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Incarto n. 80.2007.26 Lugano 31 gennaio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 8 febbra io 2007 contro la decis io ne del 24 genna io 2007 in materia di IC e IFD 2004. Fatti A. RI 1 ha svolto nel 2004 l’attività di educatrice alle dipendenze della __________. Nella dichiaraz io ne fiscale 2004, la contribuente chiedeva la deduz io ne di un importo di fr. 18'778.– per spese profess io nali, così composto: spese di trasporto fr. 2'028.– doppia economia domestica fr. 3'000.– altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.– perfez io namento profess io nale fr. 11'450.– Ques’ultimo importo, a sua volta, era costituito dalla tassa d’iscriz io ne ad un corso postdiploma in mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI), e dalle spese per trasferte, pasti e acquisto di libri, legate alla frequenza del corso stesso. B. Notificando alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2004, con decis io ne del 27 settembre 2006, l’Uffic io di tassaz io ne di Bellinzona ammetteva in deduz io ne, per spese profess io nali, l’importo di fr. 5'000.–, così composto: spese di trasporto fr. 700.– doppia economia domestica fr. 2'000.– altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.– Per quanto attiene alle spese di perfez io namento profess io nale, la loro deduz io ne era negata, “difettando i requisiti di legge”. In relaz io ne alle spese di trasporto, non aveva ammesso quelle per il mezzo privato, “considerata l’esiguità della distanza fra luogo di lavoro e domicil io ”. C. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 4 ottobre 2006, chiedendo in particolar modo la deduz io ne delle spese di perfez io namento profess io nale e quella dei costi per la trasferta settimanale a Lugano, “in quanto gli orari di lavoro non coincidono con quelli dei mezzi pubblici”. D. Con decis io ne del 24 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne respingeva il reclamo della contribuente. Alla luce delle indicaz io ni fornite telefonicamente dal rappresentante di quest’ultima, argomentava che i corsi frequentati non potevano essere qualificati “corsi di mero agg io rnamento, di ripasso o rielaboraz io ne di noz io ni già acquisite”, situandosi piuttosto “al di là della normale ed usuale noz io ne fiscale di perfez io namento”. In merito alle spese di trasporto per la trasferta a Lugano, le negava invece “tenuto conto anche delle spese rifuse dal datore di lavoro”. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 postula nuovamente la deduz io ne delle spese di perfez io namento per fr. 11'450.–, spiegando che il corso di mediaz io ne organizzato dalla SUPSI “è stato seguito per scopi lavorativi in quanto, ora presso l’uffic io tutoria del comune di __________ e in precedenza presso la __________ a __________ … si trova varie volte nella posiz io ne di mediatrice”. Chiede poi la deduz io ne delle spese per recarsi settimanalmente a Lugano, argomentando che “la rifus io ne spese nel certificato di salar io si riferisce all’uso dell’auto privata durante il lavoro e non per il tragitto casa-lavoro”. Diritto 1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 2.3.1). Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575). 1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). 1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). 1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un recente rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). 2. 2.1. Nel caso in esame, la ricorrente, che risulta essere operatrice sociale, ha frequentato nel corso del 2004 il modulo di base del Corso Postdiploma in Mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI). 2.2. Dalla documentazione prodotta dalla ricorrente, si evince che il Corso Postdiploma in Mediazione è composto da un modulo di base e da un modulo di specializzazione a scelta; per poter accedere ai corsi di specializzazione è obbligatorio avere seguito il modulo di base. Quest’ultimo, che può anche essere frequentato da solo, comporta 120 ore-lezione in 14 giorni. Requisito per l’iscrizione è una laurea universitaria, un diploma di una scuola universitaria professionale o di una scuola sociale superiore, oltre all’esperienza professionale di almeno due anni. È poi prevista l’ammissione di altri candidati “su dossier”. 2.3. Il corso frequentato dalla ricorrente si fonda chiaramente sull’art. 8 della Legge federale del 6 ottobre 1995 sulle scuole universitarie profess io nali (LSUP; RS 414.71), che prevede che le SUP organizzino attività di perfez io namento (in tedesco “Weiterbildung” ) profess io nale, per permettere agli studenti di approfondire le loro conoscenze in un settore specifico di stud io o di acquisire conoscenze specifiche in nuovi settori. A tale riguardo, l’art. 6 dell’Ordinanza dell’11 settembre 1996 sull’istituz io ne e la gest io ne delle scuole universitarie profess io nali (OSUP; RS 414.711), nella vers io ne in vigore dal 5 ottobre 2005 precisa che le attività di perfez io namento devono distinguersi chiaramente dai cicli di stud io di bachelor e di master. Più eloquente era la vers io ne precedente dello stesso art. 6 cpv. OSUP, secondo cui s ono considerati attività di perfezionamento professionale in particolare: a. i corsi postdiploma; b. gli studi postdiploma. I corsi postdiploma consentono, in generale, ai titolari di un diploma di una scuola universitaria o di un scuola specializzata superiore di adeguare le proprie conoscenze all’evoluzione in corso in alcuni settori specifici. Ai partecipanti è rilasciato un attestato (art. 6 cpv. 2 OSUP). Gli studi postdiploma presuppongono, in generale, l’ottenimento di un diploma di una scuola universitaria o di una scuola specializzata superiore. Essi consentono agli studenti di approfondire le proprie conoscenze in un settore specifico o di acquisire conoscenze specifiche in un nuovo settore. Gli studi postdiploma si concludono con un esame. La scuola universitaria professionale rilascia a chi ha superato l’esame finale un «postdiploma» riconosciuto a livello federale (art. 6 cpv. 3 OSUP). 2.4. Come ha sottolineato questa Camera in una già ricordata sentenza del 2005, la semplice lettura della disposizione citata permette di stabilire che la frequenza del “corso postdiploma” è cosa ben diversa da quella dello “studio postdiploma” (RtiD I-2006 n. 8t). Mentre il primo mira a “adeguare le conoscenze” del diplomato “all’evoluzione in corso in alcuni settori specifici” e porta al rilascio di un semplice attestato, il secondo ha uno scopo ben più ambizioso (approfondire le conoscenze in un settore specifico o acquisire conoscenze specifiche in un nuovo settore) e permette di conseguire un “postdiploma” riconosciuto dalla Confederazione. 2.5. Nel caso della ricorrente, non è noto quale sia la sua formazione di base, poiché lei non l’ha mai precisata né l’Ufficio di tassazione se ne è informato. Per il fatto che è operatrice sociale, si può supporre che abbia precedentemente conseguito il diploma di laurea (bachelor) in lavoro sociale, rilasciato dalla stessa SUPSI. Dopo tale formazione, la frequenza del corso di mediazione può senz’altro essere considerata un corso di perfezionamento, interpretando quest’ultima nozione con una certa latitudine, seguendo peraltro le indicazioni fornite dalla stessa legge federale sulle scuole universitarie professionali. Sebbene sia innegabile che il corso in questione offra a chi lo segue delle conoscenze complementari rispetto alla formazione di base, non dispensa comunque competenze tali da indirizzare verso una nuova professione e quindi un’attività diversa da quella appresa. Del resto, come già ricordato, è la stessa prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni che, considerando perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, apre la strada ad un’intepretaz io ne estensiva della noz io ne di perfez io namento. 2.6. Ne consegue che i costi per la frequenza del corso postdiploma in mediazione possono essere dedotti dal reddito imponibile della ricorrente. Può pertanto essere ammessa la deduzione delle tasse di iscrizione (fr. 7'600.–) e delle spese di trasferta e per i pasti fuori casa. Considerato il fatto che il corso in quest io ne si svolge in 14 g io rni di lez io ne, le spese fatte valere a tale riguardo appa io no eccessive: fr. 2'400.– per il trasporto e fr. 950.– per i pranzi. Dalla documentaz io ne agli atti, risulta inoltre che parte del corso si è svolta “in forma residenziale”, in due alberghi di Ascona. Anche in relaz io ne alle spese per l’acquisto di libri, manca ogni giustificativo. Si giustifica pertanto il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, perché verifichi il numero di giorni effettivi di presenza a Manno, sede principale del corso, e le spese per libri. 3. 3.1. La ricorrente contesta infine la mancata deduzione delle spese per la trasferta settimanale a Lugano, nell’ambito del suo lavoro presso la Fondazione Diamante. 3.2. Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese profess io nali le spese di trasporto necessarie dal domicil io al luogo di lavoro (lett. a ), come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicil io o in caso di lavoro a turni (lett. b ). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consigl io di Stato il compito di stabilire delle deduz io ni complessive. Sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicil io a quello in cui lavora. Le relative deduz io ni sono stabilite come segue: a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva; b) per l’uso della bicicletta, di un ciclomotore o di una motoleggera (cilindrata fino a 50 cmc., targa di controllo con fondo giallo): fino a fr. 700.-- l’anno; c) per l’uso di una motocicletta o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1 DE). Eccez io nalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposiz io ne o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orar io sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduz io ne fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc., targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo concernente l’imposiz io ne delle persone fisiche valido per il per io do fiscale 2004 del 23 dicembre 2003). Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicil io a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduz io ne delle spese profess io nali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbra io 1993). Lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbra io 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia rag io nevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene per io dicamente agg io rnata (per il per io do 2005: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,65 al km per l’automobile). La deduz io ne chilometrica per il viagg io di andata e ritorno a mezzog io rno è limitata alla deduz io ne massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2 a frase Ordinanza del 10 febbra io 1993). 3.3. Nel caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese di trasporto per la trasferta settimanale a Lugano, basandosi sul certificato di salario rilasciato alla ricorrente dal suo datore di lavoro, in cui si indica quale luogo di lavoro Bellinzona e si aggiunge che alla dipendente è stato rimborsato un importo di fr. 1'122.– per spese d’auto. L’autorità di tassaz io ne ha così ritenuto che le spese per la trasferta a Lugano siano già state assunte dal datore di lavoro. In effetti, il codice delle obbligaz io ni prevede espressamente che il datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall'esecuz io ne del lavoro (art. 327a CO). Tale rimborso non rientra nel salar io del lavoro, poiché non rappresenta una controprestaz io ne per le prestaz io ni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell'interesse del datore di lavoro (cfr. Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, in Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393; inoltre Rehbinder, Schweizerisches Arbeitsrecht, 12a ediz., Berna 1995, p. 100 s.). Ebbene, lo stesso diritto privato definisce necessarie, ai fini dell'applicaz io ne della norma in quest io ne, solo quelle spese che sono in relaz io ne diretta ed immediata con l'esecuz io ne del lavoro (p. es., spese postali e telefoniche, colaz io ni d'affari). Quanto alle spese di trasferta, rientrano fra quelle necessarie solo gli spostamenti a destinaz io ne di luoghi di lavoro esterni; essi sono luoghi di lavoro distinti dallo stabilimento ed in cui il lavoratore si trattiene per prestarvi lavoro, senza che vi abbia il domicil io o la dimora ( Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., p. 397; inoltre CDT n.122 del 23 giugno 1994 in re P.J., consid. 3.4). Lo stesso codice civile stabilisce, a tale proposito, che se il lavoratore, d'intesa con il datore di lavoro, si serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, ha diritto al rimborso delle spese correnti d'eserciz io e di manutenz io ne, nella misura in cui il veicolo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 1 CO). Se è lo stesso lavoratore a mettere a disposiz io ne il veicolo a motore, gli devono essere rimborsati anche le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell'assicuraz io ne per la responsabilità civile e un'equa indennità per l'usura del veicolo, sempre nella misura in cui questo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 2 CO; Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., pp. 401-405). 3.4. La ricorrente nega che le spese rimborsategli dal datore di lavoro ed indicate sul certificato di salar io siano quelle relative alla trasferta settimanale a Lugano, ma non ha allegato alcun documento a comprova di tale affermaz io ne. Del resto, l’Uffic io di tassaz io ne non le ha chiesto di documentare le sue affermaz io ni ed ha motivato il rifiuto della deduz io ne in quest io ne per la prima volta con la decis io ne su reclamo. Anche su questo aspetto, è dunque opportuno annullare la decis io ne e rinviare gli atti all’Uffic io di tassaz io ne, perché adotti una nuova decis io ne, dopo avere proceduto alle verifiche seguenti: - quale sia la sede di lavoro in base al contratto con la __________; - se il contratto preveda un obbligo di presenza a Lugano una volta alla settimana e come disciplini la quest io ne del rimborso delle relative spese; - a cosa di riferisca la rifus io ne di spese per fr. 1'122.– che figura sul certificato di salar io. 4. Il ricorso è dunque almeno parzialmente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 24 genna io 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Uffic io di tassaz io ne, perché: - conceda alla ricorrente la deduz io ne delle spese di perfez io namento, dopo aver verificato i costi per trasferte, pasti e libri; - adotti una nuova decis io ne sulle spese di trasporto dal domicil io al luogo di lavoro, dopo gli accertamenti indicati al consid. 3.4. 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza: - municip io di. terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Incarto n. 80.2007.26 Incarto n. 80.2007.26

Incarto n. 80.2007.26 Lugano 31 gennaio 2008 Lugano

Lugano 31 gennaio 2008

31 gennaio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario segretario

segretario F io renzo Gianinazzi F io renzo Gianinazzi

F io renzo Gianinazzi parti parti

parti RI 1 rappr. da: RA 1 RI 1

RI 1 rappr. da: RA 1

rappr. da: RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 8 febbra io 2007 contro la decis io ne del 24 genna io 2007 in materia di IC e IFD 2004. ricorso del 8 febbra io 2007 contro la decis io ne del 24 genna io 2007 in materia di IC e IFD 2004. ricorso del 8 febbra io 2007 contro la decis io ne del 24 genna io 2007 in materia di IC e IFD 2004. Fatti

Fatti A. RI 1 ha svolto nel 2004 l’attività di educatrice alle dipendenze della __________.

A. RI 1 ha svolto nel 2004 l’attività di educatrice alle dipendenze della __________. Nella dichiaraz io ne fiscale 2004, la contribuente chiedeva la deduz io ne di un importo di fr. 18'778.– per spese profess io nali, così composto:

Nella dichiaraz io ne fiscale 2004, la contribuente chiedeva la deduz io ne di un importo di fr. 18'778.– per spese profess io nali, così composto: spese di trasporto fr. 2'028.–

spese di trasporto fr. 2'028.– doppia economia domestica fr. 3'000.–

doppia economia domestica fr. 3'000.– altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.–

altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.– perfez io namento profess io nale fr. 11'450.–

perfez io namento profess io nale fr. 11'450.– Ques’ultimo importo, a sua volta, era costituito dalla tassa d’iscriz io ne ad un corso postdiploma in mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI), e dalle spese per trasferte, pasti e acquisto di libri, legate alla frequenza del corso stesso.

Ques’ultimo importo, a sua volta, era costituito dalla tassa d’iscriz io ne ad un corso postdiploma in mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI), e dalle spese per trasferte, pasti e acquisto di libri, legate alla frequenza del corso stesso. B. Notificando alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2004, con decis io ne del 27 settembre 2006, l’Uffic io di tassaz io ne di Bellinzona ammetteva in deduz io ne, per spese profess io nali, l’importo di fr. 5'000.–, così composto:

B. Notificando alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2004, con decis io ne del 27 settembre 2006, l’Uffic io di tassaz io ne di Bellinzona ammetteva in deduz io ne, per spese profess io nali, l’importo di fr. 5'000.–, così composto: spese di trasporto fr. 700.–

spese di trasporto fr. 700.– doppia economia domestica fr. 2'000.–

doppia economia domestica fr. 2'000.– altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.–

altre spese profess io nali (forfait) fr. 2'300.– Per quanto attiene alle spese di perfez io namento profess io nale, la loro deduz io ne era negata, “difettando i requisiti di legge”. In relaz io ne alle spese di trasporto, non aveva ammesso quelle per il mezzo privato, “considerata l’esiguità della distanza fra luogo di lavoro e domicil io ”.

Per quanto attiene alle spese di perfez io namento profess io nale, la loro deduz io ne era negata, “difettando i requisiti di legge”. In relaz io ne alle spese di trasporto, non aveva ammesso quelle per il mezzo privato, “considerata l’esiguità della distanza fra luogo di lavoro e domicil io ”. C. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 4 ottobre 2006, chiedendo in particolar modo la deduz io ne delle spese di perfez io namento profess io nale e quella dei costi per la trasferta settimanale a Lugano, “in quanto gli orari di lavoro non coincidono con quelli dei mezzi pubblici”.

C. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 4 ottobre 2006, chiedendo in particolar modo la deduz io ne delle spese di perfez io namento profess io nale e quella dei costi per la trasferta settimanale a Lugano, “in quanto gli orari di lavoro non coincidono con quelli dei mezzi pubblici”. D. Con decis io ne del 24 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne respingeva il reclamo della contribuente. Alla luce delle indicaz io ni fornite telefonicamente dal rappresentante di quest’ultima, argomentava che i corsi frequentati non potevano essere qualificati “corsi di mero agg io rnamento, di ripasso o rielaboraz io ne di noz io ni già acquisite”, situandosi piuttosto “al di là della normale ed usuale noz io ne fiscale di perfez io namento”.

D. Con decis io ne del 24 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne respingeva il reclamo della contribuente. Alla luce delle indicaz io ni fornite telefonicamente dal rappresentante di quest’ultima, argomentava che i corsi frequentati non potevano essere qualificati “corsi di mero agg io rnamento, di ripasso o rielaboraz io ne di noz io ni già acquisite”, situandosi piuttosto “al di là della normale ed usuale noz io ne fiscale di perfez io namento”. In merito alle spese di trasporto per la trasferta a Lugano, le negava invece “tenuto conto anche delle spese rifuse dal datore di lavoro”.

In merito alle spese di trasporto per la trasferta a Lugano, le negava invece “tenuto conto anche delle spese rifuse dal datore di lavoro”. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 postula nuovamente la deduz io ne delle spese di perfez io namento per fr. 11'450.–, spiegando che il corso di mediaz io ne organizzato dalla SUPSI “è stato seguito per scopi lavorativi in quanto, ora presso l’uffic io tutoria del comune di __________ e in precedenza presso la __________ a __________ … si trova varie volte nella posiz io ne di mediatrice”. Chiede poi la deduz io ne delle spese per recarsi settimanalmente a Lugano, argomentando che “la rifus io ne spese nel certificato di salar io si riferisce all’uso dell’auto privata durante il lavoro e non per il tragitto casa-lavoro”.

E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, RI 1 postula nuovamente la deduz io ne delle spese di perfez io namento per fr. 11'450.–, spiegando che il corso di mediaz io ne organizzato dalla SUPSI “è stato seguito per scopi lavorativi in quanto, ora presso l’uffic io tutoria del comune di __________ e in precedenza presso la __________ a __________ … si trova varie volte nella posiz io ne di mediatrice”. Chiede poi la deduz io ne delle spese per recarsi settimanalmente a Lugano, argomentando che “la rifus io ne spese nel certificato di salar io si riferisce all’uso dell’auto privata durante il lavoro e non per il tragitto casa-lavoro”. Diritto

Diritto 1. 1.1.

1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale.

Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.

1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT).

Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD).

Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1.

1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).

Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz Agner/Jung/Steinmann Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2.

1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.)

In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3.

1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 2.3.1).

Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575).

’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re 1.4.

1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento.

Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2).

Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5.

1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813).

Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). Beusch Beusch Baumer 1.6.

1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne:

Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento;

- nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne.

- quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari:

Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé;

§ la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne;

§ la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici;

§ i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento

§ infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51).

( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). Beusch 1.7.

1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un recente rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf).

Rag io namenti analoghi sono contenuti in un recente rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8.

1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006).

Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t).

Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess (CDT n. io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). 2. 2.1.

2. 2.1. Nel caso in esame, la ricorrente, che risulta essere operatrice sociale, ha frequentato nel corso del 2004 il modulo di base del Corso Postdiploma in Mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI).

Nel caso in esame, la ricorrente, che risulta essere operatrice sociale, ha frequentato nel corso del 2004 il modulo di base del Corso Postdiploma in Mediaz io ne, organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI). 2.2.

Dalla documentazione prodotta dalla ricorrente, si evince che il Corso Postdiploma in Mediazione è composto da un modulo di base e da un modulo di specializzazione a scelta; per poter accedere ai corsi di specializzazione è obbligatorio avere seguito il modulo di base. Quest’ultimo, che può anche essere frequentato da solo, comporta 120 ore-lezione in 14 giorni. Requisito per l’iscrizione è una laurea universitaria, un diploma di una scuola universitaria professionale o di una scuola sociale superiore, oltre all’esperienza professionale di almeno due anni. È poi prevista l’ammissione di altri candidati “su dossier”.

2.3.

Il corso frequentato dalla ricorrente si fonda chiaramente sull’art. 8 della Legge federale del 6 ottobre 1995 sulle scuole universitarie profess io nali (LSUP; RS 414.71), che prevede che le SUP organizzino attività di perfez io namento (in tedesco “Weiterbildung” ) profess io nale, per permettere agli studenti di approfondire le loro conoscenze in un settore specifico di stud io o di acquisire conoscenze specifiche in nuovi settori.

Legge federale del 6 ottobre 1995 sulle scuole universitarie profess io nali (LSUP; RS 414.71) attività di perfez io namento (in tedesco “Weiterbildung” ) profess io nale, per permettere agli studenti di approfondire le loro conoscenze in un settore specifico di stud io o di acquisire conoscenze specifiche in nuovi settori. A tale riguardo, l’art. 6 dell’Ordinanza dell’11 settembre 1996 sull’istituz io ne e la gest io ne delle scuole universitarie profess io nali (OSUP; RS 414.711), nella vers io ne in vigore dal 5 ottobre 2005 precisa che le attività di perfez io namento devono distinguersi chiaramente dai cicli di stud io di bachelor e di master.

A tale riguardo, l’art. 6 dell’Ordinanza dell’11 settembre 1996 sull’istituz io ne e la gest io ne delle scuole universitarie profess io nali (OSUP; RS 414.711), nella vers io ne in vigore dal 5 ottobre 2005 precisa che le attività di perfez io namento devono distinguersi chiaramente dai cicli di stud io di bachelor e di master. Più eloquente era la vers io ne precedente dello stesso art. 6 cpv. OSUP, secondo cui s ono considerati attività di perfezionamento professionale in particolare:

Più eloquente era la vers io ne precedente dello stesso art. 6 cpv. OSUP, secondo cui s a. i corsi postdiploma;

b. gli studi postdiploma.

I corsi postdiploma consentono, in generale, ai titolari di un diploma di una scuola universitaria o di un scuola specializzata superiore di adeguare le proprie conoscenze all’evoluzione in corso in alcuni settori specifici. Ai partecipanti è rilasciato un attestato (art. 6 cpv. 2 OSUP).

Gli studi postdiploma presuppongono, in generale, l’ottenimento di un diploma di una scuola universitaria o di una scuola specializzata superiore. Essi consentono agli studenti di approfondire le proprie conoscenze in un settore specifico o di acquisire conoscenze specifiche in un nuovo settore. Gli studi postdiploma si concludono con un esame. La scuola universitaria professionale rilascia a chi ha superato l’esame finale un «postdiploma» riconosciuto a livello federale (art. 6 cpv. 3 OSUP).

2.4.

Come ha sottolineato questa Camera in una già ricordata sentenza del 2005, la semplice lettura della disposizione citata permette di stabilire che la frequenza del “corso postdiploma” è cosa ben diversa da quella dello “studio postdiploma” (RtiD I-2006 n. 8t). Mentre il primo mira a “adeguare le conoscenze” del diplomato “all’evoluzione in corso in alcuni settori specifici” e porta al rilascio di un semplice attestato, il secondo ha uno scopo ben più ambizioso (approfondire le conoscenze in un settore specifico o acquisire conoscenze specifiche in un nuovo settore) e permette di conseguire un “postdiploma” riconosciuto dalla Confederazione.

(RtiD I-2006 n. 8t). 2.5.

Nel caso della ricorrente, non è noto quale sia la sua formazione di base, poiché lei non l’ha mai precisata né l’Ufficio di tassazione se ne è informato. Per il fatto che è operatrice sociale, si può supporre che abbia precedentemente conseguito il diploma di laurea (bachelor) in lavoro sociale, rilasciato dalla stessa SUPSI. Dopo tale formazione, la frequenza del corso di mediazione può senz’altro essere considerata un corso di perfezionamento, interpretando quest’ultima nozione con una certa latitudine, seguendo peraltro le indicazioni fornite dalla stessa legge federale sulle scuole universitarie professionali. Sebbene sia innegabile che il corso in questione offra a chi lo segue delle conoscenze complementari rispetto alla formazione di base, non dispensa comunque competenze tali da indirizzare verso una nuova professione e quindi un’attività diversa da quella appresa. Del resto, come già ricordato, è la stessa prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni che, considerando perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, apre la strada ad un’intepretaz io ne estensiva della noz io ne di perfez io namento. considerando perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, apre la strada ad un’intepretaz io ne estensiva della noz io ne di perfez io namento. 2.6.

Ne consegue che i costi per la frequenza del corso postdiploma in mediazione possono essere dedotti dal reddito imponibile della ricorrente. Può pertanto essere ammessa la deduzione delle tasse di iscrizione (fr. 7'600.–) e delle spese di trasferta e per i pasti fuori casa. Considerato il fatto che il corso in quest io ne si svolge in 14 g io rni di lez io ne, le spese fatte valere a tale riguardo appa io no eccessive: fr. 2'400.– per il trasporto e fr. 950.– per i pranzi. Dalla documentaz io ne agli atti, risulta inoltre che parte del corso si è svolta “in forma residenziale”, in due alberghi di Ascona. Anche in relaz io ne alle spese per l’acquisto di libri, manca ogni giustificativo.

Considerato il fatto che il corso in quest io ne si svolge in 14 g io rni di lez io ne, le spese fatte valere a tale riguardo appa io no eccessive: fr. 2'400.– per il trasporto e fr. 950.– per i pranzi. Dalla documentaz io ne agli atti, risulta inoltre che parte del corso si è svolta “in forma residenziale”, in due alberghi di Ascona. Anche in relaz io ne alle spese per l’acquisto di libri, manca ogni giustificativo. Si giustifica pertanto il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, perché verifichi il numero di giorni effettivi di presenza a Manno, sede principale del corso, e le spese per libri.

3. 3.1.

La ricorrente contesta infine la mancata deduzione delle spese per la trasferta settimanale a Lugano, nell’ambito del suo lavoro presso la Fondazione Diamante.

3.2.

3.2. Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese profess io nali le spese di trasporto necessarie dal domicil io al luogo di lavoro (lett. a ), come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicil io o in caso di lavoro a turni (lett. b ). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consigl io di Stato il compito di stabilire delle deduz io ni complessive.

Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese profess io nali le spese di trasporto necessarie dal domicil io al luogo di lavoro (lett. a ), come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicil io o in caso di lavoro a turni (lett. b ). Sia per le spese di trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT delega al Consigl io di Stato il compito di stabilire delle deduz io ni complessive. Sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicil io a quello in cui lavora. Le relative deduz io ni sono stabilite come segue:

Sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicil io a quello in cui lavora. Le relative deduz io ni sono stabilite come segue: a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;

a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva; b) per l’uso della bicicletta, di un ciclomotore o di una motoleggera (cilindrata fino a 50 cmc., targa di controllo con fondo giallo): fino a fr. 700.-- l’anno;

b) per l’uso della bicicletta, di un ciclomotore o di una motoleggera (cilindrata fino a 50 cmc., targa di controllo con fondo giallo): fino a fr. 700.-- l’anno; c) per l’uso di una motocicletta o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1 DE). c) per l’uso di una motocicletta o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1 DE). Eccez io nalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposiz io ne o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orar io sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduz io ne fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc., targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo concernente l’imposiz io ne delle persone fisiche valido per il per io do fiscale 2004 del 23 dicembre 2003).

Eccez io nalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposiz io ne o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orar io sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduz io ne fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc., targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo concernente l’imposiz io ne delle persone fisiche valido per il per io do fiscale 2004 del 23 dicembre 2003). Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicil io a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduz io ne delle spese profess io nali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbra io 1993). Lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbra io 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia rag io nevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene per io dicamente agg io rnata (per il per io do 2005: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,65 al km per l’automobile). La deduz io ne chilometrica per il viagg io di andata e ritorno a mezzog io rno è limitata alla deduz io ne massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2 a frase Ordinanza del 10 febbra io 1993).

Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicil io a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduz io ne delle spese profess io nali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbra io 1993). Lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbra io 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia rag io nevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene per io dicamente agg io rnata (per il per io do 2005: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,65 al km per l’automobile). La deduz io ne chilometrica per il viagg io di andata e ritorno a mezzog io rno è limitata alla deduz io ne massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2 a frase Ordinanza del 10 febbra io 1993). 3.3.

Nel caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese di trasporto per la trasferta settimanale a Lugano, basandosi sul certificato di salario rilasciato alla ricorrente dal suo datore di lavoro, in cui si indica quale luogo di lavoro Bellinzona e si aggiunge che alla dipendente è stato rimborsato un importo di fr. 1'122.– per spese d’auto.

L’autorità di tassaz io ne ha così ritenuto che le spese per la trasferta a Lugano siano già state assunte dal datore di lavoro. In effetti, il codice delle obbligaz io ni prevede espressamente che il datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall'esecuz io ne del lavoro (art. 327a CO). Tale rimborso non rientra nel salar io del lavoro, poiché non rappresenta una controprestaz io ne per le prestaz io ni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell'interesse del datore di lavoro (cfr. Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, in Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393; inoltre Rehbinder, Schweizerisches Arbeitsrecht, 12a ediz., Berna 1995, p. 100 s.). Ebbene, lo stesso diritto privato definisce necessarie, ai fini dell'applicaz io ne della norma in quest io ne, solo quelle spese che sono in relaz io ne diretta ed immediata con l'esecuz io ne del lavoro (p. es., spese postali e telefoniche, colaz io ni d'affari). Quanto alle spese di trasferta, rientrano fra quelle necessarie solo gli spostamenti a destinaz io ne di luoghi di lavoro esterni; essi sono luoghi di lavoro distinti dallo stabilimento ed in cui il lavoratore si trattiene per prestarvi lavoro, senza che vi abbia il domicil io o la dimora ( Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., p. 397; inoltre CDT n.122 del 23 giugno 1994 in re P.J., consid. 3.4).

L’autorità di tassaz io ne ha così ritenuto che le spese per la trasferta a Lugano siano già state assunte dal datore di lavoro. In effetti, il codice delle obbligaz io ni prevede espressamente che il datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall'esecuz io ne del lavoro (art. 327a CO). Tale rimborso non rientra nel salar io del lavoro, poiché non rappresenta una controprestaz io ne per le prestaz io ni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell'interesse del datore di lavoro (cfr. Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, in Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393; inoltre Rehbinder, Schweizerisches Arbeitsrecht, 12a ediz., Berna 1995, p. 100 s.). Ebbene, lo stesso diritto privato definisce necessarie, ai fini dell'applicaz Rehbinder Rehbinder io ne della norma in quest io ne, solo quelle spese che sono in relaz io ne diretta ed immediata con l'esecuz io ne del lavoro (p. es., spese postali e telefoniche, colaz io ni d'affari). Quanto alle spese di trasferta, rientrano fra quelle necessarie solo gli spostamenti a destinaz io ne di luoghi di lavoro esterni; essi sono luoghi di lavoro distinti dallo stabilimento ed in cui il lavoratore si trattiene per prestarvi lavoro, senza che vi abbia il domicil io o la dimora ( Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., p. 397; inoltre CDT n.122 del 23 giugno 1994 in re P.J., consid. 3.4). Rehbinder Lo stesso codice civile stabilisce, a tale proposito, che se il lavoratore, d'intesa con il datore di lavoro, si serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, ha diritto al rimborso delle spese correnti d'eserciz io e di manutenz io ne, nella misura in cui il veicolo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 1 CO). Se è lo stesso lavoratore a mettere a disposiz io ne il veicolo a motore, gli devono essere rimborsati anche le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell'assicuraz io ne per la responsabilità civile e un'equa indennità per l'usura del veicolo, sempre nella misura in cui questo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 2 CO; Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., pp. 401-405).

Lo stesso codice civile stabilisce, a tale proposito, che se il lavoratore, d'intesa con il datore di lavoro, si serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, ha diritto al rimborso delle spese correnti d'eserciz io e di manutenz io ne, nella misura in cui il veicolo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 1 CO). Se è lo stesso lavoratore a mettere a disposiz io ne il veicolo a motore, gli devono essere rimborsati anche le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell'assicuraz io ne per la responsabilità civile e un'equa indennità per l'usura del veicolo, sempre nella misura in cui questo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 2 CO; Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, cit., pp. 401-405). Rehbinder 3.4.

3.4. La ricorrente nega che le spese rimborsategli dal datore di lavoro ed indicate sul certificato di salar io siano quelle relative alla trasferta settimanale a Lugano, ma non ha allegato alcun documento a comprova di tale affermaz io ne. Del resto, l’Uffic io di tassaz io ne non le ha chiesto di documentare le sue affermaz io ni ed ha motivato il rifiuto della deduz io ne in quest io ne per la prima volta con la decis io ne su reclamo.

La ricorrente nega che le spese rimborsategli dal datore di lavoro ed indicate sul certificato di salar io siano quelle relative alla trasferta settimanale a Lugano, ma non ha allegato alcun documento a comprova di tale affermaz io ne. Del resto, l’Uffic io di tassaz io ne non le ha chiesto di documentare le sue affermaz io ni ed ha motivato il rifiuto della deduz io ne in quest io ne per la prima volta con la decis io ne su reclamo. Anche su questo aspetto, è dunque opportuno annullare la decis io ne e rinviare gli atti all’Uffic io di tassaz io ne, perché adotti una nuova decis io ne, dopo avere proceduto alle verifiche seguenti:

Anche su questo aspetto, è dunque opportuno annullare la decis io ne e rinviare gli atti all’Uffic io di tassaz io ne, perché adotti una nuova decis io ne, dopo avere proceduto alle verifiche seguenti: - quale sia la sede di lavoro in base al contratto con la __________;

- quale sia la sede di lavoro in base al contratto con la __________; - se il contratto preveda un obbligo di presenza a Lugano una volta alla settimana e come disciplini la quest io ne del rimborso delle relative spese;

- se il contratto preveda un obbligo di presenza a Lugano una volta alla settimana e come disciplini la quest io ne del rimborso delle relative spese; - a cosa di riferisca la rifus io ne di spese per fr. 1'122.– che figura sul certificato di salar io.

- a cosa di riferisca la rifus io ne di spese per fr. 1'122.– che figura sul certificato di salar io. 4. Il ricorso è dunque almeno parzialmente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali.

Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto.

1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 24 genna io 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Uffic io di tassaz io ne, perché:

§ Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 24 genna io 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Uffic io di tassaz io ne, perché: - conceda alla ricorrente la deduz io ne delle spese di perfez io namento, dopo aver verificato i costi per trasferte, pasti e libri;

- conceda alla ricorrente la deduz io ne delle spese di perfez io namento, dopo aver verificato i costi per trasferte, pasti e libri; - adotti una nuova decis io ne sulle spese di trasporto dal domicil io al luogo di lavoro, dopo gli accertamenti indicati al consid. 3.4.

- adotti una nuova decis io ne sulle spese di trasporto dal domicil io al luogo di lavoro, dopo gli accertamenti indicati al consid. 3.4. 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a:

4. Intimazione a: -; -; -; -. -;

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-. Copia per conoscenza:

Copia per conoscenza: - municip io di.

- municip io di. terzi implicati terzi implicati

terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 1. PI 1

1. PI 1 2. PI 2

2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Il presidente: Il segretar io :