Document ID: /fineweb-2-swissfilter-quality_10-filterrobots/filtered/03190.jsonl.gz/1160

Beschluß
des Ersten Senats vom 18. Juni 1980
|-- 1 BvR 697/77 --|
in dem Verfahren über die Verfassungsbeschwerde der Frau P ... - Bevollmächtigte: Rechtsanwälte Dr. Bertram Deininger und Dr. Rainer Frehland, Lachnerstraße 33, München 19 - a) gegen das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Juni 1977 - I ZR 184/75 -, b) mittelbar gegen § 1 Abs. 2 Nr. 2, §§ 2 bis 6 des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des Art. 1 Nr. 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl. I S. 1509).
Entscheidungsformel:
1. § 5 Satz 1 in Verbindung mit § 1 Absatz 2 Nr. 2, §§ 2 bis 4, § 6 Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes in der Fassung des Artikels 1 Nummer 2 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (Bundesgesetzbl. I S. 1509) ist mit Artikel 12 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit das geschäftsmäßige Kontieren von Belegen Personen untersagt wird, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben.
2. Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Juni 1977 - I ZR 184/75 - verletzt das Grundrecht der Beschwerdeführerin aus Artikel 12 Absatz 1 des Grundgesetzes; es wird aufgehoben. Die Sache wird an den Bundesgerichtshof zurückverwiesen.
3. Die Bundesrepublik Deutschland hat der Beschwerdeführerin die notwendigen Auslagen zu erstatten.
Gründe:
A.
Die Verfassungsbeschwerde betrifft Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG), welche die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, der Hilfeleistung in Steuersachen zuordnen (sogenanntes Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe).
I.
a) In der Verordnung zur Durchführung des § 107 a der Reichsabgabenordnung vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11) wurde erstmals die Hilfeleistung bei Erfüllung der Buchführungspflichten als Teil der Hilfeleistung in Steuersachen genannt. Neben den allgemein zugelassenen Steuerberatern -- sowie Rechtsanwälten, Notaren, Verwaltungsrechtsräten, Patentanwälten, Prozeßagenten, öffentlich bestellten Wirtschaftsprüfern und vereidigten Bücherrevisoren (§ 107 a Abs. 3 Nr. 2 der Reichsabgabenordnung - RAO -) -- waren zur uneingeschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in diesem Sinne auch Personen befugt, denen das Finanzamt eine allgemeine Erlaubnis erteilt hatte (Helfer in Steuersachen; § 107 a Abs. 1 RAO). Während das Recht, sich Steuerberater zu nennen, alsbald regelmäßig nur aufgrund einer Fachprüfung und unter bestimmten persönlichen Voraussetzungen (insbesondere einer akademischen Vorbildung) zuerkannt wurde (vgl. § 1 der Verordnung zur Durchführung des § 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 [RGBl. I S. 245]; Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 18. Februar 1937 [RStBl. S. 314] und vom 18. Februar 1941 [RStBl. S. 143]), war für den Helfer in Steuersachen eine besondere Ausbildung oder die Ablegung einer Prüfung nicht vorgeschrieben (vgl. §§ 2, 7, 8 der Verordnung vom 11. Januar 1936).
b) Nach Ende des Zweiten Weltkriegs blieb diese Rechtslage zunächst grundsätzlich unverändert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Juli 1951 - BStBl. III S. 173 -). In zunehmendem Maße machten die Länder aber auch die Zulassung als Helfer in Steuersachen von einer Prüfung abhängig. Durch die Rechtsetzungen der Länder vor Inkrafttreten des Grundgesetzes trat eine erhebliche Zersplitterung des Rechts der steuerberatenden Berufe ein. Die Rechtseinheit stellte erst das Gesetz über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten (Steuerberatungsgesetz) vom 16. August 1961 (BGBl. I S. 1301) wieder her (vgl. die Aufhebung gesetzlicher Vorschriften durch § 120 StBerG 1961). Durch diese Regelung wurde ein einheitliches Berufsrecht für die Steuerberater und die bisherigen Helfer in Steuersachen geschaffen, deren Berufsbezeichnung in Steuerbevollmächtigte umgeändert wurde. Die zur Berufsausübung erforderliche Sachkunde mußte nunmehr von den Steuerbevollmächtigten grundsätzlich durch eine Prüfung nachgewiesen werden (§ 4 Abs. 2 StBerG 1961).
Nach § 107 a Abs. 1 Satz 2 RAO (i.d.F. des § 119 Abs. 2 StBerG 1961) umfaßte die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Hilfeleistung in Steuersachen
auch ... die Hilfeleistung bei der Erfüllung der Buchführungspflichten, die auf Grund von Steuergesetzen bestehen.
Durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die Finanzverwaltung, der Reichsabgabenordnung und anderer Steuergesetze vom 23. April 1963 (BGBl. I S. 197) wurde in § 107 a Abs. 3 Satz 2 RAO unter Nr. 2 noch eine Übergangsvorschrift eingefügt, wonach das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen nicht gilt
für die Hilfeleistung bei Erfüllung der Buchführungspflichten durch Personen, die vor dem 1. November 1961 auf Grund einer besonderen Erlaubnis der Finanzverwaltung oder nach landesrechtlichen Vorschriften berufsmäßig Hilfe bei Erfüllung der Buchführungspflichten außerhalb der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen leisten durften.
2. Durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24. Juni 1975 (BGBl. I S. 1509) wurden die Vorschriften des § 107 a RAO aus der Reichsabgabenordnung in das Steuerberatungsgesetz übernommen, um für sämtliche Personen und Vereinigungen, die zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt sind, sowohl die Bestimmungen über die Erlaubnispflicht als auch die notwendigen Ausübungsregelungen in einem Gesetz zusammenzufassen; dadurch sollten Inhalt und Aufbau der Vorschriften über die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen nicht verändert werden (Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks. 7/2852, S. 29, zu 1).
Die Befugnis zu unbeschränkter und beschränkter Hilfe in Steuersachen (bisher § 107 a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und 3 RAO) ist jetzt durch die §§ 2 bis 6, 11, 12 StBerG 1975 geregelt. Die Vorschriften entsprechen im wesentlichen, von der Beseitigung der Befugnis für Prozeßagenten abgesehen (vgl. § 11 StBerG 1975), dem seitherigen Rechtszustand. Ohne unmittelbares Vorbild in § 107 a RAO ist jedoch § 6 Nr. 3 StBerG 1975. Danach gilt das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 StBerG 1975) nicht für
die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind; hierzu gehören nicht das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen.
Die Vorschrift soll der inzwischen eingetretenen Entwicklung auf dem Gebiet der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) Rechnung tragen (BTDrucks. 7/2852, S. 33, zu § 6). Der zweite Halbsatz war im Regierungsentwurf noch nicht enthalten. Er wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestags in das Gesetz eingefügt, um die langwierige Diskussion über die Abgrenzung der zur Hilfeleistung in Steuersachen gehörenden Hilfe bei der Erfüllung steuerlicher Buchführungspflichten gegenüber der erlaubnisfreien Durchführung mechanischer Buchführungsarbeiten abzuschließen (Bericht und Antrag des Finanzausschusses des Bundestags, BTDrucks. 7/3526, S. 3).
II.
1. Die im Jahre 1944 geborene Beschwerdeführerin besuchte acht Jahre die Volksschule. Anschließend absolvierte sie eine dreijährige kaufmännische Lehre mit begleitender Berufsschule und bestand 1961 die Kaufmannsgehilfenprüfung. Danach war sie noch fünf Jahre als kaufmännische Angestellte beschäftigt. Seit 1966 betreibt sie ein Unternehmen, das Buchhaltungsarbeiten für andere Unternehmen ausführt. Die Beschwerdeführerin hat selbst nicht die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Sinne des § 107 a RAO oder der §§ 2 bis 4 StBerG 1975. Sie beschäftigt auch keinen Angestellten, der die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt.
2. Mit Schreiben vom 6. November 1974 forderte die Steuerberaterkammer München die Beschwerdeführerin auf zu erklären, daß sie ab sofort nur nach vorkontierten Buchungsunterlagen arbeiten werde. Auf die negative Feststellungsklage der Beschwerdeführerin stellte das Oberlandesgericht antragsgemäß fest, "daß der Beklagten (= Steuerberaterkammer) gegenüber der Klägerin (= Beschwerdeführerin) kein Unterlassungsanspruch zusteht, soweit diese im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit für Dritte Geschäftsvorfälle in der Weise verbucht, daß sie die Belege auf vorgegebene Konten nach bindenden Anweisungen des Dritten unter Überwachung durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder einen Angestellten des Dritten überträgt".
3. Dieses Urteil hob der Bundesgerichtshof auf die Revision der Steuerberaterkammer mit Urteil vom 15. Juni 1977 (LM Nr. 6 zu SteuerberatungsG = DB 1977, S. 1588) auf und wies die Feststellungsklage ab: Es handle sich um ein nach § 6 Nr. 3 StBerG 1975 untersagtes Kontieren von Belegen, wenn ein Buchhaltungsarbeiten anbietendes Datenverarbeitungsunternehmen zwar auf vorgegebenen Konten verbuche und auch an bestimmte Weisungen des Auftraggebers gebunden sei, jedoch selbst entscheide, wie die Belege im Einzelfall zu verbuchen seien (FG München, EFG 1976, S. 637; BGH, GRUR 1973, S. 320 - Buchhaltungskraft). Die Beschwerdeführerin könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß ihr nach den Vereinbarungen mit ihren Kunden kein Ermessensspielraum bei der Verbuchung der einzelnen Geschäftsvorfälle verbleibe. Abgesehen davon, daß unklar sei, was sie unter "bindenden Anweisungen" verstehe, könnten allgemeine Anweisungen die Prüfung des Einzelfalls nicht voll ersetzen, insbesondere bei nicht alltäglichen Geschäftsvorfällen. Die kontenmäßige Zuordnung der Belege möge in vielen Fällen einfach sein, erfordere aber häufig steuerliche Kenntnisse. Deshalb könne auch bei Vorgabe eines substantiierten Kontenrahmens nicht von einer nur mechanischen Buchhaltungstätigkeit gesprochen werden. Es sei ohne Bedeutung, daß die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit unter Aufsicht des Auftraggebers oder eines von ihm beauftragten Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten ausübe und in Zweifelsfällen Rückfrage halten könne. Die Entscheidung hierüber setze bereits steuerliche Kenntnisse voraus. Die Beschwerdeführerin verstoße daher selbst dann, wenn sie ihre buchhalterische Tätigkeit nach Maßgabe des Klagantrags beschränke, gegen das Verbot der unerlaubten Hilfe in Steuersachen.
Art. 12 Abs. 1 GG führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Beschränkung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf Personen, die eine bestimmte Prüfung abgelegt hätten und deren Berufsausübung einer ständigen Aufsicht durch Selbstverwaltungskörperschaften unterliege, schütze die Allgemeinheit vor sachunkundiger und unzuverlässiger Steuerhilfe. Es sei auch verfassungsgemäß, daß sich das Verbot der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen auf die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern erstrecke. Die Beratung in Steuerangelegenheiten beginne häufig bereits mit der Buchführung, und es hänge auch von einer ordnungsgemäßen Buchführung ab, ob sie Grundlage der Besteuerung sein könne. Zudem sei es durch verhältnismäßig einfache organisatorische Maßnahmen zu erreichen, daß die Beschwerdeführerin nur vorkontierte Belege verbuche.
4. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde gegen dieses Urteil rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung der Art. 3, 12 und 14 GG. Unter Bezugnahme auf ein Gutachten von Steuerberater Dipl.-Kfm. Dr. Brunnmeier (Beilage DB Nr. 12/1977) trägt sie vor: Die allgemeine Einbeziehung der Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, in das Steuerberatungsprivileg stehe mit dem im Rahmen des Art. 12 GG anzuwendenden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht in Einklang. Für die verfassungsrechtliche Prüfung sei zwischen laufender Buchführung (Verbuchen der täglichen Geschäftsvorfälle) und Aufstellen des Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) zu unterscheiden. Die Zuordnung der Abschlußarbeiten zum Steuerberatungsprivileg werde nicht in Frage gestellt. Dagegen werde die laufende Buchführung zu Unrecht den Angehörigen der steuerberatenden Berufe vorbehalten. Dabei handle es sich im wesentlichen um Massen- und Routinearbeiten, zum Beispiel das Verbuchen von Rechnungen an Kunden, Rechnungen von Lieferanten, Zahlungseingängen von Kunden, Zahlungen an Lieferanten, regelmäßig wiederkehrende Betriebsausgaben (Löhne, Miete, Heizung, Strom usw.).
Beim Kontieren habe der Buchhalter keinen eigenen Entscheidungsspielraum, sondern eine Arbeitsanweisung in Form des Kontenplans. Dieser sei nach den Bedürfnissen des einzelnen Unternehmens zugeschnitten und ordne allgemein jeden denkbaren Geschäftsvorfall einem Konto zu. Bei Vornahme der Kontierungen würden keine steuerlichen Fragen entschieden. Soweit eine besondere steuerliche Beurteilung erforderlich sei, vor allem bei Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, zum Beispiel Grundstücke und Gebäude, sei dies Aufgabe des Abschlußprüfers (Steuerberaters) im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses. Im Verhältnis zu der Routineflut des täglichen Buchungsanfalls kämen Buchungsvorgänge, die eine besondere steuerliche Beurteilung erforderten, nur in sehr geringem Umfang vor. Es gehe zu weit, wegen einer geringen Anzahl von Kontierungen, bei denen steuerliche Fragen auftauchen könnten, die Kontierung sämtlicher Geschäftsvorfälle mit einer subjektiven Zulassungsschranke zu belegen. Vielmehr würde es ausreichen, die Kontierung solcher Geschäftsvorfälle dem Steuerberatungsprivileg zuzuweisen, deren kontenmäßige Zuordnung eine steuerrechtliche Beurteilung voraussetze.
Die täglichen Massenbuchungsfälle erledigten Personen, die eine kaufmännische Vorbildung mit der Kaufmannsgehilfenprüfung abgeschlossen hätten. Im Rahmen dieser Ausbildung würden detaillierte Kenntnisse im Buchführungswesen und Grundkenntnisse im Steuerrecht vermittelt. Hinsichtlich der Qualifizierung des mit Buchführungsarbeiten betrauten Personenkreises mache es keinen Unterschied, ob die Buchführung im Betrieb, bei einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder in einem Buchungs-Service-Unternehmen ausgeführt werde. Auch der Steuerberater werde insoweit nicht selbst tätig, sondern überlasse die Arbeit seinen Hilfskräften.
In der Vergangenheit sei zwischen der eigentlichen Steuerberatung, nämlich der Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts, und der Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten unterschieden worden, wie aus den Übergangsvorschriften des § 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO (i.d.F. vom 23. April 1963) und des § 12 StBerG 1975 ersichtlich sei. Aufgabe des Berufs des Buchhalters sei die Hilfe bei der Erfüllung von Buchführungspflichten. Es gebe für diesen Beruf ein historisch gewachsenes wohlbestimmtes Berufsbild, und zwar in abhängiger und in selbständiger Berufsausübung. Der Berufsstand sei etwa um das Zehnfache älter als der Stand des steuerberatenden Berufs. Er genieße deshalb von Verfassungs wegen eine erhöhte Bestandsgarantie. Dieses vorhandene Berufsbild habe der Gesetzgeber des Steuerberatungsgesetzes 1975 übersehen. Der Buchhalterberuf stehe in deutlichem und historisch gewachsenem Gegensatz zu der qualifizierten (steuerlichen oder betriebswirtschaftlichen) Beraterleistung, die üblicherweise von akademischen Beratungsberufen erbracht werde. Es bestehe kein Anlaß, den Buchhalter nur als Angestellten, als unselbständigen Helfer der steuerberatenden Berufe bestehen zu lassen.
Art. 14 GG werde verletzt, da die Zulassungsschranken des Steuerberatungsgesetzes 1975 in die Substanz des eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetriebs der Beschwerdeführerin eingriffen.
Die Zulassung der steuerberatenden Berufe und der Ausschluß kaufmännisch vorgebildeter Personen von der selbständigen Buchführungshilfe sei willkürlich und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da kein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung erkennbar sei.
III.
1. Zu der Verfassungsbeschwerde hat für die Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen Stellung genommen: Die Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes 1975 verletzten weder Art. 12 Abs. 1 noch Art. 14 und Art. 3 Abs. 1 GG. Zum Schutz der Allgemeinheit vor unsachgemäßer Steuerberatung durch freiberuflich tätige Personen sei es gerechtfertigt, die Hilfeleistung bei der Kontierung von Buchungsbelegen den steuerberatenden Berufen vorzubehalten. Mit der Kontierung von Belegen seien auch steuerliche Entscheidungen verbunden. Unrichtige Kontierungen führten zu unrichtigen Besteuerungsgrundlagen, gleichgültig, ob die Buchung im Massengeschäft oder individuell vorgenommen werde, ob die steuerliche Beurteilung des zu verbuchenden Geschäftsvorfalls einfach oder schwierig sei. Der Kontenplan könne weder die Kontierung ersetzen noch als sonstige Buchungsanweisung gelten, da er den einzelnen Geschäftsvorfall nicht zwingend und eindeutig einem Konto zuordne, sondern dem Buchenden einen Entscheidungsspielraum lasse.
Zwar weise die Kontierung der Buchungsbelege für zahlreiche Geschäftsvorfälle keine steuerlichen Besonderheiten auf; jedoch entspreche es der Natur jeder für die Allgemeinheit wichtigen, einer besonderen Zulassung unterworfenen Tätigkeit, daß in ihrem Aufgabenbereich eine Vielzahl von Arbeiten anfalle, deren Erledigung keiner besonderen Sachkunde bedürfe, sondern routinemäßig auch von einer weniger qualifizierten Kraft besorgt werden könne. Dennoch seien auch solche Tätigkeiten, sofern sie geschäftsmäßig für andere ausgeführt würden, den besonders zugelassenen Personen vorbehalten worden, weil eine Abgrenzung praktisch nicht möglich sei. Dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit habe der Gesetzgeber dadurch Rechnung getragen, daß er mechanische Arbeitsgänge bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, zum Beispiel die Datenerfassung und -auswertung, vom Schutzbereich des § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975 ausgenommen habe.
Auch die vom Bundesgerichtshof in dem angegriffenen Urteil getroffene Entscheidung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Gericht gelange nach Würdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis, daß die Beschwerdeführerin ein nach § 6 Nr. 3 StBerG 1975 nicht allgemein zugelassenes Kontieren von Belegen vornehme, wenn sie Belege von ihren Kunden unkontiert erhalte und über deren Zuordnung zu den Konten des betrieblichen Kontenplans entscheide. Diese Auffassung stelle eine nach Wortlaut, Sinngehalt und Zweck der Vorschrift mögliche und mit guten Gründen vertretbare Gesetzesanwendung dar und lasse keine sachfremden Erwägungen erkennen.
2. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme des für berufsrechtliche Angelegenheiten nach dem Steuerberatungsgesetz zuständigen VII. Senats vorgelegt. Darin wird auf ein von der Beschwerdeführerin betriebenes Revisionsverfahren gegen ein Urteil des Finanzgerichts München (EFG 1976, S. 637) und auf weitere anhängige Verfahren hingewiesen, in denen die streitigen Vorschriften von Bedeutung sein könnten. Ferner wird die Rechtsauffassung des Senats zur Auslegung des § 6 Nr. 3 StBerG 1975 mitgeteilt: Unter "Kontieren von Belegen" im Sinne der Vorschrift sei die Entscheidung zu verstehen, welche Konten von der vorzunehmenden Buchung erfaßt würden. Der Begriff umfasse jede Entscheidung dieser Art ohne Rücksicht auf die Frage ihrer Schwierigkeit und auf die zur Verfügung stehenden Hilfsmittel. Es sei unerheblich, daß bei dem allergrößten Teil der verbuchten Belege besondere steuerliche Kenntnisse für das Kontieren nicht erforderlich seien und ob zur Verbuchung der Belege ein Kontenrahmen zur Verfügung stehe.
3. Der Präsident des Bundesgerichtshofs hat Stellungnahmen des I. und des VII. Zivilsenats vorgelegt. Der I. Zivilsenat hat auf sein mit der Verfassungsbeschwerde angefochtenes Urteil hingewiesen. Der VII. Zivilsenat hat an seiner Entscheidung BGHZ 54, 306, in der ein nach bindenden Weisungen durchgeführtes Kontieren von Belegen als zulässig angesehen wurde, festgehalten, da sich der Rechtszustand durch die Neufassung des Steuerberatungsgesetzes nicht geändert habe. Die Entscheidung habe allerdings einen besonderen Sachverhalt betroffen. Seine Würdigung könne nicht verallgemeinert werden.
4. Die Steuerberaterkammer München hat als Beteiligte des vorangegangenen Verfahrens Stellung genommen. Sie hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet und bezieht sich auf ein Gutachten über die steuerrechtliche und datenverarbeitungsmäßige Beurteilung der Buchführungstätigkeit von Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Brenneis und Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Höng sowie ein weiteres Gutachten zu verfassungsrechtlichen Fragen des Steuerberatungsgesetzes von Prof. Dr. Lerche.
Die Bundessteuerberaterkammer hat eine Stellungnahme sowie Gutachten von MinDir. Dr. Klein zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der §§ 2 bis 6 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 Abs. 1 StBerG, von Prof. Dr. Biergans zur betriebswirtschaftlich-steuerlichen Qualifikation von Buchführungsarbeiten, von Prof. Dr. Heigl zu Frage der Kennzeichnung der System- und Zweckzusammenhänge und der Kontierung und Buchungsanweisung hinsichtlich der Bücher und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, und von Prof. Dr. Friauf zur Verfassungsmäßigkeit des sogenannten Buchführungsprivilegs der steuerberatenden Berufe vorgelegt. Sie. kommt in Übereinstimmung mit den Gutachtern ebenfalls zu dem Ergebnis, daß die Verfassungsbeschwerde unbegründet sei. Diese Auffassung vertritt in einer weiteren Stellungnahme auch die Deutsche Steuergewerkschaft.
Die Verfassungsbeschwerde ist begründet.
Die beanstandete Regelung ist mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit sie die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei der Kontierung der Belege aus der laufenden Buchführung (Verbuchung der täglichen Geschäftsvorfälle), die für die Besteuerung von Bedeutung ist, Personen untersagt, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben.
I.
1. Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist § 5 Satz 1 StBerG 1975 in der Auslegung, die der Bundesgerichtshof seiner mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Entscheidung zugrunde gelegt hat. Danach umfaßt der in der Vorschrift verwendete Begriff "Hilfe in Steuersachen" die "Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind" (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975). Zu dieser Buchführungstätigkeit gehört auch "das Kontieren von Belegen und das Erteilen von Buchungsanweisungen", jedoch nicht "die Durchführung mechanischer Arbeitsgänge" (§ 6 Nr. 3 StBerG 1975). Unter "Kontieren von Belegen" ist die Zuordnung von Belegen, die Geschäftsvorfälle ausweisen, zu den Konten der betrieblichen Buchführung zu verstehen. Das Kontieren von Belegen ist keine mechanische Tätigkeit, auch dann nicht, wenn der Buchführende nach Anweisungen des Auftraggebers die Belege vorgegebenen Konten zuordnet. Nach den Feststellungen des Bundesgerichtshofs gehört die Beschwerdeführerin nicht zu den "in den §§ 3 und 4 bezeichneten Personen", so daß sie nach § 5 Satz 1 StBerG 1975 geschäftsmäßig das Kontieren von Belegen für Dritte nicht ausführen darf. "Geschäftsmäßig" im Sinne der Vorschrift handelt, wer Hilfe in Steuersachen selbständig leistet und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner Tätigkeit macht (vgl. Mittelsteiner/Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., 1976, § 2 Anm. 2).
2. Die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften über die selbständige Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen ist an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, da es sich um die Regelung einer beruflichen Tätigkeit handelt. Das Grundrecht gewährleistet dem Einzelnen das Recht, jede Tätigkeit, für die er sich geeignet glaubt, als "Beruf" zu ergreifen, das heißt, zur Grundlage seiner Lebensführung zu machen (BVerfGE 7, 377 [397]). Art. 12 Abs. 1 GG konkretisiert das Grundrecht auf freie Entfaltung der Persönlichkeit im Bereich der individuellen Leistung und Existenzerhaltung (BVerfGE 30, 292 [334]) und zielt auf eine möglichst unreglementierte berufliche Betätigung ab (BVerfGE 34, 252 [256]). Die aus Gründen des Gemeinwohls unumgänglichen Einschränkungen des Grundrechts stehen unter dem Gebot strikter Wahrung des Prinzips der Verhältnismäßigkeit. Eingriffe in die Berufsfreiheit dürfen deshalb nicht weiter gehen, als die sie legitimierenden öffentlichen Interessen erfordern (BVerfGE 19, 330 [337]).
Das Verbot der geschäftsmäßigen Hilfeleistung bei der Kontierung von Belegen für Personen, die eine kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben, steht außer Verhältnis zu dem Zweck, den der Gesetzgeber mit der Regelung der Zugangsvoraussetzungen zu den steuerberatenden Berufen verfolgt.
1. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der ihm grundsätzlich zustehenden Befugnis zur Festlegung von Berufsbildern (vgl. BVerfGE 13, 97 [106]; 17, 232 [241 f.]; 21, 173 [180]; 25, 236 [247]) das Kontieren von Belegen dem Berufsbild der steuerberatenden Berufe zugeordnet und damit die Ausführung dieser Tätigkeit an die Erfüllung der Voraussetzungen des Zugangs zu den steuerberatenden Berufen gebunden. Die notwendige Abgrenzung einer an bestimmte Zulassungsvoraussetzungen geknüpften Tätigkeit wirkt für Berufsinhaber wie für Außenstehende als Regelung der Berufsausübung (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Durch die rechtliche Festlegung eines Berufsbildes wird jedoch zwangsläufig das Recht der Berufswahl in diesem Bereich verengt oder teilweise ausgeschlossen (vgl. BVerfGE 21, 173 [180]; 25, 236 [247]). Diese Einschränkung der freien Berufswahl ist dann zulässig, wenn die Zulassungsvoraussetzungen für den gesetzlich festgelegten Beruf verfassungsmäßig sind (vgl. BVerfGE 9, 73 [78]). Danach ist im vorliegenden Verfahren zu entscheiden, ob der Gesetzgeber bei der Festlegung des Berufsbildes der steuerberatenden Berufe, insbesondere bei der Umschreibung der diesen vorbehaltenen Hilfe in Steuersachen, soweit es um die Einbeziehung der Buchführungshilfe geht, die für Eingriffe in die Freiheit der Berufswahl geltenden Maßstäbe beachtet hat.
Der Zugang zu den Berufen des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten ist an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen in der Person des Berufsbewerbers geknüpft (vgl. §§ 35 bis 38, 156, 157 StBerG 1975). Eine Regelung, die schon die Aufnahme der Berufstätigkeit von der Erfüllung bestimmter Voraussetzungen abhängig macht und damit die Freiheit der Berufswahl berührt, ist nur gerechtfertigt, soweit dadurch ein überragendes Gemeinschaftsgut, das der Freiheit des Einzelnen vorgeht, geschützt werden soll. Für subjektive Zulassungsvoraussetzungen gilt das Prinzip der Verhältnismäßigkeit in dem Sinne, daß diese zu dem angestrebten Zweck der ordnungsgemäßen Erfüllung der Berufstätigkeit nicht außer Verhältnis stehen dürfen (BVerfGE 7, 377 [406 f.]).
2. Die Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen soll das Interesse der Steuerpflichtigen, sich bei der Erledigung ihrer Steuerangelegenheiten der Hilfe anderer Personen zu bedienen, sowie das Interesse der Allgemeinheit berücksichtigen, daß im Steuerwesen nur Personen tätig werden, denen die Bearbeitung öffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann (Becker/Riewald/ Koch, Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., 1963, Bd. I, § 107 a Anm. 2). Im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutz gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger und ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden können, soll sichergestellt werden, daß nur solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (Maaßen, Das Recht der Steuerberatung, 2. Aufl., 1963, S. 86; vgl. auch BGHZ 54, 306 [309]). Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung; die damit verbundenen Berufsaufgaben dienen der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut (BVerfGE 21, 173 [179]).
3. Die Einbeziehung der gesamten Buchführungshilfe mit Ausnahme mechanischer Tätigkeiten in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltene Hilfeleistung in Steuersachen ist jedoch zum Schutz der Steuerrechtspflege nicht gerechtfertigt.
a) Hilfe bei der Buchführung eines Betriebs ist in verschiedenen Teilabschnitten möglich. Am Anfang steht im Zusammenhang mit der Betriebseröffnung die Einrichtung der Buchführung. Danach folgen als regelmäßig wiederkehrende Tätigkeiten die Aufzeichnung der täglichen Geschäftsvorfälle sowie die Aufnahme des Inventars und die Zusammenfassung der Aufzeichnungen eines Wirtschaftsjahres zu einem Jahresabschluß (vgl. Maaßen, FR 1971, S. 60 [61]). Diese Unterscheidung der wiederkehrenden Tätigkeiten kommt auch in § 1 Abs. 2 Nr. 2 StBerG 1975 zum Ausdruck, wonach die Hilfeleistung in Steuersachen die Hilfeleistung bei der Führung von Büchern und Aufzeichnungen sowie bei der Aufstellung von Abschlüssen erfaßt.
aa) Steuerberatung im Sinne einer Rechtsberatung in Steuersachen kommt einmal in Betracht bei der Einrichtung der Buchführung eines Betriebs, insbesondere der Erstellung des auf die betrieblichen Belange abgestimmten Kontenplans. Hier ist aus steuerrechtlicher Sicht zu beurteilen, welche Konten eingerichtet werden müssen, um die zur Erfüllung steuerlicher Pflichten erforderlichen Zahlen, vor allem Umsatz und Gewinn, aus der Buchführung ableiten zu können. Eine Beratung in diesem Bereich ist in jedem Betrieb grundsätzlich nur einmal erforderlich. Der einmal festgelegte Kontenplan bildet als allgemeine Buchungsanweisung eine ständige Grundlage der betrieblichen Buchführung. Durch ihn werden die Weichen für die laufende Verbuchung der Geschäftsvorfälle gestellt.
Der Schwerpunkt steuerlicher Beratung liegt in der Aufstellung des Jahresabschlusses (Ermittlung des Gewinns durch Uberschußrechnung - § 4 Abs. 3 EStG - oder Vermögensvergleich [Bilanz] - § 4 Abs. 1, § 5 EStG), da dieser, soweit es sich nicht um eine neben der Steuerbilanz erstellte Handelsbilanz handelt, die wesentliche Grundlage der Ertragsbesteuerung darstellt. Bei den Abschluß arbeiten sind eine Vielzahl handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Vorschriften zu beachten und im Einzelfall anzuwenden (vgl. zum Beispiel § 40 HGB, §§ 152 bis 158 AktG, §§ 6, 7 EStG). Es handelt sich deshalb um eine besonders qualifizierte Tätigkeit, die entsprechende Sachkenntnisse voraussetzt. Die Anforderungen an den Ausbildungs- und Kenntnisstand der Berufsbewerber dienen insoweit dem Schutz des wichtigen Gemeinschaftsguts der Steuerrechtspflege und erscheinen auch im Hinblick auf die qualifizierte Berufstätigkeit als "aus der Sache heraus legitimiert" (vgl. BVerfGE 7, 377 [406 f.]). Dies wird von der Beschwerdeführerin auch nicht in Frage gestellt.
bb) Die Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle erfordert dagegen keine besonderen handels- und steuerrechtlichen Kenntnisse. Hier geht es vor allem darum, die Vielzahl des täglich anfallenden Buchungsstoffs den eingerichteten Konten der betrieblichen Buchführung zutreffend und möglichst rationell zuzuordnen. In dem heute üblichen System der doppelten Buchführung werden die bei der Verbuchung eines Geschäftsvorfalls anzusprechenden Konten durch einen Buchungssatz gekennzeichnet (vgl. Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 8. Aufl., 1978, S. 117). Der Vermerk des Buchungssatzes auf dem den Geschäftsvorfall dokumentierenden Beleg ist die hier streitige Kontierung.
Für das sachgerechte Kontieren der laufenden Geschäftsvorfälle sind in der Hauptsache gründliche Kenntnisse des Systems der Buchführung notwendig. Gegenüber der steuerlichen Beratung besteht der entscheidende Unterschied darin, daß bei der Bildung der Buchungssätze keine individuellen rechtlichen Wertungen vorgenommen, sondern die Geschäftsvorfälle nach ihren aus den Buchungsbelegen erkennbaren Inhalten den vorgegebenen, (auch) nach steuerlichen Gesichtspunkten eingerichteten und im Text des Kontenplans im einzelnen umschriebenen Konten der Buchführung unter Beachtung des Buchführungssystems routinemäßig zugeordnet werden. Die Kontierung von Belegen stellt sich als eine nicht durch besondere rechtliche Erwägungen geprägte, schematisierte Subsumtion von Geschäftsvorfällen unter den betrieblichen Kontenplan dar. Der Kontierer prüft zum Beispiel nicht, ob Aufwendungen für Geschenke unter Beachtung des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG zu den Betriebsausgaben gehören oder nicht, sondern er sucht aus dem entsprechend der gesetzlichen Vorschrift differenzierten Kontenplan des Betriebs das dem Vorgang entsprechende Konto -- und Gegenkonto -- heraus (so enthält der Kontenrahmen der "Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland e. G." - DATEV - für solche Aufwendungen drei Konten: Geschenke an Arbeitnehmer; Geschenke über 50 DM; Geschenke, Werbeträger - unter 50 DM -; vgl. Rutschmann/Rutschmann, Kontierung nach dem DATEV-Kontenrahmen, 1978, S. 72).
Die steuerliche Auswertung der auf den einzelnen Konten der Buchführung gesammelten Zahlen wird grundsätzlich erst bei Erstellung des Jahresabschlusses vorgenommen. Hierbei sind vor Abschluß der einzelnen Konten über die Schlußbilanz (Bestandskonten) und über die Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgskonten) sogenannte vorbereitende Abschlußbuchungen durchzuführen. Deren Zweck ist es, Geschäftsvorfälle, die im Laufe des Jahres nicht oder nicht entsprechend den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften gebucht wurden, zu erfassen oder richtigzustellen (vgl. Falterbaum, a.a.O., S. 155 f.). Die vorbereitenden Abschlußbuchungen sind als Teil der Abschlußarbeiten zu Recht den steuerberatenden Berufen vorbehalten, da hier die Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere Abgrenzungs- und Bewertungsvorschriften unmittelbar zu beachten und anzuwenden sind.
b) Kontierungen, soweit sie für das Betriebsergebnis maßgebende Geschäftsvorfälle betreffen, wirken auch auf die Besteuerung ein. Zum Schutz der Steuerrechtspflege ist es jedoch nicht gerechtfertigt, die Hilfeleistung bei der Kontierung von Belegen allein den steuerberatenden Berufen vorzubehalten, da es sich einmal nicht um eine die besondere Qualifikation der steuerberatenden Berufe erfordernde Tätigkeit handelt und zum anderen den Personen, die im Rahmen einer kaufmännischen Ausbildung Buchführungskenntnisse erlangt und in der Gehilfenprüfung nachgewiesen haben, die Eignung für diese Tätigkeit nicht abgesprochen werden kann.
aa) Die Vermittlung von Buchführungskenntnissen ist wesentlicher Gegenstand der staatlich anerkannten Ausbildung in kaufmännischen Berufen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Schiffahrtskaufmann vom 6. Januar 1975 [BGBl. I S. 210]; § 3 Nr. 4 der Verordnung über die Berufsausbildung zum Versicherungskaufmann vom 15. Juli 1977 [BGBl. I S. 1271]; § 3 Nr. 5 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Industriekaufmann vom 24. Januar 1978 [BGBl. I S. 162]; § 3 Nr. 3 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Kaufmann im Groß- und Außenhandel vom 24. Januar 1978 [BGBl. I S. 170]; § 3 Nr. 5 Buchst. a der Verordnung über die Berufsausbildung zum Bankkaufmann vom 8. Februar 1979 [BGBl. I S. 154]; § 3 Nr. 5 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Reiseverkehrskaufmann/zur Reiseverkehrskauffrau vom 12. September 1979 [BGBl. I S. 1581]; § 3 Nr. 6 Buchst. b der Verordnung über die Berufsausbildung zum Kaufmann im Eisenbahn- und Straßenverkehr/zur Kauffrau im Eisenbahn- und Straßenverkehr vom 9. Oktober 1979 [BGBl. I S. 1729]). Das Kontieren von Belegen (Bilden von Buchungssätzen) nach Maßgabe des eingerichteten betrieblichen Kontenplans wird in den Ausbildungsrahmenplänen der kaufmännischen Berufe zum Teil ausdrücklich erwähnt (vgl. zum Beispiel Nr. 6.2 des Ausbildungsrahmenplans für die Berufsausbildung zum Kaufmann im Eisenbahn- und Straßenverkehr/zur Kauffrau im Eisenbahn- und Straßenverkehr [BGBl. 1979 I S. 1732]).
Das Kontieren ist die wichtigste Tätigkeit in der laufenden Buchführung. Das Erlernen dieser Tätigkeit macht eine besondere Ausbildung in der Buchführung in erster Linie erforderlich. Aufgrund der Kontierung können die Belege von buchhalterisch nicht vorgebildeten Personen auf die betrieblichen Konten unter Benutzung von Hilfsmitteln (insbesondere Schreibund Rechenmaschinen, EDV-Anlagen) verbucht werden. Die Ausbildung ist darauf ausgerichtet, dem Kaufmann das Bilden von Buchungssätzen für die im Geschäftsverkehr anfallenden Geschäftsvorfälle zur praktischen Ausübung zu vermitteln.
bb) Der weit überwiegende Teil der zu kontierenden Geschäftsvorfälle wirft nicht einmal aus der Sicht des Buchhalters besonders schwierige Fragen der zu treffenden Verbuchung auf, da die zugrunde liegenden Sachverhalte einfach gelagert sind und sich zudem im Laufe der Zeit ständig in gleicher Weise wiederholen (zum Beispiel Einkauf und Verkauf von Handelswaren, Zahlung von Löhnen, Energiekosten, Raumkosten usw.). Davon gehen auch die Stellungnahmen des Bundesministers der Finanzen, der Deutschen Steuer-Gewerkschaft, der Steuerberaterkammer München und der Bundessteuerberaterkammer sowie die von den beiden Letztgenannten vorgelegten Gutachten übereinstimmend aus. Die Einbeziehung des Kontierens in die erlaubnispflichtige Hilfeleistung in Steuersachen wird gleichwohl für zulässig oder sogar notwendig gehalten, weil eine Abgrenzung der routinemäßig zu erledigenden von den eine besondere steuerliche Beurteilung erfordernden Geschäftsvorfällen nach abstrakten Kriterien nicht möglich sei; steuerliche Sachkunde sei schon erforderlich, um die steuerlich relevanten Ausnahmefälle erkennen zu können.
Diese Begründung ist nur insoweit zutreffend, als sich nicht von vornherein nach objektiven und eindeutigen Merkmalen bestimmen läßt, welche Geschäftsvorfälle einer besonderen steuerlichen Beurteilung im Einzelfall bedürfen und welche schon mit Hilfe der durch eine kaufmännische Ausbildung vermittelten Buchführungskenntnisse dem Buchführungswerk eines Unternehmens zugeordnet werden können. Da aber die mit kaufmännischen Buchführungskenntnissen zu erledigenden Buchungsfälle unstreitig den weitaus größten Teil aller Geschäftsvorfälle ausmachen, wäre der Ausschluß des insoweit ausreichend vorgebildeten Personenkreises von der selbständig ausgeübten Buchführungshilfe allenfalls dann mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar, wenn sonst regelmäßig mit einer fehlerhaften Behandlung der wenigen Sonderfälle gerechnet werden müßte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Aufgrund der Ausbildung und Prüfung der kaufmännischen Berufsanwärter im Buchführungswesen sind diese in der Lage, die Grenzen ihrer Beurteilungsfähigkeit in diesem Bereich und die Notwendigkeit einer besonderen, insbesondere steuerrechtlichen Betrachtung einzelner Vorgänge zu erkennen, zum Beispiel die Zurechnung von Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zum - aktivierungspflichtigen - Herstellungsaufwand oder zum - sofort abzugsfähigen - Erhaltungsaufwand, und dann Weisungen des Auftraggebers oder dessen steuerlichen Beraters einzuholen. Eine Klärung der Zweifelsfragen kann noch im Rahmen der den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen vorbereitenden Abschlußbuchungen erfolgen.
In entsprechender Weise kann auch nur in allen Fällen verfahren werden, in denen ein Unternehmer seine laufende Buchführung -- zulässigerweise -- selbst oder mit Hilfe von Angestellten erstellt und lediglich ergänzend die Hilfe eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe in Anspruch nimmt, insbesondere zur Fertigung des Jahresabschlusses und der Steuererklärungen. Auch wenn ein zugelassener steuerlicher Berater die laufende Buchführung besorgt, erledigt er diese häufig nicht selbst, sondern bedient sich angestellter buchhalterischer Hilfskräfte; zur Feststellung der ihm selbst vorzulegenden, gesondert zu beurteilenden Geschäftsvorfälle ist er ebenfalls auf die Erkenntnisfähigkeit seines mit den Buchhaltungsarbeiten betrauten Personals angewiesen. In der Sache besteht kein Unterschied, ob die steuerlichen Zweifelsfälle durch buchhalterisch sachkundige Angestellte des steuerlichen Beraters oder durch sachkundige selbständig tätige Buchführungshelfer ausgesondert und einer qualifizierteren Beurteilung zugeführt werden. In diesem Zusammenhang hat es keine entscheidende Bedeutung, daß der zugelassene steuerliche Berater für Fehlmaßnahmen seiner Angestellten dem Auftraggeber verantwortlich ist, während der selbständige Buchführungshelfer selbst die Verantwortung trägt. Die Verantwortlichkeit gegenüber dem Auftraggeber ändert nichts daran, daß dieser gegenüber der Finanzverwaltung in jedem Fall selbst für die Folgen von Buchungsfehlern einstehen und bei groben Buchführungsmängeln sogar eine Schätzung seiner Besteuerungsgrundlagen hinnehmen muß (vgl. § 162 der Abgabenordnung [AO 1977] vom 16. März 1976 [BGBl. I S. 613]). Die Notwendigkeit der gesonderten steuerlichen Beurteilung einzelner Geschäftsvorfälle kann nach alledem kein ausreichender Grund dafür sein, geeigneten Personen die Buchführungshilfe nur in abhängiger Stellung zu gestatten und sie von einer selbständigen Berufsausübung in diesem Bereich auszuschließen. Art. 12 Abs. 1 GG unterscheidet nicht zwischen dem selbständig und dem unselbständig ausgeübten Beruf, sondern läßt beide Arten der Berufstätigkeit zu, wenn diese in selbständiger und in unselbständiger Form möglich sind (vgl. BVerfGE 7, 377 [398 f.]).
4. Die Einbeziehung des Kontierens von Belegen in das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe steht mit Art. 12 Abs. 1 GG auch deshalb nicht in Einklang, weil der Gesetzgeber sich insoweit nicht im Rahmen seiner Befugnis, die Berufsbilder typischer Berufe gesetzlich zu fixieren, gehalten hat. Wo die Grenzen rechtlicher Fixierung von Berufsbildern verlaufen, läßt sich nicht allgemein sagen; es wird darauf ankommen, ob der Gesetzgeber nur ausspricht, was sich aus einem ohnehin klar zusammenhängenden, von anderen Tätigkeiten deutlich abgegrenzten vorgegebenen Sachverhalt von selbst ergibt, oder ob er es etwa unternimmt, solchen Vorgegebenheiten ohne hinreichenden Grund eine andersartige Regelung willkürlich aufzuwingen (BVerfGE 13, 97 [106]). Allgemeine Richtschnur ist auch hier der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der gebietet, die Freiheit der Berufswahl nicht stärker zu beschränken, als es die jeweils zu schützenden öffentlichen Interessen erfordern (BVerfGE 21, 173 [180 f.]).
a) Bei der Festlegung des Berufsbildes der steuerberatenden Berufe hat der Gesetzgeber außer acht gelassen, daß die Hilfe bei der Erfüllung von Buchführungspflichten als selbständige Tätigkeit neben anderen Hilfeleistungen in Steuersachen ausgeübt wurde und wird. Diese "zweigleisige" Entwicklung bestand schon zur Zeit der Einführung des § 107 a RAO im Jahr 1935. Für die Beratung und Hilfe in Steuersachen gab es zwei gesonderte Berufsgruppen, einmal die Steuerberater, deren Zulassung zur Vertretung und Beistandsleistung in Steuersachen durch das Gesetz über die Zulassung von Steuerberatern vom 6. Mai 1933 (RGBl. I S. 257) geregelt war, zum anderen die Helfer in Steuersachen. Diesen war Beratung und Hilfe in Steuersachen nicht verboten; sie konnten aber als Bevollmächtigte oder Beistände der Steuerpflichtigen zurückgewiesen werden. Die Helfer in Steuersachen waren häufig Kaufleute (vgl. BVerfGE 21, 173 [174]). Ihre Tätigkeit bestand -- ihrer beruflichen Vorbildung entsprechend -- insbesondere in der Buchführungshilfe. Die Regelung dieser Tätigkeit war einer der Hauptzwecke des neu eingeführten § 107 a RAO. Mit Hilfe der Vorschrift sollten die Finanzämter in Zukunft darauf hinwirken können, "daß die Helfer in Steuersachen, insbesondere die Helfer bei der steuerlichen Buchführung, ihre Obliegenheiten sorgfältig, gewissenhaft und zuverlässig erfüllen" (Reinhardt, DStZ 1935, S. 1465 [1484]). Die Zahl der zugelassenen Helfer in Steuersachen überwog die der Steuerberater um ein Vielfaches. Nach dem Stand vom 1. Juli 1943 gab es 3803 zugelassene Steuerberater -- davon zwei Rechtsanwälte, 573 Wirtschaftsprüfer, 771 vereidigte Buchprüfer -- und 18 788 zugelassene Helfer in Steuersachen -- davon 21 Rechtsanwälte, 198 Wirtschaftsprüfer, 472 vereidigte Buchprüfer -- (RStBl. 1943,5.664).
Mit dem Steuerberatungsgesetz 1961 gestaltete der Gesetzgeber den Beruf des Helfers in Steuersachen zu dem des Steuerbevollmächtigten um. Die Steuerbevollmächtigten wurden hinsichtlich ihrer Befugnisse bei der Hilfeleistung in Steuersachen den Steuerberatern im wesentlichen gleichgestellt (§ 2 Abs. 1 StBerG 1961). Durch den neugefaßten § 107 a Abs. 3 RAO wurde Personen, die nicht zu den steuerberatenden Berufen (§ 107 a Abs. 1 Satz 1 RAO) oder gleichgestellten Berufsgruppen (§ 107 a Abs. 2 RAO) gehörten, die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten und damit das Kontieren von Belegen, das -- wie ausgeführt -- einen wesentlichen Bestandteil der laufenden Buchführung bildet, untersagt (vgl. Killich, DStR 1971, S. 369 [371]; Maaßen, FR 1971, S. 60 [62]; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 107 Rdnr. 12). An diesem Rechtszustand hat sich auch nach der Übernahme der allgemeinen Vorschriften über die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen aus der Abgabenordnung in das Steuerberatungsgesetz 1975 im wesentlichen nichts geändert.
b) Wie aus § 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO (i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 23. April 1963 [BGBl. I S. 197]) zu entnehmen ist, gab es vor dem 1. November 1961 (Tag des Inkrafttretens des Steuerberatungsgesetzes 1961; § 122 Abs. 1 StBerG 1961) auch Personen, die "auf Grund einer besonderen Erlaubnis der Finanzverwaltung oder nach landesrechtlichen Vorschriften berufsmäßig Hilfe bei Erfüllung der Buchführungspflichten außerhalb der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen leisten durften". Diesem Personenkreis wurde zwar gestattet, seine bisherige Tätigkeit weiterzuführen (vgl. auch § 12 StBerG 1975). Helfer in Steuersachen, die vor dem Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes 1961 Buchführungshilfe geleistet hatten, wurden durch die Überleitungsvorschrift des § 109 StBerG 1961 auf Antrag ohne weitere Voraussetzungen zu Steuerbevollmächtigten und konnten ihre bisherige Tätigkeit ebenfalls fortsetzen. Künftige Bewerber für den frei entwickelten Beruf des Buchführungshelfers sind jedoch seither darauf angewiesen, einen der steuerberatenden oder gleichgestellten Berufe zu ergreifen, auch wenn sie sich auf die Buchführungshilfe beschränken wollen.
Gleichwohl wurde auch seither noch geschäftsmäßig Buchführungshilfe geleistet. Es handelte sich dabei entweder um Personen, die -- wie die Beschwerdeführerin -- die Tätigkeit von vornherein illegal ausübten, oder um sogenannte Stundenbuchhalter. Diese nutzten die Vorschrift des § 107 a Abs. 2 Nr. 9 RAO, wonach Angestellte, soweit sie Steuersachen ihres Dienstherrn erledigen, zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind; sie gingen bei ihren jeweiligen Auftraggebern parallel laufende Teilzeit-Beschäftigungsverhältnisse ein. Die Beschäftigung in diesem Rahmen wurde von der Finanzverwaltung grundsätzlich geduldet; in Einzelfällen wurde die Ernsthaftigkeit solcher Arbeitsverhältnisse verneint, insbesondere wenn sie in größerer Zahl bestanden (vgl. Urteile des BFH, BStBl. 1970 II S. 642; 1978 II S. 418). Die Tatsache der betriebswirtschaftlichen Funktion der Stundenbuchhalter zeigt aber, daß der Buchführungshilfe nach wie vor neben der eigentlichen Steuerberatung selbständige Bedeutung zukommt und ein Bedarf für diese Tätigkeit besteht. Diese Buchführungshelfer werden von buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden beschäftigt, die ihre Bücher und Aufzeichnungen nicht selbst führen können oder wollen, für die aber wegen des geringen Umfangs ihres Geschäftsbetriebs die Einstellung einer Vollzeit-Buchhaltungskraft unwirtschaftlich wäre (vgl. Völzke, DB 1976, S. 1987 [1990]).
c) Ein Bewerber für einen gesetzlich festgelegten Beruf ist allerdings grundsätzlich auf die freie Wahl des so geprägten Berufs beschränkt. Er kann nicht unter Berufung auf sein Recht zur freien Berufswahl durch die jederzeit mögliche Erfindung untypischer Betätigungsformen fordern, daß die Gestalt eines solchen typischen Berufs von eigenem sozialem Gewicht und charakteristischem Gepräge aufgelöst wird in eine Vielzahl allein dem Belieben des Einzelnen anheimgegebener "Berufe" (vgl. BVerfGE 17, 232 [241 f.]). Der von der Beschwerdeführerin in Anspruch genommene Beruf der Buchführungshilfe ist jedoch nicht Teil eines einheitlich gewachsenen und so vom Gesetzgeber festgelegten Berufsbildes. Bei der Festlegung der Berufsbilder des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten durch das Steuerberatungsgesetz 1961 gab es wenigstens zwei selbständige Formen der Berufsausübung innerhalb des Sammelbegriffs "Hilfeleistung in Steuersachen", einmal die eigentliche Steuerberatung in der Form echter Rechtsberatung auf dem Gebiet des Steuerrechts, zum anderen die Buchführungshilfe.
Die rechtliche Erörterung darf an einem bereits ausgeprägten Berufsbild nicht ohne weiteres vorbeigehen (vgl. BVerfGE 10, 185 [197]). Nachdem sich die Buchführungshilfe als selbständige Tätigkeit entwickelt hatte, hätte der Gesetzgeber sie nur dann als selbständigen Beruf beseitigen dürfen, wenn der Fortführung der frei entwickelten Tätigkeitsform wichtige Gründe des Gemeinwohls entgegengestanden hätten. Solche wurden jedoch weder im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerberatungsgesetz 1961 noch bei den späteren Gesetzesänderungen festgestellt. Dem Gesetzgeber stand deshalb nur die Befugnis zu, die vorgefundene Betätigungsform "Buchführungshilfe" festzulegen und für sie angemessene, sich aus der Sache heraus ergebende Zugangsvoraussetzungen aufzustellen. Das Bundesverfassungsgericht hat zwar die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinheitlichung der steuerberatenden Berufe grundsätzlich anerkannt, jedoch nur hinsichtlich der Berufe der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten, die sich nach der Neuordnung durch das Steuerberatungsgesetz 1961 weitgehend einander angenähert hatten, namentlich im Hinblick auf Inhalt und Umfang der steuerberatenden Tätigkeit (BVerfGE 34, 252 [254 f., 256]). Der Beruf des Buchführungshelfers, wie ihn die Beschwerdeführerin anstrebt, unterscheidet sich dagegen von den Berufen des Steuerberaters und des Steuerbevollmächtigten. Er ist allein von der Buchführungstätigkeit geprägt und enthält nicht die weitergehenden Bestandteile jener beiden Berufe, insbesondere die Hilfe bei der Erstellung von Jahresabschlüssen und Steuererklärungen sowie die Vertretung vor den Finanzbehörden und Finanzgerichten.
d) § 6 Nr. 3 StBerG 1975 läßt dem selbständigen Buchführungshelfer keinen ausreichenden Spielraum für die Ausübung seines Berufs. Die freigegebenen "mechanischen Arbeitsgänge", das heißt im wesentlichen Schreib- und Rechenarbeiten, können auch von nicht im Buchführungswesen vorgebildeten Personen ausgeführt werden. Für einen Buchführungspflichtigen, der sich der Hilfe eines Buchführungshelfers bedienen und eine eigene Buchhaltungskraft einsparen will, kommt es aber nicht nur auf die Ausführung der mechanischen Tätigkeiten, sondern auch auf die vom Verbot des § 5 Satz 1 StBerG 1975 nicht ausgenommene vorherige Kontierung der Belege an, die die besonderen Kenntnisse des ausgebildeten Buchhalters verlangt und den wesentlichen Teil seiner Betätigung darstellt (oben B II 3b aa). Ob der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 6 Nr. 3 StBerG 1975 eine zutreffende Abgrenzung zwischen den Angehörigen der steuerberatenden Berufe und den Datenverarbeitern ohne Buchführungskenntnisse vorgenommen hat, kann hier dahinstehen. Den berechtigten Interessen von buchhalterisch vorgebildeten Personen trägt die Vorschrift jedenfalls nicht Rechnung.
5. Die Einbeziehung des Kontierens von Belegen in die den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen Tätigkeiten ist schließlich auch deshalb mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar, weil die Voraussetzungen der Zulassung zu den steuerberatenden Berufen an Berufsbewerber, die nur Buchführungshilfe leisten wollen, unangemessen hohe Anforderungen stellen.
a) Für Bewerber, die -- wie die Beschwerdeführerin -- die kaufmännische Gehilfenprüfung bestanden haben, hat der Gesetzgeber für den Zugang zur Hilfeleistung in Steuersachen die Steuerbevollmächtigtenprüfung vorgesehen (vgl. § 6 Abs. 1 StBerG 1961; § 156 Abs. 2 StBerG 1975). Die Zugangsvoraussetzungen sind nicht auf die Tätigkeit eines Buchführungshelfers abgestimmt, sondern auf den umfassenderen Beruf des steuerlichen Beraters, den die Steuerbevollmächtigten in gleichem Umfang wie Steuerberater auszuüben befugt sind (§ 2 Abs. 1 StBerG 1961; § 33 StBerG 1975).
b) Der Gesetzgeber ging bei der Festlegung der steuerberatenden Berufe im Jahr 1961 von der "zweispurigen" Hilfe in Steuersachen ab, wie sie sich seit der Einführung des Erlaubniszwangs im Jahr 1935 entwickelt hatte. Nach § 107 a Abs. 1 RAO konnten Personen, die Buchführungshilfe leisten wollten, eine allgemeine Erlaubnis für die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen erhalten. Diese Erlaubnis durfte unter weiteren Voraussetzungen erteilt werden, wenn der Bewerber "genügende Sachkunde" besaß (§ 2 der Durchführungsverordnung vom 11. Januar 1936 [RGBl. I S. 11]). Diese hatte er "durch genaue Angaben über seinen Ausbildungsgang und seine bisherige berufliche Tätigkeit darzulegen ... und ..., soweit möglich, durch Lehr- und Prüfungszeugnisse, Zeugnisse seiner bisherigen Arbeitgeber und dergleichen zu belegen" (§ 7 der Durchführungsverordnung vom 11. Januar 1936). Von dem Finanzamt, das die Erlaubnis jeweils zu erteilen hatte, sollte "keine Art von Anwärterprüfung" abgehalten werden; es stand ihm frei, den Bewerber zu einer Besprechung einzuladen, um einen Eindruck über seine Fachkunde für die Hilfe in Steuersachen zu gewinnen (vgl. Spohr, Das Recht der Steuerberatung, 1937, S. 46, 168). Wie gering die Anforderungen waren, läßt sich daraus ersehen, daß bereits vor dem 1. Juli 1936 die Finanzämter über die meisten -- aufgrund der Verordnung vom 11. Januar 1936 gestellten -- Zulassungsanträge entschieden hatten (Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 28. Juli 1936 [RStBl. S. 811]). Dagegen mußten Steuerberater als Befähigungsnachweis eine Prüfung an einer Reichsfinanzschule ablegen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des § 107 der Reichsabgabenordnung vom 18. Februar 1937 und Nr. 3 Buchst. d des Erlasses des Reichsministers der Finanzen vom selben Tag [RStBl. S. 313/314] sowie die Steuerberater-Prüfungsordnung vom 3. April 1937 [RStBl. S. 457]; ein weiterer Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 18. Februar 1941 [RStBl. S. 143] regelt im einzelnen die Voraussetzungen für die Zulassung als Steuerberater; unter anderem wurde eine abgeschlossene Hochschulbildung oder eine gleichwertige Vorbildung verlangt). Zwar waren damals Helfer in Steuersachen ebenso wie Steuerberater zur Hilfeleistung in Steuersachen einschließlich der Hilfeleistung bei der Erfüllung der Buchführungspflichten befugt (Art. 2 § 2 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 [RGBl. I S. 1478]); da jedoch der Zugang zu der Tätigkeit der Buchführungshilfe über die Zulassung als Helfer in Steuersachen unter geringen Voraussetzungen möglich war, konnten auch Personen, die über Buchführungskenntnisse verfügten und nur diese zu Erwerbszwecken nutzen wollten, auf legale Weise selbständig Hilfe bei der Erfüllung der Buchführungspflichten leisten.
In den Jahren nach 1945 bis 1961 galten die Vorschriften des § 107 a Abs. 1 RAO und des § 2 der Durchführungsverordnung vom 11. Januar 1936 im wesentlichen unverändert weiter (vgl. BFH, BStBl. 1951 III S. 173). Jedoch mußten die Bewerber für den Beruf des Helfers in Steuersachen jetzt grundsätzlich ihre Sachkunde durch eine Prüfung nachweisen (vgl. BFH, BStBl. 1952 III S. 319; 1954 III S. 150; 1960 III S. 125). Die erfolgreiche Ablegung der Steuerhelferprüfung konnte nicht durch das Bestehen der Prüfung als Bilanzbuchhalter bei einer Industrie- und Handelskammer ersetzt werden, weil diese Prüfung keine eingehenden Kenntnisse auf fast allen Gebieten des Steuerrechts verlangte (vgl. BFH,BStBl. 1960 III S. 125 [127]). In Bayern wurde von der Finanzverwaltung Buchhaltern die geschäftsmäßige Hilfeleistung bei Erfüllung der Buchführungspflichten gestattet; in Bremen durften Buchhalter nach landesrechtlichen Vorschriften Hilfe bei der Erfüllung der Buchführungspflichten leisten, da § 107 a RAO hinsichtlich der Buchführungshilfe aufgehoben war (vgl. Klöcker/Mittelsteiner/ Gehre, Handbuch der Steuerberatung, Kommentar zu § 12 StBerG).
c) Die den Helfer in Steuersachen betreffenden Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes 1961 -- wie auch die vorangegangenen Regelungen in den Ländern -- waren darauf gerichtet, der Befugnis der Berufsangehörigen zur umfassenden Hilfe in Steuersachen entsprechend erhöhte Anforderungen an die Vorbildung und die Prüfungsleistungen der Bewerber und größere Pflichten bei der Berufsausübung gegenüberzustellen. Dadurch wurde die Stellung der Helfer in Steuersachen, insbesondere der Steuerbevollmächtigten im Steuerberatungsgesetz 1961, immer mehr angehoben (vgl. Maaßen, Das Recht der Steuerberatung, 2. Aufl., 1963, S. 115). Die nach 1945 und insbesondere ab 1961 verschärften Zugangsvoraussetzungen mochten gerechtfertigt sein, soweit es um die eigentliche steuerberatende Tätigkeit ging, da für diese mehr als nur eine kaufmännische Ausbildung erforderlich ist (BFH, BStBl. 1960 III S. 125 [127]). Dabei bot sich eine Anlehnung an die Zulassungsvoraussetzungen der Steuerberater an, da den Helfern in Steuersachen im wesentlichen dieselben beruflichen Befugnisse zustanden.
Der Gesetzgeber hätte jedoch zugleich angemessene Zugangsvoraussetzungen für die einfachere "handwerkliche" Tätigkeit der Buchführungshilfe schaffen müssen, da die neue Regelung für den Zugang zum Beruf des Steuerbevollmächtigten die Ausübung der möglichen selbständigen Buchführungshilfe für Personen ausschloß, die zwar aufgrund ihrer kaufmännischen Vorbildung Buchführungshilfe leisten konnten, die weitergehenden Anforderungen für den Beruf des Steuerbevollmächtigten aber nicht erfüllen konnten oder wollten. Da die für den Buchführungshelfer erforderlichen Kenntnisse der Buchführung, insbesondere hinsichtlich des Verbuchens der laufenden Geschäftsvorfälle, schon im Rahmen einer kaufmännischen Ausbildung vermittelt und mit der Gehilfenprüfung nachgewiesen werden, hätte eine Regelung für den Zugang zu diesem Beruf an den Ausbildungsstand von Kaufleuten anknüpfen können und müssen. Das ist bei der Festlegung der Voraussetzungen der Zulassung zum Beruf des Steuerbevollmächtigten jedoch nicht geschehen. Diese enthalten in bezug auf den Beruf des Buchführungshelfers nicht lediglich einen verfassungsrechtlich hinzunehmenden Überschuß an Ausbildungs- und Prüfungsanforderungen (vgl. BVerfGE 25, 236 [247 f.]), sondern verlangen insoweit eine unzumutbare Überqualifikation der Berufsbewerber, da diese die Voraussetzungen für den höherrangigen Beruf eines steuerlichen Beraters erfüllen müssen, um die in einem kaufmännischen Lehrberuf erlernbaren Buchführungskenntnisse in selbständiger Berufsausübung anwenden zu können. Es verstößt aber gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn von einem Berufsbewerber Kenntnisse und Fähigkeiten verlangt werden, die in keinem Verhältnis zu der geplanten Tätigkeit stehen (vgl. zum Nachweis der Sachkunde im Einzelhandel BVerfGE 34, 71 [78 ff.]).
d) Im Hinblick auf das Grundrecht des Art. 12 Abs. 1 GG genügt es auch nicht, daß der Gesetzgeber für die bereits im Beruf stehenden Personen Übergangsvorschriften geschaffen hat (§ 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 23. April 1963 [BGBl. I S. 197], § 109 StBerG 1961, § 12 StBerG 1975). Solche können notwendig, aber auch ausreichend sein, wenn der Gesetzgeber im Rahmen berufsregelnder Reformen als befugt anzusehen ist, die Rechte und Pflichten eines Berufsstandes für die Zukunft neu zu ordnen (vgl. BVerfGE 32, 1 [22 f.]; 50, 265 [273 ff.]). Übergangsvorschriften allein können aber nicht eine neue berufsregelnde Norm vor Art. 12 Abs. 1 GG rechtfertigen, da sie nur den Interessen der gegenwärtigen Berufsträger dienen. Art. 12 Abs. 1 GG schützt auch die Interessen künftiger Berufsbewerber. Diesen muß zur Wahrung der Chancengleichheit grundsätzlich der Zugang zu einer beruflichen Tätigkeit unter denselben Voraussetzungen eröffnet werden wie früheren Interessenten, soweit nicht die Zugangsvoraussetzungen einer Änderung der Verhältnisse in dem Berufsstand angepaßt werden müssen. Selbst dann muß unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit eine Lösung gewählt werden, die den neuen Berufsbewerbern nur die nach den geänderten Umständen notwendigen zusätzlichen Belastungen abverlangt.
Im Rahmen des Steuerberatungsgesetzes 1961 hat der Gesetzgeber den bis dahin bestehenden Beruf des selbständigen Buchführungshelfers nicht neu geordnet, sondern entschieden, daß es diesen Berufsstand neben dem des umfassenden steuerlichen Beraters künftig nicht mehr geben sollte. Im Gesetzgebungsverfahren sind überzeugende Gründe dafür nicht angegeben worden. Die Regelung erweist sich auch nicht als aus der Sache heraus legitimiert, da eine Trennung der Buchführungshilfe von der übrigen Hilfe in Steuersachen möglich ist. Dies hat die frei entwickelte berufliche Praxis vor dem Jahr 1961 bewiesen. Auch heute noch zeigt es sich daran, daß ein erheblicher Teil der Buchführungspflichtigen seine Buchführungsarbeiten selbst oder mit Hilfskräften ausführt und nur zur Fertigung des Jahresabschlusses einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe beauftragt. Zwar erfordert die Fertigung des Jahresabschlusses auch Kenntnisse der laufenden Buchführung; es ist jedoch nicht notwendig, bei größeren Betrieben sogar unmöglich, daß laufende Buchführung und Jahresabschluß von ein und derselben Person ausgeführt werden. Wenn der Gesetzgeber im Rahmen der Beratungen zur Schaffung des steuerberatenden Einheitsberufs davon abgesehen hat, einen steuerberatenden Beruf mit geringeren Vorbildungsanforderungen und begrenztem Tätigkeitsbereich einzuführen, weil in der Praxis eine Aufteilung in leichte, mittlere und schwere Steuertatbestände nicht möglich sei (vgl. Kurzprotokoll über die 40. Sitzung des Finanzausschusses des 6. Deutschen Bundestags am 29. September 1971, S. 10), so mag diese Betrachtung für die eigentliche Steuerberatung als Teil der Rechtsberatung zulässig gewesen sein. Im Verhältnis zwischen Steuerberatung und Buchführungshilfe kann diese Erwägung jedoch nicht durchgreifen, da die Buchführung kein mehr oder minder schwerer Fall der Steuerberatung, sondern eine standardisierte, praktische Tätigkeit eigener Art ist, der die erforderlichen rechtlichen Wertungen im wesentlichen bereits vorgegeben sind oder
Die Ausführung von abtrennbaren Teilen einer beruflichen Tätigkeit durch mehrere, nach Vorbildung und Fähigkeiten unterschiedene Personen ist im übrigen nicht ungewöhnlich. Auf dem Gebiet der allgemeinen Rechtsberatung gibt es neben der Tätigkeit des Rechtsanwalts die des Rechtsbeistands (Unterformen: Prozeßagent, Rentenberater). Im Bereich des Heilwesens, wo im Einzelfall durch Behandlungsfehler erheblich größerer Schaden eintreten kann als durch eine fehlerhafte Buchführungshilfe, gibt es neben der Tätigkeit des Arztes den Beruf des Heilpraktikers sowie zahlreiche Hilfsberufe, wie zum Beispiel Hebamme, Masseur, Krankengymnast, die nicht nur in abhängiger Stellung, sondern auch selbständig ausgeübt werden (vgl. die Zusammenstellung der bundesgesetzlich und landesgesetzlich geregelten Heilhilfsberufe in der Bekanntmachung vom 11. Juli 1979, Beilage Nr. 29/79 zum Bundesanzeiger Nr. 163 a vom 31. August 1979).
III.
Aus der Unvereinbarkeit des Verbots der selbständigen Ausübung des Berufs eines Buchführungshelfers (Kontierers) mit Art. 12 Abs. 1 GG folgt nicht, daß diese Tätigkeit nicht durch entsprechende berufsrechtliche Regelungen im einzelnen umschrieben und festgelegt werden dürfte. Der Gesetzgeber kann vielmehr angemessene Zulassungsvoraussetzungen aufstellen und dadurch erreichen, daß nur solche Personen die Verbuchung der täglichen Geschäftsvorfälle selbständig übernehmen können und dürfen, die über eine ausreichende Ausbildung und berufliche Erfahrung verfügen.
Die Entscheidung über die Erstattung der notwendigen Auslagen beruht auf § 34 Abs. 4 BVerfGG.
(gez.) Dr. Benda Dr. Böhmer Dr. Hesse Dr. Katzenstein Dr. Niemeyer Dr. Heußner
Die Verfassungsbeschwerde hätte daher zurückgewiesen werden müssen.
I.
Die zur Prüfung gestellten Normen verstoßen nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG.
1. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist der Gesetzgeber befugt, auch für solche Berufe Berufsbilder rechtlich zu "fixieren", die sich zunächst den Bedürfnissen des Lebens entsprechend frei entwickelt haben (BVerfGE 21, 173 [180] m.w.N.). Eine gesetzliche Festlegung bestimmter Berufsbilder regelt jedoch nicht nur die durch Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG unter einen Gesetzesvorbehalt gestellte Berufsausübung; vielmehr greift sie über die vorgeschriebenen Zugangsvoraussetzungen auch in die Freiheit der Berufswahl ein. Aus diesem Grunde kann eine derartige Beschränkung nur insoweit für zulässig erachtet werden, als sie nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zum Schutz eines wichtigen Gemeinschaftsgutes geboten ist (BVerfGE 7, 377 [404 ff.]; 21, 173 [181]).
Die gesetzliche Regelung des Rechts der steuerberatenden Berufe hat die Voraussetzungen dafür schaffen sollen, daß die im Bereich der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen mit Aufgaben der Steuerrechtspflege betrauten Personen ihre berufliche Tätigkeit sachgerecht ausführen können; die Steuerrechtspflege ist als Teil der allgemeinen Rechtspflege insoweit als ein schützenswertes wichtiges Gemeinschaftsgut anzuerkennen (BVerfGE 21, 173 [179]). Dessen Schutz ist jedoch nur dann hinreichend gewährleistet, wenn dem Berufsbild des steuerlichen Beraters alle Aufgaben zugeordnet werden, deren Wahrnehmung in dem Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung steuerliche Relevanz zukommt; d. h. alle diejenigen Tätigkeiten im Rahmen der steuerlichen Hilfeleistung müssen den in sachlicher und persönlicher Hinsicht geeigneten Beratern vorbehalten bleiben, die für das übergeordnete Ziel einer zutreffenden und gerechten Steuererhebung von Bedeutung sind.
Zu diesen steuerlich relevanten Tätigkeiten zählt neben der steuerlichen Beratung bei Fragen tatsächlicher und rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten sowie der Vertretung im Steuerrechtsverhältnis (§§ 80 AO 1977, 62 FGO) unter anderem auch die Hilfeleistung bei der Erstellung der Buchführung.
Im Hinblick auf die steuerliche Bedeutung der Buchführung eines Unternehmens anerkennt auch die Mehrheitsmeinung, daß Hilfeleistung bei der Erstellung der Buchführung als Steuerberatung im Sinne einer Rechtsberatung in Steuersachen anzusehen und damit dem Tätigkeitsbereich der zu Hilfeleistung in Steuersachen Befugten zuzuordnen und vorbehalten ist. Allerdings will sie dies nur für die Hilfeleistung bei der Einrichtung der Buchführung eines Betriebes, insbesondere dem Aufstellen des betrieblich ausgerichteten Kontenplans einerseits und bei den im Rahmen des Jahresabschlusses anfallenden Arbeiten andererseits gelten lassen. Demgegenüber wird das Kontieren der laufenden Geschäftsvorfälle als eine Tätigkeit angesehen, die nicht der besonderen Qualifikation der steuerberatenden Berufe bedürfe, sondern die auch von Personen vorgenommen werden könne, die im Rahmen einer kaufmännischen Ausbildung Buchführungskenntnisse erlangt haben.
Diese Trennung innerhalb der Hilfeleistung bei der Erstellung der Buchführung und die dazu gegebene Begründung vermögen nicht zu überzeugen:
Das Kontieren von Belegen ist seinem Inhalt nach stets eine steuerlich relevante Tätigkeit. Zwar mag der überwiegende Teil der zu kontierenden Geschäftsvorfälle keine besonders schwierigen Fragen der zu treffenden Verbuchung aufwerfen, so daß er auch von Personen zutreffend beurteilt werden kann, die lediglich eine kaufmännische Ausbildung erhalten haben. Andererseits wird von der Senatsmehrheit nicht in Abrede gestellt, daß im Rahmen der laufenden Buchführungsarbeiten Buchungsfälle auftreten, zu deren Bearbeitung es einer besonderen steuerlichen Sachkunde bedarf. Auch wird eingeräumt, daß eine klare und eindeutige Abgrenzung zwischen routinemäßigen und eine besondere steuerliche Beurteilung erfordernden Geschäftsvorfällen nicht möglich ist. Jedoch sollen die Absolventen einer kaufmännischen Ausbildung aufgrund ihrer Buchführungskenntnisse imstande sein, die Grenzen ihrer Beurteilungsfähigkeit und damit die Notwendigkeit der Zuziehung eines steuerlichen Beraters bei der Beurteilung einzelner Vorgänge zu erkennen; auf diese Weise sei die Gefahr einer fehlerhaften Behandlung auch schwieriger Buchungsfälle gebannt.
Es ist nach meiner Auffassung nicht möglich und nicht zulässig, auf der einen Seite Personen mit einer kaufmännischen Ausbildung bei der Kontierung von Belegen die Fähigkeit abzusprechen, solche Geschäftsvorfälle verantwortlich zu beurteilen, die schwierige steuerliche Fragen aufwerfen, auf der anderen Seite aber ihnen die Entscheidung darüber aufzuerlegen, welche Vorgänge im Einzelfall die Zuziehung eines steuerlichen Beraters notwendig machen. Eine solche Beurteilung setzt nämlich das zuverlässige Erkennen eines steuerlichen Problems voraus. Eine derartige sichere Erkenntnis aber kann nur von solchen Personen erwartet werden, die aufgrund einer entsprechenden steuerrechtlichen Ausbildung mit den in Frage kommenden steuerlichen Problemen vertraut sind. Zwar ist zuzugeben, daß ein kaufmännischer Gehilfe oder ein Buchhalter im Einzelfall einsehen kann, daß er bei der Kontierung eines ihm vorliegenden Beleges überfordert und daher die Zuziehung eines steuerlichen Beraters notwendig ist. Andererseits kann aber nicht ausgeschlossen werden, daß bei der laufenden Kontierung Steuerliche Probleme gar nicht erkannt und dadurch fehlerhafte Buchungen veranlaßt werden. Hiergegen kann auch nicht eingewandt werden, daß solche Fehler im Rahmen der den steuerberatenden Berufen vorbehaltenen vorbereitenden Abschlußbuchungen korrigiert werden könnten. Abgesehen von Buchführungen kleinster Betriebe kann im Rahmen von Abschlußarbeiten neben der Klärung bewußt offengehaltener Zweifelsfragen allenfalls eine stichprobenweise Überprüfung der vorliegenden Buchführung stattfinden. Die steuerlich zutreffende buchmäßige Erfassung der Geschäftsvorfälle muß daher bereits bei den laufenden Verbuchungen während des Geschäftsjahres gewährleistet sein. Dies aber ist im Hinblick darauf, daß sich bei der Kontierung in Einzelfällen steuerliche Probleme ergeben können und sich diese Buchungsfälle nicht von den übrigen, routinemäßig zu erledigenden eindeutig und zuverlässig abgrenzen lassen, nur dann der Fall, wenn die Hilfeleistung bei der Erstellung der Buchführung -- mit Ausnahme der vom Gesetzgeber bereits herausgenommenen rein mechanischen Tätigkeiten (§ 6 Nr. 3 StBerG) -- der Verantwortung der Angehörigen der steuerberatenden Berufe unterliegt, die aufgrund ihrer Fachausbildung in der Lage sind, das zunehmend komplizierter und unübersichtlicher werdende Steuerrecht zutreffend anzuwenden.
Unerheblich erscheint mir in diesem Zusammenhang, daß ein Unternehmer unabhängig von seiner steuerlichen Qualifikation seine laufende Buchführung zulässigerweise selbst oder mit Hilfe von Angestellten erstellen und hierbei lediglich ergänzend die Hilfe eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe in Anspruch nehmen kann. Zur Prüfung stehen hier nämlich nicht steuerrechtliche Vorschriften darüber, in welcher Weise Steuerpflichtige die ihnen obliegenden Verpflichtungen zu erfüllen haben. Es ist allein darüber zu befinden, ob sich der Gesetzgeber bei der "Fixierung" des Berufsbildes des geschäftsmäßig steuerliche Hilfe Leistenden an dem Gebot der Verhältnismäßigkeit orientiert hat. Die das sogenannte Buchführungsprivileg betreffenden Bestimmungen entsprechen diesem verfassungsmäßigen Gebot; denn sie weisen die Besorgung von Geschäften anderer dem Verantwortungsbereich derjenigen Personen zu, die in persönlicher und sachlicher Hinsicht die Gewähr dafür bieten, daß dem Schutz des wichtigen Gemeinschaftsgutes Steuerrechtspflege Genüge getan wird. Die Angehörigen der steuerberatenden Berufe können sich bei der Erfüllung ihrer Aufgaben im Hinblick auf die ihnen gesetzlich auferlegte eigenverantwortliche Tätigkeit (§ 57 Abs. 1 StBerG) ihrerseits nur insoweit auf Hilfskräfte stützen, als deren ständige fachliche Überwachung gewährleistet ist.
2. Die Einbeziehung des Kontierens von Belegen in das Buchführungsprivileg der steuerberatenden Berufe ist auch nicht wegen Verstoßes gegen den aus Art. 12 Abs. 1 GG herzuleitenden Schutz eines traditionellen Berufsbildes zu beanstanden.
a) Es erscheint bereits zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der gesetzgeberischen Regelung im Steuerberatungsgesetz 1961, auf das die hier angegriffenen Bestimmungen des Steuerberatungsgesetzes 1975 zurückgehen, überhaupt das Berufsbild eines selbständigen Buchführungshelfers bestand, an dem der Gesetzgeber nicht ohne weiteres hätte vorbeigehen dürfen (vgl. BVerfGE 10, 185 [197]).
In diesem Zusammenhang kann nicht darauf abgestellt werden, daß vor Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes 1961 die Tätigkeit der Helfer in Steuersachen sich vorwiegend auf die Buchführungshilfe erstreckt hat; denn die durch § 107 a RAO seit 1935 für die Berufsausübung der Helfer in Steuersachen vorgeschriebene Genehmigung galt der uneingeschränkten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, nicht nur einer Buchführungshilfe. Damit ist das Berufsbild des Helfers in Steuersachen, dessen Berufsbezeichnung durch das Steuerberatungsgesetz 1961 in Steuerbevollmächtigter umgeändert worden ist, zu unterscheiden von dem Berufsbild eines Buchführungshelfers.
Das Berufsbild eines Buchführungshelfers könnte allein geprägt worden sein durch diejenigen Personen, die vor dem 1. November 1961 aufgrund einer besonderen Erlaubnis der Finanzverwaltung oder nach landesrechtlichen Vorschriften berufsmäßige Hilfe bei Erfüllung von Buchführungspflichten außerhalb der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen leisten durften; diesem Personenkreis gilt die Überleitungsbestimmung des § 12 StBerG 1975, der wiederum an die Ausnahmeregelung des § 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO anknüpft. Diese Bestimmung aber war im Jahre 1963 nachträglich in die Reichsabgabenordnung eingefügt worden, um einen beschränkten Personenkreis zur Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten zuzulassen, dem in Bayern (ohne Rechtsgrundlage) von der Finanzverwaltung dieses gestattet worden war (vgl. Kurzprotokoll über die 20. Sitzung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, 4. Wp., vom 29. November 1962). Hiernach kann nicht davon ausgegangen werden, daß zum Zeitpunkt der Neuregelung des Berufsrechts der steuerberatenden Berufe im Jahre 1961 das Berufsbild eines Buchführungshelfers vorhanden war, das den Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet hätte, die Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten auch in der Folgezeit einem eigenständigen Berufsbild zuzuordnen.
b) Im übrigen war der Gesetzgeber selbst bei Bestehen des Berufsbildes eines Buchführungshelfers nicht gehindert, bei der gesetzlichen Regelung im Steuerberatungsgesetz 1961 das Kontieren von Belegen den steuerberatenden Berufen zuzuordnen.
Der Schutz eines besonders wichtigen Gemeinschaftsgutes kann es erforderlich machen, die Erledigung bestimmter Aufgaben einer Berufsgruppe mit speziellen Kenntnissen und Fähigkeiten zu übertragen und so für eine Berufstätigkeit bestimmte Zugangsvoraussetzungen zu schaffen. Dies ist verfassungsrechtlich auch dann zulässig, wenn bis zu dem Inkrafttreten der gesetzgeberischen Maßnahme die betreffenden Aufgaben von Personen wahrgenommen worden sind, die den nunmehr geforderten Voraussetzungen nicht entsprechen; deren verfassungsmäßige Rechte werden durch Übergangsregelungen, die eine uneingeschränkte Berufstätigkeit im bisherigen Rahmen zulassen (vgl. § 107 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 RAO, § 12 StBerG 1975), gewahrt (vgl. BVerfGE 50, 265 [273 ff.]). Entscheidend ist allein, daß die gesetzliche Festlegung des Berufsbildes dem Gebot der Verhältnismäßigkeit entspricht und keine unangemessen hohen Anforderungen an zukünftige Berufsbewerber stellt. Die Zuordnung der Tätigkeit des Kontierens von Belegen zu dem Aufgabenbereich der steuerberatenden Berufe halte ich aus den oben genannten Gründen für eine verhältnismäßige und damit verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Regelung. Hiergegen läßt sich schließlich auch nicht einwenden, daß die Ausbildungsvoraussetzungen für die steuerberatenden Berufe in bezug auf die Hilfeleistung bei laufenden Buchungsarbeiten, soweit sie routinemäßig zu erledigende Vorgänge betreffen, als unverhältnismäßig erachtet werden können (vgl. BVerfGE 7, 377 [406 f.]). Die Hilfeleistung bei der Erstellung der Buchführung stellt lediglich einen Teil des Aufgabenbereichs der dieser Berufsgruppe übertragenen Hilfeleistung in Steuersachen dar. Wie bei anderen einer besonderen Zulassung unterworfenen Tätigkeiten (z.B. von Ärzten, Rechtsanwälten oder Notaren), so fallen auch im Aufgabenbereich der steuerberatenden Berufe Arbeiten an, deren Erledigung keiner besonderen Sachkunde bedarf. Dennoch ist auch diese Tätigkeit, sofern sie geschäftsmäßig für andere vorgenommen wird, mit Recht in den Vorbehaltskatalog aufgenommen worden, weil es sonst im Einzelfall -- wie oben ausgeführt -- ständig zu Abgrenzungsschwierigkeiten käme, die sich zu Lasten der Allgemeinheit auswirken würden.
II.
Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG scheidet nach den vorstehenden Feststellungen aus. Art. 3 Abs. 1 GG gibt dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einen weiten Gestaltungsspielraum. Dessen Grenzen sind jedenfalls dann nicht überschritten, wenn die betreffende gesetzliche Regelung unter dem engeren Prüfungsmaßstab des Art. 12 Abs. 1 GG als sachgerecht und verfassungsgemäß zu erachten ist.
III.
Schließlich ist auch Art. 14 GG nicht berührt. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Verletzung des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb (vgl. BVerfGE 13, 225 [229]) scheitert bereits daran, daß Art. 14 GG nur bestehende Rechtspositionen schützt (BVerfGE 20, 31 [34]). Da der Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der Gründung ihres Betriebes im Jahre 1966 das geschäftsmäßige Kontieren von Belegen durch § 107 a RAO untersagt war, konnte sie insoweit keine geschützte Rechtsposition erlangen.