unternehmerische Tätigkeit gilt und zur Annahme einer Betriebsstätte führt. Wird das Home-Office regelmässig und kontinuierlich aufgrund einer Anweisung des Arbeitnehmers genutzt (z. B. weil der Arbeitnehmer keine Büroräumlichkeiten zur Verfügung stellt), kann das Home-Office ebenfalls als Betriebsstätte des Unternehmens betrachtet werden.
Nach Auffassung der OECD ist es somit nicht relevant, wer die Kosten des Home-Office trägt oder ob der Arbeitgeber Weisungen bezüglich der Ausgestaltung des Arbeitsplatzes (z. B. Vorschriften bezüglich technischer Ausstattung und Sicherheit) im Home-Office hat oder nicht.