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Lieferung einer Maschine mit untergeordneter Montageleistung
Das MWSTG1 sowie die EU-MWSTRL2 sprechen von einer Warenlieferung, wenn die Maschine fertig erstellt, als Ganzes geliefert, am Ort des Kunden vom Lieferanten aber nicht montiert wird. Wird die Maschine nur für den Transport zerlegt und beim Kunden wieder zusammengebaut, so stellt das immer noch eine Warenlieferung dar. Warenlieferungen sind grundsätzlich an dem Ort steuerbar, an dem die Beförderung resp. Versendung beginnt.
Wird eine Maschine aus der Schweiz (CH) in die EU geliefert, so gilt der Lieferant grundsätzlich als Exporteur und der Kunde als Importeur. Dieser Grundsatz gilt nicht bei vereinbarten EXW- oder DDP-Incoterm®-2010-Vertragsbedingungen. Wird der Incoterm ®2010 DDP verwendet, so verschiebt sich der Ort der Lieferung ins Empfängerland, und der Lieferant gilt als Importeur der Maschine. Die Erfassung als Steuerpflichtiger sowie die Rechnungsstellung mit EU-UST sind notwendig. Bei Verwendung des Incoterm®2010 EXW gilt als Ort der Lieferung die Schweiz, und der ausländische Kunde gilt als Exporteur.
Verkauft ein CH-Unternehmen (CH-Co) eine Maschine an ein EU-Unternehmen (EU-Co), so ist für die MWST resp. UST nicht der Sitz der Unternehmen massgebend, sondern die physische Lieferung. Liefert die CH-Co eine Maschine an DE-Co ohne oder mit geringfügiger Montage, wobei die Maschine aus Österreich bezogen wird, so entsteht, falls das Lager in AT der CH-Co gehört und CH-Co in AT als Steuerpflichtige erfasst ist, eine UST-befreite innergemeinschaftliche Lieferung. Verkauft ein Lieferant die Maschine ab seinem Lager in AT, so entsteht ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft, welches eine EU-UST-Registrierung von CH-Co notwendig macht.
Verkauft eine EU-Co eine Maschine ohne Montage oder mit untergeordneter Montage in die Schweiz, so gilt die EU-Co grundsätzlich als Exporteur und die CH-Co als Importeur. CH-Co kann die bezahlte Einfuhrsteuer bei Vorliegen von korrekten Belegen in der MWST-Abrechnung geltend machen. Dabei ist darauf zu achten, dass die Incoterm®2010 EXW und DDP nicht verwendet werden. Bei Verwendung des Incoterm®2010 EXW müsste CH-Co als Exporteur aus der EU auftreten, was aufgrund der fehlenden EORI-Nummer nicht möglich ist. Beim Incoterm® DDP «Delivery Duty Paid» wird der Lieferant zum Importeur und liefert somit innerhalb der Schweiz mit MWST.
Anlagebau in der EU
In der EU wird stark auf das Wesen der Lieferung abgestellt. Wird eine Maschine erstmals vor Ort beim Kunden zusammengesetzt, so ist diese ein anderes Produkt als die verwendeten Einzelteile. Dies gilt auch dann, wenn die Maschine in eine Fertigungsstrasse eingebaut wird. Es entsteht ein neues Produkt, da die Maschine nun als Teil des Ganzen eine andere Funktion hat. Das Gleiche gilt auch für Umbau, Anbau sowie Reparatur der Maschine. Da dieses neue Produkt nicht mehr bewegt wird, ist sie am Ort der Montage, des Anbaus, des Umbaus resp. des Einbaus steuerbar. Ob die Montage verdeckt, auf der gleichen Rechnung oder mittels einer separaten Rechnung fakturiert wird, hat keinen Einfluss auf die mehrwertsteuerliche Beurteilung.
Werden Anlagen geliefert, die einen wesentlichen Teil des Grundstücks ausmachen, so gilt dies z.B. in Deutschland als grundstückbezogene Lieferung, welche am Ort des Grundstücks steuerbar ist.
Exkurs: Bei einer länger dauernden Montage oder einer grundstückbezogenen Lieferung können sich direktsteuerliche Fragen in Bezug auf eine Betriebsstätte und Bauleistungen ergeben. Ferner sind arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Fragen zu beachten.
Schweizer Unternehmen liefert eine Maschine mit Einbau in eine Produktionsstrasse in DE
Ein Schweizer Unternehmen (CH-Co) verkauft einem deutschen Unternehmen (DE-Kunde) eine Maschine, welche vor Ort in die Produktionsstrasse eingebaut wird. Die Maschine wird in Einzelteilen aus der Schweiz exportiert und in Deutschland (DE) importiert. Andere Teile (Kleinteile; Ersatzteile) sowie ein Monteur werden direkt in DE von deutschen Sublieferanten (DE-SL) bezogen, ein Sicherheitsschutz wird vom österreichischen Sublieferanten (AT-SL) direkt nach DE geliefert.
Die Lieferung ist in DE steuerbar, weil ein neues Produkt entsteht und/oder sogar eine grundstückbezogene Leistung erbracht wird. Ob ein neues Produkt entsteht, weil die Maschine erstmals vollständig vor Ort zusammengebaut wird oder in eine Produktionsstrasse eingebaut wird, ist nicht von Belang. Beide Sachverhalte führen zu den unten aufgeführten umsatzsteuerlichen Folgen.
CH-Co wird in Deutschland umsatzsteuerpflichtig (DE-UST) und muss sich daher als Steuerpflichtige eintragen lassen. CH-Co muss als Importeur beim Import der Maschine und Teile in DE auftreten und bezahlt die Einfuhrumsatzsteuer in DE (EUST). Diese EUST kann CH-Co als Vorsteuern geltend machen.
Der Sicherheitsschutz aus AT wird als innergemeinschaftliche Lieferung erworben, d.h., CH-Co gibt dem AT-SL seine deutsche Umsatzsteuernummer (DE-UST-Nr.) bekannt und erklärt den innergemeinschaftlichen Erwerb.
Die Kleinteile von DE-SL 1 werden mit DE-UST an CH-Co verrechnet. Diese DE-UST kann bei korrekten Belegen als Vorsteuer in der UST-Voranmeldung von der CH-Co geltend gemacht werden.
DE-SL 2 stellt für den Monteur an CH-Co Rechnung ohne DE-UST, da es sich um eine Dienstleistung gegenüber einem ausländischen Unternehmen handelt, ausser CH-Co begründet eine Betriebsstätte in DE.
CH-Co muss die Maschine inklusive der Montage mit DE-UST dem DE-Kunden in Rechnung stellen, ausser es handelt sich um eine Bauleistung.
Reparaturen in der EU durch ein Schweizer Unternehmen
Reparaturen und Unterhalt können sowohl Werkleistungen als auch Werklieferungen sein. Bei einer Werkleistung werden nur Hilfsstoffe verwendet, oder das verwendete Material ist von untergeordneter Bedeutung. Häufig stellen die Steuerbehörden bei der Definition der untergeordneten Bedeutung auf den Wert des Materials im Verhältnis zum Wert der Arbeit ab. Beträgt der Wert des Materials mehr als 50% des Werts der Reparatur, so wird die Reparatur als Werklieferung qualifiziert.
Wird eine Reparatur als Werklieferung taxiert, so muss sich die CH-Co grundsätzlich3 als Steuerpflichtige erfassen lassen und die Rechnung mit EU-UST stellen. Die Teile müssen von CH-Co in die EU importiert werden. Die CH-Co kann grundsätzlich in der UST-Abrechnung die bezahlten EUST und von den Lieferanten verrechnete UST als Vorsteuern geltend machen. Je nach EU-Land gelten unterschiedliche Regeln in Bezug auf die Abzugsfähigkeit der UST als Vorsteuern. So können z.B. in einem Land Nachtesseneinladungen als geschäftsmässig begründet qualifizieren, und in einem anderen Land oder in einer anderen Konstellation gelten sie als geschäftsmässig nicht begründet, wobei die UST infolge Qualifizierung als Vergnügen nicht zurückgefordert werden kann.
Qualifiziert eine Reparatur als Werkleistung, so ist die Rechnung in der Regel ohne EU-UST auszustellen, da es sich um eine Leistung eines ausländischen Unternehmens handelt, die unter das Reverse-Charge-Verfahren fällt. Beim Reverse Charge rechnet der EU-Kunde die UST in seiner UST-Abrechnung ab. Ist CH-Co als Steuerpflichtige erfasst, so kann sie trotzdem die bezahlte UST auf den Kosten resp. die EUST als Vorsteuern geltend machen.
Schliesst ein Schweizer Unternehmen einen Wartungsvertrag mit einem EU-Unternehmen, so ist auch hier zu beurteilen, ob es sich um eine Werklieferung oder eine Werkleistung handelt. Die Besteuerung erfolgt dann gemäss den oben erwähnten Regeln von Werklieferung und Werkleistung.
Grenzübertritt des Monteurs mit Werkzeugen
Führt der Monteur bei Grenzübertritt Werkzeuge mit sich, so muss er diese an der Grenze anmelden und ordnungsgemäss aus- und einführen. Um vermeidbare EUST-/MWST- sowie Zollkosten und eventuelle Bussen zu vermeiden, empfiehlt es sich, für die Werkzeuge ein Carnet ATA von der Handelskammer ausstellen zu lassen und den Monteur über den richtigen Vorgang bei Grenzübertritt zu instruieren.