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Geschäftsnummer: SB.2004.00062 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 31.08.2005 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 2001 (1.1.-31.5.)/Direkte Bundessteuer Berufliche Vorsorge/zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug Der Pflichtige hat im Mai 2001 Einkäufe in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin in Höhe von insgesamt rund Fr. 500'000.- getätigt. Per Ende Mai 2001 beendete er sein Arbeitsverhältnis und verlegte seinen Wohnsitz ins Ausland, worauf er sich die Austrittsleistung in Höhe von rund Fr. 650'000.- ausbezahlen liess. Weder Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch Art. 79a BVG sehen eine zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen vor; es liegt diesbezüglich auch keine Gesetzeslücke vor. Indessen kann das Verhalten des Pflichtigen, welcher durch die geleisteten Einkaufsbeiträge weit mehr als 3/4 der kurze Zeit später ausbezahlten Kapitalabfindung finanziert hat, nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumiert werden, weil es bei objektiver Betrachtungsweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben kann. Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem in Kenntnis der Tatsache erfolgt, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, erwiese sich die Abziehbarkeit der geleisteten Beiträge als willkürlich und daher als verfassungswidrig. Ohne dass auf die traditionelle Steuerumgehungsdoktrin zurückgegriffen werden müsste, ist das Begehren des Steuerpflichtigen abzulehnen. Abweisung. Geschäftsnummer: SB.2004.00062 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 31.08.2005 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 2001 (1.1.-31.5.)/Direkte Bundessteuer Berufliche Vorsorge/zeitliche Nähe von Einkauf und Kapitalbezug Der Pflichtige hat im Mai 2001 Einkäufe in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin in Höhe von insgesamt rund Fr. 500'000.- getätigt. Per Ende Mai 2001 beendete er sein Arbeitsverhältnis und verlegte seinen Wohnsitz ins Ausland, worauf er sich die Austrittsleistung in Höhe von rund Fr. 650'000.- ausbezahlen liess. Weder Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch Art. 79a BVG sehen eine zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen vor; es liegt diesbezüglich auch keine Gesetzeslücke vor. Indessen kann das Verhalten des Pflichtigen, welcher durch die geleisteten Einkaufsbeiträge weit mehr als 3/4 der kurze Zeit später ausbezahlten Kapitalabfindung finanziert hat, nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumiert werden, weil es bei objektiver Betrachtungsweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben kann. Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem in Kenntnis der Tatsache erfolgt, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, erwiese sich die Abziehbarkeit der geleisteten Beiträge als willkürlich und daher als verfassungswidrig. Ohne dass auf die traditionelle Steuerumgehungsdoktrin zurückgegriffen werden müsste, ist das Begehren des Steuerpflichtigen abzulehnen. Abweisung. Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT AUSLEGUNG BERUFLICHE VORSORGE DIREKTE BUNDESSTEUER EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG EINKOMMENSSTEUER FREIZÜGIGKEITSLEISTUNG GESETZESLÜCKE GESETZESVORRANG KAPITALLEISTUNG PENSIONSKASSE STEUERUMGEHUNG VERFASSUNGSWIDRIGKEIT VORSORGEFÖRDERUNG WILLKÜRVERBOT ZEITLICHE BESCHRÄNKUNG ZEITLICHE NÄHE Rechtsnormen: Art. 9 BV Art. 79a BVG Art. 33 Abs. I lit. d DBG Art. 5 Abs. I lit. a FZG Publikationen: RB 2005 Nr. 85 S. 193 STE 2006 Nr. 13 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT AUSLEGUNG BERUFLICHE VORSORGE DIREKTE BUNDESSTEUER EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG EINKOMMENSSTEUER FREIZÜGIGKEITSLEISTUNG GESETZESLÜCKE GESETZESVORRANG KAPITALLEISTUNG PENSIONSKASSE STEUERUMGEHUNG VERFASSUNGSWIDRIGKEIT VORSORGEFÖRDERUNG WILLKÜRVERBOT ZEITLICHE BESCHRÄNKUNG ZEITLICHE NÄHE ABZUGSFÄHIGKEIT AUSLEGUNG BERUFLICHE VORSORGE DIREKTE BUNDESSTEUER EINKAUF IN VORSORGEEINRICHTUNG EINKOMMENSSTEUER FREIZÜGIGKEITSLEISTUNG GESETZESLÜCKE GESETZESVORRANG KAPITALLEISTUNG PENSIONSKASSE STEUERUMGEHUNG VERFASSUNGSWIDRIGKEIT VORSORGEFÖRDERUNG WILLKÜRVERBOT ZEITLICHE BESCHRÄNKUNG ZEITLICHE NÄHE Rechtsnormen: Art. 9 BV Art. 79a BVG Art. 33 Abs. I lit. d DBG Art. 5 Abs. I lit. a FZG Art. 9 BV Art. 79a BVG Art. 33 Abs. I lit. d DBG Art. 5 Abs. I lit. a FZG Publikationen: RB 2005 Nr. 85 S. 193 STE 2006 Nr. 13 RB 2005 Nr. 85 S. 193 STE 2006 Nr. 13 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 I. Der 1947 geborene und mit B verheiratete A war für die D AG als "Vice President Human Resources" tätig. Im Jahr 2001 wurde die D AG von der E AG übernommen. Diese Gesellschaft teilte A mit Schreiben vom 11. September 2000 unter anderem mit, er habe die Möglichkeit, innerhalb der ersten zwölf Monate nach der Fusion sein Arbeitsverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten aufzulösen. Von dieser Möglichkeit machte A Gebrauch und beendete das Arbeitsverhältnis am 31. Mai 2001. Auf diesen Zeitpunkt schied er auch aus der Pensionskasse aus und gab gleichzeitig seinen Wohnsitz in der Schweiz auf. A ist seit der Wohnsitzverlegung ins Ausland für die E tätig. Am 9. und 10. Mai 2001 tätigte er in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin zur Deckung einer Vorsorgelücke Einkäufe von Fr. 238'223.45 bzw. Fr. 262'386.10, insgesamt Fr. 500'609.55 (gemäss Angaben der Bescheinigung der Pensionskasse Fr. 501'523.-). In der Austrittsabrechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001 wird per Stichtag 31. Mai 2001 eine Austrittsleistung von Fr. 656'809.35 bescheinigt. Im Juni 2001 wurde über diese Kapitalleistung die Quellensteuer abgerechnet. Am 19. August 2001 folgte auch B ihrem Ehemann ins Ausland. Die Steuerkommissärin veranlagte A und B für die direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Dabei verweigerte sie den von den Eheleuten in der Steuererklärung 2001 vorgenommenen Abzug von insgesamt Fr. 501'523.- für die im Mai 2001 geleisteten Einkaufsbeiträge. Das kantonale Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Einkaufsbeitrag habe nicht der Schliessung einer Vorsorgelücke gedient, sondern sei lediglich zu Steuerumgehungszwecken geleistet worden, weshalb er nicht abzugsfähig sei. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 9. Oktober 2003 teilweise gut, indem es den Wertschriftenertrag auf Fr. … herabsetzte, und veranlagte A und B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Den für die Leistung von Einkaufsbeiträgen steuermindernd geltend gemachten Betrag liess es weiterhin nicht zum Abzug zu. II. Die Bundessteuer-Rekurskommission wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 12. Mai 2004 ab. III. Mit Beschwerde vom 5. August 2004 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festzusetzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. 1.1 Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, SB.2001.00053 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Hingegen ist gemäss Art. 79a BVG (in Kraft seit 1. Januar 2001) ein Einkauf betragsmässig begrenzt. 1.2 In einem Präjudiz vom 23. Januar 2002 (StE 2002 B 27.1 Nr. 26) hatte das Verwaltungsgericht im Zusammenhang mit der Leistung von Einkaufsbeiträgen erwogen, es dürfe nicht von einem zu engen Vorsorgeverständnis ausgegangen werden. Wenn unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen sei, so diene jeder Erwerb eines diese Risiken abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge, und zwar unabhängig davon, ob dies als ökonomisch sinnvolle Vermögensanlage erscheine. Auch dürfe die Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen nicht von der Form der Vorsorgeleistung – Rente oder Kapitalabfindung – abhängig gemacht werden. Das Vorgehen des Pflichtigen, welcher im Oktober 1999 einen Einkauf von Beitragsjahren in Höhe von Fr. 150'000.- geleistet habe, per Ende 1999 vorzeitig pensioniert worden sei und im Januar 2000 das gesamte Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung ausbezahlt erhalten habe, sei deshalb gesetzmässig und nicht als Steuerumgehung zu würdigen. Im Ergebnis sei hinzunehmen, dass er in den Genuss eines Steuervorteils gelange, welchen der Gesetzgeber nach dem anwendbaren Recht nicht verhindert habe. 2. 2.1 Es ist zunächst zu prüfen, inwieweit sich der Sachverhalt, welcher dem vorerwähnten Präjudiz zugrunde lag, vom hier zu beurteilenden Sachverhalt unterscheidet. In tatsächlicher Hinsicht lassen sich folgende Unterschiede feststellen: Im Präjudiz vom 23. Januar 2002 wurde das Arbeitsverhältnis infolge einer vorzeitigen Pensionierung beendet und das Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung bei Eintritt des Vorsorgefalls ausbezahlt. Die Frist zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals betrug rund drei Monate. Der Pflichtige hatte bereits in den Jahren 1995 und 1997 entsprechende Einlagen von je Fr. 100'000.- geleistet. Im Gegensatz dazu wurde das Arbeitsverhältnis im vorliegenden Fall durch Kündigung aufgelöst und das Vorsorgeguthaben im Rahmen einer Barauszahlung gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland ausbezahlt. Zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals lag eine Frist von rund einem Monat, wobei der pflichtige Ehemann in den Vorjahren keine entsprechenden Einkaufsbeiträge geleistet hatte. Am meisten ins Gewicht fällt jedoch die Tatsache, dass im erwähnten Präjudiz der Einkaufssumme von Fr. 150'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von rund Fr. 1,7 Mio. gegenüberstand, während im hier interessierenden Fall die Einkaufssumme Fr. 500'609.55 ausmacht, das ausbezahlte Kapital jedoch nur gerade Fr. 656'809.35 beträgt. In einem weiteren Schritt ist somit abzuklären, ob sich angesichts der konkreten Umstände vorliegend eine andere rechtliche Beurteilung aufdrängt. 2.2 Unbestritten ist, dass die streitigen Einkaufsbeiträge reglementskonform geleistet wurden. Ferner sind die Beiträge insofern gesetzeskonform, als sie in ihrer Höhe den Anforderungen von Art. 79a BVG genügen. Fraglich ist allerdings, ob die Leistung von Einkaufsbeiträgen einer zeitlichen Beschränkung unterworfen ist und ob die Einkäufe tatsächlich der Förderung der beruflichen Vorsorge dienten. 2.2.1 Durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 wurde der Einkauf in die berufliche Vorsorge durch eine umfangmässige Begrenzung eingeschränkt, indem die Vorsorgeeinrichtung dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen darf (vgl. Art. 79a BVG, in Kraft seit 1. Januar 2001). In Literatur und Rechtsprechung war bisher stark umstritten, ob damit gleichzeitig eine zeitliche Einschränkung verbunden ist oder ob auch Einkäufe und Kapitalbezüge in unmittelbarer zeitlicher Nähe zulässig sind. In Entscheiden, welche die Zulässigkeit verneinten, wird jeweils eine unechte Gesetzeslücke angenommen und mit dem Institut der Steuerumgehung argumentiert, weil die entsprechende Vorgehensweise nicht der Bildung einer höheren Altersvorsorge diene, sondern hauptsächlich zum Zweck der Steuerersparnis erfolge (vgl. etwa Verwaltungsgericht Luzern, 30. Juni 2003 = StE B 27.1 Nr. 30 E. 4; Bundessteuer-Rekurskommission Zürich, 26. Juni 2002 = StE B 27.1 Nr. 27 E. 3 ff.; eine Gesetzeslücke und Steuerumgehung dagegen verneinend: Verwaltungsgericht Aargau, 10. Dezember 2002 = StE B 27.1 Nr. 29 E. 3 f.; Verwaltungsrekurskommission I/1 St. Gallen, 24. Juni 2004 = StE B 27.1 Nr. 31 E. 2c). Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht keine ausdrückliche zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von geleisteten Einkaufsbeiträgen vor. Der Gesetzgeber hat auch in Art. 79a BVG bewusst keine zeitliche Schranke gesetzt. So lässt sich der Botschaft des Bundesrats zum Stabilisierungsprogramm entnehmen, dass sich Beschränkungen des Steuerprivilegs grundsätzlich vom Leistungsziel her ergäben, wonach die berufliche Vorsorge dem Versicherten zusammen mit den Leistungen der AHV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen habe. Es entspreche nicht dem Sinn des Verfassungsgebers in Art. 34quater der (alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV), durch die berufliche Vorsorge übermässige Begünstigungen einzuräumen und luxuriöse Lebenshaltungen zu unterstützen (vgl. BBl 1999 IV 86 ff.). Die höhenmässige Begrenzung des Einkaufs hängt somit in erster Linie mit der Absicht zusammen, das in Art. 34quater aBV bzw. Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) in Bezug auf die Leistungen der beruflichen Vorsorge vorgesehene Kriterium der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in "angemessener" Weise sachgerecht umzusetzen. Dieses Ziel wird mit der Einführung von zulässigen Maximaleinkaufsbeiträgen zweifellos erfüllt. Hingegen ergeben sich – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass in Bezug auf Art. 79a BVG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine (unechte) Lücke vorliegen würde, weil der Einkauf auch in zeitlicher Hinsicht beschränkt werden müsste. Es kann nämlich keineswegs von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes gesprochen werden, wurde doch das Gesetzespaket im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Anschluss an den Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken und in Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung erlassen (vgl. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 [2002/03] 178); daraus kann gefolgert werden, dass die fehlende zeitliche Beschränkung des Einkaufs in die berufliche Vorsorge gerade nicht als Lücke erachtet wurde, es finden sich nämlich in diesem Bericht keine Hinweise, wonach ein Einkauf in zeitlicher Nähe zum Bezug des Vorsorgekapitals vom Abzug auszuschliessen sei. Zwar wird die fehlende gesetzliche Umschreibung der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge als steuersystematische Lücke bezeichnet, welche vom Gesetzgeber auszufüllen sei, indessen wurde dabei primär an eine höhenmässige Begrenzung des versicherbaren Verdienstes und der Einkaufsbeiträge gedacht (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 97). Indem aber der Gesetzgeber im Bewusstsein, dass ein Einkauf auch noch kurz vor dem Eintritt des Vorsorgefalls möglich sein würde, darauf verzichtet hat, diesbezüglich gesetzliche Schranken einzuführen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Leistung von Einkaufsbeiträgen und dem Kapitalbezug die steuerliche Privilegierung nicht ausschliessen wollte. Diese umstrittene Frage wird sich indes künftig nicht mehr stellen, weil mit Inkrafttreten der 1. BVG-Revision per 1. Januar 2006 Art. 79a BVG durch den neuen Art. 79b Abs. 3 rBVG ersetzt werden wird, welcher vorsieht, dass nach getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (vgl. Peter Lang, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 2004, S. 10 f., mit Hinweisen). Allein die von der Vorinstanz angeführte Tatsache, dass die entsprechende neue Norm in den Beratungen der eidgenössischen Räte zur BVG-Revision ausdrücklich als Vorschrift zur Bekämpfung von Missbräuchen bezeichnet und einstimmig angenommen worden ist, führt nicht zur Annahme einer unechten Gesetzeslücke. Nur weil bestimmte Vorgehensweisen als dem Zweck der beruflichen Vorsorge widersprechend erkannt werden, kann nicht darauf geschlossen werden, die Regelung des früheren Gesetzgebers sei planwidrig unvollständig (vgl. Martin Steiner, Standortbestimmung zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, ST 2000, 560). 2.2.2 Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jedoch in jedem Fall, dass der Einkauf der beruflichen Vorsorge dient. Das BVG enthielt bis anhin keine ausdrückliche Legaldefinition der beruflichen Vorsorge, sondern nannte lediglich das Leistungsziel, nämlich die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise für Betagte, Hinterlassene und Invalide. Unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge ist deshalb allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen (vgl. Art. 1 Abs. 2 BVG; Peter-Szerenyi, S. 18). In der Praxis haben sich dabei inhaltlich die Grundsätze der ausschliesslichen Zweckbindung der Vorsorgemittel, der Angemessenheit, der Planmässigkeit sowie der Kollektivität herausgebildet (vgl. Lang, S. 2). Das revidierte BVG wird mit Art. 1 rBVG neu einen umfangreichen Zweckartikel mit zahlreichen Elementen enthalten. Grundsätzlich dient jeder Erwerb eines die Risiken Tod, Alter und Invalidität abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge. Der pflichtige Ehemann (nachfolgend: der Pflichtige) leistete die Einkaufsbeiträge, deren Abzugsfähigkeit streitig ist, am 9. und 10. Mai 2001 und damit zu einem Zeitpunkt, in dem ihm schon bekannt war, dass er per 31. Mai 2001 sein Arbeitsverhältnis aufgeben und ins Ausland gehen würde. Zwar ist nicht bekannt, wann genau er den Entscheid gefällt hat, sich sein Guthaben bei der Pensionskasse als Kapitalleistung auszahlen zu lassen, doch datiert die Austrittsberechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001, weshalb er sich noch vor diesem Datum für den Bezug der Kapitalleistung entschieden haben muss. Ferner liess der Vertreter des Pflichtigen im Schreiben vom 16. Juni 2003 die Steuerkommissärin wissen, dass nach den Angaben des Pflichtigen der Antrag auf Barauszahlung schon kurz nach der Wohnsitzverlegung gestellt worden sei. Die Abrechnung über die Quellensteuer erfolgte im Juni 2001. Folglich ist davon auszugehen, dass bereits zum Zeitpunkt des Einkaufs feststand, dass sich der Pflichtige das einbezahlte Kapital schon kurze Zeit später wieder auszahlen lassen würde. Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass den geleisteten Einkaufsbeiträgen von mehr als Fr. 500'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von lediglich Fr. 656'809.35 gegenüber steht. Durch die beiden im Mai 2001 einbezahlten Beträge wurden weit mehr als 3/4 der gesamten Kapitalabfindung finanziert, so dass im Ergebnis zwischen dem einbezahlten und dem kurze Zeit später ausbezahlten Kapital kein vernünftiges Verhältnis mehr besteht. Bewegen sich aber die Beträge in einer solchen Grössenordnung bzw. stehen sie in einem so auffälligen Verhältnis zueinander, ist äusserst zweifelhaft, ob überhaupt noch von einer echten Vorsorgeförderung gesprochen werden kann. Hinzu kommt, dass der Pflichtige in den Vorjahren keine entsprechenden Beiträge geleistet hatte und sein Vorgehen deshalb nicht einem im Voraus festgelegten Vorsorgeplan entsprach. Es muss deshalb in Frage gestellt werden, ob er mit seinen Einkaufsbeiträgen tatsächlich die Verbesserung seines Vorsorgeschutzes angestrebt und nicht vielmehr eine vorteilhafte Kapitalanlage bezweckt hat. Es wurden hauptsächlich ungebundene Vermögensmittel in gebundene umgeschichtet, um sie kurze Zeit später – wie der Pflichtige selbst einräumt – aus Gründen der Praktikabilität wie auch aus anlagestrategischen Überlegungen wieder frei verfügbar zu machen. Zwar ist davon auszugehen, dass auch vorliegend ein gewisser Vorsorgeanteil enthalten ist, weil nach der Einzahlung kurzzeitig ein verbesserter Versicherungsschutz im Sinn erhöhter Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestand, aber dieser muss als derart untergeordnet bezeichnet werden, dass er vernachlässigbar ist. Das vom Pflichtigen gewählte Vorgehen kann bei objektiver Betrachtungsweise vernünftigerweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben, zumal mit der Barauszahlung gestützt auf das FZG nicht länger garantiert ist, dass die Mittel der Vorsorge dienen. Ob sich aber der betreffende Einkauf auch bei extensiver Auslegung tatsächlich nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumieren lässt, kann offen bleiben, weil das Verhalten des Pflichtigen bereits aus einem anderen Grund nicht geschützt werden kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist: 2.2.3 Das Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5 E. 1). In jüngerer Zeit sind nun aber neue Tendenzen feststellbar, welche den Steuerumgehungsvorbehalt mit der Gleichrangigkeit der Verfassungsprinzipien begründen, wonach bei der Rechtsanwendung neben dem zentralen Gesichtspunkt des Gesetzesvorrangs auch die anderen Verfassungsziele zu berücksichtigen sind. Deshalb darf und muss vom Gesetz abgewichen werden, wenn ein Verfassungsgrundsatz bei der Anwendung des Gesetzesvorrangs im Einzelfall gänzlich ausgehöhlt zu werden droht (vgl. hierzu insbesondere Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich 2005, S. 338 ff., S. 378 ff.; Markus Reich, Damoklesschwerter der Steuerplanung: Steuerumgehung und Steuerkriminalität, Manuskript des Referats vom 23. Juni 2005 am Seminar des Instituts für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [ISIS] in Lugano über Probleme und Grenzen der Steuerplanung, S. 6 [noch nicht publiziert]). Als Grundlage fällt vorab das Willkürverbot von Art. 9 BV in Betracht, das eine Korrektur der anwendbaren gesetzlichen Regelung erlaubt, wenn das Auslegungsergebnis im konkreten Fall zu unannehmbaren Steuerfolgen führt (vgl. Gächter, S. 378 ff., Reich, S. 6). Das ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Willkürverbot dann der Fall, wenn das durch Auslegung der anwendbaren Gesetzesnorm gefundene Ergebnis mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGr, 15. April 2003, 2P.300/2002, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 123 I 1 E. 4a; BGE 125 II 10 E. 3a). Das Vorgehen des Pflichtigen im vorliegenden Fall führt zu einem unhaltbaren Ergebnis, welches von den Absichten des Gesetzgebers in keiner Weise abgedeckt ist: Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem angesichts der Tatsache erfolgt ist, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, gelangt der Pflichtige in den Genuss eines Steuerprivilegs, das nicht anders als stossend, im Licht des in Art. 113 Abs. 2 BV statuierten Grundsatzes der Förderung der beruflichen Vorsorge als sachwidrig und den Intentionen des Gesetzgebers klar und offensichtlich zuwiderlaufend bezeichnet werden kann. Der vom Pflichtigen geltend gemachte Abzug würde somit zu einem unter dem Gesichtswinkel von Art. 9 BV willkürlichen Ergebnis führen und ist somit nicht zu gewähren. Infolgedessen ist die Beschwerde abzuweisen. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. 6. Mitteilung an … I. Der 1947 geborene und mit B verheiratete A war für die D AG als "Vice President Human Resources" tätig. Im Jahr 2001 wurde die D AG von der E AG übernommen. Diese Gesellschaft teilte A mit Schreiben vom 11. September 2000 unter anderem mit, er habe die Möglichkeit, innerhalb der ersten zwölf Monate nach der Fusion sein Arbeitsverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten aufzulösen. Von dieser Möglichkeit machte A Gebrauch und beendete das Arbeitsverhältnis am 31. Mai 2001. Auf diesen Zeitpunkt schied er auch aus der Pensionskasse aus und gab gleichzeitig seinen Wohnsitz in der Schweiz auf. A ist seit der Wohnsitzverlegung ins Ausland für die E tätig. Am 9. und 10. Mai 2001 tätigte er in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin zur Deckung einer Vorsorgelücke Einkäufe von Fr. 238'223.45 bzw. Fr. 262'386.10, insgesamt Fr. 500'609.55 (gemäss Angaben der Bescheinigung der Pensionskasse Fr. 501'523.-). In der Austrittsabrechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001 wird per Stichtag 31. Mai 2001 eine Austrittsleistung von Fr. 656'809.35 bescheinigt. Im Juni 2001 wurde über diese Kapitalleistung die Quellensteuer abgerechnet. Am 19. August 2001 folgte auch B ihrem Ehemann ins Ausland. Die Steuerkommissärin veranlagte A und B für die direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Dabei verweigerte sie den von den Eheleuten in der Steuererklärung 2001 vorgenommenen Abzug von insgesamt Fr. 501'523.- für die im Mai 2001 geleisteten Einkaufsbeiträge. Das kantonale Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Einkaufsbeitrag habe nicht der Schliessung einer Vorsorgelücke gedient, sondern sei lediglich zu Steuerumgehungszwecken geleistet worden, weshalb er nicht abzugsfähig sei. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 9. Oktober 2003 teilweise gut, indem es den Wertschriftenertrag auf Fr. … herabsetzte, und veranlagte A und B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Den für die Leistung von Einkaufsbeiträgen steuermindernd geltend gemachten Betrag liess es weiterhin nicht zum Abzug zu. II. Die Bundessteuer-Rekurskommission wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 12. Mai 2004 ab. III. Mit Beschwerde vom 5. August 2004 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festzusetzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. 1.1 Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, SB.2001.00053 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Hingegen ist gemäss Art. 79a BVG (in Kraft seit 1. Januar 2001) ein Einkauf betragsmässig begrenzt. 1.2 In einem Präjudiz vom 23. Januar 2002 (StE 2002 B 27.1 Nr. 26) hatte das Verwaltungsgericht im Zusammenhang mit der Leistung von Einkaufsbeiträgen erwogen, es dürfe nicht von einem zu engen Vorsorgeverständnis ausgegangen werden. Wenn unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen sei, so diene jeder Erwerb eines diese Risiken abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge, und zwar unabhängig davon, ob dies als ökonomisch sinnvolle Vermögensanlage erscheine. Auch dürfe die Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen nicht von der Form der Vorsorgeleistung – Rente oder Kapitalabfindung – abhängig gemacht werden. Das Vorgehen des Pflichtigen, welcher im Oktober 1999 einen Einkauf von Beitragsjahren in Höhe von Fr. 150'000.- geleistet habe, per Ende 1999 vorzeitig pensioniert worden sei und im Januar 2000 das gesamte Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung ausbezahlt erhalten habe, sei deshalb gesetzmässig und nicht als Steuerumgehung zu würdigen. Im Ergebnis sei hinzunehmen, dass er in den Genuss eines Steuervorteils gelange, welchen der Gesetzgeber nach dem anwendbaren Recht nicht verhindert habe. 2. 2.1 Es ist zunächst zu prüfen, inwieweit sich der Sachverhalt, welcher dem vorerwähnten Präjudiz zugrunde lag, vom hier zu beurteilenden Sachverhalt unterscheidet. In tatsächlicher Hinsicht lassen sich folgende Unterschiede feststellen: Im Präjudiz vom 23. Januar 2002 wurde das Arbeitsverhältnis infolge einer vorzeitigen Pensionierung beendet und das Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung bei Eintritt des Vorsorgefalls ausbezahlt. Die Frist zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals betrug rund drei Monate. Der Pflichtige hatte bereits in den Jahren 1995 und 1997 entsprechende Einlagen von je Fr. 100'000.- geleistet. Im Gegensatz dazu wurde das Arbeitsverhältnis im vorliegenden Fall durch Kündigung aufgelöst und das Vorsorgeguthaben im Rahmen einer Barauszahlung gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland ausbezahlt. Zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals lag eine Frist von rund einem Monat, wobei der pflichtige Ehemann in den Vorjahren keine entsprechenden Einkaufsbeiträge geleistet hatte. Am meisten ins Gewicht fällt jedoch die Tatsache, dass im erwähnten Präjudiz der Einkaufssumme von Fr. 150'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von rund Fr. 1,7 Mio. gegenüberstand, während im hier interessierenden Fall die Einkaufssumme Fr. 500'609.55 ausmacht, das ausbezahlte Kapital jedoch nur gerade Fr. 656'809.35 beträgt. In einem weiteren Schritt ist somit abzuklären, ob sich angesichts der konkreten Umstände vorliegend eine andere rechtliche Beurteilung aufdrängt. 2.2 Unbestritten ist, dass die streitigen Einkaufsbeiträge reglementskonform geleistet wurden. Ferner sind die Beiträge insofern gesetzeskonform, als sie in ihrer Höhe den Anforderungen von Art. 79a BVG genügen. Fraglich ist allerdings, ob die Leistung von Einkaufsbeiträgen einer zeitlichen Beschränkung unterworfen ist und ob die Einkäufe tatsächlich der Förderung der beruflichen Vorsorge dienten. 2.2.1 Durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 wurde der Einkauf in die berufliche Vorsorge durch eine umfangmässige Begrenzung eingeschränkt, indem die Vorsorgeeinrichtung dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen darf (vgl. Art. 79a BVG, in Kraft seit 1. Januar 2001). In Literatur und Rechtsprechung war bisher stark umstritten, ob damit gleichzeitig eine zeitliche Einschränkung verbunden ist oder ob auch Einkäufe und Kapitalbezüge in unmittelbarer zeitlicher Nähe zulässig sind. In Entscheiden, welche die Zulässigkeit verneinten, wird jeweils eine unechte Gesetzeslücke angenommen und mit dem Institut der Steuerumgehung argumentiert, weil die entsprechende Vorgehensweise nicht der Bildung einer höheren Altersvorsorge diene, sondern hauptsächlich zum Zweck der Steuerersparnis erfolge (vgl. etwa Verwaltungsgericht Luzern, 30. Juni 2003 = StE B 27.1 Nr. 30 E. 4; Bundessteuer-Rekurskommission Zürich, 26. Juni 2002 = StE B 27.1 Nr. 27 E. 3 ff.; eine Gesetzeslücke und Steuerumgehung dagegen verneinend: Verwaltungsgericht Aargau, 10. Dezember 2002 = StE B 27.1 Nr. 29 E. 3 f.; Verwaltungsrekurskommission I/1 St. Gallen, 24. Juni 2004 = StE B 27.1 Nr. 31 E. 2c). Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht keine ausdrückliche zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von geleisteten Einkaufsbeiträgen vor. Der Gesetzgeber hat auch in Art. 79a BVG bewusst keine zeitliche Schranke gesetzt. So lässt sich der Botschaft des Bundesrats zum Stabilisierungsprogramm entnehmen, dass sich Beschränkungen des Steuerprivilegs grundsätzlich vom Leistungsziel her ergäben, wonach die berufliche Vorsorge dem Versicherten zusammen mit den Leistungen der AHV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen habe. Es entspreche nicht dem Sinn des Verfassungsgebers in Art. 34quater der (alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV), durch die berufliche Vorsorge übermässige Begünstigungen einzuräumen und luxuriöse Lebenshaltungen zu unterstützen (vgl. BBl 1999 IV 86 ff.). Die höhenmässige Begrenzung des Einkaufs hängt somit in erster Linie mit der Absicht zusammen, das in Art. 34quater aBV bzw. Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) in Bezug auf die Leistungen der beruflichen Vorsorge vorgesehene Kriterium der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in "angemessener" Weise sachgerecht umzusetzen. Dieses Ziel wird mit der Einführung von zulässigen Maximaleinkaufsbeiträgen zweifellos erfüllt. Hingegen ergeben sich – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass in Bezug auf Art. 79a BVG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine (unechte) Lücke vorliegen würde, weil der Einkauf auch in zeitlicher Hinsicht beschränkt werden müsste. Es kann nämlich keineswegs von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes gesprochen werden, wurde doch das Gesetzespaket im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Anschluss an den Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken und in Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung erlassen (vgl. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 [2002/03] 178); daraus kann gefolgert werden, dass die fehlende zeitliche Beschränkung des Einkaufs in die berufliche Vorsorge gerade nicht als Lücke erachtet wurde, es finden sich nämlich in diesem Bericht keine Hinweise, wonach ein Einkauf in zeitlicher Nähe zum Bezug des Vorsorgekapitals vom Abzug auszuschliessen sei. Zwar wird die fehlende gesetzliche Umschreibung der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge als steuersystematische Lücke bezeichnet, welche vom Gesetzgeber auszufüllen sei, indessen wurde dabei primär an eine höhenmässige Begrenzung des versicherbaren Verdienstes und der Einkaufsbeiträge gedacht (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 97). Indem aber der Gesetzgeber im Bewusstsein, dass ein Einkauf auch noch kurz vor dem Eintritt des Vorsorgefalls möglich sein würde, darauf verzichtet hat, diesbezüglich gesetzliche Schranken einzuführen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Leistung von Einkaufsbeiträgen und dem Kapitalbezug die steuerliche Privilegierung nicht ausschliessen wollte. Diese umstrittene Frage wird sich indes künftig nicht mehr stellen, weil mit Inkrafttreten der 1. BVG-Revision per 1. Januar 2006 Art. 79a BVG durch den neuen Art. 79b Abs. 3 rBVG ersetzt werden wird, welcher vorsieht, dass nach getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (vgl. Peter Lang, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 2004, S. 10 f., mit Hinweisen). Allein die von der Vorinstanz angeführte Tatsache, dass die entsprechende neue Norm in den Beratungen der eidgenössischen Räte zur BVG-Revision ausdrücklich als Vorschrift zur Bekämpfung von Missbräuchen bezeichnet und einstimmig angenommen worden ist, führt nicht zur Annahme einer unechten Gesetzeslücke. Nur weil bestimmte Vorgehensweisen als dem Zweck der beruflichen Vorsorge widersprechend erkannt werden, kann nicht darauf geschlossen werden, die Regelung des früheren Gesetzgebers sei planwidrig unvollständig (vgl. Martin Steiner, Standortbestimmung zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, ST 2000, 560). 2.2.2 Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jedoch in jedem Fall, dass der Einkauf der beruflichen Vorsorge dient. Das BVG enthielt bis anhin keine ausdrückliche Legaldefinition der beruflichen Vorsorge, sondern nannte lediglich das Leistungsziel, nämlich die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise für Betagte, Hinterlassene und Invalide. Unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge ist deshalb allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen (vgl. Art. 1 Abs. 2 BVG; Peter-Szerenyi, S. 18). In der Praxis haben sich dabei inhaltlich die Grundsätze der ausschliesslichen Zweckbindung der Vorsorgemittel, der Angemessenheit, der Planmässigkeit sowie der Kollektivität herausgebildet (vgl. Lang, S. 2). Das revidierte BVG wird mit Art. 1 rBVG neu einen umfangreichen Zweckartikel mit zahlreichen Elementen enthalten. Grundsätzlich dient jeder Erwerb eines die Risiken Tod, Alter und Invalidität abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge. Der pflichtige Ehemann (nachfolgend: der Pflichtige) leistete die Einkaufsbeiträge, deren Abzugsfähigkeit streitig ist, am 9. und 10. Mai 2001 und damit zu einem Zeitpunkt, in dem ihm schon bekannt war, dass er per 31. Mai 2001 sein Arbeitsverhältnis aufgeben und ins Ausland gehen würde. Zwar ist nicht bekannt, wann genau er den Entscheid gefällt hat, sich sein Guthaben bei der Pensionskasse als Kapitalleistung auszahlen zu lassen, doch datiert die Austrittsberechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001, weshalb er sich noch vor diesem Datum für den Bezug der Kapitalleistung entschieden haben muss. Ferner liess der Vertreter des Pflichtigen im Schreiben vom 16. Juni 2003 die Steuerkommissärin wissen, dass nach den Angaben des Pflichtigen der Antrag auf Barauszahlung schon kurz nach der Wohnsitzverlegung gestellt worden sei. Die Abrechnung über die Quellensteuer erfolgte im Juni 2001. Folglich ist davon auszugehen, dass bereits zum Zeitpunkt des Einkaufs feststand, dass sich der Pflichtige das einbezahlte Kapital schon kurze Zeit später wieder auszahlen lassen würde. Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass den geleisteten Einkaufsbeiträgen von mehr als Fr. 500'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von lediglich Fr. 656'809.35 gegenüber steht. Durch die beiden im Mai 2001 einbezahlten Beträge wurden weit mehr als 3/4 der gesamten Kapitalabfindung finanziert, so dass im Ergebnis zwischen dem einbezahlten und dem kurze Zeit später ausbezahlten Kapital kein vernünftiges Verhältnis mehr besteht. Bewegen sich aber die Beträge in einer solchen Grössenordnung bzw. stehen sie in einem so auffälligen Verhältnis zueinander, ist äusserst zweifelhaft, ob überhaupt noch von einer echten Vorsorgeförderung gesprochen werden kann. Hinzu kommt, dass der Pflichtige in den Vorjahren keine entsprechenden Beiträge geleistet hatte und sein Vorgehen deshalb nicht einem im Voraus festgelegten Vorsorgeplan entsprach. Es muss deshalb in Frage gestellt werden, ob er mit seinen Einkaufsbeiträgen tatsächlich die Verbesserung seines Vorsorgeschutzes angestrebt und nicht vielmehr eine vorteilhafte Kapitalanlage bezweckt hat. Es wurden hauptsächlich ungebundene Vermögensmittel in gebundene umgeschichtet, um sie kurze Zeit später – wie der Pflichtige selbst einräumt – aus Gründen der Praktikabilität wie auch aus anlagestrategischen Überlegungen wieder frei verfügbar zu machen. Zwar ist davon auszugehen, dass auch vorliegend ein gewisser Vorsorgeanteil enthalten ist, weil nach der Einzahlung kurzzeitig ein verbesserter Versicherungsschutz im Sinn erhöhter Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestand, aber dieser muss als derart untergeordnet bezeichnet werden, dass er vernachlässigbar ist. Das vom Pflichtigen gewählte Vorgehen kann bei objektiver Betrachtungsweise vernünftigerweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben, zumal mit der Barauszahlung gestützt auf das FZG nicht länger garantiert ist, dass die Mittel der Vorsorge dienen. Ob sich aber der betreffende Einkauf auch bei extensiver Auslegung tatsächlich nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumieren lässt, kann offen bleiben, weil das Verhalten des Pflichtigen bereits aus einem anderen Grund nicht geschützt werden kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist: 2.2.3 Das Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5 E. 1). In jüngerer Zeit sind nun aber neue Tendenzen feststellbar, welche den Steuerumgehungsvorbehalt mit der Gleichrangigkeit der Verfassungsprinzipien begründen, wonach bei der Rechtsanwendung neben dem zentralen Gesichtspunkt des Gesetzesvorrangs auch die anderen Verfassungsziele zu berücksichtigen sind. Deshalb darf und muss vom Gesetz abgewichen werden, wenn ein Verfassungsgrundsatz bei der Anwendung des Gesetzesvorrangs im Einzelfall gänzlich ausgehöhlt zu werden droht (vgl. hierzu insbesondere Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich 2005, S. 338 ff., S. 378 ff.; Markus Reich, Damoklesschwerter der Steuerplanung: Steuerumgehung und Steuerkriminalität, Manuskript des Referats vom 23. Juni 2005 am Seminar des Instituts für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [ISIS] in Lugano über Probleme und Grenzen der Steuerplanung, S. 6 [noch nicht publiziert]). Als Grundlage fällt vorab das Willkürverbot von Art. 9 BV in Betracht, das eine Korrektur der anwendbaren gesetzlichen Regelung erlaubt, wenn das Auslegungsergebnis im konkreten Fall zu unannehmbaren Steuerfolgen führt (vgl. Gächter, S. 378 ff., Reich, S. 6). Das ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Willkürverbot dann der Fall, wenn das durch Auslegung der anwendbaren Gesetzesnorm gefundene Ergebnis mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGr, 15. April 2003, 2P.300/2002, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 123 I 1 E. 4a; BGE 125 II 10 E. 3a). Das Vorgehen des Pflichtigen im vorliegenden Fall führt zu einem unhaltbaren Ergebnis, welches von den Absichten des Gesetzgebers in keiner Weise abgedeckt ist: Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem angesichts der Tatsache erfolgt ist, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, gelangt der Pflichtige in den Genuss eines Steuerprivilegs, das nicht anders als stossend, im Licht des in Art. 113 Abs. 2 BV statuierten Grundsatzes der Förderung der beruflichen Vorsorge als sachwidrig und den Intentionen des Gesetzgebers klar und offensichtlich zuwiderlaufend bezeichnet werden kann. Der vom Pflichtigen geltend gemachte Abzug würde somit zu einem unter dem Gesichtswinkel von Art. 9 BV willkürlichen Ergebnis führen und ist somit nicht zu gewähren. Infolgedessen ist die Beschwerde abzuweisen. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. 6. Mitteilung an …

I.

Der 1947 geborene und mit B verheiratete A war für die D AG als "Vice President Human Resources" tätig. Im Jahr 2001 wurde die D AG von der E AG übernommen. Diese Gesellschaft teilte A mit Schreiben vom 11. September 2000 unter anderem mit, er habe die Möglichkeit, innerhalb der ersten zwölf Monate nach der Fusion sein Arbeitsverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten aufzulösen. Von dieser Möglichkeit machte A Gebrauch und beendete das Arbeitsverhältnis am 31. Mai 2001. Auf diesen Zeitpunkt schied er auch aus der Pensionskasse aus und gab gleichzeitig seinen Wohnsitz in der Schweiz auf. A ist seit der Wohnsitzverlegung ins Ausland für die E tätig. Am 9. und 10. Mai 2001 tätigte er in die Personalvorsorgestiftung seiner Arbeitgeberin zur Deckung einer Vorsorgelücke Einkäufe von Fr. 238'223.45 bzw. Fr. 262'386.10, insgesamt Fr. 500'609.55 (gemäss Angaben der Bescheinigung der Pensionskasse Fr. 501'523.-). In der Austrittsabrechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001 wird per Stichtag 31. Mai 2001 eine Austrittsleistung von Fr. 656'809.35 bescheinigt. Im Juni 2001 wurde über diese Kapitalleistung die Quellensteuer abgerechnet. Am 19. August 2001 folgte auch B ihrem Ehemann ins Ausland.

Die Steuerkommissärin veranlagte A und B für die direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Dabei verweigerte sie den von den Eheleuten in der Steuererklärung 2001 vorgenommenen Abzug von insgesamt Fr. 501'523.- für die im Mai 2001 geleisteten Einkaufsbeiträge. Das kantonale Steueramt stellte sich auf den Standpunkt, der erwähnte Einkaufsbeitrag habe nicht der Schliessung einer Vorsorgelücke gedient, sondern sei lediglich zu Steuerumgehungszwecken geleistet worden, weshalb er nicht abzugsfähig sei.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt am 9. Oktober 2003 teilweise gut, indem es den Wertschriftenertrag auf Fr. … herabsetzte, und veranlagte A und B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …). Den für die Leistung von Einkaufsbeiträgen steuermindernd geltend gemachten Betrag liess es weiterhin nicht zum Abzug zu.

II.

II. Die Bundessteuer-Rekurskommission wies die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 12. Mai 2004 ab.

III.

III. Mit Beschwerde vom 5. August 2004 liessen A und B dem Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festzusetzen. Ferner verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

Die Kammer zieht in Erwägung: 1.

1.1 Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmung vollzieht die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen und verbesserten Leistungen sowie von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, SB.2001.00053 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Hingegen ist gemäss Art. 79a BVG (in Kraft seit 1. Januar 2001) ein Einkauf betragsmässig begrenzt.

1.2 In einem Präjudiz vom 23. Januar 2002 (StE 2002 B 27.1 Nr. 26) hatte das Verwaltungsgericht im Zusammenhang mit der Leistung von Einkaufsbeiträgen erwogen, es dürfe nicht von einem zu engen Vorsorgeverständnis ausgegangen werden. Wenn unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen sei, so diene jeder Erwerb eines diese Risiken abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge, und zwar unabhängig davon, ob dies als ökonomisch sinnvolle Vermögensanlage erscheine. Auch dürfe die Abzugsfähigkeit von Einkaufsbeiträgen nicht von der Form der Vorsorgeleistung – Rente oder Kapitalabfindung – abhängig gemacht werden. Das Vorgehen des Pflichtigen, welcher im Oktober 1999 einen Einkauf von Beitragsjahren in Höhe von Fr. 150'000.- geleistet habe, per Ende 1999 vorzeitig pensioniert worden sei und im Januar 2000 das gesamte Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung ausbezahlt erhalten habe, sei deshalb gesetzmässig und nicht als Steuerumgehung zu würdigen. Im Ergebnis sei hinzunehmen, dass er in den Genuss eines Steuervorteils gelange, welchen der Gesetzgeber nach dem anwendbaren Recht nicht verhindert habe.

2.

2.1 Es ist zunächst zu prüfen, inwieweit sich der Sachverhalt, welcher dem vorerwähnten Präjudiz zugrunde lag, vom hier zu beurteilenden Sachverhalt unterscheidet. In tatsächlicher Hinsicht lassen sich folgende Unterschiede feststellen: Im Präjudiz vom 23. Januar 2002 wurde das Arbeitsverhältnis infolge einer vorzeitigen Pensionierung beendet und das Vorsorgeguthaben als Kapitalabfindung bei Eintritt des Vorsorgefalls ausbezahlt. Die Frist zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals betrug rund drei Monate. Der Pflichtige hatte bereits in den Jahren 1995 und 1997 entsprechende Einlagen von je Fr. 100'000.- geleistet. Im Gegensatz dazu wurde das Arbeitsverhältnis im vorliegenden Fall durch Kündigung aufgelöst und das Vorsorgeguthaben im Rahmen einer Barauszahlung gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (FZG) aufgrund einer Wohnsitzverlegung ins Ausland ausbezahlt. Zwischen Ein- und Auszahlung des Kapitals lag eine Frist von rund einem Monat, wobei der pflichtige Ehemann in den Vorjahren keine entsprechenden Einkaufsbeiträge geleistet hatte. Am meisten ins Gewicht fällt jedoch die Tatsache, dass im erwähnten Präjudiz der Einkaufssumme von Fr. 150'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von rund Fr. 1,7 Mio. gegenüberstand, während im hier interessierenden Fall die Einkaufssumme Fr. 500'609.55 ausmacht, das ausbezahlte Kapital jedoch nur gerade Fr. 656'809.35 beträgt. In einem weiteren Schritt ist somit abzuklären, ob sich angesichts der konkreten Umstände vorliegend eine andere rechtliche Beurteilung aufdrängt.

2.2 Unbestritten ist, dass die streitigen Einkaufsbeiträge reglementskonform geleistet wurden. Ferner sind die Beiträge insofern gesetzeskonform, als sie in ihrer Höhe den Anforderungen von Art. 79a BVG genügen. Fraglich ist allerdings, ob die Leistung von Einkaufsbeiträgen einer zeitlichen Beschränkung unterworfen ist und ob die Einkäufe tatsächlich der Förderung der beruflichen Vorsorge dienten.

2.2.1 Durch das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 wurde der Einkauf in die berufliche Vorsorge durch eine umfangmässige Begrenzung eingeschränkt, indem die Vorsorgeeinrichtung dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG, multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen darf (vgl. Art. 79a BVG, in Kraft seit 1. Januar 2001).

In Literatur und Rechtsprechung war bisher stark umstritten, ob damit gleichzeitig eine zeitliche Einschränkung verbunden ist oder ob auch Einkäufe und Kapitalbezüge in unmittelbarer zeitlicher Nähe zulässig sind. In Entscheiden, welche die Zulässigkeit verneinten, wird jeweils eine unechte Gesetzeslücke angenommen und mit dem Institut der Steuerumgehung argumentiert, weil die entsprechende Vorgehensweise nicht der Bildung einer höheren Altersvorsorge diene, sondern hauptsächlich zum Zweck der Steuerersparnis erfolge (vgl. etwa Verwaltungsgericht Luzern, 30. Juni 2003 = StE B 27.1 Nr. 30 E. 4; Bundessteuer-Rekurskommission Zürich, 26. Juni 2002 = StE B 27.1 Nr. 27 E. 3 ff.; eine Gesetzeslücke und Steuerumgehung dagegen verneinend: Verwaltungsgericht Aargau, 10. Dezember 2002 = StE B 27.1 Nr. 29 E. 3 f.; Verwaltungsrekurskommission I/1 St. Gallen, 24. Juni 2004 = StE B 27.1 Nr. 31 E. 2c).

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht keine ausdrückliche zeitliche Beschränkung im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von geleisteten Einkaufsbeiträgen vor. Der Gesetzgeber hat auch in Art. 79a BVG bewusst keine zeitliche Schranke gesetzt. So lässt sich der Botschaft des Bundesrats zum Stabilisierungsprogramm entnehmen, dass sich Beschränkungen des Steuerprivilegs grundsätzlich vom Leistungsziel her ergäben, wonach die berufliche Vorsorge dem Versicherten zusammen mit den Leistungen der AHV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise zu ermöglichen habe. Es entspreche nicht dem Sinn des Verfassungsgebers in Art. 34quater der (alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV), durch die berufliche Vorsorge übermässige Begünstigungen einzuräumen und luxuriöse Lebenshaltungen zu unterstützen (vgl. BBl 1999 IV 86 ff.). Die höhenmässige Begrenzung des Einkaufs hängt somit in erster Linie mit der Absicht zusammen, das in Art. 34quater aBV bzw. Art. 113 Abs. 2 lit. a der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) in Bezug auf die Leistungen der beruflichen Vorsorge vorgesehene Kriterium der Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in "angemessener" Weise sachgerecht umzusetzen. Dieses Ziel wird mit der Einführung von zulässigen Maximaleinkaufsbeiträgen zweifellos erfüllt. Hingegen ergeben sich – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass in Bezug auf Art. 79a BVG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG eine (unechte) Lücke vorliegen würde, weil der Einkauf auch in zeitlicher Hinsicht beschränkt werden müsste. Es kann nämlich keineswegs von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes gesprochen werden, wurde doch das Gesetzespaket im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 im Anschluss an den Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken und in Kenntnis der einschlägigen Rechtsprechung erlassen (vgl. Martin Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, ASA 71 [2002/03] 178); daraus kann gefolgert werden, dass die fehlende zeitliche Beschränkung des Einkaufs in die berufliche Vorsorge gerade nicht als Lücke erachtet wurde, es finden sich nämlich in diesem Bericht keine Hinweise, wonach ein Einkauf in zeitlicher Nähe zum Bezug des Vorsorgekapitals vom Abzug auszuschliessen sei. Zwar wird die fehlende gesetzliche Umschreibung der Angemessenheit der beruflichen Vorsorge als steuersystematische Lücke bezeichnet, welche vom Gesetzgeber auszufüllen sei, indessen wurde dabei primär an eine höhenmässige Begrenzung des versicherbaren Verdienstes und der Einkaufsbeiträge gedacht (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 97). Indem aber der Gesetzgeber im Bewusstsein, dass ein Einkauf auch noch kurz vor dem Eintritt des Vorsorgefalls möglich sein würde, darauf verzichtet hat, diesbezüglich gesetzliche Schranken einzuführen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass er auch bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Leistung von Einkaufsbeiträgen und dem Kapitalbezug die steuerliche Privilegierung nicht ausschliessen wollte. Diese umstrittene Frage wird sich indes künftig nicht mehr stellen, weil mit Inkrafttreten der 1. BVG-Revision per 1. Januar 2006 Art. 79a BVG durch den neuen Art. 79b Abs. 3 rBVG ersetzt werden wird, welcher vorsieht, dass nach getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen (vgl. Peter Lang, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 2004, S. 10 f., mit Hinweisen). Allein die von der Vorinstanz angeführte Tatsache, dass die entsprechende neue Norm in den Beratungen der eidgenössischen Räte zur BVG-Revision ausdrücklich als Vorschrift zur Bekämpfung von Missbräuchen bezeichnet und einstimmig angenommen worden ist, führt nicht zur Annahme einer unechten Gesetzeslücke. Nur weil bestimmte Vorgehensweisen als dem Zweck der beruflichen Vorsorge widersprechend erkannt werden, kann nicht darauf geschlossen werden, die Regelung des früheren Gesetzgebers sei planwidrig unvollständig (vgl. Martin Steiner, Standortbestimmung zur steuerlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge, ST 2000, 560).

2.2.2 Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist jedoch in jedem Fall, dass der Einkauf der beruflichen Vorsorge dient. Das BVG enthielt bis anhin keine ausdrückliche Legaldefinition der beruflichen Vorsorge, sondern nannte lediglich das Leistungsziel, nämlich die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise für Betagte, Hinterlassene und Invalide. Unter dem Begriff der beruflichen Vorsorge ist deshalb allgemein die Abdeckung der Risiken Alter, Tod und Invalidität zu verstehen (vgl. Art. 1 Abs. 2 BVG; Peter-Szerenyi, S. 18). In der Praxis haben sich dabei inhaltlich die Grundsätze der ausschliesslichen Zweckbindung der Vorsorgemittel, der Angemessenheit, der Planmässigkeit sowie der Kollektivität herausgebildet (vgl. Lang, S. 2). Das revidierte BVG wird mit Art. 1 rBVG neu einen umfangreichen Zweckartikel mit zahlreichen Elementen enthalten. Grundsätzlich dient jeder Erwerb eines die Risiken Tod, Alter und Invalidität abdeckenden Vorsorgeanspruchs der beruflichen Vorsorge.

Der pflichtige Ehemann (nachfolgend: der Pflichtige) leistete die Einkaufsbeiträge, deren Abzugsfähigkeit streitig ist, am 9. und 10. Mai 2001 und damit zu einem Zeitpunkt, in dem ihm schon bekannt war, dass er per 31. Mai 2001 sein Arbeitsverhältnis aufgeben und ins Ausland gehen würde. Zwar ist nicht bekannt, wann genau er den Entscheid gefällt hat, sich sein Guthaben bei der Pensionskasse als Kapitalleistung auszahlen zu lassen, doch datiert die Austrittsberechnung der Pensionskasse vom 29. Mai 2001, weshalb er sich noch vor diesem Datum für den Bezug der Kapitalleistung entschieden haben muss. Ferner liess der Vertreter des Pflichtigen im Schreiben vom 16. Juni 2003 die Steuerkommissärin wissen, dass nach den Angaben des Pflichtigen der Antrag auf Barauszahlung schon kurz nach der Wohnsitzverlegung gestellt worden sei. Die Abrechnung über die Quellensteuer erfolgte im Juni 2001. Folglich ist davon auszugehen, dass bereits zum Zeitpunkt des Einkaufs feststand, dass sich der Pflichtige das einbezahlte Kapital schon kurze Zeit später wieder auszahlen lassen würde.

Der hier zu beurteilende Sachverhalt ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass den geleisteten Einkaufsbeiträgen von mehr als Fr. 500'000.- ein ausbezahltes Vorsorgekapital von lediglich Fr. 656'809.35 gegenüber steht. Durch die beiden im Mai 2001 einbezahlten Beträge wurden weit mehr als 3/4 der gesamten Kapitalabfindung finanziert, so dass im Ergebnis zwischen dem einbezahlten und dem kurze Zeit später ausbezahlten Kapital kein vernünftiges Verhältnis mehr besteht. Bewegen sich aber die Beträge in einer solchen Grössenordnung bzw. stehen sie in einem so auffälligen Verhältnis zueinander, ist äusserst zweifelhaft, ob überhaupt noch von einer echten Vorsorgeförderung gesprochen werden kann. Hinzu kommt, dass der Pflichtige in den Vorjahren keine entsprechenden Beiträge geleistet hatte und sein Vorgehen deshalb nicht einem im Voraus festgelegten Vorsorgeplan entsprach. Es muss deshalb in Frage gestellt werden, ob er mit seinen Einkaufsbeiträgen tatsächlich die Verbesserung seines Vorsorgeschutzes angestrebt und nicht vielmehr eine vorteilhafte Kapitalanlage bezweckt hat. Es wurden hauptsächlich ungebundene Vermögensmittel in gebundene umgeschichtet, um sie kurze Zeit später – wie der Pflichtige selbst einräumt – aus Gründen der Praktikabilität wie auch aus anlagestrategischen Überlegungen wieder frei verfügbar zu machen. Zwar ist davon auszugehen, dass auch vorliegend ein gewisser Vorsorgeanteil enthalten ist, weil nach der Einzahlung kurzzeitig ein verbesserter Versicherungsschutz im Sinn erhöhter Todesfall- und Invaliditätsleistungen bestand, aber dieser muss als derart untergeordnet bezeichnet werden, dass er vernachlässigbar ist. Das vom Pflichtigen gewählte Vorgehen kann bei objektiver Betrachtungsweise vernünftigerweise nichts mehr mit der Förderung der beruflichen Vorsorge zu tun haben, zumal mit der Barauszahlung gestützt auf das FZG nicht länger garantiert ist, dass die Mittel der Vorsorge dienen. Ob sich aber der betreffende Einkauf auch bei extensiver Auslegung tatsächlich nicht mehr unter den Begriff der Vorsorgeförderung subsumieren lässt, kann offen bleiben, weil das Verhalten des Pflichtigen bereits aus einem anderen Grund nicht geschützt werden kann, wie nachfolgend aufzuzeigen ist:

2.2.3 Das Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an, wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5 E. 1).

In jüngerer Zeit sind nun aber neue Tendenzen feststellbar, welche den Steuerumgehungsvorbehalt mit der Gleichrangigkeit der Verfassungsprinzipien begründen, wonach bei der Rechtsanwendung neben dem zentralen Gesichtspunkt des Gesetzesvorrangs auch die anderen Verfassungsziele zu berücksichtigen sind. Deshalb darf und muss vom Gesetz abgewichen werden, wenn ein Verfassungsgrundsatz bei der Anwendung des Gesetzesvorrangs im Einzelfall gänzlich ausgehöhlt zu werden droht (vgl. hierzu insbesondere Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich 2005, S. 338 ff., S. 378 ff.; Markus Reich, Damoklesschwerter der Steuerplanung: Steuerumgehung und Steuerkriminalität, Manuskript des Referats vom 23. Juni 2005 am Seminar des Instituts für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [ISIS] in Lugano über Probleme und Grenzen der Steuerplanung, S. 6 [noch nicht publiziert]). Als Grundlage fällt vorab das Willkürverbot von Art. 9 BV in Betracht, das eine Korrektur der anwendbaren gesetzlichen Regelung erlaubt, wenn das Auslegungsergebnis im konkreten Fall zu unannehmbaren Steuerfolgen führt (vgl. Gächter, S. 378 ff., Reich, S. 6). Das ist in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Willkürverbot dann der Fall, wenn das durch Auslegung der anwendbaren Gesetzesnorm gefundene Ergebnis mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGr, 15. April 2003, 2P.300/2002, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 123 I 1 E. 4a; BGE 125 II 10 E. 3a). gefundene Ergebnis mit der tatsächlichen Situation in klarem und offensichtlichem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGr, 15. April 2003, 2P.300/2002, E. 3.1, www.bger.ch; BGE 123 I 1 E. 4a; BGE 125 II 10 E. 3a). Das Vorgehen des Pflichtigen im vorliegenden Fall führt zu einem unhaltbaren Ergebnis, welches von den Absichten des Gesetzgebers in keiner Weise abgedeckt ist: Indem das gestützt auf das FZG bar ausbezahlte Vorsorgekapital nur unwesentlich höher als der zuvor geleistete Einkaufsbeitrag ausfällt, der zeitliche Abstand zwischen dem Einkauf und dem Kapitalbezug lediglich einen Monat beträgt und der Einkauf zudem angesichts der Tatsache erfolgt ist, dass das Arbeitsverhältnis wenig später aufgelöst, der Wohnsitz ins Ausland verlegt und die Barauszahlung verlangt würde, gelangt der Pflichtige in den Genuss eines Steuerprivilegs, das nicht anders als stossend, im Licht des in Art. 113 Abs. 2 BV statuierten Grundsatzes der Förderung der beruflichen Vorsorge als sachwidrig und den Intentionen des Gesetzgebers klar und offensichtlich zuwiderlaufend bezeichnet werden kann. Der vom Pflichtigen geltend gemachte Abzug würde somit zu einem unter dem Gesichtswinkel von Art. 9 BV willkürlichen Ergebnis führen und ist somit nicht zu gewähren.

Infolgedessen ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss entscheidet die Kammer :

Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

5. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. 6. Mitteilung an …