Document ID: /entscheidsuche_html/filtered/documents_0172.jsonl.gz/784

A. A.X. et B.X., copropriétaires par moitié de la parcelle [eee] du cadastre de Z., ont aliéné ce bien par acte du 4 décembre 2014 pour un prix de 800'000 francs. Cet immeuble faisait partie de la succession indivise de la mère de A.X., décédée en 1982. Il avait fait l’objet des opérations suivantes : attribution à C., époux de la défunte et père de leurs trois enfants, d’une part de ¼ en propriété, avec cession simultanée du solde aux cohéritiers en contre-partie d’un droit d’habitation viager (acte de transfert immobilier du 16.12.1992) puis, suite au décès de C., attribution de l’immeuble à A.X. pour une valeur de 276'000 francs moyennant paiement d’un montant de deux fois 92'000 francs par la prénommée à ses frère et sœur et radiation simultanée du droit d’habitation (déclaration unanime d’attribution d’immeuble du 20.03.1994), enfin transfert par A.X. d’une part de copropriété de 50 % à son époux B.X. (acte de transfert immobilier du 29.03.1994), aboutissant au rapport de copropriété par moitié susmentionné. Dans la déclaration qu’ils ont remplie conjointement pour l’impôt sur les gains immobiliers, B.X. et A.X. ont fait valoir comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble en 1989 par 82'000 francs, des frais d’acquisition, diverses dépenses faites pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values, aboutissant à un gain immobilier imposable de 561'179.50 francs. Ils ont joint à leur déclaration une feuille de calcul demandant la déduction d’un montant de 16'560 francs sur l’impôt sur les gains immobiliers. Cette somme paraît correspondre, selon le dossier, à la différence entre l’impôt dû sur le gain réalisé sur la vente du 4 décembre 2014 et celui qui aurait été dû au jour de l’attribution de l’immeuble à l’épouse (en mars 1994) par ses cohéritiers, sur la soulte due à ces derniers. Les contribuables appliquent un taux de 3 % à cette dernière transaction, la différence de taux, avec le taux de 12 % de l’impôt sur les gains immobiliers applicable avec la réduction maximale de 60 %, perçue sur la soulte totale de 184'000 francs, aboutit aux 16'560 francs à déduire de l’impôt dû. En procédant à la taxation définitive pour l’impôt sur les gains immobiliers séparément pour chaque copropriétaire, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a modifié les chiffres déclarés concernant la prise en compte d’impenses pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values. Il a retenu le prix d’acquisition déclaré de 82'000 francs, soit 41'000 francs pour chacun des copropriétaires et calculé l’impôt au taux de 12 % (réduction de 60 % compte tenu de la durée de propriété). Les époux X. ont fait réclamation séparément, en demandant que, par équité eu égard aux autres cas de différé d’imposition, le montant représentant la soulte en faveur des autres héritiers soit soumis à l’impôt selon le système et au taux du droit en vigueur à l’époque. Le SCCO a confirmé son appréciation par décision sur réclamation du 16 novembre 2016. La décision n'est adressée que A.X. et ne concerne que ½ de l'impôt total (CHF 35'652). La Cour de céans considère qu'elle concerne aussi B.X., qui paraît avoir reçu également la décision, comme les conjoints l'allèguent dans le recours. Il a retenu que l'attribution de la totalité de l'immeuble à A.X. par ses cohéritiers en 1994 entraînait un différé d’impôt sur les gains immobiliers, mais était soumise à la perception de l'impôt sur les successions au taux de 3 %. Les taux d’impôt sur les gains immobiliers n’ayant pas été modifiés entre 1994 et 2014, il fallait en déduire que les contribuables confondaient ces deux impôts. Par ailleurs, le prix d’acquisition avait été fixé selon l’estimation cadastrale 25 ans avant l’aliénation, ce qui était correct. B. A.X. et B.X. défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils reprennent l’argumentation de leur réclamation et considèrent que le Service intimé n’a pas répondu à leur demande quant à la prise en compte d’un différé de 184'000 francs. C. Dans ses observations, l’intimé récapitule l’historique de l’acquisition de la parcelle [eee] du cadastre de Z. et répète que l'attribution à A.X. de l'immeuble en 1994 n’a pas donné lieu à la perception d’un impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’ancienne loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991, qui prévoyait une exonération en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, pas davantage que le transfert de la moitié de l’immeuble à B.X., pour le même motif. L’autorité fiscale reprend son argumentation quant à la confusion des taux d'impôt sur les gains immobiliers et sur les successions et les donations. Elle répète que le taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’a pas été modifié entre 1994 et 2014. D. Les recourants répliquent et affirment que le taux de l'impôt sur les gains immobiliers a bien été modifié entre 1994 et 2014 suite à l’entrée en vigueur de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000. Informé de ce complément, le Service intimé confirme ses conclusions sans formuler d’observations. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 2. a) L’impôt sur les gains immobiliers relève pour partie du droit harmonisé selon la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Conformément à l’article 12 al. 1 LHID, cet impôt frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’article 12 al. 3 LHID énumère les cas où l’imposition est différée, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation. Les cantons ne disposent d’aucune liberté pour décider des cas de différé (RDAF 2009 II 531 cons. 6.1), mais ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ). b) Le différé, ou prorogation de l’imposition signifie, en matière d’impôt sur les gains immobiliers, qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain ( ATF 100 Ia 209 cons. 2c, p. 212). La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive qui serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] ). Les cas de différé peuvent concerner un même contribuable (qui achète un autre immeuble avec le produit de la vente du précédent, dans le cadre d’un remploi) ou des personnes différentes (par exemple lorsqu’un immeuble acquis par succession est revendu par l’héritier, cas auquel il reprend les facteurs fiscaux afférents au précédent propriétaire). b) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la LHID au 1 er janvier 2001 (cette loi déployant un effet obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID ). L’impôt sur les gains immobiliers, qui était avant le 1 er janvier 2001 traité dans la loi cantonale instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-après LIGI) a été intégré dans la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ). Il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 LCdir ) et est perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir ). Il est différé en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 58 al. 1 let. a LCdir ) ainsi qu’en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (art. 58 al. 1 let. b LCdir ). D’autres cas de différé figurent à l’article 59 al. 1 LCdir, qui ne jouent pas de rôle en l’espèce. c) Comme indiqué ci-dessus, l’impôt sur les gains immobiliers était perçu, avant l’entrée en vigueur de la LCdir, en application de la LIGI (applicable du 01.01.1992 au 31.12.2000) et, antérieurement, par la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 février 1962 (ci-après : aLIGI). La LIGI ne connaissait pas de différé d’imposition, mais une exonération en cas d’acquisition par voie successorale à son article 12 ch. 8 : l’impôt n’était pas perçu en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire. Il en allait de même, selon l’article 12 ch. 10 en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille. La loi applicable antérieurement, l'aLIGI, prévoyait à son article 11 une exonération de l’impôt sur les gains immobiliers en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire (ch. 7) et en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille (ch. 10). Ainsi, sous l’empire de la LIGI et de l’aLIGI, il n’existait pas de différé d’imposition lors d’un transfert d’immeuble par voie successorale ou de partage d’une communauté héréditaire aboutissant à un transfert d’immeuble, mais une exonération. Pour calculer la durée de propriété, qui permet de réduire ou d’augmenter le montant de l’impôt, un immeuble acquis par dévolution d’hérédité ou lors d’un partage successoral était réputé détenu en fonction de la date de l’acte en exécution duquel l’immeuble avait été transféré pour la dernière fois au registre foncier (art. 16 al. 4 LIGI et 13 al. 3 aLIGI) et le prix d’acquisition déterminant était celui du dernier transfert non exonéré (art. 6 LIGI et 5 aLIGI). d) Comme le relève le Service intimé, les taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’ont pas connu de modification dans la LCdir par rapport à la LIGI. L’impôt est perçu en application d’un barème progressif qui, pour un gain supérieur à 135'000 francs, fixe un taux de 30 %, l’impôt pouvant être réduit au maximum de 60 % lorsque la durée de propriété a été supérieure à 14 ans (art. 71 et 73 LCdir ; 13 et 15 LIGI). Le taux minimum de l’impôt est ainsi de 12 %. Sous l’empire de l’aLIGI, le système était différent en ce sens que les immeubles détenus pendant plus de dix ans faisaient l’objet d’une imposition spéciale (art. 14 ss aLIGI), à un taux de 4 % du gain imposable calculé en fonction de l'estimation cadastrale, le contribuable pouvant prétendre à l'imposition la plus favorable pour lui entre l'impôt perçu à ce taux et son gain effectif (prix d’aliénation./. prix d’acquisition augmenté des impenses). e) A teneur de l’article 12 al. 1 LHID, le gain immobilier est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses), un libellé que reprend l’article 60 LCdir. Les impenses ne sont pas définies par la LHID et les cantons disposent donc d’une marge de manœuvre à cet égard. En droit neuchâtelois, sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (art. 69 al. 1 LCdir ). La loi en contient une liste exemplative (art. 69 al. 2) et en exclut l’impôt sur les gains immobiliers lui-même et les dépenses qui étaient déductibles au titre de l’impôt sur le revenu (art. 69 al. 4 LCdir ). La LIGI contenait une réglementation similaire à l’article 8. L’aLIGI connaissait un système similaire (art. 3 et 7 aLIGI). Tant la LCdir que la LIGI contiennent une disposition applicable lorsque le prix d’acquisition ne peut pas être déterminé : l’article 68 LCdir dispose que si le prix d’acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé correspondre à la valeur cadastrale de l’immeuble à la date d’acquisition (al. 1) et lorsque l’acquisition de l’immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, la loi permet au contribuable d’invoquer comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble vingt cinq ans avant l’aliénation (al. 2). La LIGI prévoyait le recours à l’estimation cadastrale antérieure au 1 er janvier 1972, si l’acquisition était antérieure à cette date. L’aLIGI ne contenait aucune disposition correspondante. 3. En l’espèce, A.X. a acquis une part de copropriété sur la parcelle [eee] du cadastre de Z. au décès de sa mère, en mai 1982, avec son père, feu C., sa sœur D. et son frère E. Par acte de transfert immobilier du 16 décembre 1992, feu C. a déclaré choisir une part d’un quart en pleine propriété au sens de l’article 462 CCS et l’a derechef cédée à ses enfants en contre-partie de la constitution d’un droit d’habitation total et viager sur l’immeuble. Suite au décès de feu C., les cohéritiers ont décidé, par une "Déclaration unanime d’attribution d’immeuble" du 20 mars 1994 (ci-après : la "Déclaration"; à relever que le dossier ne contient pas d’autre acte à ce sujet) d’attribuer l’immeuble à A.X. Le chiffre 3 du chapitre "II Attribution d’immeuble" dispose ce qui suit : " Les parties attribuent à l’immeuble une valeur de deux cent septante six mille francs (Fr. 276'000.--). En conséquence, A.X. doit à D. et à E., à chacun, un montant de nonante-deux mille francs (Fr. 92'000.--), somme qui sera versée ultérieurement d’entente entre les parties." Le chiffre 4 du chapitre II de la "Déclaration" précitée dispose pour sa part que l’éventuel impôt sur les gains immobiliers incombera aux attribuants. Selon la relation de mutation au cadastre du 20 mars 1994 qui figure au dossier, la transaction a été exonérée selon l’article 12 ch. 8, soit la disposition de la LIGI exonérant le partage d’une communauté héréditaire. Il ne ressort pas du dossier si et selon quelles modalités la soulte a été acquittée envers les cohéritiers. Par acte de transfert immobilier du 29 mars 1994, A.X. a transféré à son époux une part de copropriété de ½ sur l’immeuble. A teneur de l’acte, le transfert intervient d’entente entre les parties, sans versement d’argent mais, à des fins fiscales, il est conclu au prix de 138'000 francs, somme sur laquelle sera apposée (sic) le timbre cantonal. L’acte prévoit que l’impôt sur les donations incombe à l’acquéreur. Le document "Relation en vue de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers" du 5 avril 1994 afférent à cette transaction qui figure au dossier mentionne une exonération selon l’article 12 ch. 8 pour l’impôt sur les gains immobiliers. Cette disposition s’applique en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, et il paraît probable que c’est le premier motif d’exonération qui devait être retenu dans ce cas. Il ne ressort pas du dossier qu’un éventuel impôt sur les successions ou donations (qui aurait alors relevé de la loi concernant la perception d’un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21.05.1912 [RLN I 289]) aurait été perçu, puisque les successions en ligne directe et les dispositions en faveur du conjoint survivant en étaient exemptées lorsque un ou plusieurs enfants sont issus du mariage, l'impôt étant perçu au taux de 4,8 % lorsqu'aucun enfant n'était issu de l'union. Il découle de l’exposé des dispositions légales applicables en matière d’impôt sur les gains immobiliers en 1982, 1994 et 2014 que le taux de 3 % auquel se réfèrent les recourants ne ressort pas de la législation relative à cet impôt, mais de l'impôt sur les successions et les donations pour la période postérieure au 1 er janvier 2003, puisque la loi instituant un impôt sur les successions et les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 (LSucc) qui en prévoit l'application aux héritiers de la première parentèle, les pères et mères et les grands-parents, ne déploie ses effets que depuis cette date. Les opérations effectuées en 1992 et en 1994 n'auraient pas généré un impôt sur les gains immobiliers au taux de 3 % ni, à l’exception éventuellement du transfert de la part de copropriété de ½ en faveur de l’époux, d’impôt sur les successions ou les donations et en tous les cas pas au taux de 3 %. La possible confusion qu'allègue le Service intimé dans la décision sur réclamation entre l’impôt sur les successions, perçu au taux de 3 % pour les héritiers de la 1 ère parentèle selon la LSucc, doit être écartée pour une transaction passée en 1994, dite loi n'étant pas encore en vigueur. La demande des recourants d'imputer un impôt sur les gains immobiliers qui aurait dû être prélevé antérieurement à ce taux sur l'impôt sur les gains immobiliers dus en raison de la vente du 4 décembre 2014 doit aussi être écartée dans la mesure où cet impôt n’aurait pas été prélevé à ce taux pour les années en cause. 4. Une question reste cependant ouverte, sur laquelle, comme le relèvent les recourants, l'intimé ne s'est pas prononcé : celle de la prise en compte de la soulte de 184'000 francs qu'A.X. s'est engagée à payer à ses cohéritiers à teneur de la "Déclaration" de 1994, par deux fois 92'000 francs, pour le calcul du gain immobilier découlant de la vente du 4 décembre 2014. Il ne ressort pas du dossier que cette soulte a été versée, ni dans l'affirmative à quel moment, mais l’acte du 20 mars 1994 au dossier dispose que A.X. la doit à ses cohéritiers. Conformément à l'article 58 al. 1 let. a LCdir, applicable au gain immobilier résultant de la vente du 4 décembre 2014, un partage successoral n'implique pas la perception d'un impôt sur les gains immobiliers, que le bien soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte. Il y a donc un différé d’imposition, et dans un tel cas, la durée de la propriété est fixée par l’article 74 al. 1 let. c en fonction de la date de la précédente aliénation imposable. La loi ne précise toutefois pas si la soulte peut être prise en considération au titre d’impenses dans un tel cas. L’article 69 LCdir définit comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (al. 1) et en donne une liste exemplative (al. 2). La question se pose alors de la prise en compte de la soulte de manière appropriée. En présence d’une acquisition immobilière par successions en deux temps, lors d’un décès puis lors de la répartition, doit-on admettre, par hypothèse, que la situation en matière d’impôts sur les gains immobiliers est la même que l’immeuble ait été acquis par répartition avec et sans paiement d’une soulte ? L’impôt sur les gains immobiliers étant un impôt sur le bénéfice, limité à un objet déterminé, il doit être prélevé sur un montant net (art. 9 al. 1 LHID ). La soulte, pour autant qu’elle ait été acquittée, doit être prise en compte de manière appropriée dans le calcul du gain immobilier. En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer si, et à concurrence de quel montant et à quelles échéances, la soulte de 184'000 francs à laquelle se réfèrent les recourants a été acquittée. Il incombe au Service intimé d’élucider ce point par les moyens qu’il jugera approprié, notamment en consultant les dossiers fiscaux des cohéritiers suite à la "Déclaration". Si une soulte a été versée, il lui incombera de déterminer dans quelle mesure cet élément doit être pris en compte dans le calcul du gain immobilier. 5. Les considérants qui précèdent amènent à l'admission du recours et à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers et de la décision attaquée, pour chacun des recourants. Les autorités cantonales ne payant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera pas perçu. Les recourants se voient restituer leur avance de frais. Dans la mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et n’allèguent pas avoir engagé des frais particuliers pour la défense de leurs intérêts, il ne leur sera pas alloué de dépens. Par ces motifs, la Cour de droit public 1. Admet le recours et annule la décision de taxation et la décision sur réclamation du 16 novembre 2016. 2. Renvoie la cause au Service intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais et restitue aux recourants leur avance de frais de 880 francs. 4. N’alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 30 août 2017 Art. 9 LHID En général 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. 1 2 Les déductions générales sont: a. 2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs; b. 3 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier; c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille; d. 4 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle; e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé; f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire; g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait; h. 5 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal; h bis. 6 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés 7 et que le contribuable supporte lui-même les frais; i. 8 les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c); k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise; l. 9 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes: 1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques 10, 2. être représenté dans un parlement cantonal, 3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton; m. 11 un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable; n. 12 les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction; o. 13 les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes: 1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II, 2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II. 3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante: 14 a. le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative. 4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées. 1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2015 651 ; FF 2012 1371 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). 3 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 4 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2004 4635 ; FF 2003 5835 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2003 4487 ; FF 2001 1605 ). 6 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( FF 2001 1605 ). 7 RS 151.3 8 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1 er janv. 2006 ( RO 2005 4545 ; FF 2003 7425 7463). 9 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 449 ; FF 2008 6823 6845). 10 RS 161.1 11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 455 ; FF 2009 4237 ). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10 ). 12 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2012 5977 ; FF 2011 6036 6059). 13 Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2014 1105 ; FF 2011 2429 ). 14 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 7517). Art. 12LHID 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). 2 Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation: a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble; b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable; c. la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité; d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition; e. les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire 1, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers. 3 L'imposition est différée: a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation; b. 2 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC 3 ) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord; c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente; d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même; e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. 4 Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas: a. 4 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3 quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers; b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation. 5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement. 1 RS 700 2 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2000 ( RO 1999 1118 ; FF 1996 I 1). 3 RS 210 4 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1 er juil. 2004 ( RO 2004 2617 ; FF 2000 3995 ). Art. 72 LHID Adaptation des législations cantonales 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi. 1 2 A l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. 3 Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires. 1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2013 2397 ; FF 2011 3381 ). Art. 79 LHID 1 La présente loi est sujette au référendum facultatif. 2 Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur. Date de l'entrée en vigueur: 1 er janvier 1993 5 RO 1991 1256 1 RS 101 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2001 1050 ; FF 2000 3587 ). 3 FF 1983 III 1 4 A partir du 1 er janv. 2007, les peines et les délais de prescription doivent être adaptés selon la clé de conversion de l'art. 333 al. 2 à 6 du code pénal (RS 311.0 ), dans la teneur de la LF du 13 déc. 2002 ( RO 2006 3459 ; FF 1999 1787 ). 5 ACF du 3 juin 1991

A. A.X. et B.X., copropriétaires par moitié de la parcelle [eee] du cadastre de Z., ont aliéné ce bien par acte du 4 décembre 2014 pour un prix de 800'000 francs. Cet immeuble faisait partie de la succession indivise de la mère de A.X., décédée en 1982. Il avait fait l’objet des opérations suivantes : attribution à C., époux de la défunte et père de leurs trois enfants, d’une part de ¼ en propriété, avec cession simultanée du solde aux cohéritiers en contre-partie d’un droit d’habitation viager (acte de transfert immobilier du 16.12.1992) puis, suite au décès de C., attribution de l’immeuble à A.X. pour une valeur de 276'000 francs moyennant paiement d’un montant de deux fois 92'000 francs par la prénommée à ses frère et sœur et radiation simultanée du droit d’habitation (déclaration unanime d’attribution d’immeuble du 20.03.1994), enfin transfert par A.X. d’une part de copropriété de 50 % à son époux B.X. (acte de transfert immobilier du 29.03.1994), aboutissant au rapport de copropriété par moitié susmentionné.

A. A.X. et B.X., copropriétaires par moitié de la parcelle [eee] du cadastre de Z., ont aliéné ce bien par acte du 4 décembre 2014 pour un prix de 800'000 francs. Cet immeuble faisait partie de la succession indivise de la mère de A.X., décédée en 1982. Il avait fait l’objet des opérations suivantes : attribution à C., époux de la défunte et père de leurs trois enfants, d’une part de ¼ en propriété, avec cession simultanée du solde aux cohéritiers en contre-partie d’un droit d’habitation viager (acte de transfert immobilier du 16.12.1992) puis, suite au décès de C., attribution de l’immeuble à A.X. pour une valeur de 276'000 francs moyennant paiement d’un montant de deux fois 92'000 francs par la prénommée à ses frère et sœur et radiation simultanée du droit d’habitation (déclaration unanime d’attribution d’immeuble du 20.03.1994), enfin transfert par A.X. d’une part de copropriété de 50 % à son époux B.X. (acte de transfert immobilier du 29.03.1994), aboutissant au rapport de copropriété par moitié susmentionné. Dans la déclaration qu’ils ont remplie conjointement pour l’impôt sur les gains immobiliers, B.X. et A.X. ont fait valoir comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble en 1989 par 82'000 francs, des frais d’acquisition, diverses dépenses faites pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values, aboutissant à un gain immobilier imposable de 561'179.50 francs. Ils ont joint à leur déclaration une feuille de calcul demandant la déduction d’un montant de 16'560 francs sur l’impôt sur les gains immobiliers. Cette somme paraît correspondre, selon le dossier, à la différence entre l’impôt dû sur le gain réalisé sur la vente du 4 décembre 2014 et celui qui aurait été dû au jour de l’attribution de l’immeuble à l’épouse (en mars 1994) par ses cohéritiers, sur la soulte due à ces derniers. Les contribuables appliquent un taux de 3 % à cette dernière transaction, la différence de taux, avec le taux de 12 % de l’impôt sur les gains immobiliers applicable avec la réduction maximale de 60 %, perçue sur la soulte totale de 184'000 francs, aboutit aux 16'560 francs à déduire de l’impôt dû.

Dans la déclaration qu’ils ont remplie conjointement pour l’impôt sur les gains immobiliers, B.X. et A.X. ont fait valoir comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble en 1989 par 82'000 francs, des frais d’acquisition, diverses dépenses faites pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values, aboutissant à un gain immobilier imposable de 561'179.50 francs. Ils ont joint à leur déclaration une feuille de calcul demandant la déduction d’un montant de 16'560 francs sur l’impôt sur les gains immobiliers. Cette somme paraît correspondre, selon le dossier, à la différence entre l’impôt dû sur le gain réalisé sur la vente du 4 décembre 2014 et celui qui aurait été dû au jour de l’attribution de l’immeuble à l’épouse (en mars 1994) par ses cohéritiers, sur la soulte due à ces derniers. Les contribuables appliquent un taux de 3 % à cette dernière transaction, la différence de taux, avec le taux de 12 % de l’impôt sur les gains immobiliers applicable avec la réduction maximale de 60 %, perçue sur la soulte totale de 184'000 francs, aboutit aux 16'560 francs à déduire de l’impôt dû. En procédant à la taxation définitive pour l’impôt sur les gains immobiliers séparément pour chaque copropriétaire, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a modifié les chiffres déclarés concernant la prise en compte d’impenses pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values. Il a retenu le prix d’acquisition déclaré de 82'000 francs, soit 41'000 francs pour chacun des copropriétaires et calculé l’impôt au taux de 12 % (réduction de 60 % compte tenu de la durée de propriété). Les époux X. ont fait réclamation séparément, en demandant que, par équité eu égard aux autres cas de différé d’imposition, le montant représentant la soulte en faveur des autres héritiers soit soumis à l’impôt selon le système et au taux du droit en vigueur à l’époque.

En procédant à la taxation définitive pour l’impôt sur les gains immobiliers séparément pour chaque copropriétaire, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a modifié les chiffres déclarés concernant la prise en compte d’impenses pour constructions nouvelles, améliorations ou plus-values. Il a retenu le prix d’acquisition déclaré de 82'000 francs, soit 41'000 francs pour chacun des copropriétaires et calculé l’impôt au taux de 12 % (réduction de 60 % compte tenu de la durée de propriété). Les époux X. ont fait réclamation séparément, en demandant que, par équité eu égard aux autres cas de différé d’imposition, le montant représentant la soulte en faveur des autres héritiers soit soumis à l’impôt selon le système et au taux du droit en vigueur à l’époque. Le SCCO a confirmé son appréciation par décision sur réclamation du 16 novembre 2016. La décision n'est adressée que A.X. et ne concerne que ½ de l'impôt total (CHF 35'652). La Cour de céans considère qu'elle concerne aussi B.X., qui paraît avoir reçu également la décision, comme les conjoints l'allèguent dans le recours. Il a retenu que l'attribution de la totalité de l'immeuble à A.X. par ses cohéritiers en 1994 entraînait un différé d’impôt sur les gains immobiliers, mais était soumise à la perception de l'impôt sur les successions au taux de 3 %. Les taux d’impôt sur les gains immobiliers n’ayant pas été modifiés entre 1994 et 2014, il fallait en déduire que les contribuables confondaient ces deux impôts. Par ailleurs, le prix d’acquisition avait été fixé selon l’estimation cadastrale 25 ans avant l’aliénation, ce qui était correct.

Le SCCO a confirmé son appréciation par décision sur réclamation du 16 novembre 2016. La décision n'est adressée que A.X. et ne concerne que ½ de l'impôt total (CHF 35'652). La Cour de céans considère qu'elle concerne aussi B.X., qui paraît avoir reçu également la décision, comme les conjoints l'allèguent dans le recours. Il a retenu que l'attribution de la totalité de l'immeuble à A.X. par ses cohéritiers en 1994 entraînait un différé d’impôt sur les gains immobiliers, mais était soumise à la perception de l'impôt sur les successions au taux de 3 %. Les taux d’impôt sur les gains immobiliers n’ayant pas été modifiés entre 1994 et 2014, il fallait en déduire que les contribuables confondaient ces deux impôts. Par ailleurs, le prix d’acquisition avait été fixé selon l’estimation cadastrale 25 ans avant l’aliénation, ce qui était correct. B. A.X. et B.X. défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils reprennent l’argumentation de leur réclamation et considèrent que le Service intimé n’a pas répondu à leur demande quant à la prise en compte d’un différé de 184'000 francs.

B. A.X. et B.X. défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils reprennent l’argumentation de leur réclamation et considèrent que le Service intimé n’a pas répondu à leur demande quant à la prise en compte d’un différé de 184'000 francs. C. Dans ses observations, l’intimé récapitule l’historique de l’acquisition de la parcelle [eee] du cadastre de Z. et répète que l'attribution à A.X. de l'immeuble en 1994 n’a pas donné lieu à la perception d’un impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’ancienne loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991, qui prévoyait une exonération en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, pas davantage que le transfert de la moitié de l’immeuble à B.X., pour le même motif. L’autorité fiscale reprend son argumentation quant à la confusion des taux d'impôt sur les gains immobiliers et sur les successions et les donations. Elle répète que le taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’a pas été modifié entre 1994 et 2014.

C. Dans ses observations, l’intimé récapitule l’historique de l’acquisition de la parcelle [eee] du cadastre de Z. et répète que l'attribution à A.X. de l'immeuble en 1994 n’a pas donné lieu à la perception d’un impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’ancienne loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991, qui prévoyait une exonération en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, pas davantage que le transfert de la moitié de l’immeuble à B.X., pour le même motif. L’autorité fiscale reprend son argumentation quant à la confusion des taux d'impôt sur les gains immobiliers et sur les successions et les donations. Elle répète que le taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’a pas été modifié entre 1994 et 2014. D. Les recourants répliquent et affirment que le taux de l'impôt sur les gains immobiliers a bien été modifié entre 1994 et 2014 suite à l’entrée en vigueur de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000. Informé de ce complément, le Service intimé confirme ses conclusions sans formuler d’observations.

D. Les recourants répliquent et affirment que le taux de l'impôt sur les gains immobiliers a bien été modifié entre 1994 et 2014 suite à l’entrée en vigueur de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000. Informé de ce complément, le Service intimé confirme ses conclusions sans formuler d’observations. C O N S I D E R A N T

C O N S I D E R A N T en droit

en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 2. a) L’impôt sur les gains immobiliers relève pour partie du droit harmonisé selon la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Conformément à l’article 12 al. 1 LHID, cet impôt frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’article 12 al. 3 LHID énumère les cas où l’imposition est différée, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation. Les cantons ne disposent d’aucune liberté pour décider des cas de différé (RDAF 2009 II 531 cons. 6.1), mais ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ).

2. a) L’impôt sur les gains immobiliers relève pour partie du droit harmonisé selon la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Conformément à l’article 12 al. 1 LHID, cet impôt frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). L’article 12 al. 3 LHID énumère les cas où l’imposition est différée, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation. Les cantons ne disposent d’aucune liberté pour décider des cas de différé (RDAF 2009 II 531 cons. 6.1), mais ils sont en revanche libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID ). b) Le différé, ou prorogation de l’imposition signifie, en matière d’impôt sur les gains immobiliers, qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain ( ATF 100 Ia 209 cons. 2c, p. 212). La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive qui serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] ). Les cas de différé peuvent concerner un même contribuable (qui achète un autre immeuble avec le produit de la vente du précédent, dans le cadre d’un remploi) ou des personnes différentes (par exemple lorsqu’un immeuble acquis par succession est revendu par l’héritier, cas auquel il reprend les facteurs fiscaux afférents au précédent propriétaire). b) Le différé, ou prorogation de l’imposition signifie, en matière d’impôt sur les gains immobiliers, qu’un transfert constituant en soi un acte d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain ( ATF 100 Ia 209 cons. 2c, p. 212). La prorogation n’implique toutefois pas une exemption définitive qui serait d’ailleurs contraire à l’article 12 LHID. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] ). Les cas de différé peuvent concerner un même contribuable (qui achète un autre immeuble avec le produit de la vente du précédent, dans le cadre d’un remploi) ou des personnes différentes (par exemple lorsqu’un immeuble acquis par succession est revendu par l’héritier, cas auquel il reprend les facteurs fiscaux afférents au précédent propriétaire). b) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la LHID au 1 er janvier 2001 (cette loi déployant un effet obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID ). L’impôt sur les gains immobiliers, qui était avant le 1 er janvier 2001 traité dans la loi cantonale instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-après LIGI) a été intégré dans la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ). Il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 LCdir ) et est perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir ). Il est différé en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 58 al. 1 let. a LCdir ) ainsi qu’en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (art. 58 al. 1 let. b LCdir ). D’autres cas de différé figurent à l’article 59 al. 1 LCdir, qui ne jouent pas de rôle en l’espèce. b) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la LHID au 1 er janvier 2001 (cette loi déployant un effet obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID ). L’impôt sur les gains immobiliers, qui était avant le 1 er janvier 2001 traité dans la loi cantonale instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-après LIGI) a été intégré dans la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ). Il a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 LCdir ) et est perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1 LCdir ). Il est différé en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation (art. 58 al. 1 let. a LCdir ) ainsi qu’en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (art. 58 al. 1 let. b LCdir ). D’autres cas de différé figurent à l’article 59 al. 1 LCdir, qui ne jouent pas de rôle en l’espèce. c) Comme indiqué ci-dessus, l’impôt sur les gains immobiliers était perçu, avant l’entrée en vigueur de la LCdir, en application de la LIGI (applicable du 01.01.1992 au 31.12.2000) et, antérieurement, par la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 février 1962 (ci-après : aLIGI). La LIGI ne connaissait pas de différé d’imposition, mais une exonération en cas d’acquisition par voie successorale à son article 12 ch. 8 : l’impôt n’était pas perçu en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire. Il en allait de même, selon l’article 12 ch. 10 en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille. La loi applicable antérieurement, l'aLIGI, prévoyait à son article 11 une exonération de l’impôt sur les gains immobiliers en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire (ch. 7) et en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille (ch. 10). Ainsi, sous l’empire de la LIGI et de l’aLIGI, il n’existait pas de différé d’imposition lors d’un transfert d’immeuble par voie successorale ou de partage d’une communauté héréditaire aboutissant à un transfert d’immeuble, mais une exonération. Pour calculer la durée de propriété, qui permet de réduire ou d’augmenter le montant de l’impôt, un immeuble acquis par dévolution d’hérédité ou lors d’un partage successoral était réputé détenu en fonction de la date de l’acte en exécution duquel l’immeuble avait été transféré pour la dernière fois au registre foncier (art. 16 al. 4 LIGI et 13 al. 3 aLIGI) et le prix d’acquisition déterminant était celui du dernier transfert non exonéré (art. 6 LIGI et 5 aLIGI). c) Comme indiqué ci-dessus, l’impôt sur les gains immobiliers était perçu, avant l’entrée en vigueur de la LCdir, en application de la LIGI (applicable du 01.01.1992 au 31.12.2000) et, antérieurement, par la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 février 1962 (ci-après : aLIGI). La LIGI ne connaissait pas de différé d’imposition, mais une exonération en cas d’acquisition par voie successorale à son article 12 ch. 8 : l’impôt n’était pas perçu en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire. Il en allait de même, selon l’article 12 ch. 10 en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille. La loi applicable antérieurement, l'aLIGI, prévoyait à son article 11 une exonération de l’impôt sur les gains immobiliers en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire (ch. 7) et en cas de création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille (ch. 10). Ainsi, sous l’empire de la LIGI et de l’aLIGI, il n’existait pas de différé d’imposition lors d’un transfert d’immeuble par voie successorale ou de partage d’une communauté héréditaire aboutissant à un transfert d’immeuble, mais une exonération. Pour calculer la durée de propriété, qui permet de réduire ou d’augmenter le montant de l’impôt, un immeuble acquis par dévolution d’hérédité ou lors d’un partage successoral était réputé détenu en fonction de la date de l’acte en exécution duquel l’immeuble avait été transféré pour la dernière fois au registre foncier (art. 16 al. 4 LIGI et 13 al. 3 aLIGI) et le prix d’acquisition déterminant était celui du dernier transfert non exonéré (art. 6 LIGI et 5 aLIGI). d) Comme le relève le Service intimé, les taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’ont pas connu de modification dans la LCdir par rapport à la LIGI. L’impôt est perçu en application d’un barème progressif qui, pour un gain supérieur à 135'000 francs, fixe un taux de 30 %, l’impôt pouvant être réduit au maximum de 60 % lorsque la durée de propriété a été supérieure à 14 ans (art. 71 et 73 LCdir ; 13 et 15 LIGI). Le taux minimum de l’impôt est ainsi de 12 %. Sous l’empire de l’aLIGI, le système était différent en ce sens que les immeubles détenus pendant plus de dix ans faisaient l’objet d’une imposition spéciale (art. 14 ss aLIGI), à un taux de 4 % du gain imposable calculé en fonction de l'estimation cadastrale, le contribuable pouvant prétendre à l'imposition la plus favorable pour lui entre l'impôt perçu à ce taux et son gain effectif (prix d’aliénation./. prix d’acquisition augmenté des impenses). d) Comme le relève le Service intimé, les taux de l’impôt sur les gains immobiliers n’ont pas connu de modification dans la LCdir par rapport à la LIGI. L’impôt est perçu en application d’un barème progressif qui, pour un gain supérieur à 135'000 francs, fixe un taux de 30 %, l’impôt pouvant être réduit au maximum de 60 % lorsque la durée de propriété a été supérieure à 14 ans (art. 71 et 73 LCdir ; 13 et 15 LIGI). Le taux minimum de l’impôt est ainsi de 12 %. Sous l’empire de l’aLIGI, le système était différent en ce sens que les immeubles détenus pendant plus de dix ans faisaient l’objet d’une imposition spéciale (art. 14 ss aLIGI), à un taux de 4 % du gain imposable calculé en fonction de l'estimation cadastrale, le contribuable pouvant prétendre à l'imposition la plus favorable pour lui entre l'impôt perçu à ce taux et son gain effectif (prix d’aliénation./. prix d’acquisition augmenté des impenses). e) A teneur de l’article 12 al. 1 LHID, le gain immobilier est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses), un libellé que reprend l’article 60 LCdir. Les impenses ne sont pas définies par la LHID et les cantons disposent donc d’une marge de manœuvre à cet égard. En droit neuchâtelois, sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (art. 69 al. 1 LCdir ). La loi en contient une liste exemplative (art. 69 al. 2) et en exclut l’impôt sur les gains immobiliers lui-même et les dépenses qui étaient déductibles au titre de l’impôt sur le revenu (art. 69 al. 4 LCdir ). La LIGI contenait une réglementation similaire à l’article 8. L’aLIGI connaissait un système similaire (art. 3 et 7 aLIGI). Tant la LCdir que la LIGI contiennent une disposition applicable lorsque le prix d’acquisition ne peut pas être déterminé : l’article 68 LCdir dispose que si le prix d’acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé correspondre à la valeur cadastrale de l’immeuble à la date d’acquisition (al. 1) et lorsque l’acquisition de l’immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, la loi permet au contribuable d’invoquer comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble vingt cinq ans avant l’aliénation (al. 2). La LIGI prévoyait le recours à l’estimation cadastrale antérieure au 1 er janvier 1972, si l’acquisition était antérieure à cette date. L’aLIGI ne contenait aucune disposition correspondante. e) A teneur de l’article 12 al. 1 LHID, le gain immobilier est constitué par la différence entre le produit de l’aliénation et les dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses), un libellé que reprend l’article 60 LCdir. Les impenses ne sont pas définies par la LHID et les cantons disposent donc d’une marge de manœuvre à cet égard. En droit neuchâtelois, sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (art. 69 al. 1 LCdir ). La loi en contient une liste exemplative (art. 69 al. 2) et en exclut l’impôt sur les gains immobiliers lui-même et les dépenses qui étaient déductibles au titre de l’impôt sur le revenu (art. 69 al. 4 LCdir ). La LIGI contenait une réglementation similaire à l’article 8. L’aLIGI connaissait un système similaire (art. 3 et 7 aLIGI). Tant la LCdir que la LIGI contiennent une disposition applicable lorsque le prix d’acquisition ne peut pas être déterminé : l’article 68 LCdir dispose que si le prix d’acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé correspondre à la valeur cadastrale de l’immeuble à la date d’acquisition (al. 1) et lorsque l’acquisition de l’immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans avant son aliénation, la loi permet au contribuable d’invoquer comme prix d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble vingt cinq ans avant l’aliénation (al. 2). La LIGI prévoyait le recours à l’estimation cadastrale antérieure au 1 er janvier 1972, si l’acquisition était antérieure à cette date. L’aLIGI ne contenait aucune disposition correspondante. 3. En l’espèce, A.X. a acquis une part de copropriété sur la parcelle [eee] du cadastre de Z. au décès de sa mère, en mai 1982, avec son père, feu C., sa sœur D. et son frère E. Par acte de transfert immobilier du 16 décembre 1992, feu C. a déclaré choisir une part d’un quart en pleine propriété au sens de l’article 462 CCS et l’a derechef cédée à ses enfants en contre-partie de la constitution d’un droit d’habitation total et viager sur l’immeuble. Suite au décès de feu C., les cohéritiers ont décidé, par une "Déclaration unanime d’attribution d’immeuble" du 20 mars 1994 (ci-après : la "Déclaration"; à relever que le dossier ne contient pas d’autre acte à ce sujet) d’attribuer l’immeuble à A.X. Le chiffre 3 du chapitre "II Attribution d’immeuble" dispose ce qui suit :

3. En l’espèce, A.X. a acquis une part de copropriété sur la parcelle [eee] du cadastre de Z. au décès de sa mère, en mai 1982, avec son père, feu C., sa sœur D. et son frère E. Par acte de transfert immobilier du 16 décembre 1992, feu C. a déclaré choisir une part d’un quart en pleine propriété au sens de l’article 462 CCS et l’a derechef cédée à ses enfants en contre-partie de la constitution d’un droit d’habitation total et viager sur l’immeuble. Suite au décès de feu C., les cohéritiers ont décidé, par une "Déclaration unanime d’attribution d’immeuble" du 20 mars 1994 (ci-après : la "Déclaration"; à relever que le dossier ne contient pas d’autre acte à ce sujet) d’attribuer l’immeuble à A.X. Le chiffre 3 du chapitre "II Attribution d’immeuble" dispose ce qui suit : " Les parties attribuent à l’immeuble une valeur de deux cent septante six mille francs (Fr. 276'000.--). En conséquence, A.X. doit à D. et à E., à chacun, un montant de nonante-deux mille francs (Fr. 92'000.--), somme qui sera versée ultérieurement d’entente entre les parties."

" Les parties attribuent à l’immeuble une valeur de deux cent septante six mille francs (Fr. 276'000.--). En conséquence, A.X. doit à D. et à E., à chacun, un montant de nonante-deux mille francs (Fr. 92'000.--), somme qui sera versée ultérieurement d’entente entre les parties." Le chiffre 4 du chapitre II de la "Déclaration" précitée dispose pour sa part que l’éventuel impôt sur les gains immobiliers incombera aux attribuants. Selon la relation de mutation au cadastre du 20 mars 1994 qui figure au dossier, la transaction a été exonérée selon l’article 12 ch. 8, soit la disposition de la LIGI exonérant le partage d’une communauté héréditaire. Il ne ressort pas du dossier si et selon quelles modalités la soulte a été acquittée envers les cohéritiers. Par acte de transfert immobilier du 29 mars 1994, A.X. a transféré à son époux une part de copropriété de ½ sur l’immeuble. A teneur de l’acte, le transfert intervient d’entente entre les parties, sans versement d’argent mais, à des fins fiscales, il est conclu au prix de 138'000 francs, somme sur laquelle sera apposée (sic) le timbre cantonal. L’acte prévoit que l’impôt sur les donations incombe à l’acquéreur. Le document "Relation en vue de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers" du 5 avril 1994 afférent à cette transaction qui figure au dossier mentionne une exonération selon l’article 12 ch. 8 pour l’impôt sur les gains immobiliers. Cette disposition s’applique en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, et il paraît probable que c’est le premier motif d’exonération qui devait être retenu dans ce cas. Il ne ressort pas du dossier qu’un éventuel impôt sur les successions ou donations (qui aurait alors relevé de la loi concernant la perception d’un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21.05.1912 [RLN I 289]) aurait été perçu, puisque les successions en ligne directe et les dispositions en faveur du conjoint survivant en étaient exemptées lorsque un ou plusieurs enfants sont issus du mariage, l'impôt étant perçu au taux de 4,8 % lorsqu'aucun enfant n'était issu de l'union.

Le chiffre 4 du chapitre II de la "Déclaration" précitée dispose pour sa part que l’éventuel impôt sur les gains immobiliers incombera aux attribuants. Selon la relation de mutation au cadastre du 20 mars 1994 qui figure au dossier, la transaction a été exonérée selon l’article 12 ch. 8, soit la disposition de la LIGI exonérant le partage d’une communauté héréditaire. Il ne ressort pas du dossier si et selon quelles modalités la soulte a été acquittée envers les cohéritiers. Par acte de transfert immobilier du 29 mars 1994, A.X. a transféré à son époux une part de copropriété de ½ sur l’immeuble. A teneur de l’acte, le transfert intervient d’entente entre les parties, sans versement d’argent mais, à des fins fiscales, il est conclu au prix de 138'000 francs, somme sur laquelle sera apposée (sic) le timbre cantonal. L’acte prévoit que l’impôt sur les donations incombe à l’acquéreur. Le document "Relation en vue de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers" du 5 avril 1994 afférent à cette transaction qui figure au dossier mentionne une exonération selon l’article 12 ch. 8 pour l’impôt sur les gains immobiliers. Cette disposition s’applique en cas de donation, de legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire, et il paraît probable que c’est le premier motif d’exonération qui devait être retenu dans ce cas. Il ne ressort pas du dossier qu’un éventuel impôt sur les successions ou donations (qui aurait alors relevé de la loi concernant la perception d’un droit sur les successions et sur les donations entre vifs du 21.05.1912 [RLN I 289]) aurait été perçu, puisque les successions en ligne directe et les dispositions en faveur du conjoint survivant en étaient exemptées lorsque un ou plusieurs enfants sont issus du mariage, l'impôt étant perçu au taux de 4,8 % lorsqu'aucun enfant n'était issu de l'union. Il découle de l’exposé des dispositions légales applicables en matière d’impôt sur les gains immobiliers en 1982, 1994 et 2014 que le taux de 3 % auquel se réfèrent les recourants ne ressort pas de la législation relative à cet impôt, mais de l'impôt sur les successions et les donations pour la période postérieure au 1 er janvier 2003, puisque la loi instituant un impôt sur les successions et les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 (LSucc) qui en prévoit l'application aux héritiers de la première parentèle, les pères et mères et les grands-parents, ne déploie ses effets que depuis cette date. Les opérations effectuées en 1992 et en 1994 n'auraient pas généré un impôt sur les gains immobiliers au taux de 3 % ni, à l’exception éventuellement du transfert de la part de copropriété de ½ en faveur de l’époux, d’impôt sur les successions ou les donations et en tous les cas pas au taux de 3 %. La possible confusion qu'allègue le Service intimé dans la décision sur réclamation entre l’impôt sur les successions, perçu au taux de 3 % pour les héritiers de la 1 ère parentèle selon la LSucc, doit être écartée pour une transaction passée en 1994, dite loi n'étant pas encore en vigueur. La demande des recourants d'imputer un impôt sur les gains immobiliers qui aurait dû être prélevé antérieurement à ce taux sur l'impôt sur les gains immobiliers dus en raison de la vente du 4 décembre 2014 doit aussi être écartée dans la mesure où cet impôt n’aurait pas été prélevé à ce taux pour les années en cause.

Il découle de l’exposé des dispositions légales applicables en matière d’impôt sur les gains immobiliers en 1982, 1994 et 2014 que le taux de 3 % auquel se réfèrent les recourants ne ressort pas de la législation relative à cet impôt, mais de l'impôt sur les successions et les donations pour la période postérieure au 1 er janvier 2003, puisque la loi instituant un impôt sur les successions et les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 (LSucc) qui en prévoit l'application aux héritiers de la première parentèle, les pères et mères et les grands-parents, ne déploie ses effets que depuis cette date. Les opérations effectuées en 1992 et en 1994 n'auraient pas généré un impôt sur les gains immobiliers au taux de 3 % ni, à l’exception éventuellement du transfert de la part de copropriété de ½ en faveur de l’époux, d’impôt sur les successions ou les donations et en tous les cas pas au taux de 3 %. La possible confusion qu'allègue le Service intimé dans la décision sur réclamation entre l’impôt sur les successions, perçu au taux de 3 % pour les héritiers de la 1 ère parentèle selon la LSucc, doit être écartée pour une transaction passée en 1994, dite loi n'étant pas encore en vigueur. La demande des recourants d'imputer un impôt sur les gains immobiliers qui aurait dû être prélevé antérieurement à ce taux sur l'impôt sur les gains immobiliers dus en raison de la vente du 4 décembre 2014 doit aussi être écartée dans la mesure où cet impôt n’aurait pas été prélevé à ce taux pour les années en cause. 4. Une question reste cependant ouverte, sur laquelle, comme le relèvent les recourants, l'intimé ne s'est pas prononcé : celle de la prise en compte de la soulte de 184'000 francs qu'A.X. s'est engagée à payer à ses cohéritiers à teneur de la "Déclaration" de 1994, par deux fois 92'000 francs, pour le calcul du gain immobilier découlant de la vente du 4 décembre 2014. Il ne ressort pas du dossier que cette soulte a été versée, ni dans l'affirmative à quel moment, mais l’acte du 20 mars 1994 au dossier dispose que A.X. la doit à ses cohéritiers.

4. Une question reste cependant ouverte, sur laquelle, comme le relèvent les recourants, l'intimé ne s'est pas prononcé : celle de la prise en compte de la soulte de 184'000 francs qu'A.X. s'est engagée à payer à ses cohéritiers à teneur de la "Déclaration" de 1994, par deux fois 92'000 francs, pour le calcul du gain immobilier découlant de la vente du 4 décembre 2014. Il ne ressort pas du dossier que cette soulte a été versée, ni dans l'affirmative à quel moment, mais l’acte du 20 mars 1994 au dossier dispose que A.X. la doit à ses cohéritiers. Conformément à l'article 58 al. 1 let. a LCdir, applicable au gain immobilier résultant de la vente du 4 décembre 2014, un partage successoral n'implique pas la perception d'un impôt sur les gains immobiliers, que le bien soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte. Il y a donc un différé d’imposition, et dans un tel cas, la durée de la propriété est fixée par l’article 74 al. 1 let. c en fonction de la date de la précédente aliénation imposable. La loi ne précise toutefois pas si la soulte peut être prise en considération au titre d’impenses dans un tel cas. L’article 69 LCdir définit comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (al. 1) et en donne une liste exemplative (al. 2). La question se pose alors de la prise en compte de la soulte de manière appropriée. En présence d’une acquisition immobilière par successions en deux temps, lors d’un décès puis lors de la répartition, doit-on admettre, par hypothèse, que la situation en matière d’impôts sur les gains immobiliers est la même que l’immeuble ait été acquis par répartition avec et sans paiement d’une soulte ? L’impôt sur les gains immobiliers étant un impôt sur le bénéfice, limité à un objet déterminé, il doit être prélevé sur un montant net (art. 9 al. 1 LHID ). La soulte, pour autant qu’elle ait été acquittée, doit être prise en compte de manière appropriée dans le calcul du gain immobilier.

Conformément à l'article 58 al. 1 let. a LCdir, applicable au gain immobilier résultant de la vente du 4 décembre 2014, un partage successoral n'implique pas la perception d'un impôt sur les gains immobiliers, que le bien soit attribué en nature ou contre le versement d’une soulte. Il y a donc un différé d’imposition, et dans un tel cas, la durée de la propriété est fixée par l’article 74 al. 1 let. c en fonction de la date de la précédente aliénation imposable. La loi ne précise toutefois pas si la soulte peut être prise en considération au titre d’impenses dans un tel cas. L’article 69 LCdir définit comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de l’immeuble ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur (al. 1) et en donne une liste exemplative (al. 2). La question se pose alors de la prise en compte de la soulte de manière appropriée. En présence d’une acquisition immobilière par successions en deux temps, lors d’un décès puis lors de la répartition, doit-on admettre, par hypothèse, que la situation en matière d’impôts sur les gains immobiliers est la même que l’immeuble ait été acquis par répartition avec et sans paiement d’une soulte ? L’impôt sur les gains immobiliers étant un impôt sur le bénéfice, limité à un objet déterminé, il doit être prélevé sur un montant net (art. 9 al. 1 LHID ). La soulte, pour autant qu’elle ait été acquittée, doit être prise en compte de manière appropriée dans le calcul du gain immobilier. En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer si, et à concurrence de quel montant et à quelles échéances, la soulte de 184'000 francs à laquelle se réfèrent les recourants a été acquittée. Il incombe au Service intimé d’élucider ce point par les moyens qu’il jugera approprié, notamment en consultant les dossiers fiscaux des cohéritiers suite à la "Déclaration". Si une soulte a été versée, il lui incombera de déterminer dans quelle mesure cet élément doit être pris en compte dans le calcul du gain immobilier.

En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer si, et à concurrence de quel montant et à quelles échéances, la soulte de 184'000 francs à laquelle se réfèrent les recourants a été acquittée. Il incombe au Service intimé d’élucider ce point par les moyens qu’il jugera approprié, notamment en consultant les dossiers fiscaux des cohéritiers suite à la "Déclaration". Si une soulte a été versée, il lui incombera de déterminer dans quelle mesure cet élément doit être pris en compte dans le calcul du gain immobilier. 5. Les considérants qui précèdent amènent à l'admission du recours et à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers et de la décision attaquée, pour chacun des recourants. Les autorités cantonales ne payant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera pas perçu. Les recourants se voient restituer leur avance de frais. Dans la mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et n’allèguent pas avoir engagé des frais particuliers pour la défense de leurs intérêts, il ne leur sera pas alloué de dépens.

5. Les considérants qui précèdent amènent à l'admission du recours et à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers et de la décision attaquée, pour chacun des recourants. Les autorités cantonales ne payant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera pas perçu. Les recourants se voient restituer leur avance de frais. Dans la mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et n’allèguent pas avoir engagé des frais particuliers pour la défense de leurs intérêts, il ne leur sera pas alloué de dépens. Par ces motifs, la Cour de droit public

Par ces motifs, la Cour de droit public la Cour de droit public 1. Admet le recours et annule la décision de taxation et la décision sur réclamation du 16 novembre 2016.

1. Admet le recours et annule la décision de taxation et la décision sur réclamation du 16 novembre 2016. 2. Renvoie la cause au Service intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.

2. Renvoie la cause au Service intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais et restitue aux recourants leur avance de frais de 880 francs.

3. Statue sans frais et restitue aux recourants leur avance de frais de 880 francs. 4. N’alloue pas de dépens.

4. N’alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 30 août 2017

Neuchâtel, le 30 août 2017

# Art. 9 LHID

Art. 9 LHID

# En général

En général 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. 1

1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. 1 1 2 Les déductions générales sont:

2 Les déductions générales sont: a. 2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;

a. 2 2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs; b. 3 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

b. 3 3 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier; c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille; d. 4 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

d. 4 4 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle; e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé; f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire; g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;

g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait; h. 5 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

h. 5 5 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal; h bis. 6 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés 7 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

h bis. 6 6 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés 7 7 et que le contribuable supporte lui-même les frais; i. 8 les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

i. 8 8 les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c); k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;

k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise; l. 9 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

l. 9 9 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes: 1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques 10,

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques 10 10, 2. être représenté dans un parlement cantonal,

2. être représenté dans un parlement cantonal, 3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton; m. 11 un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;

m. 11 un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable; 11 n. 12 les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;

n. 12 les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction; 12 o. 13 les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:

o. 13 les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes: 13 1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II, 2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II. 3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante: 14

3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante: 14 14 a. le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien;

a. le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative. b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative. 4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées. 1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2015 651 ; FF 2012 1371 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). 3 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 4 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2004 4635 ; FF 2003 5835 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2003 4487 ; FF 2001 1605 ). 6 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( FF 2001 1605 ). 7 RS 151.3 8 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1 er janv. 2006 ( RO 2005 4545 ; FF 2003 7425 7463). 9 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 449 ; FF 2008 6823 6845). 10 RS 161.1 11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 455 ; FF 2009 4237 ). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10 ). 12 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2012 5977 ; FF 2011 6036 6059). 13 Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2014 1105 ; FF 2011 2429 ). 14 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 7517).

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2015 651 RO 2015 651 ; FF 2012 1371 FF 2012 1371 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 FF 2005 4469 ). 3 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 RO 1999 2374 ; FF 1999 3 FF 1999 3 ). 4 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2004 4635 RO 2004 4635 ; FF 2003 5835 FF 2003 5835 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( RO 2003 4487 RO 2003 4487 ; FF 2001 1605 FF 2001 1605 ). 6 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1 er janv. 2005 ( FF 2001 1605 FF 2001 1605 ). 7 RS 151.3 151.3 8 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1 er janv. 2006 ( RO 2005 4545 RO 2005 4545 ; FF 2003 7425 FF 2003 7425 7463). 9 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 449 RO 2010 449 ; FF 2008 6823 FF 2008 6823 6845). 10 RS 161.1 161.1 11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 455 RO 2010 455 ; FF 2009 4237 FF 2009 4237 ). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10 171.10 ). 12 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2012 5977 RO 2012 5977 ; FF 2011 6036 FF 2011 6036 6059). 13 Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2016 ( RO 2014 1105 RO 2014 1105 ; FF 2011 2429 FF 2011 2429 ). 14 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 FF 2007 7501 7517).

# Art. 12LHID

Art. 12LHID 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).

1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). 2 Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

2 Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation: a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;

a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble; b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable; c. la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;

c. la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité; d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;

d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition; e. les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire 1, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers. e. les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire 1 1, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers. 3 L'imposition est différée:

3 L'imposition est différée: a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation;

a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation; b. 2 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC 3 ) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord;

b. 2 2 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165 CC 3 3 ) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d'accord; c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;

c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente; d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;

d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même; e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage. 4 Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:

4 Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas: a. 4 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3 quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;

a. 4 4 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3 quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers; b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation. b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation. 5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement. 1 RS 700 2 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2000 ( RO 1999 1118 ; FF 1996 I 1). 3 RS 210 4 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1 er juil. 2004 ( RO 2004 2617 ; FF 2000 3995 ).

1 RS 700 700 2 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2000 ( RO 1999 1118 RO 1999 1118 ; FF 1996 I 1). 3 RS 210 210 4 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1 er juil. 2004 ( RO 2004 2617 RO 2004 2617 ; FF 2000 3995 FF 2000 3995 ).

# Art. 72 LHID

Art. 72 LHID

# Adaptation des législations cantonales

Adaptation des législations cantonales 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi. 1

1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi. 1 1 2 A l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent.

2 A l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. 3 Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

3 Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires. 1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2013 2397 ; FF 2011 3381 ).

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1 er janv. 2014 ( RO 2013 2397 RO 2013 2397 ; FF 2011 3381 FF 2011 3381 ).

# Art. 79 LHID

Art. 79 LHID 1 La présente loi est sujette au référendum facultatif.

1 La présente loi est sujette au référendum facultatif. 2 Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur.

2 Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur. Date de l'entrée en vigueur: 1 er janvier 1993 5

Date de l'entrée en vigueur: 1 er janvier 1993 5 5 RO 1991 1256

RO 1991 1256 1 RS 101 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2001 1050 ; FF 2000 3587 ). 3 FF 1983 III 1 4 A partir du 1 er janv. 2007, les peines et les délais de prescription doivent être adaptés selon la clé de conversion de l'art. 333 al. 2 à 6 du code pénal (RS 311.0 ), dans la teneur de la LF du 13 déc. 2002 ( RO 2006 3459 ; FF 1999 1787 ). 5 ACF du 3 juin 1991

1 RS 101 101 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2001 1050 RO 2001 1050 ; FF 2000 3587 FF 2000 3587 ). 3 FF 1983 III 1 4 A partir du 1 er janv. 2007, les peines et les délais de prescription doivent être adaptés selon la clé de conversion de l'art. 333 al. 2 à 6 du code pénal (RS 311.0 311.0 ), dans la teneur de la LF du 13 déc. 2002 ( RO 2006 3459 RO 2006 3459 ; FF 1999 1787 FF 1999 1787 ). 5 ACF du 3 juin 1991