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Welche Handlungen unterliegen der Handänderungssteuer?
In den meisten Kantonen erfüllt nur die Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50%) an einer Immobiliengesellschaft die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung.
Wichtig! Eine Veräusserung von Minderheitsbeteiligungen unterliegt dagegen in der Regel nicht der Grundstückgewinnsteuerpflicht, es sei denn, die Minderheits-Anteilsinhaber verschaffen in bewusstem Zusammenwirken dem Käufer praktisch die Eigentümerstellung an den Grundstücken (wenn dieser durch diesen Vorgang oder durch den gestaffelten Verkauf mehrerer Minderheitstranchen durch einen Mehrheitsaktionär in den Besitz der Mehrheit der Anteile gelangt). Ein zeitlich oder personell gestaffelter Verkauf kann im Einzelfall dazu führen, dass keine wirtschaftliche Handänderung resultiert.
Begriff der Immobiliengesellschaft
Der Begriff Immobiliengesellschaft lässt sich nicht allgemein gültig definieren. Meistens handelt es sich um eine AG, deren Zweck und tatsächliche Tätigkeit ausschliesslich oder wenigstens überwiegend in der Überbauung, dem Erwerb, der Verwaltung und Nutzung oder der Veräusserung von Liegenschaften besteht.
Drei kumulative Tatbestandselemente können in der Praxis zur Qualifikation als Immobiliengesellschaft führen:
- Aktivität und der statutarische oder tatsächliche Zweck der Gesellschaft,
- Umsatz- und Gewinnstruktur (Struktur der Erfolgsrechnung)
- Bilanzstruktur.
Für die Beurteilung ist der Zeitpunkt unmittelbar vor der Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung massgebend. Dient das Grundeigentum jedoch ausschliesslich als sachliche Grundlage eines Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetriebes, liegt in der Regel eine Betriebs- und keine Immobiliengesellschaft vor. Auch wenn das Grundeigentum einer derartigen Unternehmung die übrigen Aktiven wertmässig übersteigt, muss diesfalls von einer Betriebsgesellschaft ausgegangen werden.
Die Abgrenzung zwischen Betriebs- und Immobiliengesellschaft ist in der Praxis bisweilen heikel: So kann z.B. eine Betriebsgesellschaft in Liquidation, deren Aktiven nach Einstellung des Betriebs nur noch aus Grundstücken bestehen, allein deswegen nicht zur Immobiliengesellschaft mutieren, da die Gesellschaft nicht zum Weiterbestand, sondern zur Liquidation bestimmt ist. Ebenso darf eine AG, die bis anhin einen betrieblichen Zweck verfolgt hat, deren Aktiven aber der bisherige Aktionär vor der Übertragung der Aktien bis auf die Liegenschaft vollständig versilbern muss, nicht als Immobiliengesellschaft betrachtet werden, insbesondere dann nicht, wenn die Gesellschaft unter dem neuen Aktionariat wieder (andere) betriebliche Zwecke verfolgt.
Hinweis
Die Fortführung und/oder Anreicherung eines Betriebs kann im Einzelfall die Annahme einer Immobiliengesellschaft verhindern.
Mögliche Steuerfolgen in Zusammenhang mit einem Statuswechsel
Immobiliengesellschaften können in Betriebsgesellschaften «mutieren» und umgekehrt. Ein solcher Statuswechsel wird etwa im Vorfeld zu einem Aktienverkauf bewusst bewirkt, bleibt aber stets dahingehend zu prüfen, ob der «Mutationsvorgang» selber zu Steuerfolgen führt.
Die Zielrichtungen und Vorgehensweisen sind in der Praxis unterschiedlich. So lässt sich z.B. eine Betriebsgesellschaft «entschlacken», indem Betriebsteile von ihrem Immobilienteil abgetrennt werden (durch Spaltung der Teile oder Herunterfahren des Betriebs). Denkbar ist aber auch, dass eine Immobiliengesellschaft durch Betriebselemente «angereichert» wird. Je nachdem, welches Ausmass und welche qualitative Ausprägung die beabsichtigten Massnahmen haben, werden sie steuerlich als unbeachtlich eingestuft (vom Grundsatz her z.B. die Reduktion einer betrieblichen Tätigkeit). Allerdings können auch formelle Transaktionen vollzogen werden, bei denen im Einzelfall zu entscheiden ist, ob sie entweder als Einzeltransaktionen (z.B. Verkäufe) oder Umstrukturierungsvorgänge (z.B. Spaltungen oder Vermögensübertragungen im Konzern) vollzogen werden.
Achtung
Einzeltransaktionen sind in der Regel mit steuerlichen Abrechnungen über stille Reserven verbunden. Demgegenüber kommen Umstrukturierungsvorgänge unter gewissen Voraussetzungen in den Genuss eines Steueraufschubes bezüglich stiller Reserven.
Im letzteren Fall stellt sich häufig die wesentliche Frage, ob der Immobilienbereich als Betrieb im gewinnsteuerlichen Sinn angesprochen werden kann (vgl. dazu u.a. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidg. Steuerverwaltung vom 1. Juni 2004, Ziff. <ip-pii>).
Gewinnberechnung
Da die wirtschaftliche Handänderung steuerlich der zivilrechtlichen gleichgestellt wird, ist der Gewinn bei der die Aktien veräussernden Person so zu berechnen, als ob der Grundbesitz der Immobiliengesellschaft als solcher veräussert worden wäre. Als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung gilt der Übergang der Verfügungsgewalt. Auf eine Immobiliengesellschaft bezogen bedeutet dies, dass der Grundstückgewinn realisiert wird, sobald die Beteiligungsrechte rechtsgültig auf die erwerbende Person übertragen werden.
Die zur Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns massgebenden Elemente «Erwerbspreis» und «Erlös» werden gemäss gängiger Praxis der Kantone wie folgt ermittelt:
Erwerbspreis der Aktien
+ Fremdkapital im Erwerbszeitpunkt
./. nicht liegenschaftliche Werte im Erwerbszeitpunkt
=Erwerbspreis Grundeigentum
Verkaufspreis der Aktien
+ Fremdkapital im Verkaufszeitpunk
./. nicht liegenschaftliche Werte im Verkaufszeitpunkt
= Erlös Grundeigentum
Beispiel - Bilanz der Immobilien-AG (in CHF)
|Zeitpunkt Kauf|
|Aktiven||Passiven|
|Nicht liegenschaftliche Werte||20'000|
|Immobilien||1'000'000|
|Fremdkapital||580'000|
|Aktienkapital||400'000|
|Reserven||30'000|
|Gewinnvortrag||10'000|
|1'020'000||1'020'000|
|Zeitpunkt Verkauf|
|Aktiven||Passiven|
|Nicht liegenschaftliche Werte||100'000|
|Immobilien||1'200'000|
|Fremdkapital||700'000|
|Aktienkapital||400'000|
|Reserven||150'000|
|Gewinnvortrag||50'000|
|1'300'000||1'300'000|
- Erwerb 100 % der Aktien 1989 zu CHF 2 Mio.
- Verkauf 100 % der Aktien 2009 zu CHF 3.4 Mio.
Gewinnberechnung (in CHF) anhand der Praxis Kanton Bern
|Herleitung Erlös:|
|Erlös Aktienverkauf||3'400'000|
|+ Fremdkapital im Verkaufszeitpunkt||700'000|
|./. nicht liegenschaftliche Werte im Verkaufszeitpunkt||-100'000|
|= Erlös Verkauf Grundstück||4'000'000|
|Herleitung Gestehungskosten:|
|Kaufpreis Aktien||2'000'000|
|+ Fremdkapital||580'000|
|./. nicht liegenschaftliche Werte im Kaufzeitpunkt||-20'000|
|= Erwerbspreis Grundstück||2'560'000|
|+ Wertvermehrende Aufwendungen|
(Differenz Buchwerte Immobilie Erwerb zu Verkauf)
|200'000|
|= Total Anlagekosten||2'760'000|
|Rohgewinn (Erlös / Anlagekosten)||1'240'000|
|./. Besitzesdauerabzug (20 Jahre x 2% = 40 %)||496'000|
|= Steuerbarer Grundstückgewinn||744'000|
Ergänzung: Bemessung der Handänderungssteuer für die wirtschaftliche Handänderung
Die Handänderungssteuer – soweit eine solche erhoben wird – wird z.B. im Kanton Bern auf Grund der «Gegenleistung» für den Grundstückerwerb bemessen. Bei der Übertragung von Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften wird die Gegenleistung gleich wie der Erlös für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer ermittelt:
Kaufpreis sämtlicher Aktien
+ Fremdkapital der Aktiengesellschaft
./. Wert der nichtliegenschaftlichen Aktiven
= Gegenleistung für den Grundstückerwerb (Beispiel oben = 4 Mio.)
Hinweis
Für den Fall, dass die AG im Anschluss an eine wirtschaftliche Handänderung das Grundstück verkauft (zivilrechtliche Handänderung), bestehen in der Regel Bestimmungen, die eine doppelte Besteuerung desselben Substrats durch die Grundstückgewinnsteuer verhindern. Im Kanton Bern wird der auf Stufe Aktionär anlässlich der wirtschaftlichen Handänderung besteuerte Rohgewinn als Anlagekosten bei der verkaufenden AG angerechnet (Art. 142 Abs. 1 Bst. g StG Kanton Bern). Damit verbunden sind Auswirkungen auf die Berechnung latenter Steuern.