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Gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
Ein weiterer wichtiger Faktor ist der sog. «gewerbsmässige Liegenschaftenhändler», der seine Immobilien auch im Geschäftsvermögen hält. Beim gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler handelt es sich um einen rein steuerrechtlichen Begriff. Sodann werden die Steuerfolgen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen dargestellt.
Eine Legaldefinition des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers gibt es nicht, was zu Abgrenzungsfragen führen kann. Das Bundesgericht hat aufgrund von mehreren Entscheiden gewisse Indizien festgelegt, wann eine steuerpflichtige Person als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren ist resp. qualifiziert werden kann. Es ist jedoch immer auf den Einzelfall abzustellen.
Im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne (Abs. 3). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Unter diesen Begriff fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.
Eine solche Tätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Begriffsmerkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten.
Keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden. Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt steuerbarer Immobilienhandel vor, wenn die steuerpflichtige Person
- An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,
- sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut; das heisst, wenn sie eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb ausgerichtet ist.
Eine solche Tätigkeit qualifiziert sich als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 Abs. 1 DBG und der Steuerpflichtige wird als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert.
Indizien für eine Tätigkeit als selbständigerwerbender Liegenschaftshändler sind etwa
- die (systematische bzw. planmässige) Art und Weise des Vorgehens;
- die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte;
- der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person;
- der Einsatz spezieller Fachkenntnisse;
- die Besitzdauer;
- der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder
- die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.
Da es keine Legaldefinition gibt und das Bundesgericht nur Indizien aufgestellt hat, ist jeder Sachverhalt einzeln zu prüfen. Bereits ein einziger Verkauf kann im schlimmsten Fall dazu führen, als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert zu werden, insbesondere dann, wenn man zusätzlich noch im Besitz anderer Liegenschaften ist und eine berufsnahe Tätigkeit (besonders berufsnah sind Architekten, Bauunternehmer, Bauleiter, etc.) ausübt. Besteht die Gefahr, dass man aufgrund von Indizien als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wird, ist es von Vorteil, vorgängig Alternativstrukturen zu analysieren (bspw. Erwerb der Immobilien mittels einer Kapitalgesellschaft).
Wird man als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert, bleibt man ein solcher in aller Regel das Leben lang. Es ist sehr schwierig, sich aus dieser steuerrechtlichen Qualifikation zu «befreien».
Steuerrechtlich hat die Qualifikation ihre Nachteile, da zum einen der Pauschalabzug Unterhaltskosten nicht mehr geltend gemacht werden kann. Zum anderen unterliegen die Erträge aus der Gewerbsmässigkeit den Sozialabgaben und beim Verkauf wird kein privater Kapitalgewinn auf Bundesebene realisiert, sondern ein steuerbarer Vermögensertrag.
Hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer ist die Qualifikation zweitrangig. Im monistischen System wird die Grundstückgewinnsteuer bei Liegenschaften im Privat- wie im Geschäftsvermögen erhoben. Im dualistischen System unterliegen die Gewinne neu der Einkommenssteuer, da die Liegenschaften zum Geschäftsvermögen zugeordnet werden. Ohne Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler würde die Liegenschaft zum Privatvermögen gehören und die Grundstückgewinnsteuer wäre geschuldet.
Verkauf von Grundstücken
Ein steuerfreier Kapitalgewinn wie beim Verkauf von Grundstücken im Privatvermögen kann auf Bundesebene nicht erzielt werden. Der Verkauf von Grundstücken im Geschäftsvermögen führt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 DBG zu einem steuerbaren Vermögensertrag.
Auf kantonaler Ebene sehen die Steuerfolgen unterschiedlich aus, je nach kantonaler Systematik:
- Im monistischen System: Die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den Anlagekosten stellen den Grundstückgewinn dar, welcher mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird. Auf den wiedereingebrachten Abschreibungen (Anlagekosten ./. Buchwert) ist die Einkommenssteuer geschuldet.
- Im dualistischen System: Die Differenz zwischen dem Veräusserungerlös und dem Buchwert unterliegt der Einkommenssteuer.
Zusätzlich sind auf dem erzielten Gewinn die Sozialabgaben zu entrichten (unabhängig vom System), da es sich um eine selbständige Erwerbstätigkeit handelt.
Nutzung von Immobilien
Die Erträge aus den Immobilien im Geschäftsvermögen stellen im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG und Art. 18 Abs. 1 DBG Ertrag dar. Vom Ertrag können die geschäfts- oder berufsmässigen Kosten in Abzug gebracht werden, insbesondere
- die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
- die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
- die eingetretenen und verbuchten Verluste aus dem Geschäftsvermögen;
- die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
- Zinsen auf Geschäftsschulden.
Der daraus resultierende Gewinn unterliegt zudem den Sozialversicherungsabgaben aufgrund der selbständigen Erwerbstätigkeit.
Unterhaltskosten Immobilien
Im Gegensatz zu den Immobilien im Privatvermögen ist die Unterscheidung werterhaltend vs. wertvermehrend nicht mehr vorzunehmen. Da im vorliegenden Fall die Immobilien Geschäftsvermögen darstellen, stellt sich die Frage der buchhalterischen Behandlung und ob eine Aktivierungspflicht vorliegt oder nicht.
Liegt eine Aktivierungspflicht vor, so sind die Kosten zu aktivieren. Ist hingegen keine Aktivierungspflicht gegeben, können die Kosten aufwandwirksam in Abzug gebracht werden.
Basis für die Aktivierungspflicht stellt das Rechnungslegungsrecht dar (Art. 957 ff. OR). Das von der Bundesversammlung am 23. Dezember 2011 verabschiedete neue Rechnungslegungsrecht soll eine einheitliche Ordnung für alle juristischen Personen sowie Einzelunternehmungen und Personengesellschaften mit einem Umsatz von mindestens CHF 500 000.– schaffen. Das neue Rechnungslegungsrecht trat auf den 1. Januar 2013 in Kraft. Im vorliegenden Text wird betreffend die Aktivierungspflicht bereits auf das neue Rechnungslegungsrecht hingewiesen. Gemäss den Übergangsbestimmungen sind die neuen gesetzlichen Bestimmungen zwingend spätestens 2 Jahre nach Inkrafttreten umzusetzen.
Art. 959 Abs. 2 OR besagt, dass Aktiven als Vermögenswerte bilanziert werden müssen, wenn aufgrund vergangener Ereignisse
- über sie verfügt werden kann,
- ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und
- ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann.
Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, sind allfällige Kosten zu aktivieren und können nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand in Abzug gebracht werden.
Ein jährlicher Pauschalabzug hingegen kann nicht in Abzug gebracht werden. Bei den Immobilien im Geschäftsvermögen können nur die effektiven Kosten als Aufwand geltend gemacht werden.
Abschreibungen
Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen sind geschäftsmässig begründete Kosten und können in Abzug gebracht werden.
Damit eine Abschreibung zulässig ist, müssen Immobilien Geschäftsvermögen darstellen. Dies ist in aller Regel gegeben bei Betriebsliegenschaften in Einzelfirmen und Personengesellschaften. Heikler ist die Sachlage bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern oder Immobiliengesellschaften in der Form von Personengesellschaften.
Handelt es sich nämlich um Handelsimmobilien (Immobilien, welche regelmässig gekauft und verkauft werden), so stellen diese Immobilien Umlaufvermögen dar. Auf dem Umlaufvermögen können keine steuerwirksamen Abschreibungen vorgenommen werden.
Rückstellungen
Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken, stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar (Art. 10 Abs. 1 Bst. b StHG).
Geschäftsmässig begründete Rückstellungen im Zusammenhang mit Immobilien sind beispielsweise Anwaltskosten für Prozessrisiken, Garantierückstellungen, Steueraufwand etc. Hingegen können Rückstellungen für zukünftige Investitionen oder Rückstellungen für Mietausfälle steuerlich nicht geltend gemacht werden.
Weiter ist die Bildung einer Rückstellung für Grossreparaturen zulässig. Auf Bundesebene kann jährlich 0,5% des Buchwertes der Immobilien für Grossreparaturen als Rückstellung gebildet werden, bis maximal 3% des Buchwertes erreicht werden.
Die kantonalen Unterschiede sind relativ gross. So lässt der Kanton Genf keine solchen Rückstellungen zu, währendem der Kanton Wallis bspw. 0,5% pro Jahr zulässt, maximal 10% vom Verkehrswert der Liegenschaft. Zürich wiederum lässt für Grossreparaturen eine Rückstellung von jährlich 1% des Gebäudeversicherungswertes zu, bis maximal 15% des Gebäudeversicherungswertes. Aufgrund der unterschiedlichen kantonalen Betrachtungsweise hinsichtlich Rückstellung für Grossreparaturen ist die kantonale Praxis jeweils mitzuberücksichtigen.
Die Bildung von Rückstellungen nur um das Ergebnis zu «glätten» ist nicht empfehlenswert, da die Steuerbehörden die Rückstellungen regelmässig überprüfen. Werden Rückstellungen immer nur gebildet und letztendlich betriebswirtschaftlich nicht benötigt, erfolgt eine Korrektur seitens der Steuerbehörde. In der Praxis wird oft festgestellt, dass die Steuerbehörden aus Optik des Steuerpflichtigen im dümmsten Zeitpunkt die Rückstellungen auflösen.
Zinsen
Die Zinsen können vollumfänglich in Abzug gebracht werden.
Eine Obergrenze wie bei Schuldzinsen im Privatvermögen gibt es nicht.