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A. Le 28 avril 1995, le service des contributions a dénoncé W. au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ristour- nes que la société W. SA, dont il est actionnaire, a reçues de 1987 à 1990 de la part de certains fournisseurs. Durant cette période, la société W. SA a bénéficié à quatre reprises de ristournes de D. SA pour un montant total de 134'608 francs. Ces ristour- nes ont été payées par chèques que le recourant a personnellement encais- sés. En 1991, la somme de 134'608 francs a été comptabilisée par le débit du compte courant de W. et par le crédit du compte "achats sanitaires" dans les comptes de W. SA. Selon deux décisions du service des contributions et deux déci- sions de l'office de l'impôt fédéral direct (toutes confirmées par le Tribunal administratif le 22 février 1996), W. SA a dû payer la somme de 26'468.35 francs représentant le montant d'impôt cantonal et une amende fiscale ainsi que la somme de 14'406 francs représentant le montant d'impôt fédéral direct et une amende fiscale. Pour W., ces chiffres se sont élevés à 21'088.15 francs, respectivement 19'105.65 francs. Selon le Service des contributions, les ristournes n'ont pas été comptabilisées dans la société W. SA et W. n'a pas mentionné les montants touchés dans ses déclarations d'impôt. B. Durant l'instruction, le recourant a reconnu les faits en pré- cisant qu'il n'avait pas eu pour but de frauder le fisc mais voulait éviter des problèmes à ses fournisseurs qui lui proposaient des ristournes "confidentielles". Le recourant a en outre précisé qu'avant l'ouverture de l'enquête fiscale, soit en 1991, un montant de 134'608 francs a été extourné de son compte courant auprès de la société et comptabilisé dans le compte "achats sanitaires". C. Le 13 juin 1995, le ministère public a renvoyé W. devant le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds en requérant contre lui une peine de 75 jours d'emprisonnement et de 8'000 francs d'amende. Par jugement du 29 février 1996, le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds a condamné W., en ap- plication des articles 130 bis al.1 et 193 litt.a LCDir (recte 139 litt.a LCDir) à 15 jours d'emprisonnement et à 1000 francs d'amende pour avoir présenté aux autorités fiscales des comptabilités inexactes de 1987 à 1990. Le premier juge a retenu que la comptabilité de W. SA ne faisait pas apparaître les ristournes reçues de 1987 à 1990 et que par conséquent les éléments constitutifs des infractions visées étaient réalisés. En ce qui concerne la fixation de la peine, le premier juge a considéré, comme circonstance aggravante, que les infractions se sont répétées sur plusieurs années et, comme circonstances atténuantes, que W. avait mis un terme de son propre chef à la pratique antérieure, qu'il n'avait pas disposé personnellement des ristournes, que les montants portés sur son compte courant ont été extournés, qu'en outre, pour les années considérées, il ne prélevait pas la totalité du dividende qui lui était attribué mais laissait, dans un compte intitulé "compte courant W. " la contre-valeur des chèques encaissés. Le premier juge a encore tenu compte, pour fixer la peine, du fait qu'à son avis les comptes d'insuffisance d'impôt payés par W. personnellement paraissent très sévères, si ce n'est injustifiés, circonstance qui doit être prise en considération dans le cadre de la fixation de la peine. D. Dans son pourvoi, le ministère public invoque l'arbitraire dans l'appréciation des faits. Il conclut à la cassation avec renvoi du jugement entrepris. Il estime que le premier juge a retenu de façon erronée que W. n'a en aucune manière disposé à titre personnel des ristournes effectuées. En outre, il reproche au premier juge d'avoir retenu que le prévenu a porté sur ses déclarations d'impôt personnelles l'ensemble des prestations appréciables en argent touchées par W. SA, alors qu'il résulterait clairement de la lecture des déclarations d'impôt et de l'arrêt du Tribunal administratif du 22 février 1995 que les ristournes consenties entre 1987 et 1990 n'ont pas été mentionnées dans les déclarations fiscales correspondantes. Pour le recourant, le jugement attaqué est en parfaite contradiction avec les éléments du dossier, contient dès lors des constations de fait évidemment fausses et arbitraires qui ont eu indéniablement une incidence sur la différence entre la quotité de la peine requise et celle prononcée. E. Dans ses observations du 5 juin 1996, le président suppléant du Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds conclut au rejet du recours en expliquant que W. n'a pas encaissé la totalité du dividende pourtant mentionné dans ses déclarations d'impôt personnelles. La différence représentant le montant des ristournes encaissées, le recourant aurait ainsi fait figurer la totalité des sommes effectivement encaissées au titre de revenus. W. conclut au rejet du recours. Il expose qu'il résulte du dossier et de ses déclarations qu'il a toujours considéré que les ristournes touchées de D. SA appartenaient à W. SA; c'est pourquoi il n'a pas prélevé de dividende ni d'autres prestations dans la société durant la période prise en considération. Il affirme avoir pensé qu'en encaissant les chèques D. SA et en déclarant un dividende à peu près équivalent mais non prélevé, il satisfaisait à ses obligations fiscales. W. reconnaît que le jugement attaqué est motivé avec une certaine maladresse, mais estime que cela n'a eu aucune influence sur la quotité de la peine dès lors que le juge savait qu'il faisait état de l'appréhension des faits par le prévenu telle qu'elle a été démontrée au cours des deux audiences qui ont précédé le jugement. C O N S I D E R A N T e n d r o i t 1. Interjeté dans les formes et délai légaux (art.244 CPP), le pourvoi est recevable. 2. Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) a, par son article 201, abrogé l'arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Toutefois, les impôts relatifs à la période précédent l'entrée en vigueur de la LIFD restent régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En ce qui concerne les disposi- tions pénales, les relations entre les deux lois se déterminent confor- mément au principe de la "lex mitior" de l'article 2 CP : les infractions commises avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à moins que la LIFD n'ap- paraisse plus favorable au fautif (op.cit., p.470-471). Or, les disposi- tions pénales de la LIFD, bien que mieux structurées et rédigées qu'auparavant, sont sur le fond identiques à celles de l'AIFD (op.cit., p. 466). C'est notamment le cas de la fraude fiscale (usage de faux) prévue aux articles 130 bis AIFD et 186 LIFD. Le cas du recourant doit donc être traité en application des règles de l'AIFD. 3. a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que "celui qui, lors d'une soustraction (art.129), aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans, comptes de résultat ou certificats de salaires ou autres attestations de tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, sera puni de l'emprisonnement ou de l'amende jusqu'à 30'000 francs; la répression de la soustraction d'impôt est réservée". En droit cantonal, l'article 139a LCdir a la même teneur, mais réserve en outre la perception de l'impôt soustrait. Les deux dispositions visent la soustraction d'impôt qualifiée ou fraude fiscale proprement dite (J. Gauthier, Fraude fiscale et droit pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus particulièrement, l'usage de faux en matière fiscale, qui n'est que l'une des formes de la tromperie astucieuse qui caractérise le concept plus général d'escroquerie fiscale (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 2ème éd., 1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à l'impôt, selon le Tribunal fédéral (ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans tous les cas de violation par le contribuable de ses obligations consistant à obtenir une taxation injustement favorable par la production de documents falsifiés ou inexacts concernant des éléments d'appréciation importants (ATF 110 IV 28 - JT 1984 IV 139). b) L'article 957 CO exige que toute personne astreinte à tenir des livres possède une comptabilité qui révèle la situation financière de l'entreprise, l'état des créances et des dettes se rattachant à l'exploi- tation, de même que le résultat des exercices annuels. Selon l'article 958 CO, elle doit dresser un inventaire et un bilan au début de l'entreprise, ainsi qu'un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice annuel. Selon l'article 959 CO, le compte d'exploitation et le bilan sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent "être complets, clairs et faciles à consul- ter". Pour être "régulièrement tenue", la comptabilité doit respecter en particulier les principes d'exactitude, d'intégralité et de clarté, ce que d'aucuns résument en principe de sincérité. Par documents inexacts, il faut entendre les écrits non conformes à la vérité, l'inexactitude englobant également ce qui n'est pas complet (Claude Mossu, Mesures contre la fraude fiscale, Commentaires, Zürich, 1992, p.112). La comptabilité d'une personne astreinte à tenir des livres et les éléments qui la composent constituent des titres au sens de l'article 110 ch.5 CP en raison de la valeur que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131 ss, 134). A fortiori, constituent-ils des titres faux au sens des articles 130 bis AIFD et 139a LCDir lorsqu'ils sont déposés et invoqués à l'appui de déclarations fiscales par un contribuable astreint à tenir une comptabilité commerciale et servent à une soustraction d'impôt, voire la dissimulent. Comptes et annexes ont alors une portée juridique fiscale, même si la déclaration d'impôt elle-même n'est pas considérée comme un titre en droit pénal fiscal actuel (RDAF 1987, 285 ss, 274). c) En l'espèce, c'est à juste titre que le premier juge a consi- déré que les éléments objectifs de l'infraction étaient réalisés, la comptabilité de la société W. SA étant manifestement inexacte entre 1987 et 1990 puisque les ristournes reçues des fournisseurs n'y figuraient pas. 4. a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme celui de l'article 139a LCDir sur le plan cantonal, suppose le dessein de tromper le fisc, mais pas nécessairement une tromperie astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit., p.401), l'usage de faux (livres comptables, bilans, comptes de pertes et profits notamment) suffit objectivement. Il doit cependant avoir été com- mis intentionnellement, c'est-à-dire avec conscience et volonté, dans le but d'échapper à l'impôt. A cet égard, la jurisprudence considère que "la preuve de l'intention est apportée lorsqu'il est établi avec suffisamment de certitude que le contribuable était conscient de ce que les indications qu'il a données étaient incomplètes ou inexactes. Si cette connaissance est établie, il faut admettre que le débiteur a aussi agi volontairement, c'est-à-dire avec l'intention de tromper les autorités fiscales et d'obte- nir une taxation trop basse, ou, à tout le moins, s'en est accommodé (dol éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss, 20). Pour qu'il y ait volonté selon l'article 18 al.2 CP, il faut, et il suffit, que le résultat ait été accepté pour le cas où il se produirait, sans nécessairement que l'auteur ait agi de manière à en favoriser l'avènement (ATF 119 IV 1 ss, 3). La constatation qu'une personne a agi avec conscience et volonté fait partie de l'établissement des faits qui lie la Cour de cassation pénale, sauf erreur manifeste ou arbitraire du premier juge (art.251 al.2 CPP; RJN 1993, 120). b) En l'espèce, c'est également avec raison que le premier juge a considéré que les éléments subjectifs de l'infraction étaient réalisés. 5. a) L'articles 63 CP prévoit que le juge fixe la peine d'après la culpabilité de délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Le juge peut atténuer la peine dans certaines circonstances qu'énumère l'article 64 CP, ainsi lorsque l'auteur aura manifesté par des actes un repentir sincère, notam- ment lorsqu'il aura réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui (ch.4). N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour de cassation n'a pas à fixer la peine d'après sa propre appréciation. A cet égard, son pouvoir d'examen n'est pas plus étendu que celui de la Cour de cassation pénale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115, 5 II 124). Elle n'intervient dès lors que si le premier juge a outrepassé son pouvoir d'appréciation en prononçant un jugement manifestement insoutenable parce qu'arbitrairement sévère ou clément, ou si la peine a été fixée à partir de prémisses juridiquement erronées (ATF 121 IV 49 et les références citées; RJN 6 II 127). b) Pour fixer la peine à laquelle il a condamné W., le premier juge s'est référé à l'ensemble des circonstances de l'affaire. Dans le considérant du jugement relatif à la peine, il n'a mentionné spécialement que l'honnêteté intellectuelle dont W. a fait preuve lors de la comptabilisation rétroactive de l'ensemble des ristournes. Parmi les autres circonstances prises en considération, figure l'affirmation que le recourant "ne prélevait pas la totalité du dividende qui lui était attribué mais laissait, dans un compte courant intitulé "compte courant W. ", la contre-valeur des chèques encaissés". On constate, à la lecture des observations du premier juge, qu'il en déduit que le recourant déclarait au fisc un dividende qu'il ne touchait pas entièrement, alors qu'il était taxé sur la totalité de ce qu'il déclarait. W. aurait payé ses impôts sur un revenu supérieur à ce qu'il touchait effectivement et la différence serait égale au montant des ristournes encaissées. Le fisc n'aurait dès lors pas fait de perte en ce qui concerne la taxation de W.. Cette constatation ne résulte pas du dossier et semble même en contradiction avec lui. La Cour de cassation pénale peut toutefois, bien que que le recourant admette lui-même que la motivation du premier juge n'exprime pas vraiment ce qui a été fait au niveau comptable, substituer à ce motif la constatation que les infractions antérieures de plus cinq ans au 28 avril 1995 sont prescrites de telle sorte que la peine prononcée ne peut être qualifiée de particulièrement clémente et peut être maintenue. Le pourvoi est mal fondé et doit être rejeté. 6. Vu le sort de la cause, les frais seront laissés à la charge de l'Etat. Par ces motifs, LA COUR DE CASSATION PENALE 1. Rejette le recours. 2. Statue sans frais. Neuchâtel, le 19 décembre 1996

A. Le 28 avril 1995, le service des contributions a dénoncé W. au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ristour-

A. Le 28 avril 1995, le service des contributions a dénoncé W. au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ristour- nes que la société W. SA, dont il est actionnaire, a reçues de

nes que la société W. SA, dont il est actionnaire, a reçues de 1987 à 1990 de la part de certains fournisseurs. Durant cette période, la

1987 à 1990 de la part de certains fournisseurs. Durant cette période, la société W. SA a bénéficié à quatre reprises de ristournes de

société W. SA a bénéficié à quatre reprises de ristournes de D. SA pour un montant total de 134'608 francs. Ces ristour-

D. SA pour un montant total de 134'608 francs. Ces ristour- nes ont été payées par chèques que le recourant a personnellement encais-

nes ont été payées par chèques que le recourant a personnellement encais- sés. En 1991, la somme de 134'608 francs a été comptabilisée par le débit

sés. En 1991, la somme de 134'608 francs a été comptabilisée par le débit du compte courant de W. et par le crédit du compte "achats

du compte courant de W. et par le crédit du compte "achats sanitaires" dans les comptes de W. SA. sanitaires" dans les comptes de W. SA. Selon deux décisions du service des contributions et deux déci-

Selon deux décisions du service des contributions et deux déci- sions de l'office de l'impôt fédéral direct (toutes confirmées par le

sions de l'office de l'impôt fédéral direct (toutes confirmées par le Tribunal administratif le 22 février 1996), W. SA a dû payer la

Tribunal administratif le 22 février 1996), W. SA a dû payer la somme de 26'468.35 francs représentant le montant d'impôt cantonal et une

somme de 26'468.35 francs représentant le montant d'impôt cantonal et une amende fiscale ainsi que la somme de 14'406 francs représentant le montant

amende fiscale ainsi que la somme de 14'406 francs représentant le montant d'impôt fédéral direct et une amende fiscale. Pour W., ces

d'impôt fédéral direct et une amende fiscale. Pour W., ces chiffres se sont élevés à 21'088.15 francs, respectivement 19'105.65

chiffres se sont élevés à 21'088.15 francs, respectivement 19'105.65 francs. francs. Selon le Service des contributions, les ristournes n'ont pas été

Selon le Service des contributions, les ristournes n'ont pas été comptabilisées dans la société W. SA et W. n'a pas

comptabilisées dans la société W. SA et W. n'a pas mentionné les montants touchés dans ses déclarations d'impôt. mentionné les montants touchés dans ses déclarations d'impôt. B. Durant l'instruction, le recourant a reconnu les faits en pré-

B. Durant l'instruction, le recourant a reconnu les faits en pré- cisant qu'il n'avait pas eu pour but de frauder le fisc mais voulait

cisant qu'il n'avait pas eu pour but de frauder le fisc mais voulait éviter des problèmes à ses fournisseurs qui lui proposaient des ristournes

éviter des problèmes à ses fournisseurs qui lui proposaient des ristournes "confidentielles". Le recourant a en outre précisé qu'avant l'ouverture de

"confidentielles". Le recourant a en outre précisé qu'avant l'ouverture de l'enquête fiscale, soit en 1991, un montant de 134'608 francs a été

l'enquête fiscale, soit en 1991, un montant de 134'608 francs a été extourné de son compte courant auprès de la société et comptabilisé dans

extourné de son compte courant auprès de la société et comptabilisé dans le compte "achats sanitaires". le compte "achats sanitaires". C. Le 13 juin 1995, le ministère public a renvoyé W. devant le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds

C. Le 13 juin 1995, le ministère public a renvoyé W. devant le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds en requérant contre lui une peine de 75 jours d'emprisonnement et de 8'000

en requérant contre lui une peine de 75 jours d'emprisonnement et de 8'000 francs d'amende. francs d'amende. Par jugement du 29 février 1996, le Tribunal de police du

Par jugement du 29 février 1996, le Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds a condamné W., en ap-

district de La Chaux-de-Fonds a condamné W., en ap- plication des articles 130 bis al.1 et 193 litt.a LCDir (recte 139 litt.a

plication des articles 130 bis al.1 et 193 litt.a LCDir (recte 139 litt.a LCDir) à 15 jours d'emprisonnement et à 1000 francs d'amende pour avoir

LCDir) à 15 jours d'emprisonnement et à 1000 francs d'amende pour avoir présenté aux autorités fiscales des comptabilités inexactes de 1987 à

présenté aux autorités fiscales des comptabilités inexactes de 1987 à 1990. Le premier juge a retenu que la comptabilité de W. SA ne

1990. Le premier juge a retenu que la comptabilité de W. SA ne faisait pas apparaître les ristournes reçues de 1987 à 1990 et que par

faisait pas apparaître les ristournes reçues de 1987 à 1990 et que par conséquent les éléments constitutifs des infractions visées étaient

conséquent les éléments constitutifs des infractions visées étaient réalisés. réalisés. En ce qui concerne la fixation de la peine, le premier juge a

En ce qui concerne la fixation de la peine, le premier juge a considéré, comme circonstance aggravante, que les infractions se sont

considéré, comme circonstance aggravante, que les infractions se sont répétées sur plusieurs années et, comme circonstances atténuantes, que

répétées sur plusieurs années et, comme circonstances atténuantes, que W. avait mis un terme de son propre chef à la pratique

W. avait mis un terme de son propre chef à la pratique antérieure, qu'il n'avait pas disposé personnellement des ristournes, que

antérieure, qu'il n'avait pas disposé personnellement des ristournes, que les montants portés sur son compte courant ont été extournés, qu'en outre,

les montants portés sur son compte courant ont été extournés, qu'en outre, pour les années considérées, il ne prélevait pas la totalité du dividende

pour les années considérées, il ne prélevait pas la totalité du dividende qui lui était attribué mais laissait, dans un compte intitulé "compte

qui lui était attribué mais laissait, dans un compte intitulé "compte courant W. " la contre-valeur des chèques encaissés. Le

courant W. " la contre-valeur des chèques encaissés. Le premier juge a encore tenu compte, pour fixer la peine, du fait qu'à son

premier juge a encore tenu compte, pour fixer la peine, du fait qu'à son avis les comptes d'insuffisance d'impôt payés par W. avis les comptes d'insuffisance d'impôt payés par W. personnellement paraissent très sévères, si ce n'est injustifiés,

personnellement paraissent très sévères, si ce n'est injustifiés, circonstance qui doit être prise en considération dans le cadre de la

circonstance qui doit être prise en considération dans le cadre de la fixation de la peine. fixation de la peine. D. Dans son pourvoi, le ministère public invoque l'arbitraire dans

D. Dans son pourvoi, le ministère public invoque l'arbitraire dans l'appréciation des faits. Il conclut à la cassation avec renvoi du

l'appréciation des faits. Il conclut à la cassation avec renvoi du jugement entrepris. Il estime que le premier juge a retenu de façon

jugement entrepris. Il estime que le premier juge a retenu de façon erronée que W. n'a en aucune manière disposé à titre

erronée que W. n'a en aucune manière disposé à titre personnel des ristournes effectuées. En outre, il reproche au premier juge

personnel des ristournes effectuées. En outre, il reproche au premier juge d'avoir retenu que le prévenu a porté sur ses déclarations d'impôt

d'avoir retenu que le prévenu a porté sur ses déclarations d'impôt personnelles l'ensemble des prestations appréciables en argent touchées

personnelles l'ensemble des prestations appréciables en argent touchées par W. SA, alors qu'il résulterait clairement de la lecture des

par W. SA, alors qu'il résulterait clairement de la lecture des déclarations d'impôt et de l'arrêt du Tribunal administratif du 22 février

déclarations d'impôt et de l'arrêt du Tribunal administratif du 22 février 1995 que les ristournes consenties entre 1987 et 1990 n'ont pas été

1995 que les ristournes consenties entre 1987 et 1990 n'ont pas été mentionnées dans les déclarations fiscales correspondantes. Pour le

mentionnées dans les déclarations fiscales correspondantes. Pour le recourant, le jugement attaqué est en parfaite contradiction avec les

recourant, le jugement attaqué est en parfaite contradiction avec les éléments du dossier, contient dès lors des constations de fait évidemment

éléments du dossier, contient dès lors des constations de fait évidemment fausses et arbitraires qui ont eu indéniablement une incidence sur la

fausses et arbitraires qui ont eu indéniablement une incidence sur la différence entre la quotité de la peine requise et celle prononcée. différence entre la quotité de la peine requise et celle prononcée. E. Dans ses observations du 5 juin 1996, le président suppléant du

E. Dans ses observations du 5 juin 1996, le président suppléant du Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds conclut au rejet du

Tribunal de police du district de La Chaux-de-Fonds conclut au rejet du recours en expliquant que W. n'a pas encaissé la totalité

recours en expliquant que W. n'a pas encaissé la totalité du dividende pourtant mentionné dans ses déclarations d'impôt

du dividende pourtant mentionné dans ses déclarations d'impôt personnelles. La différence représentant le montant des ristournes

personnelles. La différence représentant le montant des ristournes encaissées, le recourant aurait ainsi fait figurer la totalité des sommes

encaissées, le recourant aurait ainsi fait figurer la totalité des sommes effectivement encaissées au titre de revenus. effectivement encaissées au titre de revenus. W. conclut au rejet du recours. Il expose qu'il

W. conclut au rejet du recours. Il expose qu'il résulte du dossier et de ses déclarations qu'il a toujours considéré que

résulte du dossier et de ses déclarations qu'il a toujours considéré que les ristournes touchées de D. SA appartenaient à W. les ristournes touchées de D. SA appartenaient à W. SA; c'est pourquoi il n'a pas prélevé de dividende ni d'autres prestations

SA; c'est pourquoi il n'a pas prélevé de dividende ni d'autres prestations dans la société durant la période prise en considération. Il affirme avoir

dans la société durant la période prise en considération. Il affirme avoir pensé qu'en encaissant les chèques D. SA et en déclarant un

pensé qu'en encaissant les chèques D. SA et en déclarant un dividende à peu près équivalent mais non prélevé, il satisfaisait à ses

dividende à peu près équivalent mais non prélevé, il satisfaisait à ses obligations fiscales. W. reconnaît que le jugement attaqué

obligations fiscales. W. reconnaît que le jugement attaqué est motivé avec une certaine maladresse, mais estime que cela n'a eu

est motivé avec une certaine maladresse, mais estime que cela n'a eu aucune influence sur la quotité de la peine dès lors que le juge savait

aucune influence sur la quotité de la peine dès lors que le juge savait qu'il faisait état de l'appréhension des faits par le prévenu telle

qu'il faisait état de l'appréhension des faits par le prévenu telle qu'elle a été démontrée au cours des deux audiences qui ont précédé le

qu'elle a été démontrée au cours des deux audiences qui ont précédé le jugement. jugement. C O N S I D E R A N T

C O N S I D E R A N T e n d r o i t

e n d r o i t 1. Interjeté dans les formes et délai légaux (art.244 CPP), le

1. Interjeté dans les formes et délai légaux (art.244 CPP), le pourvoi est recevable. pourvoi est recevable. 2. Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur

2. Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) a, par son article 201, abrogé l'arrêté

l'impôt fédéral direct (LIFD) a, par son article 201, abrogé l'arrêté concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Toutefois, les

concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Toutefois, les impôts relatifs à la période précédent l'entrée en vigueur de la LIFD

impôts relatifs à la période précédent l'entrée en vigueur de la LIFD restent régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über

restent régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En ce qui concerne les disposi-

die direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En ce qui concerne les disposi- tions pénales, les relations entre les deux lois se déterminent confor-

tions pénales, les relations entre les deux lois se déterminent confor- mément au principe de la "lex mitior" de l'article 2 CP : les infractions

mément au principe de la "lex mitior" de l'article 2 CP : les infractions commises avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à moins que la LIFD n'ap-

commises avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à moins que la LIFD n'ap- paraisse plus favorable au fautif (op.cit., p.470-471). Or, les disposi-

paraisse plus favorable au fautif (op.cit., p.470-471). Or, les disposi- tions pénales de la LIFD, bien que mieux structurées et rédigées

tions pénales de la LIFD, bien que mieux structurées et rédigées qu'auparavant, sont sur le fond identiques à celles de l'AIFD (op.cit., p. qu'auparavant, sont sur le fond identiques à celles de l'AIFD (op.cit., p. 466). C'est notamment le cas de la fraude fiscale (usage de faux) prévue

466). C'est notamment le cas de la fraude fiscale (usage de faux) prévue aux articles 130 bis AIFD et 186 LIFD. aux articles 130 bis AIFD et 186 LIFD. Le cas du recourant doit donc être traité en application des

Le cas du recourant doit donc être traité en application des règles de l'AIFD. règles de l'AIFD. 3. a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que "celui qui, lors

3. a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que "celui qui, lors d'une soustraction (art.129), aura fait usage de documents faux, falsifiés

d'une soustraction (art.129), aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans,

ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans, comptes de résultat ou certificats de salaires ou autres attestations de

comptes de résultat ou certificats de salaires ou autres attestations de tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, sera puni de

tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, sera puni de l'emprisonnement ou de l'amende jusqu'à 30'000 francs; la répression de la

l'emprisonnement ou de l'amende jusqu'à 30'000 francs; la répression de la soustraction d'impôt est réservée". soustraction d'impôt est réservée". En droit cantonal, l'article 139a LCdir a la même teneur, mais

En droit cantonal, l'article 139a LCdir a la même teneur, mais réserve en outre la perception de l'impôt soustrait. réserve en outre la perception de l'impôt soustrait. Les deux dispositions visent la soustraction d'impôt qualifiée

Les deux dispositions visent la soustraction d'impôt qualifiée ou fraude fiscale proprement dite (J. Gauthier, Fraude fiscale et droit

ou fraude fiscale proprement dite (J. Gauthier, Fraude fiscale et droit pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus particulièrement, l'usage de faux

pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus particulièrement, l'usage de faux en matière fiscale, qui n'est que l'une des formes de la tromperie

en matière fiscale, qui n'est que l'une des formes de la tromperie astucieuse qui caractérise le concept plus général d'escroquerie fiscale

astucieuse qui caractérise le concept plus général d'escroquerie fiscale (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 2ème éd.,

(J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 2ème éd., 1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à l'impôt, selon le Tribunal fédéral

1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à l'impôt, selon le Tribunal fédéral (ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans tous les cas de violation par le

(ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans tous les cas de violation par le contribuable de ses obligations consistant à obtenir une taxation

contribuable de ses obligations consistant à obtenir une taxation injustement favorable par la production de documents falsifiés ou inexacts

injustement favorable par la production de documents falsifiés ou inexacts concernant des éléments d'appréciation importants (ATF 110 IV 28 - JT 1984

concernant des éléments d'appréciation importants (ATF 110 IV 28 - JT 1984 IV 139).

IV 139). b) L'article 957 CO exige que toute personne astreinte à tenir

b) L'article 957 CO exige que toute personne astreinte à tenir des livres possède une comptabilité qui révèle la situation financière de

des livres possède une comptabilité qui révèle la situation financière de l'entreprise, l'état des créances et des dettes se rattachant à l'exploi-

l'entreprise, l'état des créances et des dettes se rattachant à l'exploi- tation, de même que le résultat des exercices annuels. Selon l'article 958

tation, de même que le résultat des exercices annuels. Selon l'article 958 CO, elle doit dresser un inventaire et un bilan au début de l'entreprise,

CO, elle doit dresser un inventaire et un bilan au début de l'entreprise, ainsi qu'un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de

ainsi qu'un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice annuel. Selon l'article 959 CO, le compte d'exploitation

chaque exercice annuel. Selon l'article 959 CO, le compte d'exploitation et le bilan sont dressés conformément aux principes généralement admis

et le bilan sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent "être complets, clairs et faciles à consul-

dans le commerce et doivent "être complets, clairs et faciles à consul- ter". Pour être "régulièrement tenue", la comptabilité doit respecter en

ter". Pour être "régulièrement tenue", la comptabilité doit respecter en particulier les principes d'exactitude, d'intégralité et de clarté, ce que

particulier les principes d'exactitude, d'intégralité et de clarté, ce que d'aucuns résument en principe de sincérité. Par documents inexacts, il

d'aucuns résument en principe de sincérité. Par documents inexacts, il faut entendre les écrits non conformes à la vérité, l'inexactitude

faut entendre les écrits non conformes à la vérité, l'inexactitude englobant également ce qui n'est pas complet (Claude Mossu, Mesures contre

englobant également ce qui n'est pas complet (Claude Mossu, Mesures contre la fraude fiscale, Commentaires, Zürich, 1992, p.112). La comptabilité

la fraude fiscale, Commentaires, Zürich, 1992, p.112). La comptabilité d'une personne astreinte à tenir des livres et les éléments qui la

d'une personne astreinte à tenir des livres et les éléments qui la composent constituent des titres au sens de l'article 110 ch.5 CP en

composent constituent des titres au sens de l'article 110 ch.5 CP en raison de la valeur que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131 ss, 134). A

raison de la valeur que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131 ss, 134). A fortiori, constituent-ils des titres faux au sens des articles 130 bis

fortiori, constituent-ils des titres faux au sens des articles 130 bis AIFD et 139a LCDir lorsqu'ils sont déposés et invoqués à l'appui de

AIFD et 139a LCDir lorsqu'ils sont déposés et invoqués à l'appui de déclarations fiscales par un contribuable astreint à tenir une

déclarations fiscales par un contribuable astreint à tenir une comptabilité commerciale et servent à une soustraction d'impôt, voire la

comptabilité commerciale et servent à une soustraction d'impôt, voire la dissimulent. Comptes et annexes ont alors une portée juridique fiscale,

dissimulent. Comptes et annexes ont alors une portée juridique fiscale, même si la déclaration d'impôt elle-même n'est pas considérée comme un

même si la déclaration d'impôt elle-même n'est pas considérée comme un titre en droit pénal fiscal actuel (RDAF 1987, 285 ss, 274). titre en droit pénal fiscal actuel (RDAF 1987, 285 ss, 274). c) En l'espèce, c'est à juste titre que le premier juge a consi-

c) En l'espèce, c'est à juste titre que le premier juge a consi- déré que les éléments objectifs de l'infraction étaient réalisés, la

déré que les éléments objectifs de l'infraction étaient réalisés, la comptabilité de la société W. SA étant manifestement inexacte

comptabilité de la société W. SA étant manifestement inexacte entre 1987 et 1990 puisque les ristournes reçues des fournisseurs n'y

entre 1987 et 1990 puisque les ristournes reçues des fournisseurs n'y figuraient pas. figuraient pas. 4. a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme celui de l'article

4. a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme celui de l'article 139a LCDir sur le plan cantonal, suppose le dessein de tromper le fisc,

139a LCDir sur le plan cantonal, suppose le dessein de tromper le fisc, mais pas nécessairement une tromperie astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit.,

mais pas nécessairement une tromperie astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit., p.401), l'usage de faux (livres comptables, bilans, comptes de pertes et

p.401), l'usage de faux (livres comptables, bilans, comptes de pertes et profits notamment) suffit objectivement. Il doit cependant avoir été com-

profits notamment) suffit objectivement. Il doit cependant avoir été com- mis intentionnellement, c'est-à-dire avec conscience et volonté, dans le

mis intentionnellement, c'est-à-dire avec conscience et volonté, dans le but d'échapper à l'impôt. A cet égard, la jurisprudence considère que "la

but d'échapper à l'impôt. A cet égard, la jurisprudence considère que "la preuve de l'intention est apportée lorsqu'il est établi avec suffisamment

preuve de l'intention est apportée lorsqu'il est établi avec suffisamment de certitude que le contribuable était conscient de ce que les indications

de certitude que le contribuable était conscient de ce que les indications qu'il a données étaient incomplètes ou inexactes. Si cette connaissance

qu'il a données étaient incomplètes ou inexactes. Si cette connaissance est établie, il faut admettre que le débiteur a aussi agi volontairement,

est établie, il faut admettre que le débiteur a aussi agi volontairement, c'est-à-dire avec l'intention de tromper les autorités fiscales et d'obte-

c'est-à-dire avec l'intention de tromper les autorités fiscales et d'obte- nir une taxation trop basse, ou, à tout le moins, s'en est accommodé (dol

nir une taxation trop basse, ou, à tout le moins, s'en est accommodé (dol éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss, 20). Pour qu'il y ait volonté selon

éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss, 20). Pour qu'il y ait volonté selon l'article 18 al.2 CP, il faut, et il suffit, que le résultat ait été

l'article 18 al.2 CP, il faut, et il suffit, que le résultat ait été accepté pour le cas où il se produirait, sans nécessairement que l'auteur

accepté pour le cas où il se produirait, sans nécessairement que l'auteur ait agi de manière à en favoriser l'avènement (ATF 119 IV 1 ss, 3). La

ait agi de manière à en favoriser l'avènement (ATF 119 IV 1 ss, 3). La constatation qu'une personne a agi avec conscience et volonté fait partie

constatation qu'une personne a agi avec conscience et volonté fait partie de l'établissement des faits qui lie la Cour de cassation pénale, sauf

de l'établissement des faits qui lie la Cour de cassation pénale, sauf erreur manifeste ou arbitraire du premier juge (art.251 al.2 CPP; RJN

erreur manifeste ou arbitraire du premier juge (art.251 al.2 CPP; RJN 1993, 120).

1993, 120). b) En l'espèce, c'est également avec raison que le premier juge

b) En l'espèce, c'est également avec raison que le premier juge a considéré que les éléments subjectifs de l'infraction étaient réalisés. a considéré que les éléments subjectifs de l'infraction étaient réalisés. 5. a) L'articles 63 CP prévoit que le juge fixe la peine d'après la

5. a) L'articles 63 CP prévoit que le juge fixe la peine d'après la culpabilité de délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents

culpabilité de délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Le juge peut atténuer la

et de la situation personnelle de ce dernier. Le juge peut atténuer la peine dans certaines circonstances qu'énumère l'article 64 CP, ainsi

peine dans certaines circonstances qu'énumère l'article 64 CP, ainsi lorsque l'auteur aura manifesté par des actes un repentir sincère, notam-

lorsque l'auteur aura manifesté par des actes un repentir sincère, notam- ment lorsqu'il aura réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de

ment lorsqu'il aura réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui (ch.4). lui (ch.4). N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour de cassation n'a

N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour de cassation n'a pas à fixer la peine d'après sa propre appréciation. A cet égard, son

pas à fixer la peine d'après sa propre appréciation. A cet égard, son pouvoir d'examen n'est pas plus étendu que celui de la Cour de cassation

pouvoir d'examen n'est pas plus étendu que celui de la Cour de cassation pénale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115, 5 II 124). Elle n'intervient dès

pénale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115, 5 II 124). Elle n'intervient dès lors que si le premier juge a outrepassé son pouvoir d'appréciation en

lors que si le premier juge a outrepassé son pouvoir d'appréciation en prononçant un jugement manifestement insoutenable parce qu'arbitrairement

prononçant un jugement manifestement insoutenable parce qu'arbitrairement sévère ou clément, ou si la peine a été fixée à partir de prémisses

sévère ou clément, ou si la peine a été fixée à partir de prémisses juridiquement erronées (ATF 121 IV 49 et les références citées; RJN 6 II

juridiquement erronées (ATF 121 IV 49 et les références citées; RJN 6 II 127).

127). b) Pour fixer la peine à laquelle il a condamné W., le premier juge s'est référé à l'ensemble des circonstances de

b) Pour fixer la peine à laquelle il a condamné W., le premier juge s'est référé à l'ensemble des circonstances de l'affaire. Dans le considérant du jugement relatif à la peine, il n'a

l'affaire. Dans le considérant du jugement relatif à la peine, il n'a mentionné spécialement que l'honnêteté intellectuelle dont W. a fait preuve lors de la comptabilisation rétroactive de

mentionné spécialement que l'honnêteté intellectuelle dont W. a fait preuve lors de la comptabilisation rétroactive de l'ensemble des ristournes. l'ensemble des ristournes. Parmi les autres circonstances prises en considération, figure

Parmi les autres circonstances prises en considération, figure l'affirmation que le recourant "ne prélevait pas la totalité du dividende

l'affirmation que le recourant "ne prélevait pas la totalité du dividende qui lui était attribué mais laissait, dans un compte courant intitulé

qui lui était attribué mais laissait, dans un compte courant intitulé "compte courant W. ", la contre-valeur des chèques

"compte courant W. ", la contre-valeur des chèques encaissés". On constate, à la lecture des observations du premier juge,

encaissés". On constate, à la lecture des observations du premier juge, qu'il en déduit que le recourant déclarait au fisc un dividende qu'il ne

qu'il en déduit que le recourant déclarait au fisc un dividende qu'il ne touchait pas entièrement, alors qu'il était taxé sur la totalité de ce

touchait pas entièrement, alors qu'il était taxé sur la totalité de ce qu'il déclarait. W. aurait payé ses impôts sur un revenu

qu'il déclarait. W. aurait payé ses impôts sur un revenu supérieur à ce qu'il touchait effectivement et la différence serait égale

supérieur à ce qu'il touchait effectivement et la différence serait égale au montant des ristournes encaissées. Le fisc n'aurait dès lors pas fait

au montant des ristournes encaissées. Le fisc n'aurait dès lors pas fait de perte en ce qui concerne la taxation de W.. Cette

de perte en ce qui concerne la taxation de W.. Cette constatation ne résulte pas du dossier et semble même en contradiction

constatation ne résulte pas du dossier et semble même en contradiction avec lui. avec lui. La Cour de cassation pénale peut toutefois, bien que que le

La Cour de cassation pénale peut toutefois, bien que que le recourant admette lui-même que la motivation du premier juge n'exprime pas

recourant admette lui-même que la motivation du premier juge n'exprime pas vraiment ce qui a été fait au niveau comptable, substituer à ce motif la

vraiment ce qui a été fait au niveau comptable, substituer à ce motif la constatation que les infractions antérieures de plus cinq ans au 28 avril

constatation que les infractions antérieures de plus cinq ans au 28 avril 1995 sont prescrites de telle sorte que la peine prononcée ne peut être

1995 sont prescrites de telle sorte que la peine prononcée ne peut être qualifiée de particulièrement clémente et peut être maintenue. qualifiée de particulièrement clémente et peut être maintenue. Le pourvoi est mal fondé et doit être rejeté.

Le pourvoi est mal fondé et doit être rejeté. 6. Vu le sort de la cause, les frais seront laissés à la charge de

6. Vu le sort de la cause, les frais seront laissés à la charge de l'Etat. l'Etat. Par ces motifs,

Par ces motifs, LA COUR DE CASSATION PENALE

LA COUR DE CASSATION PENALE 1. Rejette le recours.

1. Rejette le recours. 2. Statue sans frais.

2. Statue sans frais. Neuchâtel, le 19 décembre 1996

Neuchâtel, le 19 décembre 1996