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Incarto n. 80.98.00197 Lugano 15 ottobre 1998 In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli, vicecancelliere statuendo sul ricorso del 14 agosto 1998 in materia di: IC/IFD 97/98 presentato da: __________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. __________ __________ svolge, secondo la propria dichiarazione fiscale, due attività professionali: insegnante alle dipendenze del Canton Ticino e scultore indipendente. Nella dichiarazione 1997/98, egli ha dichiarato, oltre ad un reddito di fr. 81’546.– in media annua proveniente dall’insegnamento, una perdita di fr. 29’098.– nel 1995 e di fr. 17’217.– nel 1996, relativa all’attività indipendente. Notificando al contribuente e alla moglie la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 22 dicembre 1997, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio ha negato la deduzione della perdita fatta valere ed ha invece aggiunto un reddito aziendale di fr. 4’000.– in media annua. 2. I coniugi __________ hanno impugnato la suddetta decisione con reclamo del 21 gennaio 1998, lamentando di aver pagato le imposte per gli utili conseguiti dalla scultura in altri periodi fiscali ed argomentando di avere pertanto il diritto di dedurre le perdite subite nell’ultimo periodo. Nel corso di un’udienza presso l'Ufficio di tassazione, la rappresentante dei ricorrenti sottoscriveva un verbale con il seguente tenore: Alla comparente viene spiegato come il suo cliente debba tenere una distinta delle opere con il relativo “titolo” ed attribuire ad ognuna il costo della realizzazione. La distinta dev’essere presentata all’inizio di ogni anno. Tenuto conto della discussione avuta, l'Ufficio di tassazione propone alla comparente l’azzeramento del reddito aziendale attribuito al marito. La signora __________ si riserva sino al 27 marzo 1998 per sottoporre il presente accordo ai suoi clienti, e di ritornarci il presente verbale controfirmato in segno di accettazione. Nel mese di maggio seguente, i contribuenti trasmettevano all’autorità fiscale una lista delle “opere in magazzino” Con decisione del 13 luglio 1998, l'Ufficio di tassazione accoglieva in parte il gravame dei ricorrenti, stralciando il reddito aziendale ma negando la deduzione della perdita fatta valere. Secondo l’autorità, infatti, quella di scultore costituirebbe non un’attività lucrativa bensì un hobby, come dimostrerebbe la circostanza che, nonostante le perdite subite, egli continui ad esercitarla, per solo diletto. 3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________ __________ ripropongono la richiesta di poter dedurre dai propri redditi imponibili le perdite derivanti dall’attività di scultore del marito. Negano che quest’ultima attività rappresenti un mero hobby e rilevano come nel 1996 siano state vendute ben tre sculture, per complessivi fr. 16’000, e come nell’anno in corso __________ __________ abbia venduto una scultura per fr. 30’000.–. Reputano inoltre contraddittoria la condotta dell’autorità fiscale, che da un lato sostiene che l’attività di scultore debba venir considerata hobby e dall’altro assoggetta all’imposta sulla sostanza i “macchinari aziendali”. 4. In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett. b LT, vi rientrano in particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un'analoga previsione è contenuta nell'art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un'attività lucrativa. 4.1. Dottrina e prassi parlano di «attività lucrativa indipendente» ( selbständige Erwerbstätigkeit ) quando essa si svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all'esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44). 4.2. In pratica, è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per mero “hobby” (cfr. Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. decisioni del 29 dicembre 1966 e dell'8 marzo 1967, in MBVR 1967, p. 233 ss.), di Svitto (cfr. dec. del 28 ottobre 1983, in StE 1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo (cfr. dec. del 28 gennaio 1983, in RF 1986, p. 441 ss.) e di Soletta (cfr. dec. del 13 gennaio 1986, in StE 1986 B 23.1 nr. 7). Il discrimine fra attività lucrativa ed “hobby” è identificato nel movente dell'attività stessa, cioè nella circostanza che l'attività sia esercitata esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora dall'altra o manca del tutto. 4.3. Si impone allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un'attività che, col trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un'attività non reddittizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un'attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell'inutilità di quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell'attività, a causa dell'insuccesso finanziario. È invece proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L'esistenza di un reddito rilevante, nel caso di un'attività designata come hobby, è per lo più indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr. Reich, op. cit., pp. 129-130). 4.4. Sulla base delle considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da costanti perdite ( CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da Soldini, Sulla distinzione tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza privata, in RDAT II–1993 p. 542 s.). 5. Dopo aver inquadrato la problematica, alla luce della giurisprudenza cantonale citata, si tratta, a questo punto, di stabilire se, nella fattispecie in esame, l'attività del ricorrente debba considerarsi lucrativa o amatoriale. 5.1. L’attività degli artisti è considerata una libera professione, con la peculiarità peraltro di non fondarsi su mandato di terzi, come accade invece per il lavoro p. es. di medici, avvocati, notai, architetti, ingegneri eccetera. Gli artisti, infatti, come del resto gli scienziati che lavorano in proprio, operano senza mandato. Essi vendono le loro opere spesso a rivenditori (p. es. commercianti di opere d’arte, case editrici ecc.), ma non di rado le vendono essi stessi direttamente o tramite incaricati. Le entrate provenienti da tali alienazioni costituiscono per loro redditi lordi da un’attività di vendita a titolo indipendente ma, di solito, non redditi da un’attività professionale ( Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 17 all’art. 21 DIFD, p. 237). Le entrate di un artista costituiscono reddito nel momento in cui vende le sue opere. Il lasso di tempo tra la creazione e la vendita dell’opera è irrilevante; il ricavo della vendita non si può pertanto suddividere in reddito del lavoro soggetto a imposta e utile da incremento di valore esente da imposta. Ciò vale anche nel caso in cui, p. es., un pittore vende o fa vendere quadri da lui dipinti in precedenza ( Känzig, op. cit., n. 22 all’art. 21 DIFD, p. 240, con riferimento a ASA 37 p. 114 ss.). 5.2. La giurisprudenza tedesca ha sviluppato una serie di criteri che permettono di riconoscere l’attività artistica: � vi è una libera prestazione creativa (freie eigenschöpferische Leistung) ;  in tale prestazione si riflettono, tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza espressiva individuali;  oltre ad una sufficiente padronanza della tecnica propria della forma artistica di cui si tratta, viene raggiunto un certo livello di espressione artistica ( Kühr, Kunst und Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, Colonia 1994, p. 934 e giurisprudenza citata). 5.3. L’attività artistica può peraltro anche essere esercitata per mero hobby. È il caso, p. es., della citata sentenza di Soletta (cfr. StE 1985 B 23.1 n. 7), ove si trattava di un contribuente che, avendo cessato ad un certo punto la sua attività di gerente di un ristorante, aveva deciso di dedicare tutto il suo tempo alla pittura, pagando con i propri mezzi esposizioni, cataloghi, cartelloni, materiali e viaggi; spese, queste, che ovviamente non erano compensate dai proventi della vendita dei quadri. Il tribunale ha negato la deduzione delle spese di fr. 155’000.– in un solo anno ritenendole non necessarie professionalmente. Non è mancata una voce critica nei confronti di tale decisione: commentandola, qualcuno si è infatti domandato come si deciderebbe se d’improvviso il pittore in questione cominciasse a vendere i quadri con successo ( Leysinger, Aktuelle solothurnische Steuergerichtsentscheide, in ST 1988 p. 144). 5.4. In dottrina si rileva in modo pertinente come sia perlomeno problematico trasferire i principi definiti per l’attività aziendale sull’attività di liberi professionisti ed in particolare di artisti. Fondandosi su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge infatti alla conclusione che può costituire indice dell’intenzione di conseguire un utile la conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che l’azienda è idonea e determinata a lavorare con profitto, in base alla sua natura e al modo in cui è gestita. Ma l’artista non ha un’azienda condotta in modo pianificato, non ha di solito una contabilità verificabile, non ha veri e propri prezzi di mercato per le sue creazioni. Certo, anche l’artista vuole conseguire utili, ma generalmente non può pianificarli e pertanto pronosticarli. Pertanto per lui è molto difficile o addirittura impossibile, in caso di dubbio, provare in modo convincente che opera con l’intenzione di conseguire profitto ( Kühr, op. cit., p. 938). Di conseguenza si attira l’attenzione sulla prudenza con cui deve essere applicata all’attività artistica la presunzione, stabilita dai tribunali tedeschi in relazione ad aziende agricole, secondo cui il fatto di subire perdite per otto o più anni escluderebbe l’esistenza di un’intenzione di conseguire utili; è dunque opportuna una considerazione generosa, anche se non può comunque essere escluso che si tratti di hobby. La stessa Corte fiscale federale tedesca ( Bundesfinanzhof ) ha sottolineato come in tale genere di attività risultati positivi si possano conseguire solo dopo un lasso di tempo più lungo (cfr. la giurisprudenza citata da Kühr, op. cit., p. 939 nota 32). La conclusione cui perviene il ragionamento qui proposto, ispirato comunque alla giurisprudenza dei tribunali fiscali tedeschi, è che se l’attività artistica è l’unica fonte di sostentamento si deve escludere il carattere amatoriale anche in caso di perdite durevoli, mentre se l’arte è praticata come attività accessoria o le perdite costanti sono compensabili con altri redditi si deve affrontare in base ai principi precedentemente esposti la questione del suo carattere amatoriale ( Kühr, op. cit., p. 939). 5.5. È evidente la difficoltà di tracciare in astratto una delimitazione fra artista “di professione” e artista “dilettante”. Una certa prudenza è senz’altro necessaria, se si vuole evitare che tutti i «pittori della domenica» pretendano di dedurre dai propri redditi del lavoro i costi connessi con l’attività svolta, con più o meno successo e riconoscimento, nel tempo libero. Senz’altro condivisibile è quindi la conclusione appena esposta, secondo cui può senz’altro essere riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica nel caso di chi ne fa l’unica fonte di sostentamento. Del resto, proprio per questa ragione, non dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i redditi di un’attività lucrativa. Nel caso, invece, di chi ha un’attività lucrativa che si affianca a quella artistica, si giustifica sì l’applicazione dei criteri distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente esaminati, ma si richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi risultati economici. 5.6. Venendo all’esame del caso concreto, sebbene svolga un’attività dipendente principale, il ricorrente non è certo uno scultore dilettante, bensì la qualità della sua creazione artistica è riconosciuta da parecchi anni. La stessa autorità fiscale, d’altronde, ha ammesso, e non solo in periodi fiscali precedenti, che la sua attività non è un mero hobby. Infatti, non solo ha imposto i redditi che __________ ha conseguito in precedenti periodi (p. es. fr. 5’510 nel biennio 1995/96 e addirittura fr. 30’000 nel periodo 1987/88), ma ha persino aggiunto alla sostanza imponibile del periodo in discussione l’ammontare di fr. 47’500.–, corrispondente a «attivo mobiliare dell’azienda». Il minimo che si possa dire è che l’autorità è caduta in una contraddizione palese, affermando, da un lato, che l’attività artistica del ricorrente è un hobby e assoggettando all’imposta sulla sostanza, dall’altro, le opere giacenti in magazzino. Quella del ricorrente può senz’altro essere riconosciuta come un’attività indipendente, non solo per la serietà e per la qualità degli esiti artistici ma anche perché, nonostante i costi relativamente elevati che comporta, non è comunque caratterizzata da sole perdite ma ha dato luogo anche a ricavi non trascurabili. Tanto è vero che, come indicato nel ricorso, egli ha appena realizzato una scultura su commissione dell’INSAI, per la quale ha ricevuto un compenso di fr. 30’000.–. Del resto, __________ __________ ha sempre indicato, nelle dichiarazioni fiscali, di svolgere una duplice attività lucrativa: quella dipendente di insegnante e quella indipendente di scultore (cfr. le dichiarazioni agli atti, che risalgono fino al periodo 1987/88). 5.7. Le considerazioni che precedono non consentono ancora di accogliere integralmente le richieste dei ricorrenti. Per ammettere la deduzione delle perdite subite, le stesse devono prima essere quantificate. A tale riguardo, la mancanza di una contabilità vera e propria rende più difficoltoso il calcolo delle perdite effettive. I dati introdotti dal ricorrente stesso nel questionario 15a non sono neppure soddisfacenti, soprattutto per quanto concerne il costo delle merci e dei materiali impiegati e per l’inclusione delle spese dell’automobile, che non sembrano costi connessi con l’attività di scultore, almeno non nella misura di fr. 8’775 all’anno. Per la commisurazione delle perdite deducibili, è dunque opportuno rinviare gli atti all’autorità di tassazione, che vi procederà dopo avere visionato tutta la documentazione relativa alle entrate e alle uscite e dopo aver sentito i ricorrenti. 6. Il ricorso è quindi accolto per quanto concerne il principio del riconoscimento del carattere aziendale dell’attività di scultore esercitata dal ricorrente. Quanto al calcolo delle perdite deducibili, gli atti sono per contro rinviati all’autorità di tassazione. Per le ragioni che precedono, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994 dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, la decisione su reclamo del 13 luglio 1998 è annullata e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione perché emetta una nuova decisione, conformemente a quanto indicato al consid. 5.7.. 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili. 3. Intimazione alle parti. 4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Incarto n. 80.98.00197 Incarto n. 80.98.00197

Incarto n. Lugano 15 ottobre 1998 Lugano

Lugano 15 ottobre 1998

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: composta dai giudici:

composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: segretario:

segretario: Andrea Pedroli, vicecancelliere Andrea Pedroli, vicecancelliere

Andrea Pedroli, vicecancelliere statuendo sul ricorso del 14 agosto 1998

statuendo sul ricorso del 14 agosto 1998 in materia di: IC/IFD 97/98

in materia di: IC/IFD 97/98 presentato da: presentato da:

presentato da: __________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________, __________ e __________ __________, __________ __________,

__________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,

rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________, ritenuto

ritenuto in fatto ed in diritto

in fatto ed in diritto 1. __________ __________ svolge, secondo la propria dichiarazione fiscale, due attività professionali: insegnante alle dipendenze del Canton Ticino e scultore indipendente.

Nella dichiarazione 1997/98, egli ha dichiarato, oltre ad un reddito di fr. 81’546.– in media annua proveniente dall’insegnamento, una perdita di fr. 29’098.– nel 1995 e di fr. 17’217.– nel 1996, relativa all’attività indipendente.

Notificando al contribuente e alla moglie la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 22 dicembre 1997, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio ha negato la deduzione della perdita fatta valere ed ha invece aggiunto un reddito aziendale di fr. 4’000.– in media annua.

2. I coniugi __________ hanno impugnato la suddetta decisione con reclamo del 21 gennaio 1998, lamentando di aver pagato le imposte per gli utili conseguiti dalla scultura in altri periodi fiscali ed argomentando di avere pertanto il diritto di dedurre le perdite subite nell’ultimo periodo.

Nel corso di un’udienza presso l'Ufficio di tassazione, la rappresentante dei ricorrenti sottoscriveva un verbale con il seguente tenore:

Alla comparente viene spiegato come il suo cliente debba tenere una distinta delle opere con il relativo “titolo” ed attribuire ad ognuna il costo della realizzazione.

Alla comparente viene spiegato come il suo cliente debba tenere una distinta delle opere con il relativo “titolo” ed attribuire ad ognuna il costo della realizzazione. La distinta dev’essere presentata all’inizio di ogni anno.

La distinta dev’essere presentata all’inizio di ogni anno. Tenuto conto della discussione avuta, l'Ufficio di tassazione propone alla comparente l’azzeramento del reddito aziendale attribuito al marito.

Tenuto conto della discussione avuta, l'Ufficio di tassazione propone alla comparente l’azzeramento del reddito aziendale attribuito al marito. La signora __________ si riserva sino al 27 marzo 1998 per sottoporre il presente accordo ai suoi clienti, e di ritornarci il presente verbale controfirmato in segno di accettazione.

La signora __________ si riserva sino al 27 marzo 1998 per sottoporre il presente accordo ai suoi clienti, e di ritornarci il presente verbale controfirmato in segno di accettazione. Nel mese di maggio seguente, i contribuenti trasmettevano all’autorità fiscale una lista delle “opere in magazzino”

Con decisione del 13 luglio 1998, l'Ufficio di tassazione accoglieva in parte il gravame dei ricorrenti, stralciando il reddito aziendale ma negando la deduzione della perdita fatta valere. Secondo l’autorità, infatti, quella di scultore costituirebbe non un’attività lucrativa bensì un hobby, come dimostrerebbe la circostanza che, nonostante le perdite subite, egli continui ad esercitarla, per solo diletto.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________ __________ ripropongono la richiesta di poter dedurre dai propri redditi imponibili le perdite derivanti dall’attività di scultore del marito. Negano che quest’ultima attività rappresenti un mero hobby e rilevano come nel 1996 siano state vendute ben tre sculture, per complessivi fr. 16’000, e come nell’anno in corso __________ __________ abbia venduto una scultura per fr. 30’000.–. Reputano inoltre contraddittoria la condotta dell’autorità fiscale, che da un lato sostiene che l’attività di scultore debba venir considerata hobby e dall’altro assoggetta all’imposta sulla sostanza i “macchinari aziendali”.

4. In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett. b LT, vi rientrano in particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un'analoga previsione è contenuta nell'art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un'attività lucrativa.

4.1.

Dottrina e prassi parlano di «attività lucrativa indipendente» ( selbständige Erwerbstätigkeit ) quando essa si svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all'esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44). selbständige Erwerbstätigkeit Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4.2.

In pratica, è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per mero “hobby” (cfr. Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. decisioni del 29 dicembre 1966 e dell'8 marzo 1967, in MBVR 1967, p. 233 ss.), di Svitto (cfr. dec. del 28 ottobre 1983, in StE 1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo (cfr. dec. del 28 gennaio 1983, in RF 1986, p. 441 ss.) e di Soletta (cfr. dec. del 13 gennaio 1986, in StE 1986 B 23.1 nr. 7). Il discrimine fra attività lucrativa ed “hobby” è identificato nel movente dell'attività stessa, cioè nella circostanza che l'attività sia esercitata esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora dall'altra o manca del tutto.

4.3.

Si impone allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un'attività che, col trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un'attività non reddittizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un'attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell'inutilità di quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell'attività, a causa dell'insuccesso finanziario.

È invece proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L'esistenza di un reddito rilevante, nel caso di un'attività designata come hobby, è per lo più indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr. Reich, op. cit., pp. 129-130).

4.4.

Sulla base delle considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da costanti perdite ( CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da Soldini, Sulla distinzione tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza privata, in RDAT II–1993 p. 542 s.).

5. Dopo aver inquadrato la problematica, alla luce della giurisprudenza cantonale citata, si tratta, a questo punto, di stabilire se, nella fattispecie in esame, l'attività del ricorrente debba considerarsi lucrativa o amatoriale.

5.1.

L’attività degli artisti è considerata una libera professione, con la peculiarità peraltro di non fondarsi su mandato di terzi, come accade invece per il lavoro p. es. di medici, avvocati, notai, architetti, ingegneri eccetera. Gli artisti, infatti, come del resto gli scienziati che lavorano in proprio, operano senza mandato. Essi vendono le loro opere spesso a rivenditori (p. es. commercianti di opere d’arte, case editrici ecc.), ma non di rado le vendono essi stessi direttamente o tramite incaricati. Le entrate provenienti da tali alienazioni costituiscono per loro redditi lordi da un’attività di vendita a titolo indipendente ma, di solito, non redditi da un’attività professionale ( Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 17 all’art. 21 DIFD, p. 237). Le entrate di un artista costituiscono reddito nel momento in cui vende le sue opere. Il lasso di tempo tra la creazione e la vendita dell’opera è irrilevante; il ricavo della vendita non si può pertanto suddividere in reddito del lavoro soggetto a imposta e utile da incremento di valore esente da imposta. Ciò vale anche nel caso in cui, p. es., un pittore vende o fa vendere quadri da lui dipinti in precedenza ( Känzig, op. cit., n. 22 all’art. 21 DIFD, p. 240, con riferimento a ASA 37 p. 114 ss.).

Känzig, Direkte Bundessteuer 5.2.

La giurisprudenza tedesca ha sviluppato una serie di criteri che permettono di riconoscere l’attività artistica:

� vi è una libera prestazione creativa (freie eigenschöpferische Leistung) ;

�  in tale prestazione si riflettono, tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza espressiva individuali;

  oltre ad una sufficiente padronanza della tecnica propria della forma artistica di cui si tratta, viene raggiunto un certo livello di espressione artistica

 ( Kühr, Kunst und Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, Colonia 1994, p. 934 e giurisprudenza citata).

Kühr, Kunst und Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, 5.3.

L’attività artistica può peraltro anche essere esercitata per mero hobby. È il caso, p. es., della citata sentenza di Soletta (cfr. StE 1985 B 23.1 n. 7), ove si trattava di un contribuente che, avendo cessato ad un certo punto la sua attività di gerente di un ristorante, aveva deciso di dedicare tutto il suo tempo alla pittura, pagando con i propri mezzi esposizioni, cataloghi, cartelloni, materiali e viaggi; spese, queste, che ovviamente non erano compensate dai proventi della vendita dei quadri. Il tribunale ha negato la deduzione delle spese di fr. 155’000.– in un solo anno ritenendole non necessarie professionalmente. hobby. Non è mancata una voce critica nei confronti di tale decisione: commentandola, qualcuno si è infatti domandato come si deciderebbe se d’improvviso il pittore in questione cominciasse a vendere i quadri con successo ( Leysinger, Aktuelle solothurnische Steuergerichtsentscheide, in ST 1988 p. 144).

5.4.

In dottrina si rileva in modo pertinente come sia perlomeno problematico trasferire i principi definiti per l’attività aziendale sull’attività di liberi professionisti ed in particolare di artisti. Fondandosi su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge infatti alla conclusione che può costituire indice dell’intenzione di conseguire un utile la conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che l’azienda è idonea e determinata a lavorare con profitto, in base alla sua natura e al modo in cui è gestita. Ma l’artista non ha un’azienda condotta in modo pianificato, non ha di solito una contabilità verificabile, non ha veri e propri prezzi di mercato per le sue creazioni. Certo, anche l’artista vuole conseguire utili, ma generalmente non può pianificarli e pertanto pronosticarli. Pertanto per lui è molto difficile o addirittura impossibile, in caso di dubbio, provare in modo convincente che opera con l’intenzione di conseguire profitto ( Kühr, op. cit., p. 938).

Kühr, op. cit. Di conseguenza si attira l’attenzione sulla prudenza con cui deve essere applicata all’attività artistica la presunzione, stabilita dai tribunali tedeschi in relazione ad aziende agricole, secondo cui il fatto di subire perdite per otto o più anni escluderebbe l’esistenza di un’intenzione di conseguire utili; è dunque opportuna una considerazione generosa, anche se non può comunque essere escluso che si tratti di hobby. La stessa Corte fiscale federale tedesca ( Bundesfinanzhof ) ha sottolineato come in tale genere di attività risultati positivi si possano conseguire solo dopo un lasso di tempo più lungo (cfr. la giurisprudenza citata da Kühr, op. cit., p. 939 nota 32).

Bundesfinanzhof La conclusione cui perviene il ragionamento qui proposto, ispirato comunque alla giurisprudenza dei tribunali fiscali tedeschi, è che se l’attività artistica è l’unica fonte di sostentamento si deve escludere il carattere amatoriale anche in caso di perdite durevoli, mentre se l’arte è praticata come attività accessoria o le perdite costanti sono compensabili con altri redditi si deve affrontare in base ai principi precedentemente esposti la questione del suo carattere amatoriale ( Kühr, op. cit., p. 939).

5.5.

È evidente la difficoltà di tracciare in astratto una delimitazione fra artista “di professione” e artista “dilettante”. Una certa prudenza è senz’altro necessaria, se si vuole evitare che tutti i «pittori della domenica» pretendano di dedurre dai propri redditi del lavoro i costi connessi con l’attività svolta, con più o meno successo e riconoscimento, nel tempo libero.

Senz’altro condivisibile è quindi la conclusione appena esposta, secondo cui può senz’altro essere riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica nel caso di chi ne fa l’unica fonte di sostentamento. Del resto, proprio per questa ragione, non dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i redditi di un’attività lucrativa.

Nel caso, invece, di chi ha un’attività lucrativa che si affianca a quella artistica, si giustifica sì l’applicazione dei criteri distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente esaminati, ma si richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi risultati economici.

5.6.

Venendo all’esame del caso concreto, sebbene svolga un’attività dipendente principale, il ricorrente non è certo uno scultore dilettante, bensì la qualità della sua creazione artistica è riconosciuta da parecchi anni.

La stessa autorità fiscale, d’altronde, ha ammesso, e non solo in periodi fiscali precedenti, che la sua attività non è un mero hobby. Infatti, non solo ha imposto i redditi che __________ ha conseguito in precedenti periodi (p. es. fr. 5’510 nel biennio 1995/96 e addirittura fr. 30’000 nel periodo 1987/88), ma ha persino aggiunto alla sostanza imponibile del periodo in discussione l’ammontare di fr. 47’500.–, corrispondente a «attivo mobiliare dell’azienda». Il minimo che si possa dire è che l’autorità è caduta in una contraddizione palese, affermando, da un lato, che l’attività artistica del ricorrente è un hobby e assoggettando all’imposta sulla sostanza, dall’altro, le opere giacenti in magazzino.

Quella del ricorrente può senz’altro essere riconosciuta come un’attività indipendente, non solo per la serietà e per la qualità degli esiti artistici ma anche perché, nonostante i costi relativamente elevati che comporta, non è comunque caratterizzata da sole perdite ma ha dato luogo anche a ricavi non trascurabili. Tanto è vero che, come indicato nel ricorso, egli ha appena realizzato una scultura su commissione dell’INSAI, per la quale ha ricevuto un compenso di fr. 30’000.–. Del resto, __________ __________ ha sempre indicato, nelle dichiarazioni fiscali, di svolgere una duplice attività lucrativa: quella dipendente di insegnante e quella indipendente di scultore (cfr. le dichiarazioni agli atti, che risalgono fino al periodo 1987/88).

5.7.

Le considerazioni che precedono non consentono ancora di accogliere integralmente le richieste dei ricorrenti. Per ammettere la deduzione delle perdite subite, le stesse devono prima essere quantificate. A tale riguardo, la mancanza di una contabilità vera e propria rende più difficoltoso il calcolo delle perdite effettive. I dati introdotti dal ricorrente stesso nel questionario 15a non sono neppure soddisfacenti, soprattutto per quanto concerne il costo delle merci e dei materiali impiegati e per l’inclusione delle spese dell’automobile, che non sembrano costi connessi con l’attività di scultore, almeno non nella misura di fr. 8’775 all’anno.

Per la commisurazione delle perdite deducibili, è dunque opportuno rinviare gli atti all’autorità di tassazione, che vi procederà dopo avere visionato tutta la documentazione relativa alle entrate e alle uscite e dopo aver sentito i ricorrenti.

6. Il ricorso è quindi accolto per quanto concerne il principio del riconoscimento del carattere aziendale dell’attività di scultore esercitata dal ricorrente. Quanto al calcolo delle perdite deducibili, gli atti sono per contro rinviati all’autorità di tassazione.

Per le ragioni che precedono, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 13 luglio 1998 è annullata e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione perché emetta una nuova decisione, conformemente a quanto indicato al consid. 5.7..

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Il Presidente: Il Segretario: