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Sandro Di Giulio
Noëmi Kunz-Schenk
Geldwerte Leistungen
Workshop zum Thema «Geldwerte Leistungen» von Sandro Di Giulio und Noëmie Kunz-Schenk anlässlich des ISIS-Seminars «Besteuerung von Aktionär und Gesellschaft bei personenbezogenen Unternehmen» vom 18. - 19. September 2023.
Fall 1: Zweidimensionaler Sachverhalt
1. Sachverhalt
NP ist Alleinaktionär der A AG, beide mit Wohnsitz bzw. Sitz im Kanton Luzern. NP deklariert in seiner Steuererklärung 2022 ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der A AG im Umfang von CHF 150'000. Die kantonale Steuerverwaltung des Kantons Luzern rechnet bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinns bei der Veranlagung 2022 auf Stufe Gesellschaft folgende Positionen auf:
- Schulkosten Sohn CHF 40'000
- Nicht verbuchter Privatanteil Fahrzeug CHF 13'000
- Sponsoringaufwand FC Luzern CHF 20'000
Aufgrund einer entsprechenden Meldung über die besagten gewinnsteuerlichen Aufrechnungen der kantonalen Steuerverwaltung Luzern rechnet das zuständige Gemeindesteueramt bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens die vorgenannten Positionen als geldwerte Leistungen auf Stufe Aktionär auf.
Fragen
- Liegen in Bezug auf die obengenannten Positionen geldwerte Leistungen vor?
- Wer trägt die Beweislast in Bezug auf die gewinnsteuerlichen Aufrechnungen der kantonalen Steuerverwaltung auf Stufe Gesellschaft?
- Ist eine einkommenssteuerliche Aufrechnung des Gemeindesteueramtes aufgrund der Meldung der kantonalen Steuerverwaltung zulässig? Wer trägt die Beweislast in Bezug auf die Aufrechnungen des Gemeindesteueramtes auf Stufe Aktionär?
Sachverhaltsergänzung/Variante1: NP übernimmt im Jahr 2022 ein von der A AG im gleichen Jahr für CHF 90'000 angeschafftes Fahrzeug zu einem Übernahmepreis von CHF 10'000. Was sind die Konsequenzen in Bezug auf die Rückforderung der Verrechnungssteuer?
Sachverhaltsergänzung/Variante 1a: Wie ist die Sachverhaltsergänzung/Variante 1 zu beurteilen, wenn die Übertragung zum Wert von CHF 10'000 im Jahr 2022 erfolgt, das Geschäftsfahrzeug von der A AG jedoch bereits im Jahr 2017 angeschafft worden ist und im Zeitpunkt der Übertragung auf NP einen Verkehrswert von ca. CHF 20'000 aufweist?
Fall 2: Darlehen
1. Sachverhalt
Die Müller AG produziert Präzisionsinstrumente für die Luftfahrtindustrie. Diese verkauft sie weltweit an Flugzeughersteller. Für die Installation einer neuen Produktionsstrasse (Investitionen von rund CHF 8 Mio.) benötigt die Müller AG erhebliche finanzielle Mittel. Da sie mit ihrer Hausbank nicht mehr zufrieden ist, wendet sie sich an ein anderes Kreditinstitut. Dieses unterbreitet im Mai 2022 folgende indikative Offerte: Kredit von CHF 5 Mio. (Eigenfinanzierung von CHF 3 Mio.) für 5 Jahre, jährliche Amortisation von CHF 500’000 und ein indikativer Zinssatz (Spot Rate) von 5% (kleinere Anpassungen von ca. 0.25% möglich). Das Kreditinstitut ist jedoch nur bereit, diesen Kredit zu gewähren, sofern sie auch das Factoring für die Debitorenforderungen übernehmen kann. Dieses wird aktuell von der Hausbank betrieben. Der Factoringvertrag wurde Ende 2021 für drei Jahre verlängert.
Herr Müller ist Alleinaktionär der Müller AG. Er beschliesst, seiner Gesellschaft das benötigte Geld selbst zur Verfügung zu stellen und gewährt ihr im Sommer 2022 ein Darlehen von 4.5Mio. zum Zinssatz von 5% für eine Dauer von 5 Jahren ohne Amortisationspflicht oder Sicherheiten. Die restlichen Investitionen kann die Gesellschaft aufgrund einer soliden Eigenkapitalbasis und ausreichenden liquiden Mitteln selbst finanzieren.
Frage
Im Rahmen der Veranlagung 2022 fordert der zuständige Steuerkommissär die Müller AG auf, die Angemessenheit des an den Aktionär bezahlten Zinssatzes zu belegen. Wie ist der Darlehenszins steuerlich zu beurteilen?
Variante 1
Bei der Müller AG handelt es sich nicht um ein Produktionsunternehmen, sondern um eine Immobiliengesellschaft (Kauf von Grundstücken und Immobilien, Erstellen von Immobilien, Vermietung). Die Aktiven bestehen fast ausschliesslich aus Immobilien. Das Darlehensangebot des Kreditinstituts bezieht sich auf die Gewährung einer zweiten Hypothek unter der Bedingung, dass die erste Hypothek übernommen werden kann. Die erste Hypothek wird aktuell von der Hausbank gewährt und weist eine Restlaufzeit bis Ende 2026 auf. Die anderen Parameter bleiben unverändert.
Frage
Ändert dies etwas an der steuerlichen Beurteilung des Grundsachverhalts?
Variante 2
Sachverhalt gemäss Ausgangslage. Das Kreditinstitut hat der Müller AG jedoch folgendes verbindliches Kreditangebot unterbreitet: Kredit von CHF 5 Mio. für 5 Jahre, jährliche Amortisation von CHF 500’000 und ein Zinssatz (Spot Rate im Zeitpunkt der Angebotserstellung) von 4.8% (kleinere Anpassungen im Rahmen von Verhandlungen von bis zu 0.25% möglich). Die Müller AG erhält drei Wochen nach der Angebotserstellung von ihrem Aktionär Herrn Müller ein Darlehen über CHF 5 Mio. für 5 Jahre mit vertraglich vereinbarten jährlichen Amortisationen von CHF 500'000 zu einem Zinssatz von 4.5%.
Frage
Ändert dies etwas an der steuerlichen Beurteilung?
Variante 3
Sachverhalt gemäss Ausgangslage. Die Müller AG hat jedoch aufgrund der Corona-Pandemie in den letzten Jahren erhebliche Verluste erlitten. Ein Defekt einer Produktionsmaschine führte im 2022 zu erheblichen Verzögerungen in der Produktion, weshalb die Müller AG hohe Konventionalstrafen an ihre Vertragspartner leisten musste. Aufgrund der Verluste verfügt die Müller AG nur noch über eine dünne Kapitalbasis. Würde Herr Müller das benötigte Kapital für die Erstellung der neuen Produktionsstrasse zur Verfügung stellen, so läge im Umfang von CHF 2.5 Mio. verdecktes Eigenkapital vor. Um der Müller AG günstigere Kreditkonditionen zu ermöglichen und die gesamten Investitionskosten fremdfinanzieren zu können, hat sich Herr Müller dazu entschieden, sein Wertschriftendepot mit aktuellem Marktwert von CHF 5 Mio. als Sicherheit der Bank zu verpfänden. Das Kreditinstitut hat der Müller AG daraufhin folgendes verbindliches Kreditangebot unterbreitet: Kredit von CHF 8 Mio. für 5 Jahre, Verpfändung des Wertschriftendepots von Herrn Müller, jährliche Amortisation von CHF 500’000 und ein fixer Zinssatz von 3.5%. Die Müller AG hat das Angebot angenommen und einen entsprechenden Kreditvertrag abgeschlossen.
Frage
Ändert dies etwas an der steuerlichen Beurteilung?
Fall 3: Steuerfolgen verdeckter Gewinnausschüttungen
1. Sachverhalt
Die Müller AG (vgl. Fall 2) hat von ihrem Alleinaktionär, Herrn Müller, am 1. Januar 2018 ein unbesichertes Darlehen ohne Amortisationspflicht von CHF 5 Mio. zum Zinssatz von 5% (jährliche Fälligkeit per 31.12.) erhalten. Der Darlehenszins wurde jährlich Ende Dezember als Aufwand verbucht und zeitnah an den Aktionär überwiesen (keine Verbuchung über Kontokorrent). In der Jahresrechnung wurde der gesamte Zinsaufwand inkl. Zinsen an Dritte (Hypotheken) ausgewiesen und in den Steuererklärungen wurden keine Angaben zu Darlehen von Nahestehenden gemacht.
Im Rahmen einer Buchprüfung der Jahre 2018-2022 im März 2023 stellte der zuständige Steuerkommissär der kantonalen Steuerverwaltung fest, dass das Aktionärsdarlehen jährlich mit 5% verzinst wurde. Es liegt kein verdecktes Eigenkapital vor.
Frage
Wie ist der Darlehenszins aus steuerlicher Sicht zu beurteilen und welche Steuerfolgen ergeben sich daraus?
Sachverhaltsergänzung 1
Herr Müller hat in seinen Steuererklärungen 2018-2022 das Darlehen an die Müller AG sowie den jährlichen Zins von CHF 250'000 als Vermögensertrag deklariert. Herr Müller ist für die Jahre 2018-2021 bereits definitiv veranlagt.
Frage
Kann Herr Müller gegen die bereits rechtskräftigen Veranlagungen vorgehen?
Sachverhaltsergänzung 2
Herr Müller hat der Müller AG die Verrechnungssteuer von total CHF 315'000 (CHF 63'000 pro Jahr für die Jahre 2018-2022) überwiesen und die Müller AG hat die Verrechnungssteuer an die ESTV bezahlt.
Frage
Kann Herr Müller die Verrechnungssteuer zurückfordern?
Sachverhaltsergänzung 3
Im Zeitpunkt der Steuerprüfung ist die Jahresrechnung 2022 erstellt, die Steuererklärung 2022 jedoch noch nicht eingereicht. Die Steuerprüfung beschränkt sich auf die Jahre 2018-2021. Herr Müller möchte den Zinssatz auf dem Darlehen rückwirkend per 1.1.2022 auf den Zinssatz gemäss Rundschreiben anpassen und die Differenz zum ausbezahlten Zins von CHF 250'000 seinem Kontokorrent belasten.
Subvariante1
Die Jahresrechnung 2022 wurde bereits durch die Generalversammlung genehmigt.
Subvariante2
Die Steuererklärung 2022 wurde bereits erstellt und eingereicht, vom zuständigen Steuerkommissär jedoch noch nicht geprüft.
Frage
Kann Herr Müller auf den vereinbarten Zinssatz zurückkommen und die Jahresrechnung anpassen?
Fall 4: Steuerliche Zurechnung / Leistungen zwischen Schwestergesellschaften
1. Sachverhalt
NP 1 ist Alleinaktionär der Planung AG. NP 1 hat seinen Wohnsitz in der Schweiz, auch die Planung AG hat ihren Sitz hierzulande. Darüber hinaus ist NP 1 zusammen mit NP 2 zu 50% an der Bau AG beteiligt. Sowohl NP2 als auch die Bau AG haben ihren Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz. Die Planung AG erbringt im Jahr 2018 Projektierungsdienstleistungen an die Bau AG und fakturiert dafür einen Betrag über insgesamt CHF 1'200'000. Die Projektierungsdienstleistungen betreffen ein Entwicklungshonorar für ein Bauprojekt, welches anschliessend durch die Bau AG an Dritte weiterveräussert wurde. Das Entwicklungshonorar beinhaltet u.a. auch ein Erfolgshonorar.
Die Steuerverwaltung erachtet das Honorar als überhöht und akzeptiert bei der Gewinnsteuerveranlagung 2018 der Bau AG nur einen Betrag von CHF 900'000 als geschäftsmässig begründeten Aufwand. In der Differenz von CHF 300'000 liegt gemäss Steuerverwaltung eine geldwerte Leistung vor. Die Steuerpflichtigen entscheiden sich, den Rechtsweg zu beschreiten. Der Einsprache-Entscheid aus dem Jahr 2021 sowie der kantonale Verwaltungsgerichtsentscheid vom 31.03.2023 stützten vollumfänglich die ursprüngliche Veranlagung der Steuerbehörde aus dem Jahr 2018. Aufgrund der Tatsache, dass die Steuerpflichtigen hinsichtlich Verrechnungspreise zu wenig gut dokumentiert waren, wurde entschieden, den Fall nicht ans Bundesgericht weiterzuziehen und den kantonalen Verwaltungsgerichtsentscheid zu akzeptieren und entsprechend in Rechtskraft erwachsen zu lassen.
Fragen
- Was sind die steuerlichen Konsequenzen im Bereich der Einkommens- und Gewinnsteuer?
- Was sind die steuerlichen Konsequenzen bei der Verrechnungssteuer? Wer ist Leistungsempfänger?
- Wie ist die Verrechnungssteuerpflicht zu erfüllen? Kann das Meldeverfahren - unter Berücksichtigung des zeitlichen Elements in Bezug auf den Untergang des Rückerstattungsanspruchs - in casu angewendet werden?
- Welche weiteren steuerlichen Risiken ergeben sich aus der Transaktion?
Variante 1: NP 2 hat Wohnsitz in Deutschland. Was ändert sich in Bezug auf die verrechnungssteuerlichen Konsequenzen?
Variante 2: Wie ist der Sachverhalt gemäss Variante 1 zu beurteilen, wenn es sich bei der Verrechnung nicht um Projektierungsdienstleistungen handelt, sondern um Leistungen zwecks Sanierung?