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A. La Caisse de pensions X. bénéficie de droits de superficie sur les articles 14365 et 15203 du cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160 francs par an. Par décisions du 24 janvier 1996, le service cantonal des con- tributions a fixé à 32'462'000 francs l'estimation officielle de l'article 14366 et à 44'270'000 francs celle de l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000 francs). Ce service a rejeté le 26 avril 1996 la réclamation de la contribuable contre ces estimations. Il a considéré que, pour le calcul de la valeur intrinsèque, il y avait lieu de prendre en compte l'état d'en- tretien de l'immeuble et ses aménagements sans faire de distinction selon que ces derniers ont été effectués par le propriétaire, le locataire ou encore un quelconque tiers. De même, pour déterminer la valeur de rende- ment, l'administration s'est fondée sur les loyers qui pourraient être encaissés, selon les prix du marché, en fonction de l'état des lieux, in- dépendamment de la provenance des investissements. B. Faisant valoir qu'elle a donné en location à Y. un bâtiment dépourvu d'un quelconque aménagement intérieur et contestant par ailleurs la manière dont l'administration a qualifié certaines parties du bâtiment litigieux, la Caisse de pensions X. a interjeté recours contre cette décision auprès du Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département), demandant que l'estimation cadastrale des deux immeubles en cause soit fixée globalement à 37'800'000 francs. Estimant qu'une visite des lieux s'imposait, le département a mandaté F. employé d'un bureau d'architecte indépendant, aux fins de constater les faits et de lui remettre un rapport. Par lettre du 11 juin 1996, le département a informé la Caisse de pensions X. de cette démarche, indiquant que F. fixerait avec cette dernière la date et l'heure de la visite et qu'un fonctionnaire du service des contributions serait délégué. F. a déposé son rapport le 28 août 1996. En conclusion, il arrive à une estimation cadastrale globale de 72'790'000 francs. Il a calculé la valeur intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964 francs, en retenant que la facture de l'enveloppe du bâtiment était très soignée et que celle de l'intérieur était bonne. Pour déterminer la valeur de rendement du bâtiment à hauteur de 61'438'628 francs, l'auteur du rapport a tenu compte des loyers appliqués aux diverses entreprises et boutiques sous-locataires. Il y a ajouté une valeur locative des locaux occupés par Y. elle-même calculée pour partie au regard des loyers pratiqués pour les sous-locataires dans le même immeuble (petites surfaces, restaurants et magasins) et pour partie selon les normes réglementaires. Par décision du 19 août 1997, le département a partiellement admis le recours de la Caisse de pensions X. En résumé, il a estimé qu'il y avait lieu de retenir la valeur intrinsèque effective du bâtiment sans faire de distinction selon le mode de financement de la construction; que le terrain ne devait en revanche pas entrer dans le calcul de cette valeur, la contribuable n'étant au bénéfice que d'un droit de superficie; que les valeurs retenues par F. (qualifié par le département d'expert), proches de celles prises en compte par le service des contributions, n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y avait pas lieu de s'en éloigner. Aussi le département a-t-il fixé l'estimation cadastrale litigieuse, à 72'025'000 francs (après avoir retranché la valeur du terrain du montant de la valeur intrinsèque retenue par F. au lieu de 76'732'000 francs. C. La Caisse de pensions X. défère ce prononcé au Tribunal admi- nistratif le 8 septembre 1997. La recourante fait derechef valoir qu'elle donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu d'aménagements intérieurs; qu'il y a lieu de prendre en compte dès lors uniquement le loyer qu'elle perçoit pour calculer la valeur de rendement et non pas les montants que les sous-locataires versent au locataire; que, pour calculer la valeur intrinsèque, il y a lieu de se fonder sur les montants que le règlement prévoit pour les grandes surfaces commerciales et non sur ceux prévus pour les magasins. Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour détermination de l'estimation cadastrale litigieuse à 37'800'000 francs, sous suite de frais et dépens. D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du recours. E. La recourante faisant valoir une violation de son droit d'être entendue parce qu'elle n'a pas pu se prononcer sur le rapport de F., un second échange d'écritures a été ordonné. En réplique, la Caisse de pensions X. soutient que, de toute façon, les normes réglementaires n'ont pas été respectées lors de l'éva- luation de la valeur de rendement des locaux en cause et confirme, pour le surplus, les conclusions de son recours. Le département a pu dupliquer. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable. 2. La recourante se plaint d'une violation de son droit de partici- per à la procédure d'instruction par l'autorité inférieure de recours, prétendant n'avoir pas pu se déterminer sur le rapport de F. (D.7). De son côté, le département indique que le prénommé est interve- nu comme mandataire et non pas comme expert. Il conteste toute violation du droit d'être entendu en l'espèce. L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité constate d'office les faits et procède, s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Comme le Tribunal administratif a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent (arrêt du 09.11.1998 dans la cause P. contre DIPAC), une autorité ne peut pas, en l'absence de base légale l'y autorisant, déléguer à une personne privée le soin de mener une instruction, notamment d'interroger, oralement ou par écrit, certaines personnes sur les faits de la cause. Une telle instruction ne peut en effet être confiée qu'à un titulaire de fonction publique (ou un magistrat s'il s'agit d'une autorité judiciaire), seul habilité à obtenir les renseignements nécessaires à la préparation de la décision à rendre, et il n'est donc pas admissible d'investir d'une tâche de droit public de cette nature un particulier sur la base d'un contrat de droit privé. La façon dont a procédé l'autorité inférieure de recours est donc critiquable. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer les conséquences de l'informalité dont est entachée la procédure, ni d'exami- ner si le droit d'être entendu de la recourante a été violé car, pour les motifs qui suivent, la décision attaquée ainsi que celle du service des contributions doivent de toute façon être annulées et la cause renvoyée au service des contributions pour instruction complémentaire et nouveau pro- noncé. 3. La valeur des immeubles (estimation cadastrale) qui ne servent pas avant tout à l'exploitation agricole, viticole ou forestière, et qui ne sont pas des terrains à bâtir correspond en règle générale à un montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque (art.38 al.1 litt.c LCdir). Le règlement du 25 novembre 1992 concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agri- coles; ci-après : le règlement) précise que celle-ci correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus petite de ces valeurs étant prise en compte deux fois (art.1). La valeur intrinsèque est égale à la somme de la valeur au mètre cube des bâtiments et de celle au mètre carré du terrain (art.2). La va- leur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif; elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et de l'état d'entretien (art.3). Elle peut être réduite ou, au contraire, augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés, l'état d'entretien et les conditions locales (art.7 al.2). La valeur de rendement correspond à la capitalisation du rende- ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le rendement brut comprend notamment les loyers et autres redevances (art.10 al.2). Il est estimé sur la base des prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à la- quelle le propriétaire fait des conditions de faveur ou lorsque les locaux sont temporairement inoccupés (art.10 al.3 et 4). Le rendement brut des locaux utilisés pour l'exercice d'une profession, occupés par leur pro- priétaire, se détermine en fonction de leur surface, de la qualité de leur aménagement et de la situation du bâtiment (art.16 al.1 en relation avec l'art.12). Le rendement brut annuel par mètre carré de surface détermi- nante est fixé selon le barème II annexé au règlement sous réserve d'une réduction éventuelle de 10 % lorsque l'état d'entretien du bâtiment laisse à désirer (art.16 al.4). 4. a) En l'espèce, pour ce qui concerne la valeur intrinsèque du bâtiment, la recourante ne conteste pas le cubage ni l'état d'entretien (neuf) retenu tant par le service des contributions que par le départe- ment. Elle ne s'oppose pas non plus à l'augmentation de 20 % de cette va- leur en application de l'article 7 al.2 du règlement. En revanche, la re- courante remet en cause l'appréciation de l'aménagement du bâtiment, que les autorités inférieures ont qualifié de "moyen" à "très soigné" selon les locaux, et demande qu'il soit simplement tenu tantôt pour "bon" (re- cours, p.4 ch.4), tantôt pour "simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen- sions X. conteste par ailleurs l'application à certaines parties de son bâtiment du barème prévu pour les magasins plutôt que celui édicté pour les grandes surfaces commerciales. b) En ce qui concerne la valeur de rendement, la recourante sou- tient qu'elle doit correspondre à la capitalisation - au taux admis de 11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit pour la remise à bail de l'ensemble du bâtiment à Y. et non pas, selon le calcul des autorités inférieures, à la capitalisation des loyers payés par les sous-locataires à Y. ajoutée à la capitalisation de la valeur locative des espaces occupés par cette der- nière. En outre, la recourante conteste la possibilité d'augmenter cette dernière valeur locative, pour certains locaux, de 20 % comme l'a fait le mandataire du département. 5. a) Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi- nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis- tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement. En revanche, l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri- buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis- cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu- mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri- dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi- ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor- respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991, p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183). b) En l'espèce, l'essentiel de l'argumentation de la recourante repose sur le fait qu'elle a remis à bail un bâtiment sans aménagement intérieur à Y., laquelle a sous-loué une partie des locaux à des tiers. L'intéressée voudrait en déduire qu'il n'y a lieu de tenir compte ni des aménagements dans la valeur intrinsèque des bâtiments litigieux d'une part, ni du montant des sous-loyers dans la valeur de rendement d'autre part. Même si le locataire du bâtiment brut est en l'occurrence le propriétaire du fonds sur lequel le bailleur bénéficie d'un droit de su- perficie, cette construction juridique n'apparaît toutefois pas insolite ni inappropriée, compte tenu de l'activité des parties en présence. L'une relève du commerce et l'autre de la prévoyance professionnelle et ne pour- suivent donc pas les mêmes buts notamment en ce qui concerne la forme des investissements et leur rendement. Il en va de même pour la remise à bail d'un bâtiment brut avec faculté de sous-location. Certes, la recourante aurait pu, par exemple, se contenter d'accorder un prêt hypothécaire plu- tôt que de recourir à cette construction juridique complexe. Toutefois, le choix des formes juridiques en question ne constitue pas un abus sur le plan fiscal. Les autorités inférieures ne le prétendent d'ailleurs pas. Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir en l'espèce que le fisc est lié par les choix de la contribuable, cette dernière n'étant évidemment pas admise, de son côté, à se distancer des formes juridiques qu'elle a elle-même retenues. On verra dans les considérants ci-après ce qui découle de ces principes pour la solution du litige. 6. a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la fortune est perçu, sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, sur la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement (art.32 al.1 LCdir). Dès lors, toutes les parties intégrantes, au sens du droit civil (art.642 CC; 62 de la loi con- cernant l'introduction au CCS; RSN 211.1), d'un bâtiment doivent entrer dans le calcul de la valeur intrinsèque de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218). Que certains aménagements constituant de telles parties inté- grantes du bâtiment aient été financés par un ou plusieurs tiers, par- tiellement ou en totalité, et qu'ils puissent faire l'objet éventuellement même d'une vente mobilière (v. art.187 al.2 CO) n'y change rien, car de telles choses ne deviennent juridiquement indépendantes et ne sont suscep- tibles d'avoir un propriétaire distinct qu'au moment de la séparation (ATF 100 II 8 cons.2c et les références; JT 1974 I, p.581). Le principe d'ac- cession qui est à la base de ces règles justifie d'ailleurs que, si cer- taines conditions sont remplies, le propriétaire économique de la chose intégrée à l'immeuble soit fondé à demander des indemnités au propriétaire (en droit) de ce dernier, soit directement en vertu des articles 672 CC ou 62 CO, soit, s'il s'agit d'un sous-locataire, par l'intermédiaire du loca- taire principal (art.260a CO; Barbey, Les travaux de rénovation et de mo- dification de la chose louée entrepris par le locataire, p.6-7 in Dixième séminaire sur le droit du bail, Neuchâtel, 1998). En revanche, les accessoires immobiliers, au sens des articles 644 CC et 62 de la loi concernant l'introduction au CCS, qui ne sont pas atteints par le principe d'accession, peuvent ne pas avoir la qualité d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit., ibid.). Si un tiers s'en est réservé la propriété (v. art.644 al.1 CC in fine), éventuellement dans un contrat de bail ou de sous-location, il n'y a donc pas lieu d'en tenir compte sur le plan fiscal pour le contribuable lui-même. b) En l'espèce, ni les décisions des autorités inférieures, ni le rapport de F., ni une quelconque autre pièce du dossier ne renseignent sur les éventuelles réserves de ce genre portant sur certains aménagements du bâtiment litigieux. Le dossier ne comporte d'ailleurs aucune description même sommaire de ces aménagements. Le Tribunal administratif n'est ainsi pas en mesure de vérifier si les principes qui viennent d'être rappelés ont été respectés en l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les décisions et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il détermine la valeur intrinsèque de l'immeuble selon les principes qui ont été énoncés ci-dessus. Il devra en outre procéder à une qualification (allant de primitif à très soigné) dûment motivée des aménagements à prendre en compte. c) Par ailleurs, l'application du barème pour les magasins (ba- rème I ch.5 du règlement) est en l'espèce contestée par la recourante qui entend que soit pris en considération le barème pour les grandes surfaces commerciales (ch.6). Le service des contributions n'a pas motivé son choix dans sa décision sur réclamation. Devant la première instance de recours, il a indiqué : "Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com- merciales construites en bordure des agglomérations et qui ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande sur- face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à ces critères." De son côté, le département a considéré ce qui suit : "L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua- tion choisi par le service des contributions, qui est celui d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On ne saurait en l'espèce parler d'une grande surface commerciale et la distinction faite par la recourante (recte : l'intimé) qui a choisi le barème D magasins n'a rien d'arbitraire." (décision attaquée cons.4, p.11). Ces motivations sont insuffisantes car la situation d'un im- meuble par rapport à une agglomération et le nombre de niveaux qu'il com- porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes, comme des critères propres à faire le départ entre un magasin et une grande surface commerciale. Selon la lettre du règlement (barème I ch.5-6), c'est bien plutôt l'importance, en volume et en surface, des locaux qui paraît déterminante. Sur ce point également, la nouvelle décision du service des contributions devra être dûment motivée. 7. a) Les autorités inférieures ont en l'occurrence considéré qu'il y avait lieu de fixer la valeur de rendement en fonction de la rentabilité "normale" d'un immeuble. Selon le service des contributions, "en d'autres termes, lorsque par exemple un locataire a personnellement supporté une part de l'investissement, il ne serait pas correct de se référer au seul loyer payé au propriétaire du fait qu'il ne correspond qu'à la part d'in- vestissement de ce dernier. Il s'agit donc de déterminer une valeur loca- tive normale comparativement au loyer que supporterait un tiers n'ayant pas participé au financement de la construction" (décision sur réclamation du 26.04.1996). Ce raisonnement a été confirmé par le département (déci- sion attaquée cons.4, p.11). Implicitement, les autorités inférieures ont donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer en la cause l'article 10 al.3 du règlement, lequel prévoit que le rendement brut est adapté au prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à laquelle le pro- priétaire fait des conditions de faveur, notamment en raison d'une aide des pouvoirs publics, des liens de parenté, d'amitié ou de rapport de ser- vice les unissant. La recourante se défend de pratiquer des conditions de faveur en l'espèce. Elle expose qu'elle est une institution de prévoyance profes- sionnelle soumise à surveillance officielle et qu'à ce titre elle ne pour- rait être admise à nuire aux intérêts de ses assurés. Pour les motifs ci- après, elle ne peut cependant pas être suivie. b) La valeur de rendement d'un immeuble au sens fiscal résulte de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre non pas le rendement effectif, mais celui qu'il est possible d'obtenir (erzielbar), compte tenu par exemple du rapport (supputé) des locaux occa- sionnellement vides ou de la valeur (du marché) des locaux occupés par leur propriétaire (Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privat- vermögen in der Schweiz, zürch. Diss., 1983, p.200 ss et les références; Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14 StHG, p.218 et la référence). De plus, la valeur officielle de la fortune imposable devant reposer sur des bases objectives, il faut que l'estimation cadastrale reflète la véritable capacité de rendement d'un immeuble. Il n'est dès lors pas nécessaire que le rendement brut précité recouvre le rapport locatif déterminant pour l'impôt sur le revenu. Selon la jurisprudence fédérale, il y a lieu de s'écarter du revenu effectif avant tout lorsque son montant résulte de conditions de faveur, lorsque le propriétaire de l'immeuble n'utilise pas certaines parties de l'immeuble qu'il habite ou en cas de pertes occasion- nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77; Nekola, op.cit., p.201 et les ré- férences). En harmonie avec ces principes, l'article 10 al.3 du règlement ne vise pas seulement les loyers de pure complaisance - que certes une institution de prévoyance comme la recourante ne saurait pratiquer -, mais bien toutes les situations dans lesquelles le propriétaire est amené à modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif des locaux loués. Ainsi, parmi la liste non exhaustive des causes d'avan- tage qu'elle énonce, cette disposition prévoit-elle expressément qu'une aide des pouvoirs publics peut être à l'origine de "conditions de faveur". Lorsqu'un bailleur loue, comme en l'occurrence, des locaux sans aménagement, il fixe généralement un loyer réduit pour tenir compte des travaux que le locataire entreprendra à ses frais, ou bien simplement il évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en a la possibilité. De là découle que le rendement objectivement réalisable de l'immeuble ne correspond gé- néralement pas au loyer convenu entre le propriétaire et le locataire. Ainsi, dans la plupart des situations de ce genre, seul le prix du marché permet de déterminer le rendement brut objectif de l'immeuble. C'est bien le cas en l'espèce, comme le confirme une comparaison même grossière entre le loyer encaissé par la contribuable (3'858'780 francs par an) d'une part et les sous-locations (3'188'160 francs par an) auxquelles il faut ajouter la valeur locative des espaces occupés par la locataire principale d'autre part. L'étendue de ces espaces (8'916 m2) permet en effet de retenir que, de toute façon, la valeur locative objec- tive du bâtiment en cause dépasse le montant du loyer encaissé par la re- courante. C'est donc à juste titre que les autorités inférieures ont adap- té le rendement brut à prendre en compte en se référant au prix du marché. Celui-ci apparaît de façon indubitable au travers des sous-locations pra- tiquées dans le bâtiment litigieux. Par ailleurs, pour certains lieux dont use la locataire principale qui n'ont pas d'équivalent dans les parties sous-louées, l'application par analogie des normes réglementaires détermi- nantes pour les locaux occupés par leur propriétaire est idoine. Ces normes sont en effet censées refléter les prix du marché (art.12 du règle- ment). La méthode utilisée par les autorités inférieures pour calculer la valeur de rendement de l'immeuble en question n'est donc pas critiquable en principe. c) Cela étant, la décision attaquée prend en considération la valeur de rendement calculée par F. laquelle est critiquée à juste titre par la recourante en tant qu'elle prévoit une augmentation de 20 % du prix du mètre carré fixé par le barème II du règlement pour les entrepôts et magasins. En effet, l'article 16 du règlement, qu'il y a lieu d'appliquer en l'espèce par analogie comme on l'a vu ci-dessus, ne prévoit nullement la possibilité d'une telle plus-value pour les locaux professionnels occupés par leur propriétaire. Sur ce point, le recours est bien fondé. 8. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée ainsi que celle du service des contributions du 26 avril 1996 doivent être annulées et la cause renvoyée à ce dernier service pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. Il est statué sans frais, les collectivités publiques n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui agit sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1 LPJA a contrario). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996. 2. Renvoie la cause au service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 9 décembre 1998

A. La Caisse de pensions X. bénéficie de droits de superficie

A. La Caisse de pensions X. bénéficie de droits de superficie sur les articles 14365 et 15203 du cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160 francs par an. sur les articles 14365 et 15203 du cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160 francs par an. Par décisions du 24 janvier 1996, le service cantonal des con-

Par décisions du 24 janvier 1996, le service cantonal des con- tributions a fixé à 32'462'000 francs l'estimation officielle de l'article

tributions a fixé à 32'462'000 francs l'estimation officielle de l'article 14366 et à 44'270'000 francs celle de l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000

14366 et à 44'270'000 francs celle de l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000 francs). Ce service a rejeté le 26 avril 1996 la réclamation de la

francs). Ce service a rejeté le 26 avril 1996 la réclamation de la contribuable contre ces estimations. Il a considéré que, pour le calcul de

contribuable contre ces estimations. Il a considéré que, pour le calcul de la valeur intrinsèque, il y avait lieu de prendre en compte l'état d'en-

la valeur intrinsèque, il y avait lieu de prendre en compte l'état d'en- tretien de l'immeuble et ses aménagements sans faire de distinction selon

tretien de l'immeuble et ses aménagements sans faire de distinction selon que ces derniers ont été effectués par le propriétaire, le locataire ou

que ces derniers ont été effectués par le propriétaire, le locataire ou encore un quelconque tiers. De même, pour déterminer la valeur de rende-

encore un quelconque tiers. De même, pour déterminer la valeur de rende- ment, l'administration s'est fondée sur les loyers qui pourraient être

ment, l'administration s'est fondée sur les loyers qui pourraient être encaissés, selon les prix du marché, en fonction de l'état des lieux, in-

encaissés, selon les prix du marché, en fonction de l'état des lieux, in- dépendamment de la provenance des investissements. dépendamment de la provenance des investissements. B. Faisant valoir qu'elle a donné en location à Y. un bâtiment

B. Faisant valoir qu'elle a donné en location à Y. un bâtiment dépourvu d'un quelconque aménagement intérieur et contestant par ailleurs

dépourvu d'un quelconque aménagement intérieur et contestant par ailleurs la manière dont l'administration a qualifié certaines parties du bâtiment

la manière dont l'administration a qualifié certaines parties du bâtiment litigieux, la Caisse de pensions X. a interjeté recours contre cette

litigieux, la Caisse de pensions X. a interjeté recours contre cette décision auprès du Département des finances et des affaires sociales

décision auprès du Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département), demandant que l'estimation cadastrale des

(ci-après : le département), demandant que l'estimation cadastrale des deux immeubles en cause soit fixée globalement à 37'800'000 francs. deux immeubles en cause soit fixée globalement à 37'800'000 francs. Estimant qu'une visite des lieux s'imposait, le département a

Estimant qu'une visite des lieux s'imposait, le département a mandaté F. employé d'un bureau d'architecte indépendant, aux fins de

mandaté F. employé d'un bureau d'architecte indépendant, aux fins de constater les faits et de lui remettre un rapport. Par lettre du 11 juin

constater les faits et de lui remettre un rapport. Par lettre du 11 juin 1996, le département a informé la Caisse de pensions X. de cette démarche,

1996, le département a informé la Caisse de pensions X. de cette démarche, indiquant que F. fixerait avec cette dernière la date et l'heure de la

indiquant que F. fixerait avec cette dernière la date et l'heure de la visite et qu'un fonctionnaire du service des contributions serait délégué. visite et qu'un fonctionnaire du service des contributions serait délégué. F. a déposé son rapport le 28 août 1996. En conclusion, il arrive à une

F. a déposé son rapport le 28 août 1996. En conclusion, il arrive à une estimation cadastrale globale de 72'790'000 francs. Il a calculé la valeur

estimation cadastrale globale de 72'790'000 francs. Il a calculé la valeur intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964 francs, en retenant que la facture

intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964 francs, en retenant que la facture de l'enveloppe du bâtiment était très soignée et que celle de l'intérieur

de l'enveloppe du bâtiment était très soignée et que celle de l'intérieur était bonne. Pour déterminer la valeur de rendement du bâtiment à hauteur

était bonne. Pour déterminer la valeur de rendement du bâtiment à hauteur de 61'438'628 francs, l'auteur du rapport a tenu compte des loyers

de 61'438'628 francs, l'auteur du rapport a tenu compte des loyers appliqués aux diverses entreprises et boutiques sous-locataires. Il y a

appliqués aux diverses entreprises et boutiques sous-locataires. Il y a ajouté une valeur locative des locaux occupés par Y. elle-même calculée

ajouté une valeur locative des locaux occupés par Y. elle-même calculée pour partie au regard des loyers pratiqués pour les sous-locataires dans

pour partie au regard des loyers pratiqués pour les sous-locataires dans le même immeuble (petites surfaces, restaurants et magasins) et pour

le même immeuble (petites surfaces, restaurants et magasins) et pour partie selon les normes réglementaires. partie selon les normes réglementaires. Par décision du 19 août 1997, le département a partiellement

Par décision du 19 août 1997, le département a partiellement admis le recours de la Caisse de pensions X. En résumé, il a estimé qu'il

admis le recours de la Caisse de pensions X. En résumé, il a estimé qu'il y avait lieu de retenir la valeur intrinsèque effective du bâtiment sans

y avait lieu de retenir la valeur intrinsèque effective du bâtiment sans faire de distinction selon le mode de financement de la construction; que

faire de distinction selon le mode de financement de la construction; que le terrain ne devait en revanche pas entrer dans le calcul de cette

le terrain ne devait en revanche pas entrer dans le calcul de cette valeur, la contribuable n'étant au bénéfice que d'un droit de superficie;

valeur, la contribuable n'étant au bénéfice que d'un droit de superficie; que les valeurs retenues par F. (qualifié par le département d'expert),

que les valeurs retenues par F. (qualifié par le département d'expert), proches de celles prises en compte par le service des contributions,

proches de celles prises en compte par le service des contributions, n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y avait pas lieu de s'en éloigner. n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y avait pas lieu de s'en éloigner. Aussi le département a-t-il fixé l'estimation cadastrale litigieuse, à

Aussi le département a-t-il fixé l'estimation cadastrale litigieuse, à 72'025'000 francs (après avoir retranché la valeur du terrain du montant

72'025'000 francs (après avoir retranché la valeur du terrain du montant de la valeur intrinsèque retenue par F. au lieu de 76'732'000 francs. de la valeur intrinsèque retenue par F. au lieu de 76'732'000 francs. C. La Caisse de pensions X. défère ce prononcé au Tribunal admi-

C. La Caisse de pensions X. défère ce prononcé au Tribunal admi- nistratif le 8 septembre 1997. La recourante fait derechef valoir qu'elle

nistratif le 8 septembre 1997. La recourante fait derechef valoir qu'elle donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu d'aménagements intérieurs; qu'il y

donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu d'aménagements intérieurs; qu'il y a lieu de prendre en compte dès lors uniquement le loyer qu'elle perçoit

a lieu de prendre en compte dès lors uniquement le loyer qu'elle perçoit pour calculer la valeur de rendement et non pas les montants que les

pour calculer la valeur de rendement et non pas les montants que les sous-locataires versent au locataire; que, pour calculer la valeur

sous-locataires versent au locataire; que, pour calculer la valeur intrinsèque, il y a lieu de se fonder sur les montants que le règlement

intrinsèque, il y a lieu de se fonder sur les montants que le règlement prévoit pour les grandes surfaces commerciales et non sur ceux prévus pour

prévoit pour les grandes surfaces commerciales et non sur ceux prévus pour les magasins. Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et au

les magasins. Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et au renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour détermination de

renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour détermination de l'estimation cadastrale litigieuse à 37'800'000 francs, sous suite de

l'estimation cadastrale litigieuse à 37'800'000 francs, sous suite de frais et dépens. frais et dépens. D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du

D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du recours. recours. E. La recourante faisant valoir une violation de son droit d'être

E. La recourante faisant valoir une violation de son droit d'être entendue parce qu'elle n'a pas pu se prononcer sur le rapport de F., un

entendue parce qu'elle n'a pas pu se prononcer sur le rapport de F., un second échange d'écritures a été ordonné. second échange d'écritures a été ordonné. En réplique, la Caisse de pensions X. soutient que, de toute

En réplique, la Caisse de pensions X. soutient que, de toute façon, les normes réglementaires n'ont pas été respectées lors de l'éva-

façon, les normes réglementaires n'ont pas été respectées lors de l'éva- luation de la valeur de rendement des locaux en cause et confirme, pour le

luation de la valeur de rendement des locaux en cause et confirme, pour le surplus, les conclusions de son recours. surplus, les conclusions de son recours. Le département a pu dupliquer.

Le département a pu dupliquer. C O N S I D E R A N T

C O N S I D E R A N T en droit

en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable. vable. 2. La recourante se plaint d'une violation de son droit de partici-

2. La recourante se plaint d'une violation de son droit de partici- per à la procédure d'instruction par l'autorité inférieure de recours,

per à la procédure d'instruction par l'autorité inférieure de recours, prétendant n'avoir pas pu se déterminer sur le rapport de F. (D.7). prétendant n'avoir pas pu se déterminer sur le rapport de F. (D.7). De son côté, le département indique que le prénommé est interve-

De son côté, le département indique que le prénommé est interve- nu comme mandataire et non pas comme expert. Il conteste toute violation

nu comme mandataire et non pas comme expert. Il conteste toute violation du droit d'être entendu en l'espèce. du droit d'être entendu en l'espèce. L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité constate d'office les

L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité constate d'office les faits et procède, s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Comme le

faits et procède, s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Comme le Tribunal administratif a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent

Tribunal administratif a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent (arrêt du 09.11.1998 dans la cause P. contre DIPAC), une autorité ne peut

(arrêt du 09.11.1998 dans la cause P. contre DIPAC), une autorité ne peut pas, en l'absence de base légale l'y autorisant, déléguer à une personne

pas, en l'absence de base légale l'y autorisant, déléguer à une personne privée le soin de mener une instruction, notamment d'interroger, oralement

privée le soin de mener une instruction, notamment d'interroger, oralement ou par écrit, certaines personnes sur les faits de la cause. Une telle

ou par écrit, certaines personnes sur les faits de la cause. Une telle instruction ne peut en effet être confiée qu'à un titulaire de fonction

instruction ne peut en effet être confiée qu'à un titulaire de fonction publique (ou un magistrat s'il s'agit d'une autorité judiciaire), seul

publique (ou un magistrat s'il s'agit d'une autorité judiciaire), seul habilité à obtenir les renseignements nécessaires à la préparation de la

habilité à obtenir les renseignements nécessaires à la préparation de la décision à rendre, et il n'est donc pas admissible d'investir d'une tâche

décision à rendre, et il n'est donc pas admissible d'investir d'une tâche de droit public de cette nature un particulier sur la base d'un contrat de

de droit public de cette nature un particulier sur la base d'un contrat de droit privé. droit privé. La façon dont a procédé l'autorité inférieure de recours est

La façon dont a procédé l'autorité inférieure de recours est donc critiquable. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer les

donc critiquable. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer les conséquences de l'informalité dont est entachée la procédure, ni d'exami-

conséquences de l'informalité dont est entachée la procédure, ni d'exami- ner si le droit d'être entendu de la recourante a été violé car, pour les

ner si le droit d'être entendu de la recourante a été violé car, pour les motifs qui suivent, la décision attaquée ainsi que celle du service des

motifs qui suivent, la décision attaquée ainsi que celle du service des contributions doivent de toute façon être annulées et la cause renvoyée au

contributions doivent de toute façon être annulées et la cause renvoyée au service des contributions pour instruction complémentaire et nouveau pro-

service des contributions pour instruction complémentaire et nouveau pro- noncé. noncé. 3. La valeur des immeubles (estimation cadastrale) qui ne servent

3. La valeur des immeubles (estimation cadastrale) qui ne servent pas avant tout à l'exploitation agricole, viticole ou forestière, et qui

pas avant tout à l'exploitation agricole, viticole ou forestière, et qui ne sont pas des terrains à bâtir correspond en règle générale à un montant

ne sont pas des terrains à bâtir correspond en règle générale à un montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque (art.38

se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque (art.38 al.1 litt.c LCdir). al.1 litt.c LCdir). Le règlement du 25 novembre 1992 concernant la détermination de

Le règlement du 25 novembre 1992 concernant la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agri-

l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agri- coles; ci-après : le règlement) précise que celle-ci correspond à la

coles; ci-après : le règlement) précise que celle-ci correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus

moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus petite de ces valeurs étant prise en compte deux fois (art.1). petite de ces valeurs étant prise en compte deux fois (art.1). La valeur intrinsèque est égale à la somme de la valeur au mètre

La valeur intrinsèque est égale à la somme de la valeur au mètre cube des bâtiments et de celle au mètre carré du terrain (art.2). La va-

cube des bâtiments et de celle au mètre carré du terrain (art.2). La va- leur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif;

leur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif; elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et

elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et de l'état d'entretien (art.3). Elle peut être réduite ou, au contraire,

de l'état d'entretien (art.3). Elle peut être réduite ou, au contraire, augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés,

augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés, l'état d'entretien et les conditions locales (art.7 al.2). l'état d'entretien et les conditions locales (art.7 al.2). La valeur de rendement correspond à la capitalisation du rende-

La valeur de rendement correspond à la capitalisation du rende- ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le rendement brut comprend notamment

ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le rendement brut comprend notamment les loyers et autres redevances (art.10 al.2). Il est estimé sur la base

les loyers et autres redevances (art.10 al.2). Il est estimé sur la base des prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à la-

des prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à la- quelle le propriétaire fait des conditions de faveur ou lorsque les locaux

quelle le propriétaire fait des conditions de faveur ou lorsque les locaux sont temporairement inoccupés (art.10 al.3 et 4). Le rendement brut des

sont temporairement inoccupés (art.10 al.3 et 4). Le rendement brut des locaux utilisés pour l'exercice d'une profession, occupés par leur pro-

locaux utilisés pour l'exercice d'une profession, occupés par leur pro- priétaire, se détermine en fonction de leur surface, de la qualité de leur

priétaire, se détermine en fonction de leur surface, de la qualité de leur aménagement et de la situation du bâtiment (art.16 al.1 en relation avec

aménagement et de la situation du bâtiment (art.16 al.1 en relation avec l'art.12). Le rendement brut annuel par mètre carré de surface détermi-

l'art.12). Le rendement brut annuel par mètre carré de surface détermi- nante est fixé selon le barème II annexé au règlement sous réserve d'une

nante est fixé selon le barème II annexé au règlement sous réserve d'une réduction éventuelle de 10 % lorsque l'état d'entretien du bâtiment laisse

réduction éventuelle de 10 % lorsque l'état d'entretien du bâtiment laisse à désirer (art.16 al.4).

à désirer (art.16 al.4). 4. a) En l'espèce, pour ce qui concerne la valeur intrinsèque du

4. a) En l'espèce, pour ce qui concerne la valeur intrinsèque du bâtiment, la recourante ne conteste pas le cubage ni l'état d'entretien

bâtiment, la recourante ne conteste pas le cubage ni l'état d'entretien (neuf) retenu tant par le service des contributions que par le départe-

(neuf) retenu tant par le service des contributions que par le départe- ment. Elle ne s'oppose pas non plus à l'augmentation de 20 % de cette va-

ment. Elle ne s'oppose pas non plus à l'augmentation de 20 % de cette va- leur en application de l'article 7 al.2 du règlement. En revanche, la re-

leur en application de l'article 7 al.2 du règlement. En revanche, la re- courante remet en cause l'appréciation de l'aménagement du bâtiment, que

courante remet en cause l'appréciation de l'aménagement du bâtiment, que les autorités inférieures ont qualifié de "moyen" à "très soigné" selon

les autorités inférieures ont qualifié de "moyen" à "très soigné" selon les locaux, et demande qu'il soit simplement tenu tantôt pour "bon" (re-

les locaux, et demande qu'il soit simplement tenu tantôt pour "bon" (re- cours, p.4 ch.4), tantôt pour "simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen-

cours, p.4 ch.4), tantôt pour "simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen- sions X. conteste par ailleurs l'application à certaines parties de son

sions X. conteste par ailleurs l'application à certaines parties de son bâtiment du barème prévu pour les magasins plutôt que celui édicté pour

bâtiment du barème prévu pour les magasins plutôt que celui édicté pour les grandes surfaces commerciales. les grandes surfaces commerciales. b) En ce qui concerne la valeur de rendement, la recourante sou-

b) En ce qui concerne la valeur de rendement, la recourante sou- tient qu'elle doit correspondre à la capitalisation - au taux admis de

tient qu'elle doit correspondre à la capitalisation - au taux admis de 11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit pour la remise à bail de l'ensemble

11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit pour la remise à bail de l'ensemble du bâtiment à Y. et non pas, selon le calcul des autorités inférieures, à

du bâtiment à Y. et non pas, selon le calcul des autorités inférieures, à la capitalisation des loyers payés par les sous-locataires à Y. ajoutée à

la capitalisation des loyers payés par les sous-locataires à Y. ajoutée à la capitalisation de la valeur locative des espaces occupés par cette der-

la capitalisation de la valeur locative des espaces occupés par cette der- nière. En outre, la recourante conteste la possibilité d'augmenter cette

nière. En outre, la recourante conteste la possibilité d'augmenter cette dernière valeur locative, pour certains locaux, de 20 % comme l'a fait le

dernière valeur locative, pour certains locaux, de 20 % comme l'a fait le mandataire du département. mandataire du département. 5. a) Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations

5. a) Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du

d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale

point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi-

peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi- nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique

nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune

d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de

de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations

l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis-

juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis- tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général

tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou

prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement. qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement. En revanche, l'administration doit prendre en considération la

En revanche, l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et

forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri-

qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri- buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut

buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis-

pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis- cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique

cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu-

au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu- mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri-

mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri- dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel

dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi-

ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi- ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor-

ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor- respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,

respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991, p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183). p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183). b) En l'espèce, l'essentiel de l'argumentation de la recourante

b) En l'espèce, l'essentiel de l'argumentation de la recourante repose sur le fait qu'elle a remis à bail un bâtiment sans aménagement

repose sur le fait qu'elle a remis à bail un bâtiment sans aménagement intérieur à Y., laquelle a sous-loué une partie des locaux à des tiers. intérieur à Y., laquelle a sous-loué une partie des locaux à des tiers. L'intéressée voudrait en déduire qu'il n'y a lieu de tenir compte ni des

L'intéressée voudrait en déduire qu'il n'y a lieu de tenir compte ni des aménagements dans la valeur intrinsèque des bâtiments litigieux d'une

aménagements dans la valeur intrinsèque des bâtiments litigieux d'une part, ni du montant des sous-loyers dans la valeur de rendement d'autre

part, ni du montant des sous-loyers dans la valeur de rendement d'autre part. part. Même si le locataire du bâtiment brut est en l'occurrence le

Même si le locataire du bâtiment brut est en l'occurrence le propriétaire du fonds sur lequel le bailleur bénéficie d'un droit de su-

propriétaire du fonds sur lequel le bailleur bénéficie d'un droit de su- perficie, cette construction juridique n'apparaît toutefois pas insolite

perficie, cette construction juridique n'apparaît toutefois pas insolite ni inappropriée, compte tenu de l'activité des parties en présence. L'une

ni inappropriée, compte tenu de l'activité des parties en présence. L'une relève du commerce et l'autre de la prévoyance professionnelle et ne pour-

relève du commerce et l'autre de la prévoyance professionnelle et ne pour- suivent donc pas les mêmes buts notamment en ce qui concerne la forme des

suivent donc pas les mêmes buts notamment en ce qui concerne la forme des investissements et leur rendement. Il en va de même pour la remise à bail

investissements et leur rendement. Il en va de même pour la remise à bail d'un bâtiment brut avec faculté de sous-location. Certes, la recourante

d'un bâtiment brut avec faculté de sous-location. Certes, la recourante aurait pu, par exemple, se contenter d'accorder un prêt hypothécaire plu-

aurait pu, par exemple, se contenter d'accorder un prêt hypothécaire plu- tôt que de recourir à cette construction juridique complexe. Toutefois, le

tôt que de recourir à cette construction juridique complexe. Toutefois, le choix des formes juridiques en question ne constitue pas un abus sur le

choix des formes juridiques en question ne constitue pas un abus sur le plan fiscal. Les autorités inférieures ne le prétendent d'ailleurs pas. plan fiscal. Les autorités inférieures ne le prétendent d'ailleurs pas. Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir en l'espèce que le fisc est

Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir en l'espèce que le fisc est lié par les choix de la contribuable, cette dernière n'étant évidemment

lié par les choix de la contribuable, cette dernière n'étant évidemment pas admise, de son côté, à se distancer des formes juridiques qu'elle a

pas admise, de son côté, à se distancer des formes juridiques qu'elle a elle-même retenues. On verra dans les considérants ci-après ce qui découle

elle-même retenues. On verra dans les considérants ci-après ce qui découle de ces principes pour la solution du litige. de ces principes pour la solution du litige. 6. a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la fortune est perçu, sous

6. a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la fortune est perçu, sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, sur

réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, sur la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable

la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement (art.32 al.1 LCdir). Dès lors, toutes les

au début de l'assujettissement (art.32 al.1 LCdir). Dès lors, toutes les parties intégrantes, au sens du droit civil (art.642 CC; 62 de la loi con-

parties intégrantes, au sens du droit civil (art.642 CC; 62 de la loi con- cernant l'introduction au CCS; RSN 211.1), d'un bâtiment doivent entrer

cernant l'introduction au CCS; RSN 211.1), d'un bâtiment doivent entrer dans le calcul de la valeur intrinsèque de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom-

dans le calcul de la valeur intrinsèque de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218). mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218). Que certains aménagements constituant de telles parties inté-

Que certains aménagements constituant de telles parties inté- grantes du bâtiment aient été financés par un ou plusieurs tiers, par-

grantes du bâtiment aient été financés par un ou plusieurs tiers, par- tiellement ou en totalité, et qu'ils puissent faire l'objet éventuellement

tiellement ou en totalité, et qu'ils puissent faire l'objet éventuellement même d'une vente mobilière (v. art.187 al.2 CO) n'y change rien, car de

même d'une vente mobilière (v. art.187 al.2 CO) n'y change rien, car de telles choses ne deviennent juridiquement indépendantes et ne sont suscep-

telles choses ne deviennent juridiquement indépendantes et ne sont suscep- tibles d'avoir un propriétaire distinct qu'au moment de la séparation (ATF

tibles d'avoir un propriétaire distinct qu'au moment de la séparation (ATF 100 II 8 cons.2c et les références; JT 1974 I, p.581). Le principe d'ac-

100 II 8 cons.2c et les références; JT 1974 I, p.581). Le principe d'ac- cession qui est à la base de ces règles justifie d'ailleurs que, si cer-

cession qui est à la base de ces règles justifie d'ailleurs que, si cer- taines conditions sont remplies, le propriétaire économique de la chose

taines conditions sont remplies, le propriétaire économique de la chose intégrée à l'immeuble soit fondé à demander des indemnités au propriétaire

intégrée à l'immeuble soit fondé à demander des indemnités au propriétaire (en droit) de ce dernier, soit directement en vertu des articles 672 CC ou

(en droit) de ce dernier, soit directement en vertu des articles 672 CC ou 62 CO, soit, s'il s'agit d'un sous-locataire, par l'intermédiaire du loca-

62 CO, soit, s'il s'agit d'un sous-locataire, par l'intermédiaire du loca- taire principal (art.260a CO; Barbey, Les travaux de rénovation et de mo-

taire principal (art.260a CO; Barbey, Les travaux de rénovation et de mo- dification de la chose louée entrepris par le locataire, p.6-7 in Dixième

dification de la chose louée entrepris par le locataire, p.6-7 in Dixième séminaire sur le droit du bail, Neuchâtel, 1998). séminaire sur le droit du bail, Neuchâtel, 1998). En revanche, les accessoires immobiliers, au sens des articles

En revanche, les accessoires immobiliers, au sens des articles 644 CC et 62 de la loi concernant l'introduction au CCS, qui ne sont pas

644 CC et 62 de la loi concernant l'introduction au CCS, qui ne sont pas atteints par le principe d'accession, peuvent ne pas avoir la qualité

atteints par le principe d'accession, peuvent ne pas avoir la qualité d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit., ibid.). Si un tiers s'en est réservé

d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit., ibid.). Si un tiers s'en est réservé la propriété (v. art.644 al.1 CC in fine), éventuellement dans un contrat

la propriété (v. art.644 al.1 CC in fine), éventuellement dans un contrat de bail ou de sous-location, il n'y a donc pas lieu d'en tenir compte sur

de bail ou de sous-location, il n'y a donc pas lieu d'en tenir compte sur le plan fiscal pour le contribuable lui-même. le plan fiscal pour le contribuable lui-même. b) En l'espèce, ni les décisions des autorités inférieures, ni

b) En l'espèce, ni les décisions des autorités inférieures, ni le rapport de F., ni une quelconque autre pièce du dossier ne renseignent

le rapport de F., ni une quelconque autre pièce du dossier ne renseignent sur les éventuelles réserves de ce genre portant sur certains aménagements

sur les éventuelles réserves de ce genre portant sur certains aménagements du bâtiment litigieux. Le dossier ne comporte d'ailleurs aucune

du bâtiment litigieux. Le dossier ne comporte d'ailleurs aucune description même sommaire de ces aménagements. Le Tribunal administratif

description même sommaire de ces aménagements. Le Tribunal administratif n'est ainsi pas en mesure de vérifier si les principes qui viennent d'être

n'est ainsi pas en mesure de vérifier si les principes qui viennent d'être rappelés ont été respectés en l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les

rappelés ont été respectés en l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les décisions et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il

décisions et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il détermine la valeur intrinsèque de l'immeuble selon les principes qui ont

détermine la valeur intrinsèque de l'immeuble selon les principes qui ont été énoncés ci-dessus. Il devra en outre procéder à une qualification

été énoncés ci-dessus. Il devra en outre procéder à une qualification (allant de primitif à très soigné) dûment motivée des aménagements à

(allant de primitif à très soigné) dûment motivée des aménagements à prendre en compte. prendre en compte. c) Par ailleurs, l'application du barème pour les magasins (ba-

c) Par ailleurs, l'application du barème pour les magasins (ba- rème I ch.5 du règlement) est en l'espèce contestée par la recourante qui

rème I ch.5 du règlement) est en l'espèce contestée par la recourante qui entend que soit pris en considération le barème pour les grandes surfaces

entend que soit pris en considération le barème pour les grandes surfaces commerciales (ch.6). Le service des contributions n'a pas motivé son choix

commerciales (ch.6). Le service des contributions n'a pas motivé son choix dans sa décision sur réclamation. Devant la première instance de recours,

dans sa décision sur réclamation. Devant la première instance de recours, il a indiqué :

il a indiqué : "Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com-

"Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com- merciales construites en bordure des agglomérations et qui

merciales construites en bordure des agglomérations et qui ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande sur-

ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande sur- face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à

face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à ces critères."

ces critères." De son côté, le département a considéré ce qui suit :

De son côté, le département a considéré ce qui suit : "L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua-

"L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua- tion choisi par le service des contributions, qui est celui

tion choisi par le service des contributions, qui est celui d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On ne

d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On ne saurait en l'espèce parler d'une grande surface commerciale

saurait en l'espèce parler d'une grande surface commerciale et la distinction faite par la recourante (recte : l'intimé)

et la distinction faite par la recourante (recte : l'intimé) qui a choisi le barème D magasins n'a rien d'arbitraire."

qui a choisi le barème D magasins n'a rien d'arbitraire." (décision attaquée cons.4, p.11).

(décision attaquée cons.4, p.11). Ces motivations sont insuffisantes car la situation d'un im-

Ces motivations sont insuffisantes car la situation d'un im- meuble par rapport à une agglomération et le nombre de niveaux qu'il com-

meuble par rapport à une agglomération et le nombre de niveaux qu'il com- porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes, comme des critères propres à faire

porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes, comme des critères propres à faire le départ entre un magasin et une grande surface commerciale. Selon la

le départ entre un magasin et une grande surface commerciale. Selon la lettre du règlement (barème I ch.5-6), c'est bien plutôt l'importance, en

lettre du règlement (barème I ch.5-6), c'est bien plutôt l'importance, en volume et en surface, des locaux qui paraît déterminante. Sur ce point

volume et en surface, des locaux qui paraît déterminante. Sur ce point également, la nouvelle décision du service des contributions devra être

également, la nouvelle décision du service des contributions devra être dûment motivée. dûment motivée. 7. a) Les autorités inférieures ont en l'occurrence considéré qu'il

7. a) Les autorités inférieures ont en l'occurrence considéré qu'il y avait lieu de fixer la valeur de rendement en fonction de la rentabilité

y avait lieu de fixer la valeur de rendement en fonction de la rentabilité "normale" d'un immeuble. Selon le service des contributions, "en d'autres

"normale" d'un immeuble. Selon le service des contributions, "en d'autres termes, lorsque par exemple un locataire a personnellement supporté une

termes, lorsque par exemple un locataire a personnellement supporté une part de l'investissement, il ne serait pas correct de se référer au seul

part de l'investissement, il ne serait pas correct de se référer au seul loyer payé au propriétaire du fait qu'il ne correspond qu'à la part d'in-

loyer payé au propriétaire du fait qu'il ne correspond qu'à la part d'in- vestissement de ce dernier. Il s'agit donc de déterminer une valeur loca-

vestissement de ce dernier. Il s'agit donc de déterminer une valeur loca- tive normale comparativement au loyer que supporterait un tiers n'ayant

tive normale comparativement au loyer que supporterait un tiers n'ayant pas participé au financement de la construction" (décision sur réclamation

pas participé au financement de la construction" (décision sur réclamation du 26.04.1996). Ce raisonnement a été confirmé par le département (déci-

du 26.04.1996). Ce raisonnement a été confirmé par le département (déci- sion attaquée cons.4, p.11). Implicitement, les autorités inférieures ont

sion attaquée cons.4, p.11). Implicitement, les autorités inférieures ont donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer en la cause l'article 10 al.3

donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer en la cause l'article 10 al.3 du règlement, lequel prévoit que le rendement brut est adapté au prix du

du règlement, lequel prévoit que le rendement brut est adapté au prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à laquelle le pro-

marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à laquelle le pro- priétaire fait des conditions de faveur, notamment en raison d'une aide

priétaire fait des conditions de faveur, notamment en raison d'une aide des pouvoirs publics, des liens de parenté, d'amitié ou de rapport de ser-

des pouvoirs publics, des liens de parenté, d'amitié ou de rapport de ser- vice les unissant. vice les unissant. La recourante se défend de pratiquer des conditions de faveur en

La recourante se défend de pratiquer des conditions de faveur en l'espèce. Elle expose qu'elle est une institution de prévoyance profes-

l'espèce. Elle expose qu'elle est une institution de prévoyance profes- sionnelle soumise à surveillance officielle et qu'à ce titre elle ne pour-

sionnelle soumise à surveillance officielle et qu'à ce titre elle ne pour- rait être admise à nuire aux intérêts de ses assurés. Pour les motifs ci-

rait être admise à nuire aux intérêts de ses assurés. Pour les motifs ci- après, elle ne peut cependant pas être suivie. après, elle ne peut cependant pas être suivie. b) La valeur de rendement d'un immeuble au sens fiscal résulte

b) La valeur de rendement d'un immeuble au sens fiscal résulte de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre non

de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre non pas le rendement effectif, mais celui qu'il est possible d'obtenir

pas le rendement effectif, mais celui qu'il est possible d'obtenir (erzielbar), compte tenu par exemple du rapport (supputé) des locaux occa-

(erzielbar), compte tenu par exemple du rapport (supputé) des locaux occa- sionnellement vides ou de la valeur (du marché) des locaux occupés par

sionnellement vides ou de la valeur (du marché) des locaux occupés par leur propriétaire (Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privat-

leur propriétaire (Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privat- vermögen in der Schweiz, zürch. Diss., 1983, p.200 ss et les références;

vermögen in der Schweiz, zürch. Diss., 1983, p.200 ss et les références; Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14 StHG, p.218 et la référence). De

Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14 StHG, p.218 et la référence). De plus, la valeur officielle de la fortune imposable devant reposer sur des

plus, la valeur officielle de la fortune imposable devant reposer sur des bases objectives, il faut que l'estimation cadastrale reflète la véritable

bases objectives, il faut que l'estimation cadastrale reflète la véritable capacité de rendement d'un immeuble. Il n'est dès lors pas nécessaire que

capacité de rendement d'un immeuble. Il n'est dès lors pas nécessaire que le rendement brut précité recouvre le rapport locatif déterminant pour

le rendement brut précité recouvre le rapport locatif déterminant pour l'impôt sur le revenu. Selon la jurisprudence fédérale, il y a lieu de

l'impôt sur le revenu. Selon la jurisprudence fédérale, il y a lieu de s'écarter du revenu effectif avant tout lorsque son montant résulte de

s'écarter du revenu effectif avant tout lorsque son montant résulte de conditions de faveur, lorsque le propriétaire de l'immeuble n'utilise pas

conditions de faveur, lorsque le propriétaire de l'immeuble n'utilise pas certaines parties de l'immeuble qu'il habite ou en cas de pertes occasion-

certaines parties de l'immeuble qu'il habite ou en cas de pertes occasion- nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77; Nekola, op.cit., p.201 et les ré-

nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77; Nekola, op.cit., p.201 et les ré- férences). En harmonie avec ces principes, l'article 10 al.3 du règlement

férences). En harmonie avec ces principes, l'article 10 al.3 du règlement ne vise pas seulement les loyers de pure complaisance - que certes une

ne vise pas seulement les loyers de pure complaisance - que certes une institution de prévoyance comme la recourante ne saurait pratiquer -, mais

institution de prévoyance comme la recourante ne saurait pratiquer -, mais bien toutes les situations dans lesquelles le propriétaire est amené à

bien toutes les situations dans lesquelles le propriétaire est amené à modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif

modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif des locaux loués. Ainsi, parmi la liste non exhaustive des causes d'avan-

des locaux loués. Ainsi, parmi la liste non exhaustive des causes d'avan- tage qu'elle énonce, cette disposition prévoit-elle expressément qu'une

tage qu'elle énonce, cette disposition prévoit-elle expressément qu'une aide des pouvoirs publics peut être à l'origine de "conditions de faveur". aide des pouvoirs publics peut être à l'origine de "conditions de faveur". Lorsqu'un bailleur loue, comme en l'occurrence, des locaux sans

Lorsqu'un bailleur loue, comme en l'occurrence, des locaux sans aménagement, il fixe généralement un loyer réduit pour tenir compte des

aménagement, il fixe généralement un loyer réduit pour tenir compte des travaux que le locataire entreprendra à ses frais, ou bien simplement il

travaux que le locataire entreprendra à ses frais, ou bien simplement il évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en a la possibilité. De là découle

évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en a la possibilité. De là découle que le rendement objectivement réalisable de l'immeuble ne correspond gé-

que le rendement objectivement réalisable de l'immeuble ne correspond gé- néralement pas au loyer convenu entre le propriétaire et le locataire. néralement pas au loyer convenu entre le propriétaire et le locataire. Ainsi, dans la plupart des situations de ce genre, seul le prix du marché

Ainsi, dans la plupart des situations de ce genre, seul le prix du marché permet de déterminer le rendement brut objectif de l'immeuble. permet de déterminer le rendement brut objectif de l'immeuble. C'est bien le cas en l'espèce, comme le confirme une comparaison

C'est bien le cas en l'espèce, comme le confirme une comparaison même grossière entre le loyer encaissé par la contribuable (3'858'780

même grossière entre le loyer encaissé par la contribuable (3'858'780 francs par an) d'une part et les sous-locations (3'188'160 francs par an)

francs par an) d'une part et les sous-locations (3'188'160 francs par an) auxquelles il faut ajouter la valeur locative des espaces occupés par la

auxquelles il faut ajouter la valeur locative des espaces occupés par la locataire principale d'autre part. L'étendue de ces espaces (8'916 m2)

locataire principale d'autre part. L'étendue de ces espaces (8'916 m2) permet en effet de retenir que, de toute façon, la valeur locative objec-

permet en effet de retenir que, de toute façon, la valeur locative objec- tive du bâtiment en cause dépasse le montant du loyer encaissé par la re-

tive du bâtiment en cause dépasse le montant du loyer encaissé par la re- courante. C'est donc à juste titre que les autorités inférieures ont adap-

courante. C'est donc à juste titre que les autorités inférieures ont adap- té le rendement brut à prendre en compte en se référant au prix du marché. té le rendement brut à prendre en compte en se référant au prix du marché. Celui-ci apparaît de façon indubitable au travers des sous-locations pra-

Celui-ci apparaît de façon indubitable au travers des sous-locations pra- tiquées dans le bâtiment litigieux. Par ailleurs, pour certains lieux dont

tiquées dans le bâtiment litigieux. Par ailleurs, pour certains lieux dont use la locataire principale qui n'ont pas d'équivalent dans les parties

use la locataire principale qui n'ont pas d'équivalent dans les parties sous-louées, l'application par analogie des normes réglementaires détermi-

sous-louées, l'application par analogie des normes réglementaires détermi- nantes pour les locaux occupés par leur propriétaire est idoine. Ces

nantes pour les locaux occupés par leur propriétaire est idoine. Ces normes sont en effet censées refléter les prix du marché (art.12 du règle-

normes sont en effet censées refléter les prix du marché (art.12 du règle- ment). La méthode utilisée par les autorités inférieures pour calculer la

ment). La méthode utilisée par les autorités inférieures pour calculer la valeur de rendement de l'immeuble en question n'est donc pas critiquable

valeur de rendement de l'immeuble en question n'est donc pas critiquable en principe. en principe. c) Cela étant, la décision attaquée prend en considération la

c) Cela étant, la décision attaquée prend en considération la valeur de rendement calculée par F. laquelle est critiquée à juste titre

valeur de rendement calculée par F. laquelle est critiquée à juste titre par la recourante en tant qu'elle prévoit une augmentation de 20 % du prix

par la recourante en tant qu'elle prévoit une augmentation de 20 % du prix du mètre carré fixé par le barème II du règlement pour les entrepôts et

du mètre carré fixé par le barème II du règlement pour les entrepôts et magasins. En effet, l'article 16 du règlement, qu'il y a lieu d'appliquer

magasins. En effet, l'article 16 du règlement, qu'il y a lieu d'appliquer en l'espèce par analogie comme on l'a vu ci-dessus, ne prévoit nullement

en l'espèce par analogie comme on l'a vu ci-dessus, ne prévoit nullement la possibilité d'une telle plus-value pour les locaux professionnels

la possibilité d'une telle plus-value pour les locaux professionnels occupés par leur propriétaire. occupés par leur propriétaire. Sur ce point, le recours est bien fondé.

Sur ce point, le recours est bien fondé. 8. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée ainsi que

8. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée ainsi que celle du service des contributions du 26 avril 1996 doivent être annulées

celle du service des contributions du 26 avril 1996 doivent être annulées et la cause renvoyée à ce dernier service pour instruction complémentaire

et la cause renvoyée à ce dernier service pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. et nouvelle décision au sens des considérants. Il est statué sans frais, les collectivités publiques n'en

Il est statué sans frais, les collectivités publiques n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui agit sans l'assistance

payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui agit sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1

d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1 LPJA a contrario).

LPJA a contrario). Par ces motifs,

Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales

1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996. du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996. 2. Renvoie la cause au service cantonal des contributions pour instruction

2. Renvoie la cause au service cantonal des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 9 décembre 1998

Neuchâtel, le 9 décembre 1998