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1. Allgemeines
Als Kapitalleistungen aus Vorsorge gelten die aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge geleisteten Kapitalabfindungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile.
Es fallen insbesondere folgende Kapitalabfindungen in Betracht:
Diese Aufzählung ist nicht abschliessend.
2. Besteuerungsgrundsatz
Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sind gemäss § 24 Absatz 1 StG und Artikel 22 DBG zu 100% steuerbar. Kapitalleistungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile sind gemäss § 25 Ziffer 6 StG und Artikel 23 Bst. b DBG ebenfalls zu 100 % steuerbar (vgl. StP 25 Nr. 3).
3. Einbringung der Kapitalleistung in eine andere Vorsorgeform
3.1. Übertragung von Leistungen aus einer Säule 3a in eine 2. Säule
3.1.1. Grundsatz
Gemäss Artikel 3 Absatz 2 Bst. b BVV 3 ist eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen zulässig, wenn der Vorsorgenehmer diese für den Übertrag in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet. Der direkte Übertrag von Vorsorgeleistungen aus der Säule 3a in die Säule 2 ist somit BVG-rechtlich zulässig.
3.1.2. Guthaben in Säule 3a ist höher als Vorsorgelücke in 2. Säule
Gemäss Wortlaut der Verordnung bedingt die Übertragung des Vorsorgeguthabens die vollständige Auflösung des Vorsorgeverhältnisses der Säule 3a. Übersteigt das Vorsorgevermögen der Säule 3a betragsmässig die Vorsorgelücke der 2. Säule, wäre eine Übertragung daher grundsätzlich nicht möglich.
Eine konsequente Umsetzung würde zu einer Diskriminierung von Personen mit nur einem einzigen Säule 3a-Guthaben gegenüber Personen führen, die über mehrere Säulen 3a verfügen und daher eine ihrer Säulen 3a leichter vollständig auflösen könnten. Eine Teilübertragung der Säule 3a wird daher zugelassen, sofern damit die Lücke in der 2. Säule vollständig gedeckt wird. Hingegen nicht zulässig ist eine Teildeckung der Lücke in der zweiten Säule über eine Teilübertragung der Säule 3a (vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 136, vom 23.06.2014, Rz. 893).
Die Überweisung des Vorsorgeguthabens muss direkt vom Vorsorgeträger der Säule 3a an die Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule erfolgen. Die Vorsorgestiftung darf keine Barauszahlung des Restguthabens vornehmen, solange kein Grund für eine Barauszahlung vorliegt.
Beispiel
Die steuerpflichtige Person hat in ihrer 2. Säule eine Vorsorgelücke von Fr. 50'000. Sie möchte die Vorsorgelücke mit einem Übertrag aus einem Konto der Säule 3a schliessen, dessen Guthaben aber die Vorsorgelücke übersteigt.
3.1.3. Bezug Guthaben Säule 3a und Einzahlung in 2. Säule
Im Gegensatz zur Übertragung bleibt der Bezug eines Guthabens aus der Säule 3a nur dann steuerlich neutral, wenn innert angemessener Frist nach dem Bezug eine Einzahlung in die 2. Säule erfolgt.
3.2. Übertragung von Leistungen aus einer Säule 3a in eine andere Säule 3a
Die Übertragung ist in Artikel 3 Absatz 2 Bst. b BVV3 ausdrücklich vorgesehen. Dabei lösen Übertragungen, welche mehr als fünf Jahre vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters erfolgen (Frauen 59 Jahre / Männer 60 Jahre), keine Besteuerung aus. Dies weil es sich um einen Wechsel innerhalb der gleichen Säule handelt und der anwartschaftliche Charakter der Leistung gewahrt bleibt.
Nach Erreichen dieser Altersgrenze ist eine steuerneutrale Übertragung oder Umschichtung des Vorsorgeguthabens nur noch möglich, sofern noch keine Fälligkeit der Altersleistung eingetreten ist. In Ziffer 3.2. der Weisung StP 39 Nr. 3 ist ausgeführt, in welchen Fällen die steuerneutrale Übertragung noch möglich ist und wann von einer Fälligkeit der Leistung auszugehen ist und eine Besteuerung erfolgt.
4. Steuerfolgen bei unrechtmässig bezogenen Leistungen
4.1. Grundsatz
Die Barauszahlungsgründe von gebundenen Vorsorgeleistungen sind in Artikel 5 Absatz 1 Bst. b FZG geregelt und unterliegen einer streng normierten Zweckbindung.
Bei einem missbräuchlichen Bezug dient die rechtswidrig bezogene Kapitalleistung nicht der Vorsorge. Grundsätzlich hat in diesem Fall eine Rückabwicklung der Kapitalleistung nach Artikel 35a BVG zu erfolgen. Ist die Rückabwicklung nicht möglich, ist die Kapitalleistung nicht gesondert, sondern mit dem ordentlichen übrigen Einkommen zu besteuern (BGE 2C_156/2010 vom 07.06.2011). Dies gilt sowohl für Bezüge aus der 2. Säule als auch aus der Säule 3a.
4.2. Aufnahme selbständige Erwerbstätigkeit
Artikel 5 Absatz 1 Bst. b FZG stellt für die Barauszahlung aus der 2. Säule das zweifache Erfordernis auf (kumulativ),
Ein Teilbezug der Vorsorgegelder ist nicht zulässig, das Vorsorgeverhältnis muss vollständig aufgelöst werden. Grundsätzlich kein Erfordernis für die steuerliche Anerkennung ist es, dass die Barauszahlung ins Geschäftsvermögen investiert wird (BGE 2C_248+249/2015).
Ein Bezug der Vorsorgegelder ist eigentlich nur innerhalb der ersten zwölf Monate nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit möglich. Dieser Grundsatz wird jedoch durchbrochen, wenn Kapitalbedarf für eine Betriebsinvestition besteht. Erfolgt der Bezug der Vorsorgegelder für eine bereits mehr als 12 Monate laufende selbständige Tätigkeit, sind die Gelder zwingend ins Geschäftsvermögen zu investieren.
4.3. Beispiele
4.3.1. Keine Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit
Die steuerpflichtige Person bezieht am 01.07.2016 seine Vorsorgegelder im Betrag von Fr. 60'000 mit dem Barauszahlungsgrund selbständige Erwerbstätigkeit. Die Veranlagungsbehörde stellt nachträglich fest, dass auch im 2017 noch keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen worden ist.
Wenn trotz Angabe als Auszahlungsgrund gegenüber der Vorsorgeeinrichtung keine Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt, liegt ein missbräuchlicher Bezug vor (gemäss BSV-Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 86 vom 31.10.05 ist die Barauszahlung der Austrittsleistung innerhalb eines Jahres nach Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit zu verlangen).
Wenn die Rückabwicklung nicht möglich ist, wird der Bezug von Fr. 60'000 nicht gesondert, sondern mit dem ordentlichen übrigen Einkommen der Steuerperiode 2016 besteuert.
4.3.2. Keine Betriebsinvestition bei laufender selbständiger Erwerbstätigkeit
Die steuerpflichtige Person ist seit der Steuerperiode 2014 selbständig erwerbend. Sie bezieht am 01.07.2016 Vorsorgegelder im Betrag von Fr. 60'000 mit dem Barauszahlungsgrund Betriebsinvestition in selbständige Erwerbstätigkeit.
Die Veranlagungsbehörde stellt fest, dass der Bezug der Vorsorgegelder für den Kauf einer Wohnungseinrichtung für die selbst bewohnte Liegenschaft verwendet worden ist.
Wenn bei einer bereits mehr als 12 Monate ausgeübten Selbständigkeit trotz Angabe als Auszahlungsgrund gegenüber der Vorsorgeeinrichtung keine Betriebsinvestition erfolgt, liegt ein missbräuchlicher Bezug vor (nur bei einer Aufnahme der Selbständigkeit und einem Bezug der Vorsorgegelder innerhalb von zwölf Monaten darf keine Einschränkung bezüglich Mittelverwendung gemacht werden kann, vgl. Beispiel 4.3.1 und BGE 2C_248+249/2015).
Wenn die Rückabwicklung nicht möglich ist, wird der Bezug von Fr. 60'000 nicht gesondert, sondern mit dem ordentlichen übrigen Einkommen der Steuerperiode 2016 besteuert.
5. Zuständigkeit für die Veranlagung
Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden vom Wohnsitzkanton des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Fälligkeit (vgl. StP 39 Nr. 3) besteuert. Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wird ebenfalls durch diesen Kanton vorgenommen.
Auch für die Abgrenzung der internationalen Zuständigkeit bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus der 2. Säule und der Säule 3a ist auf die Fälligkeit (vgl. StP 39 Nr. 3) der Vorsorgeleistungen abzustellen. Hatte der Steuerpflichtige bei Fälligkeit der Leistungen noch Wohnsitz in der Schweiz, sind sie am Hauptsteuerdomizil steuerbar. Hatte der Steuerpflichtige bereits im Ausland Wohnsitz, wird die Quellensteuer am Sitz der Vorsorgeeinrichtung erhoben.
6. Steuerberechnung
In der Steuerpraxis unter StP 39 Nr. 2 ist die Berechnung der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer auf Kapitalleistungen aus Vorsorge ausführlich beschrieben.