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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 5 décembre 2024 Composition M. Raphaël Gani, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker; M. Loïc Horisberger, greffier. Recourant A.________, à ********, représenté par Me Filippo LURÀ, avocat, à Lausanne, Autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne, Autorité concernée Administration fédérale des contributions, à Berne. Objet Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 juillet 2024 (ICC et IFD; période fiscale 2020) Vu les faits suivants: A. A.________ (ci-après: le recourant) est domicilié à ******** depuis 2016. Il exerce la profession d'avocat indépendant à Genève. Le 7 juin 2021, le recourant a requis une prolongation de délai au 30 septembre 2021 pour déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020. Cette requête a été acceptée par l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID) Le 1 er novembre 2021, faute de déclaration d'impôt déposée, l'OID a adressé une sommation au recourant. Cette dernière lui impartissait un délai de 30 jours pour transmettre sa déclaration d'impôt 2020 et indiquait qu'à défaut d'exécution dans le nouveau délai imparti, son revenu et sa fortune imposables seraient évalués d'office, qu'une réclamation pourrait être déposée uniquement pour le motif que la taxation d'office était manifestement inexacte (art 186 al. 2 LI et 132 al. 3 la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] ) et qu'une amende pourrait être prononcée à son encontre. Le recourant n'a déposé aucune déclaration d'impôt dans le délai qui lui était imparti. B. Le 19 janvier 2022, l'OlD a rendu une décision de taxation d'office du recourant pour la période 2020 et a prononcé des amendes à son encontre. L'OID a retenu un revenu imposable de 4'100 fr. au taux de 235'900 fr. ainsi qu'une fortune nulle s'agissant de l'impôt cantonal et communal (ICC) et un revenu imposable de 342'600 fr. au taux de 342'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Les amendes prononcées s'élevaient à 800 fr. pour l'ICC, respectivement de 400 fr. pour l'IFD. La décision de taxation précitée précisait qu'elle pouvait faire l'objet d'une réclamation motivée au sens des art. 185 et 186 LIFD dans les 30 jours à compter de sa notification sous peine d'irrecevabilité et ce, uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. C. Le 25 février 2022, le recourant a interjeté une réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office et du prononcé d'amendes susmentionnés. Comme motivation de sa réclamation, à laquelle aucune pièce n'était jointe, il a mentionné ce qui suit: "[…] Je forme réclamation contre cette taxation d'office pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. Ceci étant donné que mon revenu imposable n'a pour l'heure pas pu être déterminé faute d'avoir pu adresser dans les délais ordinaires ma déclaration d'impôt à votre administration fiscale. Le retard dans la préparation et envoi de ma déclaration est dû au retard que je continuer d'accuser cette année dans la préparation de mes comptes pour mon activité d'indépendant, ayant continué de consacrer durant cette année, faisant suite à l'année 2020 particulièrement compliquée pour des raisons notoires, une partie de mon temps pour assurer la pérennité de mon activité et des emplois qui y sont rattachés, au détriment de mes obligations administratives. Je vous remercie par avance de votre indulgence et de bien vouloir prendre en considération la présente réclamation en tenant compte des explications qui précèdent, tout en vous informant que je suis en train de faire le nécessaire pour envoyer ma déclaration d'impôt pour le mois de mars 2022 qui contiendra les données effectives permettant ma taxation." Par courrier du 12 avril 2022, l'OlD a informé le recourant qu'elle considérait que sa réclamation était irrecevable faute de motivation suffisante et de moyens de preuves concluants. Un délai de 30 jours a été en outre imparti au recourant pour indiquer s'il entendait maintenir sa réclamation. Le 16 mai 2022, le recourant a adressé à l'OID une déclaration d'impôts accompagnée de ses annexes. Le recourant a déclaré un revenu imposable de 264'800 fr. ainsi qu'une fortune nulle pour l'ICC et un revenu imposable de 259'000 fr. pour l'IFD. En particulier, il a annoncé des frais d'entretien d'immeuble pour la somme totale de 215'697 fr. s'agissant de l'immeuble sis à ********, lequel était détenu en copropriété à raison d'une demie chacun par le recourant et sa compagne B.________. Dit montant englobait notamment 184'535 fr. (369'070.15 / 2) de frais de procédure, d'avocat, de recouvrement et d'assainissement supportés, d'après le recourant, pour cet immeuble. En annexe à sa déclaration d'impôt, le recourant a joint un document explicatif daté du 23 janvier 2022. Ce document expose que le recourant a déclaré, s'agissant des frais d'avocat et de justice précités, que sa famille et lui-même avaient été escroqués par leur architecte ainsi que par une entreprise genevoise de plâtrerie-peinture. Dans ce contexte, le recourant a déclaré avoir subi un dommage et avoir été contraint de prendre des mesures visant à réparer de graves défauts affectant son bien immobilier et protéger ses intérêts, soit : - Des investigations à l'aide d'un expert en sécurité-incendie en 2020 pour identifier les mesures d'assainissement à entreprendre afin de mettre son immeuble en conformité avec les normes sécurité-feu ; - Des procédures juridiques visant à recouvrer des centaines " de milliers de francs de dommages " subis en rapport avec la valeur de sa propriété immobilière et l'obtention de la radiation d'une hypothèque légale inscrite abusivement sur ce bien par l'entrepreneur de plâtrerie-peinture depuis juillet 2018. Par lettre du 21 mai 2022, le recourant a maintenu sa réclamation du 25 février 2022 formée contre la décision de taxation du 19 janvier 2022, laquelle devait être selon lui considérée comme recevable. Il a relevé une nouvelle fois que la taxation d'office était manifestement inexacte, tel que cela ressortait de la déclaration d'impôt et ses annexes envoyées par pli postal le 16 mai 2022. A cet égard, le réclamant a ajouté que " le retard de quelques semaines dans la finalisation et l'envoi de ma déclaration par rapport au délai annoncé à fin mars 2022 dans ma réclamation est dû à la surcharge totale de mon activité qui perdure, au sujet duquel je vous prie de bien vouloir être indulgent au vu de ma collaboration pleine et entière avec votre administration pour vous permettre de procéder à ma taxation avec tous les éléments nécessaires ". Il a ainsi conclu à ce que l'OID prenne en considération sa réclamation du 25 février 2022 complétée par les nouveaux éléments allégués et rende une nouvelle taxation sur la base de ces éléments. D. Le 17 juin 2022, l'OID a adressé au recourant un document intitulé " Nouvelle déterminations des éléments imposables ". Il était précisé qu'après réexamen du cas, l'OID retenait un revenu imposable nul au taux de 251'000 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle pour l'ICC et un revenu imposable de 356'500 fr. au taux de 356'500 francs pour l'IFD. Il était aussi indiqué que " cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022. Elle est basée sur votre déclaration d'impôt. Les amendes pour dépôt de déclaration en dehors des délais impartis sont maintenues ". Dans ce document, l'OID précisait sous la rubrique " Motivation de la taxation cantonale " que " les frais engagés pour la procédure judiciaire ne sont pas en relation des frais d'entretien, donc non déductibles " et que " les frais d'entretien déductibles (selon votre part de 1/2) sont de CHF 30'892.00 ". Un délai de 30 jours était par ailleurs à nouveau imparti au recourant pour indiquer s'il retirait sa réclamation sur la base de cette "nouvelle détermination des éléments imposables". Par lettre du 28 juillet 2022, le recourant a maintenu sa réclamation, en précisant avoir reçu le pli du 17 juin 2022 en date du 28 juin 2022. Plus particulièrement, celui-ci a expliqué que contrairement à l'OID, il estimait que les frais engagés pour les procédures judiciaires constituaient des frais d'entretien d'immeuble déductibles. Il a cité à cet égard deux arrêts de la Cour cantonale genevoise (ATA/88/2018 du 30 janvier 2018 et ATA/604/2018 du 12 juin 2018) ainsi que l'arrêt 2C 690/2016 rendu le 2 février 2017 par le Tribunal fédéral. En date du 30 janvier 2023, après un entretien téléphonique avec l'OID, le recourant a maintenu sa réclamation par courriel du même jour. Le 14 avril 2023, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a adressé une proposition de règlement au recourant, tendant au rejet [ recte : l'irrecevabilité] de sa réclamation du 25 février 2022 et à la confirmation la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 relative à la période fiscale 2022 au motif que dite réclamation était irrecevable. Par lettre du 15 décembre 2023, le réclamant a maintenu sa réclamation. E. Par décision sur réclamation du 31 juillet 2024, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 25 février 2022 par le recourant à l'encontre de la décision de taxation d'office et le prononcé d'amendes du 19 janvier 2022 relatifs à la période fiscale 2020 et a confirmé ladite décision. F. Par acte du 27 août 2024, le recourant a déféré la décision sur réclamation du 31 juillet 2024 de l'ACI (ci-après: la décision entreprise) devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP). Il conclut principalement à l'annulation de la décision entreprise, à l'annulation de la décision rendue le 17 juin 2022 par l'OID et cela fait, à l'annulation de la décision rendue le 19 janvier 2022 par l'OID. Il conclut également à l'admission de la déduction des charges et frais d'entretien d'immeubles revendiqués. Le 17 octobre 2024, l'ACI a déposé sa réponse au recours, concluant à son rejet. Le recourant s'est encore brièvement déterminé le 8 novembre 2024. Considérant en droit: 1. A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière. 2. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021 consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1). 3. a) Aux termes de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. La teneur des art. 48 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) respectivement 186 al. 2 LI est identique (sous la seule réserve que la 2 e phrase de l'art. 186 al. 2 LI ne reprend pas l'indication " le cas échéant "); ces dispositions posent ainsi les mêmes exigences pour une réclamation contre une taxation d'office que le droit fédéral (cf. arrêt TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021 consid. 10). b) Selon la jurisprudence, le contribuable qui forme une réclamation contre une taxation d'office doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plutôt exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs; ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut être écartée. Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3, 123 II 552 consid. 4c; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.1 et les références). Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation, il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (arrêt TF 2C_334/2018 du 29 novembre 2018 consid. 6.1 in fine et les références). La recevabilité de la réclamation, respectivement l'examen de la taxation d'office sont ainsi subordonnés à la démonstration - qui incombe au contribuable - de son caractère manifestement inexact (cf. arrêt TF 2C_435/2018 du 24 mai 2018 consid. 6.2); la preuve de l'inexactitude manifeste doit être apportée dans le délai de réclamation (arrêts TF 2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.5; 2C_890/2018 du 18 septembre 2019 consid. 4.2 in fine et les références). Lorsque l'autorité qui doit statuer sur la réclamation n'est pas entrée en matière pour des raisons formelles, faute de motivation suffisante, l'autorité de recours doit uniquement examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité. Si tel est le cas, l'autorité de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3 in fine ; arrêt TF 2C_544/2018 précité, consid. 4.1.2 et les références). c) En l'occurrence, l 'autorité intimée est arrivée à la conclusion que la réclamation formée par le recourant le 25 février 2022 à l'encontre de la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 était irrecevable en la forme car elle n'était pas suffisamment motivée. Cela ressort clairement de la décision sur réclamation dont est ici recours. Le recourant soutient que sa réclamation était suffisamment motivée et contenait des moyens de preuve suffisants pour satisfaire aux exigences formelles de la loi. Il invoque un arrêt du Tribunal fédéral duquel il déduit qu'il n'était pas nécessaire de joindre à sa réclamation une déclaration d'impôts (arrêt TF 2A.72/2004 du 4 juillet 2005 consid. 6). Le recourant ne peut toutefois pas être suivi. Certes, le dépôt d'une déclaration d'impôts n'est pas une condition formelle à la recevabilité de la réclamation contre une taxation d'office. Il n'en demeure pas moins que le recourant devait démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte. Or, dans sa réclamation du 25 février 2022, le recourant s'est contenté d'alléguer qu'il avait pris du retard dans l'établissement de sa comptabilité et que sa déclaration d'impôt serait remise à l'Office d'impôt dans le courant du mois de mars 2022. Seuls sont néanmoins déterminants pour la recevabilité de la réclamation du recourant les éléments qu'il a apportés dans le délai de 30 jours depuis la notification de la taxation d'office. C'est uniquement sur cette base que l'autorité de réclamation doit considérer si la réclamation est recevable. Il suffit mais il faut que le recourant ait démontré sur la base de pièces ou éventuellement par d'autres moyens que la taxation était "manifestement erronée". Sa réclamation du 25 février 2022 qui n'était encore une fois accompagnée d'aucune pièce et qui se contentait de mentionner les difficultés du recourant en lien avec son entreprise et l'établissement de ses comptes ne permettait clairement pas de considérer que la taxation d'office était manifestement erronée. Il ressort par ailleurs du dossier et singulièrement des pièces finalement produites par le recourant en mai 2022 qu'il disposait déjà en février 2022 des éléments nécessaires au dépôt de sa déclaration d'impôts avant l'échéance du délai de réclamation. Si les comptes relatifs à son activité indépendante, déposés par le recourant pour l'année 2020, ne sont pas datés, il n'en demeure pas moins que la fondation de prévoyance de l'ordre des avocats de Genève a arrêté les cotisations dues et versées par le recourant pour l'année 2020, soit 48'590 fr. le 10 mars 2021 déjà. Le recourant ne parvient pas à démontrer que sa comptabilité n'était pas terminée en février 2022. Par ailleurs, le recourant, qui cherche essentiellement à obtenir la déduction de frais d'avocats encourus en lien avec son immeuble, disposait très probablement de notes d'honoraires de ses conseils, éventuellement des notes intermédiaires, en février 2022, à tout le moins pour la procédure en inscription d'une hypothèque légale sur son immeuble, qui était alors pendante devant la Cour d'appel civile du Tribunal cantonal et pour la procédure pénale qui a fait l'objet d'un arrêt rendu par la Chambre des recours pénale peu après. En d'autres termes, le recourant disposait dès lors de suffisamment d'éléments pour tenter d'exposer en quoi la décision de taxation d'office était manifestement inexacte avant l'échéance du délai de 30 jours pour déposer une réclamation contre la décision de taxation d'office. Quoi qu'il en soit, même s'il ne pouvait pas produire ses relevés de comptes à ce moment, il lui revenait de demander un délai supplémentaire pour le dépôt de sa déclaration d'impôt en expliquant et justifiant cette demande. Il ne pouvait laisser les délais échoir puis prétendre à contester la décision de taxation d'office sans apporter les éléments de preuve permettant l'entrée en matière sur sa réclamation. En l'espèce, le recourant semble n'avoir en réalité cherché qu'à obtenir un délai supplémentaire pour déposer sa déclaration d'impôt en se prévalant d'un retard pris dans la préparation de ses comptes plutôt qu'à tenter de démontrer que la décision de taxation était manifestement inexacte. Le recourant n'a fourni aucune explication, même non étayée par des pièces, pour justifier le caractère manifestement inexact de la décision de taxation (ce que le Tribunal fédéral décrit comme "un cas classique de taxation d'office d'un indépendant ayant violé son devoir de coopération, raison pour laquelle l'autorité fiscale, en l'absence de données suffisantes, n'a pu éviter d'établir les éléments imposables par appréciation des éléments en sa possession", TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021, consid. 8.2). Au final, et quoi qu'il en soit des motifs subjectifs qui ont contraints ou poussés le recourant à ne pas motiver sa réclamation du 25 février 2022, force est de constater qu'elle ne remplissait pas les conditions pour être qualifiée de recevable. Il s'ensuit qu'en déclarant irrecevable la réclamation du recourant, l'ACI s'est conformée au droit et à la jurisprudence rendue en matière de voies de droit dirigées contre les taxations d'office. 4. Dans un second grief, le recourant fait valoir que l'OID a en réalité rendu une nouvelle décision de taxation le 17 juin 2022, reçue le 28 juin 2022 (supra Faits, let. D), contre laquelle il a déposé une réclamation étayée le 28 juillet 2022. Il reproche en outre à l'autorité intimée d'avoir violé le principe de la bonne foi en confirmant la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022. L'autorité intimée soutient de son côté que la " détermination des éléments imposables " qui a été adressée au recourant le 17 juin 2022 ne constitue pas une décision et que l'OID a indiqué par erreur que cette " nouvelle décision annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022 ". a) S'agissant de l'acte du 17 juin 2022, il y a lieu de voir ce qui suit. L 'OID a incontestablement notifié au recourant une décision de taxation d'office le 19 janvier 2022. Pour empêcher cette décision de taxation d'entrer en force, le recourant disposait alors d'un délai de 30 jours pour déposer une réclamation. Dans ce même délai, il lui revenait de démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte. L'autorité intimée a constaté que le recourant ne l'avait pas fait, ce qui a été confirmé dans le présent arrêt (cf. supra consid. 3). Partant, la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 est définitivement entrée en force et ne pouvait plus être attaquée par des voies de droit ordinaire. Cette décision entrée en force ne pouvait pas non plus être modifiée par l'autorité fiscale, en faveur ou en défaveur du contribuable en dehors de la voie spécifique de la révision ou du rappel d'impôt, qui ne sont pas remplies en l'espèce. Par conséquent, l'OID ne pouvait que, comme la loi l'y contraignait, fixer à nouveau les éléments imposable dans le sens que lui donne l'art. 187 al. 1 2 ème ph. LI et qui constitue un passage obligé de la procédure de réclamation devant l'autorité de première instance. Dans ces conditions, l'OID ne pouvait pas rendre une nouvelle décision de taxation en juin 2022. La lettre du 17 juin 2022 ne peut aucunement être qualifiée de décision de taxation qui remplacerait ou annulerait la précédente et cet acte n'a donc pas pu faire renaître un délai de réclamation, durant lequel le recourant aurait pu démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte comme il le soutient. Mal fondé, ce grief du recourant doit donc être rejeté en tant qu'il qualifie l'acte du 17 juin 2022 comme une nouvelle décision. Il convient cependant encore d'examiner cet acte sous l'angle de la protection de la bonne foi. b) Pour ce qui est de la protection conférée par le principe de la bonne foi, la Cour retiendra ce qui suit. Découlant directement de l'art. 9 Cst. (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le droit à la protection de la bonne foi préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (StE 2013 A 21.14 23, 2C_603/2012 consid. 4 et l'arrêt cité). En l'espèce, le recourant ne remplit visiblement pas la quatrième condition mentionnée ci-dessus. En effet, le recourant n'allègue ni ne démontre qu'il aurait pris des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, sur la base de la lettre du 17 juin 2022 de l'OID. Dans ce sens, il ne peut se prévaloir d'une garantie étatique puisqu'il ne montre pas qu'il s'est fondé sur l'acte qu'il invoque pour prendre lui-même des dispositions. Dans ce cadre, le fait de produire des comptes ou de déposer une déclaration d'impôt ne sauraient satisfaire à cette condition, puisqu'il s'agit d'actes qu'il devait de toute façon accomplir d'après la loi. Le recourant ne saurait donc se prévaloir de la violation du principe de la bonne foi, déjà pour ce motif. Au surplus, on ne saurait non plus suivre le recourant lorsqu'il estime être fondé à croire que l'acte du 17 juin 2022 constituait véritablement une nouvelle décision attaquable. Certes, il contenait la mention malheureuse selon laquelle "cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022". Il indiquait cependant clairement aussi que le recourant avait la possibilité de retirer sa réclamation dans un délai de 30 jours. Sur cette base, il était clair que cet acte n'était pas une nouvelle décision – auquel cas un nouveau délai de réclamation aurait été indiqué – mais bien comme son intitulé l'indiquait du reste une nouvelle détermination des éléments imposables dans le sens que lui donne l'art. 187 al. 1 2 ème ph. LI. En analysant l'acte du 17 juin 2022, on ne saurait considérer qu'il puisse constituer un renseignement erroné sur lequel le recourant aurait pu fonder une confiance légitime. Mal fondé, ce grief doit être écarté. c) A titre superfétatoire, c'est le lieu de préciser que la décision de taxation d'office ne peut être en l'espèce qualifiée de nulle. Une telle nullité n'est admise que si l'autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d'une manière sciemment contradictoire vis-à-vis des informations dont elle dispose, et ce dans une mesure si grossière qu'elle apparaît comme l'expression d'un arbitraire injustifiable (cf. arrêt 2C_679/2016 précité consid. 5.2.4, dans lequel l'autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et connaissait ainsi son revenu réel, mais avait nonobstant procédé à une augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction grossière avec les pièces claires dont elle disposait). Le Tribunal fédéral (TF 9C_673/2023 du 19 août 2024, destiné à la publication) a encore très récemment jugé que les décisions de taxation d'office par lesquelles l'autorité fiscale avait systématiquement augmenté les facteurs fiscaux d'année en année et dans des proportions de plus en plus massives, sans qu'il y ait eu d'indices d'augmentation des revenus et de la fortune des contribuables, étaient nulles. Tel n'est clairement pas le cas en l'espèce. Il ne s'agit en effet que d'une taxation unique et l'estimation des revenus et de la fortune imposables n'apparaît pas comme étant en discrépance manifeste avec des éléments connus de l'autorité fiscale, comme l'étaient les taxations que la Haute cour a considérées comme nulles. 5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD). Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête: I. Le recours est rejeté. II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 juillet 2024 est confirmée. III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________. IV. Il n'est pas alloué de dépens. Lausanne, le 5 décembre 2024 Le président: Le greffier: Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

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COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 5 décembre 2024 Arrêt du 5 décembre 2024

Arrêt du 5 décembre 2024 Composition Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker; M. Loïc Horisberger, greffier. M. Raphaël Gani, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker; M. Loïc Horisberger, greffier.

Recourant Recourant

Recourant A.________, à ********, représenté par Me Filippo LURÀ, avocat, à Lausanne, A.________, à ********, représenté par Me Filippo LURÀ, avocat, à Lausanne,

Autorité intimée Autorité intimée

Autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne, Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée Autorité concernée

Autorité concernée Administration fédérale des contributions, à Berne. Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 juillet 2024 (ICC et IFD; période fiscale 2020) Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 juillet 2024 (ICC et IFD; période fiscale 2020)

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après: le recourant) est domicilié à ******** depuis 2016. Il exerce la profession d'avocat indépendant à Genève. Le 7 juin 2021, le recourant a requis une prolongation de délai au 30 septembre 2021 pour déposer sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2020. Cette requête a été acceptée par l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'OID)

Le 1 er novembre 2021, faute de déclaration d'impôt déposée, l'OID a adressé une sommation au recourant. Cette dernière lui impartissait un délai de 30 jours pour transmettre sa déclaration d'impôt 2020 et indiquait qu'à défaut d'exécution dans le nouveau délai imparti, son revenu et sa fortune imposables seraient évalués d'office, qu'une réclamation pourrait être déposée uniquement pour le motif que la taxation d'office était manifestement inexacte (art 186 al. 2 LI et 132 al. 3 la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] ) et qu'une amende pourrait être prononcée à son encontre. loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] Le recourant n'a déposé aucune déclaration d'impôt dans le délai qui lui était imparti.

B. Le 19 janvier 2022, l'OlD a rendu une décision de taxation d'office du recourant pour la période 2020 et a prononcé des amendes à son encontre. L'OID a retenu un revenu imposable de 4'100 fr. au taux de 235'900 fr. ainsi qu'une fortune nulle s'agissant de l'impôt cantonal et communal (ICC) et un revenu imposable de 342'600 fr. au taux de 342'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Les amendes prononcées s'élevaient à 800 fr. pour l'ICC, respectivement de 400 fr. pour l'IFD.

La décision de taxation précitée précisait qu'elle pouvait faire l'objet d'une réclamation motivée au sens des art. 185 et 186 LIFD dans les 30 jours à compter de sa notification sous peine d'irrecevabilité et ce, uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte.

C. Le 25 février 2022, le recourant a interjeté une réclamation à l'encontre de la décision de taxation d'office et du prononcé d'amendes susmentionnés. Comme motivation de sa réclamation, à laquelle aucune pièce n'était jointe, il a mentionné ce qui suit:

"[…] Je forme réclamation contre cette taxation d'office pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. Ceci étant donné que mon revenu imposable n'a pour l'heure pas pu être déterminé faute d'avoir pu adresser dans les délais ordinaires ma déclaration d'impôt à votre administration fiscale.

Le retard dans la préparation et envoi de ma déclaration est dû au retard que je continuer d'accuser cette année dans la préparation de mes comptes pour mon activité d'indépendant, ayant continué de consacrer durant cette année, faisant suite à l'année 2020 particulièrement compliquée pour des raisons notoires, une partie de mon temps pour assurer la pérennité de mon activité et des emplois qui y sont rattachés, au détriment de mes obligations administratives.

Je vous remercie par avance de votre indulgence et de bien vouloir prendre en considération la présente réclamation en tenant compte des explications qui précèdent, tout en vous informant que je suis en train de faire le nécessaire pour envoyer ma déclaration d'impôt pour le mois de mars 2022 qui contiendra les données effectives permettant ma taxation."

Par courrier du 12 avril 2022, l'OlD a informé le recourant qu'elle considérait que sa réclamation était irrecevable faute de motivation suffisante et de moyens de preuves concluants. Un délai de 30 jours a été en outre imparti au recourant pour indiquer s'il entendait maintenir sa réclamation.

Le 16 mai 2022, le recourant a adressé à l'OID une déclaration d'impôts accompagnée de ses annexes. Le recourant a déclaré un revenu imposable de 264'800 fr. ainsi qu'une fortune nulle pour l'ICC et un revenu imposable de 259'000 fr. pour l'IFD. En particulier, il a annoncé des frais d'entretien d'immeuble pour la somme totale de 215'697 fr. s'agissant de l'immeuble sis à ********, lequel était détenu en copropriété à raison d'une demie chacun par le recourant et sa compagne B.________. Dit montant englobait notamment 184'535 fr. (369'070.15 / 2) de frais de procédure, d'avocat, de recouvrement et d'assainissement supportés, d'après le recourant, pour cet immeuble.

En annexe à sa déclaration d'impôt, le recourant a joint un document explicatif daté du 23 janvier 2022. Ce document expose que le recourant a déclaré, s'agissant des frais d'avocat et de justice précités, que sa famille et lui-même avaient été escroqués par leur architecte ainsi que par une entreprise genevoise de plâtrerie-peinture. Dans ce contexte, le recourant a déclaré avoir subi un dommage et avoir été contraint de prendre des mesures visant à réparer de graves défauts affectant son bien immobilier et protéger ses intérêts, soit :

- Des investigations à l'aide d'un expert en sécurité-incendie en 2020 pour identifier les mesures d'assainissement à entreprendre afin de mettre son immeuble en conformité avec les normes sécurité-feu ;

- Des procédures juridiques visant à recouvrer des centaines " de milliers de francs de dommages " subis en rapport avec la valeur de sa propriété immobilière et l'obtention de la radiation d'une hypothèque légale inscrite abusivement sur ce bien par l'entrepreneur de plâtrerie-peinture depuis juillet 2018.

Par lettre du 21 mai 2022, le recourant a maintenu sa réclamation du 25 février 2022 formée contre la décision de taxation du 19 janvier 2022, laquelle devait être selon lui considérée comme recevable. Il a relevé une nouvelle fois que la taxation d'office était manifestement inexacte, tel que cela ressortait de la déclaration d'impôt et ses annexes envoyées par pli postal le 16 mai 2022. A cet égard, le réclamant a ajouté que " le retard de quelques semaines dans la finalisation et l'envoi de ma déclaration par rapport au délai annoncé à fin mars 2022 dans ma réclamation est dû à la surcharge totale de mon activité qui perdure, au sujet duquel je vous prie de bien vouloir être indulgent au vu de ma collaboration pleine et entière avec votre administration pour vous permettre de procéder à ma taxation avec tous les éléments nécessaires ". Il a ainsi conclu à ce que l'OID prenne en considération sa réclamation du 25 février 2022 complétée par les nouveaux éléments allégués et rende une nouvelle taxation sur la base de ces éléments.

D. Le 17 juin 2022, l'OID a adressé au recourant un document intitulé " Nouvelle déterminations des éléments imposables ". Il était précisé qu'après réexamen du cas, l'OID retenait un revenu imposable nul au taux de 251'000 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle pour l'ICC et un revenu imposable de 356'500 fr. au taux de 356'500 francs pour l'IFD. Il était aussi indiqué que " cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022. Elle est basée sur votre déclaration d'impôt. Les amendes pour dépôt de déclaration en dehors des délais impartis sont maintenues ". Dans ce document, l'OID précisait sous la rubrique " Motivation de la taxation cantonale " que " les frais engagés pour la procédure judiciaire ne sont pas en relation des frais d'entretien, donc non déductibles " et que " les frais d'entretien déductibles (selon votre part de 1/2) sont de CHF 30'892.00 ". Un délai de 30 jours était par ailleurs à nouveau imparti au recourant pour indiquer s'il retirait sa réclamation sur la base de cette "nouvelle détermination des éléments imposables".

Par lettre du 28 juillet 2022, le recourant a maintenu sa réclamation, en précisant avoir reçu le pli du 17 juin 2022 en date du 28 juin 2022. Plus particulièrement, celui-ci a expliqué que contrairement à l'OID, il estimait que les frais engagés pour les procédures judiciaires constituaient des frais d'entretien d'immeuble déductibles. Il a cité à cet égard deux arrêts de la Cour cantonale genevoise (ATA/88/2018 du 30 janvier 2018 et ATA/604/2018 du 12 juin 2018) ainsi que l'arrêt 2C 690/2016 rendu le 2 février 2017 par le Tribunal fédéral.

En date du 30 janvier 2023, après un entretien téléphonique avec l'OID, le recourant a maintenu sa réclamation par courriel du même jour.

Le 14 avril 2023, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a adressé une proposition de règlement au recourant, tendant au rejet [ recte : l'irrecevabilité] de sa réclamation du 25 février 2022 et à la confirmation la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 relative à la période fiscale 2022 au motif que dite réclamation était irrecevable.

Par lettre du 15 décembre 2023, le réclamant a maintenu sa réclamation.

E. Par décision sur réclamation du 31 juillet 2024, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation formée le 25 février 2022 par le recourant à l'encontre de la décision de taxation d'office et le prononcé d'amendes du 19 janvier 2022 relatifs à la période fiscale 2020 et a confirmé ladite décision.

F. Par acte du 27 août 2024, le recourant a déféré la décision sur réclamation du 31 juillet 2024 de l'ACI (ci-après: la décision entreprise) devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP). Il conclut principalement à l'annulation de la décision entreprise, à l'annulation de la décision rendue le 17 juin 2022 par l'OID et cela fait, à l'annulation de la décision rendue le 19 janvier 2022 par l'OID. Il conclut également à l'admission de la déduction des charges et frais d'entretien d'immeubles revendiqués.

Le 17 octobre 2024, l'ACI a déposé sa réponse au recours, concluant à son rejet.

Le recourant s'est encore brièvement déterminé le 8 novembre 2024.

Considérant en droit:

1. A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière. 2. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021 consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêts TF 2C_759/2020 du 21 septembre 2021 consid. 1.1; 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1). 3. a) Aux termes de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. a) Aux termes de l'art. 132 al. 3 LIFD, le contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. La teneur des art. 48 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) respectivement 186 al. 2 LI est identique (sous la seule réserve que la 2 e phrase de l'art. 186 al. 2 LI ne reprend pas l'indication " le cas échéant "); ces dispositions posent ainsi les mêmes exigences pour une réclamation contre une taxation d'office que le droit fédéral (cf. arrêt TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021 consid. 10).

2 e phrase de l'art. 186 al. 2 LI ne reprend pas l'indication " le cas échéant "); ces dispositions posent ainsi les mêmes exigences pour une réclamation contre une taxation d'office b) Selon la jurisprudence, le contribuable qui forme une réclamation contre une taxation d'office doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'alors et communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation. Il ne peut se limiter à une contestation globale ou à une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plutôt exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner les moyens de preuve y relatifs; ce n'est qu'ainsi que toute incertitude quant à l'état des faits peut être écartée. Il s'agit là d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3, 123 II 552 consid. 4c; arrêt TF 2C_544/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4.1.1 et les références). Si la production de la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de la réclamation, il appartient toutefois au réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de mentionner les moyens de preuve y relatifs (arrêt TF 2C_334/2018 du 29 novembre 2018 consid. 6.1 in fine et les références). La recevabilité de la réclamation, respectivement l'examen de la taxation d'office sont ainsi subordonnés à la démonstration - qui incombe au contribuable - de son caractère manifestement inexact (cf. arrêt TF 2C_435/2018 du 24 mai 2018 consid. 6.2); la preuve de l'inexactitude manifeste doit être apportée dans le délai de réclamation (arrêts TF 2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.5; 2C_890/2018 du 18 septembre 2019 consid. 4.2 in fine et les références).

Lorsque l'autorité qui doit statuer sur la réclamation n'est pas entrée en matière pour des raisons formelles, faute de motivation suffisante, l'autorité de recours doit uniquement examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité. Si tel est le cas, l'autorité de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3 in fine ; arrêt TF 2C_544/2018 précité, consid. 4.1.2 et les références).

Lorsque l'autorité qui doit statuer sur la réclamation n'est pas entrée en matière pour des raisons formelles, faute de motivation suffisante, l'autorité de recours doit uniquement examiner si c'est à bon droit que celle-ci a prononcé une décision d'irrecevabilité. Si tel est le cas, l'autorité de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3 in fine ; arrêt TF 2C_544/2018 précité, consid. 4.1.2 et les références). c) En l'occurrence, l 'autorité intimée est arrivée à la conclusion que la réclamation formée par le recourant le 25 février 2022 à l'encontre de la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 était irrecevable en la forme car elle n'était pas suffisamment motivée. Cela ressort clairement de la décision sur réclamation dont est ici recours. Le recourant soutient que sa réclamation était suffisamment motivée et contenait des moyens de preuve suffisants pour satisfaire aux exigences formelles de la loi. Il invoque un arrêt du Tribunal fédéral duquel il déduit qu'il n'était pas nécessaire de joindre à sa réclamation une déclaration d'impôts (arrêt TF 2A.72/2004 du 4 juillet 2005 consid. 6).

'autorité intimée est arrivée à la conclusion que la réclamation formée par le recourant le 25 février 2022 à l'encontre de la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 était irrecevable en la forme car elle n'était pas suffisamment motivée. Cela ressort clairement de la décision sur réclamation dont est ici recours. Le recourant soutient que sa réclamation était suffisamment motivée et contenait des moyens de preuve suffisants pour satisfaire aux exigences formelles de la loi. Il invoque un arrêt du Tribunal fédéral duquel il déduit qu'il n'était pas nécessaire de joindre à sa réclamation une déclaration d'impôts (arrêt TF 2A.72/2004 du 4 juillet 2005 consid. 6). Le recourant ne peut toutefois pas être suivi. Certes, le dépôt d'une déclaration d'impôts n'est pas une condition formelle à la recevabilité de la réclamation contre une taxation d'office. Il n'en demeure pas moins que le recourant devait démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte. Or, dans sa réclamation du 25 février 2022, le recourant s'est contenté d'alléguer qu'il avait pris du retard dans l'établissement de sa comptabilité et que sa déclaration d'impôt serait remise à l'Office d'impôt dans le courant du mois de mars 2022. Seuls sont néanmoins déterminants pour la recevabilité de la réclamation du recourant les éléments qu'il a apportés dans le délai de 30 jours depuis la notification de la taxation d'office. C'est uniquement sur cette base que l'autorité de réclamation doit considérer si la réclamation est recevable. Il suffit mais il faut que le recourant ait démontré sur la base de pièces ou éventuellement par d'autres moyens que la taxation était "manifestement erronée". Sa réclamation du 25 février 2022 qui n'était encore une fois accompagnée d'aucune pièce et qui se contentait de mentionner les difficultés du recourant en lien avec son entreprise et l'établissement de ses comptes ne permettait clairement pas de considérer que la taxation d'office était manifestement erronée.

Il ressort par ailleurs du dossier et singulièrement des pièces finalement produites par le recourant en mai 2022 qu'il disposait déjà en février 2022 des éléments nécessaires au dépôt de sa déclaration d'impôts avant l'échéance du délai de réclamation. Si les comptes relatifs à son activité indépendante, déposés par le recourant pour l'année 2020, ne sont pas datés, il n'en demeure pas moins que la fondation de prévoyance de l'ordre des avocats de Genève a arrêté les cotisations dues et versées par le recourant pour l'année 2020, soit 48'590 fr. le 10 mars 2021 déjà. Le recourant ne parvient pas à démontrer que sa comptabilité n'était pas terminée en février 2022. Par ailleurs, le recourant, qui cherche essentiellement à obtenir la déduction de frais d'avocats encourus en lien avec son immeuble, disposait très probablement de notes d'honoraires de ses conseils, éventuellement des notes intermédiaires, en février 2022, à tout le moins pour la procédure en inscription d'une hypothèque légale sur son immeuble, qui était alors pendante devant la Cour d'appel civile du Tribunal cantonal et pour la procédure pénale qui a fait l'objet d'un arrêt rendu par la Chambre des recours pénale peu après. En d'autres termes, le recourant disposait dès lors de suffisamment d'éléments pour tenter d'exposer en quoi la décision de taxation d'office était manifestement inexacte avant l'échéance du délai de 30 jours pour déposer une réclamation contre la décision de taxation d'office. Quoi qu'il en soit, même s'il ne pouvait pas produire ses relevés de comptes à ce moment, il lui revenait de demander un délai supplémentaire pour le dépôt de sa déclaration d'impôt en expliquant et justifiant cette demande. Il ne pouvait laisser les délais échoir puis prétendre à contester la décision de taxation d'office sans apporter les éléments de preuve permettant l'entrée en matière sur sa réclamation. En l'espèce, le recourant semble n'avoir en réalité cherché qu'à obtenir un délai supplémentaire pour déposer sa déclaration d'impôt en se prévalant d'un retard pris dans la préparation de ses comptes plutôt qu'à tenter de démontrer que la décision de taxation était manifestement inexacte. Le recourant n'a fourni aucune explication, même non étayée par des pièces, pour justifier le caractère manifestement inexact de la décision de taxation (ce que le Tribunal fédéral décrit comme "un cas classique de taxation d'office d'un indépendant ayant violé son devoir de coopération, raison pour laquelle l'autorité fiscale, en l'absence de données suffisantes, n'a pu éviter d'établir les éléments imposables par appréciation des éléments en sa possession", TF 2C_573/2020 du 22 avril 2021, consid. 8.2).

Au final, et quoi qu'il en soit des motifs subjectifs qui ont contraints ou poussés le recourant à ne pas motiver sa réclamation du 25 février 2022, force est de constater qu'elle ne remplissait pas les conditions pour être qualifiée de recevable. Il s'ensuit qu'en déclarant irrecevable la réclamation du recourant, l'ACI s'est conformée au droit et à la jurisprudence rendue en matière de voies de droit dirigées contre les taxations d'office.

4. Dans un second grief, le recourant fait valoir que l'OID a en réalité rendu une nouvelle décision de taxation le 17 juin 2022, reçue le 28 juin 2022 (supra Faits, let. D), contre laquelle il a déposé une réclamation étayée le 28 juillet 2022. Il reproche en outre à l'autorité intimée d'avoir violé le principe de la bonne foi en confirmant la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022.

L'autorité intimée soutient de son côté que la " détermination des éléments imposables " qui a été adressée au recourant le 17 juin 2022 ne constitue pas une décision et que l'OID a indiqué par erreur que cette " nouvelle décision annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022 ". a) S'agissant de l'acte du 17 juin 2022, il y a lieu de voir ce qui suit. L 'OID a incontestablement notifié au recourant une décision de taxation d'office le 19 janvier 2022. Pour empêcher cette décision de taxation d'entrer en force, le recourant disposait alors d'un délai de 30 jours pour déposer une réclamation. Dans ce même délai, il lui revenait de démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte. L'autorité intimée a constaté que le recourant ne l'avait pas fait, ce qui a été confirmé dans le présent arrêt (cf. supra consid. 3). Partant, la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 est définitivement entrée en force et ne pouvait plus être attaquée par des voies de droit ordinaire. Cette décision entrée en force ne pouvait pas non plus être modifiée par l'autorité fiscale, en faveur ou en défaveur du contribuable en dehors de la voie spécifique de la révision ou du rappel d'impôt, qui ne sont pas remplies en l'espèce. Par conséquent, l'OID ne pouvait que, comme la loi l'y contraignait, fixer à nouveau les éléments imposable dans le sens que lui donne l'art. 187 al. 1 2 ème ph. LI et qui constitue un passage obligé de la procédure de réclamation devant l'autorité de première instance. Dans ces conditions, l'OID ne pouvait pas rendre une nouvelle décision de taxation en juin 2022. La lettre du 17 juin 2022 ne peut aucunement être qualifiée de décision de taxation qui remplacerait ou annulerait la précédente et cet acte n'a donc pas pu faire renaître un délai de réclamation, durant lequel le recourant aurait pu démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte comme il le soutient.

'OID a incontestablement notifié au recourant une décision de taxation d'office le 19 janvier 2022. Pour empêcher cette décision de taxation d'entrer en force, le recourant disposait alors d'un délai de 30 jours pour déposer une réclamation. Dans ce même délai, il lui revenait de démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte. L'autorité intimée a constaté que le recourant ne l'avait pas fait, ce qui a été confirmé dans le présent arrêt (cf. supra consid. 3). Partant, la décision de taxation d'office du 19 janvier 2022 est définitivement entrée en force et ne pouvait plus être attaquée par des voies de droit ordinaire. Cette décision entrée en force ne pouvait pas non plus être modifiée par l'autorité fiscale, en faveur ou en défaveur du contribuable en dehors de la voie spécifique de la révision ou du rappel d'impôt, qui ne sont pas remplies en l'espèce. Par conséquent, l'OID ne pouvait que, comme la loi l'y contraignait, fixer à nouveau les éléments imposable Dans ces conditions, l'OID ne pouvait pas rendre une nouvelle décision de taxation en juin 2022. La lettre du 17 juin 2022 ne peut aucunement être qualifiée de décision de taxation qui remplacerait ou annulerait la précédente et cet acte n'a donc pas pu faire renaître un délai de réclamation, durant lequel le recourant aurait pu démontrer que la décision de taxation d'office était manifestement inexacte comme il le soutient. Mal fondé, ce grief du recourant doit donc être rejeté en tant qu'il qualifie l'acte du 17 juin 2022 comme une nouvelle décision. Il convient cependant encore d'examiner cet acte sous l'angle de la protection de la bonne foi.

Mal fondé, ce grief du recourant doit donc être rejeté en tant qu'il qualifie l'acte du 17 juin 2022 comme une nouvelle décision. Il convient cependant encore d'examiner cet acte sous l'angle de la protection de la bonne foi. b) Pour ce qui est de la protection conférée par le principe de la bonne foi, la Cour retiendra ce qui suit. b) Pour ce qui est de la protection conférée par le principe de la bonne foi, la Cour retiendra ce qui suit. Découlant directement de l'art. 9 Cst. (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le droit à la protection de la bonne foi préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2).

Découlant directement de l'art. 9 Cst. (cf. ég. art. 5 al. 3 Cst.) et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le droit à la protection de la bonne foi préserve la confiance légitime que le citoyen met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2). Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (StE 2013 A 21.14 23, 2C_603/2012 consid. 4 et l'arrêt cité).

Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (StE 2013 A 21.14 23, 2C_603/2012 consid. 4 et l'arrêt cité). En l'espèce, le recourant ne remplit visiblement pas la quatrième condition mentionnée ci-dessus. En effet, le recourant n'allègue ni ne démontre qu'il aurait pris des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, sur la base de la lettre du 17 juin 2022 de l'OID. Dans ce sens, il ne peut se prévaloir d'une garantie étatique puisqu'il ne montre pas qu'il s'est fondé sur l'acte qu'il invoque pour prendre lui-même des dispositions. Dans ce cadre, le fait de produire des comptes ou de déposer une déclaration d'impôt ne sauraient satisfaire à cette condition, puisqu'il s'agit d'actes qu'il devait de toute façon accomplir d'après la loi. Le recourant ne saurait donc se prévaloir de la violation du principe de la bonne foi, déjà pour ce motif.

En l'espèce, le recourant ne remplit visiblement pas la quatrième condition mentionnée ci-dessus. En effet, le recourant n'allègue ni ne démontre qu'il aurait pris des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, sur la base de la lettre du 17 juin 2022 de l'OID. Dans ce sens, il ne peut se prévaloir d'une garantie étatique puisqu'il ne montre pas qu'il s'est fondé sur l'acte qu'il invoque pour prendre lui-même des dispositions. Dans ce cadre, le fait de produire des comptes ou de déposer une déclaration d'impôt ne sauraient satisfaire à cette condition, puisqu'il s'agit d'actes qu'il devait de toute façon accomplir d'après la loi. Le recourant ne saurait donc se prévaloir de la violation du principe de la bonne foi, déjà pour ce motif. Au surplus, on ne saurait non plus suivre le recourant lorsqu'il estime être fondé à croire que l'acte du 17 juin 2022 constituait véritablement une nouvelle décision attaquable. Certes, il contenait la mention malheureuse selon laquelle "cette décision de taxation annule et remplace la taxation d'office du 19.01.2022". Il indiquait cependant clairement aussi que le recourant avait la possibilité de retirer sa réclamation dans un délai de 30 jours. Sur cette base, il était clair que cet acte n'était pas une nouvelle décision – auquel cas un nouveau délai de réclamation aurait été indiqué – mais bien comme son intitulé l'indiquait du reste une nouvelle détermination des éléments imposables dans le sens que lui donne l'art. 187 al. 1 2 ème ph. LI. En analysant l'acte du 17 juin 2022, on ne saurait considérer qu'il puisse constituer un renseignement erroné sur lequel le recourant aurait pu fonder une confiance légitime.

Au surplus, on ne saurait non plus suivre le recourant lorsqu'il estime être fondé à croire que l'acte du 17 juin 2022 constituait véritablement une nouvelle décision attaquable. Certes, il contenait la mention malheureuse selon laquelle Mal fondé, ce grief doit être écarté.

Mal fondé, ce grief doit être écarté. c) A titre superfétatoire, c'est le lieu de préciser que la décision de taxation d'office ne peut être en l'espèce qualifiée de nulle. Une telle nullité n'est admise que si l'autorité de taxation apprécie la situation du contribuable d'une manière sciemment contradictoire vis-à-vis des informations dont elle dispose, et ce dans une mesure si grossière qu'elle apparaît comme l'expression d'un arbitraire injustifiable (cf. arrêt 2C_679/2016 précité consid. 5.2.4, dans lequel l'autorité fiscale avait reçu copie des avis de salaire du contribuable et connaissait ainsi son revenu réel, mais avait nonobstant procédé à une augmentation systématique et massive du revenu imposable en contradiction grossière avec les pièces claires dont elle disposait). Le Tribunal fédéral (TF 9C_673/2023 du 19 août 2024, destiné à la publication) a encore très récemment jugé que les décisions de taxation d'office par lesquelles l'autorité fiscale avait systématiquement augmenté les facteurs fiscaux d'année en année et dans des proportions de plus en plus massives, sans qu'il y ait eu d'indices d'augmentation des revenus et de la fortune des contribuables, étaient nulles. Tel n'est clairement pas le cas en l'espèce. Il ne s'agit en effet que d'une taxation unique et l'estimation des revenus et de la fortune imposables n'apparaît pas comme étant en discrépance manifeste avec des éléments connus de l'autorité fiscale, comme l'étaient les taxations que la Haute cour a considérées comme nulles. c) 5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant qui succombe (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et art. 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD). Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 juillet 2024 est confirmée.

III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 décembre 2024

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.