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Geschäftsnummer: SB.2024.00060 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 25.09.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.03.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2022 [Entscheid der Grundsatzfrage, dass nach Überführung einer Liegenschaft ins Alleineigentum eines Ehegatten infolge scheidungsbedingter, güterrechtlicher Auseinandersetzung ein Unternutzungsabzug auf der Liegenschaft geltend gemacht werden kann.] Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (E. 2.2). Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend (E. 3.4.3). Gutheissung der Beschwerden und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen. Geschäftsnummer: SB.2024.00060 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 25.09.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 04.03.2025 gutgeheissen und den Entscheid des Verwaltungsgerichts aufgehoben. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2022 [Entscheid der Grundsatzfrage, dass nach Überführung einer Liegenschaft ins Alleineigentum eines Ehegatten infolge scheidungsbedingter, güterrechtlicher Auseinandersetzung ein Unternutzungsabzug auf der Liegenschaft geltend gemacht werden kann.] Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (E. 2.2). Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend (E. 3.4.3). Gutheissung der Beschwerden und Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen. Stichworte: EIGENMIETWERT GESAMTEIGENTUM GRUNDSATZFRAGE GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG NUTZUNG SCHEIDUNG UNTERNUTZUNGSABZUG Rechtsnormen: § 4 Abs. I AnwGebV Art. 21 Abs. I lit. b DBG Art. 21 Abs. II DBG § 21 Abs. I lit. b StG § 21 Abs. II lit. c StG § 39 Abs. I StG § 114 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Art. 14 Abs. I StHG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 Stichworte: EIGENMIETWERT GESAMTEIGENTUM GRUNDSATZFRAGE GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG NUTZUNG SCHEIDUNG UNTERNUTZUNGSABZUG EIGENMIETWERT GESAMTEIGENTUM GRUNDSATZFRAGE GÜTERRECHTLICHE AUSEINANDERSETZUNG NUTZUNG SCHEIDUNG UNTERNUTZUNGSABZUG Rechtsnormen: § 4 Abs. I AnwGebV Art. 21 Abs. I lit. b DBG Art. 21 Abs. II DBG § 21 Abs. I lit. b StG § 21 Abs. II lit. c StG § 39 Abs. I StG § 114 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Art. 14 Abs. I StHG § 4 Abs. I AnwGebV Art. 21 Abs. I lit. b DBG Art. 21 Abs. II DBG § 21 Abs. I lit. b StG § 21 Abs. II lit. c StG § 39 Abs. I StG § 114 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Art. 14 Abs. I StHG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00060 SB.2024.00061 Urteil der 2. Kammer vom 25. September 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, vertreten durch Dr. iur. E und/oder F Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie direkte Bundessteuer 2022, hat sich ergeben: I. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Oktober 2002 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau B ein Wohnhaus mit dazugehörigem Hofraum und Garten an der B-Strasse 01 in D für Fr. … zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. In der Folge war das Ehepaar mit den beiden Söhnen (geb. 1999 und 2001) darin wohnhaft, bis die Ehefrau und der ältere Sohn im Jahr 2020 auszogen. Mit Urteil des Bezirksgerichts Hinwil vom 6. Januar 2021 wurde die Ehe A/B geschieden. Die Liegenschaft ging im Rahmen der Liquidation der einfachen Gesellschaft anfangs Februar 2021 ins Alleineigentum des Pflichtigen über. In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Pflichtige einen Eigenmietwert von Fr. …, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. … um 2/9 (entsprechend Fr. …) kürzte. Eine Auflage des kantonalen Steueramts vom 15. November 2022 beantwortete er dahingehend, dass nach dem Auszug seiner Ehefrau und des älteren Sohnes zwei Zimmer in der Liegenschaft nicht länger genutzt würden und er reichte die diesbezüglich von ihm eingeforderten Unterlagen ein (Grundrisspläne, Fotos, Fragebogen). Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 betreffend die Steuerperiode 2021 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein, und veranlagte ihn bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.... Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte ihm das kantonale Steueramt nicht, mit der Begründung, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, denn es seien bei dieser Gelegenheit mehr Zimmer als notwendig erworben worden. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in der Folge in Rechtskraft erwuchs. Im Folgejahr schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2023 für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) ein bzw. veranlagte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer). Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021. Die erhobenen Einsprachen des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 15. Februar 2024 wiederum ab. II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai 2024 ab. III. Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 liess der Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Ferner sei sein steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2022 auf Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz, subeventualiter an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Ferner sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten. Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 28. Juni 2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids. Der Pflichtige liess am 12. Juli 2024 replizieren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Gemeinde D liessen sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Die Beschwerden SB.2024.00060 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 und SB.2024.00061 betreffend die direkte Bundessteuer 2022 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind. 1.2 Der Streitwert in den vereinigten Verfahren SB.2024.00060 und SB.2024.00061 beträgt jeweils weniger als Fr. 20'000.-, weshalb in der Sache grundsätzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden könnte ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich vorliegend jedoch eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt, wird über die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 3 StG). 2. 2.1 Strittig ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden. 2.2 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2 lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022, SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029, SB.2021.00030. E. 4.1). Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.5.2 und E. 2.7). Der Unternutzungsabzug setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen sie nur gelegentlich, etwa als Gäste-, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt keine Unternutzung vor. In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei Personen 4–6 Zimmer bewohnen ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 21 N. 89). Gemäss Ziff. 20 der Weisung der Finanzdirektion über die Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni 1999 (ZStB I Nr. 15/700; nachfolgend Weisung Unternutzung) wird ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung in der Regel auch nicht gewährt, wenn der Steuerpflichtige die selbstbenutzte Liegenschaft käuflich erworben hat und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben. Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen werden. 3. 3.1 Vorliegend übernahm der Pflichtige die im Jahr 2002 gemeinsam mit seiner vormaligen Ehefrau erworbene Liegenschaft anfangs Februar 2021 zu Alleineigentum. Die Übernahme erfolgte im Rahmen der mit der Ehescheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung. Anlässlich der Liquidation der einfachen Gesellschaft ging die Liegenschaft mit allen Rechten und Pflichten per Rechtskraft des Scheidungsurteils an den Pflichtigen über. Er erstattete seiner früheren Ehefrau den geleisteten Wohneigentumsvorbezug von Fr. … zurück und übernahm die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschulden in Höhe von Fr.... Ferner leistete der Pflichtige eine Abgeltung für weitere güterrechtliche Ansprüche und er beglich noch offene Steuerbeträge für das Jahr 2019. Aufgrund zweier freistehender Zimmer macht der Pflichtige für das Steuerjahr 2022 einen Unternutzungsanspruch geltend. 3.2 Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, einem Kauf aus freien Stücken eines zu grossen Hauses bzw. einer zu grossen Eigentumswohnung für den Eigengebrauch sei auch die Übernahme eines Gesamteigentums- bzw. Miteigentumsanteils an der Familienwohnung bei der mit der Scheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung gleichzusetzen. Der Pflichtige müsse sich den bewussten "Nichtverkauf" seiner seinen Wohnbedarf übersteigenden Liegenschaft ab diesem Moment vorhalten lassen. Auch wenn die in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen einleuchten könne und möglicherweise auch ökonomisch gesehen zweckmässig erscheine, habe der Steuerpflichtige im Sinn der restriktiven Praxis zur Gewährung eines solchen Einschlags auf dem Eigenmietwert eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Eine historische Auslegung ergäbe, dass die Zürcher Regelung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich für zwei Fälle vorgesehen worden sei: Für Eigentümer, die wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten (1) und wenn das verfügbare Eigentum das Wohnbedürfnis unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse offensichtlich übersteige (2). Derartige Härtefälle habe das Bundesgericht jedoch als unzulässig erklärt. Nach dem Zweck der Norm soll der Unternutzungsabzug hingegen gerade nicht gewährt werden, wenn die steuerpflichtige Person eine zu grosse Liegenschaft erwerbe. Aus bodenpolitischer Sicht sei zu beachten, dass der Unternutzungsabzug den haushälterischen Umgang mit dem Wohnraum nicht fördere. Der Pflichtige habe sich im Lauf des Jahres 2020 dafür entschieden den Gesamteigentumsanteil seiner Ehefrau am gemeinsamen Haus zu übernehmen, obwohl ihm bereits damals habe klar sein müssen, dass sein Flächen- und Raumbedarf aufgrund der neuen Lebenssituation stark zurückgehen würde. Ein allfälliger Zeitdruck im Scheidungsverfahren ändere daran nichts, denn die Ehegatten hätten ebenso gut die Liquidierung der einfachen Gesellschaft zu Ende führen und die Liegenschaft an eine Drittperson veräussern können. Die Situation sei nicht mit einer tatsächlichen Trennung oder gar dem Tod eines Ehepartners gleichzusetzen, welche plötzlich und unverschuldet eingetreten wären. 3.3 Demgegenüber wendet der Pflichtige ein, der Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft sei nicht frei wählbar gewesen, da dafür zunächst die güterrechtliche Auseinandersetzung habe abgeschlossen werden müssen. Die Vorinstanz stelle denn auch nicht in Abrede, dass bis zum Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren ein Einschlag auf dem Eigenmietwert zu gewähren sei, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien. Die Übertragung einer Liegenschaft vom Gesamt- ins Alleineigentum sei nicht mit einem Kauf gleichzusetzen, in welcher eine Liegenschaft im Wissen um die Unternutzung neu erworben werde. Damit werde die bisherige Wohnhistorie ignoriert. Überdies habe er die Liegenschaft nicht vollständig neu erworben, sondern "nur" den Anteil der Ex-Ehefrau. Seine Trennung und Scheidung seien dauerhafter Natur, wobei eine Scheidung auf gemeinsames Begehren in der Regel mehrere Monate dauere. Er habe bereits zum Zeitpunkt der Handänderung mit seinem jüngeren Sohn allein im Einfamilienhaus gewohnt, was die logische und zeitliche Konsequenz der Trennung sei. Die Veränderung der Wohnbedürfnisse habe somit bereits vor der Handänderung stattgefunden, welche blosse Folge der güterrechtlichen Auseinandersetzung sei. Ferner sei auch im Fall des Todes eines Partners die Überführung eines Eigentumsanteils aus dem Alleineigentum des Verstorbenen in dasjenige des überlebenden Ehegatten mit Blick auf den Unternutzungsabzug unschädlich. Der Eigentumserwerb erfolge im Erbfall durch Universalsukzession, wobei jedoch nur Anspruch auf eine Quote des Nachlasses und nicht auf einen bestimmten Vermögenswert bestehe. Die Überführung in die Individualrechtssphäre des Erben setze eine (partielle) Erbteilung voraus, wobei eine formelle Handänderung vorliege. Auch in diesem Szenario sei die Übertragung des Liegenschaftsanteils folglich das Ergebnis eines freien Entscheids. Nutze der Erwerber die Liegenschaft selbst und bestehe aufgrund ihrer Grösse eine ungenutzte Raumreserve, könne er trotz Handänderung den Unternutzungsabzug geltend machen. Mit dieser Regelung solle insbesondere verhindert werden, dass sich der Erbe aufgrund der Grösse der Liegenschaft und des daraus resultierenden Eigenmietwertes gezwungen sehe, die Liegenschaft zu veräussern. Für den Erwerb aus güterrechtlicher Auseinandersetzung könne nichts anderes gelten, andernfalls würden vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt. 3.4 3.4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.). 3.4.2 Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3). 3.4.3 Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen, dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend. 3.5 Was die übrigen Voraussetzungen einer Unternutzung anbelangt, so wurden weder die effektive Unternutzung noch die damit verbundene Berechnung des Unternutzungsabzugs durch die Vorinstanz näher geprüft, weswegen die Sache hierzu an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Das Vorliegen einer effektiven Unternutzung wird – sofern diese für die streitbetroffene Steuerperiode durch die Vorinstanz bestätigt und ein Unternutzungsabzug gewährt werden sollte – im Rahmen von Einschätzungs- bzw. von Veranlagungsverfahren für künftige Steuerperioden durch das zuständige Steueramt stets neu zu prüfen sein. Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und zur Überprüfung der effektiven Unternutzung sowie der damit verbundenen Berechnung des Unternutzungsabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). 4.2 Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 152 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152). Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.). 4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass vorliegend trotz des geringen Streitwerts eine Grundsatzfrage zur Beurteilung stand, über welche in Kammerbesetzung entschieden wurde, rechtfertigt sich, dem Pflichtigen für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen. 5. Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00060 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00061 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 400.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde D; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00060 SB.2024.00061 Urteil der 2. Kammer vom 25. September 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, vertreten durch Dr. iur. E und/oder F Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie direkte Bundessteuer 2022, hat sich ergeben: I. A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Oktober 2002 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau B ein Wohnhaus mit dazugehörigem Hofraum und Garten an der B-Strasse 01 in D für Fr. … zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. In der Folge war das Ehepaar mit den beiden Söhnen (geb. 1999 und 2001) darin wohnhaft, bis die Ehefrau und der ältere Sohn im Jahr 2020 auszogen. Mit Urteil des Bezirksgerichts Hinwil vom 6. Januar 2021 wurde die Ehe A/B geschieden. Die Liegenschaft ging im Rahmen der Liquidation der einfachen Gesellschaft anfangs Februar 2021 ins Alleineigentum des Pflichtigen über. In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Pflichtige einen Eigenmietwert von Fr. …, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. … um 2/9 (entsprechend Fr. …) kürzte. Eine Auflage des kantonalen Steueramts vom 15. November 2022 beantwortete er dahingehend, dass nach dem Auszug seiner Ehefrau und des älteren Sohnes zwei Zimmer in der Liegenschaft nicht länger genutzt würden und er reichte die diesbezüglich von ihm eingeforderten Unterlagen ein (Grundrisspläne, Fotos, Fragebogen). Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 betreffend die Steuerperiode 2021 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein, und veranlagte ihn bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.... Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte ihm das kantonale Steueramt nicht, mit der Begründung, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, denn es seien bei dieser Gelegenheit mehr Zimmer als notwendig erworben worden. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in der Folge in Rechtskraft erwuchs. Im Folgejahr schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2023 für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) ein bzw. veranlagte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer). Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021. Die erhobenen Einsprachen des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 15. Februar 2024 wiederum ab. II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai 2024 ab. III. Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 liess der Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Ferner sei sein steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2022 auf Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz, subeventualiter an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Ferner sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten. Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 28. Juni 2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids. Der Pflichtige liess am 12. Juli 2024 replizieren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Gemeinde D liessen sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Die Beschwerden SB.2024.00060 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 und SB.2024.00061 betreffend die direkte Bundessteuer 2022 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind. 1.2 Der Streitwert in den vereinigten Verfahren SB.2024.00060 und SB.2024.00061 beträgt jeweils weniger als Fr. 20'000.-, weshalb in der Sache grundsätzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden könnte ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich vorliegend jedoch eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt, wird über die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 3 StG). 2. 2.1 Strittig ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden. 2.2 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2 lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022, SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029, SB.2021.00030. E. 4.1). Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.5.2 und E. 2.7). Der Unternutzungsabzug setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen sie nur gelegentlich, etwa als Gäste-, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt keine Unternutzung vor. In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei Personen 4–6 Zimmer bewohnen ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 21 N. 89). Gemäss Ziff. 20 der Weisung der Finanzdirektion über die Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni 1999 (ZStB I Nr. 15/700; nachfolgend Weisung Unternutzung) wird ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung in der Regel auch nicht gewährt, wenn der Steuerpflichtige die selbstbenutzte Liegenschaft käuflich erworben hat und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben. Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen werden. 3. 3.1 Vorliegend übernahm der Pflichtige die im Jahr 2002 gemeinsam mit seiner vormaligen Ehefrau erworbene Liegenschaft anfangs Februar 2021 zu Alleineigentum. Die Übernahme erfolgte im Rahmen der mit der Ehescheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung. Anlässlich der Liquidation der einfachen Gesellschaft ging die Liegenschaft mit allen Rechten und Pflichten per Rechtskraft des Scheidungsurteils an den Pflichtigen über. Er erstattete seiner früheren Ehefrau den geleisteten Wohneigentumsvorbezug von Fr. … zurück und übernahm die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschulden in Höhe von Fr.... Ferner leistete der Pflichtige eine Abgeltung für weitere güterrechtliche Ansprüche und er beglich noch offene Steuerbeträge für das Jahr 2019. Aufgrund zweier freistehender Zimmer macht der Pflichtige für das Steuerjahr 2022 einen Unternutzungsanspruch geltend. 3.2 Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, einem Kauf aus freien Stücken eines zu grossen Hauses bzw. einer zu grossen Eigentumswohnung für den Eigengebrauch sei auch die Übernahme eines Gesamteigentums- bzw. Miteigentumsanteils an der Familienwohnung bei der mit der Scheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung gleichzusetzen. Der Pflichtige müsse sich den bewussten "Nichtverkauf" seiner seinen Wohnbedarf übersteigenden Liegenschaft ab diesem Moment vorhalten lassen. Auch wenn die in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen einleuchten könne und möglicherweise auch ökonomisch gesehen zweckmässig erscheine, habe der Steuerpflichtige im Sinn der restriktiven Praxis zur Gewährung eines solchen Einschlags auf dem Eigenmietwert eben doch aus freiem Willen Hand geboten. Eine historische Auslegung ergäbe, dass die Zürcher Regelung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich für zwei Fälle vorgesehen worden sei: Für Eigentümer, die wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten (1) und wenn das verfügbare Eigentum das Wohnbedürfnis unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse offensichtlich übersteige (2). Derartige Härtefälle habe das Bundesgericht jedoch als unzulässig erklärt. Nach dem Zweck der Norm soll der Unternutzungsabzug hingegen gerade nicht gewährt werden, wenn die steuerpflichtige Person eine zu grosse Liegenschaft erwerbe. Aus bodenpolitischer Sicht sei zu beachten, dass der Unternutzungsabzug den haushälterischen Umgang mit dem Wohnraum nicht fördere. Der Pflichtige habe sich im Lauf des Jahres 2020 dafür entschieden den Gesamteigentumsanteil seiner Ehefrau am gemeinsamen Haus zu übernehmen, obwohl ihm bereits damals habe klar sein müssen, dass sein Flächen- und Raumbedarf aufgrund der neuen Lebenssituation stark zurückgehen würde. Ein allfälliger Zeitdruck im Scheidungsverfahren ändere daran nichts, denn die Ehegatten hätten ebenso gut die Liquidierung der einfachen Gesellschaft zu Ende führen und die Liegenschaft an eine Drittperson veräussern können. Die Situation sei nicht mit einer tatsächlichen Trennung oder gar dem Tod eines Ehepartners gleichzusetzen, welche plötzlich und unverschuldet eingetreten wären. 3.3 Demgegenüber wendet der Pflichtige ein, der Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft sei nicht frei wählbar gewesen, da dafür zunächst die güterrechtliche Auseinandersetzung habe abgeschlossen werden müssen. Die Vorinstanz stelle denn auch nicht in Abrede, dass bis zum Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren ein Einschlag auf dem Eigenmietwert zu gewähren sei, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien. Die Übertragung einer Liegenschaft vom Gesamt- ins Alleineigentum sei nicht mit einem Kauf gleichzusetzen, in welcher eine Liegenschaft im Wissen um die Unternutzung neu erworben werde. Damit werde die bisherige Wohnhistorie ignoriert. Überdies habe er die Liegenschaft nicht vollständig neu erworben, sondern "nur" den Anteil der Ex-Ehefrau. Seine Trennung und Scheidung seien dauerhafter Natur, wobei eine Scheidung auf gemeinsames Begehren in der Regel mehrere Monate dauere. Er habe bereits zum Zeitpunkt der Handänderung mit seinem jüngeren Sohn allein im Einfamilienhaus gewohnt, was die logische und zeitliche Konsequenz der Trennung sei. Die Veränderung der Wohnbedürfnisse habe somit bereits vor der Handänderung stattgefunden, welche blosse Folge der güterrechtlichen Auseinandersetzung sei. Ferner sei auch im Fall des Todes eines Partners die Überführung eines Eigentumsanteils aus dem Alleineigentum des Verstorbenen in dasjenige des überlebenden Ehegatten mit Blick auf den Unternutzungsabzug unschädlich. Der Eigentumserwerb erfolge im Erbfall durch Universalsukzession, wobei jedoch nur Anspruch auf eine Quote des Nachlasses und nicht auf einen bestimmten Vermögenswert bestehe. Die Überführung in die Individualrechtssphäre des Erben setze eine (partielle) Erbteilung voraus, wobei eine formelle Handänderung vorliege. Auch in diesem Szenario sei die Übertragung des Liegenschaftsanteils folglich das Ergebnis eines freien Entscheids. Nutze der Erwerber die Liegenschaft selbst und bestehe aufgrund ihrer Grösse eine ungenutzte Raumreserve, könne er trotz Handänderung den Unternutzungsabzug geltend machen. Mit dieser Regelung solle insbesondere verhindert werden, dass sich der Erbe aufgrund der Grösse der Liegenschaft und des daraus resultierenden Eigenmietwertes gezwungen sehe, die Liegenschaft zu veräussern. Für den Erwerb aus güterrechtlicher Auseinandersetzung könne nichts anderes gelten, andernfalls würden vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt. 3.4 3.4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.). 3.4.2 Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3). 3.4.3 Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen, dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend. 3.5 Was die übrigen Voraussetzungen einer Unternutzung anbelangt, so wurden weder die effektive Unternutzung noch die damit verbundene Berechnung des Unternutzungsabzugs durch die Vorinstanz näher geprüft, weswegen die Sache hierzu an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Das Vorliegen einer effektiven Unternutzung wird – sofern diese für die streitbetroffene Steuerperiode durch die Vorinstanz bestätigt und ein Unternutzungsabzug gewährt werden sollte – im Rahmen von Einschätzungs- bzw. von Veranlagungsverfahren für künftige Steuerperioden durch das zuständige Steueramt stets neu zu prüfen sein. Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und zur Überprüfung der effektiven Unternutzung sowie der damit verbundenen Berechnung des Unternutzungsabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen. 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). 4.2 Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 152 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152). Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.). 4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass vorliegend trotz des geringen Streitwerts eine Grundsatzfrage zur Beurteilung stand, über welche in Kammerbesetzung entschieden wurde, rechtfertigt sich, dem Pflichtigen für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen. 5. Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00060 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00061 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 400.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde D; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2024.00060 SB.2024.00061

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 25. September 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

(Vorsitz) In Sachen

A,

A, vertreten durch Dr. iur. E und/oder F

vertreten durch Dr. iur. E und/oder F Beschwerdeführer,

Beschwerdeführer, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 sowie direkte Bundessteuer 2022,

direkte Bundessteuer 2022 hat sich ergeben:

I.

A (nachfolgend der Pflichtige) erwarb im Oktober 2002 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau B ein Wohnhaus mit dazugehörigem Hofraum und Garten an der B-Strasse 01 in D für Fr. … zu Gesamteigentum zufolge einfacher Gesellschaft. In der Folge war das Ehepaar mit den beiden Söhnen (geb. 1999 und 2001) darin wohnhaft, bis die Ehefrau und der ältere Sohn im Jahr 2020 auszogen. Mit Urteil des Bezirksgerichts Hinwil vom 6. Januar 2021 wurde die Ehe A/B geschieden. Die Liegenschaft ging im Rahmen der Liquidation der einfachen Gesellschaft anfangs Februar 2021 ins Alleineigentum des Pflichtigen über.

In der Steuererklärung 2021 deklarierte der Pflichtige einen Eigenmietwert von Fr. …, wobei er den Brutto-Eigenmietwert von Fr. … um 2/9 (entsprechend Fr. …) kürzte. Eine Auflage des kantonalen Steueramts vom 15. November 2022 beantwortete er dahingehend, dass nach dem Auszug seiner Ehefrau und des älteren Sohnes zwei Zimmer in der Liegenschaft nicht länger genutzt würden und er reichte die diesbezüglich von ihm eingeforderten Unterlagen ein (Grundrisspläne, Fotos, Fragebogen).

Mit Veranlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 8. Dezember 2022 betreffend die Steuerperiode 2021 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein, und veranlagte ihn bei der direkten Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.... Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte ihm das kantonale Steueramt nicht, mit der Begründung, die Übernahme der Liegenschaft im Rahmen der Scheidung sei einem bewussten Kaufentscheid gleichzusetzen, denn es seien bei dieser Gelegenheit mehr Zimmer als notwendig erworben worden. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 2. Februar 2023 ab, welcher in der Folge in Rechtskraft erwuchs.

Im Folgejahr schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 6. Oktober 2023 für die Steuerperiode 2022 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) ein bzw. veranlagte es ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer). Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021.

. Den beantragten Unternutzungsabzug gewährte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen abermals nicht unter Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend die Vorperiode 2021. Die erhobenen Einsprachen des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt am 15. Februar 2024 wiederum ab.

II.

Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 21. Juni 2024 liess der Pflichtige die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen. Ferner sei sein steuerbares Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2022 auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2022 auf Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz, subeventualiter an das kantonale Steueramt zurückzuweisen. Ferner sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt am 28. Juni 2024 die Abweisung der Beschwerde sowie die Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids. Der Pflichtige liess am 12. Juli 2024 replizieren. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Gemeinde D liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Die Beschwerden SB.2024.00060 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2022 und SB.2024.00061 betreffend die direkte Bundessteuer 2022 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.

1.2 Der Streitwert in den vereinigten Verfahren SB.2024.00060 und SB.2024.00061 beträgt jeweils weniger als Fr. 20'000.-, weshalb in der Sache grundsätzlich in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden könnte ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 2 lit. b StG). Da sich vorliegend jedoch eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt, wird über die Angelegenheit in Dreierbesetzung entschieden ( § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 114 Abs. 3 StG).

SB.2024.00060 und SB.2024.00061 § 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 in Verbindung mit 2.

2.1 Strittig ist vorliegend die Grundsatzfrage, ob die Überführung einer Liegenschaft infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung zur (weiteren) Geltendmachung des Unternutzungsabzugs auf der Liegenschaft berechtigt oder nicht. Die Frage wurde bis anhin durch das Bundesgericht nicht entschieden.

2.2 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet (§ 39 Abs. 1 StG; Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Gemäss § 21 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) ist als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwerts erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG). § 21 Abs. 2 lit. c StG hält ebenfalls fest, dass bei selbstbewohnten Liegenschaften der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen sei. Gemäss Ziff. 62 der Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 vom 12. August 2009 (LS 631.32; nachfolgend Weisung 2009) kann auf dem Eigenmietwert ein angemessener Einschlag gewährt werden, wenn der Eigentümer eines Einfamilienhauses oder Stockwerkeigentums wegen Verminderung des Wohnbedürfnisses seiner Familie (wie Wegzug der Kinder) nur noch einen Teil seines Wohneigentums nutzt oder wenn ein Härtefall vorliegt. Die Weisung 2009 ist auch im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar (siehe ESTV, Die Besteuerung der Eigenmietwerte, Bern 2021, Ziff. 4.4.3 betreffend den Kanton Zürich; VGr, 17. Oktober 2023, SB.2023.00022, SB.2023.00023, E. 3.2; VGr, 19. April 2021, SB.2021.00029, SB.2021.00030. E. 4.1).

Der sogenannte Unternutzungsabzug ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen. Praxisgemäss ist er grundsätzlich nur restriktiv zu gewähren (BGE 135 II 416 E. 2.6; BGr, 30. Oktober 2015, 2C_279/2015 und 2C_280/2015, E. 2.6.1). Der Abzug ist zu gewähren bei einer raummässigen, effektiven und dauerhaften Unternutzung des am Wohnsitz selbstgenutzten Eigentums, auf die der Pflichtige keinen direkten Einfluss hat, namentlich wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat. Das kann gegebenenfalls auch die tatsächliche Trennung oder der Tod des Ehepartners sein. Der Unternutzungsabzug ist zumindest dann gerechtfertigt, wenn der Modellfall (Auszug der Kinder oder alternativ Tod/Trennung vom Ehegatten) zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.5.2 und E. 2.7). Der Unternutzungsabzug setzt voraus, dass gewisse Räume dauernd keine Verwendung finden. Dienen sie nur gelegentlich, etwa als Gäste-, Arbeitszimmer oder Bastelraum, so liegt keine Unternutzung vor. In der Regel wird eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen 4 Zimmer bzw. zwei Personen 4–6 Zimmer bewohnen ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 21 N. 89). Gemäss Ziff. 20 der Weisung der Finanzdirektion über die Festsetzung des Eigenmietwerts bei tatsächlicher Unternutzung vom 21. Juni 1999 (ZStB I Nr. 15/700; nachfolgend Weisung Unternutzung) wird ein Einschlag wegen tatsächlicher Unternutzung in der Regel auch nicht gewährt, wenn der Steuerpflichtige die selbstbenutzte Liegenschaft käuflich erworben hat und sich seine Wohnbedürfnisse seither nicht geändert haben. Anders ist zu entscheiden bei Liegenschaften, die aus einer Erbschaft übernommen werden.

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021 3.

3.1 Vorliegend übernahm der Pflichtige die im Jahr 2002 gemeinsam mit seiner vormaligen Ehefrau erworbene Liegenschaft anfangs Februar 2021 zu Alleineigentum. Die Übernahme erfolgte im Rahmen der mit der Ehescheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung. Anlässlich der Liquidation der einfachen Gesellschaft ging die Liegenschaft mit allen Rechten und Pflichten per Rechtskraft des Scheidungsurteils an den Pflichtigen über. Er erstattete seiner früheren Ehefrau den geleisteten Wohneigentumsvorbezug von Fr. … zurück und übernahm die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandschulden in Höhe von Fr.... Ferner leistete der Pflichtige eine Abgeltung für weitere güterrechtliche Ansprüche und er beglich noch offene Steuerbeträge für das Jahr 2019. Aufgrund zweier freistehender Zimmer macht der Pflichtige für das Steuerjahr 2022 einen Unternutzungsanspruch geltend.

3.2 Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, einem Kauf aus freien Stücken eines zu grossen Hauses bzw. einer zu grossen Eigentumswohnung für den Eigengebrauch sei auch die Übernahme eines Gesamteigentums- bzw. Miteigentumsanteils an der Familienwohnung bei der mit der Scheidung verbundenen güterrechtlichen Auseinandersetzung gleichzusetzen. Der Pflichtige müsse sich den bewussten "Nichtverkauf" seiner seinen Wohnbedarf übersteigenden Liegenschaft ab diesem Moment vorhalten lassen. Auch wenn die in der Scheidungskonvention gewählte Lösung aus sozialen Gründen einleuchten könne und möglicherweise auch ökonomisch gesehen zweckmässig erscheine, habe der Steuerpflichtige im Sinn der restriktiven Praxis zur Gewährung eines solchen Einschlags auf dem Eigenmietwert eben doch aus freiem Willen Hand geboten.

Eine historische Auslegung ergäbe, dass die Zürcher Regelung des Unternutzungsabzugs grundsätzlich für zwei Fälle vorgesehen worden sei: Für Eigentümer, die wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten (1) und wenn das verfügbare Eigentum das Wohnbedürfnis unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse offensichtlich übersteige (2). Derartige Härtefälle habe das Bundesgericht jedoch als unzulässig erklärt. Nach dem Zweck der Norm soll der Unternutzungsabzug hingegen gerade nicht gewährt werden, wenn die steuerpflichtige Person eine zu grosse Liegenschaft erwerbe. Aus bodenpolitischer Sicht sei zu beachten, dass der Unternutzungsabzug den haushälterischen Umgang mit dem Wohnraum nicht fördere.

Der Pflichtige habe sich im Lauf des Jahres 2020 dafür entschieden den Gesamteigentumsanteil seiner Ehefrau am gemeinsamen Haus zu übernehmen, obwohl ihm bereits damals habe klar sein müssen, dass sein Flächen- und Raumbedarf aufgrund der neuen Lebenssituation stark zurückgehen würde. Ein allfälliger Zeitdruck im Scheidungsverfahren ändere daran nichts, denn die Ehegatten hätten ebenso gut die Liquidierung der einfachen Gesellschaft zu Ende führen und die Liegenschaft an eine Drittperson veräussern können. Die Situation sei nicht mit einer tatsächlichen Trennung oder gar dem Tod eines Ehepartners gleichzusetzen, welche plötzlich und unverschuldet eingetreten wären.

3.3 Demgegenüber wendet der Pflichtige ein, der Zeitpunkt der Übertragung der Liegenschaft sei nicht frei wählbar gewesen, da dafür zunächst die güterrechtliche Auseinandersetzung habe abgeschlossen werden müssen. Die Vorinstanz stelle denn auch nicht in Abrede, dass bis zum Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung im Scheidungsverfahren ein Einschlag auf dem Eigenmietwert zu gewähren sei, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien. Die Übertragung einer Liegenschaft vom Gesamt- ins Alleineigentum sei nicht mit einem Kauf gleichzusetzen, in welcher eine Liegenschaft im Wissen um die Unternutzung neu erworben werde. Damit werde die bisherige Wohnhistorie ignoriert. Überdies habe er die Liegenschaft nicht vollständig neu erworben, sondern "nur" den Anteil der Ex-Ehefrau. Seine Trennung und Scheidung seien dauerhafter Natur, wobei eine Scheidung auf gemeinsames Begehren in der Regel mehrere Monate dauere. Er habe bereits zum Zeitpunkt der Handänderung mit seinem jüngeren Sohn allein im Einfamilienhaus gewohnt, was die logische und zeitliche Konsequenz der Trennung sei. Die Veränderung der Wohnbedürfnisse habe somit bereits vor der Handänderung stattgefunden, welche blosse Folge der güterrechtlichen Auseinandersetzung sei.

Ferner sei auch im Fall des Todes eines Partners die Überführung eines Eigentumsanteils aus dem Alleineigentum des Verstorbenen in dasjenige des überlebenden Ehegatten mit Blick auf den Unternutzungsabzug unschädlich. Der Eigentumserwerb erfolge im Erbfall durch Universalsukzession, wobei jedoch nur Anspruch auf eine Quote des Nachlasses und nicht auf einen bestimmten Vermögenswert bestehe. Die Überführung in die Individualrechtssphäre des Erben setze eine (partielle) Erbteilung voraus, wobei eine formelle Handänderung vorliege. Auch in diesem Szenario sei die Übertragung des Liegenschaftsanteils folglich das Ergebnis eines freien Entscheids. Nutze der Erwerber die Liegenschaft selbst und bestehe aufgrund ihrer Grösse eine ungenutzte Raumreserve, könne er trotz Handänderung den Unternutzungsabzug geltend machen. Mit dieser Regelung solle insbesondere verhindert werden, dass sich der Erbe aufgrund der Grösse der Liegenschaft und des daraus resultierenden Eigenmietwertes gezwungen sehe, die Liegenschaft zu veräussern. Für den Erwerb aus güterrechtlicher Auseinandersetzung könne nichts anderes gelten, andernfalls würden vergleichbare Sachverhalte ungleich behandelt.

3.4

3.4.1 Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt und seitens des Pflichtigen nicht bestritten wird, ist die gesetzliche Regelung in § 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG konkretisierungsbedürftig (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.1 f.).

3.4.2 Mit Blick auf den Zweck der fraglichen Regelung sollte der Unternutzungsabzug primär in Fällen gewährt werden, in denen Eigentümer wegen der Verminderung der Wohnbedürfnisse ihrer Familie nur noch einen Teil ihres Eigentums nutzten. Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Gewährung des Abzugs das Bestehen einer Raumreserve entscheidend, auf welche die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat. In diesem Zusammenhang führt die Rechtsprechung ausdrücklich den Fall einer tatsächlichen Trennung zweier Ehepartner auf (vgl. E. 2.3).

3.4.3 Ausschlaggebend für die Liegenschaftsübernahme bzw. den Liegenschaftserwerb durch den Pflichtigen zu Alleineigentum war vorliegend die Trennung und Scheidung von seiner vormaligen Ehefrau. Ihm ist diesbezüglich zuzustimmen, dass es sich dabei um unvorhergesehene Umstände gehandelt hat, welche die Wohnbedürfnisse der Familie dauerhaft verändert haben. Im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung lagen denn auch bereits die aktuellen Wohnverhältnisse vor, da die Ehegatten ihre Trennung bereits vorgängig vollzogen haben und die streitbetroffene Liegenschaft in der Folge bloss noch durch den Pflichtigen und seinen jüngeren Sohn bewohnt wurde. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich offenkundig von einem Neuerwerb einer Liegenschaft, da das übernommene Einfamilienhaus vorgängig bereits mehr als 18 Jahre durch den Pflichtigen und seinen Sohn bewohnt wurde. Eine Übernahme bestehenden Wohneigentums und die damit verbundene Anknüpfung an die bisherige Lebensführung trotz veränderten Wohn- und Platzbedürfnissen kann nicht ohne weiteres dem Erwerb einer neuen, platzmässig zu grossen Liegenschaft gleichgestellt werden. Diesbezüglich ist auch der seitens des Pflichtigen angerufene Vergleich mit der Situation von Erben, welchen im Rahmen des Erbvorgangs eine Liegenschaft mit einer Raumreserve zukommt und welche hierfür einen Unternutzungsabzug beantragen können, einleuchtend.

3.5 Was die übrigen Voraussetzungen einer Unternutzung anbelangt, so wurden weder die effektive Unternutzung noch die damit verbundene Berechnung des Unternutzungsabzugs durch die Vorinstanz näher geprüft, weswegen die Sache hierzu an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Das Vorliegen einer effektiven Unternutzung wird – sofern diese für die streitbetroffene Steuerperiode durch die Vorinstanz bestätigt und ein Unternutzungsabzug gewährt werden sollte – im Rahmen von Einschätzungs- bzw. von Veranlagungsverfahren für künftige Steuerperioden durch das zuständige Steueramt stets neu zu prüfen sein.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen und zur Überprüfung der effektiven Unternutzung sowie der damit verbundenen Berechnung des Unternutzungsabzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten des vorliegenden Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

4.2 Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 152 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152).

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.).

4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass vorliegend trotz des geringen Streitwerts eine Grundsatzfrage zur Beurteilung stand, über welche in Kammerbesetzung entschieden wurde, rechtfertigt sich, dem Pflichtigen für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 400.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen.

5.

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

1. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2022 wird gutgeheissen. Die Sache wird zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 3. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3. Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00060 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00060 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00061 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten.

5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00061 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 400.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

7. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für die Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 400.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde D; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde D; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.