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1. Allgemeines
Gemäss § 129 Absatz 1 StG wird die Grundstückgewinnbesteuerung in folgenden Fällen aufgeschoben:
2. Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum
2.1. Allgemeines
Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird gemäss § 129 Ziffer 9 StG die Besteuerung des Grundstückgewinnes aufgeschoben, wenn der Erlös innert angemessener Frist vor oder nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
Der Steueraufschubstatbestand der Ersatzbeschaffung liegt nur vor, wenn der in die Ersatzliegenschaft reinvestierte Betrag die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft übersteigt (absolute Methode nach § 129 Abs. 2 StG).
Übersteigen die Reinvestitionskosten sowohl die Anlagekosten als auch den Verkaufspreis der veräusserten Liegenschaft, wird ein vollumfänglicher Steueraufschub gewährt. Falls die Reinvestitionskosten zwar die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft übersteigen aber unter dem Verkaufspreis liegen, so kann nur ein teilweiser Steueraufschub gewährt werden.
2.2. Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung
Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung bedeutet, dass das veräusserte Objekt durch den Steuerpflichtigen selbst zu Wohnzwecken an seinem Wohnsitz genutzt wird. Diese Voraussetzung ist bei Zweit- oder Ferienwohnungen nicht erfüllt.
Das Kriterium der Dauerhaftigkeit ist in der Regel dann erfüllt, wenn eine Person vor der Veräusserung die Liegenschaft während mindestens drei Jahren ununterbrochen selbst genutzt hat (§ 29a Abs. 1 StV).
Von der Mindestdauer kann abgesehen werden, sofern die folgenden kumulativen Erfordernisse erfüllt sind (§ 29a Abs. 2 StV):
2.3. Gleiche Nutzung
Gleiche Nutzung liegt dann vor, wenn es sich bei der veräusserten und der neu erworbenen Liegenschaft um funktional identische Objekte handelt. Dies trifft für ein Einfamilienhaus und eine Eigentumswohnung in der Regel zu.
2.4. Identität der Eigentümer
Die Voraussetzungen für eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung müssen in der Person des Veräusserers erfüllt sein.
Dabei schadet es dem Alleinverkäufer einer allein bewohnten Liegenschaft nicht, wenn er seinen bisher im Grundbuch nicht miteingetragenen Ehegatten miteigentumsrechtlich am gemeinsam bewohnten Ersatzobjekt beteiligt. Die Voraussetzungen für einen ganzen oder teilweisen Steueraufschub sind selbst dann erfüllt, wenn ein in ungetrennter Ehe lebender Alleinveräusserer zwar den Erlös zum Erwerb eines wiederum selbst bewohnten Eigenheims verwendet, grundbuchlich jedoch seine Ehefrau Alleineigentum am Ersatzobjekt erlangt hat oder umgekehrt. Dasselbe gilt auch für Personen, welche in ungetrennter eingetragener Partnerschaft leben.
2.5. Kauf Ersatzliegenschaft vor Verkauf bisheriger Liegenschaft
Gemäss § 129 Ziff. 9 StG wird ein Steueraufschub gewährt, soweit der Erlös innert angemessener Frist vor und nach der Veräusserung zum Erwerb oder zum Bau einer Ersatzliegenschaft verwendet wird.
2.6. Vermietung vor Verkauf
Nach der Rechtsprechung der Steuerrekurskommission bringt es die Zulässigkeit einer Ersatzbeschaffung (innert einer angemessenen Frist von in der Regel zwei Jahren vor dem Verkauf der bislang selbstbewohnten Liegenschaft) mit sich, dass die alte Liegenschaft ab dem Zeitpunkt der Beschaffung des Ersatzobjektes vermietet werden kann.
Erforderlich ist ein enger Zusammenhang zwischen dem vorgezogenen Erwerb der Ersatzliegenschaft und der späteren Veräusserung des bisherigen Eigenheims. Ein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer wird nur gewährt, wenn das Leerstehen oder die Fremdnutzung lediglich eine Überbrückung darstellt. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn kein Käufer gefunden werden kann oder der zukünftige Käufer das Objekt während einer befristeten Dauer von maximal zwei Jahren mietet, bevor er es kauft. Unbefristete Mietverträge ohne Vorbehalt in Bezug auf den Verkauf schliessen einen Steueraufschub aus.
2.7. Angemessene Frist
Die Ersatzinvestition hat innert angemessener Frist zu erfolgen. Diese Frist beträgt 2 Jahre. Massgebender Stichtag ist der Grundbucheintrag der Veräusserung.
Ausnahmsweise kann diese Frist auch überschritten werden, wenn hierfür objektive Gründe vorliegen, für welche der Veräusserer nicht verantwortlich zeichnet.
2.8. Verfahren
Steht bei Veräusserung des bisherigen Eigenheims noch nicht fest, ob ein Ersatzobjekt erworben wird, kann gegebenenfalls auch nach eingetretener Rechtskraft der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Antrag auf Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden, und zwar im Revisionsverfahren (allgemein zum Revisionsverfahren siehe StP 179a Nr. 1).
Der Antrag hat schriftlich und unter Beilage der entsprechenden Belege (z.B. definitive Baukostenabrechnung) zu erfolgen.
In zeitlicher Hinsicht ist zu beachten, dass der Antrag auf Steueraufschub innert 90 Tagen seit Erfüllen des Ersatzbeschaffungstatbestands zu stellen ist (§ 179a Abs. 3 StG). Auf verspätete Eingaben kann grundsätzlich nicht mehr eingetreten werden.
3. Verkauf der Ersatzliegenschaft
In den Fällen von § 129 Absatz 1 Ziffern 8 und 9 StG sieht § 129 Absatz 4 StG bei der Veräusserung eines Ersatzgrundstücks innert fünf Jahren seit der Veräusserung des ersetzten Grundstücks eine Nachbesteuerung vor. Die Nachbesteuerung ist auch vorgesehen, wenn das Ersatzgrundstück dauernd einer anderen Nutzung zugeführt wird (Zweckentfremdung).
Gestützt auf die Einheitsmethode kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis der Zuzugskanton den aufgeschobenen Gewinn besteuern. Daher erweist sich eine Sperrfrist bzw. Sanktion einer Sperrfristverletzung als StHG-widrig (BGE 2C_70/2017). Aus diesem Grund entfällt das Nachbesteuerungsrecht sowohl bei der Grundstück- als auch bei der Handänderungssteuer. Wird das Ersatzgrundstück veräussert, so ist der Grundstückgewinn gemäss § 131 Absatz 3 StG in dem Kanton steuerbar, in dem das Ersatzgrundstück liegt.
Wird nach einer aufgeschobenen Besteuerung gemäss § 129 Absatz 1 Ziffern 8 und 9 das Ersatzgrundstück verkauft, ist bei der Ermittlung des Grundstückgewinns der aufgeschobene Gewinn von den Anlagekosten des Ersatzgrundstücks abzuziehen (§ 133 Abs. 4 StG). Dies gilt gemäss der angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung auch für Gewinne, die aufgrund einer Ersatzbeschaffung in einem anderen Kanton aufgeschoben worden sind.
4. Rechtsschutzinteresse
Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein Rechtsschutzinteresse des Veräusserers an der Höhe des aufgeschobenen Grundstückgewinns bei Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum im Zeitpunkt des Steueraufschubs zu bejahen, auch wenn die entsprechende Grundstückgewinnsteuerveranlagung an sich keine Steuerbelastung entstehen lässt (BGE 137 II 419, Erw. 4).
Mit anderen Worten kann die Höhe des aufgeschobenen Grundstückgewinns mittels Einsprache angefochten werden. Daraus folgt auch, dass auf den rechtskräftig festgesetzten und aufgeschobenen Grundstückgewinn zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr zurückgekommen werden kann (z.B. Nachbesteuerung infolge Sperrfristverletzung oder späterer Verkauf des Ersatzobjektes ohne Geltendmachung eines Ersatzbeschaffungstatbestands, bei der der aufgeschobene Grundstückgewinn gestützt auf § 133 Abs. 4 StG als Minderung der Anlagekosten zu berücksichtigen ist).
5. Steuerbefreite juristische Personen
Die gemäss § 75 Absatz 1 Ziffer 4 bis 8 StG von der subjektiven Steuerpflicht be-freiten juristischen Personen unterliegen gestützt auf § 75 Absatz 2 StG den Grundsteuern.
Gemäss Artikel 23 Absatz 4 StHG gelten für diese juristischen Personen auch die Bestimmungen über die Ersatzbeschaffung (Art. 8 Abs. 4 StHG). Demnach kann ein Steueraufschub (Grundstückgewinnsteuer) bzw. eine Steuerbefreiung (Handänderungssteuer) in Betracht fallen, wenn eine solche juristische Person ein betriebsnotwendiges Grundstück veräussert und den Erlös in ein betriebsnotwendiges Ersatzgrundstück reinvestiert. Bei der Grundstückgewinnsteuer gilt diesbezüglich auch die absolute Methode (vgl. StP 31 Nr. 1 Ziff. 5).