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Immobilienentwicklung aus Steuersicht
Fallbeispiel
Sachverhalt
A. ist verheiratet, hat zwei Kinder und wohnt mit seiner Familie in der Gemeinde Eschenbach im Kanton Luzern. A. ist zudem im Besitz eines eigenen Malerunternehmens, welches er ebenfalls in Eschenbach betreibt. Das Unternehmen wirft durchschnittlich CHF 80’000 Gewinn im Jahr ab.
Vor ein paar Jahren hat A. in derselben Gemeinde mehrere Grundstücke von seinen Eltern geerbt, welche er in den nächsten Jahren überbauen möchte. Der derzeitige Verkehrswert der unbebauten Grundstücke beläuft sich auf CHF 1 Mio. Im Erbgang wurde die kantonale Grundstückgewinnsteuer (kurz: GGST) aufgeschoben. Der massgebende Anlagewert laut Grundstückgewinnsteuergesetz ist CHF 0.5 Mio., die für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer massgebende Haltedauer der Grundstücke beläuft sich auf 15 Jahre.
A. plant auf den Grundstücken zwei Mehrfamilienhäuser mit je 4 x 3.5 Zimmer-Wohnungen im Stockwerkeigentum zu bauen. A. rechnet mit einem Verkaufserlös von CHF 1 Mio. pro Wohnung. Die Baukosten werden mit ca. CHF 6 Mio. veranschlagt.
Fragestellung
Basierend auf diesem Sachverhalt stellt sich die Frage, ob es sich für A. lohnen könnte, den Aufbau bzw. den Verkauf der Überbauung über eine neuzugründende Kapitalgesellschaft abzuwickeln oder aber ob er die Liegenschaften besser privat überbauen bzw. veräussern sollte.
Steuerliche Risiken
Der Verkauf einer Immobilie aus dem Privatvermögen an Dritte unterliegt der kantonalen Grundstückgewinnsteuer. Der Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie aus dem Privatvermögen ist demgegenüber bei der direkten Bundessteuer steuerbefreit und unterliegt auch nicht den Sozialversicherungsabgaben von rund 10%.
Der Handel von Immobilien durch Private birgt jedoch erhebliche steuerliche Risiken. Dies gilt insb. dann, wenn es sich beim Verkauf nicht um einen einfachen Gelegenheitsverkauf, sondern um ein grösseres Vorhaben mit vorangehender Projektentwicklung bzw. Projektplanung handelt. Das Hauptrisiko besteht darin, dass die Steuerbehörden die Entwicklung des Grundstücks und damit auch den Verkauf als gewerbsmässige Tätigkeit verstehen. Damit fällt eine höhere Abgabelast an, weil dann der Gewinn auch der direkten Bundessteuer und den Sozialversicherungsabgaben unterliegt.
Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt ein solcher sog. «gewerbsmässiger Immobilienhandel» dann vor, wenn der Handel mit Liegenschaften über den Rahmen einer ordentlichen Vermögensverwaltung hinausgeht und die Absicht verfolgt wird, mit dem planmässigen An- und Verkauf von Grundstücken einen Verdienst zu erzielen. Eine Erwerbstätigkeit liegt gemäss Bundesgericht insb. dann vor, wenn die steuerpflichtige Person den Liegenschaftenhandel hauptberuflich oder im engen Zusammenhang mit der hauptberuflichen Tätigkeit nebenberuflich ausübt. Gemäss Rechtsprechung kann man aber auch dann als gewerbsmässiger Immobilienhändler eingestuft werden, wenn man nur gelegentlich oder vereinzelt einen Kauf und Verkauf von Grundstücken tätigt. Sobald man sich als steuerpflichtige Person bemüht, wie ein nebenberuflich Selbstständigerwerbender, die Entwicklung des Liegenschaftsmarktes zur Gewinnerzielung auszunützen, kann bereits im Einzelfall eine Erwerbstätigkeit erblickt werden.
Vorliegend würde A. unter Berücksichtigung der geltenden Rechtsprechung mit hoher Wahrscheinlichkeit als gewerbsmässiger Immobilienhändler im steuerlichen Sinn eingestuft, da er die Entwicklung der Grundstücke nur im Hinblick auf einen hohen Verkaufserlös vorantreibt und dies systematisch und planmässig (d.h. «professionell») umzusetzen gedenkt.
Strategie zur steuerlichen Optimierung
Um nicht als gewerbsmässiger Immobilienhändler eingestuft zu werden, bietet es sich an, die Grundstücke vor der Umsetzung der Pläne in eine neuzugründende Kapitalgesellschaft zu überführen. Der Vorgang ist auf Stufe der direkten Bundessteuer steuerfrei und auf Stufe Kanton/Gemeinde wird die Grundstückgewinnsteuer nur in der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Verkehrswert vor der Überbauung mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Sozialversicherungsabgaben werden keine erhoben. Der Vorgang und die Werte sowie die Qualifikation der Überführung als privater Kapitalgewinn müssen aber auf jeden Fall vorgängig mit den Steuerbehörden mittels Steuerruling besprochen werden.
Im vorliegenden Sachverhalt würde A. demzufolge die geerbten Grundstücke vor der Projektphase in eine selbstgehaltene und neuzugründende Gesellschaft überführen. Da die Immobilien nun nicht mehr von A. privat gehalten werden, kann er selbst nicht mehr als gewerbsmässiger Immobilienhändler eingestuft werden.
Die Abrechnung der Grundstückgewinnsteuer auf Stufe Kanton/Gemeinde basiert auf der Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Verkehrswert der Grundstücke vor der Überbauung. Bezogen auf das Fallbeispiel beträgt damit die Differenz, welche der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, CHF 0.5 Mio. (CHF 1. Mio. ./. CHF 0.5 Mio.).
Für Einkommens- und Verrechnungssteuerzwecke können zusätzlich im Umfang des Verkehrswerts von CHF 1 Mio. Kapitaleinlagereserven (sog. KER) auf Stufe der Gesellschaft eingebucht werden. KER können einkommens- und verrechnungssteuerfrei ausgeschüttet werden, soweit sie von der ESTV bestätigt wurden. Dies erlaubt einen Steueraufschub bei der späteren Gewinnrückführung.
Berechnungsbeispiel
Das nachfolgende Zahlenbeispiel illustriert, wie sich die Steuerfolgen in den jeweiligen Konstellationen, d.h. Entwicklung ohne Überführung in eine Kapitalgesellschaft, sowie mit vorgängiger Überführung in eine Kapitalgesellschaft, unterscheiden. Zu beachten ist insb., dass sich das Fallbeispiel auf die Situation im Kanton Luzern und damit auf die Steuersätze und auf die Praxis im Kanton Luzern abstützt. Hinsichtlich anderer Kantone kann die Praxis und Gesetzgebung zu anderen Resultaten führen.
Variante 1: selbstständiger nebenberuflicher Liegenschaftenhandel
Variante 2: Übertragung auf Immo-AG zum Verkehrswert
Fazit
Vergleicht man die beiden Varianten miteinander, ist unschwer zu erkennen, dass bei der Variante mit der Überführung in eine Kapitalgesellschaft erhebliche Steuern und Abgaben von hier rund CHF 60’000 eingespart werden können. Zu beachten ist zudem, dass die sofort zu zahlende Steuerlast nochmals erheblich reduziert werden kann, wenn die Gewinnrückführung an die Privatperson mittels Ausschüttungen aus Kapitaleinlagereserven vollzogen wird.
Die Variante funktioniert aber nur, wenn die Überführung mit Vorlaufzeit geplant und vorgängig mit den Steuerbehörden besprochen wird. Zu beachten ist zudem, dass die Zahlenbeispiele auf den gesetzlichen Grundlagen im Kanton Luzern beruhen und sich die steuerlichen Vor- bzw. Nachteile der jeweiligen Variante je nach Kanton und Ausgangslage unterscheiden können. Zudem muss beachtet werden, dass bei Überführung der Liegenschaften in eine Kapitalgesellschaft und dem späteren Verkauf der Liegenschaften zweimal Notariats- und Grundbuchgebühren sowie Handänderungskosten anfallen, welche bei einem privaten Verkauf nur einmal anfallen würden.
Erbt man also Liegenschaften oder erwirbt diese über die Jahre kontinuierlich mittels Privatvermögen und möchte man diese zu einem späteren Zeitpunkt veräussern bzw. entwickeln, ist es sinnvoll, frühzeitig die steuerliche Planung in Angriff zu nehmen und auf diese Weise böse Überraschungen hinsichtlich der Steuerlast zu verhindern.