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Geschäftsnummer: SB.2023.00036 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 18.07.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2018 [Der Pflichtige erfand eine Applikation, welche er als Sacheinlage zur Liberierung des Aktienkapitals in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft einbrachte. Fraglich ist, ob und in welcher Höhe ihm in diesem Zusammenhang Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugeflossen ist]. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen (E. 2.3.3). Dem Pflichtigen kamen 250'000 Aktien der D AG als Gegenleistung für die Einbringung seiner Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft zu. Allfällige Verfügungsbeschränkungen der Aktien sind weder aktenkundig noch werden solche substanziiert durch den Pflichtigen geltend gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hat sich folglich im Umfang des damaligen Werts der Aktien erhöht, womit ihm steuerbares Einkommen zugeflossen ist (E. 2.5.4). Für die Bestimmung des Werts der 250'000 Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs des Pflichtigen ist auf den durch die vorgenannten Urkunden mehrfach bestätigten Nominalwert der Aktien von Fr.... abzustellen. Dem Pflichtigen floss somit eine Gegenleistung von Fr.... für seine Sacheinlage zu (E. 2.6). Teilweise Gutheissung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2023.00036 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 18.07.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2018 [Der Pflichtige erfand eine Applikation, welche er als Sacheinlage zur Liberierung des Aktienkapitals in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft einbrachte. Fraglich ist, ob und in welcher Höhe ihm in diesem Zusammenhang Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zugeflossen ist]. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen (E. 2.3.3). Dem Pflichtigen kamen 250'000 Aktien der D AG als Gegenleistung für die Einbringung seiner Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft zu. Allfällige Verfügungsbeschränkungen der Aktien sind weder aktenkundig noch werden solche substanziiert durch den Pflichtigen geltend gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hat sich folglich im Umfang des damaligen Werts der Aktien erhöht, womit ihm steuerbares Einkommen zugeflossen ist (E. 2.5.4). Für die Bestimmung des Werts der 250'000 Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs des Pflichtigen ist auf den durch die vorgenannten Urkunden mehrfach bestätigten Nominalwert der Aktien von Fr.... abzustellen. Dem Pflichtigen floss somit eine Gegenleistung von Fr.... für seine Sacheinlage zu (E. 2.6). Teilweise Gutheissung der Beschwerde. Stichworte: EINKOMMENSZUFLUSS GEWINNABSICHT IMMATERIALGÜTERRECHT KRYPTOWÄHRUNG NOMINALWERT SACHEINLAGE SACHEINLAGEGRÜNDUNG SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT Rechtsnormen: Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 140 Abs. II DBG Art. 145 Abs. II DBG § 18 Abs. I StG § 18 Abs. II StG § 18 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: EINKOMMENSZUFLUSS GEWINNABSICHT IMMATERIALGÜTERRECHT KRYPTOWÄHRUNG NOMINALWERT SACHEINLAGE SACHEINLAGEGRÜNDUNG SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT EINKOMMENSZUFLUSS GEWINNABSICHT IMMATERIALGÜTERRECHT KRYPTOWÄHRUNG NOMINALWERT SACHEINLAGE SACHEINLAGEGRÜNDUNG SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT Rechtsnormen: Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 140 Abs. II DBG Art. 145 Abs. II DBG § 18 Abs. I StG § 18 Abs. II StG § 18 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 140 Abs. II DBG Art. 145 Abs. II DBG § 18 Abs. I StG § 18 Abs. II StG § 18 Abs. III StG § 153 Abs. IV StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00036 SB.2023.00037 Urteil der 2. Kammer vom 18. Juli 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie direkte Bundessteuer 2018, hat sich ergeben: I. A. A ist … und für die B AG tätig, bei welcher er auch Geschäftsführer und Verwaltungsrat ist. Für die Steuerperiode 2018 deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. … sowie Wertschriftenerträge von Fr. … In Zusammenarbeit mit C begann A am 20. Januar 2018 mit der Entwicklung der Applikation "…". Ziel der Applikation war es, aktuelle Umrechnungskurse von Krypto-Währungen zu anderen Währungen bei angeschlossenen Börsen abzulesen und bei Kursdifferenzen durch gleichzeitige Kauf- und Verkaufsgeschäfte Gewinne zu erzielen. Im Sommer 2018 war die Applikation fertiggestellt, sie war jedoch noch nicht marktreif. Zwecks finaler Fertigstellung und Vermarktung der Applikation gründeten A und C per 28. August 2018 die D AG mit Sitz in E. Sie liberierten das Aktienkapital in Höhe von Fr. … je zur Hälfte und brachten hierzu die Applikation als Sacheinlage ein. Das Aktienkapital wurde aufgeteilt in Inhaberaktien zu je Fr. … nominal. A und C verkauften je 50'000 ihrer Aktien an die D AG für Fr.... Zwecks Kapitalbeschaffung veräusserte die Gesellschaft ihrerseits 85'000 der erhaltenen Aktien für je Fr. … an Investoren, teils unter Aufnahme von Darlehen. Nachdem sich zu Beginn des Jahres 2020 abzeichnete, dass die D AG ihre Entwicklungs- und Vermarktungstätigkeit nicht länger würde fortführen können, beschloss die Generalversammlung am 7. Dezember 2020 die Liquidation der Gesellschaft. B. Am 27. Januar 2022 veranlagte der zuständige Steuerkommissär A für die Steuerperiode 2018 bzw. schätzte er ihn ein, wobei er die als Gegenwert der Sacheinlage erhaltenen Aktien von nominal Fr. … als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte. In der Folge rechnete er dem Pflichtigen Fr. … netto als Einkommen auf. Insgesamt resultierte so ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer 2018 von Fr. … bzw. von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuer 2018. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … festgesetzt. Das kantonale Steueramt wies die erhobenen Einsprachen am 30. März 2022 ab. II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 28. Februar 2023 ab und setzte das steuerbare Einkommen des Pflichtigen – nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs – für die direkte Bundessteuer 2018 auf Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf Fr. … fest. III. Mit Beschwerde vom 11. April 2023 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben. Ferner sei das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2018 jeweils mit Fr. … einzuschätzen bzw. zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung des Sachverhalts an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, subeventualiter seien die Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Steuerperioden 2019 und 2020 einkommensmindernd zu berücksichtigen. Mit Präsidialverfügungen vom 12. April 2023 und vom 21. Juni 2023 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2023.00036) und direkte Bundessteuer 2018 (SB.2023.00037) vereinigt. Das Verwaltungsgericht teilte dem Pflichtigen überdies mit, dass seine Beschwerdeschrift den gesetzlichen Anforderungen nicht genüge und setzte ihm eine Nachfrist von 10 Tagen zur Beschwerdeverbesserung. Der Pflichtige reichte am 30. Juni 2023 eine verbesserte Beschwerdeschrift zu den Akten. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 9. Mai 2023 die Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt F liessen sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Die Beschwerdeverfahren SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 und SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode und eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 ( DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147). 1.3 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch VGr, 22. Juni 2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2). Verweisungen auf frühere Eingaben stellen grundsätzlich keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen dar, soweit der angefochtene Entscheid sich mit diesen Vorbringen bereits auseinandergesetzt hatte (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 StG N. 47 mit Hinweisen). 1.4 Die Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 deckt sich bis auf die Erwägungen unter Ziff. 3.5 wortwörtlich mit der vorangegangenen Rekurs- und Beschwerdeeingabe an die Vorinstanz vom 29. April 2022. Da das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen, ist auf die Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen, als dass sie sich auch substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2). Entsprechend sind die Vorbringen des Pflichtigen in Ziff. 3.5 der Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 sowie die Ausführungen in der verbesserten Beschwerdeschrift vom 30. Juni 2023 zu berücksichtigen, sofern diese nicht ebenfalls wortgenaue Übernahmen der Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 29. April 2022 sind. 2. 2.1 Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. 2.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden (Felix Richner et al., § 18 StG N. 8; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG). Selbst geschaffene immaterielle Güter – hierzu zählen nicht nur die rechtlich geschützten Vermögenswerte wie die Rechte an Werken und Literatur, Musik, Kunst, an Patenten, Muster und Modellen sowie Marken, sondern auch die rechtlich nicht geschützten Werke wie nicht patentierte Erfindungen, Verfahren und Rezepte – zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer solcher Güter aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 47i; Richner et al., § 18 StG N. 37). 2.3 2.3.1 Die Vorinstanz bejahte eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen aufgrund der Entwicklung einer Applikation und der Absicht zu deren kommerzieller Verwertung. Der kommerzielle Bezug sei von Anfang an gegeben gewesen, indem die Applikation auf die Erzielung von Gewinnen durch die Ausnützung von Differenzen bei Krypto- Währungstransaktionen ausgerichtet gewesen sei. Überdies habe der Pflichtige mit C als Geschäftspartner zusammengespannt und bereits vor der Gründung der D AG einen Businessplan im Hinblick auf den Beizug von Investoren entwickelt. Der Pflichtige habe somit zusammen mit C auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Es lägen keine Umstände vor, die darauf hätten schliessen liessen, dass die Applikation von vornherein zum Scheitern verurteilt gewesen sei. Letztlich sei diese mit Gewinn an die Gesellschaft übertragen und dadurch ein Erfolg erzielt worden. 2.3.2 Der Pflichtige wendet hiergegen in erster Linie ein, keine Gewinnabsicht gehabt zu haben. Die Entwicklung der von ihm programmierten Applikation habe einzig auf informationstechnologischer Neugier basiert. Von einer Gewinnabsicht könne erst gesprochen werden, wenn ein Produkt funktioniere und kommerzialisiert werden könne. Die von ihm entwickelte Applikation habe jedoch nie autonom Transaktionen ausführen können. Eine Gewinnabsicht könne daher einzig der D AG unterstellt werden, als diese mit der Gründung die Immaterialgüterrechte an der Applikation erhalten habe und ihr Investoren ihre Gelder zur Verfügung gestellt hätten. Er selbst habe nicht die Absicht gehabt die Applikation zu verkaufen, sondern vielmehr habe er diese einzig in eine Struktur überführen wollen, mittels welcher sie marktreif fertiggestellt werden könne. 2.3.3 Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen. Die Entwicklung der von ihm geschaffenen Applikation war mit dem Einsatz von Arbeit und Kapital verbunden, sie erfolgte auf eigenes Risiko und in einer frei gewählten Organisation. Hinsichtlich der Absicht der Gewinnerzielung widerspricht sich der Pflichtige selbst, wenn er diese einerseits in Abrede stellt und andererseits was folgt in seiner Beschwerde ausführt: "Die strategische Entscheidung, diese neu entwickelte Software in die frisch gegründete D AG einzubringen, wurde in der Erwartung getroffen, dass die von uns und anderen Investoren […] zur Verfügung gestellten Finanzmittel die Weiterentwicklung und Verbesserung der Software ermöglichen würden. Im Fokus stand das Ziel, ein florierendes Technologieunternehmen zu etablieren sowie die Erzielung von langfristigen substanziellen Gewinnen aus Kryptoarbitrage " ( Hervorhebungen aus dem Original). Die Gewinnabsicht war somit bereits dem Zweck der Applikation des Pflichtigen inhärent, welcher auf die Erzielung von Gewinnen durch automatisierte Kauf- und Verkaufsgeschäfte im Zusammenhang mit Krypto-Währungen abzielte. Der Pflichtige schloss sich zur Kommerzialisierung seiner Entwicklung zudem mit C zusammen, dessen Aufgabe es war, einen Businessplan zu entwickeln und die ihm bekannten Finanzinvestoren von der Applikation zu überzeugen. Zwecks Vermarktung der Applikation entschlossen sich der Pflichtige und C zur Gründung einer Kapitalgesellschaft in E. Diese Vorgehensweise lässt keine Zweifel an einer Gewinnabsicht aufkommen. Ob die Applikation letztlich wie geplant fertiggestellt werden und ihre Marktreife erlangen konnte, ist für die Beurteilung der Gewinnabsicht nicht relevant. Vielmehr ist das planmässige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Vorgehen des Pflichtigen und seines Geschäftspartners entscheidend. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist folglich zu bejahen. 2.4 Indem der Pflichtige und C das Aktienkapital der D AG von Fr. … in der Folge durch Einbringen der Applikation als Sacheinlage liberierten, endete die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Mit der Unterzeichnung des Sacheinlagevertrags vom 21. August 2018 gingen sämtliche Rechte an der entwickelten Applikation nach der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister des Landes E am 28. August 2018 unwiderruflich an diese über. Den Angaben des Pflichtigen zufolge wurde daraufhin die ihm gehörige B AG, für welche er unselbständig erwerbstätig ist, mit der Weiterentwicklung der Applikation betraut. Die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen endete somit Ende August 2018. 2.5 2.5.1 In einem nächsten Schritt ist zu klären, ob der Pflichtige durch die Sacheinlage in die D AG einen Gewinn erzielt hat, welcher steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt (vgl. E. 2.2). Diesbezüglich ist entscheidend, dass er Geschäftsvermögen in Form der von ihm entwickelten Applikation veräussert hat. Im Gegenzug erhielten er und C je 250'000 Aktien von der D AG. Der Erhalt der Aktien als Gegenwert für die eingebrachte Sacheinlage begründete beim Pflichtigen den Zufluss einer geldwerten Leistung und damit steuerbares Einkommen. 2.5.2 Hiergegen wendet der Pflichtige ein, bei ihm sei bloss ein mittelbarer Wertzufluss erfolgt, da er nicht über die Aktien habe verfügen können. Bloss wenn er diese sofort wieder verkauft oder die Gesellschaft nach deren Gründung umgehend wieder liquidiert hätte, hätte er effektiv einen Wertzuwachs realisiert. 2.5.3 Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte erst besteuert werden können, wenn sie der steuerpflichtigen Person zugeflossen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zugeflossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung werden der massgeblichen Bemessungsperiode alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in diesem Zeitraum mit der Wirkung zugeflossen sind, dass sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert hat. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen daher dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (BGE 113 Ib 23 E. 2e; BGr, 14. Dezember 2007, 2C_179/2007, E.4.1; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41 N. 19 ff., Felix Richner § 50 StG N. 20). 2.5.4 Dem Pflichtigen kamen 250'000 Aktien der D AG als Gegenleistung für die Einbringung seiner Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft zu. Allfällige Verfügungsbeschränkungen der Aktien sind weder aktenkundig noch werden solche substanziiert durch den Pflichtigen geltend gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hat sich folglich im Umfang des damaligen Werts der Aktien erhöht, womit ihm steuerbares Einkommen zugeflossen ist. 2.6 Zu klären bleibt daher einzig noch, in welcher Höhe dem Pflichtigen steuerbares Einkommen aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit zugeflossen ist. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, der innere Wert der D AG habe (mindestens) Fr. … betragen, weil fünf Investoren diese Summe als Gegenleistung für 85'000 Aktien der Gesellschaft in diese investiert haben. Da der Pflichtige im Besitz von 200'000 Aktien war, entsprechend 2/5 des Totals, rechnete die Vorinstanz ihm ein steuerbares Einkommen von Fr. … auf (2/5 von Fr. …). Mit diesem Vorgehen verkennt die Vorinstanz jedoch, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in dem Zeitpunkt endete, als er die von ihm entwickelte Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft einbrachte und sämtliche damit verbundenen Rechte aufgab. Gemäss dem Sacheinlagevertrag vom 21. August 2018, der Bewertung des zuständigen Wirtschaftsprüfers und Revisionsexperten vom 24. August 2018 sowie einer gleichentags unterzeichneten Erklärung der Gründer der D AG belief sich der Wert der Sacheinlage nachweislich auf (mindestens) Fr.... Weshalb die Investoren sich zu einer Investition von Fr. … in die Gesellschaft entschieden, erschliesst sich aus den Akten nicht. Da die Investition jedoch nach der Sacheinlage in die Gesellschaft erfolgte, sind hierfür auch von dieser unabhängige Gründe denkbar, welche eine allfällige Wertsteigerung der Aktien begründet haben könnten. Ferner ist fraglich, ob es sich bei der besagten Investition nicht bloss um ein reines ̶ vom effektiven Wert der Aktien unabhängiges ̶ Risikoinvestment der C bekannten Investoren handelte, welches für die Bestimmung des inneren Werts der Gesellschaft nicht allein massgeblich sein kann. Für die Bestimmung des Werts der 250'000 Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs des Pflichtigen ist daher auf den durch die vorgenannten Urkunden mehrfach bestätigten Nominalwert der Aktien von Fr. … abzustellen. Dem Pflichtigen floss somit eine Gegenleistung von Fr. … für seine Sacheinlage zu. Analog zur Berechnung des kantonalen Steueramts ist ihm folglich ein steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … anzurechnen, dies unter Berücksichtigung von Entwicklungskosten in Höhe von Fr. … und einer AHV-Rückstellung in Höhe von Fr.... Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen. 2.7 Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt besteht hingegen kein Anlass, da die Sache im Sinn der dargelegten Erwägungen spruchreif ist und der Sachverhalt durch die Vorinstanz korrekt festgestellt worden ist. 2.8 Der Subeventualantrag des Pflichtigen ist ebenfalls abzuweisen, da das betreffende Rechtsbegehren nicht die vorliegend in Frage stehende Steuerperiode 2018 betrifft. Eine Verlustverrechnung in den nachfolgenden Steuerperioden wäre im Übrigen ausgeschlossen, da die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Steuerjahr 2018 endete. Ein privater Kapitalverlust kann vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden. Die Beschwerde ist nach dem Gesagten somit teilweise gutzuheissen. 3. 3.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. 3.2 Vorliegend unterliegt der Pflichtige sowohl im Beschwerdeverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 wie auch im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 jeweils im Umfang von rund einem Viertel. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten der Beschwerdeverfahren jeweils zu einem Viertel dem Beschwerdegegner und zu drei Vierteln dem Pflichtigen aufzuerlegen. 3.3 Eine Umtriebsentschädigung ist dem Pflichtigen mangels entsprechenden Antrags nicht zuzusprechen ( § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch Felix Richner et al., § 152 StG N. 9; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum VRG, 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 17 N. 16). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. 2. Die Beschwerde SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. 3. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00036 wird festgesetzt auf Fr. 4'800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 4'887.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00037 wird festgesetzt auf Fr. 3'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 3'252.50 Total der Kosten. 5. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00036) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00037) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt F; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00036 SB.2023.00037 Urteil der 2. Kammer vom 18. Juli 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie direkte Bundessteuer 2018, hat sich ergeben: I. A. A ist … und für die B AG tätig, bei welcher er auch Geschäftsführer und Verwaltungsrat ist. Für die Steuerperiode 2018 deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. … sowie Wertschriftenerträge von Fr. … In Zusammenarbeit mit C begann A am 20. Januar 2018 mit der Entwicklung der Applikation "…". Ziel der Applikation war es, aktuelle Umrechnungskurse von Krypto-Währungen zu anderen Währungen bei angeschlossenen Börsen abzulesen und bei Kursdifferenzen durch gleichzeitige Kauf- und Verkaufsgeschäfte Gewinne zu erzielen. Im Sommer 2018 war die Applikation fertiggestellt, sie war jedoch noch nicht marktreif. Zwecks finaler Fertigstellung und Vermarktung der Applikation gründeten A und C per 28. August 2018 die D AG mit Sitz in E. Sie liberierten das Aktienkapital in Höhe von Fr. … je zur Hälfte und brachten hierzu die Applikation als Sacheinlage ein. Das Aktienkapital wurde aufgeteilt in Inhaberaktien zu je Fr. … nominal. A und C verkauften je 50'000 ihrer Aktien an die D AG für Fr.... Zwecks Kapitalbeschaffung veräusserte die Gesellschaft ihrerseits 85'000 der erhaltenen Aktien für je Fr. … an Investoren, teils unter Aufnahme von Darlehen. Nachdem sich zu Beginn des Jahres 2020 abzeichnete, dass die D AG ihre Entwicklungs- und Vermarktungstätigkeit nicht länger würde fortführen können, beschloss die Generalversammlung am 7. Dezember 2020 die Liquidation der Gesellschaft. B. Am 27. Januar 2022 veranlagte der zuständige Steuerkommissär A für die Steuerperiode 2018 bzw. schätzte er ihn ein, wobei er die als Gegenwert der Sacheinlage erhaltenen Aktien von nominal Fr. … als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte. In der Folge rechnete er dem Pflichtigen Fr. … netto als Einkommen auf. Insgesamt resultierte so ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer 2018 von Fr. … bzw. von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuer 2018. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … festgesetzt. Das kantonale Steueramt wies die erhobenen Einsprachen am 30. März 2022 ab. II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 28. Februar 2023 ab und setzte das steuerbare Einkommen des Pflichtigen – nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs – für die direkte Bundessteuer 2018 auf Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf Fr. … fest. III. Mit Beschwerde vom 11. April 2023 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben. Ferner sei das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2018 jeweils mit Fr. … einzuschätzen bzw. zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung des Sachverhalts an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, subeventualiter seien die Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Steuerperioden 2019 und 2020 einkommensmindernd zu berücksichtigen. Mit Präsidialverfügungen vom 12. April 2023 und vom 21. Juni 2023 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2023.00036) und direkte Bundessteuer 2018 (SB.2023.00037) vereinigt. Das Verwaltungsgericht teilte dem Pflichtigen überdies mit, dass seine Beschwerdeschrift den gesetzlichen Anforderungen nicht genüge und setzte ihm eine Nachfrist von 10 Tagen zur Beschwerdeverbesserung. Der Pflichtige reichte am 30. Juni 2023 eine verbesserte Beschwerdeschrift zu den Akten. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 9. Mai 2023 die Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt F liessen sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Die Beschwerdeverfahren SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 und SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode und eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 ( DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147). 1.3 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch VGr, 22. Juni 2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2). Verweisungen auf frühere Eingaben stellen grundsätzlich keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen dar, soweit der angefochtene Entscheid sich mit diesen Vorbringen bereits auseinandergesetzt hatte (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 StG N. 47 mit Hinweisen). 1.4 Die Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 deckt sich bis auf die Erwägungen unter Ziff. 3.5 wortwörtlich mit der vorangegangenen Rekurs- und Beschwerdeeingabe an die Vorinstanz vom 29. April 2022. Da das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen, ist auf die Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen, als dass sie sich auch substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2). Entsprechend sind die Vorbringen des Pflichtigen in Ziff. 3.5 der Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 sowie die Ausführungen in der verbesserten Beschwerdeschrift vom 30. Juni 2023 zu berücksichtigen, sofern diese nicht ebenfalls wortgenaue Übernahmen der Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 29. April 2022 sind. 2. 2.1 Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. 2.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden (Felix Richner et al., § 18 StG N. 8; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG). Selbst geschaffene immaterielle Güter – hierzu zählen nicht nur die rechtlich geschützten Vermögenswerte wie die Rechte an Werken und Literatur, Musik, Kunst, an Patenten, Muster und Modellen sowie Marken, sondern auch die rechtlich nicht geschützten Werke wie nicht patentierte Erfindungen, Verfahren und Rezepte – zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer solcher Güter aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 47i; Richner et al., § 18 StG N. 37). 2.3 2.3.1 Die Vorinstanz bejahte eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen aufgrund der Entwicklung einer Applikation und der Absicht zu deren kommerzieller Verwertung. Der kommerzielle Bezug sei von Anfang an gegeben gewesen, indem die Applikation auf die Erzielung von Gewinnen durch die Ausnützung von Differenzen bei Krypto- Währungstransaktionen ausgerichtet gewesen sei. Überdies habe der Pflichtige mit C als Geschäftspartner zusammengespannt und bereits vor der Gründung der D AG einen Businessplan im Hinblick auf den Beizug von Investoren entwickelt. Der Pflichtige habe somit zusammen mit C auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Es lägen keine Umstände vor, die darauf hätten schliessen liessen, dass die Applikation von vornherein zum Scheitern verurteilt gewesen sei. Letztlich sei diese mit Gewinn an die Gesellschaft übertragen und dadurch ein Erfolg erzielt worden. 2.3.2 Der Pflichtige wendet hiergegen in erster Linie ein, keine Gewinnabsicht gehabt zu haben. Die Entwicklung der von ihm programmierten Applikation habe einzig auf informationstechnologischer Neugier basiert. Von einer Gewinnabsicht könne erst gesprochen werden, wenn ein Produkt funktioniere und kommerzialisiert werden könne. Die von ihm entwickelte Applikation habe jedoch nie autonom Transaktionen ausführen können. Eine Gewinnabsicht könne daher einzig der D AG unterstellt werden, als diese mit der Gründung die Immaterialgüterrechte an der Applikation erhalten habe und ihr Investoren ihre Gelder zur Verfügung gestellt hätten. Er selbst habe nicht die Absicht gehabt die Applikation zu verkaufen, sondern vielmehr habe er diese einzig in eine Struktur überführen wollen, mittels welcher sie marktreif fertiggestellt werden könne. 2.3.3 Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen. Die Entwicklung der von ihm geschaffenen Applikation war mit dem Einsatz von Arbeit und Kapital verbunden, sie erfolgte auf eigenes Risiko und in einer frei gewählten Organisation. Hinsichtlich der Absicht der Gewinnerzielung widerspricht sich der Pflichtige selbst, wenn er diese einerseits in Abrede stellt und andererseits was folgt in seiner Beschwerde ausführt: "Die strategische Entscheidung, diese neu entwickelte Software in die frisch gegründete D AG einzubringen, wurde in der Erwartung getroffen, dass die von uns und anderen Investoren […] zur Verfügung gestellten Finanzmittel die Weiterentwicklung und Verbesserung der Software ermöglichen würden. Im Fokus stand das Ziel, ein florierendes Technologieunternehmen zu etablieren sowie die Erzielung von langfristigen substanziellen Gewinnen aus Kryptoarbitrage " ( Hervorhebungen aus dem Original). Die Gewinnabsicht war somit bereits dem Zweck der Applikation des Pflichtigen inhärent, welcher auf die Erzielung von Gewinnen durch automatisierte Kauf- und Verkaufsgeschäfte im Zusammenhang mit Krypto-Währungen abzielte. Der Pflichtige schloss sich zur Kommerzialisierung seiner Entwicklung zudem mit C zusammen, dessen Aufgabe es war, einen Businessplan zu entwickeln und die ihm bekannten Finanzinvestoren von der Applikation zu überzeugen. Zwecks Vermarktung der Applikation entschlossen sich der Pflichtige und C zur Gründung einer Kapitalgesellschaft in E. Diese Vorgehensweise lässt keine Zweifel an einer Gewinnabsicht aufkommen. Ob die Applikation letztlich wie geplant fertiggestellt werden und ihre Marktreife erlangen konnte, ist für die Beurteilung der Gewinnabsicht nicht relevant. Vielmehr ist das planmässige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Vorgehen des Pflichtigen und seines Geschäftspartners entscheidend. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist folglich zu bejahen. 2.4 Indem der Pflichtige und C das Aktienkapital der D AG von Fr. … in der Folge durch Einbringen der Applikation als Sacheinlage liberierten, endete die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Mit der Unterzeichnung des Sacheinlagevertrags vom 21. August 2018 gingen sämtliche Rechte an der entwickelten Applikation nach der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister des Landes E am 28. August 2018 unwiderruflich an diese über. Den Angaben des Pflichtigen zufolge wurde daraufhin die ihm gehörige B AG, für welche er unselbständig erwerbstätig ist, mit der Weiterentwicklung der Applikation betraut. Die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen endete somit Ende August 2018. 2.5 2.5.1 In einem nächsten Schritt ist zu klären, ob der Pflichtige durch die Sacheinlage in die D AG einen Gewinn erzielt hat, welcher steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt (vgl. E. 2.2). Diesbezüglich ist entscheidend, dass er Geschäftsvermögen in Form der von ihm entwickelten Applikation veräussert hat. Im Gegenzug erhielten er und C je 250'000 Aktien von der D AG. Der Erhalt der Aktien als Gegenwert für die eingebrachte Sacheinlage begründete beim Pflichtigen den Zufluss einer geldwerten Leistung und damit steuerbares Einkommen. 2.5.2 Hiergegen wendet der Pflichtige ein, bei ihm sei bloss ein mittelbarer Wertzufluss erfolgt, da er nicht über die Aktien habe verfügen können. Bloss wenn er diese sofort wieder verkauft oder die Gesellschaft nach deren Gründung umgehend wieder liquidiert hätte, hätte er effektiv einen Wertzuwachs realisiert. 2.5.3 Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte erst besteuert werden können, wenn sie der steuerpflichtigen Person zugeflossen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zugeflossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung werden der massgeblichen Bemessungsperiode alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in diesem Zeitraum mit der Wirkung zugeflossen sind, dass sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert hat. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen daher dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (BGE 113 Ib 23 E. 2e; BGr, 14. Dezember 2007, 2C_179/2007, E.4.1; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41 N. 19 ff., Felix Richner § 50 StG N. 20). 2.5.4 Dem Pflichtigen kamen 250'000 Aktien der D AG als Gegenleistung für die Einbringung seiner Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft zu. Allfällige Verfügungsbeschränkungen der Aktien sind weder aktenkundig noch werden solche substanziiert durch den Pflichtigen geltend gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hat sich folglich im Umfang des damaligen Werts der Aktien erhöht, womit ihm steuerbares Einkommen zugeflossen ist. 2.6 Zu klären bleibt daher einzig noch, in welcher Höhe dem Pflichtigen steuerbares Einkommen aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit zugeflossen ist. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, der innere Wert der D AG habe (mindestens) Fr. … betragen, weil fünf Investoren diese Summe als Gegenleistung für 85'000 Aktien der Gesellschaft in diese investiert haben. Da der Pflichtige im Besitz von 200'000 Aktien war, entsprechend 2/5 des Totals, rechnete die Vorinstanz ihm ein steuerbares Einkommen von Fr. … auf (2/5 von Fr. …). Mit diesem Vorgehen verkennt die Vorinstanz jedoch, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in dem Zeitpunkt endete, als er die von ihm entwickelte Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft einbrachte und sämtliche damit verbundenen Rechte aufgab. Gemäss dem Sacheinlagevertrag vom 21. August 2018, der Bewertung des zuständigen Wirtschaftsprüfers und Revisionsexperten vom 24. August 2018 sowie einer gleichentags unterzeichneten Erklärung der Gründer der D AG belief sich der Wert der Sacheinlage nachweislich auf (mindestens) Fr.... Weshalb die Investoren sich zu einer Investition von Fr. … in die Gesellschaft entschieden, erschliesst sich aus den Akten nicht. Da die Investition jedoch nach der Sacheinlage in die Gesellschaft erfolgte, sind hierfür auch von dieser unabhängige Gründe denkbar, welche eine allfällige Wertsteigerung der Aktien begründet haben könnten. Ferner ist fraglich, ob es sich bei der besagten Investition nicht bloss um ein reines ̶ vom effektiven Wert der Aktien unabhängiges ̶ Risikoinvestment der C bekannten Investoren handelte, welches für die Bestimmung des inneren Werts der Gesellschaft nicht allein massgeblich sein kann. Für die Bestimmung des Werts der 250'000 Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs des Pflichtigen ist daher auf den durch die vorgenannten Urkunden mehrfach bestätigten Nominalwert der Aktien von Fr. … abzustellen. Dem Pflichtigen floss somit eine Gegenleistung von Fr. … für seine Sacheinlage zu. Analog zur Berechnung des kantonalen Steueramts ist ihm folglich ein steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … anzurechnen, dies unter Berücksichtigung von Entwicklungskosten in Höhe von Fr. … und einer AHV-Rückstellung in Höhe von Fr.... Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen. 2.7 Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt besteht hingegen kein Anlass, da die Sache im Sinn der dargelegten Erwägungen spruchreif ist und der Sachverhalt durch die Vorinstanz korrekt festgestellt worden ist. 2.8 Der Subeventualantrag des Pflichtigen ist ebenfalls abzuweisen, da das betreffende Rechtsbegehren nicht die vorliegend in Frage stehende Steuerperiode 2018 betrifft. Eine Verlustverrechnung in den nachfolgenden Steuerperioden wäre im Übrigen ausgeschlossen, da die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Steuerjahr 2018 endete. Ein privater Kapitalverlust kann vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden. Die Beschwerde ist nach dem Gesagten somit teilweise gutzuheissen. 3. 3.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. 3.2 Vorliegend unterliegt der Pflichtige sowohl im Beschwerdeverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 wie auch im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 jeweils im Umfang von rund einem Viertel. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten der Beschwerdeverfahren jeweils zu einem Viertel dem Beschwerdegegner und zu drei Vierteln dem Pflichtigen aufzuerlegen. 3.3 Eine Umtriebsentschädigung ist dem Pflichtigen mangels entsprechenden Antrags nicht zuzusprechen ( § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch Felix Richner et al., § 152 StG N. 9; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum VRG, 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 17 N. 16). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. 2. Die Beschwerde SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. 3. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00036 wird festgesetzt auf Fr. 4'800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 4'887.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00037 wird festgesetzt auf Fr. 3'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 3'252.50 Total der Kosten. 5. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00036) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00037) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt F; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2023.00036 SB.2023.00037

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 18. Juli 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

(Vorsitz) In Sachen

A,

A, Beschwerdeführer,

Beschwerdeführer, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie direkte Bundessteuer 2018,

direkte Bundessteuer 2018, hat sich ergeben:

I.

A. A ist … und für die B AG tätig, bei welcher er auch Geschäftsführer und Verwaltungsrat ist. Für die Steuerperiode 2018 deklarierte er Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. … sowie Wertschriftenerträge von Fr. …

In Zusammenarbeit mit C begann A am 20. Januar 2018 mit der Entwicklung der Applikation "…". Ziel der Applikation war es, aktuelle Umrechnungskurse von Krypto-Währungen zu anderen Währungen bei angeschlossenen Börsen abzulesen und bei Kursdifferenzen durch gleichzeitige Kauf- und Verkaufsgeschäfte Gewinne zu erzielen. Im Sommer 2018 war die Applikation fertiggestellt, sie war jedoch noch nicht marktreif. Zwecks finaler Fertigstellung und Vermarktung der Applikation gründeten A und C per 28. August 2018 die D AG mit Sitz in E. Sie liberierten das Aktienkapital in Höhe von Fr. … je zur Hälfte und brachten hierzu die Applikation als Sacheinlage ein. Das Aktienkapital wurde aufgeteilt in Inhaberaktien zu je Fr. … nominal. A und C verkauften je 50'000 ihrer Aktien an die D AG für Fr.... Zwecks Kapitalbeschaffung veräusserte die Gesellschaft ihrerseits 85'000 der erhaltenen Aktien für je Fr. … an Investoren, teils unter Aufnahme von Darlehen. Nachdem sich zu Beginn des Jahres 2020 abzeichnete, dass die D AG ihre Entwicklungs- und Vermarktungstätigkeit nicht länger würde fortführen können, beschloss die Generalversammlung am 7. Dezember 2020 die Liquidation der Gesellschaft.

B. Am 27. Januar 2022 veranlagte der zuständige Steuerkommissär A für die Steuerperiode 2018 bzw. schätzte er ihn ein, wobei er die als Gegenwert der Sacheinlage erhaltenen Aktien von nominal Fr. … als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifizierte. In der Folge rechnete er dem Pflichtigen Fr. … netto als Einkommen auf. Insgesamt resultierte so ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer 2018 von Fr. … bzw. von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuer 2018. Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … festgesetzt.

Das kantonale Steueramt wies die erhobenen Einsprachen am 30. März 2022 ab.

II.

Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 28. Februar 2023 ab und setzte das steuerbare Einkommen des Pflichtigen – nach vorgängiger Gewährung des rechtlichen Gehörs – für die direkte Bundessteuer 2018 auf Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf Fr. … fest.

Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 28. Februar 2023 ab und setzte das steuerbare. III.

Mit Beschwerde vom 11. April 2023 beantragte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben. Ferner sei das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2018 jeweils mit Fr. … einzuschätzen bzw. zu veranlagen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung des Sachverhalts an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, subeventualiter seien die Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Steuerperioden 2019 und 2020 einkommensmindernd zu berücksichtigen.

Mit Präsidialverfügungen vom 12. April 2023 und vom 21. Juni 2023 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2023.00036) und direkte Bundessteuer 2018 (SB.2023.00037) vereinigt. Das Verwaltungsgericht teilte dem Pflichtigen überdies mit, dass seine Beschwerdeschrift den gesetzlichen Anforderungen nicht genüge und setzte ihm eine Nachfrist von 10 Tagen zur Beschwerdeverbesserung.

Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2023.00036) und direkte Bundessteuer 2018 (SB.2023.00037) vereinigt. Der Pflichtige reichte am 30. Juni 2023 eine verbesserte Beschwerdeschrift zu den Akten.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 9. Mai 2023 die Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Stadt F liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Die Beschwerdeverfahren SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 und SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 betreffen denselben Pflichtigen, dieselbe Steuerperiode und eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu Recht vereinigt worden sind.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 ( DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

DBG) 1.3 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch VGr, 22. Juni 2015, SB.2015.00062, E. 3.2.1; VGr, 21. April 2010, VB.2010.00006, E. 2). Verweisungen auf frühere Eingaben stellen grundsätzlich keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen dar, soweit der angefochtene Entscheid sich mit diesen Vorbringen bereits auseinandergesetzt hatte (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2; Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 147 StG N. 47 mit Hinweisen).

1.4 Die Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 deckt sich bis auf die Erwägungen unter Ziff. 3.5 wortwörtlich mit der vorangegangenen Rekurs- und Beschwerdeeingabe an die Vorinstanz vom 29. April 2022. Da das Verwaltungsgericht als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten ist, gleich einer erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach allen Seiten hin zu überprüfen, ist auf die Beschwerde nachfolgend nur insoweit näher einzugehen, als dass sie sich auch substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November 2020, SB.2020.00073, E. 1.2). Entsprechend sind die Vorbringen des Pflichtigen in Ziff. 3.5 der Beschwerdeschrift vom 11. April 2023 sowie die Ausführungen in der verbesserten Beschwerdeschrift vom 30. Juni 2023 zu berücksichtigen, sofern diese nicht ebenfalls wortgenaue Übernahmen der Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 29. April 2022 sind.

2.

2.1 Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

2.2 Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden (Felix Richner et al., § 18 StG N. 8; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2).

2.2 Unter den Begriff der selbständigen fällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.) in einer frei gewählten Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigen dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder temporär ausgeübt werden (Felix et al., § 18 StG N. 8; BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.2). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG). Selbst geschaffene immaterielle Güter – hierzu zählen nicht nur die rechtlich geschützten Vermögenswerte wie die Rechte an Werken und Literatur, Musik, Kunst, an Patenten, Muster und Modellen sowie Marken, sondern auch die rechtlich nicht geschützten Werke wie nicht patentierte Erfindungen, Verfahren und Rezepte – zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer solcher Güter aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 47i; Richner et al., § 18 StG N. 37).

Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; § 18 Abs. 2 und 3 StG). Selbst geschaffene immaterielle Güter – hierzu zählen nicht nur die rechtlich geschützten Vermögenswerte wie die Rechte an Werken und Literatur, Musik, Kunst, an Patenten, Muster und Modellen sowie Marken, sondern auch die rechtlich nicht geschützten Werke wie nicht patentierte Erfindungen, Verfahren und Rezepte – zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer solcher Güter aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar (Felix Richner et al., zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 47i; Richner et al., § 18 StG N. 37). 2.3

2.3.1 Die Vorinstanz bejahte eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen aufgrund der Entwicklung einer Applikation und der Absicht zu deren kommerzieller Verwertung. Der kommerzielle Bezug sei von Anfang an gegeben gewesen, indem die Applikation auf die Erzielung von Gewinnen durch die Ausnützung von Differenzen bei Krypto- Währungstransaktionen ausgerichtet gewesen sei. Überdies habe der Pflichtige mit C als Geschäftspartner zusammengespannt und bereits vor der Gründung der D AG einen Businessplan im Hinblick auf den Beizug von Investoren entwickelt. Der Pflichtige habe somit zusammen mit C auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen. Es lägen keine Umstände vor, die darauf hätten schliessen liessen, dass die Applikation von vornherein zum Scheitern verurteilt gewesen sei. Letztlich sei diese mit Gewinn an die Gesellschaft übertragen und dadurch ein Erfolg erzielt worden.

2.3.2 Der Pflichtige wendet hiergegen in erster Linie ein, keine Gewinnabsicht gehabt zu haben. Die Entwicklung der von ihm programmierten Applikation habe einzig auf informationstechnologischer Neugier basiert. Von einer Gewinnabsicht könne erst gesprochen werden, wenn ein Produkt funktioniere und kommerzialisiert werden könne. Die von ihm entwickelte Applikation habe jedoch nie autonom Transaktionen ausführen können. Eine Gewinnabsicht könne daher einzig der D AG unterstellt werden, als diese mit der Gründung die Immaterialgüterrechte an der Applikation erhalten habe und ihr Investoren ihre Gelder zur Verfügung gestellt hätten. Er selbst habe nicht die Absicht gehabt die Applikation zu verkaufen, sondern vielmehr habe er diese einzig in eine Struktur überführen wollen, mittels welcher sie marktreif fertiggestellt werden könne.

Gewinnabsicht gehabt zu haben. Die Entwicklung der von ihm programmierten Applikation habe einzig auf informationstechnologischer Neugier basiert. Von einer Gewinnabsicht könne erst gesprochen werden, wenn ein Produkt funktioniere und kommerzialisiert werden könne. Die von ihm entwickelte Applikation habe jedoch nie autonom Transaktionen ausführen können. Eine Gewinnabsicht könne daher einzig der D AG unterstellt werden, als diese mit der Gründung die Immaterialgüterrechte an der Applikation erhalten habe und ihr Investoren ihre Gelder zur Verfügung gestellt hätten. Er selbst habe nicht die Absicht gehabt die Applikation zu verkaufen, sondern vielmehr habe er diese einzig in eine Struktur überführen wollen, mittels welcher sie marktreif fertiggestellt werden könne. 2.3.3 Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen. Die Entwicklung der von ihm geschaffenen Applikation war mit dem Einsatz von Arbeit und Kapital verbunden, sie erfolgte auf eigenes Risiko und in einer frei gewählten Organisation. Hinsichtlich der Absicht der Gewinnerzielung widerspricht sich der Pflichtige selbst, wenn er diese einerseits in Abrede stellt und andererseits was folgt in seiner Beschwerde ausführt: "Die strategische Entscheidung, diese neu entwickelte Software in die frisch gegründete D AG einzubringen, wurde in der Erwartung getroffen, dass die von uns und anderen Investoren […] zur Verfügung gestellten Finanzmittel die Weiterentwicklung und Verbesserung der Software ermöglichen würden. Im Fokus stand das Ziel, ein florierendes Technologieunternehmen zu etablieren sowie die Erzielung von langfristigen substanziellen Gewinnen aus Kryptoarbitrage " ( Hervorhebungen aus dem Original). Die Gewinnabsicht war somit bereits dem Zweck der Applikation des Pflichtigen inhärent, welcher auf die Erzielung von Gewinnen durch automatisierte Kauf- und Verkaufsgeschäfte im Zusammenhang mit Krypto-Währungen abzielte. Der Pflichtige schloss sich zur Kommerzialisierung seiner Entwicklung zudem mit C zusammen, dessen Aufgabe es war, einen Businessplan zu entwickeln und die ihm bekannten Finanzinvestoren von der Applikation zu überzeugen. Zwecks Vermarktung der Applikation entschlossen sich der Pflichtige und C zur Gründung einer Kapitalgesellschaft in E. Diese Vorgehensweise lässt keine Zweifel an einer Gewinnabsicht aufkommen. Ob die Applikation letztlich wie geplant fertiggestellt werden und ihre Marktreife erlangen konnte, ist für die Beurteilung der Gewinnabsicht nicht relevant. Vielmehr ist das planmässige, auf Gewinnerzielung ausgerichtete Vorgehen des Pflichtigen und seines Geschäftspartners entscheidend. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist folglich zu bejahen.

Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist vorliegend zweifelsfrei zu bejahen. Die Entwicklung der von ihm geschaffenen Applikation ( aus dem Original) 2.4 Indem der Pflichtige und C das Aktienkapital der D AG von Fr. … in der Folge durch Einbringen der Applikation als Sacheinlage liberierten, endete die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Mit der Unterzeichnung des Sacheinlagevertrags vom 21. August 2018 gingen sämtliche Rechte an der entwickelten Applikation nach der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister des Landes E am 28. August 2018 unwiderruflich an diese über. Den Angaben des Pflichtigen zufolge wurde daraufhin die ihm gehörige B AG, für welche er unselbständig erwerbstätig ist, mit der Weiterentwicklung der Applikation betraut. Die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen endete somit Ende August 2018.

2.5

2.5.1 In einem nächsten Schritt ist zu klären, ob der Pflichtige durch die Sacheinlage in die D AG einen Gewinn erzielt hat, welcher steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt (vgl. E. 2.2). Diesbezüglich ist entscheidend, dass er Geschäftsvermögen in Form der von ihm entwickelten Applikation veräussert hat. Im Gegenzug erhielten er und C je 250'000 Aktien von der D AG. Der Erhalt der Aktien als Gegenwert für die eingebrachte Sacheinlage begründete beim Pflichtigen den Zufluss einer geldwerten Leistung und damit steuerbares Einkommen.

2.5.2 Hiergegen wendet der Pflichtige ein, bei ihm sei bloss ein mittelbarer Wertzufluss erfolgt, da er nicht über die Aktien habe verfügen können. Bloss wenn er diese sofort wieder verkauft oder die Gesellschaft nach deren Gründung umgehend wieder liquidiert hätte, hätte er effektiv einen Wertzuwachs realisiert.

2.5.3 Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte erst besteuert werden können, wenn sie der steuerpflichtigen Person zugeflossen sind. Das Gesetz regelt jedoch nicht, wann der steuerpflichtigen Person Einkommen zugeflossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung werden der massgeblichen Bemessungsperiode alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in diesem Zeitraum mit der Wirkung zugeflossen sind, dass sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert hat. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen daher dann als zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (BGE 113 Ib 23 E. 2e; BGr, 14. Dezember 2007, 2C_179/2007, E.4.1; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41 N. 19 ff., Felix Richner § 50 StG N. 20).

Felix Richner et al., zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 41 N. 19 ff., 2.5.4 Dem Pflichtigen kamen 250'000 Aktien der D AG als Gegenleistung für die Einbringung seiner Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft zu. Allfällige Verfügungsbeschränkungen der Aktien sind weder aktenkundig noch werden solche substanziiert durch den Pflichtigen geltend gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen hat sich folglich im Umfang des damaligen Werts der Aktien erhöht, womit ihm steuerbares Einkommen zugeflossen ist.

2.6

Zu klären bleibt daher einzig noch, in welcher Höhe dem Pflichtigen steuerbares Einkommen aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit zugeflossen ist. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, der innere Wert der D AG habe (mindestens) Fr. … betragen, weil fünf Investoren diese Summe als Gegenleistung für 85'000 Aktien der Gesellschaft in diese investiert haben. Da der Pflichtige im Besitz von 200'000 Aktien war, entsprechend 2/5 des Totals, rechnete die Vorinstanz ihm ein steuerbares Einkommen von Fr. … auf (2/5 von Fr. …).

Mit diesem Vorgehen verkennt die Vorinstanz jedoch, dass die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in dem Zeitpunkt endete, als er die von ihm entwickelte Applikation als Sacheinlage in die Gesellschaft einbrachte und sämtliche damit verbundenen Rechte aufgab. Gemäss dem Sacheinlagevertrag vom 21. August 2018, der Bewertung des zuständigen Wirtschaftsprüfers und Revisionsexperten vom 24. August 2018 sowie einer gleichentags unterzeichneten Erklärung der Gründer der D AG belief sich der Wert der Sacheinlage nachweislich auf (mindestens) Fr.... Weshalb die Investoren sich zu einer Investition von Fr. … in die Gesellschaft entschieden, erschliesst sich aus den Akten nicht. Da die Investition jedoch nach der Sacheinlage in die Gesellschaft erfolgte, sind hierfür auch von dieser unabhängige Gründe denkbar, welche eine allfällige Wertsteigerung der Aktien begründet haben könnten. Ferner ist fraglich, ob es sich bei der besagten Investition nicht bloss um ein reines ̶ vom effektiven Wert der Aktien unabhängiges ̶ Risikoinvestment der C bekannten Investoren handelte, welches für die Bestimmung des inneren Werts der Gesellschaft nicht allein massgeblich sein kann. Für die Bestimmung des Werts der 250'000 Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs des Pflichtigen ist daher auf den durch die vorgenannten Urkunden mehrfach bestätigten Nominalwert der Aktien von Fr. … abzustellen. Dem Pflichtigen floss somit eine Gegenleistung von Fr. … für seine Sacheinlage zu. Analog zur Berechnung des kantonalen Steueramts ist ihm folglich ein steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. … anzurechnen, dies unter Berücksichtigung von Entwicklungskosten in Höhe von Fr. … und einer AHV-Rückstellung in Höhe von Fr....

Die Beschwerde ist in diesem Punkt folglich gutzuheissen.

2.7 Für die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt besteht hingegen kein Anlass, da die Sache im Sinn der dargelegten Erwägungen spruchreif ist und der Sachverhalt durch die Vorinstanz korrekt festgestellt worden ist.

2.8 Der Subeventualantrag des Pflichtigen ist ebenfalls abzuweisen, da das betreffende Rechtsbegehren nicht die vorliegend in Frage stehende Steuerperiode 2018 betrifft. Eine Verlustverrechnung in den nachfolgenden Steuerperioden wäre im Übrigen ausgeschlossen, da die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen im Steuerjahr 2018 endete. Ein privater Kapitalverlust kann vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten somit teilweise gutzuheissen.

3.

3.1 Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt.

3.2 Vorliegend unterliegt der Pflichtige sowohl im Beschwerdeverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 wie auch im Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2018 jeweils im Umfang von rund einem Viertel. Es erscheint daher angemessen, die Gerichtskosten der Beschwerdeverfahren jeweils zu einem Viertel dem Beschwerdegegner und zu drei Vierteln dem Pflichtigen aufzuerlegen.

3.3 Eine Umtriebsentschädigung ist dem Pflichtigen mangels entsprechenden Antrags nicht zuzusprechen ( § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch Felix Richner et al., § 152 StG N. 9; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum VRG, 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 17 N. 16).

Eine Umtriebsentschädigung ist dem Pflichtigen mangels entsprechenden Antrags nicht zuzusprechen ( des Kantons Zürich [VRG] Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; vgl. auch Felix et al., § 152 StG N. 9; Kaspar Plüss in: Alain [Hrsg.], Kommentar zum VRG, 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 17 N. 16). Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

1. Die Beschwerde SB.2023.00036 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt. 2. Die Beschwerde SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2. Die Beschwerde SB.2023.00037 betreffend direkte Bundessteuer 2018 wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. 3. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00036 wird festgesetzt auf Fr. 4'800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 4'887.50 Total der Kosten.

3. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00036 wird festgesetzt auf Fr. 4'800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 4'887.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00037 wird festgesetzt auf

4. Die Gerichtsgebühr in Verfahren SB.2023.00037 wird festgesetzt auf Fr. 3'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 3'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 3'252.50 Total der Kosten.

Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 3'252.50 Total der Kosten. 5. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00036) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00036) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00037) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt.

6. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens (SB.2023.00037) werden dem Beschwerdeführer zu 3/4, und zu 1/4 dem Beschwerdegegner auferlegt. 7. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Eine Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Stadt F; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). d) das Steueramt der Stadt F; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).