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Einleitung zum BEPS Aktionspunkt 13
Als Ausfluss des 15 Punkte umfassenden BEPS-Aktionsplans wurden im Herbst 2015 auf Stufe OECD verschiedene Massnahmen verabschiedet, um internationale Steuerfairness herzustellen und erhöhte Transparenz zu schaffen. Letzteres soll u.a. mit den empfehlenden Ausführungen im finalen Bericht zum BEPS Aktionspunkt 13 (hiernach «Abschlussbericht») erreicht werden.
Der Abschlussbericht sieht einen dreistufigen standardisierten Dokumentationsansatz vor: einen länderbezogenen Bericht (hiernach «CbCR»), eine Stammdokumentation (hiernach «Master File») und eine landesspezifische Dokumentation (hiernach «Local File») und empfiehlt deren Einführung ab 1. Januar 2016. Aus den Informationen, die in den verschiedenen Dokumenten enthalten sind, erhalten die Steuerbehörden einen besseren Überblick darüber, wo die wirtschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft ausgeführt werden und in welchen Ländern die Gewinne daraus letztendlich der Besteuerung unterliegen.
Das grösste Novum im Zusammenhang mit dem vorgenannten Abschlussbericht stellt der automatische Austausch des CbCR dar. Dieser wurde als einer von mehreren sog. Mindeststandards aus dem BEPS-Projekt vereinbart, zu deren Umsetzung sich auch die Schweiz politisch verpflichtet hat. Das Master- und Local File hingegen unterliegen nicht dem automatischen Austausch, sondern sind lokal bei den jeweiligen Steuerbehörden einzureichen.
Umsetzung Mindeststandard in der Schweiz
Der automatische Informationsaustausch (wie auch der spontane und jener auf Ersuchen) ist im Amtshilfeübereinkommen enthalten, welches in der Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft getreten ist. Auf dieser Basis und in Verbindung mit der Multilateralen Vereinbarung der zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (hiernach «ALBA-Vereinbarung») wird der CbCR routinemässig und in bestimmten Abständen an berechtigte Partnerstaaten übermittelt. Die Umsetzung, Organisation und Regelung des automatischen Austauschs des CbCR im Sinne der ALBA-Vereinbarung wird durch das Bundesgesetz über den internationalen automatischen Austausch länderbezogener Berichte multinationaler Konzerne (hiernach «ALBAG») konkretisiert.
Der Bundesrat hat mit Botschaft vom 23. November 2016 sowohl die ALBA-Vereinbarung als auch das ALBAG beiden Räten zur Genehmigung unterbreitet, welche diesen am 16. Juni 2017 zugestimmt haben. Die Referendumsfrist zu dieser Vorlage ist am 5. Oktober 2017 ungenutzt abgelaufen, weshalb der Bundesrat an seiner Sitzung vom 18. Oktober 2017 beschlossen hat, das ALBAG auf den 1. Dezember 2017 in Kraft zu setzen. Die Inkraftsetzung der ALBA-Vereinbarung soll im Dezember 2017 erfolgen. Im Rahmen der Inkraftsetzung der ALBA-Vereinbarung muss die Schweiz der OECD die Länder bekannt geben, mit denen die Schweiz länderbezogene Berichte austauschen wird. Der Bundesrat hat diese Länder (aktuell sind es deren 100) bereits bestimmt. Die Länder umfassen die Signatarstaaten der ALBA-Vereinbarung und aller Mitgliedstaaten des «Inclusive Framework on BEPS», wobei die finale Anzahl im Zeitpunkt der Schweizer Notifikation gegenüber der OECD im Dezember 2017 bekannt wird. Hierzu ist zu beachten, dass die ALBA-Vereinbarung zwischen der Schweiz und einem anderen Staat erst anwendbar wird, wenn auch der andere Staat die Schweiz auf seiner Liste aufführt.
Folglich sind multinationale Konzerne in der Schweiz (bei Erreichung des Schwellenwertes von CHF 900 Mio. konsolidiertem Umsatz) erstmals für das Steuerjahr 2018 verpflichtet, unaufgefordert einen CbCR einzureichen. Es können auch CbCRs für frühere Steuerperioden (d.h. für 2016 und 2017) auf freiwilliger Basis (ab dem 1. November 2017 und innert der von der OECD festgesetzten Frist bis Ende Dezember 2017 respektive bis Ende Dezember 2018) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (hiernach «ESTV») eingereicht werden. Damit auch für diese Berichte die in der ALBA-Vereinbarung und dem Amtshilfeübereinkommen enthaltenen Garantien (Datenschutz, Vertraulichkeit und sachgemässe Verwendung) zur Anwendung kommen, hat der Bundesrat eine Erklärung zum Amtshilfeübereinkommen verabschiedet. Dadurch wird das Amtshilfeübereinkommen – eingeschränkt auf den Austausch freiwillig eingereichter länderbezogener Berichte – für die Steuerjahre 2016 und 2017 anwendbar. So kann der Austausch von freiwillig eingereichten CbCR, durch die ESTV und koordiniert durch das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF), zeitgerecht nach Vorgabe der OECD vollzogen werden, d.h. bis spätestens Ende Juni 2018 (für 2016) respektive Ende März 2019 (für 2017). Somit werden Übergangsprobleme, wie der Austausch von CbCR über eine substituierende Konzernobergesellschaft, vermieden. Unabhängig von der freiwilligen Einreichung des CbCR in der Schweiz sollten zusätzlich lokale Benachrichtigungen vorgenommen werden, in denen verbindlich festgehalten wird, in welcher Jurisdiktion das CbCR für welche Gesellschaft eingereicht wird. Das Unterlassen der lokalen Benachrichtigungen kann teils sehr hohe Bussen in ausländischen Staaten nach sich ziehen.
Umsetzung Abschlussbericht in anderen Staaten
Zahlreiche Staaten führen über den bereits erwähnten Mindeststandard (verpflichtende Einreichung des CbCR) hinaus auch die Pflicht zur Anfertigung eines Master File und/oder Local File ein. Die Schwellenwerte, die zur Ausfertigung eines Master File oder Local File verpflichten, sind in ihrer Höhe uneinheitlich und können abhängig vom Staat auch unterschiedlich definiert sein. So stellen einzelne Länder teils auf den lokalen Umsatz ab (bspw. Österreich: EUR 50 Mio.), andere beziehen sich auf den konsolidierten Gruppenumsatz (bspw. Niederlande: EUR 50 Mio. / Australien AUD 1 Mia.) oder auf andere Messgrössen als den Umsatz (bspw. Deutschland: Volumen von Geschäftstransaktionen).
Allgemein soll das standardisierte Master File einen Überblick über die Geschäftstätigkeit des multinationalen Konzerns geben. Dazu gehören ebenfalls Angaben über die Art seiner globalen Geschäfte, seiner Verrechnungspreispolitik sowie der globalen Verteilung seiner Einkünfte und seiner Wirtschaftstätigkeit. Darüber hinaus müssen dem Master File eine Auflistung und kurze Beschreibung zu bestehenden Steuerrulings, welche die Verrechnungspreisgestaltung oder Aspekte einer internationalen Gewinnallokation zum Gegenstand haben, beigefügt werden.
Das Local File ergänzt das Master File um detaillierte Angaben zu den wesentlichen konzerninternen, grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen. Im Gegensatz zum Master File müssen dem Local File zusätzlich Kopien von Steuerrulings beigefügt werden, die nicht mit der lokalen Steuerbehörde abgeschlossen wurden und welche sich auf die im Local File beschriebenen konzerninternen Geschäftsvorfälle beziehen.
Die Offenlegung der Steuerrulings im Master- und Local File unterliegen keiner zeitlichen Einschränkung, weshalb unseres Erachtens auch solche ausgetauscht werden können, die vor dem 1. Januar 2010 ausgestellt wurden – also jene, die nicht unter den Anwendungsbereich des durch die revidierte Steueramtshilfeverordnung konkretisierten spontanen Rulingaustausch fallen. Ebenfalls könnten Steuerrulings durch das Offenlegungserfordernis für das Kalenderjahr 2016 frühzeitiger ans Licht gelangen, indes auch jene, die noch vor Ende 2017 von den Unternehmen widerrufen werden. Unter Bezugnahme auf die fünf Rulingkategorien, welche seinerzeit vom Forum on Harmful Tax Practices ausgearbeitet wurden, können – nebst unilateralen Rulings mit Verrechnungspreischarakter – auch andere Kategorien, wie bspw. Rulings, die eine Vorzugsbesteuerung (bspw. Prinzipal, Status einer gemischten Gesellschaft) oder Betriebsstätten zum Inhalt haben, einem Austausch unterliegen, sofern eine Gewinnaufteilung zwischen Staaten Gegenstand des Schreibens ist.
Auswirkungen auf mittelständische Schweizer Unternehmen
Anders als beim CbCR, wovon rund 85-90% aller multinationalen Konzerne aufgrund des relativ hohen Schwellenwertes von der Abgabepflicht befreit sind, kann sich durch die nicht standardisierten resp. uneinheitlichen Schwellenwerte für das Master-/Local File eine unbemerkte Abgabepflicht im Ausland ergeben. Insbesondere für mittelständische Schweizer Unternehmen kann es sich als schwierig erweisen, den Überblick über die verschiedenen landesspezifischen Regelungen zur Einreichung des Master-/ Local File und die damit verbundenen Dokumentationspflichten zu bewahren. Beispielsweise ist ein mittelständisches Schweizer Unternehmen, das durch ausländische Konzerngesellschaften oder Betriebsstätten in Spanien tätig ist, bereits ab einem konsolidierten Umsatz von EUR 45 Mio. in Spanien zur Erstellung eines Master- und Local Files verpflichtet, wohingegen in der Schweiz keine Pflicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation besteht.
Nicht selten sind hohe Bussen durch den lokalen Gesetzgeber vorgesehen, um Steuerpflichtige zur Einhaltung der Mitwirkungs- respektive Dokumentationspflichten anzuhalten. Im Falle Australiens kann dies eine Strafe von AUD 105 000 oder höher bedeuten. Daher ist es sehr wichtig, einen umfassenden und aktuellen Überblick über die Kriterien, die eine Abgabepflicht auslösen können, der einzelnen Jurisdiktionen zu haben. Das interne Kontrollsystem sollte ebenfalls auf die Berücksichtigung dieser Werte ausgerichtet sein, um sicher zu stellen, dass die Einhaltung der Tax Compliance in einem von raschem Wandel geprägten Steuerumfeld gewährleistet werden kann. Ein nicht ausreichendes Risikomanagement birgt die Gefahr von hohen Bussen oder dem Auftreten von nachteiligen Doppelbesteuerungen.
Quelle: Beitrag aus dem Newsletter EY Tax News Winter 2017, mit freundlicher Genehmigung von EY.