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Geschäftsnummer: SB.2023.00064 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.08.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer Grundstückgewinnsteuer [Die Pflichtige macht geltend, wertvermehrende Aufwendungen seien in vollem Umfang beim Verkauf einer Liegenschaft zu berücksichtigen, was sich steuermindernd auf die Grundstückgewinnsteuer auswirken würde.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.). Novenverbot (E. 1.3). Anrechenbare Aufwendungen im Sinn von Art. 221 StG haben durch substanziierte Sachdarstellungen zu erfolgen (E. 2.2). Wertvermehrende Eigenleistungen sind in analoger Weise anrechenbar wie Aufwendungen durch Leistungen Dritter (E. 2.3). Sämtliche Leistungen Dritter wurden steuermindernd berücksichtigt (E. 3.3). Von der Schwestergesellschaft der Pflichtigen angeblich getätigte Eigenleistungen wurden nicht nachgewiesen (E. 3.4.1). Pauschalisierte Rechnungen der Schwestergesellschaft hat die Vorinstanz zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt (E. 3.4.2). Die Pflichtige tritt den Ausführungen der Vorinstanz nicht substanziiert entgegen, wonach diverse Leistungen Dritter sich mit den Leistungen decken, welche die Pflichtige auch für die Schwestergesellschaft im Sinne einer Eigenleistung behauptet (E. 3.4.3). Die pauschale Ansetzung der Eigenleistungen auf 20% der ausgewiesenen Drittkosten ist nicht zu beanstanden (E. 3.4.4). Es erschliesst sich nicht, inwieweit grundsteuerlich nicht ausgewiesene Anlagekosten den Verkaufspreis beeinflussen sollen (E. 3.6). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4). Dispositiv und Rechtsmittelbelehrung. Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2023.00064 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.08.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer Grundstückgewinnsteuer [Die Pflichtige macht geltend, wertvermehrende Aufwendungen seien in vollem Umfang beim Verkauf einer Liegenschaft zu berücksichtigen, was sich steuermindernd auf die Grundstückgewinnsteuer auswirken würde.] Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1.1 f.). Novenverbot (E. 1.3). Anrechenbare Aufwendungen im Sinn von Art. 221 StG haben durch substanziierte Sachdarstellungen zu erfolgen (E. 2.2). Wertvermehrende Eigenleistungen sind in analoger Weise anrechenbar wie Aufwendungen durch Leistungen Dritter (E. 2.3). Sämtliche Leistungen Dritter wurden steuermindernd berücksichtigt (E. 3.3). Von der Schwestergesellschaft der Pflichtigen angeblich getätigte Eigenleistungen wurden nicht nachgewiesen (E. 3.4.1). Pauschalisierte Rechnungen der Schwestergesellschaft hat die Vorinstanz zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt (E. 3.4.2). Die Pflichtige tritt den Ausführungen der Vorinstanz nicht substanziiert entgegen, wonach diverse Leistungen Dritter sich mit den Leistungen decken, welche die Pflichtige auch für die Schwestergesellschaft im Sinne einer Eigenleistung behauptet (E. 3.4.3). Die pauschale Ansetzung der Eigenleistungen auf 20% der ausgewiesenen Drittkosten ist nicht zu beanstanden (E. 3.4.4). Es erschliesst sich nicht, inwieweit grundsteuerlich nicht ausgewiesene Anlagekosten den Verkaufspreis beeinflussen sollen (E. 3.6). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 4). Dispositiv und Rechtsmittelbelehrung. Abweisung der Beschwerde. Stichworte: AUFWENDUNGEN EIGENLEISTUNGEN GRUNDSTÜCKGEWINN GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN Rechtsnormen: II StG § 216 Abs. I StG § 219 Abs. I StG § 220 StG § 221 StG § 221 Abs. I lit. a StG § 222 StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: AUFWENDUNGEN EIGENLEISTUNGEN GRUNDSTÜCKGEWINN GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN AUFWENDUNGEN EIGENLEISTUNGEN GRUNDSTÜCKGEWINN GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER WERTVERMEHRENDE AUFWENDUNGEN Rechtsnormen: II StG § 216 Abs. I StG § 219 Abs. I StG § 220 StG § 221 StG § 221 Abs. I lit. a StG § 222 StG II StG § 216 Abs. I StG § 219 Abs. I StG § 220 StG § 221 StG § 221 Abs. I lit. a StG § 222 StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00064 Urteil der 2. Kammer vom 21. August 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan. In Sachen A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin, gegen Stadt E, Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) kaufte am 16. Oktober 2012 von ihrem Alleinaktionär C das mit einem Mehrfamilienhaus (Hochhaus) überbaute, an der D-Strasse 01 in E gelegene Grundstück Kat.-Nr. 02 für Fr. … Am 21. Januar 2015 verkaufte sie das Grundstück gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag für Fr. … an die F AG. Die Eigentumsübertragung fand am 27. Mai 2015 statt. Im Kaufvertrag mit der F AG verpflichtete sich die Pflichtige zudem, das Kaufobjekt in Zusammenarbeit mit der G AG gemäss den von dieser Gesellschaft erstellten Plänen umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren. B. In einer ersten, vom 16. Oktober 2015 datierenden Steuererklärung verfocht die Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. … und hieraus abgeleitet eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Dabei behauptete sie neben dem Kaufpreis von Fr. …. wertvermehrende Investitionen von Fr. … sowie Handänderungsabgaben von Fr.... beim Kauf und von Fr. … beim Verkauf getätigt zu haben. Die wertvermehrenden Aufwendungen belegte die Pflichtige mit einem bereits am 30. Juli 2013 mit der G AG abgeschlossenen "Totalunternehmer-Werkvertag" für Umbau/Sanierung des Mehrfamilienhauses zum Pauschalpreis von Fr. …, in welchem der Baubeginn auf den 1. September 2013 und die Fertigstellung auf 12. Dezember 2017 vereinbart war. Weiter stützte sich die Pflichtige auf einen Baubeschrieb und eine vom 16. Oktober 2016 datierende Rechnung der G AG über Fr. …, zahlbar nach Baufortschritt. Die Pflichtige kündigte sodann am 16. Juli 2016 an, dass sie nach Beendigung der Bauarbeiten eine ergänzte und vervollständigte Steuererklärung einreichen werde. C. Mit Auflage vom 20. Februar 2018 und Mahnung vom 17. April 2018 wurde die Pflichtige vom Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E aufgefordert, die angekündigte ergänzte und vervollständigte Steuerklärung einzureichen, was die Pflichtige am 1. April 2019 tat: Darin behauptete sie neu nur mehr wertvermehrende Aufwendungen von Fr. …, Handänderungsabgaben beim Ankauf von Fr. … sowie solche beim Verkauf von Fr.... Neu geltend machte die Pflichtige Aufwendungen als Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von insgesamt Fr.... So resultierte ein Grundstückgewinn von neu Fr. … oder eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.... Mit Entscheid vom 10. Februar 2020 setzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Dabei kürzte er die deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. … unter Anpassung des iterativ errechneten Steueraufwands. D. Im anschliessenden Einspracheverfahren hielt die Pflichtige – mit Ausnahme von einem doppelt geltend gemachten Betrag von Fr. … – an ihrer Deklaration fest. Der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E kürzte zunächst die wertvermehrenden Aufwendungen um die unbestrittenermassen doppelt geltend gemachten Fr. … auf neu Fr.... Zudem liess er beim geltend gemachten Steueraufwand die steuermindernde Anrechnung der direkten Bundessteuer gänzlich ausser Acht. Bezüglich der Grundstückgewinnsteuer liess er zudem nur noch den sichergestellten Depotbetrag von Fr. … zum Abzug zu: Die Pflichtige habe in der Vergangenheit keine direkte Bundessteuer bezahlt und über die Depotleistung hinaus seien Zahlungen an die Grundstückgewinnsteuer zweifelhaft. So schätzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E die Pflichtige am 23. August 2021 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … und einer reinen Grundstückgewinnsteuer von Fr. … ein. II. Mit Rekurs vom 23. September 2021 an das Steuerrekursgericht beantragte die Pflichtige erneut die Einschätzung gemäss Deklaration, eventualiter sei der Verkaufspreis anzupassen. Das Steuerrekursgericht hiess das Rechtsmittel am 14. Juni 2023 teilweise gut und setzte die reine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Dabei bestätigte das Steuerrekursgericht die wertvermehrenden Aufwendungen mit Fr. …, verweigerte die Korrektur des Verkaufspreises und liess jedoch den von der Pflichtigen geltend gemachten Steueraufwand zu (unter rechnerischer Korrektur des bei den wertvermehrenden Aufwendungen doppelt geltend gemachten Betrages von Fr. …). III. Mit Beschwerde vom 24. Juni 2023 an das Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids seien wertvermehrende Aufwendungen und Steueraufwendungen im vollen Umfang gemäss ihrer Deklaration zu berücksichtigen, eventualiter sei der Verkaufspreis auf Fr. … herabzusetzen, subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin "zur Begründung und zum Neuentscheid" zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Beschwerdegegnerin beantragte am 17. August 2023 die Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 26. Juli 2023 auf Vernehmlassung. Mit Replik vom 8. November 2023, Duplik vom 30. Januar 2024 und Triplik vom 15. Februar 2024 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 1.3 Für das Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Der Erlös ist ein wirtschaftlicher Begriff, der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen ist. Alles, was der Erwerber – in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden – an den Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstücksübertragung leistet, bildet den grundsteuerlich massgebenden Erlös (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 10 N. 79). 2.2 Anrechenbare Aufwendungen nach § 221 StG mindern die Grundstückgewinnsteuer. Daher ist der steuerpflichtige Veräusserer beweisbelastet und hat kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Den Nachweis hat er durch substanziierte Sachdarstellung anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 221 N 16). Ist die Substanziierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Auch kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (Richner et al., a. a. O., § 221 N 18). Die Prüfung des vorinstanzlichen Entscheids hat dementsprechend in Beachtung dieser Verfahrensregeln zu erfolgen. 2.3 Bei Eigenleistungen handelt es sich in erster Linie um Leistungen, die der Eigentümer mit Eigenarbeit an seinem Grundstück ausführt. Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um Eigenleistungen. Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Dasselbe gilt für Quasieigenleistungen, wenn der Grundstückveräusserer die Arbeiten durch eine ihm eng verbundene Unternehmung ausführen lässt (vgl. zum Ganzen: Richner et al., a.a.O., Zürich 2021, § 221 N 62 und 66 ff., auch zum folgenden). Eigen- und (wie vorliegend) Quasieigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.97.0001, E. 2.c). 3. 3.1 Die Pflichtige hat von ihrem damaligen Alleinaktionär am 21. Januar 2015 ein Grundstück in E, überbaut mit einem sanierungsbedürftigen Hochhaus, für Fr. … erworben. Am 21. Januar 2015 veräusserte sie dieses Grundstück für Fr. … an die (mindestens formal von der Pflichtigen unabhängige) F AG. Im Kaufvertrag verpflichtete sich die Pflichtige, die Liegenschaft umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren. Details zu diesen Renovationsarbeiten wurden im Vertrag über den Liegenschaftskauf nicht vereinbart, auch der Werkpreis wurde betragsmässig nicht vereinbart. Die Parteien hielten im Grundstückkaufvertrag lediglich fest, dass die Pflichtige den Umbau in Zusammenarbeit mit der G AG, einer ihrer Schwestergesellschaften, gemäss den vorbereiteten Plänen und dem Baubeschrieb vornehme. Dabei seien mit dem Kaufpreis auch sämtliche Leistungen gemäss Baubeschrieb abgegolten. In der Folge zogen sich diese Umbau- und Sanierungsarbeiten in die Länge. Unklar blieb, was von den geplanten Massnahmen tatsächlich umgesetzt wurde. Insbesondere auf eine Dachstockaufstockung mit der Schaffung von zusätzlichem Wohnraum wurde verzichtet. Die F AG ihrerseits veräusserte die streitbetroffene Liegenschaft ihrerseits am 16. Juli 2020 für Fr. … an die H AG. 3.2 Vor Verwaltungsgericht umstritten sind zunächst die gemäss § 221 Abs. 1 lit. a i.V.m § 221 Abs. 2 StG abzugsfähigen Aufwendungen der Pflichtigen. Ev. erachtet die Pflichtige den Verkaufspreis von Fr. … nicht mehr als gerechtfertigt, sollten nicht alle von ihr behaupteten Aufwendungen berücksichtigt werden. 3.3 Unbestritten ist, dass insoweit, als Rechnungen von Dritten für geleistete Arbeiten an der streitbetroffenen Liegenschaft vorliegen, diese sämtliche zu berücksichtigen sind und auch berücksichtigt wurden. Insgesamt sind unter diesem Titel von der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz Fr. … steuermindernd angerechnet worden. Die Pflichtige lässt in der Beschwerdeschrift dementsprechend zutreffend vortragen, dass die Verweigerung von wertvermehrenden Aufwendungen über Fr. … durch die Vorinstanz seitens ihrer Schwestergesellschaft G AG in Rechnung gestellte Bauarbeiten betrifft. Damit ist der angefochtene Entscheid zunächst bezüglich der Leistungen Dritter zu bestätigen. 3.4 Bezüglich der Eigenleistungen, vorliegend erbracht durch die Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die G AG, ist Folgendes auszuführen: 3.4.1 Mit der Vorinstanz – auf deren Erwägungen zu verweisen ist (angefochtenes Urteil, S. 22 ff.) – ist festzuhalten, dass die Pflichtige die gesamten baulichen Massnahmen, welche sie an der streitbetroffenen Liegenschaft ausführen sollte, weder im Veranlagungsverfahren noch vor Vorinstanz substanziiert behauptet oder gar nachgewiesen hat. Der Kaufvertrag enthält lediglich den Verweis auf einen separaten Baubeschrieb, der jedoch – soweit er in den Akten liegt – ebenfalls eine detaillierte Beschreibung der geplanten bzw. durchgeführten Arbeiten vermissen lässt. Ebenso wenig ist mit Einreichung des Totalunternehmervertrags zwischen der Pflichtigen und der G AG vom 30. Juli 2013 die Substanziierungspflicht erfüllt, sind doch auch dort die auszuführenden Arbeiten lediglich in allgemeinster Form umschrieben. Welche Leistungen die Pflichtige für den stipulierten pauschalen Werkpreis von Fr. … einkaufte, erschliesst sich damit aus diesem Vertrag und insgesamt aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht. 3.4.2 Im Weiteren steht ausser Frage, dass Leistungen, deren Erbringung nicht nachgewiesen wurde, nicht gewinnmindernd auf die Sanierungsarbeiten angerechnet werden können. Dies betrifft insbesondere – aber nicht nur – die Kosten der Aufstockung, welche offensichtlich gar nicht ausgeführt wurde. Der angefochtene Entscheid beziffert diese in Rechnung gestellten aber noch nicht ausgeführten Aufwendungen mit Fr. … (S. 24 angefochtener Entscheid), wozu sich die Pflichtige in ihrer Beschwerde nicht weiter substanziiert äussert. Zu Recht hat die Vorinstanz die steuermindernde Berücksichtigung der auf diesem Vertrag basierenden pauschalen Rechnung(-en) der Schwestergesellschaft der Pflichtigen im Grundsatz versagt. 3.4.3 Entgegen der Darstellung der Pflichtigen in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht kann sodann weder ihrem Schreiben vom 15. Juli 2019 noch der Einsprache vom 11. März 2020 bzw. den entsprechenden Beilagen entnommen werden, welche Leistungen die G AG tatsächlich erbracht hat. Die in den Akten liegenden Rechnungen sind zwar etwas detaillierter als der Beschrieb der Sanierung in den bereits angeführten Verträgen. Indessen begnügen sich auch diese mit pauschalen Aussagen wie "Sanierung der Wohnung, Malerarbeiten ganze Wohnung, neue Küche und Einbauschrank […]", verbunden mit einem Pauschalbetrag. Dies reicht für eine grundsteuerrechtliche Einordnung der Leistung der Schwestergesellschaft der Pflichtigen in der streitbetroffenen Liegenschaft nicht aus. Insbesondere finden sich – wie bereits die Vorinstanz zu Recht ausführt – erhebliche Rechnungen von Leistungen Dritter, welche sich mit Leistungen decken, welche die Pflichtige auch für die G AG behauptet. Dies trifft etwa auf Malerarbeiten, Kittfugen oder Fassadensanierung zu (vgl. weitere Details und Beispiele auf S. 24/25 des angefochtenen Entscheids). Auch diesen Ausführungen tritt die Pflichtige in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht substanziiert entgegen, sodass weiterhin im Dunkeln bleibt, welche Leistungen tatsächlich als (Quasi-)Eigenleistungen die G AG am Objekt erbracht hat und was hiervon grundsteuerlich anzurechnen wäre. Um als Quasieigenleistung die Aufwendungen der G AG grundsteuerlich angerechnet zu erhalten, hätte die Pflichtige diese im Einzelnen nach Aufwand und verwendetem Stundensatz substanziieren müssen (vgl. E. 2.3. vorne in fine). Davon kann mit den eingereichten Akten und Unterlagen keine Rede sein. Auch die vorliegenden Fotos können diese Substanziierung hinsichtlich des erbrachten Aufwands und des verwendeten Stundensatzes nicht ersetzen. 3.4.4 Dass die G AG gewisse (Quasi-)Eigenleistungen erbracht hat, ist seitens der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz aber nicht bestritten worden. Die Beschwerdegegnerin hat in ihrem Einspracheentscheid diesbezüglich eine Schätzung vorgenommen. Sie hat sich dabei an den ausgewiesenen Drittkosten orientiert und diese unter dem Titel Eigenleistungen um 20 % oder Fr. … erhöht. Dieses Vorgehen ist bereits vom Steuerrekursgericht (angefochtenes Urteil S. 26) geschützt worden. Auch das Verwaltungsgericht sieht keine Möglichkeit, den unter diesem Titel gewährten Betrag weiter zu erhöhen. So fehlt es wie dargelegt auch im Beschwerdeverfahren an einer genügenden Substanziierung der Quasieigenleistungen nach Art, Aufwand und verrechnetem Stundensatz. Die Ausführungen der Pflichtigen zur marktkonformen Vorsteuerkorrektur für Eigenleistungen im Bereich der Mehrwertsteuer gehen an der Sache vorbei. Ebenso wenig helfen der Pflichtigen allgemeine Ausführungen über die Höhe des erzielbaren Grundstückgewinns und dem Vergleich des erzielten Gewinns mit demjenigen der F AG. Von der Pflichtigen wird auch nicht – wie sie behauptet – "Unmögliches" verlangt. Die grundsteuerliche Praxis, wonach Eigenleistungen bzw. Quasieigenleistungen einer erhöhten Substanziierungspflicht unterliegen, ist allgemein bekannt. Eine entsprechende Dokumentation derartiger Leistungen darf daher auch von der Pflichtigen noch im Rekursverfahren erwartet werden. Das Fehlen entsprechender Unterlagen noch heute lässt sich auch nicht mit den zeitlich nach dem Verkauf erfolgten Umbauten erklären und hat auch keinen Zusammenhang mit allfälligen strafbaren Handlungen im Zusammenhang mit Buchprüfungen des kantonalen Steueramts oder Untersuchungen der Staatsanwaltschaft betreffend den Verdacht der Verbuchung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand. Damit ist die von der Vorinstanz bestätigte Schätzung der Eigenleistungen der Pflichtigen tatsächlich grosszügig erfolgt und auch vom Verwaltungsgericht angesichts der eingeschränkten Kognition (vgl. E. 1.3 vorstehend) nicht zu korrigieren. 3.5 Im Übrigen unbestritten geblieben sind die von der Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid gewährten übrigen Zuschläge (Gemeinkostenzuschlag, GU-Marge und Zuschlag für anteilige Steuern) sowie die Zahlung I AG über Fr.... Die gesamten Anlagekosten sind mit Fr. … damit zu bestätigen. 3.6 Der Erlös aus dem Verkaufsgeschäft umfasst wie dargelegt (E. 2.1 vorstehend) den Kaufpreis unter Einschluss aller weiterer Leistungen des Erwerbers. Diesbezüglich ist zunächst auf den beurkundeten Kaufvertrag zu verweisen, der einen Kaufpreis von Fr. … stipuliert. Den Akten ist weiter zu entnehmen, dass eine nachträgliche Minderung des Kaufpreises seitens der Käuferin nicht geltend gemacht wurde. Im Gegenteil ist erstellt, dass die Käuferin mindestens buchhalterisch gar mehr als den vereinbarten Kaufpreis entrichtete und die von ihr behauptete Überbezahlung denn auch auf andere offene Positionen zwischen der Pflichtigen und ihr anrechnete. Die Pflichtige ihrerseits begründet die eventualiter beantragte Reduktion oder "Anpassung" des Verkaufspreises mit tieferen im Grundstückgewinnsteuerverfahren berücksichtigten Anlagekosten. Dem Gericht erschliesst sich jedoch nicht, inwieweit grundsteuerlich nicht ausgewiesene Anlagekosten den Erlös beeinflussen sollen. Tatsächlich haben denn auch weder die Pflichtige noch die Käuferin der Liegenschaft, die F AG, eine entsprechende Anpassung des Kaufpreises zufolge nicht erbrachter Sanierungsleistungen am Objekt je beurkunden lassen oder auf andere Weise ausgeglichen. Wenn aber die Pflichtige nicht mit Minderungsforderungen der Käuferin der Liegenschaft (eben etwa wegen nicht ausgeführter Sanierungsmassnahmen) konfrontiert wurde, muss es mit dem nach wie vor gültig beurkundeten Kaufpreis sein Bewenden haben. Im Übrigen steht im vorliegenden Verfahren auch nicht zur Diskussion, inwieweit der Kaufpreis, welchen die F AG der Pflichtigen entrichtet hat, grundsteuerlich auch als Anlagekosten im die F AG betreffenden Grundstückgewinnsteuerverfahren bezüglich des Verkaufs an die H AG zu übernehmen ist. Diese Frage stellt sich – wiederum entgegen der Ansicht der Pflichtigen – bei der Beurteilung jenes Rechtsgeschäfts. 3.7 Dies führt zur Abweisung der Beschwerde bezüglich des Hauptantrags wie auch des Eventualantrags betr. "Anpassung" des Kaufpreises. Für die ebenfalls eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin besteht keine Veranlassung. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00064 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 18'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00064 Urteil der 2. Kammer vom 21. August 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan. In Sachen A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin, gegen Stadt E, Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) kaufte am 16. Oktober 2012 von ihrem Alleinaktionär C das mit einem Mehrfamilienhaus (Hochhaus) überbaute, an der D-Strasse 01 in E gelegene Grundstück Kat.-Nr. 02 für Fr. … Am 21. Januar 2015 verkaufte sie das Grundstück gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag für Fr. … an die F AG. Die Eigentumsübertragung fand am 27. Mai 2015 statt. Im Kaufvertrag mit der F AG verpflichtete sich die Pflichtige zudem, das Kaufobjekt in Zusammenarbeit mit der G AG gemäss den von dieser Gesellschaft erstellten Plänen umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren. B. In einer ersten, vom 16. Oktober 2015 datierenden Steuererklärung verfocht die Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. … und hieraus abgeleitet eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Dabei behauptete sie neben dem Kaufpreis von Fr. …. wertvermehrende Investitionen von Fr. … sowie Handänderungsabgaben von Fr.... beim Kauf und von Fr. … beim Verkauf getätigt zu haben. Die wertvermehrenden Aufwendungen belegte die Pflichtige mit einem bereits am 30. Juli 2013 mit der G AG abgeschlossenen "Totalunternehmer-Werkvertag" für Umbau/Sanierung des Mehrfamilienhauses zum Pauschalpreis von Fr. …, in welchem der Baubeginn auf den 1. September 2013 und die Fertigstellung auf 12. Dezember 2017 vereinbart war. Weiter stützte sich die Pflichtige auf einen Baubeschrieb und eine vom 16. Oktober 2016 datierende Rechnung der G AG über Fr. …, zahlbar nach Baufortschritt. Die Pflichtige kündigte sodann am 16. Juli 2016 an, dass sie nach Beendigung der Bauarbeiten eine ergänzte und vervollständigte Steuererklärung einreichen werde. C. Mit Auflage vom 20. Februar 2018 und Mahnung vom 17. April 2018 wurde die Pflichtige vom Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E aufgefordert, die angekündigte ergänzte und vervollständigte Steuerklärung einzureichen, was die Pflichtige am 1. April 2019 tat: Darin behauptete sie neu nur mehr wertvermehrende Aufwendungen von Fr. …, Handänderungsabgaben beim Ankauf von Fr. … sowie solche beim Verkauf von Fr.... Neu geltend machte die Pflichtige Aufwendungen als Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von insgesamt Fr.... So resultierte ein Grundstückgewinn von neu Fr. … oder eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.... Mit Entscheid vom 10. Februar 2020 setzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Dabei kürzte er die deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. … unter Anpassung des iterativ errechneten Steueraufwands. D. Im anschliessenden Einspracheverfahren hielt die Pflichtige – mit Ausnahme von einem doppelt geltend gemachten Betrag von Fr. … – an ihrer Deklaration fest. Der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E kürzte zunächst die wertvermehrenden Aufwendungen um die unbestrittenermassen doppelt geltend gemachten Fr. … auf neu Fr.... Zudem liess er beim geltend gemachten Steueraufwand die steuermindernde Anrechnung der direkten Bundessteuer gänzlich ausser Acht. Bezüglich der Grundstückgewinnsteuer liess er zudem nur noch den sichergestellten Depotbetrag von Fr. … zum Abzug zu: Die Pflichtige habe in der Vergangenheit keine direkte Bundessteuer bezahlt und über die Depotleistung hinaus seien Zahlungen an die Grundstückgewinnsteuer zweifelhaft. So schätzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E die Pflichtige am 23. August 2021 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … und einer reinen Grundstückgewinnsteuer von Fr. … ein. II. Mit Rekurs vom 23. September 2021 an das Steuerrekursgericht beantragte die Pflichtige erneut die Einschätzung gemäss Deklaration, eventualiter sei der Verkaufspreis anzupassen. Das Steuerrekursgericht hiess das Rechtsmittel am 14. Juni 2023 teilweise gut und setzte die reine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Dabei bestätigte das Steuerrekursgericht die wertvermehrenden Aufwendungen mit Fr. …, verweigerte die Korrektur des Verkaufspreises und liess jedoch den von der Pflichtigen geltend gemachten Steueraufwand zu (unter rechnerischer Korrektur des bei den wertvermehrenden Aufwendungen doppelt geltend gemachten Betrages von Fr. …). III. Mit Beschwerde vom 24. Juni 2023 an das Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids seien wertvermehrende Aufwendungen und Steueraufwendungen im vollen Umfang gemäss ihrer Deklaration zu berücksichtigen, eventualiter sei der Verkaufspreis auf Fr. … herabzusetzen, subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin "zur Begründung und zum Neuentscheid" zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Beschwerdegegnerin beantragte am 17. August 2023 die Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 26. Juli 2023 auf Vernehmlassung. Mit Replik vom 8. November 2023, Duplik vom 30. Januar 2024 und Triplik vom 15. Februar 2024 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 1.3 Für das Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Der Erlös ist ein wirtschaftlicher Begriff, der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen ist. Alles, was der Erwerber – in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden – an den Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstücksübertragung leistet, bildet den grundsteuerlich massgebenden Erlös (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 10 N. 79). 2.2 Anrechenbare Aufwendungen nach § 221 StG mindern die Grundstückgewinnsteuer. Daher ist der steuerpflichtige Veräusserer beweisbelastet und hat kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Den Nachweis hat er durch substanziierte Sachdarstellung anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 221 N 16). Ist die Substanziierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Auch kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (Richner et al., a. a. O., § 221 N 18). Die Prüfung des vorinstanzlichen Entscheids hat dementsprechend in Beachtung dieser Verfahrensregeln zu erfolgen. 2.3 Bei Eigenleistungen handelt es sich in erster Linie um Leistungen, die der Eigentümer mit Eigenarbeit an seinem Grundstück ausführt. Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um Eigenleistungen. Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Dasselbe gilt für Quasieigenleistungen, wenn der Grundstückveräusserer die Arbeiten durch eine ihm eng verbundene Unternehmung ausführen lässt (vgl. zum Ganzen: Richner et al., a.a.O., Zürich 2021, § 221 N 62 und 66 ff., auch zum folgenden). Eigen- und (wie vorliegend) Quasieigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.97.0001, E. 2.c). 3. 3.1 Die Pflichtige hat von ihrem damaligen Alleinaktionär am 21. Januar 2015 ein Grundstück in E, überbaut mit einem sanierungsbedürftigen Hochhaus, für Fr. … erworben. Am 21. Januar 2015 veräusserte sie dieses Grundstück für Fr. … an die (mindestens formal von der Pflichtigen unabhängige) F AG. Im Kaufvertrag verpflichtete sich die Pflichtige, die Liegenschaft umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren. Details zu diesen Renovationsarbeiten wurden im Vertrag über den Liegenschaftskauf nicht vereinbart, auch der Werkpreis wurde betragsmässig nicht vereinbart. Die Parteien hielten im Grundstückkaufvertrag lediglich fest, dass die Pflichtige den Umbau in Zusammenarbeit mit der G AG, einer ihrer Schwestergesellschaften, gemäss den vorbereiteten Plänen und dem Baubeschrieb vornehme. Dabei seien mit dem Kaufpreis auch sämtliche Leistungen gemäss Baubeschrieb abgegolten. In der Folge zogen sich diese Umbau- und Sanierungsarbeiten in die Länge. Unklar blieb, was von den geplanten Massnahmen tatsächlich umgesetzt wurde. Insbesondere auf eine Dachstockaufstockung mit der Schaffung von zusätzlichem Wohnraum wurde verzichtet. Die F AG ihrerseits veräusserte die streitbetroffene Liegenschaft ihrerseits am 16. Juli 2020 für Fr. … an die H AG. 3.2 Vor Verwaltungsgericht umstritten sind zunächst die gemäss § 221 Abs. 1 lit. a i.V.m § 221 Abs. 2 StG abzugsfähigen Aufwendungen der Pflichtigen. Ev. erachtet die Pflichtige den Verkaufspreis von Fr. … nicht mehr als gerechtfertigt, sollten nicht alle von ihr behaupteten Aufwendungen berücksichtigt werden. 3.3 Unbestritten ist, dass insoweit, als Rechnungen von Dritten für geleistete Arbeiten an der streitbetroffenen Liegenschaft vorliegen, diese sämtliche zu berücksichtigen sind und auch berücksichtigt wurden. Insgesamt sind unter diesem Titel von der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz Fr. … steuermindernd angerechnet worden. Die Pflichtige lässt in der Beschwerdeschrift dementsprechend zutreffend vortragen, dass die Verweigerung von wertvermehrenden Aufwendungen über Fr. … durch die Vorinstanz seitens ihrer Schwestergesellschaft G AG in Rechnung gestellte Bauarbeiten betrifft. Damit ist der angefochtene Entscheid zunächst bezüglich der Leistungen Dritter zu bestätigen. 3.4 Bezüglich der Eigenleistungen, vorliegend erbracht durch die Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die G AG, ist Folgendes auszuführen: 3.4.1 Mit der Vorinstanz – auf deren Erwägungen zu verweisen ist (angefochtenes Urteil, S. 22 ff.) – ist festzuhalten, dass die Pflichtige die gesamten baulichen Massnahmen, welche sie an der streitbetroffenen Liegenschaft ausführen sollte, weder im Veranlagungsverfahren noch vor Vorinstanz substanziiert behauptet oder gar nachgewiesen hat. Der Kaufvertrag enthält lediglich den Verweis auf einen separaten Baubeschrieb, der jedoch – soweit er in den Akten liegt – ebenfalls eine detaillierte Beschreibung der geplanten bzw. durchgeführten Arbeiten vermissen lässt. Ebenso wenig ist mit Einreichung des Totalunternehmervertrags zwischen der Pflichtigen und der G AG vom 30. Juli 2013 die Substanziierungspflicht erfüllt, sind doch auch dort die auszuführenden Arbeiten lediglich in allgemeinster Form umschrieben. Welche Leistungen die Pflichtige für den stipulierten pauschalen Werkpreis von Fr. … einkaufte, erschliesst sich damit aus diesem Vertrag und insgesamt aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht. 3.4.2 Im Weiteren steht ausser Frage, dass Leistungen, deren Erbringung nicht nachgewiesen wurde, nicht gewinnmindernd auf die Sanierungsarbeiten angerechnet werden können. Dies betrifft insbesondere – aber nicht nur – die Kosten der Aufstockung, welche offensichtlich gar nicht ausgeführt wurde. Der angefochtene Entscheid beziffert diese in Rechnung gestellten aber noch nicht ausgeführten Aufwendungen mit Fr. … (S. 24 angefochtener Entscheid), wozu sich die Pflichtige in ihrer Beschwerde nicht weiter substanziiert äussert. Zu Recht hat die Vorinstanz die steuermindernde Berücksichtigung der auf diesem Vertrag basierenden pauschalen Rechnung(-en) der Schwestergesellschaft der Pflichtigen im Grundsatz versagt. 3.4.3 Entgegen der Darstellung der Pflichtigen in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht kann sodann weder ihrem Schreiben vom 15. Juli 2019 noch der Einsprache vom 11. März 2020 bzw. den entsprechenden Beilagen entnommen werden, welche Leistungen die G AG tatsächlich erbracht hat. Die in den Akten liegenden Rechnungen sind zwar etwas detaillierter als der Beschrieb der Sanierung in den bereits angeführten Verträgen. Indessen begnügen sich auch diese mit pauschalen Aussagen wie "Sanierung der Wohnung, Malerarbeiten ganze Wohnung, neue Küche und Einbauschrank […]", verbunden mit einem Pauschalbetrag. Dies reicht für eine grundsteuerrechtliche Einordnung der Leistung der Schwestergesellschaft der Pflichtigen in der streitbetroffenen Liegenschaft nicht aus. Insbesondere finden sich – wie bereits die Vorinstanz zu Recht ausführt – erhebliche Rechnungen von Leistungen Dritter, welche sich mit Leistungen decken, welche die Pflichtige auch für die G AG behauptet. Dies trifft etwa auf Malerarbeiten, Kittfugen oder Fassadensanierung zu (vgl. weitere Details und Beispiele auf S. 24/25 des angefochtenen Entscheids). Auch diesen Ausführungen tritt die Pflichtige in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht substanziiert entgegen, sodass weiterhin im Dunkeln bleibt, welche Leistungen tatsächlich als (Quasi-)Eigenleistungen die G AG am Objekt erbracht hat und was hiervon grundsteuerlich anzurechnen wäre. Um als Quasieigenleistung die Aufwendungen der G AG grundsteuerlich angerechnet zu erhalten, hätte die Pflichtige diese im Einzelnen nach Aufwand und verwendetem Stundensatz substanziieren müssen (vgl. E. 2.3. vorne in fine). Davon kann mit den eingereichten Akten und Unterlagen keine Rede sein. Auch die vorliegenden Fotos können diese Substanziierung hinsichtlich des erbrachten Aufwands und des verwendeten Stundensatzes nicht ersetzen. 3.4.4 Dass die G AG gewisse (Quasi-)Eigenleistungen erbracht hat, ist seitens der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz aber nicht bestritten worden. Die Beschwerdegegnerin hat in ihrem Einspracheentscheid diesbezüglich eine Schätzung vorgenommen. Sie hat sich dabei an den ausgewiesenen Drittkosten orientiert und diese unter dem Titel Eigenleistungen um 20 % oder Fr. … erhöht. Dieses Vorgehen ist bereits vom Steuerrekursgericht (angefochtenes Urteil S. 26) geschützt worden. Auch das Verwaltungsgericht sieht keine Möglichkeit, den unter diesem Titel gewährten Betrag weiter zu erhöhen. So fehlt es wie dargelegt auch im Beschwerdeverfahren an einer genügenden Substanziierung der Quasieigenleistungen nach Art, Aufwand und verrechnetem Stundensatz. Die Ausführungen der Pflichtigen zur marktkonformen Vorsteuerkorrektur für Eigenleistungen im Bereich der Mehrwertsteuer gehen an der Sache vorbei. Ebenso wenig helfen der Pflichtigen allgemeine Ausführungen über die Höhe des erzielbaren Grundstückgewinns und dem Vergleich des erzielten Gewinns mit demjenigen der F AG. Von der Pflichtigen wird auch nicht – wie sie behauptet – "Unmögliches" verlangt. Die grundsteuerliche Praxis, wonach Eigenleistungen bzw. Quasieigenleistungen einer erhöhten Substanziierungspflicht unterliegen, ist allgemein bekannt. Eine entsprechende Dokumentation derartiger Leistungen darf daher auch von der Pflichtigen noch im Rekursverfahren erwartet werden. Das Fehlen entsprechender Unterlagen noch heute lässt sich auch nicht mit den zeitlich nach dem Verkauf erfolgten Umbauten erklären und hat auch keinen Zusammenhang mit allfälligen strafbaren Handlungen im Zusammenhang mit Buchprüfungen des kantonalen Steueramts oder Untersuchungen der Staatsanwaltschaft betreffend den Verdacht der Verbuchung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand. Damit ist die von der Vorinstanz bestätigte Schätzung der Eigenleistungen der Pflichtigen tatsächlich grosszügig erfolgt und auch vom Verwaltungsgericht angesichts der eingeschränkten Kognition (vgl. E. 1.3 vorstehend) nicht zu korrigieren. 3.5 Im Übrigen unbestritten geblieben sind die von der Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid gewährten übrigen Zuschläge (Gemeinkostenzuschlag, GU-Marge und Zuschlag für anteilige Steuern) sowie die Zahlung I AG über Fr.... Die gesamten Anlagekosten sind mit Fr. … damit zu bestätigen. 3.6 Der Erlös aus dem Verkaufsgeschäft umfasst wie dargelegt (E. 2.1 vorstehend) den Kaufpreis unter Einschluss aller weiterer Leistungen des Erwerbers. Diesbezüglich ist zunächst auf den beurkundeten Kaufvertrag zu verweisen, der einen Kaufpreis von Fr. … stipuliert. Den Akten ist weiter zu entnehmen, dass eine nachträgliche Minderung des Kaufpreises seitens der Käuferin nicht geltend gemacht wurde. Im Gegenteil ist erstellt, dass die Käuferin mindestens buchhalterisch gar mehr als den vereinbarten Kaufpreis entrichtete und die von ihr behauptete Überbezahlung denn auch auf andere offene Positionen zwischen der Pflichtigen und ihr anrechnete. Die Pflichtige ihrerseits begründet die eventualiter beantragte Reduktion oder "Anpassung" des Verkaufspreises mit tieferen im Grundstückgewinnsteuerverfahren berücksichtigten Anlagekosten. Dem Gericht erschliesst sich jedoch nicht, inwieweit grundsteuerlich nicht ausgewiesene Anlagekosten den Erlös beeinflussen sollen. Tatsächlich haben denn auch weder die Pflichtige noch die Käuferin der Liegenschaft, die F AG, eine entsprechende Anpassung des Kaufpreises zufolge nicht erbrachter Sanierungsleistungen am Objekt je beurkunden lassen oder auf andere Weise ausgeglichen. Wenn aber die Pflichtige nicht mit Minderungsforderungen der Käuferin der Liegenschaft (eben etwa wegen nicht ausgeführter Sanierungsmassnahmen) konfrontiert wurde, muss es mit dem nach wie vor gültig beurkundeten Kaufpreis sein Bewenden haben. Im Übrigen steht im vorliegenden Verfahren auch nicht zur Diskussion, inwieweit der Kaufpreis, welchen die F AG der Pflichtigen entrichtet hat, grundsteuerlich auch als Anlagekosten im die F AG betreffenden Grundstückgewinnsteuerverfahren bezüglich des Verkaufs an die H AG zu übernehmen ist. Diese Frage stellt sich – wiederum entgegen der Ansicht der Pflichtigen – bei der Beurteilung jenes Rechtsgeschäfts. 3.7 Dies führt zur Abweisung der Beschwerde bezüglich des Hauptantrags wie auch des Eventualantrags betr. "Anpassung" des Kaufpreises. Für die ebenfalls eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin besteht keine Veranlassung. 4. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00064 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 18'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2023.00064

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 21. August 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.

(Vorsitz) In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin,

Beschwerdeführerin, gegen

Stadt E,

Stadt E, Beschwerdegegnerin,

Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer,

betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben:

I.

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) kaufte am 16. Oktober 2012 von ihrem Alleinaktionär C das mit einem Mehrfamilienhaus (Hochhaus) überbaute, an der D-Strasse 01 in E gelegene Grundstück Kat.-Nr. 02 für Fr. … Am 21. Januar 2015 verkaufte sie das Grundstück gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag für Fr. … an die F AG. Die Eigentumsübertragung fand am 27. Mai 2015 statt. Im Kaufvertrag mit der F AG verpflichtete sich die Pflichtige zudem, das Kaufobjekt in Zusammenarbeit mit der G AG gemäss den von dieser Gesellschaft erstellten Plänen umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren.

B. In einer ersten, vom 16. Oktober 2015 datierenden Steuererklärung verfocht die Pflichtige einen Grundstückgewinn von Fr. … und hieraus abgeleitet eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Dabei behauptete sie neben dem Kaufpreis von Fr. …. wertvermehrende Investitionen von Fr. … sowie Handänderungsabgaben von Fr.... beim Kauf und von Fr. … beim Verkauf getätigt zu haben. Die wertvermehrenden Aufwendungen belegte die Pflichtige mit einem bereits am 30. Juli 2013 mit der G AG abgeschlossenen "Totalunternehmer-Werkvertag" für Umbau/Sanierung des Mehrfamilienhauses zum Pauschalpreis von Fr. …, in welchem der Baubeginn auf den 1. September 2013 und die Fertigstellung auf 12. Dezember 2017 vereinbart war. Weiter stützte sich die Pflichtige auf einen Baubeschrieb und eine vom 16. Oktober 2016 datierende Rechnung der G AG über Fr. …, zahlbar nach Baufortschritt. Die Pflichtige kündigte sodann am 16. Juli 2016 an, dass sie nach Beendigung der Bauarbeiten eine ergänzte und vervollständigte Steuererklärung einreichen werde.

C. Mit Auflage vom 20. Februar 2018 und Mahnung vom 17. April 2018 wurde die Pflichtige vom Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E aufgefordert, die angekündigte ergänzte und vervollständigte Steuerklärung einzureichen, was die Pflichtige am 1. April 2019 tat: Darin behauptete sie neu nur mehr wertvermehrende Aufwendungen von Fr. …, Handänderungsabgaben beim Ankauf von Fr. … sowie solche beim Verkauf von Fr.... Neu geltend machte die Pflichtige Aufwendungen als Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von insgesamt Fr.... So resultierte ein Grundstückgewinn von neu Fr. … oder eine Grundstückgewinnsteuer von Fr....

Mit Entscheid vom 10. Februar 2020 setzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E den Grundstückgewinn auf Fr. … fest. Dabei kürzte er die deklarierten wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. … unter Anpassung des iterativ errechneten Steueraufwands.

D. Im anschliessenden Einspracheverfahren hielt die Pflichtige – mit Ausnahme von einem doppelt geltend gemachten Betrag von Fr. … – an ihrer Deklaration fest. Der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E kürzte zunächst die wertvermehrenden Aufwendungen um die unbestrittenermassen doppelt geltend gemachten Fr. … auf neu Fr.... Zudem liess er beim geltend gemachten Steueraufwand die steuermindernde Anrechnung der direkten Bundessteuer gänzlich ausser Acht. Bezüglich der Grundstückgewinnsteuer liess er zudem nur noch den sichergestellten Depotbetrag von Fr. … zum Abzug zu: Die Pflichtige habe in der Vergangenheit keine direkte Bundessteuer bezahlt und über die Depotleistung hinaus seien Zahlungen an die Grundstückgewinnsteuer zweifelhaft. So schätzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt E die Pflichtige am 23. August 2021 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … und einer reinen Grundstückgewinnsteuer von Fr. … ein.

II.

Mit Rekurs vom 23. September 2021 an das Steuerrekursgericht beantragte die Pflichtige erneut die Einschätzung gemäss Deklaration, eventualiter sei der Verkaufspreis anzupassen. Das Steuerrekursgericht hiess das Rechtsmittel am 14. Juni 2023 teilweise gut und setzte die reine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. … herab. Dabei bestätigte das Steuerrekursgericht die wertvermehrenden Aufwendungen mit Fr. …, verweigerte die Korrektur des Verkaufspreises und liess jedoch den von der Pflichtigen geltend gemachten Steueraufwand zu (unter rechnerischer Korrektur des bei den wertvermehrenden Aufwendungen doppelt geltend gemachten Betrages von Fr. …).

III.

Mit Beschwerde vom 24. Juni 2023 an das Verwaltungsgericht beantragte die Pflichtige sinngemäss, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids seien wertvermehrende Aufwendungen und Steueraufwendungen im vollen Umfang gemäss ihrer Deklaration zu berücksichtigen, eventualiter sei der Verkaufspreis auf Fr. … herabzusetzen, subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin "zur Begründung und zum Neuentscheid" zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Beschwerdegegnerin beantragte am 17. August 2023 die Abweisung des Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 26. Juli 2023 auf Vernehmlassung. Mit Replik vom 8. November 2023, Duplik vom 30. Januar 2024 und Triplik vom 15. Februar 2024 hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 1.2 Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 1.3 Für das Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG]) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Der Erlös ist ein wirtschaftlicher Begriff, der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen ist. Alles, was der Erwerber – in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden – an den Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstücksübertragung leistet, bildet den grundsteuerlich massgebenden Erlös (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 10 N. 79).

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Der Erlös ist ein wirtschaftlicher Begriff, der nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auszulegen ist. Alles, was der Erwerber – in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden – an den Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die Grundstücksübertragung leistet, bildet den grundsteuerlich massgebenden Erlös (Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 10 N. 79). 2.2 Anrechenbare Aufwendungen nach § 221 StG mindern die Grundstückgewinnsteuer. Daher ist der steuerpflichtige Veräusserer beweisbelastet und hat kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrundeliegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang nachzuweisen. Den Nachweis hat er durch substanziierte Sachdarstellung anzutreten. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlaubt (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 221 N 16). Ist die Substanziierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rechtsmittelbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Auch kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden. Kommt die steuerpflichtige Person diesen Anforderungen nicht nach, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (Richner et al., a. a. O., § 221 N 18). Die Prüfung des vorinstanzlichen Entscheids hat dementsprechend in Beachtung dieser Verfahrensregeln zu erfolgen.

2.3 Bei Eigenleistungen handelt es sich in erster Linie um Leistungen, die der Eigentümer mit Eigenarbeit an seinem Grundstück ausführt. Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um Eigenleistungen. Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Dasselbe gilt für Quasieigenleistungen, wenn der Grundstückveräusserer die Arbeiten durch eine ihm eng verbundene Unternehmung ausführen lässt (vgl. zum Ganzen: Richner et al., a.a.O., Zürich 2021, § 221 N 62 und 66 ff., auch zum folgenden). Eigen- und (wie vorliegend) Quasieigenleistungen sind durch den Eigentümer in Erfüllung einer weitergehenden Substanziierungspflicht nachzuweisen. Dies umfasst detaillierte Angaben über die im Einzelnen geleisteten Arbeiten, den damit verbundenen Aufwand und den verrechneten Stundensatz (vgl. VGr, 27. August 1997, SR.97.0001, E. 2.c).

Bei Eigenleistungen handelt es sich in erster Linie um Leistungen, die der Eigentümer mit Eigenarbeit an seinem Grundstück ausführt. Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um Eigenleistungen. Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter. Eigenleistungen können mit jenem Betrag berücksichtigt werden, der für die betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (Marktwertprinzip). Dasselbe gilt für Quasieigenleistungen, wenn der Grundstückveräusserer die Arbeiten durch eine ihm eng verbundene Unternehmung ausführen lässt (vgl. zum Ganzen: Richner et al., a.a.O., Zürich 2021, § 221 N 62 und 66 ff., auch zum folgenden). 3.

3.1 Die Pflichtige hat von ihrem damaligen Alleinaktionär am 21. Januar 2015 ein Grundstück in E, überbaut mit einem sanierungsbedürftigen Hochhaus, für Fr. … erworben. Am 21. Januar 2015 veräusserte sie dieses Grundstück für Fr. … an die (mindestens formal von der Pflichtigen unabhängige) F AG. Im Kaufvertrag verpflichtete sich die Pflichtige, die Liegenschaft umfassend zu sanieren, umzubauen und zu renovieren. Details zu diesen Renovationsarbeiten wurden im Vertrag über den Liegenschaftskauf nicht vereinbart, auch der Werkpreis wurde betragsmässig nicht vereinbart. Die Parteien hielten im Grundstückkaufvertrag lediglich fest, dass die Pflichtige den Umbau in Zusammenarbeit mit der G AG, einer ihrer Schwestergesellschaften, gemäss den vorbereiteten Plänen und dem Baubeschrieb vornehme. Dabei seien mit dem Kaufpreis auch sämtliche Leistungen gemäss Baubeschrieb abgegolten.

In der Folge zogen sich diese Umbau- und Sanierungsarbeiten in die Länge. Unklar blieb, was von den geplanten Massnahmen tatsächlich umgesetzt wurde. Insbesondere auf eine Dachstockaufstockung mit der Schaffung von zusätzlichem Wohnraum wurde verzichtet.

Die F AG ihrerseits veräusserte die streitbetroffene Liegenschaft ihrerseits am 16. Juli 2020 für Fr. … an die H AG.

3.2 Vor Verwaltungsgericht umstritten sind zunächst die gemäss § 221 Abs. 1 lit. a i.V.m § 221 Abs. 2 StG abzugsfähigen Aufwendungen der Pflichtigen. Ev. erachtet die Pflichtige den Verkaufspreis von Fr. … nicht mehr als gerechtfertigt, sollten nicht alle von ihr behaupteten Aufwendungen berücksichtigt werden.

3.3 Unbestritten ist, dass insoweit, als Rechnungen von Dritten für geleistete Arbeiten an der streitbetroffenen Liegenschaft vorliegen, diese sämtliche zu berücksichtigen sind und auch berücksichtigt wurden. Insgesamt sind unter diesem Titel von der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz Fr. … steuermindernd angerechnet worden. Die Pflichtige lässt in der Beschwerdeschrift dementsprechend zutreffend vortragen, dass die Verweigerung von wertvermehrenden Aufwendungen über Fr. … durch die Vorinstanz seitens ihrer Schwestergesellschaft G AG in Rechnung gestellte Bauarbeiten betrifft.

Damit ist der angefochtene Entscheid zunächst bezüglich der Leistungen Dritter zu bestätigen.

3.4 Bezüglich der Eigenleistungen, vorliegend erbracht durch die Schwestergesellschaft der Pflichtigen, die G AG, ist Folgendes auszuführen:

3.4.1 Mit der Vorinstanz – auf deren Erwägungen zu verweisen ist (angefochtenes Urteil, S. 22 ff.) – ist festzuhalten, dass die Pflichtige die gesamten baulichen Massnahmen, welche sie an der streitbetroffenen Liegenschaft ausführen sollte, weder im Veranlagungsverfahren noch vor Vorinstanz substanziiert behauptet oder gar nachgewiesen hat. Der Kaufvertrag enthält lediglich den Verweis auf einen separaten Baubeschrieb, der jedoch – soweit er in den Akten liegt – ebenfalls eine detaillierte Beschreibung der geplanten bzw. durchgeführten Arbeiten vermissen lässt. Ebenso wenig ist mit Einreichung des Totalunternehmervertrags zwischen der Pflichtigen und der G AG vom 30. Juli 2013 die Substanziierungspflicht erfüllt, sind doch auch dort die auszuführenden Arbeiten lediglich in allgemeinster Form umschrieben. Welche Leistungen die Pflichtige für den stipulierten pauschalen Werkpreis von Fr. … einkaufte, erschliesst sich damit aus diesem Vertrag und insgesamt aus den dem Gericht vorliegenden Akten nicht.

3.4.2 Im Weiteren steht ausser Frage, dass Leistungen, deren Erbringung nicht nachgewiesen wurde, nicht gewinnmindernd auf die Sanierungsarbeiten angerechnet werden können. Dies betrifft insbesondere – aber nicht nur – die Kosten der Aufstockung, welche offensichtlich gar nicht ausgeführt wurde. Der angefochtene Entscheid beziffert diese in Rechnung gestellten aber noch nicht ausgeführten Aufwendungen mit Fr. … (S. 24 angefochtener Entscheid), wozu sich die Pflichtige in ihrer Beschwerde nicht weiter substanziiert äussert. Zu Recht hat die Vorinstanz die steuermindernde Berücksichtigung der auf diesem Vertrag basierenden pauschalen Rechnung(-en) der Schwestergesellschaft der Pflichtigen im Grundsatz versagt.

3.4.3 Entgegen der Darstellung der Pflichtigen in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht kann sodann weder ihrem Schreiben vom 15. Juli 2019 noch der Einsprache vom 11. März 2020 bzw. den entsprechenden Beilagen entnommen werden, welche Leistungen die G AG tatsächlich erbracht hat. Die in den Akten liegenden Rechnungen sind zwar etwas detaillierter als der Beschrieb der Sanierung in den bereits angeführten Verträgen. Indessen begnügen sich auch diese mit pauschalen Aussagen wie "Sanierung der Wohnung, Malerarbeiten ganze Wohnung, neue Küche und Einbauschrank […]", verbunden mit einem Pauschalbetrag. Dies reicht für eine grundsteuerrechtliche Einordnung der Leistung der Schwestergesellschaft der Pflichtigen in der streitbetroffenen Liegenschaft nicht aus. Insbesondere finden sich – wie bereits die Vorinstanz zu Recht ausführt – erhebliche Rechnungen von Leistungen Dritter, welche sich mit Leistungen decken, welche die Pflichtige auch für die G AG behauptet. Dies trifft etwa auf Malerarbeiten, Kittfugen oder Fassadensanierung zu (vgl. weitere Details und Beispiele auf S. 24/25 des angefochtenen Entscheids). Auch diesen Ausführungen tritt die Pflichtige in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht substanziiert entgegen, sodass weiterhin im Dunkeln bleibt, welche Leistungen tatsächlich als (Quasi-)Eigenleistungen die G AG am Objekt erbracht hat und was hiervon grundsteuerlich anzurechnen wäre.

Um als Quasieigenleistung die Aufwendungen der G AG grundsteuerlich angerechnet zu erhalten, hätte die Pflichtige diese im Einzelnen nach Aufwand und verwendetem Stundensatz substanziieren müssen (vgl. E. 2.3. vorne in fine). Davon kann mit den eingereichten Akten und Unterlagen keine Rede sein. Auch die vorliegenden Fotos können diese Substanziierung hinsichtlich des erbrachten Aufwands und des verwendeten Stundensatzes nicht ersetzen.

3.4.4 Dass die G AG gewisse (Quasi-)Eigenleistungen erbracht hat, ist seitens der Beschwerdegegnerin und der Vorinstanz aber nicht bestritten worden. Die Beschwerdegegnerin hat in ihrem Einspracheentscheid diesbezüglich eine Schätzung vorgenommen. Sie hat sich dabei an den ausgewiesenen Drittkosten orientiert und diese unter dem Titel Eigenleistungen um 20 % oder Fr. … erhöht.

Dieses Vorgehen ist bereits vom Steuerrekursgericht (angefochtenes Urteil S. 26) geschützt worden. Auch das Verwaltungsgericht sieht keine Möglichkeit, den unter diesem Titel gewährten Betrag weiter zu erhöhen. So fehlt es wie dargelegt auch im Beschwerdeverfahren an einer genügenden Substanziierung der Quasieigenleistungen nach Art, Aufwand und verrechnetem Stundensatz. Die Ausführungen der Pflichtigen zur marktkonformen Vorsteuerkorrektur für Eigenleistungen im Bereich der Mehrwertsteuer gehen an der Sache vorbei. Ebenso wenig helfen der Pflichtigen allgemeine Ausführungen über die Höhe des erzielbaren Grundstückgewinns und dem Vergleich des erzielten Gewinns mit demjenigen der F AG. Von der Pflichtigen wird auch nicht – wie sie behauptet – "Unmögliches" verlangt. Die grundsteuerliche Praxis, wonach Eigenleistungen bzw. Quasieigenleistungen einer erhöhten Substanziierungspflicht unterliegen, ist allgemein bekannt. Eine entsprechende Dokumentation derartiger Leistungen darf daher auch von der Pflichtigen noch im Rekursverfahren erwartet werden. Das Fehlen entsprechender Unterlagen noch heute lässt sich auch nicht mit den zeitlich nach dem Verkauf erfolgten Umbauten erklären und hat auch keinen Zusammenhang mit allfälligen strafbaren Handlungen im Zusammenhang mit Buchprüfungen des kantonalen Steueramts oder Untersuchungen der Staatsanwaltschaft betreffend den Verdacht der Verbuchung von geschäftsmässig nicht begründetem Aufwand. Damit ist die von der Vorinstanz bestätigte Schätzung der Eigenleistungen der Pflichtigen tatsächlich grosszügig erfolgt und auch vom Verwaltungsgericht angesichts der eingeschränkten Kognition (vgl. E. 1.3 vorstehend) nicht zu korrigieren.

3.5 Im Übrigen unbestritten geblieben sind die von der Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid gewährten übrigen Zuschläge (Gemeinkostenzuschlag, GU-Marge und Zuschlag für anteilige Steuern) sowie die Zahlung I AG über Fr....

Die gesamten Anlagekosten sind mit Fr. … damit zu bestätigen.

3.6 Der Erlös aus dem Verkaufsgeschäft umfasst wie dargelegt (E. 2.1 vorstehend) den Kaufpreis unter Einschluss aller weiterer Leistungen des Erwerbers. Diesbezüglich ist zunächst auf den beurkundeten Kaufvertrag zu verweisen, der einen Kaufpreis von Fr. … stipuliert. Den Akten ist weiter zu entnehmen, dass eine nachträgliche Minderung des Kaufpreises seitens der Käuferin nicht geltend gemacht wurde. Im Gegenteil ist erstellt, dass die Käuferin mindestens buchhalterisch gar mehr als den vereinbarten Kaufpreis entrichtete und die von ihr behauptete Überbezahlung denn auch auf andere offene Positionen zwischen der Pflichtigen und ihr anrechnete. Die Pflichtige ihrerseits begründet die eventualiter beantragte Reduktion oder "Anpassung" des Verkaufspreises mit tieferen im Grundstückgewinnsteuerverfahren berücksichtigten Anlagekosten. Dem Gericht erschliesst sich jedoch nicht, inwieweit grundsteuerlich nicht ausgewiesene Anlagekosten den Erlös beeinflussen sollen. Tatsächlich haben denn auch weder die Pflichtige noch die Käuferin der Liegenschaft, die F AG, eine entsprechende Anpassung des Kaufpreises zufolge nicht erbrachter Sanierungsleistungen am Objekt je beurkunden lassen oder auf andere Weise ausgeglichen. Wenn aber die Pflichtige nicht mit Minderungsforderungen der Käuferin der Liegenschaft (eben etwa wegen nicht ausgeführter Sanierungsmassnahmen) konfrontiert wurde, muss es mit dem nach wie vor gültig beurkundeten Kaufpreis sein Bewenden haben.

Im Übrigen steht im vorliegenden Verfahren auch nicht zur Diskussion, inwieweit der Kaufpreis, welchen die F AG der Pflichtigen entrichtet hat, grundsteuerlich auch als Anlagekosten im die F AG betreffenden Grundstückgewinnsteuerverfahren bezüglich des Verkaufs an die H AG zu übernehmen ist. Diese Frage stellt sich – wiederum entgegen der Ansicht der Pflichtigen – bei der Beurteilung jenes Rechtsgeschäfts.

3.7 Dies führt zur Abweisung der Beschwerde bezüglich des Hauptantrags wie auch des Eventualantrags betr. "Anpassung" des Kaufpreises. Für die ebenfalls eventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz oder die Beschwerdegegnerin besteht keine Veranlassung.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde SB.2023.00064 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde SB.2023.00064 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 18'070.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 18'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 18'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.