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VII. Eingeschränkte Revision
Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss die Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prüfen lassen (Art. 727a OR).
Nur zwei bis drei Prozent aller Gesellschaften unterliegen den Vorschriften über die ordentliche Revision, der Rest kann nach den Vorschriften zur eingeschränkten Revision revidiert werden.
Gemäss Art. 729a OR prüft die Revisionsstelle, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass
- die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht,
- der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht.
Der Gesetzgeber verfolgte das Ziel, eine preisgünstige Revision mit eingeschränktem Umfang für kleine und mittlere Unternehmen einzuführen. Die Einschränkung des Umfanges der Revision spart Kosten, bewirkt auf der anderen Seite aber auch, dass die Revision auch geringere Sicherheit bieten wird.
Dokumentation
- Standard eingeschränkte Revision Final 1207
- Ernst & Young: Aktienrecht in Flowcharts – Revisionspflicht, S. 14
- KERNF-FER und eingeschränkte Revision Kleibold Theobald 2008
- Falk Winkel – Akzeptieren die Banken die eingeschränkte Revision und das Opting-Out
- Ernst&Young: Unterm Strich – Was bringen die neuen Pflichten? Juli 2006
- Josef Lenzlinger: Revision – Grundlegend Neues schafft neue Ausgangslagen
1. Eingeschränkte Revision als Review?
Ursprüngliche Absicht des Gesetzgebers war die Positionierung der eingeschränkten Revision als Review:
- «Die Revisionsstelle prüft, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung und der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht.»
- Die eingeschränkte Revision musste nach dem Vorschlag des Bundesrates wie ein Review durchgeführt werden. Dass heisst, dass der Revisor nur die Befragungen und analytischen Prüfungen durchführen würde.
Die Prüfung nur auf Grund von Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen wurde im Vorfeld der parlamentarischen Beratungen teilweise heftig kritisiert, eine Revision nach den Review-Standards böte keine Sicherheit und man müsse sich sogar die Frage stellen, ob so eine Revision diese Bezeichnung überhaupt noch verdiene. Der Prüfer kenne die Buchhaltung des Kunden nicht und er könne bei der Durchführung der analytischen Prüfung die Zahlen kaum in Zweifel ziehen.
Ernsthaft durchgeführte analytischen Prüfungshandlungen setzen zudem voraus, dass geeignetes Datenmaterial zur Verfügung steht (Budgets, Branchendaten), über die gerade die kleineren Unternehmen, die der eingeschränkten Revision neu unterliegen würden, kaum verfügen. Besonders schwierig wäre eine sinnvolle Review bei den Gesellschaften, die nie revidiert worden sind, z.B. bei Neugründungen.
2. Exkurs: Review
Bei einer Review prüft die Revisionsstelle, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung und der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht. Bei der Prüfung beschränkt sich der Revisor auf Befragungen und analytische Prüfungshandlungen.
Die Review wird also ausschliesslich auf Grund von Befragungen und analytischen Prüfungshandlungen durchgeführt (PS 120 Ziff. 15, PS 910, ISA 910). Diese Form der Revision ist darauf ausgerichtet, die Verlässlichkeit von Aussagen zu prüfen. Eine Review verlangt zwar prüferische Fähigkeiten, die Anwendung von Prüfungstechniken und die Erlangung von Prüfungsnachweisen, umfasst gewöhnlich aber weder die Beurteilung von Rechnungswesen-Systemen und internen Kontrollen, noch die stichprobenweise Prüfung von Aufzeichnungen oder von Antworten mittels Detailprüfungen (Überprüfung, Beobachtung, Einholung einer Bestätigung oder Berechnung) – Verfahren, wie sie üblicherweise bei einer Prüfung angewendet werden.
Die Review besteht aus:
- Planung
- analytischer Prüfung
- Befragungen
- Berichtserstattung
Zwar versucht der Wirtschaftsprüfer auch bei der Review von allen wesentlichen Sachverhalten Kenntnis zu erhalten. Dass er dieses Ziel erreicht, ist jedoch auf Grund der eingeschränkten Prüfungshandlungen bei der Review weniger wahrscheinlich als bei einer Prüfung.
Die Review wird vor allem für Zwischenabschlüsse von Unternehmen verwendet (PS 910 Ziff. 3A.). In diesen Fällen verfügt der Revisor bei der Durchführung einer Review über ein umfassendes Revisions-Wissen denn die vollständige Revision liegt in diesen Fällen meistens nicht mehr als ein Jahr zurück. Der Revisor kann sich in diesen Fällen auf dieses Wissen abstützen, Vergleiche machen und analysieren.
3. Änderung durch Nationalrat
Der vom Bundesrat vorgeschlagene Text (in welchem die eingeschränkte Revision als Review vorgesehen war) wurde am 2. März 2005 durch den Nationalrat in einem ganz wesentlichen Punkt geändert. Der ergänzte Abs. 2 des Art. 729a OR lautet nun wie folgt: die Prüfung beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen. Mit dem Zusatz «und angemessene Detailprüfungen» wurde der Umfang der eingeschränkten Revision ganz entscheidend erweitert.
Durch den Einbezug angemessener Detailprüfungen wird die eingeschränkte Revision methodisch der ordentlichen Revision angelehnt.
Der Revisor muss nach diesem Wortlaut nicht nur analysieren und befragen, sondern auch (angemessen) prüfen. Der Prüfer muss also auch bei der eingeschränkten Revision Einblick in Konti und Belege nehmen.
Review + angemessene Detailpfüfung = Eingeschränkte Revision
4. Durchführung der eingeschränkten Revision
Der Revisor muss sich zunächst ein Verständnis über das Unternehmen erarbeiten. Gestützt auf dieses Verständnis beurteilt er das Risiko auf der Ebene der Jahresrechnung als Ganzes, sowie betreffend deren einzelnen Positionen. Für seinen Prüfungsplan legt er eine Wesentlichkeitsgrenze fest. Diese Erkenntnisse fliessen in einen Prüfungsplan ein, in welchem er grundsätzlich über das Vorgehen entscheidet sowie konkrete Prüfungsschritte festlegt.
Die Prüfung umfasst Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen.
Die angemessenen Detailprüfungen beziehen sich vor allem auf die Bewertung. Auf die Anwendung repräsentativer Stichprobenverfahren ist zu verzichten. Bestandesprüfungen sind möglich durch Abstimmung mit detaillierten Listen, Einsicht in Belege, Abstimmung mit Auszügen, Durchsicht von Belegen in neuer Rechnung usw.. Bewertungsprüfungen können etwa mittels Belegprüfungen, Abstimmung mit Preislisten etc. durchgeführt werden.
Dokumentation:
5. Berichterstattung / Prüfungsaussage
- Eine negative Assurance gibt der Revisor ab, wenn er bei der Prüfung auf keine Sachverhalte, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht, gestossen ist.
- Eine eingeschränkte oder verneinende Prüfungsaussage spricht der Revisor aus auf Grund eines festgestellten Sachverhalts.
- Eine eingeschränkte Prüfungsaussage oder die Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage erfolgt auf Grund einer angenommen Fehlaussage.
- Die Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage wegen Beschränkung des Prüfungsumfangs durch den Revisor ist angebracht, wenn der Revisor zum Schluss kommt keine Zusicherung machen zu können.
- Zusatz wegen wesentlicher Unsicherheit bezüglich der Unternehmensfortführung
Aussage: “Based on our limited statutory examination, nothing has come to our attention that causes us to believe that the financial statements and the proposed appropriation of available earnings do not comply with Swiss law and the companys articles of incorporation.”
6. OR
Art. 727a OR
1 Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss die Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prüfen lassen.
2 Mit der Zustimmung sämtlicher Aktionäre kann auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat.
3 Der Verwaltungsrat kann die Aktionäre schriftlich um Zustimmung ersuchen. Er kann für die Beantwortung eine Frist von mindestens 20 Tagen ansetzen und darauf hinweisen, dass das Ausbleiben einer Antwort als Zustimmung gilt.
4 Haben die Aktionäre auf eine eingeschränkte Revision verzichtet, so gilt dieser Verzicht auch für die nachfolgenden Jahre. Jeder Aktionär hat jedoch das Recht, spätestens 10 Tage vor der Generalversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen. Die Generalversammlung muss diesfalls die Revisionsstelle wählen.
5 Soweit erforderlich passt der Verwaltungsrat die Statuten an und meldet dem Handelsregister die Löschung oder die Eintragung der Revisionsstelle an.
Art. 729 OR
1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
2 Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.
Art. 729a OR (Eingeschränkte Revision)
1 Die Revisionsstelle prüft, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass:
- die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
- der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht.
2 Die Prüfung beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen.
3 Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle.
Art. 729b OR
1 Die Revisionsstelle erstattet der Generalversammlung schriftlich einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision. Dieser Bericht enthält:
- einen Hinweis auf die eingeschränkte Natur der Revision;
- eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung;
- Angaben zur Unabhängigkeit und gegebenenfalls zum Mitwirken bei der Buchführung und zu anderen Dienstleistungen, die für die zu prüfende Gesellschaft erbracht wurden;
- Angaben zur Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung.
2 Der Bericht muss von der Person unterzeichnet werden, die die Revision geleitet hat.
Art. 729c OR
Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht.