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CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF Arrêt du 27 juin 2005 Composition M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier. recourante X.________ SA, à Z.________, représentée par Yves Noël, avocat à Lausanne, autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne autorité concernée Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne Objet Impôt cantonal et communal. Impôt fédéral direct. Recours X.________ SA c/décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 (reprises en relation avec des salaires excessifs, période fiscale 1996, impôt fédéral, cantonal et communal) Vu les faits suivants A. X.________ SA a été constituée à Z.________ en 1975 ; elle a pour but : « mise à disposition de services en matière d'organisation et de programmation de travaux administratifs, bancaires, commerciaux et industriels par l'informatique, ainsi que le placement de personnel ». Le 21 décembre 1994, elle a fusionné avec sa société-fille Y.________ SA, à ******** et a, depuis 1995, pour administrateurs-directeurs et actionnaires dominants (à hauteur de 42% du capital-actions chacun) A.________ et B.________. Elle a occupé dans les années 1990 et suivantes moins d’une quarantaine de collaborateurs ; elle en compte aujourd’hui une trentaine. B. En date du 16 septembre 1997, X.________ SA a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 1996 ; elle a fait état d’un bénéfice imposable de 63'257 francs et d’un capital imposable de 90'500 francs. Par décision du 5 mars 1998, la Section des personnes morales de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) lui a notifié ses deux taxations définitives pour l’année 1996 (impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal) ; le bénéfice imposable a été arrêté à 1'222'600 francs et le capital imposable à 891'000 francs. L’autorité de taxation a ainsi repris dans les comptes de la société plusieurs éléments : 1.- Cotisations à la prévoyance professionnelle (part employé de A.________ et B.________ mise à la charge de la SA), soit 18'000 fr. 2.- Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance, 336'000 fr. 3.- Parts privées aux frais de véhicules, 10'800 fr. 4.- Provision pour versement de parts aux bénéfices sous forme de compléments de salaire, 801'000 fr. Total reprises : 1'165'800 fr. Par la plume de BFF Bureau fiduciaire et fiscal SA, X.________ SA a formé une réclamation à l’encontre de ces deux décisions de taxation. Par courrier du 29 avril 1998, elle a précisé que sa réclamation portait exclusivement sur la reprise, dans ses comptes, d’une part aux bénéfices sous forme de compléments de salaire versés à A.________ et B.________ ; elle a conclu sur ce point à ce que cette reprise soit limitée à 420'696 francs au lieu de 801'000 francs. Dans sa proposition de règlement du 26 février 1999, l’autorité de taxation a maintenu les décisions de taxation contestées (en fait, elle les a ajustées aux montants suivants : 1'222'628 fr. de bénéfice imposable et 802'350 fr. de capital imposable). La contribuable a cependant maintenu sa réclamation. C. Par courrier du 26 mars 2002, l’ACI, à qui la réclamation a, entre-temps, été transmise, a recalculé le montant de la reprise ayant trait aux salaires excessifs versés par la société, qu’elle a arrêté de la façon suivante : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 363'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 363'460 fr. Total reprise part aux bénéfices sous forme de salaire : 953'000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'307'000 fr. Bénéfice imposable : 1'374'628 fr. Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 953'000 fr. Capital imposable : 1'043'500 fr. La société contribuable a maintenu sa réclamation ; à l’invitation de l’ACI, elle a produit un tableau des salaires versés à A.________ et B.________ et comptabilisés pour les années 1991 à 1995, ainsi que durant les années 1997 et 1998 ; elle a en outre produit le règlement de sa caisse de pensions. Par décision du 7 octobre 2004, l’ACI a rejeté la réclamation ; elle a arrêté le bénéfice et le capital imposables de la société contribuable (tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal) selon le calcul suivant : Résultat déclaré : 67'628 fr. Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 493'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 493'460 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'213’000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'567'000 fr. Bénéfice imposable : 1'634’988 fr. Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 1'213’000 fr. Capital imposable : 1'303’860 fr. D. Par la plume de l’avocat Yves Noël, X.________ SA s’est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation ; elle a conclu à la réforme de dite décision, en ce sens que les reprises au bénéfice et au capital, ayant trait aux provisions non admises et aux compléments de salaires, soient ramenées à 420'695 francs. L’ACI conclut pour sa part au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée. E. X.________ SA a requis du magistrat instructeur la mise en œuvre d’un expert indépendant « chargé de récolter les données sur les politiques salariales d’entreprises semblables à celle de la recourante et de se prononcer sur le caractère normal, au vu des résultats économiques de la recourante, des deux salaires litigieux ». Le tribunal, par la plume du magistrat instructeur, a cependant fait savoir aux parties qu’il n’entendait pas donner suite à la réquisition de X.________ SA, que l’instruction était terminée et qu’il rendrait prochainement son arrêt ; il a donc statué à huis clos. Considérant en droit 1. Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la reprise de 1'213'000 francs opérée à la fois au bénéfice imposable de la société et au capital imposable de celle-ci et ce, durant l’année de taxation 1996. Tout en admettant le principe d’une reprise, la recourante entend que sa quotité soit, dans les deux cas, ramenée à 420'695 francs. 2. La recourante a, on l’a vu ci-dessus, présenté une réquisition tendant à la mise en œuvre d’une expertise ; elle veut établir le caractère normal et non excessif des rémunérations versées à B.________ et A.________ en 1996. a) Le droit d'être entendu, garanti à l’art. 29 al. 2 Cst., permet au justiciable de participer à la procédure probatoire en produisant des preuves pertinentes et en obtenant qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2; 126 I 15 consid. 2a/aa et les arrêts cités). Ainsi, le droit à la preuve par expertise existe lorsque le droit fédéral le prévoit expressément ou lorsque c’est le seul mode de preuve idoine (v. Fabienne Hohl, Procédure civile, tome I, Berne 2001, n° 1139, réf. citées). L’art. 48 al. 1 lit. e LJPA confère du reste cette faculté au magistrat instructeur. Il est toutefois possible de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait à établir n'est pas important pour la solution du cas, lorsque les preuves résultent déjà d'éléments du dossier, et lorsque le juge parvient à la conclusion qu'elles ne sont pas décisives ou qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. Le refus d'instruire ne viole le droit d'être entendu des parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, à laquelle le juge a ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (ATF 125 I 127 consid. 6c/cc, 417 consid. 7b; 124 I 208 consid. 4a, 241 consid. 2 et les arrêts cités). b) La recourante elle-même admet qu’une partie de la rémunération servie à ses actionnaires-directeurs est excessive, puisqu’elle conclut à ce que la reprise soit ramenée à 420'695 francs ; sur ce montant en effet 194'615 francs devraient être à repris dans la rémunération servie à B.________ et à A.________ (soit 420'695 fr. - 226'080 fr.). Cette rémunération, on le voit, se compose d’une part fixe et de deux parts variables (commission sur chiffre d’affaires et part au bénéfice) ; la quotité de ces dernières dépend exclusivement du résultat de la société. Les parties sont, certes, divisées sur le choix de la formule permettant de déterminer le montant de la reprise à opérer dans le cas d’espèce. Or, des méthodes de calcul éprouvées permettant de contrôler les salaires existent à cet égard et sont constamment utilisées par les autorités fiscales cantonales ; la recourante elle-même se réfère à la méthode valaisanne (mais en propose une application divergente de l’ACI). Il n’est nul besoin de mettre en œuvre une expertise pour vérifier la fiabilité de ces formules de calcul. En réalité, la question principale qui pourrait justifier la mise en œuvre d’une expertise a trait à la détermination du salaire de base à retenir dans le cadre de ces méthodes. Cependant, ainsi qu’on le verra ci-dessous, le tribunal dispose à cet égard de suffisamment d’éléments pour lui permettre de trancher la question qui lui est posée. Il n’est, dans ces conditions, nul besoin de mettre en œuvre, par surcroît, un expert et le tribunal renonce dès lors à le faire (v. sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif II, 2 ème édition, Berne 2002, n° 2.2.5.6). 3. a) S’agissant tout d’abord de l’impôt fédéral direct, la problématique a trait ici, en ce qui concerne l’année fiscale concernée par la présente espèce, à l’article 58 al. 1 LIFD. En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du bénéfice imposable figurent) les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 lit. b LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant - on y reviendra ci-dessous - à ses directeurs-actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Teil, Therwil/Basel 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). bb) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; cf. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A. 248/1994 et 2P.228/1994 du 4 avril 1995). b) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct. c) Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2). aa) Parmi les formes que revêt la distribution dissimulée de bénéfice, la doctrine et la jurisprudence retiennent le versement à l’actionnaire-directeur de la société d’un salaire considéré comme excessif (v., entre autres auteurs déjà cités, Locher, op. cit., n° 118 ad 58 LIFD, plus références). La société, en droit commercial et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure des contrats avec ses actionnaires ; elle doit cependant le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant du contrat de travail conclu entre la société et le directeur-actionnaire et, notamment, lorsqu’il s’agit de définir la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit., nos 33.1 et 33.4.4.2). Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893 ; v. en outre Peter Brülisauer/ Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Basel 2000, nos 204 et ss ad art. 58 LIFD). Ainsi, dans la détermination du salaire qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent être prises en compte, notamment : la politique salariale générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que leur évolution (v. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, p. 257 ; cf. en outre, pour un catalogue plus complet, StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Récemment, dans un ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, le Tribunal fédéral, confirmant un arrêt de la Commission cantonale zurichoise en matière d’impôt fédéral direct, a considéré comme excessif un salaire de 1'095'000 francs pour l’actionnaire-directeur d’une SA employant une dizaine de personnes et dont le chiffre d’affaires annuel oscillait entre 7 et 10 millions de francs ; il a exclu le fait qu’un salaire équivalent puisse être accordé à un tiers non actionnaire (publié in StE 2005 B.72.13.22, n° 43). Le Tribunal fédéral a du reste relevé, dans le même arrêt, qu’un salaire de 675'000 francs se situait « à la limite de la conformité au marché », quand bien même il n’était pas contesté que l’actionnaire-directeur assumait un travail très important, générant à lui seul plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société. bb) Au demeurant, les autorités fiscales vaudoises se réfèrent fréquemment à la méthode dite « valaisanne »; cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Ainsi, le tribunal, dans l’arrêt récent FI 2004.0092 du 21 avril 2005, a confirmé qu’un salaire annuel de 840'000 francs, régulièrement servi à l’actionnaire dominant et directeur de la société contribuable, n’aurait jamais été versé à un tiers et revêtait, compte tenu du chiffre d’affaires annuel de la société (lequel n’avait jamais dépassé 5'500'000 francs la meilleure année), un caractère excessif ; constatant qu’une partie de ce salaire constituait une distribution de bénéfice, il a confirmé la reprise de l’autorité de taxation, calculée en conformité de la méthode valaisanne. Il est vrai cependant que cette méthode n'a qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit pas une autre réponse (arrêt FI 2001.0087, déjà cité). La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72.13.22. n° 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 n° 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989, 137; arrêts FI 2001/0087 et FI 1995/0016, déjà cités; voir aussi références citées par Locher, n° 118 ad 58 LIFD et Känzig/Benisch II, nos 82 et ss. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, in EC 1995, 761 ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi la contribution de Hans Herold, Wie hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss). Il reste que la pratique a maintenu cette solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre subsidiaire à la méthode valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la « Fromer-Formel » : Kunz, in EC 2001/2, p. 893 et ss, not. 897). Ainsi, dans l’arrêt FI 2001.0087, déjà cité, le Tribunal administratif a confirmé que l’octroi au directeur-actionnaire, à la veille de sa retraite, d’un bonus équivalant approximativement au double du montant du salaire fixe, apparaissait plutôt comme une prestation à l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération qui serait servie de la même manière à un tiers, dans la mesure où cette part variable n'avait guère de relation avec le bénéfice effectivement réalisé par l'entreprise. 4. Dans le cas d’espèce, la recourante a ouvert, au 31 décembre 1996, une provision dans le compte salaires de 1'413'000 francs à titre de compléments ; ce montant a été versé l’année suivante aux actionnaires et réparti proportionnellement à leur participation respective au capital-actions, selon le calcul suivant : actionnaire compléments de salaires participation aux cplts participation au capital B.________ 593’460 42% 42% A.________ 593’460 42% 42% C.________ 113’040 8% 8% D.________ 56’520 4% 4% E.________ 56’520 4% 4% Totaux 1'413’000 100% 100% a) L’autorité intimée a considéré qu’à hauteur de 1'213'000 francs, cette écriture devait être assimilée à une distribution dissimulée de bénéfices. Elle constate en premier lieu que la recourante, durant la procédure de réclamation, a elle-même admis que les montants provisionnés en faveur des trois derniers actionnaires susmentionnés, soit 226'080 francs, pouvaient être repris ; il n’y a donc pas lieu, selon elle, de revenir là-dessus. S’agissant en revanche de A.________ et B.________, ceux-ci détiennent chacun 42% du capital-actions ; leurs relations de travail n’ont jamais été consignées par écrit mais en pratique, leur salaire annuel se compose de trois parts variables : un salaire de base, une commission sur le chiffre d’affaires de l’entreprise et une part au bénéfice. L’ACI a tracé l’évolution de ces trois composantes et de la rémunération des intéressés durant les exercices 1994 à 1998, en fonction des données qu’elle a pu recueillir (les données antérieures à 1994 ne sont plus disponibles ; elles ne peuvent l’être du reste pour les actionnaires B.________ et A.________, si ces derniers n’étaient pas déjà dans la société avant fin 1994) : exercice 1994 1995 1996 1997 1998 résultat - 6’620 23’309 56’828 765’553 505’324 chiffre d’affaires 4'413’941 4'035’405 8'927’474 11'505’788 13'586’176 salaire de base B.________ 92’744 108’000 112’200 108’000 180’000 commission s/CA B.________ 57’926 151’866 304’335 617’630 545’300 part bénéfice B.________ 15’000 31'735,20 593’460 271’158 240’000 Total salaires B.________ 165’670 291'601,20 1'009’995 996’788 965’300 salaire de base A.________ 92’744 108’000 112’200 108’000 180’000 commission s/CA A.________ 16’941 23’153 121’689 189’107 217’908 part bénéfice A.________ 15’000 31'735,20 593’460 271’158 240’000 Total salaires A.________ 124’685 162'888,20 827’349 569’265 637’908 L’ACI ne remet pas en question les deux premières composantes de ces salaires, soit le montant de base et la commission versée sur le chiffre d’affaires réalisé par la société ; elle s’en prend en revanche à la part perçue par les salariés sur le bénéfice, en tant que celle-ci dépasse 100'000 francs pour chacun des deux directeurs. Son raisonnement ne se fonde pas sur la méthode « valaisanne », qu’elle estime inapplicable en l’occurrence, dès lors qu’il est possible, selon elle, de démontrer la politique salariale de l’entreprise. En substance, l’ACI considère que les parts comptabilisées de 593'460 francs pour chacun des actionnaires-directeurs (représentant 10,5 x bénéfice comptabilisé, alors que l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice) est sans commune mesure avec la politique salariale appliquée jusqu’alors dans l’entreprise. Aussi, elle estime que cette politique aurait dû être poursuivie, ce qui lui permet d’admettre, à titre de complément de salaire, un montant de 100'000 francs (soit 1,75 x le bénéfice) pour chaque actionnaire-directeur, somme correspondant à environ une fois la part fixe du salaire. Le solde en revanche, soit 986'920 francs, constituerait, toujours selon elle, une distribution dissimulée de bénéfices. Son calcul est le suivant : actionnaire B.________ A.________ salaire brut de base 112’200 112’200 commissions brutes 304’335 121’689 parts au bénéfice 100’000 100’000 Total salaires 516’535 333’889 Or, la recourante critique ce raisonnement ; pour elle, l’autorité intimée n’aurait jamais dû s’écarter de la méthode valaisanne qui, initialement, avait été appliquée - de façon non correcte toutefois, selon elle - au dossier. Elle estime qu’avec cette méthode, la part jugée excessive des compléments de salaires versés à A.________ et B.________ et consistant en un avantage aux actionnaires ne devrait pas dépasser 420'695 francs. L’ACI, dans sa réponse, fait observer que l’application de cette méthode entraînerait au contraire une reprise de 933'019 francs au titre de salaires excessifs. b) Les parties s’accordent à dire qu’une part de la provision constituée à fin 1996 pour la rémunération des actionnaires-directeurs n’est pas justifiée et doit être reprise, dans la mesure où les compléments de salaire destinés à ceux-ci apparaissent plutôt comme des prestations aux actionnaires. La recourante conclut à ce que les reprises au bénéfice et au capital ayant trait aux provisions non admises et aux compléments de salaire soient ramenées à 420'695 francs (dont 226'080 fr. à titre de compléments de salaires versés aux actionnaires-non directeurs) ; elle admet donc implicitement le caractère excessif d’une partie de ces salaires. En revanche, elle soutient que pour la différence, soit 1'642'729 francs {1'837'344 fr. - (420'695 fr. - 226'080 fr.)}, les salaires versés à ses deux actionnaires-directeurs ne sont pas excessifs au vu de ses propres résultats. aa) Quoi qu’il en soit, il suffit à cet égard, de relever qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à l'actionnaire, n'introduirait pas un système de participation aux bénéfices d’une quotité aussi importante (soit 10,5 x le bénéfice comptabilisé) en faveur d'un bénéficiaire non actionnaire. Par surcroît, dans le sens de ce que le tribunal avait déjà relevé dans l’arrêt FI 2001.0087, il n'est pas vraisemblable non plus que, entre tiers à tout le moins, la part variable excède de cinq fois le montant du salaire fixe. Les parties sont divisées en revanche sur la méthode permettant de déterminer la part excessive de cette rémunération et, partant, la reprise à opérer au bénéfice. bb) On rappellera que la méthode valaisanne, même si son application a sans doute été confirmée à trois reprises au moins par le tribunal, n’a qu’une valeur subsidiaire ; ce sont en premier lieu les données fournies par la société qui serviront de fondement à la définition de la rémunération servie à ses cadres. C’est seulement dans l’hypothèse où ces données font défaut ou se révèlent inexploitables que la méthode valaisanne peut être appliquée à titre de contrôle ; la démarche du tribunal, dans les arrêts FI 2004.0092, FI 2001.0087 et FI 1995.0016, déjà cités plus haut, a toujours été constante à cet égard. L’autorité intimée a en conséquence estimé que les éléments qu’elle avait pu recueillir et portant sur les années 1994 à 1998 étaient suffisants pour apprécier la politique de rémunération des cadres dirigeants dans la société. Comme on l’a vu ci-dessus, les deux actionnaires-directeurs ont, durant ces années, toujours bénéficié d’une gratification sous la forme d’une part au bénéfice. Force est toutefois de reconnaître qu’en comparaison avec les années 1994 et 1995, les parts au bénéfice comptabilisées en 1996 sont d’une toute autre ampleur, sans que la progression du chiffre d’affaires - qui, certes, a plus que doublé entre 1995 et 1996, vraisemblablement par l’effet de la fusion avec Y.________ SA - et du bénéfice ne le justifie. Comme le fait observer l’autorité intimée, ce complément de salaire équivaut à 10,5 x le bénéfice comptabilisé, alors que l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice. Ainsi, la gratification pour l’année 1996 est 18,7 fois supérieure à celle de l’année précédente. En outre, il est intéressant de relever que durant les deux années postérieures, où des bénéfices plus importants ont été comptabilisés, soit 765'553 fr. en 1997 et 505'324 fr. en 1998, les actionnaires-directeurs ont perçu une gratification nettement moins importante que celle provisionnée à fin 1996 (soit 217'158, respectivement 240'000 francs). Ces éléments confirment que, durant ce dernier exercice, les actionnaires-directeurs se sont vus octroyer, sous la forme d’une rémunération, une prestation qui, en réalité, constitue un dividende. cc) Pour l’autorité intimée, la part au bénéfice admissible au titre de gratification ne saurait, en comparaison avec le montant versé l’exercice précédent, excéder 1,75 x le bénéfice comptabilisé, ce qui représente grosso modo un montant de 100'000 francs pour chaque actionnaire-directeur. A contrario, le reste devrait être considéré comme excessif, dès lors qu’il s’agirait d’une distribution dissimulée de bénéfice à reprendre dans les comptes de la société. Or, B.________ et A.________, après la fusion avec Y.________ SA, dominent la société recourante depuis 1995 ; on peut se demander si un seul exercice est à cet égard suffisant pour servir de référence l’année suivante. On peut avoir quelque hésitation sur ce point ; l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit en effet pas une réponse satisfaisante, de sorte que la décision attaquée ne peut, de toute façon, être maintenue. L’autorité intimée a, dans sa décision, écarté d’un revers de plume l’application de la méthode valaisanne ; or, les éléments qu’elle a recueillis dans l’entreprise et sur lesquels elle s’est fondée à l’appui de la décision attaquée apparaissent comme insuffisants. Dans ces conditions, on ne voit guère d’autre possibilité que de recourir à cette méthode éprouvée pour contrôler les salaires. L’autorité intimée conteste sur ce point les calculs de la recourante, qui, faut-il le rappeler, conclut à ce que la reprise soit, en application de cette méthode, ramenée à 420'695 francs. Pour l’autorité intimée, la reprise devrait, dans cette hypothèse, se monter à 933'019 francs pour les compléments de salaires excessifs (contre 986'920 francs en appliquant, comme dans la décision attaquée, la méthode comparative avec l’exercice précédent). dd) Si, dans son principe, le calcul auquel l’autorité intimée s’est livrée dans sa réponse au recours est justifié, il doit cependant être rectifié sur deux points majeurs. Dans son calcul, celle-ci retient sans doute un salaire de base de 300'000 francs, soit 150'000 francs pour chaque actionnaire-directeur. L’ACI objecte au calcul de la recourante - qui retient à cet égard 2 x 300'000 francs - que ce montant correspondrait au maximum admissible pour le salaire fixe d’un cadre dirigeant sans rémunération variable (selon l’enquête ATAG Ernst & Young/IHA, Salaires des cadres et spécialistes en Suisse, 1996, p. 104; versée au dossier). Selon les données statistiques en possession du tribunal (qui se fonde sur l’Enquête suisse sur la structure des salaires en 2002, Office fédéral de la statistique, publiée sur le site de l’Union syndicale suisse), un cadre supérieur âgé, comme B.________ et A.________ en 1996, de 55 ans, avec 20 ans d’ancienneté dans une entreprise de la branche informatique, active dans le domaine du conseil et de la logistique, peut prétendre en moyenne un salaire annuel de 190'000 francs. L’étude ATAG/IHA, retient, pour sa part, un salaire annuel moyen de 250'000 francs pour un cadre supérieur âgé, en 1996, de 57 ans. Dans ces conditions, il n’est pas déraisonnable de prendre en considération, comme salaire de base, un montant de 200'000 francs par actionnaire-directeur. Il y a lieu à cet égard de tenir compte de la marge d’appréciation de l’employeur, ce d’autant plus que la situation d’B.________ et de A.________ n’est guère éloignée de celle de l’actionnaire dirigeant dans l’arrêt FI 2004.0092, déjà cité, dans lequel un salaire de base de 240'000 francs avait alors été retenu par le tribunal dans son calcul de contrôle. S’agissant de la prise en compte du chiffre d’affaires, l’autorité intimée se réfère de façon incomplète à l’exposé du Séminaire ACI/OVEC du 23 novembre 2003, lequel reflète pourtant la pratique constante des autorités fiscales vaudoises lorsque celles-ci appliquent la méthode valaisanne pour contrôler des salaires prétendument excessifs. En effet, il est généralement admis que, pour les sociétés de service à l’image de la société recourante, les taux permettant de calculer la part au chiffre d’affaires peuvent être doublés, ce dans la mesure où la marge brute de ces entreprises est plus élevée que la moyenne (cf. sur ce point, Séminaire ACI/OVEC, exemple de calcul de salaire dans la société Alpha SA qui, précisément, tient compte de l’activité de service). A cela s’ajoute un troisième élément. Les parties sont divisées sur la part du bénéfice de la société susceptible d’être attribuée à titre de complément de salaire ; pour la recourante, cette part devrait être d’un tiers (x 0,333), alors que l’autorité intimée, dans son calcul, s’en tient à un quart (x 0,25). Il est vrai que la pratique des autorités fiscales est de s’en tenir à un tiers pour les sociétés ayant peu de collaborateurs ; pour les autres, la part au bénéfice sera prise en considération à hauteur d’un quart (cf. Séminaire ACI/OVEC). Dans le cas d’espèce, la société recourante occupait, en 1996, 37 collaborateurs, soit plus que le chiffre de 25 constituant, selon la pratique de l’ACI, le seuil à compter duquel une entreprise doit être classée dans la catégorie « importante » ; dès lors, pour une entreprise de cette taille, la quote-part du bénéfice affectée au complément de salaire devrait normalement être limitée à un quart. Pour trancher cette question, le tribunal s’inspirera cependant, à titre de comparaison, d’un calcul de contrôle selon la « Fromer-Formel », formule généralement pratiquée par les autorités fiscales des cantons alémaniques. Cette formule de calcul, qui comprend deux paliers, diffère de la méthode valaisanne en ce qu’elle ne prend pas en compte le chiffre d’affaires de l’entreprise (v. Kunz, op. cit., p. 896) mais uniquement le salaire de base (Erste Stufe) et la part au bénéfice attribuée aux actionnaires-directeurs (Zweite Stufe), ce à raison d’un tiers. Méthode de calcul appliquée Méthode VS Fromer-Formel Salaire de base (pour les deux actionnaires-directeurs) 400’000 400’000 Prise en compte du chiffre d'affaires : - 20 o/oo jusqu'à 1 M. - 18 o/oo jusqu'à 5 M. - 16 o/oo sur le solde Commission s/ chiffre d’affaires (8,927) 20’000 72’000 62’832 154’832 Part au bénéfice : Bénéfice selon comptes + reprises - part privée : - part LPP B.________ et A.________ - attribution réserve au fonds de prévoyance : - salaires payés : - compléments salaires actionnaires provisionnés : Bénéfice rectifié :./. Salaire de base admis :./. Commissions sur CA admis : Bénéfice restant : Part au bénéfice x 0.25 : Variante avec part au bénéfice x 0,333 : 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000 - 154’832 1'930’220 482’555 642’763 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000 2’085’052 694’322 Salaire Salaire de base indexé Supplément pour CA Part au bénéfice (x 0,25) Salaires admissibles Variante (part au bénéfice x 0,333) : Salaires admissibles selon variante 400’000 154’832 482’555 1'037’387 642’763 1'197’595 400’000 694’322 1'094’322 Salaires B.________ et A.________ Salaires admissibles Salaires excessifs Salaires admissibles selon variante Salaires excessifs selon variante 1'837’344 - 1'037’387 799’957 - 1'197’595 639’749 1'837’344 - 1'094’322 743’022 De ce calcul comparatif, il ressort que le résultat obtenu selon la Fromer-Formel (salaires admissibles : 1'094'322 francs) est plus proche de celui obtenu en tenant compte d’une part au bénéfice d’un quart (1'037'387 francs) que celui résultant d’une part au bénéfice d’un tiers (1'197'595 francs). Ces montants ne sont guère éloignés des chiffres retenus dans l’affaire FI 2004.0092, déjà citée, avec, en l’espèce, un chiffre d’affaires comparable et une marge bénéficiaire supérieure. Ils s’approchent du reste des salaires octroyés aux deux intéressés lors des exercices postérieurs 1997 et 1998, lesquels n’ont pas été remis en cause par l’autorité intimée. Dans ces conditions, le tribunal retient que le salaire maximal admissible et conforme au marché pour les deux actionnaires-directeurs est, in casu, de 1'037'387 francs. Par conséquent, la différence entre ce montant et les sommes provisionnées en faveur de ceux-ci, soit 799'957 francs, doit être considérée comme du salaire excessif et sera repris dans le bénéfice imposable de la recourante. c) De ce qui précède, il ressort que le tribunal ne peut confirmer la décision attaquée en tant qu’elle arrête à 1'567'000 francs la reprise au bénéfice à opérer dans les comptes de la recourante durant la période de taxation 1996. On voit en effet que cette reprise ne peut excéder 1'380'040 francs, selon le calcul suivant : Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 399’980 fr. Revenu de participation M. B.________ : 399’980 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'026’040 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'380'040 fr. d) Les parties, notamment l’ACI, ne se sont guère étendues sur la reprise au capital opérée par l’autorité intimée. Au demeurant, l’autorité intimée a assimilé la reprise effectuée sur la provision, à concurrence des compléments de salaire constituant une prestation aux actionnaires (soit 1'213'000 francs), à un dividende non distribué durant l’exercice en cours ; elle a considéré qu’il s’agissait, soit d’une réserve latente, soit du capital propre dissimulé). Quant au principe, la reprise au capital est justifiée, vu les art. 73 LIFD et 57a al. 1 aLI, puisque cette provision a été en réalité constituée pour distribuer ultérieurement une partie des bénéfices réalisés par la recourante ; cette part n’ayant pas été distribuée à fin 1996, elle vient accroître d’autant la fortune sociale. Compte tenu de ce qui précède, elle devrait toutefois être ramenée à 1'026'040 francs. 5. a) Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision attaquée sera annulée, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que l’impôt cantonal et communal. Le dossier sera retourné à l’autorité intimée pour nouvelle décision conformément au considérant 4c) et d) et calcul des rappels d’impôt. b) La recourante, qui succombe sur une majeure partie de ses griefs (ses conclusions tendaient à ce que la reprise au bénéfice ne dépasse pas 774'695 francs, dont 420'695 francs à titre de complément de salaire), devra supporter deux émoluments judiciaires qui, au vu des circonstances, seront réduits de moitié. En outre, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA). Par ces motifs le Tribunal administratif arrête: I. En matière d’impôt fédéral direct a) Le recours est partiellement admis. b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément au considérant 4c et d du présent arrêt. c) Un émolument d’arrêt de 700 (sept cents) francs est mis à la charge de X.________ SA. d) Il n’est pas alloué de dépens. II. En matière d’impôt cantonal et communal a) Le recours est partiellement admis. b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément au considérant 4c et d du présent arrêt. c) Un émolument d’arrêt de 1’800 (mille huit cents) francs est mis à la charge de X.________ SA. d) Il n’est pas alloué de dépens. Lausanne, le 27 juin 2005 Le président: Le greffier: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 27 juin 2005 Arrêt du 27 juin 2005

Arrêt du 27 juin 2005 Composition Composition

M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier. M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier.

M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; M. Patrick Gigante, greffier. recourante recourante

recourante X.________ SA, à Z.________, représentée par Yves Noël, avocat à Lausanne, X.________ SA, à Z.________, représentée par Yves Noël, avocat à Lausanne,

autorité intimée autorité intimée

autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne Administration cantonale des impôts, à Lausanne

autorité concernée autorité concernée

autorité concernée Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne

Objet Objet

Impôt cantonal et communal. Impôt fédéral direct. Impôt cantonal et communal. Impôt fédéral direct.

Recours X.________ SA c/décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 (reprises en relation avec des salaires excessifs, période fiscale 1996, impôt fédéral, cantonal et communal) Recours X.________ SA c/décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 (reprises en relation avec des salaires excessifs, période fiscale 1996, impôt fédéral, cantonal et communal)

Vu les faits suivants

A. X.________ SA a été constituée à Z.________ en 1975 ; elle a pour but : « mise à disposition de services en matière d'organisation et de programmation de travaux administratifs, bancaires, commerciaux et industriels par l'informatique, ainsi que le placement de personnel ». Le 21 décembre 1994, elle a fusionné avec sa société-fille Y.________ SA, à ******** et a, depuis 1995, pour administrateurs-directeurs et actionnaires dominants (à hauteur de 42% du capital-actions chacun) A.________ et B.________. Elle a occupé dans les années 1990 et suivantes moins d’une quarantaine de collaborateurs ; elle en compte aujourd’hui une trentaine.

B. En date du 16 septembre 1997, X.________ SA a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 1996 ; elle a fait état d’un bénéfice imposable de 63'257 francs et d’un capital imposable de 90'500 francs. Par décision du 5 mars 1998, la Section des personnes morales de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) lui a notifié ses deux taxations définitives pour l’année 1996 (impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal) ; le bénéfice imposable a été arrêté à 1'222'600 francs et le capital imposable à 891'000 francs. L’autorité de taxation a ainsi repris dans les comptes de la société plusieurs éléments :

1.- Cotisations à la prévoyance professionnelle (part employé de A.________ et B.________ mise à la charge de la SA), soit 18'000 fr. 2.- Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance, 336'000 fr. 3.- Parts privées aux frais de véhicules, 10'800 fr. 4.- Provision pour versement de parts aux bénéfices sous forme de compléments de salaire, 801'000 fr. Total reprises : 1'165'800 fr.

1.- Cotisations à la prévoyance professionnelle (part employé de A.________ et B.________ mise à la charge de la SA), soit 18'000 fr. 2.- Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance, 336'000 fr. 3.- Parts privées aux frais de véhicules, 10'800 fr. 4.- Provision pour versement de parts aux bénéfices sous forme de compléments de salaire, 801'000 fr. Total reprises : 1'165'800 fr. Par la plume de BFF Bureau fiduciaire et fiscal SA, X.________ SA a formé une réclamation à l’encontre de ces deux décisions de taxation. Par courrier du 29 avril 1998, elle a précisé que sa réclamation portait exclusivement sur la reprise, dans ses comptes, d’une part aux bénéfices sous forme de compléments de salaire versés à A.________ et B.________ ; elle a conclu sur ce point à ce que cette reprise soit limitée à 420'696 francs au lieu de 801'000 francs.

Dans sa proposition de règlement du 26 février 1999, l’autorité de taxation a maintenu les décisions de taxation contestées (en fait, elle les a ajustées aux montants suivants : 1'222'628 fr. de bénéfice imposable et 802'350 fr. de capital imposable). La contribuable a cependant maintenu sa réclamation.

C. Par courrier du 26 mars 2002, l’ACI, à qui la réclamation a, entre-temps, été transmise, a recalculé le montant de la reprise ayant trait aux salaires excessifs versés par la société, qu’elle a arrêté de la façon suivante :

Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 363'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 363'460 fr. Total reprise part aux bénéfices sous forme de salaire : 953'000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'307'000 fr. Bénéfice imposable : 1'374'628 fr. Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 953'000 fr. Capital imposable : 1'043'500 fr.

Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 363'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 363'460 fr. Total reprise part aux bénéfices sous forme de salaire : 953'000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'307'000 fr. Bénéfice imposable : 1'374'628 fr. Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 953'000 fr. Capital imposable : 1'043'500 fr. La société contribuable a maintenu sa réclamation ; à l’invitation de l’ACI, elle a produit un tableau des salaires versés à A.________ et B.________ et comptabilisés pour les années 1991 à 1995, ainsi que durant les années 1997 et 1998 ; elle a en outre produit le règlement de sa caisse de pensions.

Par décision du 7 octobre 2004, l’ACI a rejeté la réclamation ; elle a arrêté le bénéfice et le capital imposables de la société contribuable (tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que s’agissant de l’impôt cantonal et communal) selon le calcul suivant :

Résultat déclaré : 67'628 fr. Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 493'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 493'460 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'213’000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'567'000 fr. Bénéfice imposable : 1'634’988 fr.

Résultat déclaré : 67'628 fr. Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 493'460 fr. Revenu de participation M. B.________ : 493'460 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'213’000 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'567'000 fr. Bénéfice imposable : 1'634’988 fr. Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 1'213’000 fr. Capital imposable : 1'303’860 fr.

Capital déclaré 90'500 fr. Provision pour compléments de salaires non admis : 1'213’000 fr. Capital imposable : 1'303’860 fr. D. Par la plume de l’avocat Yves Noël, X.________ SA s’est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif à l’encontre de la décision sur réclamation ; elle a conclu à la réforme de dite décision, en ce sens que les reprises au bénéfice et au capital, ayant trait aux provisions non admises et aux compléments de salaires, soient ramenées à 420'695 francs.

L’ACI conclut pour sa part au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.

E. X.________ SA a requis du magistrat instructeur la mise en œuvre d’un expert indépendant « chargé de récolter les données sur les politiques salariales d’entreprises semblables à celle de la recourante et de se prononcer sur le caractère normal, au vu des résultats économiques de la recourante, des deux salaires litigieux ».

Le tribunal, par la plume du magistrat instructeur, a cependant fait savoir aux parties qu’il n’entendait pas donner suite à la réquisition de X.________ SA, que l’instruction était terminée et qu’il rendrait prochainement son arrêt ; il a donc statué à huis clos.

Considérant en droit

1. Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la reprise de 1'213'000 francs opérée à la fois au bénéfice imposable de la société et au capital imposable de celle-ci et ce, durant l’année de taxation 1996. Tout en admettant le principe d’une reprise, la recourante entend que sa quotité soit, dans les deux cas, ramenée à 420'695 francs.

Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la reprise de 1'213'000 francs opérée à la fois au bénéfice imposable de la société et au capital imposable de celle-ci et ce, durant l’année de taxation 1996. Tout en admettant le principe d’une reprise, la recourante entend que sa quotité soit, dans les deux cas, ramenée à 420'695 francs. 2. La recourante a, on l’a vu ci-dessus, présenté une réquisition tendant à la mise en œuvre d’une expertise ; elle veut établir le caractère normal et non excessif des rémunérations versées à B.________ et A.________ en 1996. a) Le droit d'être entendu, garanti à l’art. 29 al. 2 Cst., permet au justiciable de participer à la procédure probatoire en produisant des preuves pertinentes et en obtenant qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2; 126 I 15 consid. 2a/aa et les arrêts cités). Ainsi, le droit à la preuve par expertise existe lorsque le droit fédéral le prévoit expressément ou lorsque c’est le seul mode de preuve idoine (v. Fabienne Hohl, Procédure civile, tome I, Berne 2001, n° 1139, réf. citées). L’art. 48 al. 1 lit. e LJPA confère du reste cette faculté au magistrat instructeur. Il est toutefois possible de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes lorsque le fait à établir n'est pas important pour la solution du cas, lorsque les preuves résultent déjà d'éléments du dossier, et lorsque le juge parvient à la conclusion qu'elles ne sont pas décisives ou qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. Le refus d'instruire ne viole le droit d'être entendu des parties que si l'appréciation anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, à laquelle le juge a ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (ATF 125 I 127 consid. 6c/cc, 417 consid. 7b; 124 I 208 consid. 4a, 241 consid. 2 et les arrêts cités). pertinentes (cf. ATF 129 II 497 consid. 2.2; 126 I 15 consid. 6c/cc, 417 consid. 7b; 124 I 208 consid. b) La recourante elle-même admet qu’une partie de la rémunération servie à ses actionnaires-directeurs est excessive, puisqu’elle conclut à ce que la reprise soit ramenée à 420'695 francs ; sur ce montant en effet 194'615 francs devraient être à repris dans la rémunération servie à B.________ et à A.________ (soit 420'695 fr. - 226'080 fr.). Cette rémunération, on le voit, se compose d’une part fixe et de deux parts variables (commission sur chiffre d’affaires et part au bénéfice) ; la quotité de ces dernières dépend exclusivement du résultat de la société. Les parties sont, certes, divisées sur le choix de la formule permettant de déterminer le montant de la reprise à opérer dans le cas d’espèce. Or, des méthodes de calcul éprouvées permettant de contrôler les salaires existent à cet égard et sont constamment utilisées par les autorités fiscales cantonales ; la recourante elle-même se réfère à la méthode valaisanne (mais en propose une application divergente de l’ACI). Il n’est nul besoin de mettre en œuvre une expertise pour vérifier la fiabilité de ces formules de calcul.

En réalité, la question principale qui pourrait justifier la mise en œuvre d’une expertise a trait à la détermination du salaire de base à retenir dans le cadre de ces méthodes. Cependant, ainsi qu’on le verra ci-dessous, le tribunal dispose à cet égard de suffisamment d’éléments pour lui permettre de trancher la question qui lui est posée. Il n’est, dans ces conditions, nul besoin de mettre en œuvre, par surcroît, un expert et le tribunal renonce dès lors à le faire (v. sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif II, 2 ème édition, Berne 2002, n° 2.2.5.6).

3. a) S’agissant tout d’abord de l’impôt fédéral direct, la problématique a trait ici, en ce qui concerne l’année fiscale concernée par la présente espèce, à l’article 58 al. 1 LIFD. En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, n° 29.1, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). aa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du bénéfice imposable figurent) les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 lit. b LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant - on y reviendra ci-dessous - à ses directeurs-actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Teil, Therwil/Basel 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées). bb) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; cf. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf. ATF 2A. 248/1994 et 2P.228/1994 du 4 avril 1995). b) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct. c) Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644, cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2). aa) Parmi les formes que revêt la distribution dissimulée de bénéfice, la doctrine et la jurisprudence retiennent le versement à l’actionnaire-directeur de la société d’un salaire considéré comme excessif (v., entre autres auteurs déjà cités, Locher, op. cit., n° 118 ad 58 LIFD, plus références). La société, en droit commercial et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure des contrats avec ses actionnaires ; elle doit cependant le faire aux mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers. Ces principes sont valables également s'agissant du contrat de travail conclu entre la société et le directeur-actionnaire et, notamment, lorsqu’il s’agit de définir la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit., nos 33.1 et 33.4.4.2). Cela étant, il va de soi que l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue dans la fixation du salaire de son personnel et la rémunération élevée d'un cadre ne permet pas encore, à elle seule, de considérer que l'on est en présence d'un salaire excessif; il reste que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une société sert à son directeur-actionnaire (sur cette problématique, v. Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse, EC 2001, 893 ; v. en outre Peter Brülisauer/ Stephan Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Basel 2000, nos 204 et ss ad art. 58 LIFD).

Ainsi, dans la détermination du salaire qui pourrait être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent être prises en compte, notamment : la politique salariale générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de même que leur évolution (v. Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, p. 257 ; cf. en outre, pour un catalogue plus complet, StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Récemment, dans un ATF 2A.562/2004 du 6 octobre 2004, le Tribunal fédéral, confirmant un arrêt de la Commission cantonale zurichoise en matière d’impôt fédéral direct, a considéré comme excessif un salaire de 1'095'000 francs pour l’actionnaire-directeur d’une SA employant une dizaine de personnes et dont le chiffre d’affaires annuel oscillait entre 7 et 10 millions de francs ; il a exclu le fait qu’un salaire équivalent puisse être accordé à un tiers non actionnaire (publié in StE 2005 B.72.13.22, n° 43). Le Tribunal fédéral a du reste relevé, dans le même arrêt, qu’un salaire de 675'000 francs se situait « à la limite de la conformité au marché », quand bien même il n’était pas contesté que l’actionnaire-directeur assumait un travail très important, générant à lui seul plus de la moitié du chiffre d’affaires de la société. bb) Au demeurant, les autorités fiscales vaudoises se réfèrent fréquemment à la méthode dite « valaisanne »; cette dernière a en effet été élaborée par les autorités valaisannes et a obtenu l'aval de l'Administration fédérale des contributions. Ainsi, le tribunal, dans l’arrêt récent FI 2004.0092 du 21 avril 2005, a confirmé qu’un salaire annuel de 840'000 francs, régulièrement servi à l’actionnaire dominant et directeur de la société contribuable, n’aurait jamais été versé à un tiers et revêtait, compte tenu du chiffre d’affaires annuel de la société (lequel n’avait jamais dépassé 5'500'000 francs la meilleure année), un caractère excessif ; constatant qu’une partie de ce salaire constituait une distribution de bénéfice, il a confirmé la reprise de l’autorité de taxation, calculée en conformité de la méthode valaisanne.

Il est vrai cependant que cette méthode n'a qu'une valeur subsidiaire et ne s'applique que dans l'hypothèse où une appréciation de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit pas une autre réponse (arrêt FI 2001.0087, déjà cité). La jurisprudence (outre l'arrêt fribourgeois précité, voir StE 1991 B. 72.13.22. n° 21, ZH; StE 1989 B. 72.13.22 n° 12, SZ; Archives 58, 427; Revue fiscale 1994, 310 et 1989, 137; arrêts FI 2001/0087 et FI 1995/0016, déjà cités; voir aussi références citées par Locher, n° 118 ad 58 LIFD et Känzig/Benisch II, nos 82 et ss. ad. art. 49 AIFD) insiste sur le fait que l'existence d'un salaire excessif ne peut être appréciée que de cas en cas, en fonction de l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise. Cette approche, qui est aussi celle des autorités fiscales, est d'ailleurs critiquée par une partie de la doctrine (voir à ce sujet Thomas H. Kunz, Die geschäftsmässige begründete Höhe des Aktionärgehalts, in EC 1995, 761 ss; outre les commentateurs habituels, voir aussi la contribution de Hans Herold, Wie hoch dürfen die Bezüge des Einmanngesellschafters einer AG sein, ohne als verdeckte Gewinnausschüttung zu werden?, in Revue fiscale 1979, 301 ss).

Il reste que la pratique a maintenu cette solution, en ne recourant en quelque sorte qu'à titre subsidiaire à la méthode valaisanne (ou, pour la Suisse allemande, à la « Fromer-Formel » : Kunz, in EC 2001/2, p. 893 et ss, not. 897). Ainsi, dans l’arrêt FI 2001.0087, déjà cité, le Tribunal administratif a confirmé que l’octroi au directeur-actionnaire, à la veille de sa retraite, d’un bonus équivalant approximativement au double du montant du salaire fixe, apparaissait plutôt comme une prestation à l'actionnaire que comme correspondant à la rémunération qui serait servie de la même manière à un tiers, dans la mesure où cette part variable n'avait guère de relation avec le bénéfice effectivement réalisé par l'entreprise.

4. Dans le cas d’espèce, la recourante a ouvert, au 31 décembre 1996, une provision dans le compte salaires de 1'413'000 francs à titre de compléments ; ce montant a été versé l’année suivante aux actionnaires et réparti proportionnellement à leur participation respective au capital-actions, selon le calcul suivant :

actionnaire actionnaire

actionnaire compléments de salaires compléments de salaires

compléments de salaires participation aux cplts participation aux cplts

participation aux cplts participation au capital participation au capital

participation au capital B.________ B.________

B.________ 593’460 593’460

593’460 42% 42%

42% 42% 42%

42% A.________ A.________

A.________ 593’460 593’460

593’460 42% 42%

42% 42% 42%

42% C.________ C.________

C.________ 113’040 113’040

113’040 8% 8%

8% 8% 8%

8% D.________ D.________

D.________ 56’520 56’520

56’520 4% 4%

4% 4% 4%

4% E.________ E.________

E.________ 56’520 56’520

56’520 4% 4%

4% 4% 4%

4% Totaux Totaux

Totaux 1'413’000 1'413’000

1'413’000 100% 100%

100% 100% 100%

100% a) L’autorité intimée a considéré qu’à hauteur de 1'213'000 francs, cette écriture devait être assimilée à une distribution dissimulée de bénéfices. Elle constate en premier lieu que la recourante, durant la procédure de réclamation, a elle-même admis que les montants provisionnés en faveur des trois derniers actionnaires susmentionnés, soit 226'080 francs, pouvaient être repris ; il n’y a donc pas lieu, selon elle, de revenir là-dessus. S’agissant en revanche de A.________ et B.________, ceux-ci détiennent chacun 42% du capital-actions ; leurs relations de travail n’ont jamais été consignées par écrit mais en pratique, leur salaire annuel se compose de trois parts variables : un salaire de base, une commission sur le chiffre d’affaires de l’entreprise et une part au bénéfice. L’ACI a tracé l’évolution de ces trois composantes et de la rémunération des intéressés durant les exercices 1994 à 1998, en fonction des données qu’elle a pu recueillir (les données antérieures à 1994 ne sont plus disponibles ; elles ne peuvent l’être du reste pour les actionnaires B.________ et A.________, si ces derniers n’étaient pas déjà dans la société avant fin 1994) :

exercice exercice

exercice 1994 1994

1994 1995 1995

1995 1996 1996

1996 1997 1997

1997 1998 1998

1998 résultat résultat

résultat - 6’620 - 6’620

- 6’620 23’309 23’309

23’309 56’828 56’828

56’828 765’553 765’553

765’553 505’324 505’324

505’324 chiffre d’affaires chiffre d’affaires

chiffre d’affaires 4'413’941 4'413’941

4'413’941 4'035’405 4'035’405

4'035’405 8'927’474 8'927’474

8'927’474 11'505’788 11'505’788

11'505’788 13'586’176 13'586’176

13'586’176 salaire de base B.________ salaire de base B.________

salaire de base B.________ 92’744 92’744

92’744 108’000 108’000

108’000 112’200 112’200

112’200 108’000 108’000

108’000 180’000 180’000

180’000 commission s/CA B.________ commission s/CA B.________

commission s/CA B.________ 57’926 57’926

57’926 151’866 151’866

151’866 304’335 304’335

304’335 617’630 617’630

617’630 545’300 545’300

545’300 part bénéfice B.________ part bénéfice B.________

part bénéfice B.________ 15’000 15’000

15’000 31'735,20 31'735,20

31'735,20 593’460 593’460

593’460 271’158 271’158

271’158 240’000 240’000

240’000 Total salaires B.________ Total salaires B.________

Total salaires B.________ 165’670 165’670

165’670 291'601,20 291'601,20

291'601,20 1'009’995 1'009’995

1'009’995 996’788 996’788

996’788 965’300 965’300

965’300 salaire de base A.________ salaire de base A.________

salaire de base A.________ 92’744 92’744

92’744 108’000 108’000

108’000 112’200 112’200

112’200 108’000 108’000

108’000 180’000 180’000

180’000 commission s/CA A.________ commission s/CA A.________

commission s/CA A.________ 16’941 16’941

16’941 23’153 23’153

23’153 121’689 121’689

121’689 189’107 189’107

189’107 217’908 217’908

217’908 part bénéfice A.________ part bénéfice A.________

part bénéfice A.________ 15’000 15’000

15’000 31'735,20 31'735,20

31'735,20 593’460 593’460

593’460 271’158 271’158

271’158 240’000 240’000

240’000 Total salaires A.________ Total salaires A.________

Total salaires A.________ 124’685 124’685

124’685 162'888,20 162'888,20

162'888,20 827’349 827’349

827’349 569’265 569’265

569’265 637’908 637’908

637’908 L’ACI ne remet pas en question les deux premières composantes de ces salaires, soit le montant de base et la commission versée sur le chiffre d’affaires réalisé par la société ; elle s’en prend en revanche à la part perçue par les salariés sur le bénéfice, en tant que celle-ci dépasse 100'000 francs pour chacun des deux directeurs. Son raisonnement ne se fonde pas sur la méthode « valaisanne », qu’elle estime inapplicable en l’occurrence, dès lors qu’il est possible, selon elle, de démontrer la politique salariale de l’entreprise. En substance, l’ACI considère que les parts comptabilisées de 593'460 francs pour chacun des actionnaires-directeurs (représentant 10,5 x bénéfice comptabilisé, alors que l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice) est sans commune mesure avec la politique salariale appliquée jusqu’alors dans l’entreprise. Aussi, elle estime que cette politique aurait dû être poursuivie, ce qui lui permet d’admettre, à titre de complément de salaire, un montant de 100'000 francs (soit 1,75 x le bénéfice) pour chaque actionnaire-directeur, somme correspondant à environ une fois la part fixe du salaire. Le solde en revanche, soit 986'920 francs, constituerait, toujours selon elle, une distribution dissimulée de bénéfices. Son calcul est le suivant :

actionnaire actionnaire

actionnaire B.________ B.________

B.________ A.________ A.________

A.________ salaire brut de base salaire brut de base

salaire brut de base 112’200 112’200

112’200 112’200 112’200

112’200 commissions brutes commissions brutes

commissions brutes 304’335 304’335

304’335 121’689 121’689

121’689 parts au bénéfice parts au bénéfice

parts au bénéfice 100’000 100’000

100’000 100’000 100’000

100’000 Total salaires Total salaires

Total salaires 516’535 516’535

516’535 333’889 333’889

333’889 Or, la recourante critique ce raisonnement ; pour elle, l’autorité intimée n’aurait jamais dû s’écarter de la méthode valaisanne qui, initialement, avait été appliquée - de façon non correcte toutefois, selon elle - au dossier. Elle estime qu’avec cette méthode, la part jugée excessive des compléments de salaires versés à A.________ et B.________ et consistant en un avantage aux actionnaires ne devrait pas dépasser 420'695 francs. L’ACI, dans sa réponse, fait observer que l’application de cette méthode entraînerait au contraire une reprise de 933'019 francs au titre de salaires excessifs. b) Les parties s’accordent à dire qu’une part de la provision constituée à fin 1996 pour la rémunération des actionnaires-directeurs n’est pas justifiée et doit être reprise, dans la mesure où les compléments de salaire destinés à ceux-ci apparaissent plutôt comme des prestations aux actionnaires. La recourante conclut à ce que les reprises au bénéfice et au capital ayant trait aux provisions non admises et aux compléments de salaire soient ramenées à 420'695 francs (dont 226'080 fr. à titre de compléments de salaires versés aux actionnaires-non directeurs) ; elle admet donc implicitement le caractère excessif d’une partie de ces salaires. En revanche, elle soutient que pour la différence, soit 1'642'729 francs {1'837'344 fr. - (420'695 fr. - 226'080 fr.)}, les salaires versés à ses deux actionnaires-directeurs ne sont pas excessifs au vu de ses propres résultats. aa) Quoi qu’il en soit, il suffit à cet égard, de relever qu'un employeur, dans sa relation avec un cadre non lié à l'actionnaire, n'introduirait pas un système de participation aux bénéfices d’une quotité aussi importante (soit 10,5 x le bénéfice comptabilisé) en faveur d'un bénéficiaire non actionnaire. Par surcroît, dans le sens de ce que le tribunal avait déjà relevé dans l’arrêt FI 2001.0087, il n'est pas vraisemblable non plus que, entre tiers à tout le moins, la part variable excède de cinq fois le montant du salaire fixe.

Les parties sont divisées en revanche sur la méthode permettant de déterminer la part excessive de cette rémunération et, partant, la reprise à opérer au bénéfice. bb) On rappellera que la méthode valaisanne, même si son application a sans doute été confirmée à trois reprises au moins par le tribunal, n’a qu’une valeur subsidiaire ; ce sont en premier lieu les données fournies par la société qui serviront de fondement à la définition de la rémunération servie à ses cadres. C’est seulement dans l’hypothèse où ces données font défaut ou se révèlent inexploitables que la méthode valaisanne peut être appliquée à titre de contrôle ; la démarche du tribunal, dans les arrêts FI 2004.0092, FI 2001.0087 et FI 1995.0016, déjà cités plus haut, a toujours été constante à cet égard.

L’autorité intimée a en conséquence estimé que les éléments qu’elle avait pu recueillir et portant sur les années 1994 à 1998 étaient suffisants pour apprécier la politique de rémunération des cadres dirigeants dans la société. Comme on l’a vu ci-dessus, les deux actionnaires-directeurs ont, durant ces années, toujours bénéficié d’une gratification sous la forme d’une part au bénéfice. Force est toutefois de reconnaître qu’en comparaison avec les années 1994 et 1995, les parts au bénéfice comptabilisées en 1996 sont d’une toute autre ampleur, sans que la progression du chiffre d’affaires - qui, certes, a plus que doublé entre 1995 et 1996, vraisemblablement par l’effet de la fusion avec Y.________ SA - et du bénéfice ne le justifie. Comme le fait observer l’autorité intimée, ce complément de salaire équivaut à 10,5 x le bénéfice comptabilisé, alors que l’année précédente ce montant avait atteint 1,62 x le bénéfice. Ainsi, la gratification pour l’année 1996 est 18,7 fois supérieure à celle de l’année précédente.

En outre, il est intéressant de relever que durant les deux années postérieures, où des bénéfices plus importants ont été comptabilisés, soit 765'553 fr. en 1997 et 505'324 fr. en 1998, les actionnaires-directeurs ont perçu une gratification nettement moins importante que celle provisionnée à fin 1996 (soit 217'158, respectivement 240'000 francs). Ces éléments confirment que, durant ce dernier exercice, les actionnaires-directeurs se sont vus octroyer, sous la forme d’une rémunération, une prestation qui, en réalité, constitue un dividende. cc) Pour l’autorité intimée, la part au bénéfice admissible au titre de gratification ne saurait, en comparaison avec le montant versé l’exercice précédent, excéder 1,75 x le bénéfice comptabilisé, ce qui représente grosso modo un montant de 100'000 francs pour chaque actionnaire-directeur. A contrario, le reste devrait être considéré comme excessif, dès lors qu’il s’agirait d’une distribution dissimulée de bénéfice à reprendre dans les comptes de la société.

Or, B.________ et A.________, après la fusion avec Y.________ SA, dominent la société recourante depuis 1995 ; on peut se demander si un seul exercice est à cet égard suffisant pour servir de référence l’année suivante. On peut avoir quelque hésitation sur ce point ; l'ensemble des circonstances relatives à la marche de l'entreprise ne fournit en effet pas une réponse satisfaisante, de sorte que la décision attaquée ne peut, de toute façon, être maintenue. L’autorité intimée a, dans sa décision, écarté d’un revers de plume l’application de la méthode valaisanne ; or, les éléments qu’elle a recueillis dans l’entreprise et sur lesquels elle s’est fondée à l’appui de la décision attaquée apparaissent comme insuffisants. Dans ces conditions, on ne voit guère d’autre possibilité que de recourir à cette méthode éprouvée pour contrôler les salaires. L’autorité intimée conteste sur ce point les calculs de la recourante, qui, faut-il le rappeler, conclut à ce que la reprise soit, en application de cette méthode, ramenée à 420'695 francs. Pour l’autorité intimée, la reprise devrait, dans cette hypothèse, se monter à 933'019 francs pour les compléments de salaires excessifs (contre 986'920 francs en appliquant, comme dans la décision attaquée, la méthode comparative avec l’exercice précédent). dd) Si, dans son principe, le calcul auquel l’autorité intimée s’est livrée dans sa réponse au recours est justifié, il doit cependant être rectifié sur deux points majeurs.

Dans son calcul, celle-ci retient sans doute un salaire de base de 300'000 francs, soit 150'000 francs pour chaque actionnaire-directeur. L’ACI objecte au calcul de la recourante - qui retient à cet égard 2 x 300'000 francs - que ce montant correspondrait au maximum admissible pour le salaire fixe d’un cadre dirigeant sans rémunération variable (selon l’enquête ATAG Ernst & Young/IHA, Salaires des cadres et spécialistes en Suisse, 1996, p. 104; versée au dossier). Selon les données statistiques en possession du tribunal (qui se fonde sur l’Enquête suisse sur la structure des salaires en 2002, Office fédéral de la statistique, publiée sur le site de l’Union syndicale suisse), un cadre supérieur âgé, comme B.________ et A.________ en 1996, de 55 ans, avec 20 ans d’ancienneté dans une entreprise de la branche informatique, active dans le domaine du conseil et de la logistique, peut prétendre en moyenne un salaire annuel de 190'000 francs. L’étude ATAG/IHA, retient, pour sa part, un salaire annuel moyen de 250'000 francs pour un cadre supérieur âgé, en 1996, de 57 ans. Dans ces conditions, il n’est pas déraisonnable de prendre en considération, comme salaire de base, un montant de 200'000 francs par actionnaire-directeur. Il y a lieu à cet égard de tenir compte de la marge d’appréciation de l’employeur, ce d’autant plus que la situation d’B.________ et de A.________ n’est guère éloignée de celle de l’actionnaire dirigeant dans l’arrêt FI 2004.0092, déjà cité, dans lequel un salaire de base de 240'000 francs avait alors été retenu par le tribunal dans son calcul de contrôle.

S’agissant de la prise en compte du chiffre d’affaires, l’autorité intimée se réfère de façon incomplète à l’exposé du Séminaire ACI/OVEC du 23 novembre 2003, lequel reflète pourtant la pratique constante des autorités fiscales vaudoises lorsque celles-ci appliquent la méthode valaisanne pour contrôler des salaires prétendument excessifs. En effet, il est généralement admis que, pour les sociétés de service à l’image de la société recourante, les taux permettant de calculer la part au chiffre d’affaires peuvent être doublés, ce dans la mesure où la marge brute de ces entreprises est plus élevée que la moyenne (cf. sur ce point, Séminaire ACI/OVEC, exemple de calcul de salaire dans la société Alpha SA qui, précisément, tient compte de l’activité de service).

A cela s’ajoute un troisième élément. Les parties sont divisées sur la part du bénéfice de la société susceptible d’être attribuée à titre de complément de salaire ; pour la recourante, cette part devrait être d’un tiers (x 0,333), alors que l’autorité intimée, dans son calcul, s’en tient à un quart (x 0,25). Il est vrai que la pratique des autorités fiscales est de s’en tenir à un tiers pour les sociétés ayant peu de collaborateurs ; pour les autres, la part au bénéfice sera prise en considération à hauteur d’un quart (cf. Séminaire ACI/OVEC). Dans le cas d’espèce, la société recourante occupait, en 1996, 37 collaborateurs, soit plus que le chiffre de 25 constituant, selon la pratique de l’ACI, le seuil à compter duquel une entreprise doit être classée dans la catégorie « importante » ; dès lors, pour une entreprise de cette taille, la quote-part du bénéfice affectée au complément de salaire devrait normalement être limitée à un quart. Pour trancher cette question, le tribunal s’inspirera cependant, à titre de comparaison, d’un calcul de contrôle selon la « Fromer-Formel », formule généralement pratiquée par les autorités fiscales des cantons alémaniques. Cette formule de calcul, qui comprend deux paliers, diffère de la méthode valaisanne en ce qu’elle ne prend pas en compte le chiffre d’affaires de l’entreprise (v. Kunz, op. cit., p. 896) mais uniquement le salaire de base (Erste Stufe) et la part au bénéfice attribuée aux actionnaires-directeurs (Zweite Stufe), ce à raison d’un tiers.

Méthode de calcul appliquée Méthode de calcul appliquée

Méthode de calcul appliquée Méthode VS Méthode VS

Méthode VS Fromer-Formel Fromer-Formel

Fromer-Formel Salaire de base (pour les deux actionnaires-directeurs) Salaire de base (pour les deux actionnaires-directeurs)

Salaire de base (pour les deux actionnaires-directeurs) 400’000 400’000

400’000 400’000 400’000

400’000 Prise en compte du chiffre d'affaires : - 20 o/oo jusqu'à 1 M. - 18 o/oo jusqu'à 5 M. - 16 o/oo sur le solde Commission s/ chiffre d’affaires Prise en compte du chiffre d'affaires : - 20 o/oo jusqu'à 1 M. - 18 o/oo jusqu'à 5 M. - 16 o/oo sur le solde Commission s/ chiffre d’affaires

Prise en compte du chiffre d'affaires : - 20 o/oo jusqu'à 1 M. - 18 o/oo jusqu'à 5 M. - 16 o/oo sur le solde Commission s/ chiffre d’affaires (8,927) 20’000 72’000 62’832 154’832 (8,927) 20’000 72’000 62’832 154’832

(8,927) 20’000 72’000 62’832 154’832 Part au bénéfice : Bénéfice selon comptes + reprises - part privée : - part LPP B.________ et A.________ - attribution réserve au fonds de prévoyance : - salaires payés : - compléments salaires actionnaires provisionnés : Bénéfice rectifié :./. Salaire de base admis :./. Commissions sur CA admis : Bénéfice restant : Part au bénéfice x 0.25 : Variante avec part au bénéfice x 0,333 : Part au bénéfice : Bénéfice selon comptes + reprises

Part au bénéfice : Bénéfice selon comptes + reprises - part privée :

- part privée : - part LPP B.________ et A.________ - attribution réserve au fonds de prévoyance : - salaires payés :

- part LPP B.________ et A.________ - attribution réserve au fonds de prévoyance : - salaires payés : - compléments salaires actionnaires provisionnés : Bénéfice rectifié :./. Salaire de base admis :./. Commissions sur CA admis : Bénéfice restant :

- compléments salaires actionnaires provisionnés : Bénéfice rectifié :./. Salaire de base admis :./. Commissions sur CA admis : Bénéfice restant : Part au bénéfice x 0.25 : Variante avec part au bénéfice x 0,333 :

Part au bénéfice x 0.25 : Variante avec part au bénéfice x 0,333 : 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000 - 154’832 1'930’220 482’555 642’763 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424

56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000 - 154’832

1'413’000 2'485’052 - 400’000 - 154’832 1'930’220 482’555 642’763

1'930’220 482’555 642’763 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000 2’085’052 694’322 56’828 10’800 18’000 336’000 650’424

56’828 10’800 18’000 336’000 650’424 1'413’000 2'485’052 - 400’000

1'413’000 2'485’052 - 400’000 2’085’052 694’322

2’085’052 694’322 Salaire Salaire de base indexé Supplément pour CA Part au bénéfice (x 0,25) Salaires admissibles Variante (part au bénéfice x 0,333) : Salaires admissibles selon variante Salaire

Salaire Salaire de base indexé

Salaire de base indexé Supplément pour CA

Supplément pour CA Part au bénéfice (x 0,25)

Part au bénéfice (x 0,25) Salaires admissibles Variante (part au bénéfice x 0,333) : Salaires admissibles selon variante

Salaires admissibles Variante (part au bénéfice x 0,333) : Salaires admissibles selon variante 400’000 154’832 482’555 1'037’387 642’763 1'197’595 400’000 154’832 482’555 1'037’387 642’763 1'197’595

400’000 154’832 482’555 1'037’387 642’763 1'197’595 400’000 694’322 1'094’322 400’000

400’000 694’322 1'094’322

694’322 1'094’322 Salaires B.________ et A.________ Salaires admissibles Salaires excessifs Salaires admissibles selon variante Salaires excessifs selon variante Salaires B.________ et A.________ Salaires admissibles Salaires excessifs Salaires admissibles selon variante Salaires excessifs selon variante

Salaires B.________ et A.________ Salaires admissibles Salaires excessifs Salaires admissibles selon variante Salaires excessifs selon variante 1'837’344 - 1'037’387 799’957 - 1'197’595 639’749 1'837’344 - 1'037’387 799’957 - 1'197’595 639’749

1'837’344 - 1'037’387 799’957 - 1'197’595 639’749 1'837’344 - 1'094’322 743’022 1'837’344

1'837’344 - 1'094’322 743’022

- 1'094’322 743’022 De ce calcul comparatif, il ressort que le résultat obtenu selon la Fromer-Formel (salaires admissibles : 1'094'322 francs) est plus proche de celui obtenu en tenant compte d’une part au bénéfice d’un quart (1'037'387 francs) que celui résultant d’une part au bénéfice d’un tiers (1'197'595 francs). Ces montants ne sont guère éloignés des chiffres retenus dans l’affaire FI 2004.0092, déjà citée, avec, en l’espèce, un chiffre d’affaires comparable et une marge bénéficiaire supérieure. Ils s’approchent du reste des salaires octroyés aux deux intéressés lors des exercices postérieurs 1997 et 1998, lesquels n’ont pas été remis en cause par l’autorité intimée. Dans ces conditions, le tribunal retient que le salaire maximal admissible et conforme au marché pour les deux actionnaires-directeurs est, in casu, de 1'037'387 francs. Par conséquent, la différence entre ce montant et les sommes provisionnées en faveur de ceux-ci, soit 799'957 francs, doit être considérée comme du salaire excessif et sera repris dans le bénéfice imposable de la recourante. c) De ce qui précède, il ressort que le tribunal ne peut confirmer la décision attaquée en tant qu’elle arrête à 1'567'000 francs la reprise au bénéfice à opérer dans les comptes de la recourante durant la période de taxation 1996. On voit en effet que cette reprise ne peut excéder 1'380'040 francs, selon le calcul suivant :

Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 399’980 fr. Revenu de participation M. B.________ : 399’980 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'026’040 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'380'040 fr.

Attribution extraordinaire au fonds de prévoyance : 336'000 fr. LPP - part employé B.________ : 9'000 fr. LPP - part employé A.________ : 9'000 fr. Provisions non admises : Revenu de participation M. C.________ : 113'040 fr. Revenu de participation M. D.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. E.________ : 56'520 fr. Revenu de participation M. A.________ : 399’980 fr. Revenu de participation M. B.________ : 399’980 fr. Total reprise bénéfices sous forme de salaire : 1'026’040 fr. Total reprises au bénéfice imposable : 1'380'040 fr. d) Les parties, notamment l’ACI, ne se sont guère étendues sur la reprise au capital opérée par l’autorité intimée. Au demeurant, l’autorité intimée a assimilé la reprise effectuée sur la provision, à concurrence des compléments de salaire constituant une prestation aux actionnaires (soit 1'213'000 francs), à un dividende non distribué durant l’exercice en cours ; elle a considéré qu’il s’agissait, soit d’une réserve latente, soit du capital propre dissimulé). Quant au principe, la reprise au capital est justifiée, vu les art. 73 LIFD et 57a al. 1 aLI, puisque cette provision a été en réalité constituée pour distribuer ultérieurement une partie des bénéfices réalisés par la recourante ; cette part n’ayant pas été distribuée à fin 1996, elle vient accroître d’autant la fortune sociale. Compte tenu de ce qui précède, elle devrait toutefois être ramenée à 1'026'040 francs.

5. a) Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision attaquée sera annulée, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que l’impôt cantonal et communal. Le dossier sera retourné à l’autorité intimée pour nouvelle décision conformément au considérant 4c) et d) et calcul des rappels d’impôt. b) La recourante, qui succombe sur une majeure partie de ses griefs (ses conclusions tendaient à ce que la reprise au bénéfice ne dépasse pas 774'695 francs, dont 420'695 francs à titre de complément de salaire), devra supporter deux émoluments judiciaires qui, au vu des circonstances, seront réduits de moitié. En outre, il ne sera pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

I. En matière d’impôt fédéral direct

a) Le recours est partiellement admis. b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément au considérant 4c et d du présent arrêt. c) Un émolument d’arrêt de 700 (sept cents) francs est mis à la charge de X.________ SA. d) Il n’est pas alloué de dépens.

II. En matière d’impôt cantonal et communal

a) Le recours est partiellement admis. b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2004 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision, conformément au considérant 4c et d du présent arrêt. c) Un émolument d’arrêt de 1’800 (mille huit cents) francs est mis à la charge de X.________ SA. d) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 juin 2005

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)