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Geschäftsnummer: SB.2023.00059 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.10.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2021 Staats- und Gemeindesteuern 2021 [Die Steuerpflichtige zahlte jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a wie zulässig. Da die Pflichtige der Auflage, die Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge jeweils mit Belegen nachzuweisen, nicht nachgekommen ist, hat das Steueramt die mutmasslich nicht zurückgeforderten zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a für die Jahre 2016 bis 2021 als freies Sparen 3b qualifiziert und dem steuerbaren Vermögen zugerechnet.] Prozessgegenstand bilden nur die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a (E. 1) Da die Pflichtige zu viel an die kleine Säule 3a bezahlt hat, ist dies als Vermögen zu besteuern. Eine frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht einer späteren Erfassung in einer anderen Steuerperiode nicht entgegen. Der rechtskundigen Pflichtigen war die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt. Wird die gesetzliche Limitierung nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen. Der in den Formularen enthaltene Verzicht des Steueramtes auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient lediglich der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Es darf erwartet werden, dass die Pflichtigen, trotz des Verzichts auf Einreichung einer Bestätigung, der Aufforderung zur Rückforderung nachkommen. Indem die Pflichtige hingegen weiterhin doppelte Einzahlungen an die Säule 3a vornahm und deklarierte, durfte das Steueramt nach entsprechenden Abklärungen davon ausgehen, dass die Pflichtige der Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war, weshalb ihre dadurch erfolgte Vermögensbildung konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben musste (E. 3). Ausgangsgemässe Kostenregelung (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2023.00059 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.10.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2021 Staats- und Gemeindesteuern 2021 [Die Steuerpflichtige zahlte jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a wie zulässig. Da die Pflichtige der Auflage, die Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge jeweils mit Belegen nachzuweisen, nicht nachgekommen ist, hat das Steueramt die mutmasslich nicht zurückgeforderten zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a für die Jahre 2016 bis 2021 als freies Sparen 3b qualifiziert und dem steuerbaren Vermögen zugerechnet.] Prozessgegenstand bilden nur die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a (E. 1) Da die Pflichtige zu viel an die kleine Säule 3a bezahlt hat, ist dies als Vermögen zu besteuern. Eine frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht einer späteren Erfassung in einer anderen Steuerperiode nicht entgegen. Der rechtskundigen Pflichtigen war die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt. Wird die gesetzliche Limitierung nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen. Der in den Formularen enthaltene Verzicht des Steueramtes auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient lediglich der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Es darf erwartet werden, dass die Pflichtigen, trotz des Verzichts auf Einreichung einer Bestätigung, der Aufforderung zur Rückforderung nachkommen. Indem die Pflichtige hingegen weiterhin doppelte Einzahlungen an die Säule 3a vornahm und deklarierte, durfte das Steueramt nach entsprechenden Abklärungen davon ausgehen, dass die Pflichtige der Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war, weshalb ihre dadurch erfolgte Vermögensbildung konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben musste (E. 3). Ausgangsgemässe Kostenregelung (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Stichworte: BEITRÄGE PENSIONSKASSE SÄULE 3A VERMÖGEN VERMÖGENSSTEUER Rechtsnormen: Art. 8 BVG Art. 80 BVG Art. 7 BVV 3 Art. 7 Abs. 3 BVV 3 Art. 33 DBG § 31 Abs. 1 lit. e StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: BEITRÄGE PENSIONSKASSE SÄULE 3A VERMÖGEN VERMÖGENSSTEUER BEITRÄGE PENSIONSKASSE SÄULE 3A VERMÖGEN VERMÖGENSSTEUER Rechtsnormen: Art. 8 BVG Art. 80 BVG Art. 7 BVV 3 Art. 7 Abs. 3 BVV 3 Art. 33 DBG § 31 Abs. 1 lit. e StG Art. 8 BVG Art. 80 BVG Art. 7 BVV 3 Art. 7 Abs. 3 BVV 3 Art. 33 DBG § 31 Abs. 1 lit. e StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00059 Urteil der Einzelrichterin vom 4. Oktober 2023 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic. In Sachen A, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021, hat sich ergeben: I. A. A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge von Fr. 6'883.- beigelegt waren. B. Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021 mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden: "Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird. Die Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der Steuerbehörde nicht einzureichen." C. Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen: "Seit 2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020 jeweils zurückverlangt wurden." Mit "Mahnung Einforderung Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte. Ein weiteres Schreiben des kantonalen Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten: "1 Da seit 2016 aufgrund der jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann. 2 Mangels Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen. WV deklariert … Überhöhte Beiträge 2016–2021 … …" D. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022 Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen. II. Am 7. Dezember 2022 erhob die Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023 abgewiesen. III. Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023 beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner). Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 1.2 Gegenstand des Verfahrens ist nur die Erfassung der seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021. Entsprechend ist auf das Argument der Pflichtigen, aufgrund erheblicher Beitragslücken hätte sie abzugsfähige Pensionskasseneinkäufe in derselben Höhe machen können, weshalb keine Steuerersparnis resultiere, nicht weiter einzugehen. Zu Recht hat daher das Steuerrekursgericht festgehalten, die Pflichtige müsse sich auf der von ihr selbst gewählten Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlung des Doppelten der total zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule-3a-Vorsorgekonten) behaften lassen und könne sich nicht auf Vorsorgelücken, die womöglich mit Pensionskasseneinkäufen hätten geschlossen werden können, berufen. Ebenso wenig ist die spätere Kapitalleistungsbesteuerung Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 2. Vorliegend stellt sich wie ausgeführt die Frage, inwieweit die von der Pflichtigen seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die kleine Säule 3a per Steuerjahr 2021 als Vermögen zu besteuern sind. Die zu viel entrichteten Beiträge hat die Pflichtige indes nicht vom Einkommen abgezogen, sodass sich die Frage diesbezüglicher Aufrechnungen ebenfalls nicht stellt. 2.1 2.1.1 Das Steuerrekursgericht hielt allgemein fest, bei nicht zurückerstatteten bzw. nicht zurückgeforderten überhöhten Beiträgen an die Säule 3a handle es sich nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, das heisst solche mit ungewissen Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, weshalb sie steuerfrei wären, sondern um Rechtsansprüche, die (unter Umständen in einem Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösten. Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) sehe für die direkte Bundessteuer vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setze in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) würden im hiesigen kantonalen Recht gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge im Sinn und Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (BVG) vom steuerbaren Einkommen abgezogen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung des Bundesrats vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) könnten Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. Dies seien Beiträge für die "kleine" Säule 3a, während höhere Beiträge von bis zu 20 % an die "grosse" Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV3 nur selbständig und unselbständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehören, abziehen könnten. 2.1.2 Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, die jährlichen Beiträge an die Säule 3a dürften den gemäss Art. 7 BVV 3 maximal abziehbaren Betrag nicht übersteigen. Der Gesetzgeber habe dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar definierte Tragweite geben wollen und auch die Auswirkungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer bzw. Vermögenssteuer vermindern wollen, unterlägen doch die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer. Überschiessende Beiträge würden daher Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) darstellen, insoweit sie keine Risikoprämie darstellten. Weiter verwies das Steuerrekursgericht auf Ziff. 9.1 des Kreisschreibens Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 folgenden Inhalts: "Folgen unzulässiger Einzahlungen Für den Vorsorgenehmer Auf Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge einbezahlt werden, als ein Abzug gemäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist. Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer. Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Vorsorgeeinrichtungen bezahlen nur den nominellen Überschussbetrag zurück, der auf diesem Betrag aufgelaufene Zins wird nicht zurückerstattet. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines Nach- und Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht deklariert sind." Diesen Vorgaben nachkommend halte die Thurgauer Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 bezüglich überhöhter Beiträge an die Säule 3a Folgendes fest: "Beitragszahlungen, welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet. Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde fordert in einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu lassen." 2.1.3 In Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt kam das Steuerrekursgericht zum Ergebnis, die Pflichtige habe seit 2016 bewusst überhöhte Säule-3a-Beiträge von insgesamt Fr. … geleistet (in den Jahren 2016–2018 je Fr. 6'788.-, 2019–2020 je Fr. 6'826.- und 2021 Fr. 6'883.-). Entsprechende Einzahlungen hätten schon in den Jahren 2016 bis 2020 als steuerbares Vermögen erfasst werden sollen. Ein allfälliges Übersehen wäre aber der Steuerbehörde anzulasten, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt. In solchen Fällen auf eine Korrektur beim Vermögen zu verzichten würde bedeuten, wesentliche Vermögenswerte der Besteuerung zu entziehen, was nicht der Praxis des Steueramts entspreche. Dass das kantonale Steueramt in Bagatellfällen bzw. gemäss Formular auf eine Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet. Es wäre abwegig, daraus ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral andere Praxis als etwa im Kanton Thurgau (wo eine Rückzahlungsbescheinigung verlangt werde), und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen sei, gelten soll. 2.1.4 Soweit die Pflichtige eine angebliche Doppelbesteuerung geltend mache (Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer), sei die angerufene Rechtsauffassung keineswegs sakrosankt. So habe (unter anderem) das Verwaltungsgericht Bern mit Urteil vom 2. Februar 2007, VGE 22481/22482 (in: BVR 2007 S. 303), entschieden, Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen gälten nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge und müssten steuerfrei bleiben. Wer übersetzte Beiträge an die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine unmittelbare Rückforderung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die Freistellung dieser Beiträge verlangen. Dafür seien die auf den unzulässigen Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen Tarif zu besteuern und die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen zudem nachträglich der Vermögenssteuer. Ebenso habe das Spezialverwaltungsgericht Aargau am 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92; AGVE 2015 Nr. 60 S. 333) entschieden, dass trotz fehlendem Erwerbseinkommen an die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung steuerfrei blieben. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts wäre es daher unter Umständen sogar angezeigt, wenn die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Vorsorge und Steuern, das im Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 Muster, das den Zürcher Formularen zugrunde liege, anpasse bzw. neu formuliere. Das Steuerrekursgericht bezog sich dabei auf die seiner Ansicht nach rechtlich umstrittene Formulierung, wonach die Rückzahlung überhöhter Beiträge auch im Interesse der steuerpflichtigen Person sei, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangten. Vorliegend müsse es die Pflichtige aber auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt gar nicht erst ankommen lassen, stehe sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung. Es stehe grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen Leistungsfälligkeit zurückzufordern. Es gehe nicht an, dass sie eine Auswahl darüber treffen dürfe, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Entsprechend habe das Steueramt zu Recht die Aufrechnung von Fr. … als freies Sparen vorgenommen. 2.2 Die Pflichtige führt aus, mit seiner Auflage bzw. Auflagenmahnung zwecks angeblicher Vermögensermittlung sei das Steueramt nicht nur auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen, sondern habe ausserdem eine mangels neuer Tatsachen infolge Aufrechnung von Vorjahresbeiträgen abgeschlossener Steuerperioden nicht zulässige Nachbesteuerung vorgenommen. Die überhöhten Beiträge seien denn auch nicht der Besteuerung entzogen, sondern würden bei der Auszahlung konsequent und – gemäss behördlicher Bescheinigung – ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abziehbarkeit besteuert. Sodann räume das Steueramt selber ein, dass in zahlreichen Fällen auf eine vermögensrechtliche Aufrechnung verzichtet werde, was dem Massenverfahren geschuldet sei. Damit werde im Kanton Zürich praxisgerecht eine Doppelbesteuerung vermieden. Im Kanton Thurgau werde dagegen den Steuerpflichtigen Frist zur Bescheinigung über die Rückforderung (zu viel bezahlter Beiträge) angesetzt und im Kanton Bern würden explizit nicht zurückgeforderte überhöhte Beiträge inklusive Zinsen zum Vermögen hinzugerechnet und bei der Auszahlung von der Besteuerung ausgenommen. 3. 3.1 Dem Einwand der Pflichtigen, es sei auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen bzw. eine unzulässige Nachbesteuerung vorgenommen worden, kann so nicht gefolgt werden. Die rechtskräftigen Veranlagungen früherer Jahre werden durch die hier infrage stehende Veranlagung gerade nicht tangiert. Dies hat denn auch das Steuerrekursgericht festgehalten, indem es die frühere Nichtberücksichtigung der überhöhten Einzahlungen an die Säule 3a als ein der Steuerbehörde anzulastendes Übersehen taxierte, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt (vorne, E. 2.1.3). 3.2 Die frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht aber der späteren Erfassung in der Steuerperiode 2021 nicht entgegen. In zeitlicher Hinsicht entfalten definitive Veranlagungsverfügungen nämlich nur bezüglich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind, Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen. Höchstens ein Verstoss der Behörde gegen Treu und Glauben bzw. gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens könnte eine andere Handhabung rechtfertigen (vgl. Martin Zweifel, Michael Beusch, Hugo Casanova, Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 4). Solches ist vorliegend nicht auszumachen. Es ist davon auszugehen, dass der rechtskundigen Pflichtigen die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt war (vgl. E. 2.1.1, E.2.1.2). Die Pflichtige macht denn auch keinen diesbezüglichen Irrtum geltend, sondern beruft sich bezüglich der Frage der Vermögensbesteuerung zu viel bezahlter Beiträge an die Säule 3a auf eine andere rechtliche Betrachtung bzw. kantonale Praxis, worauf näher einzugehen ist. 3.3 3.3.1 Die Pflichtige stützt sich auf "behördliche Bescheinigungen", gemäss denen die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a bei der Auszahlung ohnehin konsequent besteuert würden. Deswegen sei jetzt auf die Vermögensaufrechnung zu verzichten. Es trifft zu, dass die Formularbriefe vom 9. Juli 2021 und vom 16. September 2022 eine dahingehende Rechtsauffassung wiedergeben und insoweit eine doppelte Erfassung in Form der Vermögens- und privilegierten Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer ins Spiel käme. Inwieweit dieser Rechtsauffassung bei Fälligkeit undifferenziert gefolgt werden wird, ist jedoch offen und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (E. 1.2). Es kann in diesem Zusammenhang auf die ausführlichen vorinstanzlichen Erwägungen mit entsprechenden Hinweisen auf ausserkantonale Entscheide verwiesen werden (E. 2.1.4). Die Diskussion um die Besteuerung im Zeitpunkt der Fälligkeit steht aber der Erfassung der überhöhten Säule-3a-Beiträge als Vermögen im Steuerjahr 2021 nicht entgegen (vgl. zum Ganzen auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 133). Wie erwähnt, ist die Begrenzung der jährlichen Beiträge an die dritte Säule gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG in Verbindung mit Art. 82 BVG bzw. Art. 7 BVV3 limitiert (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N. 129 f.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; siehe auch die korrekten vorinstanzlichen Erwägungen, vorne E. 2.1.1/2.1.2). Wird diese gesetzliche Limitierung trotzdem nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren aber die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen (vgl. auch BGE 135 III 289 = Pra 98 [2009] Nr. 120, E. 5). 3.3.2 Der Hinweis in den Formularbriefen betreffend Besteuerung bei Fälligkeit der Leistung lässt auch nicht e contrario darauf schliessen, deswegen dürften die zu viel einbezahlten Beiträge in den vorangehenden Steuerperioden nicht der Vermögenssteuer unterliegen. Mit den Formularbriefen wurde allem voran unmissverständlich zur Rückforderung der genannten Beträge und Korrektur der Vorsorgekonten aufgefordert. Entsprechend konnte die Pflichtige nicht erwarten, die Steuerbehörde werde bei Nichtbefolgung der Aufforderung das durch den Rückforderungsverzicht vorhandene Vermögen auch in den kommenden Perioden unbeachtet lassen. 3.4 Der in den Formularen fett gedruckte Verzicht auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat (E. 2.1.3), der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Dabei wird von einem einmaligen bzw. ausnahmsweisen (von der steuerpflichtigen Person auf den entsprechenden Hinweis hin zu korrigierenden) Vorkommnis ausgegangen. Wie ausgeführt, wurde in den Formularbriefen klar zur Rückforderung und Berichtigung der Vorsorgekonten aufgefordert. Es darf erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person dieser Aufforderung trotz des Verzichts der Steuerbehörde auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nachkommt. Auch Private haben im Steuerverfahren nach Treu und Glauben zu handeln (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 24). Nachdem die Pflichtige aber auch noch nach Erhalt des Schreibens vom 9. Juli 2021 weiterhin doppelte Einzahlungen für die Säule 3a vornahm und deklarierte, musste die Steuerbehörde vermuten, dass die Pflichtige der Aufforderung zur Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war und an der doppelten Äufnung weiter festhielt. Dies wollte das Steueramt denn auch mit Schreiben vom 2. Juni 2022 bzw. der Mahnung vom 17. August 2022 verifizieren, indem es die Pflichtige zum Nachweis der Rückforderung der überhöhten Beiträge 2016–2020 aufforderte. Die Pflichtige kam dem aber unstreitig nicht nach. Die Aufrechterhaltung des Status quo durch die Pflichtige bzw. der so bewirkten Vermögensbildung musste somit konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben, was in der Berechnungsmitteilung des Einschätzungsentscheids vom 16. September 2022 entsprechend erläutert wurde. Daran ändert auch das vom Steueramt mit gleichem Datum beigelegte Formularschreiben mit der Aufforderung zur Rückforderung der auch in der Steuerperiode 2021 zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a bzw. Berichtigung der Vorsorgekonten nichts. Vielmehr hätte die Pflichtige damit nochmals Gelegenheit zur entsprechenden Rückforderung und Korrektur gehabt, wovon sie aber unstreitig nicht Gebrauch gemacht hat. 3.5 Eine von der Berner Praxis oder Thurgauer Praxis abweichende Zürcher Praxis lässt sich ebenfalls nicht im Sinn der Pflichtigen ausmachen. Wie erwähnt, wird beim Zürcher Verzicht auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge von einem einmaligen Vorkommnis ausgegangen, dies in der Erwartung, dass die steuerpflichtige Person die Angelegenheit bereinigen werde (E.3.4). Damit bzw. mit dem ausnahmsweisen Verzicht auf Aufrechnung soll einem sich andernfalls ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand entgegengewirkt werden (E. 2.1.3). Selbstredend geht damit aber nicht eine von der Thurgauer Praxis oder dem ESTV-Schreiben abweichende Zürcher Praxis einher, wonach die zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a gerade nicht als freie Sparleistung erfasst würden (vgl. E. 2.1.2). Die Aufforderung der Steuerbehörde an die steuerpflichtige Person, das Vorsorgekonto berichtigen zu lassen und die Rückzahlung der zu viel bezahlten Beiträge zu verlangen, würde denn auch keinen Sinn machen, wenn eine andere Auffassung vertreten werden wollte. Die von der Pflichtigen genannte Berner Praxis bezieht sich auf die Frage der Kapitalleistungsbesteuerung, was aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist (E. 1.2). Inwieweit die Berner oder Aargauer Praxis bei der späteren Kapitalleistungsbesteuerung einfliessen wird, ist offen, steht jedoch der aktuellen Erfassung der zu viel bezahlten Beiträge als Säule-3b-Werte nicht entgegen (E. 3.3). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn die Rechtsauffassung der Formularbriefe vom 9. Juli 2021 bzw. 16. September 2022 hinsichtlich der Besteuerung der gesamten Kapitalzahlung bei Fälligkeit ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, je nach Konstellation, nicht standhalten sollte. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist stets zulässig und es kann sich die steuerpflichtige Person angesichts einer sie treffenden Praxisänderung nicht darauf berufen, ihre Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der Praxis getroffen zu haben (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, VB zu §§ 119–131 N. 95 ff.). Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, muss es die Pflichtige denn auch nicht auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt ankommen lassen, steht sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung, sodass ihr entsprechende Dispositionsmöglichkeiten weiterhin zur Verfügung stehen (E. 2.1.4). Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt X; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00059 Urteil der Einzelrichterin vom 4. Oktober 2023 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic. In Sachen A, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021, hat sich ergeben: I. A. A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge von Fr. 6'883.- beigelegt waren. B. Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021 mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden: "Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird. Die Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der Steuerbehörde nicht einzureichen." C. Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen: "Seit 2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020 jeweils zurückverlangt wurden." Mit "Mahnung Einforderung Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte. Ein weiteres Schreiben des kantonalen Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten: "1 Da seit 2016 aufgrund der jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann. 2 Mangels Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen. WV deklariert … Überhöhte Beiträge 2016–2021 … …" D. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022 Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen. II. Am 7. Dezember 2022 erhob die Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023 abgewiesen. III. Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023 beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner). Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. 1.2 Gegenstand des Verfahrens ist nur die Erfassung der seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021. Entsprechend ist auf das Argument der Pflichtigen, aufgrund erheblicher Beitragslücken hätte sie abzugsfähige Pensionskasseneinkäufe in derselben Höhe machen können, weshalb keine Steuerersparnis resultiere, nicht weiter einzugehen. Zu Recht hat daher das Steuerrekursgericht festgehalten, die Pflichtige müsse sich auf der von ihr selbst gewählten Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlung des Doppelten der total zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule-3a-Vorsorgekonten) behaften lassen und könne sich nicht auf Vorsorgelücken, die womöglich mit Pensionskasseneinkäufen hätten geschlossen werden können, berufen. Ebenso wenig ist die spätere Kapitalleistungsbesteuerung Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 2. Vorliegend stellt sich wie ausgeführt die Frage, inwieweit die von der Pflichtigen seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die kleine Säule 3a per Steuerjahr 2021 als Vermögen zu besteuern sind. Die zu viel entrichteten Beiträge hat die Pflichtige indes nicht vom Einkommen abgezogen, sodass sich die Frage diesbezüglicher Aufrechnungen ebenfalls nicht stellt. 2.1 2.1.1 Das Steuerrekursgericht hielt allgemein fest, bei nicht zurückerstatteten bzw. nicht zurückgeforderten überhöhten Beiträgen an die Säule 3a handle es sich nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, das heisst solche mit ungewissen Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, weshalb sie steuerfrei wären, sondern um Rechtsansprüche, die (unter Umständen in einem Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösten. Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) sehe für die direkte Bundessteuer vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setze in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) würden im hiesigen kantonalen Recht gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge im Sinn und Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (BVG) vom steuerbaren Einkommen abgezogen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung des Bundesrats vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) könnten Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. Dies seien Beiträge für die "kleine" Säule 3a, während höhere Beiträge von bis zu 20 % an die "grosse" Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV3 nur selbständig und unselbständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehören, abziehen könnten. 2.1.2 Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, die jährlichen Beiträge an die Säule 3a dürften den gemäss Art. 7 BVV 3 maximal abziehbaren Betrag nicht übersteigen. Der Gesetzgeber habe dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar definierte Tragweite geben wollen und auch die Auswirkungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer bzw. Vermögenssteuer vermindern wollen, unterlägen doch die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer. Überschiessende Beiträge würden daher Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) darstellen, insoweit sie keine Risikoprämie darstellten. Weiter verwies das Steuerrekursgericht auf Ziff. 9.1 des Kreisschreibens Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 folgenden Inhalts: "Folgen unzulässiger Einzahlungen Für den Vorsorgenehmer Auf Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge einbezahlt werden, als ein Abzug gemäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist. Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer. Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Vorsorgeeinrichtungen bezahlen nur den nominellen Überschussbetrag zurück, der auf diesem Betrag aufgelaufene Zins wird nicht zurückerstattet. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines Nach- und Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht deklariert sind." Diesen Vorgaben nachkommend halte die Thurgauer Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 bezüglich überhöhter Beiträge an die Säule 3a Folgendes fest: "Beitragszahlungen, welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet. Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde fordert in einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu lassen." 2.1.3 In Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt kam das Steuerrekursgericht zum Ergebnis, die Pflichtige habe seit 2016 bewusst überhöhte Säule-3a-Beiträge von insgesamt Fr. … geleistet (in den Jahren 2016–2018 je Fr. 6'788.-, 2019–2020 je Fr. 6'826.- und 2021 Fr. 6'883.-). Entsprechende Einzahlungen hätten schon in den Jahren 2016 bis 2020 als steuerbares Vermögen erfasst werden sollen. Ein allfälliges Übersehen wäre aber der Steuerbehörde anzulasten, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt. In solchen Fällen auf eine Korrektur beim Vermögen zu verzichten würde bedeuten, wesentliche Vermögenswerte der Besteuerung zu entziehen, was nicht der Praxis des Steueramts entspreche. Dass das kantonale Steueramt in Bagatellfällen bzw. gemäss Formular auf eine Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet. Es wäre abwegig, daraus ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral andere Praxis als etwa im Kanton Thurgau (wo eine Rückzahlungsbescheinigung verlangt werde), und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen sei, gelten soll. 2.1.4 Soweit die Pflichtige eine angebliche Doppelbesteuerung geltend mache (Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer), sei die angerufene Rechtsauffassung keineswegs sakrosankt. So habe (unter anderem) das Verwaltungsgericht Bern mit Urteil vom 2. Februar 2007, VGE 22481/22482 (in: BVR 2007 S. 303), entschieden, Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen gälten nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge und müssten steuerfrei bleiben. Wer übersetzte Beiträge an die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine unmittelbare Rückforderung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die Freistellung dieser Beiträge verlangen. Dafür seien die auf den unzulässigen Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen Tarif zu besteuern und die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen zudem nachträglich der Vermögenssteuer. Ebenso habe das Spezialverwaltungsgericht Aargau am 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92; AGVE 2015 Nr. 60 S. 333) entschieden, dass trotz fehlendem Erwerbseinkommen an die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung steuerfrei blieben. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts wäre es daher unter Umständen sogar angezeigt, wenn die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Vorsorge und Steuern, das im Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 Muster, das den Zürcher Formularen zugrunde liege, anpasse bzw. neu formuliere. Das Steuerrekursgericht bezog sich dabei auf die seiner Ansicht nach rechtlich umstrittene Formulierung, wonach die Rückzahlung überhöhter Beiträge auch im Interesse der steuerpflichtigen Person sei, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangten. Vorliegend müsse es die Pflichtige aber auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt gar nicht erst ankommen lassen, stehe sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung. Es stehe grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen Leistungsfälligkeit zurückzufordern. Es gehe nicht an, dass sie eine Auswahl darüber treffen dürfe, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Entsprechend habe das Steueramt zu Recht die Aufrechnung von Fr. … als freies Sparen vorgenommen. 2.2 Die Pflichtige führt aus, mit seiner Auflage bzw. Auflagenmahnung zwecks angeblicher Vermögensermittlung sei das Steueramt nicht nur auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen, sondern habe ausserdem eine mangels neuer Tatsachen infolge Aufrechnung von Vorjahresbeiträgen abgeschlossener Steuerperioden nicht zulässige Nachbesteuerung vorgenommen. Die überhöhten Beiträge seien denn auch nicht der Besteuerung entzogen, sondern würden bei der Auszahlung konsequent und – gemäss behördlicher Bescheinigung – ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abziehbarkeit besteuert. Sodann räume das Steueramt selber ein, dass in zahlreichen Fällen auf eine vermögensrechtliche Aufrechnung verzichtet werde, was dem Massenverfahren geschuldet sei. Damit werde im Kanton Zürich praxisgerecht eine Doppelbesteuerung vermieden. Im Kanton Thurgau werde dagegen den Steuerpflichtigen Frist zur Bescheinigung über die Rückforderung (zu viel bezahlter Beiträge) angesetzt und im Kanton Bern würden explizit nicht zurückgeforderte überhöhte Beiträge inklusive Zinsen zum Vermögen hinzugerechnet und bei der Auszahlung von der Besteuerung ausgenommen. 3. 3.1 Dem Einwand der Pflichtigen, es sei auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen bzw. eine unzulässige Nachbesteuerung vorgenommen worden, kann so nicht gefolgt werden. Die rechtskräftigen Veranlagungen früherer Jahre werden durch die hier infrage stehende Veranlagung gerade nicht tangiert. Dies hat denn auch das Steuerrekursgericht festgehalten, indem es die frühere Nichtberücksichtigung der überhöhten Einzahlungen an die Säule 3a als ein der Steuerbehörde anzulastendes Übersehen taxierte, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt (vorne, E. 2.1.3). 3.2 Die frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht aber der späteren Erfassung in der Steuerperiode 2021 nicht entgegen. In zeitlicher Hinsicht entfalten definitive Veranlagungsverfügungen nämlich nur bezüglich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind, Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen. Höchstens ein Verstoss der Behörde gegen Treu und Glauben bzw. gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens könnte eine andere Handhabung rechtfertigen (vgl. Martin Zweifel, Michael Beusch, Hugo Casanova, Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 4). Solches ist vorliegend nicht auszumachen. Es ist davon auszugehen, dass der rechtskundigen Pflichtigen die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt war (vgl. E. 2.1.1, E.2.1.2). Die Pflichtige macht denn auch keinen diesbezüglichen Irrtum geltend, sondern beruft sich bezüglich der Frage der Vermögensbesteuerung zu viel bezahlter Beiträge an die Säule 3a auf eine andere rechtliche Betrachtung bzw. kantonale Praxis, worauf näher einzugehen ist. 3.3 3.3.1 Die Pflichtige stützt sich auf "behördliche Bescheinigungen", gemäss denen die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a bei der Auszahlung ohnehin konsequent besteuert würden. Deswegen sei jetzt auf die Vermögensaufrechnung zu verzichten. Es trifft zu, dass die Formularbriefe vom 9. Juli 2021 und vom 16. September 2022 eine dahingehende Rechtsauffassung wiedergeben und insoweit eine doppelte Erfassung in Form der Vermögens- und privilegierten Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer ins Spiel käme. Inwieweit dieser Rechtsauffassung bei Fälligkeit undifferenziert gefolgt werden wird, ist jedoch offen und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (E. 1.2). Es kann in diesem Zusammenhang auf die ausführlichen vorinstanzlichen Erwägungen mit entsprechenden Hinweisen auf ausserkantonale Entscheide verwiesen werden (E. 2.1.4). Die Diskussion um die Besteuerung im Zeitpunkt der Fälligkeit steht aber der Erfassung der überhöhten Säule-3a-Beiträge als Vermögen im Steuerjahr 2021 nicht entgegen (vgl. zum Ganzen auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 133). Wie erwähnt, ist die Begrenzung der jährlichen Beiträge an die dritte Säule gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG in Verbindung mit Art. 82 BVG bzw. Art. 7 BVV3 limitiert (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N. 129 f.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; siehe auch die korrekten vorinstanzlichen Erwägungen, vorne E. 2.1.1/2.1.2). Wird diese gesetzliche Limitierung trotzdem nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren aber die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen (vgl. auch BGE 135 III 289 = Pra 98 [2009] Nr. 120, E. 5). 3.3.2 Der Hinweis in den Formularbriefen betreffend Besteuerung bei Fälligkeit der Leistung lässt auch nicht e contrario darauf schliessen, deswegen dürften die zu viel einbezahlten Beiträge in den vorangehenden Steuerperioden nicht der Vermögenssteuer unterliegen. Mit den Formularbriefen wurde allem voran unmissverständlich zur Rückforderung der genannten Beträge und Korrektur der Vorsorgekonten aufgefordert. Entsprechend konnte die Pflichtige nicht erwarten, die Steuerbehörde werde bei Nichtbefolgung der Aufforderung das durch den Rückforderungsverzicht vorhandene Vermögen auch in den kommenden Perioden unbeachtet lassen. 3.4 Der in den Formularen fett gedruckte Verzicht auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat (E. 2.1.3), der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Dabei wird von einem einmaligen bzw. ausnahmsweisen (von der steuerpflichtigen Person auf den entsprechenden Hinweis hin zu korrigierenden) Vorkommnis ausgegangen. Wie ausgeführt, wurde in den Formularbriefen klar zur Rückforderung und Berichtigung der Vorsorgekonten aufgefordert. Es darf erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person dieser Aufforderung trotz des Verzichts der Steuerbehörde auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nachkommt. Auch Private haben im Steuerverfahren nach Treu und Glauben zu handeln (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 24). Nachdem die Pflichtige aber auch noch nach Erhalt des Schreibens vom 9. Juli 2021 weiterhin doppelte Einzahlungen für die Säule 3a vornahm und deklarierte, musste die Steuerbehörde vermuten, dass die Pflichtige der Aufforderung zur Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war und an der doppelten Äufnung weiter festhielt. Dies wollte das Steueramt denn auch mit Schreiben vom 2. Juni 2022 bzw. der Mahnung vom 17. August 2022 verifizieren, indem es die Pflichtige zum Nachweis der Rückforderung der überhöhten Beiträge 2016–2020 aufforderte. Die Pflichtige kam dem aber unstreitig nicht nach. Die Aufrechterhaltung des Status quo durch die Pflichtige bzw. der so bewirkten Vermögensbildung musste somit konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben, was in der Berechnungsmitteilung des Einschätzungsentscheids vom 16. September 2022 entsprechend erläutert wurde. Daran ändert auch das vom Steueramt mit gleichem Datum beigelegte Formularschreiben mit der Aufforderung zur Rückforderung der auch in der Steuerperiode 2021 zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a bzw. Berichtigung der Vorsorgekonten nichts. Vielmehr hätte die Pflichtige damit nochmals Gelegenheit zur entsprechenden Rückforderung und Korrektur gehabt, wovon sie aber unstreitig nicht Gebrauch gemacht hat. 3.5 Eine von der Berner Praxis oder Thurgauer Praxis abweichende Zürcher Praxis lässt sich ebenfalls nicht im Sinn der Pflichtigen ausmachen. Wie erwähnt, wird beim Zürcher Verzicht auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge von einem einmaligen Vorkommnis ausgegangen, dies in der Erwartung, dass die steuerpflichtige Person die Angelegenheit bereinigen werde (E.3.4). Damit bzw. mit dem ausnahmsweisen Verzicht auf Aufrechnung soll einem sich andernfalls ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand entgegengewirkt werden (E. 2.1.3). Selbstredend geht damit aber nicht eine von der Thurgauer Praxis oder dem ESTV-Schreiben abweichende Zürcher Praxis einher, wonach die zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a gerade nicht als freie Sparleistung erfasst würden (vgl. E. 2.1.2). Die Aufforderung der Steuerbehörde an die steuerpflichtige Person, das Vorsorgekonto berichtigen zu lassen und die Rückzahlung der zu viel bezahlten Beiträge zu verlangen, würde denn auch keinen Sinn machen, wenn eine andere Auffassung vertreten werden wollte. Die von der Pflichtigen genannte Berner Praxis bezieht sich auf die Frage der Kapitalleistungsbesteuerung, was aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist (E. 1.2). Inwieweit die Berner oder Aargauer Praxis bei der späteren Kapitalleistungsbesteuerung einfliessen wird, ist offen, steht jedoch der aktuellen Erfassung der zu viel bezahlten Beiträge als Säule-3b-Werte nicht entgegen (E. 3.3). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn die Rechtsauffassung der Formularbriefe vom 9. Juli 2021 bzw. 16. September 2022 hinsichtlich der Besteuerung der gesamten Kapitalzahlung bei Fälligkeit ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, je nach Konstellation, nicht standhalten sollte. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist stets zulässig und es kann sich die steuerpflichtige Person angesichts einer sie treffenden Praxisänderung nicht darauf berufen, ihre Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der Praxis getroffen zu haben (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, VB zu §§ 119–131 N. 95 ff.). Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, muss es die Pflichtige denn auch nicht auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt ankommen lassen, steht sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung, sodass ihr entsprechende Dispositionsmöglichkeiten weiterhin zur Verfügung stehen (E. 2.1.4). Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt X; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2023.00059

Urteil

Urteil der Einzelrichterin

der Einzelrichterin vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Ivana Drempetic.

In Sachen

A,

A, Beschwerdeführerin,

Beschwerdeführerin, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht,

Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2021, hat sich ergeben:

I.

A. A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge von Fr. 6'883.- beigelegt waren.

A. A (nachfolgend: die Pflichtige) deklarierte für das Steuerjahr 2021 bei den Staats- und Gemeindesteuern ein Nettoeinkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … Abgezogen waren an die Säule 3a geleistete Beiträge in Höhe von Fr. 6'883.-, wobei sowohl eine Steuerbescheinigung per 31.12.2021 der Vorsorgestiftung B der Bank C als auch eine ebensolche der Vorsorgestiftung D à je geleistete Beiträge von Fr. 6'883.- beigelegt waren. B. Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021 mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden:

B. Betreffend in der Steuerperiode 2020 ebenfalls von den zwei Vorsorgestiftungen ausgewiesene Beiträge an die Säule 3a hatte das kantonale Steueramt der Pflichtigen mit Schreiben vom 9. Juli 2021 mitgeteilt, sie habe an die Säule 3a überhöhte Beiträge einbezahlt, nämlich Fr. 13'652 anstatt der (damals) zulässigen Fr. 6'826.-. Die Pflichtige war daher wie folgt zum Handeln aufgefordert worden: "Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird.

"Im Einvernehmen mit den zuständigen Behörden fordern wir Sie auf, Ihr Vorsorgekonto entsprechend berichtigen zu lassen und beim Vorsorgeträger (Bankstiftung, Versicherungsgesellschaft) eine Rückzahlung der zuviel einbezahlten Beiträge zu verlangen. Aufgrund dieser steuerlichen Bestätigung ist der Vorsorgeträger hierzu sowohl berechtigt als auch verpflichtet. Im Übrigen liegt die Rückzahlung der überhöhten Beiträge auch in Ihrem Interesse, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangen wird. Die Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der Steuerbehörde nicht einzureichen."

Die Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge gemäss diesem Formular ist der Steuerbehörde nicht einzureichen." C. Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen:

C. Am 2. Juni 2022 forderte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen bezüglich der Steuerperiode 2021 die Beantwortung folgender Fragen bzw. Einreichung der erwähnten Unterlagen: "Seit 2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020 jeweils zurückverlangt wurden."

"Seit 2016 werden jährlich doppelt so hohe Beiträge an die Säule 3a bezahlt wie zulässig sind. Belegsmässiger Nachweis, dass die überhöhten Beiträge 2016–2020 jeweils zurückverlangt wurden." Mit "Mahnung Einforderung Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte.

Mit "Mahnung Einforderung Aktenunterlagen" vom 17. August 2022 wiederholte das kantonale Steueramt die Aufforderung vom 2. Juni 2022, wobei ausdrücklich festgehalten wurde, dass diese Einforderung als Mahnung gelte. Ein weiteres Schreiben des kantonalen Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten:

Ein weiteres Schreiben des kantonalen Steueramts vom 16. September 2022 betreffend "Überhöhte Beiträge an die Säule 3a", Steuerperiode 2021, enthielt wörtlich die schon mit früherem Schreiben vom 9. Juli 2021 gemachte Aufforderung zur Berichtigung des Vorsorgekontos bzw. Veranlassung der Rückzahlung zu viel bezahlter Beiträge bei den Vorsorgeträgern (vgl. Sachverhalt B). Zudem wurde mit Einschätzungsentscheid gleichen Datums das steuerbare Einkommen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … und das steuerbare Vermögen in Berücksichtigung einer Erhöhung von Fr. … auf Fr. … anstatt der deklarierten Fr. … festgesetzt. In der entsprechenden Berechnungsmitteilung wurde dazu folgendes festgehalten: "1 Da seit 2016 aufgrund der jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann.

"1 Da seit 2016 aufgrund der jährlich doppelt so hohen Beitragszahlungen eine Bescheinigung für überhöhte Beiträge erstellt werden muss, wird erwartet, dass inskünftig nur noch der maximal zulässige Betrag einbezahlt wird. Dies umso mehr, als der maximal zulässige Betrag aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ja nicht fraglich sein kann. 2 Mangels Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen.

2 Mangels Erfüllung der Auflage und Mahnung vom 02.6. bzw. 17.08.2022 wird davon ausgegangen, dass die überhöhten Beiträge an die Säule 3a jeweils nicht zurückgefordert werden. Da es sich bei den überhöhten Beiträgen um freies Sparen handelt, sind die entsprechenden Vermögenswerte zu erfassen. WV deklariert …

WV deklariert … Überhöhte Beiträge 2016–2021 …

Überhöhte Beiträge 2016–2021 … …"

…" D. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022 Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen.

D. Dagegen erhob die Pflichtige am 19. Oktober 2022 Einsprache mit dem Antrag auf Verzicht der Vermögensaufrechnung. Die Einsprache wurde vom kantonalen Steueramt am 2. November 2022 abgewiesen. II.

II. Am 7. Dezember 2022 erhob die Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023 abgewiesen.

Am 7. Dezember 2022 erhob die Pflichtige gegen den Einspracheentscheid Rekurs beim Steuerrekursgericht. Sie beantragte die Festsetzung des steuerbaren sowie des satzbestimmenden Vermögens für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. …, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Der Rekurs wurde am 24. April 2023 abgewiesen. III.

III. Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023 beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner). Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Mit Beschwerde vom 8. Juni 2023 beantragte die Pflichtige beim Verwaltungsgericht die Aufhebung des Rekursentscheids und die Festsetzung des Vermögens auf Fr. …, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten des Kantons Zürich (Beschwerdegegner). Dieser beantragte am 15. Juni 2023 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Einzelrichterin erwägt:

Die Einzelrichterin erwägt: 1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Gegenstand des Verfahrens ist nur die Erfassung der seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2021. Entsprechend ist auf das Argument der Pflichtigen, aufgrund erheblicher Beitragslücken hätte sie abzugsfähige Pensionskasseneinkäufe in derselben Höhe machen können, weshalb keine Steuerersparnis resultiere, nicht weiter einzugehen. Zu Recht hat daher das Steuerrekursgericht festgehalten, die Pflichtige müsse sich auf der von ihr selbst gewählten Rechtsgestaltung (jährliche Einzahlung des Doppelten der total zulässigen Beitragshöhe auf zwei Säule-3a-Vorsorgekonten) behaften lassen und könne sich nicht auf Vorsorgelücken, die womöglich mit Pensionskasseneinkäufen hätten geschlossen werden können, berufen.

Ebenso wenig ist die spätere Kapitalleistungsbesteuerung Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

2.

Vorliegend stellt sich wie ausgeführt die Frage, inwieweit die von der Pflichtigen seit 2016 zu viel bezahlten Beiträge an die kleine Säule 3a per Steuerjahr 2021 als Vermögen zu besteuern sind. Die zu viel entrichteten Beiträge hat die Pflichtige indes nicht vom Einkommen abgezogen, sodass sich die Frage diesbezüglicher Aufrechnungen ebenfalls nicht stellt.

2.1

2.1.1 Das Steuerrekursgericht hielt allgemein fest, bei nicht zurückerstatteten bzw. nicht zurückgeforderten überhöhten Beiträgen an die Säule 3a handle es sich nicht (nur) um anwartschaftliche Ansprüche, das heisst solche mit ungewissen Aussichten auf einen künftigen Rechtserwerb, weshalb sie steuerfrei wären, sondern um Rechtsansprüche, die (unter Umständen in einem Nachsteuerverfahren) eine Vermögenssteuer auslösten. Art. 33 Abs. 1 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) sehe für die direkte Bundessteuer vor, dass von den Einkünften Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden; der Bundesrat setze in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest. Im Einklang mit Art. 9 Abs. 2 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) würden im hiesigen kantonalen Recht gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG ebenfalls Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Vorsorge im Sinn und Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (BVG) vom steuerbaren Einkommen abgezogen. Gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a der Verordnung des Bundesrats vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3) könnten Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören. Dies seien Beiträge für die "kleine" Säule 3a, während höhere Beiträge von bis zu 20 % an die "grosse" Säule 3a gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV3 nur selbständig und unselbständig Erwerbende, die keiner 2. Säule angehören, abziehen könnten.

2.1.2 Weiter führte das Steuerrekursgericht aus, die jährlichen Beiträge an die Säule 3a dürften den gemäss Art. 7 BVV 3 maximal abziehbaren Betrag nicht übersteigen. Der Gesetzgeber habe dem Steuerprivileg der Säule 3a eine klar definierte Tragweite geben wollen und auch die Auswirkungen des Steuerabzugs auf die Verrechnungssteuer bzw. Vermögenssteuer vermindern wollen, unterlägen doch die unter dem Titel der individuell gebundenen beruflichen Vorsorge einbezahlten Gelder nicht der (kantonalen und kommunalen) Vermögenssteuer und deren Erträge nicht der Verrechnungssteuer. Überschiessende Beiträge würden daher Sparkapital im Rahmen der freien Selbstvorsorge (Säule 3b) darstellen, insoweit sie keine Risikoprämie darstellten. Weiter verwies das Steuerrekursgericht auf Ziff. 9.1 des Kreisschreibens Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 17. Juli 2008 folgenden Inhalts:

"Folgen unzulässiger Einzahlungen

Für den Vorsorgenehmer

Auf Vorsorgekonten und in Vorsorgeversicherungen können nicht höhere Beiträge einbezahlt werden, als ein Abzug gemäss Artikel 7 Absatz 1 BVV 3 zulässig ist. Bei der Beschränkung des höchstzulässigen Einzahlungsbetrages geht es auch um eine Beschränkung der Steuerbefreiung bezüglich der Einkommens-, Vermögens- und der Verrechnungssteuer. Die einbezahlten Beträge sind von der Vermögenssteuer ausgenommen und die Erträge daraus unterliegen nicht der Verrechnungssteuer. Sind überhöhte Einzahlungen vorgenommen worden, fordert die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, sich die zu viel einbezahlten Beträge vom Vorsorgeträger zurückerstatten zu lassen. Die Vorsorgeeinrichtungen bezahlen nur den nominellen Überschussbetrag zurück, der auf diesem Betrag aufgelaufene Zins wird nicht zurückerstattet. Für die Veranlagung wird der nicht zum Abzug zugelassene Betrag dem Einkommen sowie bei Rückerstattungspflicht dem Vermögen des Steuerpflichtigen zugerechnet. Steuerpflichtige, welche eine Rückerstattung nicht veranlassen, unterliegen dem Risiko eines Nach- und Strafsteuerverfahrens, da in den Folgejahren die Erträge aus den überhöhten Beiträgen beim Einkommen sowie die überhöhten Beiträge im Vermögen nicht deklariert sind."

Diesen Vorgaben nachkommend halte die Thurgauer Steuerpraxis in StP 34 Nr. 16 Ziff. 4 bezüglich überhöhter Beiträge an die Säule 3a Folgendes fest:

"Beitragszahlungen, welche die im Einzelfall gegebene Abzugsberechtigung übersteigen, gelten als freie Sparleistungen. Der übersteigende Beitrag wird nicht zum Abzug zugelassen und (inklusive der dafür erhaltenen Zinsen) zum steuerbaren Vermögen aufgerechnet. Die Zinsen werden zudem als Einkommen aufgerechnet.

Die Veranlagungsbehörde fordert in einem solchen Fall den Steuerpflichtigen auf, dass er sich einen übersteigenden Betrag von der Einrichtung der gebundenen Selbstvorsorge zurückerstatten lassen muss. Der Steuerpflichtige hat darüber innert Frist eine entsprechende Bescheinigung über die Rückzahlung der Veranlagungsbehörde zukommen zu lassen."

2.1.3 In Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt kam das Steuerrekursgericht zum Ergebnis, die Pflichtige habe seit 2016 bewusst überhöhte Säule-3a-Beiträge von insgesamt Fr. … geleistet (in den Jahren 2016–2018 je Fr. 6'788.-, 2019–2020 je Fr. 6'826.- und 2021 Fr. 6'883.-). Entsprechende Einzahlungen hätten schon in den Jahren 2016 bis 2020 als steuerbares Vermögen erfasst werden sollen. Ein allfälliges Übersehen wäre aber der Steuerbehörde anzulasten, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt. In solchen Fällen auf eine Korrektur beim Vermögen zu verzichten würde bedeuten, wesentliche Vermögenswerte der Besteuerung zu entziehen, was nicht der Praxis des Steueramts entspreche. Dass das kantonale Steueramt in Bagatellfällen bzw. gemäss Formular auf eine Bestätigung der Rückzahlung verzichte, sei dem Massenverfahren und einem sich ansonsten ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand geschuldet. Es wäre abwegig, daraus ableiten zu wollen, dass im Kanton Zürich eine diametral andere Praxis als etwa im Kanton Thurgau (wo eine Rückzahlungsbescheinigung verlangt werde), und als im einschlägigen ESTV-Kreisschreiben vorgesehen sei, gelten soll.

2.1.4 Soweit die Pflichtige eine angebliche Doppelbesteuerung geltend mache (Vermögenssteuer und privilegierte Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer), sei die angerufene Rechtsauffassung keineswegs sakrosankt. So habe (unter anderem) das Verwaltungsgericht Bern mit Urteil vom 2. Februar 2007, VGE 22481/22482 (in: BVR 2007 S. 303), entschieden, Kapitalleistungen aus der Säule 3a im Umfang von steuerlich nicht akzeptierten Beiträgen gälten nicht als Kapitalleistungen aus Vorsorge und müssten steuerfrei bleiben. Wer übersetzte Beiträge an die Säule 3a nicht zum Abzug bringen könne und auf eine unmittelbare Rückforderung verzichte, könne bei der späteren Auszahlung die Freistellung dieser Beiträge verlangen. Dafür seien die auf den unzulässigen Beiträgen erzielten Zinsen nicht zum Vorsorgetarif, sondern zum ordentlichen Tarif zu besteuern und die nicht im Vermögen deklarierten Beiträge unterlägen zudem nachträglich der Vermögenssteuer. Ebenso habe das Spezialverwaltungsgericht Aargau am 22. Oktober 2015 (3-RV.2015.92; AGVE 2015 Nr. 60 S. 333) entschieden, dass trotz fehlendem Erwerbseinkommen an die Säule 3a einbezahlte Beiträge bei der Auszahlung steuerfrei blieben. Nach Auffassung des Steuerrekursgerichts wäre es daher unter Umständen sogar angezeigt, wenn die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Vorsorge und Steuern, das im Anwendungsfall Nr. B.2.3.10 Muster, das den Zürcher Formularen zugrunde liege, anpasse bzw. neu formuliere. Das Steuerrekursgericht bezog sich dabei auf die seiner Ansicht nach rechtlich umstrittene Formulierung, wonach die Rückzahlung überhöhter Beiträge auch im Interesse der steuerpflichtigen Person sei, da bei Fälligkeit der Leistung die gesamte Kapitalzahlung, ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, zur Besteuerung gelangten. Vorliegend müsse es die Pflichtige aber auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt gar nicht erst ankommen lassen, stehe sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung. Es stehe grundsätzlich weiterhin in ihrem Belieben, die überhöhten Beiträge unverzüglich bzw. spätestens vor der ordentlichen Leistungsfälligkeit zurückzufordern. Es gehe nicht an, dass sie eine Auswahl darüber treffen dürfe, wie und ob überhaupt ihre in erheblichem Umfang überhöhten Prämienleistungen konkret besteuert werden sollen. Entsprechend habe das Steueramt zu Recht die Aufrechnung von Fr. … als freies Sparen vorgenommen.

2.2 Die Pflichtige führt aus, mit seiner Auflage bzw. Auflagenmahnung zwecks angeblicher Vermögensermittlung sei das Steueramt nicht nur auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen, sondern habe ausserdem eine mangels neuer Tatsachen infolge Aufrechnung von Vorjahresbeiträgen abgeschlossener Steuerperioden nicht zulässige Nachbesteuerung vorgenommen. Die überhöhten Beiträge seien denn auch nicht der Besteuerung entzogen, sondern würden bei der Auszahlung konsequent und – gemäss behördlicher Bescheinigung – ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abziehbarkeit besteuert. Sodann räume das Steueramt selber ein, dass in zahlreichen Fällen auf eine vermögensrechtliche Aufrechnung verzichtet werde, was dem Massenverfahren geschuldet sei. Damit werde im Kanton Zürich praxisgerecht eine Doppelbesteuerung vermieden. Im Kanton Thurgau werde dagegen den Steuerpflichtigen Frist zur Bescheinigung über die Rückforderung (zu viel bezahlter Beiträge) angesetzt und im Kanton Bern würden explizit nicht zurückgeforderte überhöhte Beiträge inklusive Zinsen zum Vermögen hinzugerechnet und bei der Auszahlung von der Besteuerung ausgenommen.

3.

3.1 Dem Einwand der Pflichtigen, es sei auf in Rechtskraft erwachsene Veranlagungen zurückgekommen bzw. eine unzulässige Nachbesteuerung vorgenommen worden, kann so nicht gefolgt werden. Die rechtskräftigen Veranlagungen früherer Jahre werden durch die hier infrage stehende Veranlagung gerade nicht tangiert. Dies hat denn auch das Steuerrekursgericht festgehalten, indem es die frühere Nichtberücksichtigung der überhöhten Einzahlungen an die Säule 3a als ein der Steuerbehörde anzulastendes Übersehen taxierte, habe doch die Pflichtige den Sachverhalt transparent offengelegt (vorne, E. 2.1.3).

3.2 Die frühere Nichterfassung der infrage stehenden überhöhten Beiträge an die Säule 3a als Vermögensposition steht aber der späteren Erfassung in der Steuerperiode 2021 nicht entgegen. In zeitlicher Hinsicht entfalten definitive Veranlagungsverfügungen nämlich nur bezüglich der Steuerperiode, für die sie ergangen sind, Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen. Höchstens ein Verstoss der Behörde gegen Treu und Glauben bzw. gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens könnte eine andere Handhabung rechtfertigen (vgl. Martin Zweifel, Michael Beusch, Hugo Casanova, Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 4). Solches ist vorliegend nicht auszumachen. Es ist davon auszugehen, dass der rechtskundigen Pflichtigen die gesetzliche Limitierung der abzugsfähigen Beiträge an die kleine Säule 3a bekannt war (vgl. E. 2.1.1, E.2.1.2). Die Pflichtige macht denn auch keinen diesbezüglichen Irrtum geltend, sondern beruft sich bezüglich der Frage der Vermögensbesteuerung zu viel bezahlter Beiträge an die Säule 3a auf eine andere rechtliche Betrachtung bzw. kantonale Praxis, worauf näher einzugehen ist.

3.3

3.3.1 Die Pflichtige stützt sich auf "behördliche Bescheinigungen", gemäss denen die zu viel bezahlten Beiträge an die Säule 3a bei der Auszahlung ohnehin konsequent besteuert würden. Deswegen sei jetzt auf die Vermögensaufrechnung zu verzichten. Es trifft zu, dass die Formularbriefe vom 9. Juli 2021 und vom 16. September 2022 eine dahingehende Rechtsauffassung wiedergeben und insoweit eine doppelte Erfassung in Form der Vermögens- und privilegierten Einkommens- bzw. Kapitalleistungssteuer ins Spiel käme. Inwieweit dieser Rechtsauffassung bei Fälligkeit undifferenziert gefolgt werden wird, ist jedoch offen und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (E. 1.2). Es kann in diesem Zusammenhang auf die ausführlichen vorinstanzlichen Erwägungen mit entsprechenden Hinweisen auf ausserkantonale Entscheide verwiesen werden (E. 2.1.4). Die Diskussion um die Besteuerung im Zeitpunkt der Fälligkeit steht aber der Erfassung der überhöhten Säule-3a-Beiträge als Vermögen im Steuerjahr 2021 nicht entgegen (vgl. zum Ganzen auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 133). Wie erwähnt, ist die Begrenzung der jährlichen Beiträge an die dritte Säule gemäss § 31 Abs. 1 lit. e StG in Verbindung mit Art. 82 BVG bzw. Art. 7 BVV3 limitiert (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N. 129 f.; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; siehe auch die korrekten vorinstanzlichen Erwägungen, vorne E. 2.1.1/2.1.2). Wird diese gesetzliche Limitierung trotzdem nicht eingehalten und werden überhöhte Säule-3a-Beiträge nicht zurückgefordert, mutieren aber die zu viel bezahlten Beiträge zwangsläufig zu Säule-3b-Werten, die der Vermögenssteuer unterliegen (vgl. auch BGE 135 III 289 = Pra 98 [2009] Nr. 120, E. 5). zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 33 N 28 und 28a; 3.3.2 Der Hinweis in den Formularbriefen betreffend Besteuerung bei Fälligkeit der Leistung lässt auch nicht e contrario darauf schliessen, deswegen dürften die zu viel einbezahlten Beiträge in den vorangehenden Steuerperioden nicht der Vermögenssteuer unterliegen. Mit den Formularbriefen wurde allem voran unmissverständlich zur Rückforderung der genannten Beträge und Korrektur der Vorsorgekonten aufgefordert. Entsprechend konnte die Pflichtige nicht erwarten, die Steuerbehörde werde bei Nichtbefolgung der Aufforderung das durch den Rückforderungsverzicht vorhandene Vermögen auch in den kommenden Perioden unbeachtet lassen.

3.4 Der in den Formularen fett gedruckte Verzicht auf Einreichung einer Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge an die Steuerbehörde dient, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausgeführt hat (E. 2.1.3), der Vermeidung eines erheblichen administrativen Aufwands. Dabei wird von einem einmaligen bzw. ausnahmsweisen (von der steuerpflichtigen Person auf den entsprechenden Hinweis hin zu korrigierenden) Vorkommnis ausgegangen. Wie ausgeführt, wurde in den Formularbriefen klar zur Rückforderung und Berichtigung der Vorsorgekonten aufgefordert. Es darf erwartet werden, dass die steuerpflichtige Person dieser Aufforderung trotz des Verzichts der Steuerbehörde auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge nachkommt. Auch Private haben im Steuerverfahren nach Treu und Glauben zu handeln (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 5 Rz. 24). Nachdem die Pflichtige aber auch noch nach Erhalt des Schreibens vom 9. Juli 2021 weiterhin doppelte Einzahlungen für die Säule 3a vornahm und deklarierte, musste die Steuerbehörde vermuten, dass die Pflichtige der Aufforderung zur Rückforderung der zu viel bezahlten Beiträge und Berichtigung der Vorsorgekonten nicht nachgekommen war und an der doppelten Äufnung weiter festhielt. Dies wollte das Steueramt denn auch mit Schreiben vom 2. Juni 2022 bzw. der Mahnung vom 17. August 2022 verifizieren, indem es die Pflichtige zum Nachweis der Rückforderung der überhöhten Beiträge 2016–2020 aufforderte. Die Pflichtige kam dem aber unstreitig nicht nach. Die Aufrechterhaltung des Status quo durch die Pflichtige bzw. der so bewirkten Vermögensbildung musste somit konsequenterweise die steuerliche Erfassung zur Folge haben, was in der Berechnungsmitteilung des Einschätzungsentscheids vom 16. September 2022 entsprechend erläutert wurde. Daran ändert auch das vom Steueramt mit gleichem Datum beigelegte Formularschreiben mit der Aufforderung zur Rückforderung der auch in der Steuerperiode 2021 zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a bzw. Berichtigung der Vorsorgekonten nichts. Vielmehr hätte die Pflichtige damit nochmals Gelegenheit zur entsprechenden Rückforderung und Korrektur gehabt, wovon sie aber unstreitig nicht Gebrauch gemacht hat.

3.5 Eine von der Berner Praxis oder Thurgauer Praxis abweichende Zürcher Praxis lässt sich ebenfalls nicht im Sinn der Pflichtigen ausmachen. Wie erwähnt, wird beim Zürcher Verzicht auf Einreichung der Bestätigung der Rückzahlung der überhöhten Beiträge von einem einmaligen Vorkommnis ausgegangen, dies in der Erwartung, dass die steuerpflichtige Person die Angelegenheit bereinigen werde (E.3.4). Damit bzw. mit dem ausnahmsweisen Verzicht auf Aufrechnung soll einem sich andernfalls ergebenden nicht unerheblichen administrativen Aufwand entgegengewirkt werden (E. 2.1.3). Selbstredend geht damit aber nicht eine von der Thurgauer Praxis oder dem ESTV-Schreiben abweichende Zürcher Praxis einher, wonach die zu viel einbezahlten Beiträge an die Säule 3a gerade nicht als freie Sparleistung erfasst würden (vgl. E. 2.1.2). Die Aufforderung der Steuerbehörde an die steuerpflichtige Person, das Vorsorgekonto berichtigen zu lassen und die Rückzahlung der zu viel bezahlten Beiträge zu verlangen, würde denn auch keinen Sinn machen, wenn eine andere Auffassung vertreten werden wollte.

Die von der Pflichtigen genannte Berner Praxis bezieht sich auf die Frage der Kapitalleistungsbesteuerung, was aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist (E. 1.2). Inwieweit die Berner oder Aargauer Praxis bei der späteren Kapitalleistungsbesteuerung einfliessen wird, ist offen, steht jedoch der aktuellen Erfassung der zu viel bezahlten Beiträge als Säule-3b-Werte nicht entgegen (E. 3.3). Daran würde sich auch nichts ändern, wenn die Rechtsauffassung der Formularbriefe vom 9. Juli 2021 bzw. 16. September 2022 hinsichtlich der Besteuerung der gesamten Kapitalzahlung bei Fälligkeit ohne Rücksicht auf die tatsächliche Abzugsfähigkeit der Beiträge, je nach Konstellation, nicht standhalten sollte. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist stets zulässig und es kann sich die steuerpflichtige Person angesichts einer sie treffenden Praxisänderung nicht darauf berufen, ihre Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der Praxis getroffen zu haben (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, VB zu §§ 119–131 N. 95 ff.). Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, muss es die Pflichtige denn auch nicht auf die konkrete Handhabung der Kapitalleistung im Fälligkeitszeitpunkt ankommen lassen, steht sie doch nicht unmittelbar vor der Pensionierung, sodass ihr entsprechende Dispositionsmöglichkeiten weiterhin zur Verfügung stehen (E. 2.1.4).

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin :

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 587.50 Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt X;

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt X; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).