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Besitzesdauer (§ 121 StG)
1. Gesetzliche Grundlage
Beginn und Ende der Besitzesdauer bestimmen sich nach dem Datum des Grundbucheintrages bzw. bei Fehlen eines solchen nach dem Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsgewalt oder der Beteiligungsrechte (§ 121 Abs. 1 StG). Massgebend für die Berechnung der Besitzesdauer ist die letzte Veräusserung (§ 121 Abs. 2 StG). Wurde das Grundstück aus steueraufschiebender Veräusserung erworben, wird für die Berechnung der Besitzesdauer auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. Bei Erwerb des Grundstücks durch Ersatzbeschaffung kommt nur für den nicht besteuerten Gewinn die Besitzesdauer des bei der Ersatzbeschaffung veräusserten Grundstücks zur Anrechnung (§ 121 Abs. 3 StG).
Kasuistik:
- Bei der Bestimmung der Besitzesdauer wird immer nur auf ganze Jahre abgestellt. Das volle Jahr ist dann eingehalten, wenn die Zahl des Tags der Eigentumsveräusserung derjenigen des Tags des Eigentumserwerbs entspricht (RICHNER, ZStP 1996, 184).
- Grundlage für die Berechnung der Besitzesdauer ist die letzte Veräusserung, so dass grundsätzlich keine Besteuerungslücke entsteht (ähnlich BGr 7.3.1962, ASA 32, 283).
- Veranlagungstechnisch gilt es zu beachten, dass die Steuerbehörde, hat sie eine "letzte steuerbare Veräusserung" mit Steueraufschub anerkannt, bei einer späteren Veräusserung für die Berechnung der Besitzesdauer an die frühere Würdigung nicht gebunden ist (RB 1986 Nr. 68).
- Auch wenn im Steuergesetz von Besitzesdauer die Rede ist, so ist der Begriff des Besitzes nicht im Sinne des Zivilrechts (ZBG 9191 ff.) aufzufassen (RB 1954 Nr. 94; BGr 26.3.1976, ASA 46, 411).
2. Bestimmung der Besitzesdauer
2.1 Zivilrechtliche Veräusserungen
Bei zivilrechtlichen Veräusserungen gilt als Besitzesdauer grundsätzlich der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräusserung, also die Eigentumsdauer. Bei Handänderungen wie Aneignung, Erbgang, Enteignung, Zwangsverwertung oder richterlichem Urteil geht das Eigentum schon vor dem Grundbucheintrag über, doch kommt dem Erwerber die volle, auch grundbuchamtliche Verfügungsfreiheit erst zu, wenn der Grundbucheintrag vollzogen ist.
Kasuistik:
- Bei zivilrechtlichen Veräusserungen gilt als Besitzesdauer grundsätzlich der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräusserung, also die Eigentumsdauer (RB 1980 Nr. 75, RB 1976 Nr. 84). Massgebend ist die Eintragung im Grundbuch (VGE 343/82 vom 31.12.1982; StKE 21/91 vom 20.12.1991; StKE 737-119-132/95 vom 29.08.1996; StKE 684-106-36/96 vom 6.10.1997), während der Antritt unbeachtlich ist (RB 1976 Nr. 84, RB 1961 Nr. 73).
- Die zivilrechtliche Veräusserung im Zug einer Enteignung erfolgt nach eidgenössischem Enteignungsrecht erst im Zeitpunkt der Bezahlung der Entschädigung, und zwar auch bei vorzeitiger Besitzeinweisung (EnteignungsG 91 i.V.m. 19bis II).
- In jenen Fällen, in denen aufgrund der Verhältnisse im Einzelfall Landpreis und Werklohn für die Bestimmung des Veräusserungserlöses zusammenzurechnen sind, ist die Besitzesdauer nicht bis zur Bauvollendung zu erstrecken. Auch hier ist auf die Eigentumsdauer abzustellen (ZH VGr 9.7.1992, 92/0065; BGr 1.11.1994, ASA 64, 423).
- Bei (zivilrechtlicher) Veräusserung von Grundstücken aus einer Immobiliengesellschaft, bei welcher vorgängig eine Besteuerung zufolge wirtschaftlicher Handänderung vorgenommen wurde (Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung), gilt die Besitzesdauer für die bei der wirtschaftlichen Handänderung bereits in der Immobiliengesellschaft enthaltenen Grundstücke ab diesem Zeitpunkt; für Grundstücke, die von der Immobiliengesellschaft später (zivilrechtlich) erworben wurden, ist die Besitzesdauer ab deren Erwerb zu berechnen.
2.2 Wirtschaftliche Veräusserungen
2.2.1 Immobiliengesellschaften
Bei wirtschaftlichen Veräusserungen, die in Form von Übertragungen von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften erfolgen, bestimmt sich die grundsteuerlich massgebende Besitzesdauer aufgrund des Erwerbs der Verfügungsgewalt und der Weitergabe derselben.
Dies gilt indessen nur, wenn nach dem Zeitpunkt der Erlangung der Verfügungsgewalt von der Gesellschaft keine weiteren Grundstücke hinzugekauft worden sind. Wurden von der Immobiliengesellschaft nach dem Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt durch die steuerpflichtige Person Grundstücke erworben, so ist bei der Veräusserung der Beteiligungen der Immobiliengesellschaft für solche Grundstücke der zivilrechtliche Erwerb massgebend. Bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ist somit von einem gestaffelten Erwerb auszugehen.
Hat die steuerpflichtige Person die beherrschende Beteiligung über eine Immobiliengesellschaft sukzessive erworben, so stellt jener Zeitpunkt das Erwerbsdatum dar, an welchem die Mehrheit der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft erlangt wurde.
Der Erwerb der Beteiligung einer Betriebsgesellschaft stellt weder eine zivilrechtlich noch wirtschaftlich steuerbare Veräusserung dar, weshalb nach deren Umwandlung in eine Immobiliengesellschaft und späterer Veräusserung der Aktien sich die massgebliche Besitzesdauer nach der letzten steuerbaren zivilrechtlichen Veräusserung bestimmt.
2.2.2 Übrige Rechtgeschäfte
Bei Kettengeschäften bestimmt sich die Besitzesdauer für den Zwischenhändler einerseits nach dem Abschluss des die wirtschaftliche Verfügungsgewalt vermittelnden Rechtsgeschäfts und anderseits nach dem zivilrechtlichen Erwerb durch den Enderwerber. Für den zivilrechtlichen Eigentümer und Veräusserer endet die Besitzesdauer mit der Preisgabe der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt an den Zwischenerwerber.
Kasuistik:
- Bei wirtschaftlichen Handänderungen ist ein Eintrag im Grundbuch teilweise weder erforderlich noch möglich. Erwerb und Preisgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht grenzen die Besitzesdauer ab (RB 1990 Nr. 53, ZH VGr 16.7.1976; RB 1968 Nr. 30).
- Für den zivilrechtlichen Eigentümer und Veräusserer endet die Besitzesdauer mit der Preisgabe der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt an den Zwischenerwerber. Dementsprechend beginnt die massgebende Besitzesdauer für den Kaufsberechtigen mit dem Erwerb des Kaufrechts (RB 1968 Nr. 30).
3.3 Altrechtliche Sonderfälle
Gemäss § 247 Abs. 1 StG ist bei der Veräusserung eines vor dem 1. Januar 2001 steuerfrei im Sinne von § 52 des alten Steuergesetzes erworbenen Grundstücks für die Berechnung der Besitzesdauer auf die letzte besteuerte Veräusserung abzustellen. Das Gleiche gilt für die Veräusserung eines Grundstücks, das vor dem 1. Januar 2001 aus einer Handänderung erworben wurde, die nach bisherigem Recht besteuert wurde, nach § 107 des neuen Steuergesetzes jedoch einen Steueraufschub bewirken würde.
Die Berechnung der Besitzesdauer bei Veräusserung eines vor dem 1. Januar 2001 im Sinne von § 56 des alten Steuergesetzes oder einer entsprechenden Bestimmung eines anderen Kantons erworbenen Ersatzgrundstücks richtet sich nach neuem Recht.