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L’article 963 du Code des Obligations stipule que :
« Toute personne morale tenue d’établir des comptes qui contrôle une ou plusieurs entreprises tenues d’établir des comptes doit inclure dans son rapport de gestion des comptes annuels consolidés (comptes consolidés) portant sur l’ensemble des entreprises qu’elle contrôle ».
Cet article 963 du CO entraîne plusieurs questions :
o Qu’est-ce qu’une personne morale ?
o Quelles sont les entreprises tenues d’établir des comptes ?
o Comment contrôle-t-on une autre entreprise ?
Selon la définition de Wikipédia, une personne morale est :
« En droit, … une entité dotée de la personnalité juridique, ce qui lui permet d’être directement titulaire de droits et d’obligations… ».
Les SA (Sociétés Anonymes), les SARL (Sociétés à responsabilité limitée), les Sociétés Coopératives, les Fondations, pour n’en citer que quelques-unes des plus importantes, sont des personnes morales.
L’obligation de tenir des comptes est définie par l’article 957 al. 1 du Code des Obligations :
« Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes… 1. les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d’affaires supérieur à 500’000 francs lors du dernier exercice ; 2. les personnes morales ».
« Tenir des comptes » implique, entre autres, de tenir une comptabilité en partie double, de respecter le principe de régularité selon l’art. 957a al. 2 CO et l’art. 958c al. 1 CO (clarté, intégralité, fiabilité, prudence…), de conserver des livres selon l’art. 958f CO (les livres et les pièces comptables… sont conservés pendant dix ans…).
Le contrôle d’une autre entreprise par une personne morale est réputé lorsque l’une des trois conditions de l’art. 963 al. 2 est constatée :
1. Elle dispose directement ou indirectement de la majorité des voix au sein de l’organe suprême ;
2. Elle dispose directement ou indirectement du droit de désigner ou de révoquer la majorité des membres de l’organe supérieur de direction ou d’administration ;
3. Elle peut exercer une influence dominante en vertu des statuts, de l’acte de fondation, d’un contrat ou d’instruments analogues.
L’organe suprême d’une Société Anonyme est l’Assemblée Générale des actionnaires.
La majorité est obtenue par l’acquisition de plus de 50% des actions ou parts sociales de la société, soit par un achat direct des titres soit par un contrat qui octroie une part des voix supérieure à 50%. Par exemple, il est possible d’être propriétaire de 40% des actions d’une SA (40% de droits patrimoniaux) mais qu’un contrat confère 60% des droit de votes, soit la majorité des voix.
Il est à noter que ce ne sont pas seulement les personnes morales qui doivent faire partie de ce cercle des comptes consolidés mais aussi les sociétés de personnes qui tiennent une comptabilité double et qui sont détenues par une personne morale.
Le schéma ci-après explique la détention directe et indirecte. L’on nomme « maison mère » la société qui détient des participations dans des sociétés filles que l’on nomme « filiale ». Cet ensemble de sociétés constitue un « groupe ».
Le groupe ne dispose pas d’une personnalité juridique, il n’a pas de droits et d’obligations, ses comptes consolidés ne sont pas soumis à une imposition fiscale et il ne verse pas de dividendes.
Quand une personne morale est-elle libérée de l’obligation de dresser des comptes consolidés ?
Selon l’article 963a du CO, si l’une des 3 conditions ci-dessous est satisfaite :
1. au cours de deux exercices successifs, la personne morale et les entreprises qu’elle contrôle ne dépassent pas ensemble deux des valeurs suivantes:
a) total du bilan: 20 millions de francs,
b) chiffre d’affaires: 40 millions de francs,
c) effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
Il n’est pas nécessaire que ces 2 valeurs soient les mêmes sur les deux exercices successifs.
Ces valeurs doivent se référer à la personne morale et aux entreprises qu’elle contrôle, il convient donc de procéder à quelques retraitements comme l’élimination des transactions internes au groupe (impact sur le chiffre d’affaires) et la compensation des participations de la maison mère avec les fonds propres des filiales (impact sur le total du bilan).
2. elle est contrôlée par une entreprise dont les comptes consolidés sont établis conformément au droit suisse ou à des dispositions équivalentes du droit étranger et sont soumis au contrôle ordinaire;
3. elle a transféré l’obligation de dresser des comptes consolidés à une entreprise qu’elle contrôle au sens de l’art. 963, al. 4.
Toutefois, l’article 963b du CO indique qu’il est obligatoire de consolider si l’une des 4 conditions suivantes est satisfaite :
1. cette opération est nécessaire pour garantir une appréciation fiable de sa situation économique;
2. des associés représentant au moins 20 % du capital social, 10 % des membres de la société coopérative, 10 % des membres de l’association l’exigent;
3. un associé ou un membre de l’association répondant personnellement des dettes de l’entreprise ou soumis à une obligation de faire des versements supplémentaires l’exige;
4. l’autorité de surveillance de la fondation l’exige.
Les 2 articles du Code des Obligations traitant de la présentation des comptes consolidés ne comportent aucune prescription détaillée quant au processus de consolidation. C’est pourquoi dans le cadre de la formation menant au Brevet Fédéral de Spécialiste en finance et comptabilité, il est fait référence à la norme Swiss GAAP RPC 30 « Comptes consolidés » et, en complément, aux normes IFRS (International Financial Reporting Standards). Les valeurs présentées dans les comptes seront par conséquent conformes aux exigences de la « true and faire view », c’est-à-dire avec des valeurs économiques, exemptes des réserves latentes.
En introduction de la norme Swiss GAAP RCP 30, il est indiqué que :
« les petites entités qui, sur une base consolidée, ne dépassent pas deux des valeurs suivantes au cours de deux exercices successifs, peuvent se limiter à appliquer les RPC fondamentales et la Swiss GAAP RPC 30 :
a) total du bilan : CHF 10 millions ;
b) chiffres d’affaires : CHF 20 millions ;
c) effectif : 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.
Cette norme n° 30 s’applique donc à tout groupe d’entreprises qui est soumis aux Swiss GAAP RPC et qui, en vertu des limites des valeurs ci-dessus, peut se contenter d’appliquer les RPC fondamentales, soit les normes n° 1 à 6. Dans le cas contraire, le groupe devra appliquer l’entier des normes selon le point 3.4 de l’introduction des Swiss GAAP RPC :
« Les RPC fondamentales et les autres Swiss GAAP RPC s’appliquent aussi bien aux comptes individuels qu’aux comptes consolidés. Toutes les questions qui concernent uniquement les comptes consolidés sont traitées séparément dans la Swiss GAAP RPC 30 « Comptes consolidés ». Cette recommandation ne s’applique dès lors qu’aux groupes. Les incertitudes en relation avec l’application des recommandations aux entités individuelles ou aux groupes sont éliminées avec la Swiss GAAP RPC 30… »
Pour tout groupe n’étant pas soumis à une norme reconnue, telle que la Swiss GAAP RPC, ce sont les critères de l’article 963a du CO qui définissent l’obligation de consolider, à savoir : bilan > 20, CA > 40 et EPT > 250.
Pour en savoir plus sur la gestion financière et la comptabilité, renseignez-vous sur les formations en ligne de l’institut BetterStudy !
Nicolas Goumaz
Expert en finance et controlling diplômé
Spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral
Formateur FSEA1