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Ausgangslage
Die beiden natürlichen Personen A und B beabsichtigen, über eine neu zu gründende Aktiengesellschaft mit dem Firmennamen Immo AG eine Eigentumswohnung für den Kaufpreis von CHF 1'000'000 zu erwerben. A und B verfügen über liquide Mittel von CHF 1'000'000. Die Aktien der Immo AG werden von A und B zu je 50% gehalten. Die Aktien der Immo AG werden für Steuerzwecke als Privatvermögen von A und B qualifiziert. Die Immo AG wird die Eigentumswohnung an unabhängige Dritte vermieten.
Bei der Gründung der Immo AG werden sich A und B die Frage stellen, in welcher zivilrechtlichen Form sie der Immo AG den Betrag von CHF 1'000'000 zum Erwerb der Liegenschaft zur Verfügung stellen wollen. Eine Variante besteht darin, die Immo AG mit einem Eigenkapital von CHF 1'000'000 auszustatten. Es kann ein Aktien- kapital von CHF 1'000'000 gezeichnet werden, oder das Aktienkapital wird tiefer angesetzt und der Rest als Agio überwiesen, bis das gewünschte Eigenkapital von CHF 1'000'000 erreicht wird. Weiter kann die Kombination von Eigenkapital und Aktionärsdarlehen gewählt werden. Diese Möglichkeit hat den Vorteil, dass die Aktionärsdarlehen relativ formlos an A und B zurückgeführt werden können, falls die dafür notwendige Liquidität vorhanden ist. Mit der Amortisation der Aktionärsdarlehen fliessen A und B Mittel zu, die im Gegensatz zu einer Dividendenausschüttung steuerneutral sind. A und B entscheiden sich dafür, die Immo AG mit einem Aktienkapital von CHF 100'000 zu gründen. Ferner stellen A und B der Immo AG deshalb in der Form von Aktionärsdarlehen je CHF 450'000 zur Verfügung (total CHF 900'000).
Rund sechs Monate nach Gründung der Immo AG beschliessen A und B, die Eigenkapitalbasis der Immo AG zu stärken. A erklärt, von seiner Darlehensforderung von CHF 450'000 im Umfang von CHF 150'000 einen Verzicht zu leisten, womit sich die Darlehensforderung auf CHF 300'000 reduziert. B verzichtet auf CHF 250000, womit er noch eine Darlehensforderung gegen die AG von CHF 200'000 hat. Durch diese Massnahmen reduziert sich das Fremdkapital um CHF 400'000 auf CHF 500'000. Das Eigenkapital erhöht sich um CHF 400'000 auf CHF 500'000, womit neu eine Eigenkapitalquote von 50% resultiert. Allfällige, in den ersten 6 Monaten generierte Gewinne oder Verluste werden vernachlässigt.
Es gilt nachfolgend zu prüfen, ob und allenfalls welche Gewinnsteuerfolgen die beiden Darlehensverzichte von CHF 150'000 bzw. CHF 250'000 bei der AG auslösen.
Steuerrechtliche Überlegungen
Steuerneutrale Kapitaleinlage
Art. 60 Bst. a DBG und Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG sehen vor, dass durch Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich der Aufgelder sowie von Leistungen à fonds perdu kein steuerbarer Gewinn entsteht. Was dabei unter einer Kapitaleinlage zu verstehen ist, wird weder vom DBG noch vom StHG beschrieben.
Gemäss herrschender Lehre liegt eine Kapitaleinlage vor, falls Mitglieder der Gesellschaft Vermögen für die Gewinnerzielung in der Form von Eigenkapital zur Verfügung stellen. Als Mitglieder sind die Aktionäre einer AG, die Gesellschafter einer GmbH sowie die Genossenschafter einer Genossenschaft zu verstehen. Auch Inhaber von Genussscheinen gelten als Mitglieder, weil der Genussschein ein Beteiligungspapier darstellt.01
In der Praxis wird zwischen offenen und verdeckten Kapitaleinlagen differenziert. Offene Kapitaleinlagen werden bewertungs- und buchmässig als solche gekennzeichnet und dem Eigenkapital gutgeschrieben. Als offene Kapitaleinlage gelten folgende Massnahmen:02
- Einzahlungen in das Grundkapital
Eine steuerfreie Kapitaleinlage liegt vor, wenn bei Gründung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Grundkapital (Aktienkapital, GmbH-Stammkapital, Genossenschaftskapital) begründet wird. Auch die Erhöhung des Grundkapitals durch bisherige oder neue Beteiligungsrechtsinhaber gilt als steuerfreie Kapitaleinlage.
- Aufgelder
Die Aufgelder (Agio), welche bei Ausgabe von Beteiligungsrechten geleistet werden, qualifizieren ebenfalls als steuerfreie Kapitaleinlagen. Die Aufgelder werden den gesetzlichen Reserven gutgeschrieben.
- À-fonds-perdu-Leistungen
Eine à-fonds-perdu-Leistung ist gegeben, wenn Beteiligungsrechtsinhaber ausserhalb der Begründung oder Erhöhung des Grundkapitals der Gesellschaft unentgeltliche Leistungen erbringen. Auch diese à-fonds-perdu-Leistungen galten als steuerfreie Kapitaleinlagen.
Bei verdeckten Kapitaleinlagen erbringen die Anteilsinhaber der Gesellschaft Leistungen, erhalten dafür jedoch eine Gegenleistung, welche unter dem wirklichen Wert liegt. Es handelt sich damit um geldwerte Leistungen der Beteiligungsrechtsinhaber an die Gesellschaft.
A und B stärken durch ihre Darlehensverzichte das Eigenkapital der Immo AG. Demnach erbringen A und B der Immo AG eine Leistung, die offen ausgewiesen wird. Dadurch steigt auch der Wert ihrer Aktien entsprechend. Man kann deshalb die Ansicht vertreten, dass A und B mit den Darlehensverzichten steuerneutrale Kapitaleinlagen im Sinne von Art. Art. 60 Bst. a DBG und Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG erbringen.
Bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Forderungsverzichten von Aktionären
A und B haben die Immo AG bei der Gründung mit einem Aktienkapital von CHF 100'000 ausgestattet und ihr ferner Aktionärsdarlehen von CHF 900'000 eingeräumt. In einem 2. Schritt haben A und B im Umfang von CHF 400'000 auf ihre Aktionärsdarlehen verzichtet und das Eigenkapital um CHF 400'000 auf CHF 500'000 erhöht.
Dasselbe Ergebnis hätten A und B bereits bei der Gründung der Immo AG herbeiführen können. Sie hätten die Immo AG von Beginn an mit einem Eigenkapital von CHF 500'000 dotieren und ihr lediglich Aktionärsdarlehen von CHF 500'000 zukommen lassen können. Ob A und B der Immo AG das Eigenkapital von CHF 500'000 im Rahmen der Gründung vollumfänglich durch Aktienkapital oder teilweise mittels Aktienkapital und teilweise mittels Aufgeldern zur Verfügung gestellt hätten, ist für die ertragssteuerrechtliche Beurteilung nicht massgebend. Sowohl die Einlagen in das Grundkapital wie auch die Aufgelder gelten als steuerfreie Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 60 Bst. a DBG und Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG.
Man kann mit guten Argumenten die Haltung vertreten, dass die Gewinnsteuerfolgen beider aufgezeigten Wege gleich sein müssen. Insbesondere könne es keine Rolle spielen, ob die Ausstattung des Eigenkapitals mit CHF 500'000 direkt bei der Gründung erfolgt oder in 2 Schritten, nämlich durch die Einlage von CHF 100'000 in das Eigenkapital bei der Gründung und anschliessend durch die Verzichte von Aktionärsdarlehen von CHF 400'000.
Über die steuerliche Behandlung des Verzichts von Aktionärsdarlehen gibt es unterschiedliche Ansichten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes, welche auf der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung basiert und diese schützt, sind Forderungsverzichte von Aktionären für Gewinnsteuerzwecke wie folgt zu qualifizieren:03
«Aktionärsdarlehen stellen zivilrechtlich, betriebswirtschaftlich und konkursrechtlich Fremdkapital dar. Obschon namentlich bei personenbezogenen Gesellschaften und Konzerngesellschaften Aktionärsdarlehen wirtschaftlich den Charakter von Eigenkapital aufweisen können, folgt das Steuerrecht der durch unternehmerischen Entscheid gewählten zivilrechtlichen Gestaltung: Aktionärsdarlehen werden weder ins Verhältnis- noch ins Ergänzungssteuerkapital einbezogen, und die den Gläubigern ausgerichteten Zinsen werden, mit Ausnahme der verdeckten Gewinnausschüttungen, als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt. Von dieser Regelung ausgenommen sind Tatbestände der Steuerumgehung (verdecktes Eigenkapital im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung).
Der Umstand, dass eine Gesellschaft notleidend geworden ist, rechtfertigt es u.E. nicht, generell von der bisherigen rechtlichen Qualifizierung der Aktionärsdarlehen abzuweichen.
Andererseits kann nicht übersehen werden, dass gewisse Aktionärsdarlehen unter ähnlichen Umständen gewährt werden wie à-fonds-perdu-Leistungen. Dies ist dann der Fall, wenn Aktionäre trotz schlechtem Geschäftsgang oder düsterer Zukunftsaussichten der Gesellschaft Darlehen gewähren, die unter gleichen Bedingungen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wären.»
Laut Ansicht des Bundesgerichtes ist der Verzicht eines Aktionärsdarlehens für Gewinnsteuerzwecke demnach in der Regel gleich zu behandeln wie ein Forderungsverzicht durch einen unabhängigen Dritten. Der Verzicht des Aktionärsdarlehens stellt im Grundsatz steuerbaren Ertrag dar. Von diesem Grundsatz ist in folgenden Konstellationen abzuweichen:04
- Das Aktionärsdarlehen gilt als verdecktes Eigenkapital.
- Das Darlehen wurde wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt und wäre von einem unbeteiligten Dritten nicht eingeräumt worden.
Bei diesen beiden Ausnahmetatbeständen handelt es sich nicht um steuerbaren Ertrag, sondern der Verzicht des Aktionärsdarlehens gilt als steuerneutrale Kapitaleinlage.
Kritik an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend die gewinnsteuerliche Behandlung von Darlehensverzichten von Aktionären wird in der Lehre kritisiert. Es wird eine differenziertere Betrachtungsweise gefordert, wonach sich die gewinnsteuerrechtliche Beurteilung eines Darlehensverzichts durch einen Aktionär daran richten soll, ob der Darlehensverzicht des Aktionärs in seiner Rolle als Kapitalgeber oder als Geschäftspartner erfolgt. Ist eine Situation gegeben, bei welcher der Aktionär in gleichem Umfang wie Drittgläubiger auf seine Darlehensforderung verzichtet, so soll im Darlehensverzicht ein steuerbarer Ertrag vorliegen. Ansonsten soll der Darlehensverzicht als steuerfreie Kapitaleinlage gewertet werden, insbesondere wenn ein Beteiligter Darlehensverzicht im gleichen Umfang wie übrige Beteiligte leistet.
Gegen diese differenzierte Betrachtungsweise der Lehre wird vom Bundesgericht die zivilrechtliche Gestaltungsweise entgegengebracht. Die Aktiengesellschaft und der Aktionär sind zwei Steuersubjekte. Sofern der Aktionär der Aktiengesellschaft Fremdkapital zur Verfügung stellt, so hat diese zivilrechtliche Betrachtungsweise auch für die steuerrechtliche Beurteilung Gültigkeit. Deshalb stellt auch der Darlehensverzicht Ertrag dar.05
Heutige Rechtslage
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Darlehensverzicht durch einen Aktionär im Grundsatz gleich zu behandeln wie der Darlehensverzicht durch einen Dritten, d.h., es liegt im Darlehensverzicht ein steuerbarer Ertrag und keine steuerneutrale Kapitaleinlage vor. Von diesem Grundsatz wird abgewichen und der Darlehensverzicht des Aktionärs als steuerneutrale Kapitaleinlage im Sinne von Art. 60 Bst. a DBG sowie Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG qualifiziert, falls es sich beim betreffenden Aktionärsdarlehen um verdecktes Eigenkapital handelt oder das Darlehen vom Aktionär wegen schlechtem Geschäftsgangs gewährt wurde und von einem Dritten in demselben Umfang nicht eingeräumt worden wäre.
Weil es aufgrund der heutigen Sach- und Rechtslage keine Hinweise auf eine zukünftige Praxisänderung zugunsten der differenzierten Betrachtungsweise der Lehre gibt, gilt es bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Darlehensverzichten durch Aktionäre auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung abzustellen.
Auswirkungen Immo AG
Nach dem Ausgangsbeispiel hat A auf eine Darlehensforderung im Umfang von CHF 150'000 und B auf eine solche von CHF 250'000 verzichtet, insgesamt CHF 400'000. Im Grundsatz liegt nach der bundesgerichtlichen Praxis in den Darlehensverzichten von CHF 400'000 steuerbarer Ertrag der Immo AG im Umfang von CHF 400'000 vor. Weiter gilt es zu prüfen, ob eine Ausnahme im Sinne des verdeckten Eigenkapitals oder des fehlenden Drittvergleichs im Zusammenhang mit dem Darlehen vorliegt.
Die Höhe des verdeckten Eigenkapitals richtet sich nach den Vorgaben des ESTV KS Nr. 6 vom 6.6.1997. Bei Eigentumswohnungen ist eine Fremdkapitalquote von 70% zulässig. Im vorliegenden Fall beträgt der Anschaffungswert der Eigentumswohnung CHF 1'000'000, womit ein Fremdkapital von CHF 700'000 steuerlich anerkannt wird. A und B haben der Immo AG bei der Gründung Aktionärsdarlehen von CHF 900'000 gewährt, womit der Betrag von CHF 200'000 als verdecktes Eigenkapital gilt. Nach dieser Berechnung ist der Darlehensverzicht von CHF 400'000 in eine steuerfreie Kapitaleinlage von CHF 200'000 sowie einen steuerbaren Ertrag von CHF 200'000 aufzuteilen.
A und B haben die Aktionärsdarlehen von CHF 900'000 bei der Gründung der Immo AG eingeräumt. Es kann nicht damit argumentiert werden, dass die Aktionärsdarlehen wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt wurden. Man könnte jedoch zum Aspekt des Drittvergleichs vorbringen, dass die Aktionärsdarlehen im Umfang von CHF 900'000 aus einem anderen Grund nicht bzw. nicht vollumfänglich dem Drittvergleich entsprechen. In der Regel muss der Erwerber einer Eigentumswohnung rund 30% Eigenkapital aufbringen, damit eine Bank den restlichen Kaufpreis mittels Hypothekardarlehen finanziert. Folgt man dieser Argumentation, so hätte die Immo AG einen Eigenfinanzierungsanteil von CHF 300'000 aufbringen müssen. Im Umfang von CHF 700'000 hätte sie auf eine Fremdfinanzierung zurückgreifen können. Demzufolge muss im Umfang von CHF 200'000 der Aktionärsdarlehen die Fremdvergleichskonformität abgesprochen werden. Diese CHF 200'000 sowie das Aktienkapital von CHF 100'000, total also CHF 300'000, stellt die bei der Liegenschaftsfinanzierung notwendigen Eigenkapitalquote dar. Weil bereits die Berechnung des verdeckten Eigenkapitals ergibt, dass im Umfang von CHF 200'000 eine steuerfreie Kapitaleinlage gegeben ist, führt diese alternative Betrachtungsweise nicht zu einem für A und B bzw. für die AG vorteilhafteren Ergebnis.
Sofern man den Fall der Immo AG nach der differenzierten Betrachtungsweise der Lehre beurteilt, so ergibt sich im Vergleich zur bundesgerichtlichen Praxis ein anderes Bild. A hat auf Aktionärsdarlehen von CHF 150'000 verzichtet, B auf Aktionärsdarlehen von CHF 50'000. Die differenzierte Betrachtungsweise der Lehre fordert, dass, sofern die Aktionäre im selben Umfang in ihrer Rolle als Kapitalgeber auf Darlehen verzichten, eine steuerneutrale Kapitaleinlage gegeben ist. Aufgrund der Umstände ist davon auszugehen, dass A und B als Kapitalgeber handeln. Es besteht weder aus betriebswirtschaftlichen noch sonstigen Umständen eine Notwendigkeit, auf die Darlehensforderungen zu verzichten. Die Darlehensverzichte erfolgen nur in der Absicht, die Eigenkapitalbasis zu stärken. Weil die Lehre für die steuerliche Qualifikation eine Gleichbehandlung verlangt, so stellen der gesamte Darlehensverzicht von A von CHF 150'000 sowie der Darlehensverzicht von B im Umfang von CHF 150'000, insgesamt CHF 300'000 steuerneutrale Kapitaleinlagen dar. Der Mehrbetrag von CHF 100'000, welcher dem restlichen Darlehensverzicht von B entspricht, ist dagegen als steuerbarer Ertrag zu behandeln.
Fazit
Falls Darlehensverzichte durch Aktionäre ins Auge gefasst werden, so gilt es unbedingt, die damit verbundenen Gewinnsteuerfolgen zu überprüfen. Ansonsten kann es zu unliebsamen Überraschungen kommen, insbesondere wenn der Darlehensverzicht einen steuerbaren Ertrag begründet und dieser nicht durch entsprechende geschäftsmässig begründete Aufwendungen kompensiert werden kann. Die Erhebung von Gewinnsteuern führt zu einem Liquiditätsabfluss bei der Gesellschaft. In solchen Fällen kann es deshalb ratsam sein, anstelle eines Darlehensverzichts durch die Aktionäre einen Rangrücktritt oder andere Massnahmen ins Auge zu fassen.
Sofern ein Sanierungsfall vorliegt, so besteht allenfalls gestützt auf Art. 67 Abs. 2 DBG und Art. 25 Abs. 3 StHG die Möglichkeit, steuerbare Erträge, welche durch den Verzicht des Aktionärsdarlehens entstehen, mit noch nicht verrechneten, ausserhalb der siebenjährigen Frist liegenden Verlustvorträgen zu verrechnen.