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A. Am
26. September 2011 richtete die Steuerbehörde (Internal Revenue Service [IRS]) der Vereinigten
Staaten von Amerika (USA) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der
IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96) und das dazugehörige
Protokoll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betraf
in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die
bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend:
CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über
solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung
oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an
bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder
gepflegt wurden.
B.
B.a Am
5. April 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde gut, die gegen eine gestützt
auf dieses Amtshilfegesuch erlassene Schlussverfügung der ESTV gerichtet gewesen war (Verfahren
A 737/2012). Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom 26. September
2011 zu offen formuliert gewesen sei und davon vor allem Personen betroffen gewesen wären, die sich
höchstens - nach schweizerischer Terminologie - einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht
hätten. Für eine solche werde jedoch unter dem einschlägigen DBA-USA 96 keine Amtshilfe
geleistet.
B.b Darauf zog die
ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen, gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht
hängig war, in Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsgericht diese Verfahren abschrieb.
C.
C.a Am 3. Juli
2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV ein. Die Informationen, um die darin ersucht
wird, betreffen bestimmte in den USA steuerpflichtige Personen ("U.S. taxpayers"), welche Domizilgesellschaften
gegründet haben, die bei der CS bestimmte Konten bzw. (nach schweizerischer Terminologie) Depots
hielten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem
Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis
über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten
berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Die Eigenschaften, die
ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch betroffen zu sein, werden anschliessend aufgezählt.
C.b Gestützt
auf (a) Informationen, die die CS dem US Department of Justice (DOJ) und dem IRS zukommen liess, aus
denen sich ergab, dass während der relevanten Zeitperiode Konten bei der CS bestanden, welche die
Auswahlkriterien erfüllten, (b) Informationen von bekannten US-Kunden der CS, die sich freiwillig
beim IRS anzeigten, (c) Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und frühere
CS-Angestellte, (d) Informationen, die in Interviews von anderen bekannten Kunden der CS erhältlich
gemacht worden waren, und (e) Informationen, die mittels Untersuchung veröffentlichter Informationen
verschiedener CS-Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb der IRS den Sachverhalt wie
folgt:
Die CS habe ein Geschäftsmodell betrieben, welches
in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden) ermöglicht habe, undeklarierte
(also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS und ihren nicht-US-Niederlassungen
und Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder ("funds") zu deponieren. Die CS habe
ihre Büros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US-Kunden über deren nicht deklarierte,
ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tätige Angestellte der CS hätten
US-Kunden dabei geholfen, Geld in die und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien von Angestellten
der CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einrichtungen ("arrangements")
auf der ganzen Welt zu benutzen hätten, um die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS
zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden -
als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen - Dokumente
erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch die wirtschaftliche Berechtigung an
den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu
verletzen ("criminal and civil income tax laws"). Diese betrügerischen Machenschaften
hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolumen bewirkt, welches von US-Kunden
der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei.
US-Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht ihre US-Pässe für
die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere von den US-Behörden befragte Kunden der
CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W 9 ausfüllen wollten und
hätten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klar
geworden, dass die Konten gegenüber dem IRS nicht offengelegt würden. Was die Depots, die die
Auswahlkriterien erfüllten, beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen
(einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten "Qualified Intermediaries", z.B. gewissen
Banken) gehandelt.
Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS-Kunden
befragt, denen - nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte - von Angestellten
der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten bei dieser Bank schliessen und könnten
ihr Geld zu anderen schweizerischen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen
sei der Rat ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies ein Weg sei, um die Entdeckung
der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vielen US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft
am Konto einer Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte, um das
Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffassung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften,
CS-Konten unter den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf hindeuten
würden ("indicate"), dass die US-Kunden der CS sich Verhaltensweisen bedienten, die "Betrugsdelikte
und dergleichen" darstellten.
Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an.
C.c In rechtlicher
Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA-USA 96 und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er
hält unter anderem fest, dass auch der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches
Verhalten gälte.
Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen
verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommenssteuererklärungen anzugeben.
Um den IRS zu täuschen, hätten Bankangestellte der CS und die US-Kunden der CS verschiedene
Pläne ("schemes") geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissentlich
und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortgesetzt grosse Summen an US-Steuern
zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften
benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder
sie hätten überhaupt keine Steuerformulare eingereicht. Dadurch hätten diese US-Kunden
den IRS absichtlich getäuscht, indem sie Vermögen ("Assets"), an welchem sie wirtschaftlich
berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das darauf generierte Einkommen dem
IRS nicht gemeldet hätten.
Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht.
C.d Die US-Behörden
ersuchen um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit
diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befindenden massgeblichen
Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen
Belegen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zusammenhang stehen.
D.
Am
20. Juli 2012 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten
"Certifications of Business Records" einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht
nach.
Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu identifizieren,
über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufordern, einen Zustellungsbevollmächtigten
in der Schweiz zu bezeichnen.
E.
Am
18. September 2012 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren
("Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des
Internal Revenue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 3. Juli 2012 betreffend Credit
Suisse Group Kundenverhältnisse", BBl 2012 8032 ff.).
F.
Mit
Schreiben vom 16. August 2012 gab die ESTV dem an der B._______ S.A. (Staat C._______) wirtschaftlich
Berechtigten, Herrn A._______, Gelegenheit, im Vorgang zum Erlass einer Schlussverfügung im ihn
betreffenden Amtshilfeverfahren Stellung zu beziehen, was A._______ mit Schreiben vom 17. September 2012
an die ESTV dann auch tat. Er stellte den Antrag, dem Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012, soweit
die ehemals von der Clariden Leu AG unter der CIF-Nr. (...) für die B._______ S.A. geführte
Bankbeziehung betroffen ist, keine Folge zu leisten und das diesbezügliche Amtshilfeverfahren unverzüglich
einzustellen. Die an die ESTV übermittelten Daten seien zu vernichten. Eventualiter seien die Namen
diverser Zeichnungsberechtigter durch geeignete Massnahmen unkenntlich zu machen - alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen
vor, dass das Ersuchen keinen genügenden Anfangsverdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen begründe.
Ein solcher liege zudem nur dann vor, falls die rechtliche Selbstständigkeit des Rechtssubjekts,
das mit der Bank in Verbindung steht, missachtet werde. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt.
Zum Eventualantrag führte er aus, dass sich die Abdeckung der Namen der Zeichnungsberechtigten zum
Schutz dieser Personen vor Strafverfolgung in den USA rechtfertige.
G. In
ihrer am 13. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte die ESTV zum Ergebnis, A._______
sei an der B._______ S.A. wirtschaftlich berechtigt und in ihrem Fall seien sämtliche Voraussetzungen
erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die betreffenden Unterlagen zu edieren.
H.
Mit
Eingabe vom 14. Dezember 2012 liess A._______ (nachfolgend: der Beschwerdeführer) gegen die genannte
Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung
der ESTV vom 13. November 2012 aufzuheben und das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Juli 2012 definitiv
und vollumfänglich abzuweisen. Eventualiter seien die Namen gewisser Zeichnungsberechtigter durch
geeignete Massnahmen unkenntlich zu machen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zu Lasten der ESTV. Im Wesentlichen bringt der Beschwerdeführer vor, Gruppenanfragen seien mangels
Grundlage in einem formellen Gesetz unzulässig. Das Ersuchen des IRS sei eine unzulässige "Fishing
Expedition". Zudem sei die Editionsverfügung der ESTV vom 20. Juli 2012 an die CS nichtig,
weil damit Ermessensentscheidungen an den Informationsinhaber übertragen worden seien. Darüberhinaus
sei das Amtshilfegesuch mit dem Ersuchen vom 26. September 2011 weitgehend identisch. Die Voraussetzungen
für die Zulässigkeit eines neuen Gesuchs seien vorliegend nicht gegeben. Im Übrigen habe
der Beschwerdeführer das "Spiel der AG" gespielt. Es liege keine Verletzung der Corporate
Governance vor.
I.
Mit
Vernehmlassung vom 10. Januar 2013 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
J.
Auf
die übrigen Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen
der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden
Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96
zu Grunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach
der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom
2. Oktober 1996 (SR 672.933.61; Vo DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012
vom 5. April 2012 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorliegend weiterhin, obwohl auf den 1. Februar
2013 das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
(StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist (vgl. Art. 24 StAhiG).
1.2 Keine Anwendung
findet das noch nicht in Kraft stehende, am 23. September 2009 unterzeichnete Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober
1996 in Washington (BBl 2010 247 ff.).
1.3 Gemäss Art. 31
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht
anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt als Verfügungsadressat die
Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG.
Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht, weshalb auf
sie einzutreten ist.
2.
2.1 Der Beschwerdeführer
macht geltend, das Amtshilfeverfahren sei aufgrund des Amtshilfegesuchs vom 26. September 2011 materiell
rechtskräftig abgeschlossen. Das Gesuch vom 3. Juli 2012 enthalte gegenüber demjenigen
vom 26. September 2011 keine neuen Erkenntnisse und basiere auch nicht auf veränderten Verhältnissen,
weshalb das Bundesverwaltungsgericht dieselbe Frage zu beantworten habe, wie im Entscheid A 737/2012
vom 5. April 2012 (vgl. oben B.a). Das Bundesverwaltungsgericht habe bereits entschieden, dass das
vorliegende Ersuchen unzulässig und die Amtshilfe zu verweigern sei. Das Amtshilfegesuch vom 3.
Juli 2012 sei daher als Wiedererwägungsgesuch zu verstehen. Da der Sachverhalt im zweiten Amtshilfegesuch
des IRS derselbe sei und keine Änderungen der tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse
vorliegen würden, seien die Anforderungen an eine erneutes Amtshilfeersuchen in der gleichen Angelegenheit
nicht erfüllt.
2.2
2.2.1 Allgemein wird
zwischen formeller und materieller Rechtskraft unterschieden. Eine Verfügung (bzw. ein Beschwerdeentscheid)
wird formell rechtskräftig, wenn sie endgültig ist, wenn die Frist für die Einlegung eines
ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist, wenn die Parteien rechtsgültig darauf verzichtet
haben, ein solches einzulegen, oder wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben (BVGE 2009/11
E. 2.1.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.1.1
mit Hinweisen).
2.2.2 Materielle Rechtskraft
bedeutet, dass ein Entscheid nicht erneut zum Gegenstand eines Justizverfahrens gemacht werden kann,
ausser er werde zuvor durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision umgestossen. Im Verwaltungsrecht
ist die materielle Rechtskraft lediglich auf Erkenntnisse der Beschwerdebehörden anwendbar (Pierre
Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht,
3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 9). Sie setzt voraus, dass der Entscheid in formelle
Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind jedoch formelle und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten.
Die materielle Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine Verfügung,
das heisst die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei der formellen Rechtskraft hingegen
geht es um die Anfechtbarkeit der Verfügung seitens der Betroffenen (BVGE 2009/11 E. 2.1.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2302/2011 vom 15. Juni 2011 E. 4.1.2).
2.2.3 Die Frage der
Rechtskraft hängt mit der Frage des Streitgegenstands zusammen. In der nachträglichen
Verwaltungsrechtspflege (vgl. zum Begriff Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1247/2010 vom
19. April 2010 E. 1.1 mit Hinweisen) ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand
der angefochtenen Verfügung bildet - in dieser also geregelt wurde oder hätte geregelt
werden sollen -, soweit es im Streit liegt (René Rhinow/Heinrich
Koller/Christina Kiss/Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht,
2. Aufl., Basel 2010, S. 283 Rz. 987).
2.3
2.3.1 Im Amtshilfeverfahren
wird nicht materiell über die Sache entschieden. Der ersuchende Staat kann einen neuen Entscheid
erwirken, indem er sich auf neu in Kraft getretenes Recht oder neue Erkenntnisse stützt. Die Neuerungen
können marginal sein, sofern sie relevant sind. Die Ablehnung einer Amtshilfeleistung ist daher
nicht definitiv. Sie steht der Einreichung eines neuen Gesuchs oder - je nach Konstellation -
auch eines Ergänzungsgesuchs nicht entgegen. Insofern besteht kein Rechtsschutzinteresse an der
definitiven Verweigerung der Amtshilfe an sich (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
2.3.2 Der
Schlussverfügung der ESTV liegt regelmässig ein bestimmtes Amtshilfegesuch zu Grunde. Die auf
dieses Gesuch gestützte Schlussverfügung ist - wenn sie vollständig angefochten
wird - Streitgegenstand. Mit anderen Worten ist Streitgegenstand die Frage, ob gestützt auf
ein bestimmtes Amtshilfegesuch in Bezug auf eine bestimmte Person Amtshilfe zu leisten oder zu verweigern
ist. In Rechtskraft erwächst somit nur die konkrete Schlussverfügung, die sich auf ein bestimmtes
Amtshilfegesuch stützt. Trifft ein neues Amtshilfegesuch ein und wird gestützt auf dieses neue
Gesuch eine neue Schlussverfügung erlassen, liegt ein neues Streitobjekt vor.
Gründet sich das neue Gesuch auf neue Erkenntnisse, sind Fälle,
die bereits unter dem alten Gesuch entschieden wurden, erneut zu behandeln. Dabei spielt es keine Rolle,
ob es sich bei den neuen Erkenntnissen der ersuchenden Behörde um neue materielle Erkenntnisse (beispielsweise
neue Untersuchungsergebnisse in Straf- oder Verwaltungsverfahren) oder neue formelle Erkenntnisse (Korrektur
formeller Unzulänglichkeiten im "alten" Gesuch) handelt.
2.4 Mit Urteil A 737/2012
vom 5. April 2012 entschied das Bundesverwaltungsgericht, dass die Identifikationskriterien im Amtshilfegesuch
des IRS vom 26. September 2011 betreffend Kunden der CS zu weit formuliert sei, weil darunter (insbesondere)
Personen fallen würden, die sich unter der Herrschaft des massgebenden DBA-USA 96 höchstens
einer nicht amtshilfefähigen Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht hätten (E. 8.4.4
des genannten Urteils). Mit anderen Worten genügte das Gesuch den Anforderungen, die an ein solches
zu stellen sind, nicht. Es steht der ersuchenden Behörde nach dem oben Gesagten jedoch frei, ein
neues, verbessertes Gesuch zu stellen, das die Anforderungen erfüllt (zuvor E. 2.3.2).
2.5 Das neue Amtshilfegesuch
vom 3. Juli 2012 ist unter den relevanten Gesichtspunkten präziser formuliert als das alte.
Mögen die Änderungen auf den ersten Blick auch marginal erscheinen, so sind die nunmehr als
Auswahlkriterien ("selection criteria") bezeichneten Umschreibungen von Verhaltensmustern doch
enger formuliert als noch im Gesuch vom 26. September 2011 (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.5). Eine "res iudicata" liegt hier
jedenfalls nicht vor. Damit handelt es sich beim Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 - entgegen den
Vorbringen des Beschwerdeführers - nicht um ein "Wiedererwägungsgesuch". Ob
die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Wiedererwägung vorliegen, braucht dementsprechend
nicht geprüft werden.
3.
3.1 Grundlage für
die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach
tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss
den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig
sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder "für die Verhütung
von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben"
(Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26
DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird
in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe
in Strafsachen umschrieben (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6430/2012 vom
10. Mai 2013 E. 4.1; A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1 mit Hinweisen, auch zum Folgenden).
3.2 Unter das Abkommen
fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die
Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls
dazu gehört die so genannte "backup withholding tax", eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden,
Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii> und <ip-pii>). Dabei ist der Informationsaustausch nicht
durch Art. 1 DBA-USA 96 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige
Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde
des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten
Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96).
4.
4.1 Gemäss
Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen
US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96
eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26
DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind.
In diesem Verfahrensstadium der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus
den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind
oder nicht. Erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j
Abs. 1 Vo DBA-USA hat sich die ESTV zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht
auf ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-Steuerbehörden
genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, (letztlich) eine
unter das Abkommen fallende Person betreffen und reichen, um nach schweizerischem Recht als Recht des
ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch
zu schreiten. Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche Informationen
an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. BVGE 2010/64 E. 1.4.2
f. mit weiteren Hinweisen). Nicht darüber auszusprechen hat sich die ESTV dagegen darüber,
ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche
Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung
des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken
oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann. Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren
durchzuführen. Sie kann (und muss) - zur Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes
- eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen
hinreichend begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden
Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet
sind. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines
von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft,
die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 6.1 mit Hinweisen, A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 7.1.2 mit Hinweisen und A-6478/2012 vom 17. April 2013 E. 3.2).
4.2 Nach
der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn
sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person
der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts,
abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht (als Amtshilfegericht)
prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob
die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich
erscheinen. Haben sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt
erfüllt sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern,
wenn es dem dergestalt vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatverdacht mittels
Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei alledem
weder zugunsten noch zulasten des Beschwerdeführers Untersuchungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6430/2012 vom 10. Mai 2013 E. 5.2 und A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 5.2 mit
weiteren Hinweisen).
5.
5.1 Voraussetzung
zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen"
im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Das Bundesverwaltungsgericht hielt in ständiger Rechtsprechung
gestützt auf eine Auslegung von Art. 26 DBA-USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des
Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111;
vgl. dazu ausführlich BVGE 2010/7 E. 3.5; Oliver Dörr, in:
Dörr/Schmalenbach [Hrsg.], Vienna Convention on the Law of Treaties, A Commentary, Berlin Heidelberg
2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8 ff., Art. 32 N. 2 f. und N. 9 ff.) und in
Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts fest, dass unter den Begriff "Betrugsdelikte
und dergleichen" Handlungen fallen, die entweder - nach schweizerischer Terminologie -
einen Steuerbetrug nach Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) darstellen oder das Element der Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss
Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht
(VStrR; SR 313.0) verwendet wird, enthalten (ausführlich dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.1 bis 7.4 und 7.6).
5.2 Des
Weiteren kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, im spezifischen Kontext des so genannten Qualified
Intermediary (QI) Systems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes Abkommen geschlossen
haben und damit als QI gelten, werde ein Vertrauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen.
Dieses basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse Informationen über in
den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten oder auf den von diesen Personen erzielten
Kapitalgewinnen eine Quellensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI-System:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5;
A-2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5; A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.5.2). In gewissen Konstellationen sei es somit möglich, dass der Bankkunde -
zusammen mit der Bank oder diese als Tatmittlerin ausnutzend - das Vertrauen des IRS in das korrekte
Verhalten der Bank ausnutze, um diesen zu täuschen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn falsche
Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Formular W-8BEN im Vordergrund stehe
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen).
Das Bundesverwaltungsgericht hat in konstanter Rechtsprechung solche Handlungsweisen als relevant für
die Frage erachtet, ob ein Tatverdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen gegeben ist (statt vieler:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6478/2012 vom 17. April 2013 E. 4.2).
6.
6.1 In Bezug auf die
inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch zu genügen hat, enthalten weder Art. 26
DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA Vorgaben. Das Bundesverwaltungsgericht hat diesbezüglich
eine analoge Anwendung der Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch
nach Art. 26 DBA-USA 96 als sachgerecht erachtet (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012
vom 13. März 2013 E. 7.1.1, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.1, A-4013/2010 vom 15. Juli
2010 [auszugsweise publiziert in BVGE 2010/40] E. 7.2.1). Demgemäss hat ein Amtshilfegesuch in sinngemässer
Anwendung von Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale Rechtshilfe
in Strafsachen (IRSG; SR 351.1), die Gesuchstellerin und die für das Verfahren zuständige Behörde
ebenso zu bezeichnen, wie den Gegenstand und den Grund des Ersuchens. Des Weiteren hat das Gesuch möglichst
genaue und vollständige Angaben über die Person zu enthalten, gegen die sich das Verfahren
richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den
relevanten Sachverhalt darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen.
Hingegen würde es Sinn und Zweck der Rechts- wie der Amtshilfe zuwiderlaufen, wenn verlangt würde,
dass der massgebliche Sachverhalt im Amtshilfegesuch bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei
darzulegen ist. Denn erst die Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, sollen
bisher im Dunkeln gebliebene Punkte klären (BGE 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.1.1 mit Hinweis). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen
Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug erhöhte Anforderungen an die Begründung
gestellt (Carlo Lombardini, Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf
2008, S. 1072 Rz. 34 mit Hinweisen). Die erhöhten Anforderungen betreffen namentlich die
Frage, ob ein begründeter Verdacht auf die Tatbestandsmerkmale von "Betrugsdelikte[n] und dergleichen"
gegeben ist. Die ESTV ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese
nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden
kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen).
6.2
6.2.1 Gemäss
dem analog heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 Bst. d IRSG muss das Amtshilfegesuch möglichst
genaue und vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Verfahren richtet.
Diesbezüglich hat das Bundesverwaltungsgericht bereits mehrfach festgehalten, dass es nicht erforderlich
ist, dass die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuerpflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte
begangen haben, im Amtshilfegesuch bereits nennen kann. Vielmehr genügen auch im Rahmen des Informationsaustausches
gemäss Art. 26 DBA-USA 96 Verdachtsmomente auf das Vorliegen einer amtshilfefähigen Straftat
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.2.1 mit Hinweisen; A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.2.2; A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.3.4,
je mit Hinweisen). Demgemäss erachtete das Bundesverwaltungsgericht auch Gruppenersuchen gestützt
auf die vorliegend anwendbare, ursprüngliche Fassung des DBA-USA 96 als möglich. Solche Ersuchen
dürfen jedoch nicht gegen das Verbot der sog. "fishing expeditions" verstossen.
6.2.2 Das
Verbot der "fishing expeditions" ist Ausdruck des Verhältnismässigkeitsprinzips (Giovanni
Molo, Die neue Trennungslinie bei der Amtshilfe in Steuersachen, Das Verbot der fishing expeditions
und die formellen Anforderungen an das Gesuch, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA]
80, S. 143 ff., 152), das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns zwingend zu
berücksichtigen ist (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 583 und 585; Dominique
Christin/Fabrice Kuhn, Entraide fiscale internationale - tour d'horizon de la jurisprudence
du Tribunal administratif fédéral, in: Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und
Finanzmarktrecht [SZW] 2012, S. 241 ff., 244).
<ip-pii> Die OECD umschreibt
den Begriff "fishing expeditions" als Anfragen aufs Geratewohl ohne konkrete Verdachtsmomente
(ausführlich dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 7.4.1 auch zum Folgenden). Dabei dient das Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit ("foreseeable
relevence", "pertinence vraisemblable") einer verlangten Information bzw. Unterlage der
Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer unerlaubten
"fishing expedition". Mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip nicht vereinbar wäre
es, ein Ersuchen gutzuheissen, wenn die verlangten Handlungen in keiner Beziehung zur verfolgten Straftat
stehen und/oder offensichtlich ungeeignet sind, die Untersuchung vorankommen zu lassen.
Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen muss sich
bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben. Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl
gestellt werden und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung
stellen, wenn sie erst nach deren Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde.
Dem "voraussichtlich" kommt eine doppelte Bedeutung zu, indem es sich zum Einen darauf bezieht,
dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und deshalb im Amtshilfegesuch geltend machen
muss, und zum Andern nur solche Unterlagen zu übermitteln sind, die voraussichtlich erheblich sind.
Der ersuchte Staat darf hier allerdings nur Unterlagen von der Amtshilfe ausschliessen, die mit Sicherheit
nicht erheblich sind, denn in der Regel kann nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen, ob eine
Information erheblich ist (BGE 128 II 407 E. 6.3.1; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005
vom 6. Januar 2006 E. 3).
<ip-pii> In Bezug auf
Gruppenanfragen bedeutet das Verbot der "fishing expeditions", dass der ersuchende Staat die
Hinweise auf die betroffene Person so genau und vollständig wie möglich zu formulieren hat,
um die Leistung von Amtshilfe zu erleichtern (vgl. Curzio
Toffoli, Adeguamento dei criteri per l'identificazione della "persona interessata"
e del "detentore delle informazioni" nel quadro della [nuova] assistenza amministrativa internazionale
in materia fiscale adottata dalla Svizzera. Sintesi di un percorso di fatica e dolore, in: Rivista ticinese
di diritto [RtiD] I-2011, S. 603 ff., 624). Nennt ein Ersuchen keine Namen, sind die übrigen
Umstände umso konkreter zu beschreiben (vgl. Peter Honegger/Andreas Kolb,
Amts- und Rechtshilfe: 10 Aktuelle Fragen, in: ASA 77, S. 789 ff., 799 f.). An den Detaillierungsgrad
der Sachverhaltsumschreibung sind somit bei einem Gruppenersuchen höhere Anforderungen zu stellen
als wenn die Namen genannt sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013
E. 7.4.3).
In diesem Zusammenhang ist auch Art. 1 Abs. 2
des Bundesbeschlusses vom 16. März 2012 über eine Ergänzung des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika (in: BBl 2012 3511; noch nicht in Kraft;
zu dessen Relevanz für die Beurteilung des vorliegenden Amtshilfegesuchs: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.3) von Bedeutung, der wie folgt lautet: "Die Identifikation
gemäss Absatz 1 Buchstabe a kann auch durch die Umschreibung eines Verhaltensmusters geschehen,
aufgrund dessen davon auszugehen ist, dass die steuerpflichtigen Personen, die sich nach diesem Muster
verhalten haben, ihren gesetzlichen Verpflichtungen nicht nachgekommen sind. Steuerpflichtige Personen
dürfen jedoch nur dann auf diese Weise identifiziert werden, wenn der Informationsinhaber oder seine
Mitarbeitenden zu solchem Verhalten in erheblicher Weise beigetragen haben." Das Verhalten des Informationsinhabers
ist bei Gruppenanfragen deshalb relevant, weil nachvollziehbar sein muss, weshalb die ersuchende Behörde
der Ansicht ist, voraussichtlich erhebliche Unterlagen befänden sich beim genannten (und nicht bei
einem anderen) Informationsinhaber (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 7.4; Samuele Vorpe/Giordano Macchi/Giovanni Molo, Il nuovo standard
OCSE in materia di assistenza amministrativa ammette le domande raggruppate, in: RtiD II-2012, S. 727
ff., 739 f.).
6.2.3 Schliesslich
dient das Erfordernis einer detaillierten Sachverhaltsdarstellung bei Gruppenanfragen nicht nur der Abgrenzung
zur verbotenen "fishing expedition". Erhöhte Anforderungen an den Detaillierungsgrad des
im Amtshilfeersuchen umschriebenen Sachverhaltes ergeben sich auch aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber
aufgrund des Ersuchens bzw. der darauf basierenden Editionsverfügung der ESTV in die Lage versetzt
werden muss, die vom Gesuch betroffenen Personen zu ermitteln. Es genügt aber, wenn die Darstellung
des Sachverhalts diesen Anforderungen gerecht wird. Darüberhinausgehende Anforderungen an den Detaillierungsgrad
können nicht gestellt werden. Nach wie vor ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Unterlagen,
um deren Herausgabe ersucht wird, dazu dienen sollen, die noch offenen Fragen zu klären, so dass
auch hier keine lückenlose und vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann.
Es muss sich aber der Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" aus dem Gesuch ergeben
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.5
mit Hinweisen).
6.3 In Art. 26
DBA-USA 96 wird die Angabe des Namens des Informationsinhabers nicht verlangt. Auch das mit dem Abkommen
zusammen abgeschlossene Protokoll schweigt sich darüber aus. Da ein Amtshilfegesuch dem Verhältnismässigkeitsprinzip
entsprechen und zudem praktikabel sein muss, muss der Informationsinhaber - wie die betroffene
Person - mit einem für den ersuchten Staat zumutbaren Aufwand identifiziert werden können.
Ein Amtshilfegesuch kann sich zudem auf mehrere Informationsinhaber beziehen. Es muss demnach als zulässig
erachtet werden, wenn in einem Gesuch Informationen verlangt werden, die bei mehreren namentlich genannten
oder identifizierbaren Informationsinhabern liegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6478/2012
vom 17. April 2013 E. 5.3 und A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 9.1).
7.
Was
die Frage der Bezeichnung des Informationsinhabers betrifft (E. 5.3), ist nicht zu beanstanden, dass
der IRS sein Gesuch nicht nur betreffend Kunden der Credit Suisse stellt, sondern alle Kunden der Credit
Suisse Gruppe einbezieht. Dies gilt umso mehr, als im hier relevanten Kontext des QI-Systems konsolidierte
Revisionen ("Audits") für Firmengruppen möglich sind (vgl. Zirkular Nr. 7216
der Schweizerischen Bankiervereinigung an die Mitgliedbanken vom 29. November 2002, veröffentlicht
in: Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider],
Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 68,
S. 5 f. sowie die "Audit Guidance for External Auditors of Qualified Intermediaries",
ebd., Kennziffer I B h 68 Beilage S. 7 f. und 16; siehe auch Zirkular 7132 der
Schweizerischen Bankiervereinigung an die Mitgliedbanken vom 24. Oktober 2005, ebd., Kennziffer I B h 77
S. 5 f.), diese also zusammen betrachtet werden. Im vorliegenden Fall lagen die Informationen überdies
ohnehin bei der CS selbst, als das Gesuch am 3. Juli 2012 an die Schweiz gerichtet wurde. Als Informationsinhaberin
hat sie auch sämtliche verlangten Unterlagen zu edieren. Auch ist es zunächst ihr Verhalten
als Informationsinhaberin, das relevant ist. Vorliegend ist zudem zu beachten, dass sowohl die Clariden
Leu AG als auch - davor - die Clariden Bank (nahezu hundertprozentige) Tochtergesellschaften
der Credit Suisse AG waren. Sie standen demnach unter einheitlicher Leitung. Schliesslich macht der IRS
im Amtshilfegesuch geltend, dass er über Informationen zu verschiedenen CS-Einheiten verfügt
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 9.2). Nach dem Gesagten
erweist sich das Amtshilfegesuch auch in Bezug auf die Bezeichnung des Informationsinhabers als den Anforderungen
genügend und es können namentlich auch Informationen betreffend Konten, die bei der Clariden
Bank bzw. der Clariden Leu AG gehalten wurden, Gegenstand des Amtshilfeverfahrens sein. Insofern erweist
sich die Kritik des Beschwerdeführers, wonach das ihn betreffende bei der Clariden Bank bzw. der
Clariden Leu AG (und nicht bei der CS) geführte Konto, nicht offen zu legen sei, als unbegründet.
8.
8.1 Das Bundesverwaltungsgericht
hat unlängst das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 in formeller und materieller Hinsicht
als den rechtlichen Anforderungen genügend erachtet und kam zum Schluss, dass gestützt auf
dieses Gesuch grundsätzlich Amtshilfe zu leisten ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012
vom 13. März 2013 E. 11). Insbesondere beurteilte das Gericht die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli
2012 genannten Auswahlkriterien als geeignet, um Personen zu identifizieren, bei denen der Verdacht besteht,
sie hätten ein amtshilfefähiges Delikt begangen. Unter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition
genügt das Amtshilfegesuch somit den Anforderungen. Vor diesem Hintergrund
ist auch das Vorbringen des Beschwerdeführers zu würdigen, die "selection criteria"
seien zu wenig detailliert und es würde daher unzulässigerweise Untersuchungskompetenz an die
Informationsinhaberin delegiert. Wie die ESTV richtigerweise dagegen einwendet, ist nur die Bank als
Informationsinhaberin in der Lage, ihre Dossiers entsprechend den vorliegenden Kriterien zu überprüfen
und die einschlägigen Unterlagen an die ESTV weiterzuleiten. Dem gesamten Verfahren ist somit zwangsläufig
inhärent, dass die Bank selber die relevante Information eruiert und anschliessend übermittelt.
8.2 Nach dem Ausgeführten
bleibt zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli 2012 genannten
Kriterien erfüllt und somit die Vorinstanz einen Tatverdacht bejahen durfte, ob also mithin hinreichende
Anhaltspunkte dafür bestehen, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person der inkriminierte
Sachverhalt erfüllt sein könnte (oben E. 4.2).
8.3 Im
Streit liegt vorliegend einzig die Frage, ob der Beschwerdeführer das im Amtshilfegesuch an sechster
Stelle angeführte Kriterium erfüllt, welches wie folgt in deutscher Sprache wiedergegeben werden
kann:
"Es gibt Hinweise ("evidence"),
dass der US-wirtschaftlich Berechtigte die Kontrolle über das Depot ausübte in Verletzung der
"corporate governance", indem er zum Beispiel der Bank das Konto der Domizilgesellschaft betreffende
Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte Person ("authorized officer"), Trustee oder
Direktor der Domizilgesellschaft zu sein oder ohne ausdrückliche schriftliche Genehmigung der Domizilgesellschaft
oder indem er vom Konto der Domizilgesellschaft Geld für den persönlichen Gebrauch bezog."
8.4 Der Beschwerdeführer
macht geltend, er habe die rechtliche Selbstständigkeit der Gesellschaft jederzeit respektiert -
er habe das "Spiel der AG" gespielt. So sei die B._______ S.A. ordnungsgemäss gegründet
und im Handelsregister von Staat C._______ eingetragen. Ihre Gründung und die Eröffnung der
Kontobeziehung hätten in keinem zeitlichen Zusammenhang mit der Einführung des QI-Systems gestanden.
Sie sei gemäss dem anwendbaren Gesellschaftsstatut nicht verpflichtet gewesen, eine Buchhaltung
zu führen. Zwar sei der Beschwerdeführer für die vorliegende Kontobeziehung zeichnungsberechtigt
gewesen, doch sei ihm diese Zeichnungsberechtigung von den zuständigen Gesellschaftsorganen ordnungsgemäss
erteilt worden. In der Folge habe er von dieser aber nie Gebrauch gemacht und habe auch zu keinem Zeitpunkt
Kontakt mit der Clariden Leu AG gehabt. Alle Aufträge seien ausschliesslich und in Übereinstimmung
mit der Corporate Governance von den Organen der Gesellschaft erteilt worden. Mit Bezug auf die ihm von
der Gesellschaft zur Verfügung gestellte Kreditkarte bringt der Beschwerdeführer vor, er habe
diese nie verwendet. Die diesbezüglichen Belastungen beträfen einzig die Jahresgebühren.
Dass der Beschwerdeführer als Berater der Gesellschaft gewaltet habe, sei unter dem Gesichtspunkt
der Corporate Governance nicht zu beanstanden. Dasselbe gelte für das monatliche Honorar in der
Höhe von USD (...), das er in seiner Funktion als Berater der Gesellschaft von Februar 2002
bis Mitte 2004 vereinnahmt habe. Der Beratungsvetrag - von dem keine Kopie mehr vorliege -
sei im Jahr 2004 aufgelöst worden.
8.5 Die ESTV bringt
demgegenüber vor, die Behauptungen des Beschwerdeführers seien nicht durch entsprechende Verträge
oder einer Bestätigung der Versteuerung des Beraterhonorars in den USA belegt. Es erscheine "ein
wenig seltsam", dass der Beschwerdeführer während der Dauer des angeblichen Beratungsmandats
immer den gleichen Betrag erhalten haben soll. Es stehe zudem fest, dass gewisse Beträge zu Lasten
der Gesellschaft zu Gunsten des Beschwerdeführers abgebucht worden seien, ohne dass eine Verwendung
für Zwecke der Gesellschaft ersichtlich sei. Entgegen den Vorbringen des Beschwerdeführers
würde somit der Verdacht eines Betrugsdelikts oder dergleichen vorliegen.
8.6 Tatsächlich
vermag die ESTV auf Bankdokumente zu verweisen, welche als Anhaltspunkte nahelegen, der Beschwerdeführer
habe aus dem in der Gesellschaft gehaltenen Vermögen direkt Bezüge für eigene Bedürfnisse
getätigt (vgl. [Nr. der Bankdokumente]). Es handelt sich dabei insbesondere um einen Dauerauftrag
zu Gunsten des Beschwerdeführers in der Höhe von monatlich USD (...) im Zeitraum von Februar
2002 bis Mitte 2004. Aus den zitierten Unterlagen ist der Grund dieser Zahlungen nicht ersichtlich. Ein
gesellschaftlicher Zweck kann vordergründig aus den Bankdokumenten nicht eruiert werden. Die ESTV
verweist damit auf konkrete Anhaltspunkte, welche darauf hindeuten, dass auch das vorliegend einzig umstrittene
sechste Kriterium des Amtshilfegesuchs erfüllt ist (E. 8.3). Die Schwelle zur berechtigten
Annahme des Tatverdachts ist somit gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich
erreicht; offensichtlich fehler- oder lückenhafte bzw. widersprüchliche sachverhaltliche Annahmen
der Vorinstanz - welche zu einem anderen Ergebnis führen würden - sind nicht ersichtlich
(E. 4.2). Es obläge damit dem Beschwerdeführer, den begründeten Tatverdacht mittels
Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften (E. 4.2). Zwar bringt der Beschwerdeführer
diesbezüglich vor, zwischen ihm und der B._______ S.A. hätte ein Beratungsvertrag bestanden,
auf dessen Grundlage letztere ihm als Gegenleistung für seine Beratungstätigkeit ein monatliches
Honorar von USD (...) geschuldet habe. Doch vermag er den Nachweis eines solchen Vertrags -
beispielsweise durch Vorlegen eines Schriftstücks - nicht zu erbringen. Auch die diesbezügliche
Behauptung des Beschwerdeführers, er habe das so vereinnahmte Honorar in den USA versteuert, ist
nicht nachgewiesen.
Im Ergebnis vermag der Beschwerdeführer nicht nachzuweisen,
dass der Bezug des Honorars im Rahmen eines Beratungsvertrags erfolgte. Die ESTV ist damit im Lichte
der von ihr vorzunehmenden Würdigung (E. 4.1) zu Recht davon ausgegangen, dass Anhaltspunkte bestehen,
gemäss welchen das "Spiel der Gesellschaft" durch den Beschwerdeführer im Sinne des
sechsten Kriteriums des Amtshilfegesuchs nicht gespielt wurde. Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben,
ob das Ausstellen der Kreditkarte durch die B._______ S.A. an den wirtschaftlich Berechtigten einen weiteren
Anhaltspunkt für die Verletzung der Corporate Governance darstellt. Der monatliche Bezug von USD
(...) ohne Nachweis des geschäftlichen Grunds des Bezugs reicht schon für sich alleine,
das sechste Kriterium des Amtshilfegesuchs vom 3. Juli 2012 hinreichend zu erfüllen.
9.
9.1 Einzugehen bleibt
auf den Eventualantrag des Beschwerdeführers, für den Fall ihres Unterliegens seien diejenigen
Unterlagen, welche die Namen gewisser Zeichnungsberechtigter enthalten, "durch geeignete Massnahmen
unkenntlich zu machen".
9.2 Wie oben festgehalten
wird, hat die Amtshilfe verhältnismässig zu sein (E. 6.2.2). Bezüglich Daten Dritter
bedeutet dies, dass die Namen von Dritten, die offensichtlich nichts mit den vorgeworfenen Handlungen
zu tun haben, im Bereich der Amtshilfe in Steuersachen nicht an den IRS übermittelt werden sollen
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6473/2012 vom 29. März 2013 E. 8.1 mit Hinweis).
Mit Bezug auf die Frage, wer als "unbeteiligter Dritter" gilt, sind die einschlägigen
Grundsätze über die internationale Rechtshilfe heranzuziehen.
9.3 Unbeteiligter
Dritter im Sinn von Art. 10 Ziff. 2 des Staatsvertrags vom 25. Mai 1973 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen
(RVUS; SR 0.351.933.6), bei welchem Beweismittel und Auskünfte nur unter den in Art. 10 Ziff. 2
Bst. a-c aufgeführten Bedingungen übermittelt werden, ist einzig, wer nach dem Ersuchen
in keiner Weise mit der diesem zugrunde liegenden Straftat verbunden zu sein scheint. Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung kann von einem unbeteiligten Dritten dann nicht gesprochen werden, wenn eine wirkliche
und unmittelbare Beziehung zwischen einer Person und einer der im Ersuchen geschilderten Tatsachen besteht,
welche Merkmal einer Straftat ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Dritte als Teilnehmer im strafrechtlichen
Sinne anzusehen ist (BGE 120 Ib 251
E. 5b; BGE 112 Ib 462 E. 2b;
BGE 107 Ib 252 E. 2b; Urteil des
Bundesgerichts 2A.430/2005 vom 12. April
2006 E. 6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013
E. 13.3.1 mit Hinweisen auf Beispiele in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung).
9.4 Das Prinzip der
Spezialität besagt, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig
in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte
Staat sie gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Vertrag, ist der ersuchende Staat durch
die Abkommensbestimmungen gebunden. Soweit der Vertrag die Tragweite der Bindung für den ersuchenden
Staat nur in den Grundzügen umschreibt, gelangen subsidiär die allgemeinen Grundsätze
für Rechtshilfeverfahren zur Anwendung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001
vom 12. April 2002 E. 6a). Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit
den USA statuiert Art. 26 DBA-USA 96 selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten
Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
"[...] nur Personen oder
Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht
werden [...], die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung
oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der unter das schweizerisch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen
vom 2. Oktober 1996 fallenden Steuern befasst sind" (Vgl. Dispositiv der Schlussverfügung der
ESTV vom 13. November Ziff. 3 Bst. b).
Zudem präzisiert die Schlussverfügung der ESTV
vom 13. November 2012 (Dispositiv Ziff. 3 Bst. a), dass
"die [...] Unterlagen
im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen A._______ [Adresse] als wirtschaftlich berechtigte Person
an der B.______ S.A. [Adresse] für den im Ersuchen [...] vom 3. Juli 2012 genannten Tatbestand
verwertet werden dürfen".
9.5 Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung wird die Einhaltung des Spezialitätsgrundsatzes durch Staaten, die mit der Schweiz
durch einen Rechtshilfevertrag verbunden sind, nach völkerrechtlichem Vertrauensprinzip als selbstverständlich
vorausgesetzt, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (BGE
107 Ib 264 E. 4b; vgl. zum Ganzen
auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6475/2012 vom 2. Mai 2013 E. 5.3 mit weiteren Hinweisen).
Die ESTV wird den IRS darauf hinzuweisen haben, dass die übermittelten Unterlagen nur in Verfahren
gegen den Beschwerdeführer verwendet werden dürfen. In Anbetracht dessen besteht - entgegen
den Vorbringen des Beschwerdeführers - zum "Schutz" der Betroffenen kein Anlass,
von der bisherigen Praxis abzuweichen und die in den übermittelnden Akten auftauchenden Namen schweizerischer
Staatsangehöriger "durch geeignete Massnahmen" vollständig abzudecken.
9.6 Der Beschwerdeführer
bringt im Übrigen nur pauschal vor, die Daten der Zeichnungsberechtigten (bzw. schweizerischer Staatsangehöriger)
seien unkenntlich zu machen. Bereits aus diesem Grund ist auf den entsprechenden Antrag nicht weiter
einzugehen. Im Übrigen hätten die Zeichnungsberechtigten der B._______ S.A. ohnehin nicht als
unbeteiligte Dritte zu gelten (E. 9.3; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6473/2012 vom
29. März 2013 E. 8 mit Hinweisen).
10.
Dem
Ausgeführten zu Folge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat
der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen. Diese sind auf Fr. 15'000.--
festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2])
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung
ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE
e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
11.
Verfahrensvorschriften
sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens anwendbar (Häfelin/Müller/Uhlmann,
a.a.O., Rz. 327). Damit ist betreffend Rechtsmittel Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) in der am 1. Februar 2013 in
Kraft getretenen Fassung anwendbar. Demnach kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn
von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 83 Bst. h, Art. 84a und Art. 100 Abs. 2
Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen
kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne
von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90
ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum
die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache
abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer
in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).