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Incarti n. 80.99.00101 80.99.00109 Lugano 21 luglio 1999 In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli, vicecancelliere statuendo sui ricorsi del 10 e del 14 maggio 1999 in materia di: IC/IFD 94 intermedia - IC/IFD 95/96 - IC/IFD 1997/98 presentato da: __________ __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. Fino al 30 aprile 1993, __________ __________, di nazionalità __________, fu impiegato presso il __________ __________. __________ di __________. Da maggio 1993 a gennaio 1994 beneficiò delle indennità di disoccupazione, mentre dal 1° febbraio 1994 al 30 aprile 1994 gestì l'edicola __________ a __________. Tra luglio e agosto 1994 lavorò quale cameriere presso __________ __________ di __________. Da agosto a novembre 1994 fu ancora a carico dell'assicurazione contro la disoccupazione. Nel settembre 1994 aprì un telechiosco, diventando indipendente: tra settembre e ottobre 1994 percepì fr. 6'378.55, mentre dal 15 ottobre al 31 dicembre 1994 fr. 10'117.70. 2. 2.1. Con decisione del 19 ottobre 1998, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano‑Città notificava al contribuente una tassazione intermedia a far tempo dal 1. settembre 1994 fino al 31 dicembre 1994, per mutamento delI’attività. Il reddito aziendale era commisurato in fr. 52'000.‑ ed il reddito imponibile in fr. 44’480 per l’IC e fr. 45'050 per l'IFD. La decisione di tassazione 1995/96 notificata il 19 ottobre 1998 al ricorrente riportava il reddito aziendale di fr. 52'000.‑. Dalla motivazione della decisione si evince che il reddito professionale o aziendale era stato rettificato sulla base degli elementi noti all'autorità fiscale, delle indicazioni fornite dal contribuente o dei coefficienti d'utile medio valido per aziende del ramo. Il contribuente impugnava entrambe le decisioni con reclamo all’autorità di tassazione. 2.2. Nella dichiarazione d'imposta 1997/98, il ricorrente esponeva un reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 35'087.‑ per il 1995 e fr. 25'255.‑ per il 1996, da cui aveva dedotto le spese sostenute per la pubblicità e le spese professionali. Con decisione del 19 ottobre 1998, l'Ufficio di tassazione notificava al contribuente la tassazione 1997/98, commisurando il reddito aziendale in fr. 52'000 ed il reddito imponibile in fr. 44’480 per l’IC ed in fr. 44'900 per l’IFD. La motivazione spiegava che la tassazione 1997/98 era stata determinata in base agli elementi noti all'autorità fiscale, e cioè sul reddito aziendale determinato in sede di tassazione intermedia 1993/94. Anche la decisione di tassazione 1997/98 veniva impugnata mediante reclamo davanti all'autorità fiscale. 2.3. Nel corso di un’udienza, tenutasi l’11 marzo 1999 dinanzi all'Ufficio di tassazione, il reclamante sottoscriveva un verbale, secondo cui, « dopo discussion e, di comune accordo» il reddito aziendale annuo veniva definito in fr. 44'000.‑. Tale importo era determinato considerando il reddito lordo di ventotto mesi, dal 1. settembre 1994 al 31 dicembre 1996, dedotte le spese aziendali documentate e riportato a dodici mesi. L’accordo era completato con la precisazione che tale reddito valeva per la tassazione intermedia 1993/94 e per le successive tassazioni ordinarie 1995/96 e 1997/98. 2.4. Con tre distinte decisioni, notificate al contribuente il 19 aprile e il 10 maggio 1999, l'Ufficio di tassazione evadeva i reclami, riducendo il reddito aziendale a fr. 44'000. La motivazione addotta dall'autorità fiscale era « reclamo definito in sede di audizione» 3. Con tempestivi ricorsi del 10 maggio e del 14 maggio 1999, __________ __________ impugna le decisioni su reclamo relative alle tas­sazioni intermedia 1993/94 e ordinarie 1995/96 e 1997/98. Definisce penalizzante la modalità di calcolo adottata per le suddette tassazioni, con lo stesso reddito applicato per tre periodi fiscali, contestando che il reddito da lui percepito sia stato costante, so­prattutto esercitando un'attività lucrativa indipendente. Inoltre, per quanto concerne la tassazione intermedia 1993/94, lamenta la mancata considerazione del periodo di avviamento durante il quale ha sostenuto molte spese e non ha percepito alcun reddito. Ammette di aver firmato un accordo transattivo in merito alla sua situazione fiscale, che però, a cau­sa di difficoltà linguistiche, non crede di aver recepito nella sua importanza. Nelle sue osservazioni del 23 giugno 1999, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone di accogliere i ricorsi e di rinviare gli atti all’autorità fiscale per nuova decisione. 4. 4.1. In caso di tassazione intermedia (art. 99 LT 1976, applicabile, secondo l’art. 324 cpv. 1 LT 1994, a tutte le tassazioni per i periodi fiscali fino al 31 dicembre 1994), gli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT 1976). All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 99 cpv. 1 LT 1976). I medesimi principi valgono anche per l'IFD (art. 96 cpv. 1 e art. 41 cpv. 1 e 4 DIFD). Il reddito accertato all’inizio dell’assoggettamento, risp. nella tassazione intermedia fa quindi stato, a meno che vi siano fattori straordinari, anche per il periodo di tassazione successiva ( CDT n.200 del 26 settembre 1994 in re Be.; cfr. anche RF 1993 p. 492; RF 1996 p. 329). 4.2. Né la LT né il DIFD stabiliscono un lasso di tempo preciso per l'accertamento del reddito medio da riportare a un anno e consentono alle autorità fiscali di scegliere il periodo di computo avuto riguardo alla ratio della norma, allo scopo di ottenere un risultato che rifletta la situazione reale del contribuente ( DTF 103 Ib 341; STF del 5 settembre 1984 in re D. Me., non pubblicata, consid. 2 b; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 12 ad art. 41, p. 763). Come rilevato dal Tribunale federale, la formulazione «calcolato su un anno» e - data l'identità dei principi - anche quella del diritto cantonale «riportato a dodici mesi» (art. 41 cpv. 4 DIFD e art. 96 cpv. 1 LT 1976) stanno a indicare che il computo dell'imposta deve essere fondato su un reddito che sia rappresentativo della situazione dopo il mutamento. Se il cambiamento della situazione interviene verso la fine del periodo di computo e il restante periodo di computo risulta relativamente breve, la formulazione dell’art. 41 cpv. 4 DIFD e dell’art. 96 cpv. 1 LT – volutamente elastica per conseguire risultati equi – permettono di basarsi non solamente sul risultato aziendale, risp. sul reddito del lavoro del periodo di computo calcolato su un anno, ma di considerare anche l’evoluzione del periodo di tassazione ( DTF 103 Ib 341, consid. 2a; STF del 5 settembre 1984, consid. 2b; Rep. 1980 pag. 33). Questa estensione del periodo di computo è stata ammessa dalla giurisprudenza per quei casi in cui il reddito conseguito in un intervallo di tempo assai breve non rispecchia la reale capacità economica del contribuente e inoltre, dalla prassi, in quei casi in cui una successiva tassazione intermedia a breve termine non consente più di tener conto dell’evoluzione (poco importa se favorevole o sfavorevole) dei redditi, provocando quindi situazioni impositive in insanabile contrasto con il principio della capacità contributiva. Così il Tribunale federale ha, ad esempio, consentito, nel caso di un medico, di includere nel periodo di computo, oltre al risultato d’esercizio dei primi otto mesi, anche quello dell’anno successivo, poiché è di comune esperienza che all’inizio di un’attività indipendente il reddito comincia a riflettere la reale situazione economica solo dopo un certo tempo ( DTF 80 I 271, consid. 4). Sempre il Tribunale federale ha ritenuto insufficiente, nel caso di un ristoratore, un periodo di computo di soli sette mesi, consentendo di prolungarlo di un ulteriore anno ( STF del 5 settembre 1984, consid. 2c; Steinmann, Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartbemessung oder sonstiger “ausserordentlicher” Bemessung, in ASA 48 521 ss.). In assenza di motivi del tutto particolari un’estensione eccessiva del periodo di computo non è sorretta nemmeno dallo scopo e dal senso della legge, poiché si finirebbe per giungere a una imposizione generalizzata di fonti di reddito sorte nel successivo periodo di tassazione ( STF del 5 settembre 1984, consid. 2c). Di regola ci si atterrà ai redditi del periodo di tassazione ( Steinmann, op. cit., p. 519 e p. 522). 4.3. In una recente sentenza, questa Camera ha ribadito il principio che il periodo di computo da prendere in considerazione in caso di tassazione intermedia deve essere rappresentativo della situazione dopo il mutamento che costituisce presupposto della tassazione intermedia, con la conseguenza che è ammessa anche l’estensione del computo dei redditi al periodo fiscale successivo. La Camera ha escluso tuttavia che sia ammessa l’estensione del periodo di computo a 46 mesi (da marzo del primo anno del periodo fiscale a tutto il periodo successivo), nel caso di un lavoratore indipendente che diviene dipendente, anche se il suo reddito mostra una certa evoluzione positiva nei primi anni ( CDT n. __________. __________. __________ del 22 agosto 1996). 5. Venendo ora all’esame del caso concreto, il contribuente ha iniziato un’attività indipendente nel settembre 1994. L’autorità fiscale, come appare dal verbale di audizione, che contiene peraltro una transazione sottoscritta dallo stesso ricorrente, ha esteso il periodo di computo, oltre che agli ultimi 4 mesi del periodo fiscale in corso (settembre-dicembre 1994), anche all’intero periodo fiscale 1995/96, per un totale di 28 mesi. Tale modo di procedere non appare inaccettabile, alla luce della giurisprudenza citata, tanto più che, come detto, si tratta dell’inizio di un’attività lucrativa indipendente. Si è visto come all’autorità di tassazione sia lasciato un certo margine di apprezzamento nella definizione del lasso di tempo da assumere per il calcolo del reddito per la tassazione intermedia. Se, nel caso in esame, l'Ufficio di tassazione ha preferito definire di comune accordo con il contribuente tale lasso di tempo, piuttosto che fissarlo unilateralmente, ciò non può certo essere considerato pregiudizievole per il ricorrente, dovendosi tale iniziativa al contrario ritenere apprezzabile. È d’altronde evidente che l’inclusione dell’esercizio 1996 nel periodo di computo è avvenuta nell’interesse del ricorrente, se solo si considera che il reddito del 1996 (fr. 56’071) è inferiore a quello del 1995 (fr. 65’026). 6. 6.1. L’AFC, nelle proprie osservazioni al ricorso, vorrebbe pervenire ad una diversa conclusione, alla luce dell’«evidente illegalità» dell’accordo transattivo sottoscritto dal ricorrente e dall’autorità fiscale. Secondo l’amministrazione federale, infatti, la transazione con cui si è chiusa la procedura di reclamo sarebbe irrimediabilmente inficiata dalla circostanza che la base di calcolo adottata per la tassazione intermedia e per quella successiva è servita pure al calcolo dell’utile imponibile ai fini della tassazione ordinaria 1997/98. In effetti, come si è precedentemente illustrato (v. supra, consid. 4.1.), il calcolo intrapreso in occasione di una tassazione intermedia serve anche all’accertamento di reddito e sostanza del periodo fiscale successivo, ma non già dei due periodi fiscali successivi. Se, pertanto, l'Ufficio di tassazione ha correttamente esteso al periodo 1996/96 l’applicazione dell’utile accertato ai fini della tassazione intermedia 1993/94, ha violato la legge estendendola anche al successivo periodo 1997/98. Al contrario, l’utile avrebbe dovuto fondarsi, come in una qualsiasi tassazione ordinaria, sulla media annua degli utili del biennio 1995/96. 6.2. 6.2.1 Benché la legge tributaria ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto processuale dell'accordo transattivo (“ Verständigung ”), dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein, in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.; Masshardt, Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz., Basilea 1992, III parte, p. 108). L'accordo può tuttavia portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 337). In particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto. 6.2.2. Secondo la dottrina risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come tale è da considerare un provvedimento dell'autorità ( “ behördliche Massnahme ” ; cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo differisce dalla convenzione (“ Abmachung ”), dalla cui natura contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto preparatorio della notifica della tassazione ( “ Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung ” [cfr. Blumenstein, op. cit., p. 8]). Sebbene, per la sua natura di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato secondo il principio della buona fede (“ Treu und Glauben” [ Blumenstein, op. cit., p. 9]). 6.2.3. Questa opinione è stata messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura “procedurale” che si attribuisce in tal modo all'intesa. Partendo dall'elemento dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione. L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto: « Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Übereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist» ( Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; cfr. Duss, Zwischen Norm und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69). Si tratta di un vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo. 6.2.4. Come si vede, alla luce della dottrina, l'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo. Resta fermo, peraltro, il principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989). Tale conclusione appare considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in discorso ( CDT n. 98 del 3 maggio 1993, CDT n. 79-81 del 3 maggio 1993). 6.3. È senz’altro vero, come addotto dall’AFC, che l’accordo transattivo sottoscritto l’11 marzo 1999 fra fisco e contribuente è illegittimo, nella misura in cui si riferisce alla tassazione per il periodo fiscale 1997/98. L’accordo non può pertanto produrre effetto, non essendo ammissibile una transazione che deroghi alla legge. Non si vede peraltro perché sia l’intero accordo a dover essere annullato. Come si è già avuto modo di precisare in precedenza, per quanto attiene alla definizione del lasso di tempo da assumere per il calcolo del reddito per la tassazione intermedia e per quella successiva, l’accordo raggiunto dalle parti si deve considerare non solo legittimo ma anche condivisibile nelle premesse e negli esiti, dal momento che esso si riferisce ad un aspetto sul quale all’autorità fiscale spetta un notevole margine di apprezzamento. Inoltre, come già sottolineato, l’accordo in discussione ha permesso di raggiungere una soluzione che si presenta senz’altro vantaggiosa per il contribuente. Non è d’altronde immaginabile una soluzione ancor più favorevole al ricorrente, se anche si annullassero le decisioni e si rinviassero gli atti all’autorità fiscale. 7. Il ricorso è pertanto accolto, per quanto attiene alla tassazione 1997/98. Per i periodi 1993/94 e 1995/96, è invece respinto. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. 1.1. Il ricorso in materia di IC/IFD 1993/94 intermedia è respinto. 1.2. Il ricorso in materia di IC/IFD 1995/96 è respinto. 1.3. Il ricorso in materia di IC/IFD 1997/98 è accolto. § Di conseguenza, la decisione su reclamo del 10 maggio 1999 è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione affinché emetta una nuova decisione, dopo avere calcolato l’utile aziendale in base alla sola media annua dei redditi del periodo di computo 1995/96. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 300.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 380.– sono a carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 190.–). 3. Intimazione alle parti. 4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretario:

Incarti n. 80.99.00101 80.99.00109 Incarti n. 80.99.00101

Incarti n. 80.99.00109

Lugano 21 luglio 1999 Lugano

Lugano 21 luglio 1999

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: composta dai giudici:

composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: segretario:

segretario: Andrea Pedroli, vicecancelliere Andrea Pedroli, vicecancelliere

Andrea Pedroli, vicecancelliere statuendo sui ricorsi del 10 e del 14 maggio 1999

statuendo sui ricorsi del 10 e del 14 maggio 1999 in materia di: IC/IFD 94 intermedia - IC/IFD 95/96 - IC/IFD 1997/98

in materia di: IC/IFD 94 intermedia - IC/IFD 95/96 - IC/IFD 1997/98 presentato da: presentato da:

presentato da: __________ __________, __________ __________, __________ __________, __________ __________,

__________ __________, __________ __________ __________, __________ __________ ritenuto

ritenuto in fatto ed in diritto

in fatto ed in diritto 1. Fino al 30 aprile 1993, __________ __________, di nazionalità __________, fu impiegato presso il __________ __________. __________ di __________. Da maggio 1993 a gennaio 1994 beneficiò delle indennità di disoccupazione, mentre dal 1° febbraio 1994 al 30 aprile 1994 gestì l'edicola __________ a __________. Tra luglio e agosto 1994 lavorò quale cameriere presso __________ __________ di __________. Da agosto a novembre 1994 fu ancora a carico dell'assicurazione contro la disoccupazione. Nel settembre 1994 aprì un telechiosco, diventando indipendente: tra settembre e ottobre 1994 percepì fr. 6'378.55, mentre dal 15 ottobre al 31 dicembre 1994 fr. 10'117.70.

__________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ __________ 2. 2.1.

Con decisione del 19 ottobre 1998, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano‑Città notificava al contribuente una tassazione intermedia a far tempo dal 1. settembre 1994 fino al 31 dicembre 1994, per mutamento delI’attività. Il reddito aziendale era commisurato in fr. 52'000.‑ ed il reddito imponibile in fr. 44’480 per l’IC e fr. 45'050 per l'IFD.

La decisione di tassazione 1995/96 notificata il 19 ottobre 1998 al ricorrente riportava il reddito aziendale di fr. 52'000.‑. Dalla motivazione della decisione si evince che il reddito professionale o aziendale era stato rettificato sulla base degli elementi noti all'autorità fiscale, delle indicazioni fornite dal contribuente o dei coefficienti d'utile medio valido per aziende del ramo.

Il contribuente impugnava entrambe le decisioni con reclamo all’autorità di tassazione.

2.2.

Nella dichiarazione d'imposta 1997/98, il ricorrente esponeva un reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 35'087.‑ per il 1995 e fr. 25'255.‑ per il 1996, da cui aveva dedotto le spese sostenute per la pubblicità e le spese professionali.

Con decisione del 19 ottobre 1998, l'Ufficio di tassazione notificava al contribuente la tassazione 1997/98, commisurando il reddito aziendale in fr. 52'000 ed il reddito imponibile in fr. 44’480 per l’IC ed in fr. 44'900 per l’IFD. La motivazione spiegava che la tassazione 1997/98 era stata determinata in base agli elementi noti all'autorità fiscale, e cioè sul reddito aziendale determinato in sede di tassazione intermedia 1993/94.

Anche la decisione di tassazione 1997/98 veniva impugnata mediante reclamo davanti all'autorità fiscale.

2.3.

Nel corso di un’udienza, tenutasi l’11 marzo 1999 dinanzi all'Ufficio di tassazione, il reclamante sottoscriveva un verbale, secondo cui, « dopo discussion e, di comune accordo» il reddito aziendale annuo veniva definito in fr. 44'000.‑. Tale importo era determinato considerando il reddito lordo di ventotto mesi, dal 1. settembre 1994 al 31 dicembre 1996, dedotte le spese aziendali documentate e riportato a dodici mesi. L’accordo era completato con la precisazione che tale reddito valeva per la tassazione intermedia 1993/94 e per le successive tassazioni ordinarie 1995/96 e 1997/98.

2.4.

Con tre distinte decisioni, notificate al contribuente il 19 aprile e il 10 maggio 1999, l'Ufficio di tassazione evadeva i reclami, riducendo il reddito aziendale a fr. 44'000. La motivazione addotta dall'autorità fiscale era « reclamo definito in sede di audizione»

3. Con tempestivi ricorsi del 10 maggio e del 14 maggio 1999, __________ __________ impugna le decisioni su reclamo relative alle tas­sazioni intermedia 1993/94 e ordinarie 1995/96 e 1997/98. Definisce penalizzante la modalità di calcolo adottata per le suddette tassazioni, con lo stesso reddito applicato per tre periodi fiscali, contestando che il reddito da lui percepito sia stato costante, so­prattutto esercitando un'attività lucrativa indipendente. Inoltre, per quanto concerne la tassazione intermedia 1993/94, lamenta la mancata considerazione del periodo di avviamento durante il quale ha sostenuto molte spese e non ha percepito alcun reddito. Ammette di aver firmato un accordo transattivo in merito alla sua situazione fiscale, che però, a cau­sa di difficoltà linguistiche, non crede di aver recepito nella sua importanza.

__________ __________ Nelle sue osservazioni del 23 giugno 1999, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone di accogliere i ricorsi e di rinviare gli atti all’autorità fiscale per nuova decisione.

4. 4.1.

In caso di tassazione intermedia (art. 99 LT 1976, applicabile, secondo l’art. 324 cpv. 1 LT 1994, a tutte le tassazioni per i periodi fiscali fino al 31 dicembre 1994), gli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT 1976).

All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 99 cpv. 1 LT 1976). I medesimi principi valgono anche per l'IFD (art. 96 cpv. 1 e art. 41 cpv. 1 e 4 DIFD). Il reddito accertato all’inizio dell’assoggettamento, risp. nella tassazione intermedia fa quindi stato, a meno che vi siano fattori straordinari, anche per il periodo di tassazione successiva ( CDT n.200 del 26 settembre 1994 in re Be.; cfr. anche RF 1993 p. 492; RF 1996 p. 329).

4.2.

Né la LT né il DIFD stabiliscono un lasso di tempo preciso per l'accertamento del reddito medio da riportare a un anno e consentono alle autorità fiscali di scegliere il periodo di computo avuto riguardo alla ratio della norma, allo scopo di ottenere un risultato che rifletta la situazione reale del contribuente ( DTF 103 Ib 341; STF del 5 settembre 1984 in re D. Me., non pubblicata, consid. 2 b; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2 a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 12 ad art. 41, p. 763).

Come rilevato dal Tribunale federale, la formulazione «calcolato su un anno» e - data l'identità dei principi - anche quella del diritto cantonale «riportato a dodici mesi» (art. 41 cpv. 4 DIFD e art. 96 cpv. 1 LT 1976) stanno a indicare che il computo dell'imposta deve essere fondato su un reddito che sia rappresentativo della situazione dopo il mutamento. Se il cambiamento della situazione interviene verso la fine del periodo di computo e il restante periodo di computo risulta relativamente breve, la formulazione dell’art. 41 cpv. 4 DIFD e dell’art. 96 cpv. 1 LT – volutamente elastica per conseguire risultati equi – permettono di basarsi non solamente sul risultato aziendale, risp. sul reddito del lavoro del periodo di computo calcolato su un anno, ma di considerare anche l’evoluzione del periodo di tassazione ( DTF 103 Ib 341, consid. 2a; STF del 5 settembre 1984, consid. 2b; Rep. 1980 pag. 33). Questa estensione del periodo di computo è stata ammessa dalla giurisprudenza per quei casi in cui il reddito conseguito in un intervallo di tempo assai breve non rispecchia la reale capacità economica del contribuente e inoltre, dalla prassi, in quei casi in cui una successiva tassazione intermedia a breve termine non consente più di tener conto dell’evoluzione (poco importa se favorevole o sfavorevole) dei redditi, provocando quindi situazioni impositive in insanabile contrasto con il principio della capacità contributiva.

Così il Tribunale federale ha, ad esempio, consentito, nel caso di un medico, di includere nel periodo di computo, oltre al risultato d’esercizio dei primi otto mesi, anche quello dell’anno successivo, poiché è di comune esperienza che all’inizio di un’attività indipendente il reddito comincia a riflettere la reale situazione economica solo dopo un certo tempo ( DTF 80 I 271, consid. 4). Sempre il Tribunale federale ha ritenuto insufficiente, nel caso di un ristoratore, un periodo di computo di soli sette mesi, consentendo di prolungarlo di un ulteriore anno ( STF del 5 settembre 1984, consid. 2c; Steinmann, Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartbemessung oder sonstiger “ausserordentlicher” Bemessung, in ASA 48 521 ss.).

Steinmann, Zum Bemessungszeitraum bei der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartbemessung oder sonstiger “ausserordentlicher” Bemessung In assenza di motivi del tutto particolari un’estensione eccessiva del periodo di computo non è sorretta nemmeno dallo scopo e dal senso della legge, poiché si finirebbe per giungere a una imposizione generalizzata di fonti di reddito sorte nel successivo periodo di tassazione ( STF del 5 settembre 1984, consid. 2c). Di regola ci si atterrà ai redditi del periodo di tassazione ( Steinmann, op. cit., p. 519 e p. 522).

4.3.

In una recente sentenza, questa Camera ha ribadito il principio che il periodo di computo da prendere in considerazione in caso di tassazione intermedia deve essere rappresentativo della situazione dopo il mutamento che costituisce presupposto della tassazione intermedia, con la conseguenza che è ammessa anche l’estensione del computo dei redditi al periodo fiscale successivo. La Camera ha escluso tuttavia che sia ammessa l’estensione del periodo di computo a 46 mesi (da marzo del primo anno del periodo fiscale a tutto il periodo successivo), nel caso di un lavoratore indipendente che diviene dipendente, anche se il suo reddito mostra una certa evoluzione positiva nei primi anni ( CDT n. __________. __________. __________ del 22 agosto 1996).

__________ __________ __________ 5. Venendo ora all’esame del caso concreto, il contribuente ha iniziato un’attività indipendente nel settembre 1994. L’autorità fiscale, come appare dal verbale di audizione, che contiene peraltro una transazione sottoscritta dallo stesso ricorrente, ha esteso il periodo di computo, oltre che agli ultimi 4 mesi del periodo fiscale in corso (settembre-dicembre 1994), anche all’intero periodo fiscale 1995/96, per un totale di 28 mesi.

Tale modo di procedere non appare inaccettabile, alla luce della giurisprudenza citata, tanto più che, come detto, si tratta dell’inizio di un’attività lucrativa indipendente. Si è visto come all’autorità di tassazione sia lasciato un certo margine di apprezzamento nella definizione del lasso di tempo da assumere per il calcolo del reddito per la tassazione intermedia. Se, nel caso in esame, l'Ufficio di tassazione ha preferito definire di comune accordo con il contribuente tale lasso di tempo, piuttosto che fissarlo unilateralmente, ciò non può certo essere considerato pregiudizievole per il ricorrente, dovendosi tale iniziativa al contrario ritenere apprezzabile. È d’altronde evidente che l’inclusione dell’esercizio 1996 nel periodo di computo è avvenuta nell’interesse del ricorrente, se solo si considera che il reddito del 1996 (fr. 56’071) è inferiore a quello del 1995 (fr. 65’026).

6. 6.1.

L’AFC, nelle proprie osservazioni al ricorso, vorrebbe pervenire ad una diversa conclusione, alla luce dell’«evidente illegalità» dell’accordo transattivo sottoscritto dal ricorrente e dall’autorità fiscale. Secondo l’amministrazione federale, infatti, la transazione con cui si è chiusa la procedura di reclamo sarebbe irrimediabilmente inficiata dalla circostanza che la base di calcolo adottata per la tassazione intermedia e per quella successiva è servita pure al calcolo dell’utile imponibile ai fini della tassazione ordinaria 1997/98. In effetti, come si è precedentemente illustrato (v. supra, consid. 4.1.), il calcolo intrapreso in occasione di una tassazione intermedia serve anche all’accertamento di reddito e sostanza del periodo fiscale successivo, ma non già dei due periodi fiscali successivi. Se, pertanto, l'Ufficio di tassazione ha correttamente esteso al periodo 1996/96 l’applicazione dell’utile accertato ai fini della tassazione intermedia 1993/94, ha violato la legge estendendola anche al successivo periodo 1997/98. Al contrario, l’utile avrebbe dovuto fondarsi, come in una qualsiasi tassazione ordinaria, sulla media annua degli utili del biennio 1995/96.

6.2.

6.2.1

Benché la legge tributaria ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto processuale dell'accordo transattivo (“ Verständigung ”), dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein, in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.; Masshardt, Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz., Basilea 1992, III parte, p. 108).

Verständigung L'accordo può tuttavia portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 337). In particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto.

6.2.2.

Secondo la dottrina risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come tale è da considerare un provvedimento dell'autorità ( “ behördliche Massnahme ” ; cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo differisce dalla convenzione (“ Abmachung ”), dalla cui natura contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto preparatorio della notifica della tassazione ( “ Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung ” [cfr. Blumenstein, op. cit., p. 8]). behördliche Massnahme Abmachung Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung Sebbene, per la sua natura di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato secondo il principio della buona fede (“ Treu und Glauben” [ Blumenstein, op. cit., p. 9]).

Treu und Glauben” [ Blumenstein 6.2.3.

Questa opinione è stata messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura “procedurale” che si attribuisce in tal modo all'intesa.

Partendo dall'elemento dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione. L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto:

« Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Übereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist»

« Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Übereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist» ( Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; cfr. Duss, Zwischen Norm und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69).

Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Zwischen Norm und Sachverhalt, in Si tratta di un vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.

6.2.4.

Come si vede, alla luce della dottrina, l'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.

Resta fermo, peraltro, il principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989). Tale conclusione appare considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in discorso ( CDT n. 98 del 3 maggio 1993, CDT n. 79-81 del 3 maggio 1993).

6.3.

È senz’altro vero, come addotto dall’AFC, che l’accordo transattivo sottoscritto l’11 marzo 1999 fra fisco e contribuente è illegittimo, nella misura in cui si riferisce alla tassazione per il periodo fiscale 1997/98. L’accordo non può pertanto produrre effetto, non essendo ammissibile una transazione che deroghi alla legge.

Non si vede peraltro perché sia l’intero accordo a dover essere annullato. Come si è già avuto modo di precisare in precedenza, per quanto attiene alla definizione del lasso di tempo da assumere per il calcolo del reddito per la tassazione intermedia e per quella successiva, l’accordo raggiunto dalle parti si deve considerare non solo legittimo ma anche condivisibile nelle premesse e negli esiti, dal momento che esso si riferisce ad un aspetto sul quale all’autorità fiscale spetta un notevole margine di apprezzamento. Inoltre, come già sottolineato, l’accordo in discussione ha permesso di raggiungere una soluzione che si presenta senz’altro vantaggiosa per il contribuente. Non è d’altronde immaginabile una soluzione ancor più favorevole al ricorrente, se anche si annullassero le decisioni e si rinviassero gli atti all’autorità fiscale.

7. Il ricorso è pertanto accolto, per quanto attiene alla tassazione 1997/98. Per i periodi 1993/94 e 1995/96, è invece respinto.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. 1.1. Il ricorso in materia di IC/IFD 1993/94 intermedia è respinto.

1.2. Il ricorso in materia di IC/IFD 1995/96 è respinto.

1.3. Il ricorso in materia di IC/IFD 1997/98 è accolto.

§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 10 maggio 1999 è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione affinché emetta una nuova decisione, dopo avere calcolato l’utile aziendale in base alla sola media annua dei redditi del periodo di computo 1995/96.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 380.–

sono a carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 190.–).

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretario:

Il presidente: Il segretario: