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Jansen Luc
Taxes cantonales sur les eaux usées
1 Les cantons veillent à ce que les coûts de construction, d'exploitation, d'entretien, d'assainissement et de remplacement des installations d'évacuation et d'épuration des eaux concourant à l'exécution de tâches publiques soient mis, par l'intermédiaire d'émoluments ou d'autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l'origine de la production d'eaux usées. Le montant des taxes est fixé en particulier en fonction:
a. du type et de la quantité d'eaux usées produites;
b. des amortissements nécessaires pour maintenir la valeur du capital de ces installations;
c. des intérêts;
d. des investissements planifiés pour l'entretien, l'assainissement et le remplacement de ces installations, pour leur adaptation à des exigences légales ou pour des améliorations relatives à leur exploitation.
2 Si l'instauration de taxes couvrant les coûts et conformes au principe de causalité devait compromettre l'élimination des eaux usées selon les principes de la protection de l'environnement, d'autres modes de financement peuvent être introduits.
3 Les détenteurs d'installations d'évacuation et d'épuration des eaux constituent les provisions nécessaires.
4 Les bases de calcul qui servent à fixer le montant des taxes sont accessibles au public.
Abwasserabgaben der Kantone
1 Die Kantone sorgen dafür, dass die Kosten für Bau, Betrieb, Unterhalt, Sanierung und Ersatz der Abwasseranlagen, die öffentlichen Zwecken dienen, mit Gebühren oder anderen Abgaben den Verursachern überbunden werden. Bei der Ausgestaltung der Abgaben werden insbesondere berücksichtigt:
a. die Art und die Menge des erzeugten Abwassers;
b. die zur Substanzerhaltung der Anlagen erforderlichen Abschreibungen;
c. die Zinsen;
d. der geplante Investitionsbedarf für Unterhalt, Sanierung und Ersatz, für Anpassungen an gesetzliche Anforderungen sowie für betriebliche Optimierungen.
2 Würden kostendeckende und verursachergerechte Abgaben die umweltverträgliche Entsorgung des Abwassers gefährden, so kann diese soweit erforderlich anders finanziert werden.
3 Die Inhaber der Abwasseranlagen müssen die erforderlichen Rückstellungen bilden.
4 Die Grundlagen für die Berechnung der Abgaben sind öffentlich zugänglich.
Tasse cantonali sulle acque di scarico
1 I Cantoni provvedono affinché i costi di costruzione, esercizio, manutenzione, risanamento e sostituzione degli impianti per le acque di scarico che servono per scopi pubblici siano finanziati mediante emolumenti o altre tasse conformemente al principio di causalità. L'ammontare delle tasse è fissato tenendo conto in particolare:
a. del tipo e della quantità di acque di scarico prodotte;
b. degli ammortamenti necessari a mantenere il valore degli impianti;
c. degli interessi;
d. degli investimenti pianificati per la manutenzione, il risanamento e la sostituzione degli impianti nonché per il loro adattamento alle esigenze legali o per l'ottimizzazione del loro esercizio.
2 Se l'introduzione di tasse a copertura dei costi e conformi al principio di causalità dovesse pregiudicare lo smaltimento ecologico delle acque di scarico, detto smaltimento può, se necessario, essere finanziato in altro modo.
3 I detentori degli impianti per le acque di scarico devono costituire le necessarie riserve finanziarie.
4 Le basi per il calcolo delle tasse sono a disposizione del pubblico.
Table des matières
1. L'art. 60a LEaux n'existait pas à l'origine de la LEaux qui a été complétée lors de sa modification du 20 juin 1997 (entrée en vigueur le 1er novembre 1997). Cette révision se situe dans le cadre du paquet législatif rédigé dans l'objectif de l'assainissement des finances fédérales par l'introduction du principe de causalité tant pour les eaux que pour les déchets, en particulier sous la forme de taxes d'élimination. Auparavant, les équipements étaient largement financés par les subventions fédérales.
2. L'art. 60a LEaux est le pendant de l'art. 32a LPE instaurant une taxe sur l'élimination des déchets urbains. Les deux articles faisaient d'ailleurs l'objet du même projet de modification législative présenté par le Conseil fédéral dans son message du 4 septembre 1996 (Message LEaux 1996).
3. L'introduction de la taxe sur les eaux à évacuer n'a pas fait l'objet de grands débats ou controverses au parlement fédéral, à l'instar de la taxe sur l'élimination des déchets urbains qui a été discutée souvent en même temps. La taxe sur les eaux à évacuer n'a pas été contestée dans son principe. Il faut toutefois relever la proposition Maissen faite au Conseil des Etats et demandant de modifier l'al. 2bis en introduisant une péréquation intercantonale en cas de charge démesurée pour certaines régions, proposition qui a été retirée entretemps (BO-E 1996 1163). Quant au Conseil National, il avait d'abord adopté une modification de l'al. 4 proposée par sa commission thématique et demandant que les taxes variables couvrent au moins la moitié des coûts, avec des dérogations pour les régions touristiques (BO-N 1997 428), modification qui été retirée par après le 11 juin 1997 (BO-N 1997 1118). L'accent avait été mis sur l'adoption d'un système de principe, les cantons et communes restant compétents pour appliquer les modalités de la taxe (BO-E 1996 1163).
4. L'origine des taxes sur les eaux à évacuer réside dans l'obligation légale de planifier cette évacuation, ce qui renvoie en particulier aux législations en matière d'aménagement du territoire et de protection des eaux (Favre/Jungo Fabia, Chronique, 32; Karlen, Abwasserabgaben, 551; Pont Veuthey, Taxes de raccordement, 35 ss).
5. L'art. 60a LEaux représente la concrétisation du principe de causalité de l'art. 3a LEaux pour les eaux à évacuer, exception faite de son deuxième al. (financement par la collectivité) qui déroge à ce principe appelé aussi pollueur-payeur. Par ailleurs, les termes de l'art. 3a LEaux correspondent exactement à ceux de l'art. 2 LPE; cet art. 3a LEaux fut du reste introduit dans le cadre de la même modification législative du 20 juin 1997.
6. Comme pour les déchets urbains, l'existence de l'art. 60a LEaux répond à la nécessité de distinguer entre la notion de détenteur des eaux à évacuer établie par la loi aux art. 10 ss LEaux (soit la collectivité publique) et celle de l'auteur à l'origine de ces eaux (soit la personne physique ou morale qui les a produites).
7. L'objet de la taxe porte sur les eaux à évacuer, soit les eaux polluées (ce qui correspond aux textes allemand de «Abwasser» et italien de «acque di scarico»; le texte légal français emploie le terme «usées») ainsi que celles non polluées, du moins les eaux à évacuer relevant de la responsabilité de la collectivité publique. Les définitions de ces catégories d'eaux figurent aux art. 4 let. e et f et 3 OEaux alors que la façon dont elles doivent être traitées (épuration, infiltration et déversement) est décrite aux art. 7 et 10 LEaux ainsi que dans l'OEaux. La nuance apportée par le texte français à ce propos dans l'expression «installations d'évacuation et d'épuration» traduisant les termes allemands de «Abwasseranlagen» et italiens de «impianti per le acque di scarico» n'est donc pas suffisamment précise même si elle contient l'élément supplémentaire de l'épuration, ce qui rappelle que la taxe porte également sur la phase du traitement de l'eau.
8. La législation fait ainsi une distinction, quoique peu nette, entre l'évacuation et le traitement. Cependant, la taxe concerne bien ces deux aspects. D'autre part, elle porte également sur les eaux non polluées même si, dans la réalité, ce sont essentiellement celles polluées qui sont taxées. Pour des raisons de clarté, ne sera utilisée dans le présent commentaire que la notion d'eaux à évacuer ou d'évacuation des eaux.
9. Le but principal visé par la loi est d'assurer le financement complet des étapes de l'évacuation et du traitement des eaux polluées et non polluées. La garantie de publicité des bases de calcul prévue à l'al. 4 constitue un des moyens donnés par la loi pour atteindre ce but. Tout aussi important (la jurisprudence récente semble même le privilégier, p.ex TF 2C_816/2009 du 3 octobre 2011, in: DC 1/2012, 29 s.; TF 2C_244/2014 du 14 novembre 2014, in: OFEV, Dangers naturels, 58) est l'effet incitatif permettant de réduire la quantité d'eaux polluées et non polluées à traiter. Est aussi recherchée une optimisation de l'élimination des eaux à évacuer par une sorte de garantie de fiscalité, le ménage financier ordinaire étant peu transparent. Enfin, cette disposition présente encore un aspect incitatif économique, le principe de causalité agissant comme un obstacle à un surdimensionnement des installations et comme une incitation à une gestion parcimonieuse de l'élimination des eaux à évacuer, notamment par une meilleure séparation des eaux claires de celles polluées. Ce but incitatif joue ainsi un rôle fondamental dans le choix du critère de taxation et de son mode de calcul (voir N 68 ss).
10. Par rapport à l'art. 32a LPE (relatif à la taxe sur les déchets urbains), l'art. 60a LEaux présente une structure différente en ce qui concerne les différentes étapes de vie des installations respectives: la disposition relative aux eaux définit d'emblée les installations en énumérant les différents aspects chronologiques (construction puis exploitation puis entretien, puis rénovation) alors que l'art. 32a LPE ne les mentionne que dans le cadre des critères de calcul par une énumération à double emploi.
11. Par contre, dans l'énumération des critères de taxation, les coûts de construction ne figurent pas à l'art. 60a LEaux contrairement à l'art. 32a LPE, ce qui pourrait s'expliquer par plusieurs raisons: le législateur a envisagé d'autres moyens de financement pour la construction proprement dite des installations de STEP et canalisations (charges de préférence/participations pour plus-values et taxes de raccordement ainsi que de fortes subventions fédérales et cantonales) même si la plus grande partie de ces installations étaient déjà construites. Les taxes périodiques devaient ensuite couvrir les coûts d'entretien, d'assainissement, de remplacement ou encore d'adaptation et amélioration (voir notamment Message LEaux 1996, 1213 ss, 1228; Favre, Déchets urbains, 263; Karlen, Abwasserabgaben, 554 ss; Petitpierre-Sauvain, Pollueur-payeur, 499, 507; Stutz, Abwasserrecht, 189; VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement, 8; voir N 15 ss). Le présent commentaire ne porte que sur les taxes périodiques.
12. Il convient encore de relever que le 1er janvier 2016, date de l'entrée en vigueur de la modification de la LEaux du 21 mars 2014, l'art. 60a LEaux a reçu un titre («taxes cantonales sur les eaux usées»), alors qu'existe dès cette date le nouvel art. 60b LEaux «taxe fédérale sur les eaux usées» permettant de financer les mesures d'élimination des micropolluants prises par les détenteurs des plus grandes STEP mais payées par tous les producteurs d'eaux à évacuer au moyen d'une taxe perçue par la Confédération.
1. Objet des taxes: coûts de l'évacuation et du traitement des eaux Eaux à évacuer et à traiter
13. Les notions d'eaux à évacuer et d'eaux à traiter ont été décrites dans le paragraphe précédent des remarques générales (voir N 7).
14. Il faut relever qu'une étape du traitement des eaux polluées, celle ultime de l'élimination des déchets des STEP, échappe à l'objet de la taxe de l'art. 60a LEaux pour tomber dans celui de la taxe de l'art. 32a LPE, puisque ces résidus de l'épuration sont devenus des déchets assimilés à ceux urbains (cf. art. 31b al. 1 LPE).
15. Ce sont essentiellement les coûts décrits aux let. b à d du premier al. de l'art. 60a LEaux, soit les dépenses liées aux installations fixes quant à leur construction, leur exploitation, leur entretien, leur assainissement, leur remplacement ou encore leur adaptation et amélioration ainsi que les amortissements et intérêts des investissements engagés. Cette énumération légale ne doit pas être considérée comme exhaustive et il faut y rajouter les coûts relevant de l'administration, y compris l'information de la population, et même ceux de la planification, soit le PREE et le PGEE, selon les art. 4 ss OEaux (OFEV, Coûts de l'assainissement, 23, 35 ss).
16. On peut ainsi logiquement distinguer entre les frais liés aux infrastructures et les coûts de l'exploitation de celles-ci. Les infrastructures correspondent aux installations énumérées de manière hétéroclite aux let. b et d du premier al. de l'art. 60a LEaux où sont d'ailleurs mélangés frais relatifs aux infrastructures et ceux d'exploitation. Ce sont essentiellement les conduites et les STEP mais également les installations correspondant au traitement des eaux non polluées (par infiltration et exutoire, etc.). Les outils de planification de l'évacuation des eaux prévus par la loi (PREE et PGEE) devraient également contenir une description de telles installations. La distinction entre infrastructures et exploitation est établie dans les directives (notamment celle précitée sur les coûts de l'assainissement ainsi que celle de la VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement, 28 s.).
17. Les différentes espèces de coûts précitées sont usuellement classées en deux catégories principales: les coûts fixes et les coûts variables.
18. La législation fédérale (de même que le message relatif à la LEaux) ne définit pas ces deux sortes de coûts, pas plus que les différentes lois cantonales (à l'exception de Fribourg et du Jura). Les publications des autorités administratives ne contiennent pas expressément ces notions. Quelques tendances et indications sont toutefois données dans la jurisprudence (TF 2C_816/2009 du 3 octobre 2011 [X SA, c. Y (FR)] in: DC 1/2012, 29 s.; TF 2P.266/2003 du 5 mars 2004, in: DEP 2004, 197 ss et RDAF 2005 601 ss) et la doctrine (notamment Karlen, Abwasserabgaben, 556; Favre, Déchets urbains, 252).
19. Selon cette conception, les coûts relevant des infrastructures, qui sont relativement indépendants de la quantité d'eaux évacuées et traitées et donc de la consommation d'eau qu'en font les citoyens, sont considérés comme des coûts fixes. Quant aux coûts d'exploitation, soit ceux des services (d'évacuation et d'élimination) et de l'entretien, qui dépendent directement du type et de la quantité des eaux à évacuer, ils sont appelés variables pour cette raison.
20. Les coûts fixes correspondent aux investissements et amortissements (y compris les intérêts bancaires liés aux emprunts) pour la construction des installations et la phase ultérieure de leur rénovation (pour laquelle la loi utilise les termes d'assainissement, de remplacement, d'adaptation et d'améliorations). S'y ajoutent les frais de planification (PREE et PGEE) et ceux administratifs (personnel, frais généraux) ainsi que l'information et le conseil de la population. S'agissant des installations d'évacuation proprement dites, soit les conduites, il faut distinguer entre celles faisant partie du réseau public de celles privées consistant en raccordements aux conduites communales. Les coûts fixes n'englobent par conséquent pas les conduites privées. Les coûts d'exploitation portent sur tous les autres frais qui entrent dans le calcul du prix au m3 d'eaux évacuées et traitées.
21. On peut par ailleurs appliquer par analogie les notions de coûts fixes et variables en matière de déchets (sauf pour leur répartition, car une partie beaucoup plus grande des coûts résulte des infrastructures relatives aux eaux, cela malgré le financement déjà apporté par les redevances fixes comme l'appel/contribution en plus-value et la taxe de raccordement).
22. Les coûts fixes liés à la construction, au renouvellement ou la transformation des égouts et STEP font l'objet d'une planification comptable établie sous la forme de tranches d'amortissements des investissements, sur le long terme.
23. Il est difficile de chiffrer la proportion entre coûts fixes et coûts variables, les législations fédérales et cantonales ne la prévoyant pas. La jurisprudence ne semble pas s'être prononcée une seule fois (elle ne s'est avancée que sur le rapport entre la taxe de base et la taxe variable).
24. Coûts fixes et coûts variables doivent être intégralement pris en compte pour la fixation des taxes périodiques. Cette exigence correspond au principe de l'autofinancement ou principe de couverture de (tous) les coûts (voir N 33 et 43).
25. Par contre, la répartition des montants composant les taxes périodiques combinées (partie de base et partie variable) ne correspondra pas nécessairement à ceux des deux catégories de coûts. Ce seront essentiellement des facteurs économiques et légaux qui imposeront une répartition sous la forme d'un pourcentage de l'ensemble de tous les coûts (voir N 53 ss).
2. Tâches publiques Mandat légal aux cantons
26. Les cantons, soit la collectivité publique, sont devenus de par la loi les détenteurs des eaux à évacuer produites par les ménages ou les entreprises, en vertu des obligations posées aux art. 10 et 11 LEaux. Contrairement aux déchets (art. 32 al. 1 1ère phrase LPE), la LEaux n'a pas prévu de disposition explicite posant le principe de la responsabilité du détenteur d'eaux à évacuer pour le financement de son élimination (soit l'évacuation et le traitement). Selon l'art. 60a LEaux, les cantons doivent faire en sorte que les coûts de l'évacuation et du traitement de ces eaux soient mis à la charge de ceux qui en sont à l'origine, soit les ménages et entreprises qui les ont produites. En utilisant le mot «veiller», le législateur fédéral a donné un mandat légal aux cantons qui peuvent choisir entre exécuter eux-mêmes la tâche confiée ou la déléguer à leur tour.
27. Ce mandat légal découle d'une répartition des tâches entre Confédération et cantons. Ceux-ci sont tenus d'appliquer le droit fédéral. Ce mandat législatif constitue du droit cantonal autonome et non pas seulement une simple exécution du droit fédéral: tant le libellé des conditions fixées par l'art. 60a LEaux pour la fixation des taxes que l'interprétation jurisprudentielle des compétences cantonales plaident plutôt en faveur de droit cantonal propre. Au demeurant, cette question n'a revêtu d'importance que sous l'ancien régime des voies de droit devant le Tribunal fédéral, où, selon l'une ou l'autre des hypothèses, était recevable soit le recours de droit public (droit cantonal autonome) soit celui de droit administratif (droit cantonal d'exécution). Sous le régime nouveau de la LTF, qui a simplifié l'accès au Tribunal fédéral, les décisions cantonales sont susceptibles d'un recours en matière de droit public, quel que soit leur fondement (art. 82 et 86 al. 1 let. d LTF).
28. Le droit fédéral n'a pas fixé de délai aux cantons pour introduire des taxes d'évacuation et de traitement des eaux conformes au principe de causalité. Les premières années d'application de l'art. 60a LEaux ont servi de période transitoire accordée par la jurisprudence pour permettre d'adapter notamment les anciens règlements communaux comportant encore des taxes forfaitaires. Le droit fédéral est en fait applicable immédiatement dès son entrée en vigueur, soit le 1er novembre 1997.
29. Le mandat légal s'adressant à l'autorité cantonale, soit à une collectivité publique d'ordre étatique, cette autorité peut déléguer le financement d'abord à des collectivités publiques inférieures, soit essentiellement les communes (ou associations de communes), mais également à des particuliers (ce qui, contrairement aux déchets, est rarement le cas), ce que permet expressément l'art. 49 al. 3 LEaux, s'agissant d'une tâche d'exécution. Les modalités de la délégation sont soumises à des exigences légales particulières, l'évacuation et le traitement des eaux et leur financement relevant d'un monopole de droit attribué aux seules collectivités publiques.
30. La réglementation cantonale de la compétence du financement de l'évacuation et du traitement des eaux peut prendre deux formes distinctes, selon que le canton a fait usage pour lui-même de la compétence attribuée par le droit fédéral à titre originel ou qu'il s'est limité à fixer les principes dans une loi cadre qui contient une délégation législative aux communes. Dans la première hypothèse, la réglementation est exhaustive. Dans tous les cantons, sauf Genève (pour le réseau primaire), Bâle-Ville (pour la STEP) et Appenzell Rhodes Intérieures, les compétences de taxation ont été attribuées aux communes (le Canton d'Uri oblige les communes à s'associer en corporation sous la forme d'une société anonyme de droit public). Quant aux modes de calcul, la majorité des cantons les ont fixés dans leurs lois (aucun critère n'est fixé dans les cantons de Vaud, Lucerne, Obwald, Nidwald, Zoug, Grisons et Zurich qui se limitent à se référer au principe de causalité contenu dans le droit fédéral). Tous les cantons (sauf Genève et Bâle-Ville qui prévoient une taxe unique et variable) fixent le principe d'une taxe combinée entre une partie de base et une partie variable. Pour la taxe de base, environ la moitié des cantons ont prévu des modes de calculs, dont celui le plus fréquent est la surface du bien-fonds. Quant à la taxe variable, la majorité des cantons se réfèrent à la quantité d'eau potable consommée ainsi qu'à la charge polluante, surtout pour les entreprises. Cependant, la réglementation de détail est généralement laissée aux communes. Une partie de celles-ci ont prévu une taxe combinée, les autres n'ayant retenu qu'une taxe unique de type fixe ou variant selon la consommation d'eau potable (OFEV, Coûts de l'assainissement, 39 ss; voir aussi le rapport «OECD-Umweltprüfbericht», 86, cité par Stutz, Abwasserrecht, 193 note 720). Il faut encore relever que seuls 6 cantons (AR, BE, NE, SG, SH, VD) ont introduit une taxe sur les eaux non polluées dans leur législation (en partie par le biais de la taxe de base sur les eaux polluées).
31. Le corollaire d'une délégation législative entre autorités consiste dans le moyen de s'assurer de sa bonne application. Faire en sorte que le droit fédéral soit respecté en matière de taxes d'évacuation et de traitement des eaux se concrétise d'abord et surtout dans le moyen efficace de porter toute contestation de décision individuelle et concrète de taxation litigieuse devant les tribunaux (procédure d'opposition et recours des contribuables à l'encontre des factures qui leur sont notifiées à titre individuel). Il est douteux qu'une plainte devant le préposé fédéral à la surveillance des prix puisse avoir des effets face à une taxe communale non conforme. La surveillance par l'autorité cantonale constitue une voie intermédiaire. Dans les cantons où la compétence législative a été déléguée aux communes, le contrôle de la conformité au droit fédéral se fait d'abord par l'homologation des règlements communaux renfermant les critères de taxation et le tarif des taxes. La mise en conformité des systèmes communaux de taxation passe ainsi également par la procédure d'adoption de ces actes législatifs, moyen de surveillance cantonale ordinaire sur les communes. Est aussi possible le recours à l'exécution par substitution par l'autorité supérieure de surveillance sous la forme d'une adaptation du règlement communal ou de l'édiction d'un nouveau règlement.
32. L'énoncé de la loi contient la réserve selon laquelle la tâche d'évacuation et de traitement des eaux pourrait ne pas être accomplie par la collectivité publique. Il s'agit des cas particuliers prévus aux art. 12 (prétraitement et autres modes de traitement qu'une station centrale) et 13 (fosses septiques, etc.) et également à l'art. 7 LEaux (déversement et infiltration).
33. En s'appuyant sur le principe fondamental du pollueur-payeur de l'art. 3a LEaux, l'art. 60a LEaux exige de l'autorité compétente qu'elle impute l'entièreté des coûts liés à toutes les étapes de l'évacuation et du traitement des eaux à évacuer sur ceux qui en sont à l'origine, soit ceux qui les produisent. En précisant que le financement doit se faire par des émoluments ou des taxes et non pas par des impôts ordinaires, le législateur a ajouté au principe de causalité les deux sous-principes de la couverture des frais et de l'équivalence des prestations. Objet du mandat légal donné aux cantons, ces deux sous-principes signifient bien que l'ensemble des coûts doit être entièrement et exactement couvert par l'ensemble des taxes. Pour cette raison, il ne paraît pas concevable qu'une base légale prévoie expressément que les taxes perçues ne pourront couvrir qu'une partie de l'ensemble de tous les coûts. La jurisprudence a toutefois précisé que l'on ne doit donc pas déduire de ces deux sous-principes que la taxe facturée à chaque pollueur doit toujours correspondre à la quantité précise d'eaux produites, un certain schématisme étant admis pour chaque taxation individuelle. Cette affirmation se justifie essentiellement par le fait que la loi n'exige pas que le montant des taxes soit fixé uniquement en vertu du seul critère variable du type et de la quantité d'eaux (let. a) mais également par celui portant sur les coûts fixes des infrastructures (let. b à d).
34. Le producteur d'eaux à évacuer vise toute personne physique résidant (mais pas obligatoirement domiciliée) sur le territoire d'une collectivité publique (commune) et toute entreprise qui y exerce son activité, indépendamment de son siège social. Le critère du rattachement fiscal quant au lieu est donné par la loi, soit l'endroit où les eaux à évacuer sont produites. Peu importe donc le domicile civil ou fiscal (ordinaire) du producteur-payeur.
35. Le producteur d'eaux à évacuer devrait être le seul propriétaire du bien-fonds raccordé au réseau public. Ce ne sera souvent pas le cas mais plutôt l'ensemble des habitants d'un bâtiment si les taxes ne sont pas reportées exactement sur les loyers par les propriétaires, notamment en l'absence de compteurs individuels.
36. La jurisprudence admet toutefois, comme pour les déchets, qu'une partie des taxes d'évacuation et de traitement des eaux (pour celles correspondant aux coûts fixes, soit les taxes de base) soient facturées à la personne du propriétaire-bailleur, soit la personne n'habitant pas elle-même la maison ou l'appartement loué à un tiers, alors que le locataire est le véritable producteur d'eaux à évacuer. Le propriétaire peut ne pas résider sur le territoire communal, au contraire du locataire. Cette dérogation au principe de causalité est justifiée par le fait que cette taxe de base, qui équivaut à une redevance de mise à disposition des infrastructures, peut être reportée sur le locataire par le bailleur dans le montant du bail. Dans la réalité cependant, un tel report n'apparaît pas systématiquement ni si clairement dans les contrats de baux à loyer.
37. Aux termes de l'art. 60a LEaux, les instruments de financement doivent être des émoluments («Gebühren») ou d'autres taxes («Abgaben»). Selon la définition généralement admise par la doctrine, ce genre de contribution publique, qui est à distinguer de l'impôt, est qualifié de taxe causale, parce que perçue en raison d'une prestation de la collectivité publique qui profite à l'administré ou que ce dernier occasionne. Parmi les différentes catégories de taxes causales, celle de l'art. 60a LEaux est qualifiée d'émolument (administratif) car d'une part elle est dépendante des coûts et d'autre part la cause qui la constitue est générale, contrairement aux autres types de taxes causales. La taxe est le terme employé de façon usuelle. La redevance de l'art. 60a LEaux vise un double objectif, fiscal (car elle est liée à une prestation étatique) et également incitatif (car elle est un encouragement à ne pas polluer les eaux; voir N 4 ss). En raison de ces deux objectifs légaux, on pourrait qualifier cette taxe causale écologique de redevance hybride ambivalente (voir notamment Oberson, Droit fiscal suisse, 8; il faut relever l'absence de définition unifiée dans la loi et la doctrine). Cette taxe est similaire à celle introduite à l'art. 32a LPE en matière de déchets urbains.
3. Taxes
39. Comme pour les déchets urbains, la perception de taxes de financement de l'évacuation et le traitement des eaux doit respecter un certain nombre de principes applicables en vertu du droit fiscal même et également fixés par la jurisprudence dans le cadre spécifique des procédures de recours engagées à l'encontre de décisions de taxation des eaux à évacuer. Il s'agit essentiellement des principes de la légalité, de l'intérêt public, de la proportionnalité, de l'égalité de traitement, de l'interdiction de l'arbitraire, de la non-rétroactivité, de la bonne foi et celui de la transparence. La brève description qui suit est faite à titre de rappel et ne porte que sur les éléments essentiels.
40. Selon le principe constitutionnel de la légalité, plus strict en matière d'impôts que pour une taxe causale, cette dernière doit reposer sur une base légale formelle, établir les éléments essentiels de l'imposition et enfin délimiter l'application de la norme dans le temps (cf. art. 127 Cst.). La base légale doit être adoptée par le pouvoir législatif fédéral, cantonal ou communal, une délégation à l'exécutif étant admise à certaines conditions (voir la parenthèse suivante). La norme doit définir le cercle des contribuables, l'objet, le montant maximum et les modalités de calcul (soit le barème ; cette dernière exigence est assouplie, en particulier dans le cadre d'une délégation à l'exécutif, en cas d'application des deux sous-principes de la couverture des frais et de l'équivalence des prestations décrits plus bas, dans le sens que le montant maximal de chaque taxe doit être prévu dans la base légale formelle). Enfin, une taxe causale ne peut pas être rétroactive dans le temps, sous réserve d'une exception lorsque certaines conditions sont réalisées. Dans ce contexte, les exigences liées au principe de la légalité apparaissent clairement respectées en ce qui concerne l'art. 60a LEaux.
41. Le principe de l'économie de procédure et de la simplification administrative, édicté par la jurisprudence, découle de celui précité de la légalité. L'assouplissement de l'application du principe de la légalité a été admis en raison de l'aspect technique des taxes basées sur l'art. 60a LEaux et de la nécessité que celles-ci puissent être rapidement modifiées.
42. Le principe de l'intérêt public est respecté par l'existence du double objectif fiscal et environnemental visé par la loi.
43. Le principe général du droit administratif de la proportionnalité est aussi applicable en droit fiscal mais plus spécialement par le biais des deux sous-principes de la couverture des frais et de l'équivalence des prestations, déduits par la jurisprudence du Tribunal fédéral:
44. Le principe de l'égalité de traitement implique que des situations semblables soient traitées de façon semblable et que des situations différentes soient traitées différemment. En matière fiscale, la jurisprudence a déduit de ce principe ancré à l'art. 8 Cst. trois sous-principes: l'égalité de l'imposition, la généralité de l'imposition et la capacité contributive. Selon la doctrine et la jurisprudence, le principe de l'égalité de l'imposition est applicable aux taxes causales mais, une absolue égalité n'étant pas possible en matière fiscale, le Tribunal fédéral admet un certain schématisme. Les deux autres sous-principes ne semblent pas applicables.
45. Selon la définition usuelle, une norme est arbitraire lorsqu'elle n'est pas fondée sur des motifs sérieux et objectifs, qu'elle est dépourvue de sens et d'utilité. En matière de taxe causale écologique, la jurisprudence a considéré que ce principe de l'interdiction de l'arbitraire, pas plus que celui de l'égalité de traitement, ne fait obstacle à un certain schématisme.
4. Critères de fixation des taxes
En général
46. La loi (2ème phrase du premier al. de l'art. 60a LEaux, soit les let. a à d) énumère cinq différents critères de taxation. Cette liste n'étant pas exhaustive (selon la nuance donnée par les deux mots «en particulier»), on peut donc imaginer qu'un critère supplémentaire puisse s'ajouter à ceux déjà énumérés.
47. Ces critères de calcul des taxes doivent être distingués des modalités de calcul, soit les moyens permettant de fixer les montants des taxes en application de ces mêmes critères légaux.
48. Tous les critères des let. a à d doivent être pris en considération. La figuration en première position des deux critères du type et de la quantité leur accorde cependant une certaine priorité. Concrètement, cela voudrait dire qu'une taxe calculée uniquement en fonction du type et de la quantité d'eaux, donc entièrement variable et proportionnelle, ne correspond pas à la volonté du législateur, qui a voulu que soient également pris en compte le critère des coûts fixes liés aux infrastructures. A l'inverse, une taxe de type forfaitaire sans varier au moins partiellement selon la quantité, va clairement à l'encontre des exigences légales.
49. C'est par conséquent une taxe combinant les deux types de critères fixes et variables qui doit être retenue (voir N 71).
Critères du type et de la quantité
50. Le double critère du type et de la quantité d'eaux produites est le premier énuméré par la loi, à la let. a du premier al. de l'art. 60a LEaux.
51. Le moyen de calcul qui permet de prendre en considération le critère du type d'eaux concerne tant les eaux polluées que celles qui ne le sont pas, car le type d'eaux peut représenter une charge polluante très différente, selon que les eaux soient météorites (p. ex. provenant des toits des bâtiments et donc faiblement polluées) ou que celles polluées soient produites par des ménages, l'industrie et l'artisanat ou encore selon les différentes activités de ces dernières (p. ex. une cave à vin par rapport à une entreprise de service). Par contre, à l'instar des déchets non urbains, les eaux à très forte charge polluante produites par certaines industries (p. ex. chimiques) ne devraient pas tomber pas sous le coup de la notion légale d'eaux à évacuer sujettes à taxe, en référence aux modes d'élimination parallèle prévus par les art. 12 et 13 LEaux.
52. Quant au critère de la quantité, il se concrétise par le volume en litres d'eaux tant à évacuer qu'à traiter (il n'y a pas de différence de volume entre ces deux étapes). Ce qui veut dire que le montant de la taxe doit être proportionnel au volume des eaux mais seulement pour une partie, étant donné l'existence des autres critères contenus aux let. b à d. Il faut relever au demeurant que le terme de volume n'est pas expressément prévu par la loi mais, variable, il correspond exactement au principe de causalité ou pollueur-payeur. Comme relevé plus haut (voir N 30), la majorité des cantons, ainsi qu'une partie des communes, utilisent comme mode de calcul la quantité d'eau potable consommée considérée comme équivalente à celle d'eaux polluées évacuées.
Critères des coûts fixes et des coûts variables
53. La tendance, et elle peut au premier abord paraître logique, consiste à calculer la partie variable de la taxe selon le critère du type et de la quantité, en l'appliquant aux coûts variables, soit ceux d'exploitation (voir N 68 ss et N 71). Quant au financement du coût (fixe) des infrastructures, il serait calculé de manière plutôt forfaitaire.
54. Comme relevé plus haut (voir N 30), environ la moitié des cantons ont prévu des critères s'appliquant au calcul de la taxe de base, dont celui le plus fréquent est la surface du bien-fonds.
55. Concernant la répartition entre les coûts fixes et les coûts variables, la législation fédérale est muette sur cette proportion. Cependant, lors des débats au Parlement en 1997 (BO 1997N 428 ss et 1118), on admettait que la taxe variable devrait représenter entre 50 et 65 % (donc la taxe de base entre 35 et 50 %) du montant des taxes périodiques encaissées, en se référant aux directives des organismes professionnels (voir N 57 ss.).
56. Quant au droit cantonal, seules deux lois fixent un chiffre mais sensiblement différent (à Fribourg, la taxe de variable doit se monter au maximum à 40 % du tout; dans le canton d'Appenzell Rhodes Intérieures, la taxe de variable doit au contraire se monter au minimum à 66 %).
57. Dans sa directive sur les coûts de l'assainissement de 2003, l'OFEFP adopte le critère du m3 d'eau pour la taxe variable tout en préconisant la combinaison d'une taxe de base avec une taxe variable, afin de tenir compte des eaux pluviales (OFEV, Coûts de l'assainissement, 37 ss). Ce document, consistant pour l'essentiel en une compilation des systèmes communaux en vigueur, renvoie par ailleurs à la directive VSA/ORED de 1994, comme le fait également la doctrine en général, ce dernier document s'imposant comme celui de référence. Pour l'Office fédéral, la proportion serait de 70 % pour la taxe variable (VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement, no 2.4, 16).
58. Selon cette directive VSA/ORED (VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement, surtout les pages 24 à 30), parue presque dix ans avant celle de l'Office fédéral, la taxe périodique doit également être divisée en une taxe de base et une taxe quantitative. La partie de base, qui porte sur les coûts des infrastructures (y compris celles servant à l'évacuation des eaux pluviales), doit être calculée selon la surface du bien-fonds pondérée en fonction du type de zone. Elle peut correspondre à une fourchette de 30 à 50 % des revenus. Quant à la partie variable (représentant a contrario entre 70 à 50 % des coûts/revenus), elle concerne les frais d'exploitation et devrait être calculée selon la consommation d'eau potable (car considérée comme en rapport étroit avec la production d'eaux usées), pour les ménages. Les entreprises industrielles et artisanales (très polluantes) devraient être taxées selon le flux de pollution. La planification doit être faite à long terme (50 ans) par l'élaboration d'un plan des investissements. Du point de vue comptable, cela implique un compte des investissements et un compte de fonctionnement, les taxes étant calculées sur cette base.
59. Cette directive a été complétée en 2012 par le guide de cette même association VSA qui met l'accent sur la hauteur des amortissements liés aux coûts de l'assainissement des installations existantes. Les taxes devraient être calculées dans le cadre d'une démarche de planification comprenant un plan financier à trois modèles possibles (la variante du maintien de la valeur est préférée) car dépendant des législations cantonales en raison des aspects essentiellement économiques et financiers. Ce guide ne tranche cependant pas la question de la répartition des taxes (taxe de base et taxe variable) en considérant que cela relève des règlementations communales mais renvoie à la directive de 1994 (VSA, Guide VSA/Infrastructures communales).
60. Quant au rapport de l'Office fédéral de l'environnement de 1993 «Abwasserabgabe für die Schweiz», il ne donne aucune indication sur les critères de calcul de la taxe périodique (BUWAL, Abwasserabgabe, 1 ss).
61. Par analogie aux déchets urbains, un renvoi peut être fait à la directive de l'OFEFP sur le financement de l'élimination des déchets urbains qui préconise également une taxe combinée avec une partie de base et une partie variable selon la quantité.
62. Comme pour les déchets urbains, une jurisprudence abondante, tant du Tribunal fédéral que des instances cantonales, a interprété le système légal depuis l'entrée en vigueur de l'art. 60a LEaux en 1997, en précisant les exigences de cette disposition cadre. Les principes généraux posés par l'art. 60a LEaux ne sont pas directement applicables mais doivent être concrétisés par les cantons et communes qui disposent ainsi d'une certaine marge de manœuvre et d'un pouvoir d'appréciation.
63. On peut synthétiser la jurisprudence par les points essentiels suivants:
64. Les quelques commentateurs qui se sont prononcés sur la question se réfèrent à la directive VSA/ORED de 1994 (VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement) pour retenir le principe d'une taxe combinée entre une partie de base couvrant les coûts fixes et une partie variable portant sur les coûts d'exploitation.
65. Le critère de la quantité et du type d'eaux à évacuer pour calculer la taxe variable est admis unanimement. De même, quant au moyen de la consommation d'eau potable et de la charge polluante.
66. Les auteurs divergent toutefois quant au pourcentage de répartition des coûts mais articulent une proportion similaire à celle de la jurisprudence, soit une taxe variable d'environ 30 à 50 %, tout en relevant que ce pourcentage ne peut être qu'une moyenne et qu'il faut tenir compte des circonstances locales particulières des particularités de chaque commune (Favre, Déchets urbains, 257, 268; Karlen, Abwasserabgaben, 557 ss). Tous les auteurs sont d'accord sur la nécessité d'un certain schématisme mais en tenant une comptabilité la plus précise possible.
67. L'analyse économique est caractéristique de l'avis de Müller qui, contrairement aux juristes, pour obtenir l'effet incitatif voulu par la loi, préconise de ne pas tenir compte des types de coûts fixes et variables car relevant de moyennes, mais de considérer les coûts plutôt sur le long terme: la taxe variable calculée selon la quantité doit porter sur les coûts à long terme, marginaux et non moyens, qu'ils soient fixes ou non, mais surtout ceux relatif aux investissements. La taxe de base sert à assurer la couverture des coûts, soit selon le but fiscal de la loi. Cet économiste préconise une méthode combinant celle de la Directive VSA/ORED de 1994 (VSA/ORED, Directive financement de l'assainissement) ainsi que le modèle bernois (prépondérance du maintien de la valeur). Invoquant la prise en compte de deux autres facteurs de répartition entre partie de base et partie variable (grandeur de la STEP et charge de pointe saisonnière), il préconise une taxe variable entre 44 et 80 %, selon les circonstances propres à chaque commune. Pour ce spécialiste, la consommation d'eau fraîche représente également le bon moyen de calcul.
68. Des considérations précédentes, on peut d'abord retenir qu'il existe un certain pouvoir d'appréciation à disposition des autorités d'application (surtout les communes) pour le choix des modalités de taxation, essentiellement sur la façon de répartir les coûts (fixes et variables) selon les circonstances locales et sur le choix des critères de calcul des taxes de base. Il existe ainsi des grandes différences entre les systèmes établis par les communes de la Suisse entière. Aucune marge de manœuvre n'est par contre donnée pour le principe de la taxe combinée et les critères de calcul de la taxe variable (quantité et type d'eaux à évacuer).
69. La taxe de base ne peut et ne doit pas correspondre aux coûts fixes ni la taxe variable à ceux d'exploitation. En effet, l'importance des montants liés aux infrastructures peut être telle que les coûts variables d'exploitation ne représentent qu'une partie minime de l'ensemble des frais. Dans ce cas, avec une taxe variable portant sur ces coûts (calculée selon le critère variable de la quantité et le type d'eaux produites), l'obligation légale de tenir compte suffisamment de ce critère variable ne serait par conséquent pas respectée. Par ailleurs et surtout pour cette raison, la taxe doit avoir un effet incitatif global et cet objectif légal ne serait pas non plus atteint dans un tel cas. Le but fiscal de la loi est atteint par la seule couverture des coûts (qu'il s'agisse des infrastructures ou de l'exploitation de celles-ci) au moyen de la taxe de base à caractère forfaitaire. Les coûts à long terme, soit les investissements, doivent être financés par une taxe dotée d'un effet incitatif en raison même de l'ampleur des investissements à entreprendre et de la nécessité de les réduire. Or, cet effet incitatif n'est possible que par le biais d'une taxe variable selon la quantité et le type d'eaux produites. Tous ces éléments nécessitent de calculer les montants des parties de base et variable des taxes périodiques combinées de manière différente que selon la simple équivalence entre coûts fixes et taxes fixes, respectivement coûts variables et taxes variables.
70. Par ailleurs, les taxes (revenus) et les coûts (dépenses) doivent figurer sous la forme de provisions dans des comptes annuels dits autofinancés desquels sont effectués des prélèvements ou des attributions selon les besoins d'ajustement. Etant donné qu'une partie des coûts ne peuvent être connus à l'avance, lors de l'exercice annuel de l'adoption du budget, les montants des taxes à percevoir ne peuvent pas être fixés dans ce cadre de telle sorte qu'ils correspondent aux montants de ces dépenses, en grandeur et temps réels. Ils doivent faire l'objet d'une adaptation régulière à chaque exercice budgétaire, selon l'évolution prévisible des coûts. Le critère légal des investissements et des provisions implique déjà que l'on tienne compte des coûts à long terme.
En particulier
71. En conséquence de ce qui précède, la marge de manœuvre des autorités de taxation pourrait se présenter concrètement de la manière suivante:
72. Le but de cette disposition, dont le correspondant exact relatif aux déchets urbains est le second al. de l'art. 32a LPE, vise essentiellement les difficultés de faire adopter une augmentation des taxes importante, anticipée ou non, et nécessitée par le financement d'importants investissements d'installations. Contrairement au cas de figure des déchets, il s'agit essentiellement d'aspects financiers même si les dérogations ne peuvent donc être fondées que sur des raisons écologiques.
73. Il peut s'agir d'amortir de très grands investissements nécessités par la mise en place d'infrastructures coûteuses, par exemple dans une région habitée par une population à faible revenu.
74. Il existe plusieurs moyens de financement mais avant de recourir à la fiscalité ordinaire (impôts), il faut privilégier le système admis dans le cadre de l'art. 60a LEaux en couvrant ces coûts par les taxes forfaitaires (taxes de base). Le motif de politique sociale (familles nombreuses ou à faible revenu) ne devrait idéalement pas relever de cette exception légale car ce sont des moyens extérieurs au champ d'action de l'art. 60a LEaux qu'il faudrait utiliser pour corriger les conséquences de ces situations particulières (par exemple des déductions fiscales).
75. Cette disposition constitue une possibilité et non pas une obligation. De plus, la mesure engagée est de caractère provisoire et transitoire jusqu'à la perception de taxes conformes aux exigences du premier alinéa.
76. L'objectif visé par la loi est d'éviter une augmentation trop lourde des taxes causales en cas d'investissement important (ou de changement de système de financement). En effet, en raison de la limitation dans le temps des crédits (avec des plans d'amortissement généralement exigés sur dix ans) et des coûts très élevés des travaux de construction, rénovation ou remplacement des infrastructures d'évacuation et de traitement des eaux, les collectivités publiques devraient théoriquement et logiquement adapter leurs taxes en proportion, c'est-à-dire prévoir d'importantes hausses des taxes. De telles augmentations risquent d'être contestées, voire refusées, plaçant ainsi les détenteurs des installations dans une situation financière difficile et contraire au principe du pollueur-payeur.
77. La création de provisions (soit l'avance, sous forme de prêt, de moyens de financement provenant d'une autre source que de taxes causales, par exemple impôts, emprunts bancaires ou autres revenus), avant l'engagement des dépenses d'investissement, permet d'éviter une telle situation en limitant la hausse du montant de ces taxes à une hauteur acceptable politiquement. La tranche de financement non comprise dans les taxes causales sera amortie ultérieurement, en remboursement des sommes prêtées par le biais des provisions. C'est une couverture à long terme qui est ainsi visée.
78. Plutôt que de provisions, il faudrait utiliser le terme de réserves car il s'agit d'investissements prévus (OFEFP, Financement, chiffre 7, 30 ss).
79. Le principe de la couverture des frais ne permet pas que la perception de taxes causales trop élevées puisse constituer de telles réserves dans les comptes autofinancés. C'est pourtant souvent le cas étant donné que les collectivités publiques refusent, souvent en raison de la législation cantonale, de constituer formellement des provisions. Le législateur fédéral a pourtant voulu que la constitution de provisions soit obligatoire et non seulement possible (Message LEaux 1996, 1228).
80. Cette disposition vise un double but : garantir une transparence lors de la fixation des taxes et optimiser le système d'évacuation et de traitement des eaux. Il y a transparence par le fait que le pollueur-payeur peut consulter non seulement les données comptables sur les coûts et les rendements des installations (pour autant que soit introduite la comptabilité analytique), mais tout élément qui a contribué à fixer les taxes. D'autre part, c'est par cette espèce de contrôle populaire que le détenteur-exploitant des installations sera incité à gérer au mieux ces dernières, selon le principe de l'économie de marché.
81. L'accès public aux bases de calcul des taxes constitue un premier élément du droit à l'information posé aux art. 50 et 52 LEaux (ces derniers correspondent, mais seulement très partiellement, aux nouveaux art. 10e à 10g de la LPE, dispositions introduites à la suite de la convention d'Aarhus, qui a posé le principe de transparence pour les informations sur l'environnement).
Zusammenfassung
Die Kosten (die Fixkosten der Infrastruktur und die variablen Kosten ihres Betriebs) der Abführung und Reinigung des verschmutzten und nicht verschmutzten Abwassers (Niederschlagswasser) müssen durch die Gemeinwesen (Kanton oder Gemeinden) mit Gebühren den Verursachern überbunden werden. Die Gebühren sollen auf einer langfristigen Basis berechnet werden und setzen sich aus einem Basisteil (zwischen 20 und 50 % der Gesamtkosten) und einem variablen Teil (zwischen 50 und 80 %; je nach Menge und Art des erzeugten Abwassers, berechnet mittels Trinkwassersverbrauchs und Verschmutzungsgrads) zusammen. Unter Anwendung des Verursacherprinzips verfolgen diese Abgaben sowohl ein fiskalisches als auch ein Förderungsziel. Diese Abgaben müssen insbesondere auch das Verhältnismässigkeitsprinzip (Kostendeckungs‑ und Äquivalenzprinzip) sowie das Gleichbehandlungsgebot beachten.
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Travaux préparatoires et sources juridiques officielles: Bundesamt für Umwelt, Wald und Landschaft (BUWAL) (édit.) (rédigé par Müller André/Van Nieuwkoop Renger/Walter Felix), Abwasserabgabe für die Schweiz – Lenkung, Finanzierung und Ausgleich in der Abwasserentsorgung, in: Schriftenreihe Umwelt Nr. 203, Gewässerschutz, Berne 1993 (cit. Abwasserabgabe); Association suisse des professionnels de la protection des eaux, Union des villes suisses (VSA)/Organisme pour les problèmes d'entretien des routes, d'épuration des eaux usées et d'élimination des déchets (Ored), Directive concernant le financement de l'assainissement au niveau des communes et de leurs groupements, mars 1994 (cit. Directive financement de l'assainissement); Office fédéral de l'environnement, des forêts et du paysage (OFEFP) (édit.) (rédigé par Röck Claudia/Chardonnens Marc/Fahrni Hans-Peter), Financement de l'élimination des déchets urbains selon le principe de causalité, Directive, L'environnement pratique, Berne 2001 (cit. Financement); Office fédéral de l'environnement (OFEV) (édit.), Coûts de l'assainissement, L'environnement pratique, informations concernant la protection des eaux n. 42, Berne 2003 (cit. Coûts de l'assainissement); Association suisse des professionnels de la protection des eaux Union des villes suisses (Vsa) (édit.), Infrastructures communales, financement durable de l'assainissement, le nouveau guide et modèle de planification, <https://www.vsa.ch/publikationen/tagungsberichte/614/>, 15.06.2012 (cit. Guide VSA/Infrastructures communales); Office fédéral de l'environnement (OFEV), Vivre avec les dangers naturels, Revue de l'environnement 2/2015, Berne 2015 (cit. Dangers naturels).