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Erfolgt bei der Beurteilung, ob eine Rückstellung für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft steuerlich anzuerkennen ist, ein "Durchgriff" auf die hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen, so verstößt dies nicht gegen das Gebot der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG).
Beschluß
des Ersten Senats vom 11. November 1964
|-- 1 BvR 488/62, 562/63, 216/64 --|
in den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 1. der Firma ... -- Bevollmächtigter: Rechtsanwalt ... -- gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Juni 1962 -- I 188/61 2. der Firma ... -- Bevollmächtigter: Rechtsanwalt ... -- gegen a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. August 1963 -- I 124/62 -- b) das Urteil des Finanzgerichts München vom 3. Dezember 1963 -- FG I 185-187/63 -- 3. der Firma ... gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Januar 1964 -- I 161/62.
Entscheidungsformel:
Die Verfassungsbeschwerden werden zurückgewiesen.
Gründe:
I.
Erteilt ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer eine Versorgungszusage, so stehen ihm nach handelsrechtlichen (vgl. BGHZ 34, 324) und steuerrechtlichen Grundsätzen (Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 6. Aufl., S. 563) zwei Wege für die bilanzmäßige Behandlung offen. Einmal kann er bei Eintritt des Versorgungsfalles die Versorgungsleistungen aus dem laufenden Ertrag des Betriebs zahlen und sie im Jahr der Ausgabe als Betriebsausgabe behandeln. Zum anderen kann er vom Zeitpunkt der Pensionszusage an bis zum Beginn der Versorgungsleistungen die hierfür erforderlichen Mittel durch jährliche Rückstellungen ansammeln. In diesem Falle erzielt der Steuerpflichtige in dem jeweiligen Jahr der Rückstellung eine entsprechende Steuerminderung, so daß er, abgesehen von den sonstigen Vorteilen der Liquidität, zumindest einen finanziellen Vorteil in Höhe def Zinsen der vorerst nicht entrichteten Steuern hat (vgl. Hübl, DStZ 1961, 280). Neben den zunächst von der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis geforderten Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Rückstellungen (vgl. RFH RStBl. 1938, 85; Anweisung der OFD Hamburg in Brönner, aaO, S. 777) wurde zum erstenmal im Einkommensteuergesetz 1955 durch Einfügung des § 6 a eine Vorschrift über die Höhe der möglichen Rückstellungen aufgenommen. In Ergänzung hierzu bestimmte § 9 EStDV 1955, daß eine gewinnmindernde Rückstellung für Pensionsanwartschaften nur für solche Versorgungsansprüche gebildet werden könne, die auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruhten.
Vor und nach dieser gesetzlichen Regelung wurden von der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis auch Pensionszusagen an Gesellschafter von Kapitalgesellschaften einschließlich der Einmann-Gesellschaften, die zugleich Geschäftsführer sind (Gesellschafter-Geschäftsführer), als steuerlich rückstellungsfähig anerkannt, sofern die Gesamtvergütung (laufende Gehaltsbezüge einschließlich Tantiemen und sonstiger Vergütung zusätzlich der Aufwendungen für die spätere Erfüllung der Pensionszusage) als Entlohnung angemessen war, d. h. die Bezüge nicht überstieg, die ein fremder Geschäftsführer erhalten hätte. Der Bundesfinanzhof äußerte in seiner Entscheidung vom 15. April 1958 (BStBl. 1958 III, 428) zum erstenmal Zweifel, ob bei Einmann-Gesellschaften eine Rückstellung für eine Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer überhaupt steuerlich berücksichtigt werden könne. Seit dem Jahre 1959 haben der Bundesfinanzhof (I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 = BStBl. 1959 III, 369 und 374) und ihm folgend die Finanzgerichte und die Verwaltungspraxis in der Regel Rückstellungen bei Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Einmann-Gesellschaften nicht mehr zugelassen; derselbe Grundsatz wurde befolgt gegenüber solchen Kapitalgesellschaften, die von dem Gesellschafter-Geschäftsführer infolge seiner Beteiligung an der Gesellschaft beherrscht wurden, d. h. von solchen Gesellschaften, an denen der Gesellschafter-Geschäftsführer mit mehr als 50 % des Kapitals beteiligt ist.
II.
1. Die Beschwerdeführerin zu 1), eine GmbH, hatte ihrem Geschäftsführer, der mit 40 000 DM an dem 50 000 DM betragenden Stammkapital beteiligt war, im Jahre 1949 für die Zeit "nach dem Ausscheiden aus der Geschäftsführung" eine Pension zugesagt. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens, das wegen der Ablehnung der Rückstellungen für diese Pensionszusage in den Bilanzen 1958 und 1959 in Lauf gekommen war, schloß die Beschwerdeführerin mit dem damals 23 Jahre alten Sohn des Gesellschafter-Geschäftsführers einen Vertrag über die Übernahme der Geschäftsführung. Danach verpflichtete sich dieser, seine Ausbildung auf die Übernahme der Geschäftsführung abzustellen, während die Beschwerdeführerin zusagte, ihn zum Geschäftsführer zu bestellen, sobald sein Vater das 65. Lebensjahr vollendet habe. Der Bundesfinanzhof hat mit seinem mit der Verfassungsbeschwerde angefochtenen Urteil vom 26. Juni 1962 (BStBl. 1962 III, 399) die Pensionsrückstellung nicht anerkannt.
2. Die Beschwerdeführerin zu 2), eine GmbH, hatte im Jahre 1956 ihrem damals 61 Jahre alten Geschäftsführer, der mit 19 000 DM an dem 20 000 DM betragenden Stammkapital beteiligt war, ein Ruhegehalt für den Fall zugesagt, daß er wegen Arbeitsunfähigkeit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheide. Das Finanzamt hat die hierfür in den Jahren 1956 bis 1958 gebildeten Rückstellungen nicht zugelassen. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 28. August 1963 u. a. die Ablehnung dieser Rückstellungen gebilligt. Das Finanzgericht München, an das er das gesamte Verfahren aus anderen Gründen zurückverwiesen hat, hat inzwischen durch Entscheidung vom 3. Dezember 1963 den Standpunkt des Finanzamts wiederum bestätigt.
3. Die Beschwerdeführerin zu 3), eine GmbH, hatte ihrem Geschäftsführer, der zu 75 % an dem 5 600 DM betragenden Stammkapital beteiligt war, im Jahre 1956 eine Pension für den Fall zugebilligt, daß er das 65. Lebensjahr erreichen oder vorher arbeitsunfähig werde. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens, das wegen der Nichtanerkennung der Rückstellungen für diese Pension für das Steuerjahr 1958 in Lauf gekommen war, verpflichtete sich die Gesellschaft gegenüber dem Sohn des Geschäftsführers, daß der bisherige Geschäftsführer spätestens zum Eintritt seines 65. Lebensjahres, das ist zum 18. Dezember 1970, sein Amt als Geschäftsführer niederlegen werde. Gleichzeitig berief sie diesen Sohn, der bereits als Prokurist bei der Beschwerdeführerin tätig ist, auf jenen Zeitpunkt zum Geschäftsführer. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 15. Januar 1964 die Ablehnung der Rückstellung gebilligt.
4. Der Bundesfinanzhof und ihm folgend das Finanzgericht München haben unter Verweisung auf die beiden Grundsatzurteile des Bundesfinanzhofs (I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 = BStBl. 1959 III, 369 und 374) ausgeführt, Rückstellungen wegen der Pensionszusagen an die Gesellschafter-Geschäftsführer, und zwar sowohl für die Altersversorgung als auch für die Versorgung bei Arbeitsunfähigkeit, könnten nur anerkannt werden, wenn rechtlich und wirtschaftlich eine ernsthafte Bindung der Beschwerdeführerinnen vorliege, auf Grund deren mit einer späteren Inanspruchnahme durch die Begünstigten zu rechnen sei. Hierfür genüge eine zivilrechtliche Verpflichtung allein nicht. Da die Gesellschafter-Geschäftsführer in Wirklichkeit ihre eigenen Arbeitgeber seien, stehe es in ihrem Belieben, ob die Beschwerdeführerinnen das Pensionsversprechen erfüllen müßten. Die Gesellschafter-Geschäftsführer hätten keinen vernünftigen Grund, ihre Tätigkeit aufzugeben und sich mit den niedrigeren Bezügen eines Pensionärs zu begnügen, zumal bei Fortsetzung der Tätigkeit als Geschäftsführer der Gewinn der Kapitalgesellschaften noch zusätzlich um die Differenz zwischen Gehalt und Pension verringert werde. Die Rückstellungen dienten gewöhnlich einer aus steuerlichen Gründen veranlaßten Gewinnverlagerung. Nach der aus dem Wirtschaftsleben gewonnenen Erfahrung würden Pensionen so gut wie nie gezahlt, selbst wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer wegen Alters oder Krankheit nicht mehr voll arbeitsfähig seien. Zur Entkräftung dieses Erfahrungssatzes müßten im Einzelfall objektiv nachprüfbare Tatsachen dargetan werden, aus denen mit hoher Wahrscheinlichkeit folge, daß die Kapitalgesellschaften aus dem Versorgungsversprechen in Anspruch genommen würden. Die Beschwerdeführerinnen hätten einen solchen Nachweis nicht erbracht.
Trotz grundsätzlicher Anknüpfung des Steuerrechts an die bürgerliche Rechtsform der juristischen Person sehen der Bundesfinanzhof und ihm folgend das Finanzgericht München in dieser nach ihrer Ansicht bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gebotenen Beurteilung keinen unzulässigen "Durchgriff" auf die Verhältnisse der Gesellschafter.
Außer diesen in allen Entscheidungen inhaltlich übereinstimmenden Erwägungen war es in dem Verfahren der Beschwerdeführerin zu 1) noch von Bedeutung, daß sie in dem ursprünglichen Pensionsvertrag einen Zeitpunkt für das Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vereinbart hatte. Der Übereinkunft mit dem Sohn des Gesellschafter-Geschäftsführers kommt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs kein ernsthafter Gehalt zu. In dem Verfahren der Beschwerdeführerin zu 2) folgert der Bundesfinanzhof den Mangel der Ernsthaftigkeit auch aus der Tatsache, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer zu dem vorgesehenen Zeitpunkt nicht ausgeschieden sei, und aus dem weiteren Umstand, daß die Existenz der Beschwerdeführerin ausschließlich von seiner Arbeitskraft und seinen persönlichen Beziehungen abhänge. In dem Verfahren der Beschwerdeführerin zu 3)hat der Bundesfinanzhof der Vereinbarung mit dem Sohn des Gesellschafter-Geschäftsführers aus tatsächlichen Gründen keine Bedeutung beigemessen und außerdem noch berücksichtigt, daß kein anderer Angestellter eine entsprechende Versorgungszusage erhalten habe.
5. Die Beschwerdeführerinnen haben jeweils gegen die sie betreffenden Urteile des Bundesfinanzhofs, die Beschwerdeführerin zu 2) auch -- so sind ihre Anträge zu verstehen -- gegen das Urteil des Finanzgerichts München Verfassungsbeschwerde erhoben, die sie auf die Verletzung der Art. 2 Abs. 1, 3 Abs. 1 und 20 Abs. 3 GG stützen. Die Verfassungsbeschwerden werden mit folgenden Erwägungen begründet:
a) Solange Einmann-Gesellschaften und beherrschte Gesellschaften und daneben der oder die Gesellschafter selbständig besteuert würden mit den sich daraus ergebenden steuerlichen Nachteilen und solange schuldrechtliche Verträge, auch Dienstverträge, zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt würden, müsse auch der Pensionszusage allgemein steuerliche Wirkung beigemessen werden. Der Bundesfinanzhof nehme im Ergebnis einen Durchgriff auf die hinter einer Gesellschaft stehenden Personen vor. Darin liege eine nach Art. 3 Abs. 1 GG unzulässige Benachteiligung der personenbezogenen Kapitalgesellschaften gegenüber den anonymen Kapitalgesellschaften, obwohl beide Gesellschaften nach ihrer zivilrechtlichen Struktur wesensgleich seien.
b) Der Bundesfinanzhof mache sich zum Gesetzgeber, indem er Rechtsgrundsätze aufstelle, die einer allgemeinen Nichtanerkennung solcher Rückstellungen gleichkämen, und indem er unter Mißachtung der erschöpfenden gesetzlichen Regelung über die Zulässigkeit solcher Rückstellungen (§ 6 a EStG 1955; § 9 EStDV 1955) den Steuertatbestand erweitere.
c) Auf Grund seiner richterlichen Tätigkeit könne der Bundesfinanzhof den seinen Entscheidungen zugrunde liegenden Erfahrungssatz nicht feststellen, da nur ein geringer Prozentsatz von Streitfällen an den Bundesfinanzhof gelange. Seine "aus dem Wirtschaftsleben gewonnene Erfahrung", daß die Gesellschafter-Geschäftsführer bis an ihr Lebensende aktiv tätig blieben und deshalb keine Pension ausgezahlt werde, treffe, wie statistische Erhebungen gezeigt hätten, nicht zu. Wenn bisher noch nicht alle Gesellschafter-Geschäftsführer zu dem ursprünglich vorgesehenen Termin in den Ruhestand getreten seien, so liege dies daran, daß infolge der Kriegseinwirkungen noch kein ausreichend qualifizierter Nachwuchs als Nachfolger zur Verfügung gestanden habe. Zudem habe der Aufbau der Altersversorgung in großem Umfang erst nach der Währungsumstellung begonnen. Bei der kurzen Laufzeit dieser Einrichtung könne man daher noch keine wirtschaftlichen Erfahrungssätze sammeln. Die betriebliche Altersversorgung habe an Bedeutung gewonnen, weil die private Altersversorgung durch die Inflation zunichte gemacht worden sei.
d) Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei hinsichtlich der Rückstellungen für Invalidität in sich widerspruchsvoll, denn in diesem Falle stehe die Fortsetzung der Geschäftsführertätigkeit nicht im Belieben des Gesellschafter-Geschäftsführers.
e) Die Nichtanerkennung der Rückstellungsfähigkeit treffe gerade die kleinen und mittleren Betriebe, die in der Form einer Einmann-Kapitalgesellschaft oder beherrschten Kapitalgesellschaft organisiert seien, während die Großbetriebe davon nicht betroffen würden. Infolgedessen würden diese bevorzugt, da sie die zurückgestellten Beträge zunächst zur Eigenfinanzierung verwenden könnten.
6. Die Bundesregierung hält die Verfassungsbeschwerden für unbegründet. Die angegriffenen Entscheidungen enthielten keine unzulässige Ausweitung der gesetzlichen Vorschriften über die Bewertung. Rückstellungen könnten nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht nur gebildet werden, wenn mit einiger Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme aus der Rückstellung zu rechnen sei. Darüber hinaus sehe § 9 EStDV 1955 vor, daß eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung als Mindestvoraussetzung für eine Rückstellung vorliegen müsse, ohne zugleich zu sagen, daß damit immer eine rückstellungsfähige echte Last bestehe. Eine solche könne bei einer -- auch zivilrechtlich gültigen -- Pensionsvereinbarung zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der beherrschten Gesellschaft nur schwer nachgewiesen werden, weil die Inanspruchnahme aus dieser Verpflichtung von dem Willen ein und derselben natürlichen Person abhänge. Durch die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung werde auch kein sachwidriger, nach dem Gebot der Steuergerechtigkeit verbotener Durchgriff auf die Verhältnisse der Gesellschaft vorgenommen. Ein solcher Pensionsvertrag enthalte in seiner praktischen Auswirkung die Klausel des "jederzeitigen Widerrufs". Pensionszusagen an andere Personen mit einer solchen "steuerschädlichen" Klausel berechtigten ebenfalls nicht zu einer Rückstellung.
Der Niedersächsische Minister der Finanzen hat eine Aufstellung vorgelegt über das Ergebnis von Erhebungen zu der Frage, wie oft u. a. Einmann-Gesellschaften und beherrschte Gesellschaften an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer Pensionszusagen erteilt haben, in welchen Fällen eine Rückstellung hierfür von den Finanzverwaltungen anerkannt wurde und in welchen Fällen die Begünstigten nach dem Erreichen des Pensionsalters aus der aktiven Tätigkeit ausgeschieden sind.
Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig. Dies bedarf hinsichtlich der Verfassungsbeschwerden der Beschwerdeführerinnen zu 1) und 3) keiner weiteren Erörterung. Auf die Rechtsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 2) hat der Bundesfinanzhof die Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen, das in der Zwischenzeit wieder entschieden hat. Ob trotz Zurückverweisung gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs Verfassungsbeschwerde eingelegt werden kann, kann dahingestellt bleiben (vgl. BVerfGE 8, 222 [225]). Die Verfassungsbeschwerde gegen die erneute Entscheidung des Finanzgerichts ist vor Erschöpfung des Rechtswegs zuzulassen; soweit es die hier in Frage kommende Sach- und Rechtslage betrifft, ist nach der gefestigten neueren einheitlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein von dieser Rechtsprechung abweichendes Erkenntnis zu erwarten (BVerfGE 9, 3 [7 ff.]).
1. Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs und des Finanzgerichts München, eine Rückstellung für Pensionszusagen an die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerinnen nicht zuzulassen, sind im wesentlichen durch die Erwägung bestimmt, daß die rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse bei solchen Gesellschaften in der Regel anders liegen als bei den sog. anonymen Kapitalgesellschaften. Im Ergebnis führt diese Betrachtung bei sonst grundsätzlicher Anerkennung einer juristischen Person (BFH BStBl. 1958 III, 429; 1959 III, 369 [371]) zu einem "Durchgriff" auf die hinter der juristischen Person stehenden natürlichen Personen. Das Bundesverfassungsgericht hat zwar in der von den Beschwerdeführerinnen zur Stützung ihrer Ansicht herangezogenen Entscheidung zum Gewerbesteuerrecht § 8 Ziff. 6 GewStG für nichtig erklärt (BVerfGE 13, 331), weil der mit dieser Vorschrift verbundene Durchgriff auf die Verhältnisse der "wesentlich beteiligten" Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht durch überzeugende Gründe gerechtfertigt gewesen und daher die durch Art. 3 Abs. 1 GG gewährleistete Steuergerechtigkeit verletzt worden sei. Aus dieser Entscheidung zum Gewerbesteuerrecht kann jedoch -- entgegen der wohl überwiegenden Auffassung im steuerrechtlichen Schrifttum -- nicht gefolgert werden, daß anonyme Kapitalgesellschaften und beherrschte Kapitalgesellschaften in allen steuerrechtlichen Fragen, also auch im Bilanzsteuerrecht, gleichbehandelt werden müßten und daher ein Eingehen auf die persönlichen Verhältnisse der Gesellschafter in jedem Falle gegen das Grundgesetz verstoße.
a) Daß es unzulässig ist, die Vergütung der "wesentlich Beteiligten" dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, ergibt sich für die Gewerbesteuer schon aus der Wesensart dieser Steuer. Wie das Bundesverfassungsgericht ausgeführt hat (aaO S. 348 ff.), leitet sie ihre Rechtfertigung aus der Tatsache her, daß dem sog. fundierten Einkommen eine erhöhte Steuerkraft zukommt. Diese . "Fundus-Theorie" rechtfertigt zwar bei natürlichen Personen die Zusammenfassung von Arbeits- und Kapitaleinsatz aus der Identität dessen, der die Arbeit erbringt, mit dem Herrn des Unternehmens. Für die Steuerkraft einer juristischen Person ist es jedoch nach jener Entscheidung wesensmäßig gleich, ob ihr Angestellter mit mehr oder weniger Anteilen oder überhaupt nicht an ihr beteiligt ist.
b) Auch wenn der Steuertatbestand grundsätzlich nach der Rechtsform des bürgerlichen Rechts bestimmt wird, braucht das Steuerrecht nicht durchgängig an die bürgerliche Rechtsordnung anzuknüpfen, wenn eine Abweichung von überzeugenden Gründen getragen ist (BVerfGE aaO, S. 340). Dies trifft für die verschiedene Beurteilung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Vergleich zu der Rückstellung für sonstige Angestellte zu.
Eine Rückstellung soll es ermöglichen, Belastungen, die in späteren Jahren entstehen und die betriebswirtschaftlich gesehen schon dem laufenden Ertrag anhaften, schon bei diesem gewinnmindernd in Anrechnung zu bringen. Solche Rückstellungen können allgemein -- nicht nur für Pensionen -- nur dann gebildet werden, wenn zumindest mit einiger Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung zu rechnen ist (RFH 34, 13; RStBl. 1942, 183). Der Bundesfinanzhof erkennt -- insoweit in Übereinstimmung mit dem Schrifttum -- für Pensionsverpflichtungen gegenüber einem nicht an der Gesellschaft beteiligten Arbeitnehmer eine Rückstellung nicht an, wenn die Zusage von dem Arbeitgeber nach freiem Belieben widerrufen werden kann (BFH BStBl. 1958 III, 186; vgl. BArbG in BStBl. 1959 I, 258). Diese Auffassung begegnet verfassungsrechtlich keinen Bedenken.
Allerdings beruhen die Pensionszusagen hier auf einer zivilrechtlich bindenden unwiderruflichen Zusage, so daß sie, wenn es sich bei den Begünstigten um an der Gesellschaft unbeteiligte Arbeitnehmer handelte, zu einer Rückstellung führen könnten. Nähme man dies auch bei einer Zusage an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der zivilrechtlichen Gültigkeit der Pensionsvereinbarung an, so hieße das die wahren wirtschaftlichen Verhältnisse außer acht lassen. Eine diese Besonderheiten beachtende Beurteilung muß davon ausgehen, daß zwar nach der förmlichen Rechtsgestaltung auch hier Gläubiger und Schuldner verschiedene Personen sind, daß aber bei der hier zulässigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vertragsinhalt von ein und derselben Person bestimmt wird. Aus dieser Identität zwischen dem Verpflichteten und dem Begünstigten ergibt sich, daß eine Pensionszusage der hier in Frage kommenden Art auch dann jederzeit wieder aufgehoben werden kann, wenn sie eine zivilrechtlich wirksame Widerrufsklausel nicht enthält. Würde in einem Pensionsvertrag zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer die Klausel "jederzeitiger Widerruf" oder eine ähnliche Formulierung aufgenommen werden, so wäre entsprechend der Handhabung bei sonstigen Pensionszusagen eine Rückstellung zweifellos nicht zulässig. Es kann aber keinen Unterschied ausmachen, ob eine solche Klausel ausdrücklich vereinbart ist oder ob sie sich aus der Natur der Sache ergibt. Umgekehrt wäre es nicht sachgerecht, wenn Rückstellungen für Pensionszusagen an dritte Arbeitnehmer mit Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs anders behandelt würden als die praktisch ebenfalls jederzeit widerrufliche Zusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.
Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise läßt sich nicht übersehen, daß es mannigfache Typen von juristischen Personen gibt, die unter sich so erhebliche Verschiedenheiten aufweisen, daß u. U. die gemeinsame Eigenschaft als juristische Person zurücktritt. Einzelne Typen nähern sich sogar stärker den Unternehmensformen ohne juristische Persönlichkeit.
c) Das Gebot wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist auch insoweit, als es zu einer Unterscheidung zwischen den juristischen Personen je nach ihrer wirtschaftlichen Gestaltung führt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Auch in dieser Ausgestaltung findet es sich in zahlreichen gesetzlichen Einzelregelungen. So mag verwiesen werden auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG in Verbindung mit § 3 GewStDV, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG §§ 3 Abs. 1,4 KapVerkStG (vgl. BVerfGE 13, 152) und § 1 Abs. 3 GrErwStG. Es hat auf der anderen Seite auch dazu geführt, daß für personenbezogene Kapitalgesellschaften (§ 19 Abs. 2 Nr. KStG), die sich ihrer Struktur nach zum Teil mit den beherrschten Gesellschaften decken, ein ihre besondere Lage berücksichtigender Steuersatz für die Körperschaftsteuer eingeführt wurde.
d) Zu einem völligen Verbot des Durchgriffs im Steuerrecht besteht um so weniger Grund, als sogar das Zivilrecht in gewissen Fällen solche Durchgriffe bei juristischen Personen kennt. So ordnet z.B. das geltende Aktienrecht ein abhängiges Unternehmen in einzelnen Fällen unter Außerachtlassung seiner juristischen selbständigen Form der herrschenden Gesellschaft zu (§§ 15 Abs. 2,51 Abs. 2, 65 Abs. 5 und 6, 80 Abs. 1 Satz 3, 114 Abs. 6, 131 Abs. 1 A III 5 AktG). Um typische Durchgriffe handelt es sich auch, wenn der Zweck einer Norm ohne Durchgriff nicht erreicht werden könnte (BVerfGE 13, 331 [340]). Darüber hinaus haben auch das Reichsgericht und der Bundesgerichtshof in ständiger Rechtsprechung die Rechtsform der juristischen Person außer acht gelassen,, wenn dies etwa "die Natur der Sache", "die Wirklichkeiten des Lebens, die wirtschaftlichen Bedürfnisse und die Macht der Tatsachen" geboten (RGZ 103, 64; 169, 248; BGHZ 17, 19; 20, 4; 21, 378; 22, 226).
Zusammenfassend ist somit festzustellen, daß der Bundesfinanzhof nicht dadurch gegen die durch Art. 3 Abs. 1 GG verbürgte Steuergerechtigkeit verstoßen hat, indem er bei beherrschten Kapitalgesellschaften die personelle Struktur der Gesellschaften berücksichtigt hat.
2. Diese Rechtsprechung hat zweifellos zu einer Bevorzugung der großen anonymen Kapitalgesellschaften gegenüber den in der Regel kleineren personenbezogenen Kapitalgesellschaften geführt, weil nur jene die Rückstellung für Pensionslasten an leitende Angestellte zur Gewinnung von Mitteln für die in der Nachkriegszeit so bedeutsam gewordene Selbstfinanzierung ausnutzen konnten. Diese Folge macht die Rechtsprechung jedoch nicht verfassungswidrig. Sie ergibt sich aus der verschiedenen Struktur der Gesellschaften und der verschiedenen Höhe ihres Kapitals. Wenn bei großen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit der wirtschaftlichen Identifizierung mit der Person eines Gesellschafter-Geschäftsführers kaum auftreten kann, so handelt es sich um einen in den wirtschaftlichen Verhältnissen begründeten rein tatsächlichen Umstand, dessen Berücksichtigung keine rechtliche Bevorzugung darstellt. Zudem ist der erste und eigentliche Zweck der steuerlichen Anerkennung der Pensionsrückstellungen nicht die Gewinnminderung; sie soll vielmehr die tatsächliche Last des konkreten Pensionsfalles angemessen verteilen. Die Auswirkung auf die allgemeine Finanzierungspolitik der Gesellschaften ist nur eine unbeabsichtigte Nebenwirkung.
3. Der Bundesfinanzhof hat sich auch nicht unter Überschreitung seiner richterlichen Kompetenz über die Grenzen der Auslegung hinweggesetzt und durch den daraus folgenden ungerechtfertigten steuerlichen Eingriff die durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Handlungsfreiheit verletzt (vgl. BVerfGE 9, 3 [11]). Bei der steuerlichen Anerkennung einer Rückstellung handelt es sich um eine Frage der Bewertung, die sich nach Bilanzsteuerrecht regelt. Danach ist die Bildung von Rückstellungen allgemein nur möglich, wenn mit einiger Sicherheit, mindestens aber mit einiger Wahrscheinlichkeit, auch mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung zu rechnen ist, die der Rückstellung zugrunde liegt (§ 6 KStG, § 15 KStDV, §§ 4 bis 7 EStG; RFH RStBl. 1942, 183; BFH StRK EStG § 5 R 245). Der Bundesfinanzhof betrachtet die gesetzliche Regelung in dem § 6 a EStG und dem § 9 EStDV nur als eine Ergänzung des allgemeinen Bilanzsteuerrechts. Diese Bestimmungen fordern danach für die Zulässigkeit einer Rückstellung bei Pensionsverpflichtungen eine vertragliche Verpflichtung und begrenzen die Höhe der Rückstellung, lassen aber die allgemeinen Voraussetzungen für eine Rückstellung -- eine gewisse ausreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme -- unberührt. Diese Auslegung ist mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar.
a) Aus der großen Zahl von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich folgendes Bild (BFH BStBl. 1959 III, 369 und 374; 1962 III, 138, 399,402; 1963 III, 23,98, 339; 1964 III, 163; BB 1960, 1088; Betrieb 1960, 656; 1963, 949; 1964, 16):
Für die Versorgung von Witwen und Waisen des Gesellschafter-Geschäftsführers wird eine Rückstellung immer anerkannt, da der Eintritt des Versorgungsfalles nicht vom Willen des Begünstigten abhängt.
Bei Pensionszusagen für den Fall des Erreichens eines bestimmten Alters hat der Bundesfinanzhof, soweit ersichtlich, bisher nur in einem Falle eine Passivierung der Pensionslast zugelassen, weil nach dem Gesundheitszustand des Begünstigten nicht zu erwarten war, daß er länger als bis zu seinem 65. Lebensjahr arbeiten könne (Betrieb 1963, 949). Sonst hat er immer zum Ausdruck gebracht, es seien -- bei grundsätzlicher steuerlicher Anerkennung der Einmann- und beherrschten Kapitalgesellschaften -- keine Umstände dargetan, die die Ernsthaftigkeit einer Pensionsvereinbarung und damit die Zulässigkeit einer an sich möglichen Rückstellung rechtfertigten.
Für den Fall der Invalidität hat der Bundesfinanzhof zunächst mit derselben Begründung wie bei Alterspensionen eine Rückstellung versagt. Er ist in jüngster Zeit von dieser Rechtsprechung abgegangen und hat Rückstellungen zugelassen, wenn die Pension bei einer Arbeitsunfähigkeit von so hohem Grad gewährt werden sollte, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft nicht mehr mit irgendwelchem Nutzen werde ausüben können (BFH BStBl. 1964 III, 163).
b) Zunächst ist nicht zu beanstanden, daß der Bundesfinanzhof für die Behandlung dieser Fälle allgemeine Rechtsgrundsätze aufgestellt hat. Es liegt in der Natur der Tätigkeit der höheren Gerichte, daß sie bei der Entscheidung der ihnen unterbreiteten Einzelfälle das Prinzipielle hervorheben und zur Entwicklung allgemeiner Rechtsgrundsätze zu gelangen suchen, an die die unteren Gerichte und die Verwaltungspraxis sich künftig bei der Behandlung gleichartiger Fälle halten können. Damit dienen sie der Einheit des Rechts (vgl. §§ 136 ff. GVG) und so der Rechtssicherheit; sie üben keine Gesetzgebung aus, sondern erfüllen eine legitime richterliche Aufgabe.
5. Der Bundesfinanzhof hat die angegriffenen Entscheidungen im wesentlichen auf diese Rechtsgrundsätze gestützt. Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, er habe mit dieser Rechtsanwendung gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (BVerfGE 4, 1 [7]), da er ohne genügende Unterlagen eine "aus dem Wirtschaftsleben gewonnene Erfahrung", daß Pensionen so gut wie nie bezahlt würden, festgestellt und dann von den Beschwerdeführerinnen einen unmöglichen, jedenfalls unzumutbaren Gegenbeweis gegen diesen anfechtbaren Erfahrungssatz gefordert habe.
Es kann allerdings zweifelhaft sein, ob der vom Bundesfinanzhof herangezogene Erfahrungssatz in dieser uneingeschränkten Form durch Erfahrungen aus dem praktischen Wirtschaftsleben hinreichend belegt werden kann. Eine Umfrage bei den obersten Finanzbehörden hat nämlich gezeigt, daß in den Jahren 1958 und 1959 ungefähr die Hälfte der pensionsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erfüllung der Pensionsvoraussetzungen in den Ruhestand getreten ist. Demgegenüber ist aber die allgemeine Erwägung des Bundesfinanzhofs nicht von der Hand zu weisen, daß zahlreiche Pensionsverpflichtungen in erster Linie eingegangen würden, um durch Gewinnverlagerung zunächst Steuern zu sparen und Mittel zur Eigenfinanzierung zu erhalten, die sonst aus dem zu versteuernden Gewinn entnommen werden müßten. Die Vorteile dieses Verfahrens für die Gesellschaften liegen zu sehr auf der Hand, als daß nicht viele Gesellschaften sie sich zunutze machen sollten. Deshalb durfte der Bundesfinanzhof zulängliche Beweise dafür verlangen, daß die Verpflichtungen ernst gemeint seien und daß die Beteiligten auch später noch daran festhalten würden. Daß bei solchen Verträgen, bei denen Gläubiger und Schuldner wirtschaftlich identisch sind, an den Nachweis der Ernsthaftigkeit strenge Anforderungen gestellt werden, ist schon deshalb berechtigt, weil diese Rechtsbeziehungen für die Finanzbehörden schwer durchschaubar sind, die Interessen der Beteiligten -- entgegen der regelmäßigen Sachlage bei schuldrechtlichen Verträgen -- oft parallel laufen und daher die Gefahr des Mißbrauchs besonders naheliegt. Freilich wird dieser Beweis nur sehr schwer geführt werden können; das liegt im wesentlichen daran, daß auf Grund gegenwärtiger Tatsachen die wahrscheinliche Entwicklung in einer mehr oder weniger fernen Zukunft bewiesen werden soll. Der Bundesfinanzhof ist bemüht, einem erst in der Nachkriegszeit aktuell gewordenen Problem gerecht zu werden. Die Pensionsrückstellungen haben seit der Währungsumstellung wesentlich zugenommen und bilden heute eher die Regel als die Ausnahme (Grieger, DStZ 1959, 297; Hoffmann, FR 1959, 65). Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hatten sich mit den jetzt im Vordergrund stehenden Gesichtspunkten kaum zu befassen; damals handelte es sich durchweg nur um die Prüfung der Angemessenheit der Zusage (Flume, Steuerberater-Jahrb. 1960/61, 259). Der Bundesfinanzhof sucht einen Weg, um einerseits den Bedürfnissen des Wirtschaftslebens und den berechtigten Belangen einzelner Gesellschaften gerecht zu werden, auf der anderen Seite aber auch zu verhindern, daß durch besondere Rechtsgestaltung Steueransprüche des Staates vereitelt werden. Daß die Rechtsprechung bei der Beurteilung solcher neuen Tatbestände nicht schon von Anfang an volle Klarheit erreicht hat, ist verständlich und begründet noch nicht den Vorwurf der Willkür im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfGE 4, 1 [7]). Überblickt man die Rechtsprechung im ganzen, so ist eine Entwicklung im Sinne fortschreitender Differenzierung eines vielleicht anfänglich zu "grob" formulierten Grundsatzes festzustellen. Die Behandlung der Pensionsrückstellungen für den Fall der Invalidität (BStBl. 1964 III, 163) ist dafür ein Beispiel. In Fortsetzung dieses Differenzierungsprozesses könnte z.B. bei der Behandlung der Alterspensionen erwogen werden, daß die Begünstigten bei Erreichung des vereinbarten Lebensalters ihre aktive Tätigkeit zwar häufig zunächst noch fortsetzen, sie aber möglicherweise bei Erreichung eines höheren als des vorgesehenen Lebensalters einstellen werden. Für diesen Fall wäre u. U. zu prüfen, ob nicht entsprechend den Grundsätzen, die der Bundesfinanzhof für den Fall der "schweren Invalidität" entwickelt hat (BStBl. 1964 III, 163), eine Ablehnung der Rückstellungen dem Grunde nach zu weit geht und ob nicht vielmehr Rückstellungen in geringerer Höhe zuzulassen wären.
Es handelt sich hier um eine in Fluß befindliche Entwicklung der Rechtsprechung auf einem Teilgebiet des einfachen Rechts. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht berufen, in diese Entwicklung einzugreifen; es kann sie nur unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten würdigen. Verfassungsrechtliche Verstöße könnten z.B. vorliegen, wenn einzelne Entscheidungen so sehr die Bahnen organischer Fortentwicklung der Rechtsprechung verließen, daß sie als willkürlich bezeichnet werden müßten. In den zur Entscheidung stehenden Verfahren trifft dies nicht zu.
6. Gegen die Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann auch unter dem Gesichtspunkt des Rechtsstaatsprinzips nicht das Bedenken erhoben werden, die Beschwerdeführerinnen hätten bei Eingehung der Pensionsverpflichtungen auf die damals bestehende Möglichkeit der Rückstellung vertraut. Es kann dahingestellt bleiben, ob eine dem Wandel der Rechtsprechung gleichkommende gesetzliche Änderung unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt vor der Verfassung Bestand hätte (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 1964 -- 2 BvL 22 und 23/63 -- = DStZ Eildienst 1964, 372). Jedenfalls könnte eine derartige, sich etwa aus den Grundsätzen des Verbots der Rückwirkung und des Vertrauensschutzes ergebende Folgerung auf Entscheidungen der Gerichte nicht ohne weiteres übertragen werden. Dies würde dazu führen, daß die Gerichte an eine einmal feststehende Rechtsprechung gebunden wären, auch wenn diese sich im Licht geläuterter Erkenntnis oder angesichts des Wandels der sozialen, politischen oder wirtschaftlichen Verhältnisse als nicht haltbar erweist. Die seit der Währungsumstellung zunehmende Tendenz, von der Vornahme von Pensionsrückstellungen im Vergleich zu früher erheblich mehr Gebrauch zu machen, stellte die Rechtsprechung vor eine neue wirtschaftliche Situation und erlaubte ihr schon aus diesem Grunde, auch bei aller Beachtung der dem Gebot der Rechtssicherheit zukommenden Bedeutung (BFH, Urteil vom 28. August 1964 in BB 1964, 1244), die Frage der Ernsthaftigkeit der Pensionsvereinbarungen auch bei gleichbleibendem konkreten Sachverhalt erneut aufzugreifen. Im übrigen hat der Bundesfinanzhof, soweit es sich um rechtskräftig abgeschlossene Veranlagungen handelt, dem Gebot der Rechtssicherheit Rechnung getragen, indem er eine Auflösung dieser Rückstellungen, die nach neueren Erkenntnissen unzulässig geworden waren, als Verstoß gegen Treu und Glauben unterbunden hat (BStBl. 1962 III, 399).