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Le 18 juillet 2007, la grande chambre de la Cour de justice a eu l’occasion de statuer sur une demande de décision préjudicielle en matière d’impôt sur le revenu (arrêt Oy AA, aff. C-231/05).
Etait en cause un transfert financier intragroupe effectué par la société Oy AA, société de droit finlandais, au profit de la société AA, établie au Royaume-Uni, et dont les activités étaient déficitaires. AA, détenant par le biais de deux autres sociétés la totalité des actions de Oy, envisageait d’effectuer un transfert d’actifs en faveur de cette dernière afin de garantir sa situation économique. Dans ce contexte, Oy a saisi la commission centrale des impôts finlandaise d’une demande de décision préalable portant sur la question de savoir si le transfert envisagé constituait un transfert financier intragroupe au sens de la législation finlandaise en vigueur et si celui-ci pouvait, dès lors, être considéré comme une dépense déductible. Estimant que le transfert financier devait être régi par le régime d’imposition finlandais, la commission a jugé qu’il ne constituait pas un transfert financier intragroupe et qu’il ne pouvait être déductible de l’imposition de la société Oy. Cette dernière a ainsi attaqué la décision rendue par la commission devant la juridiction de renvoi, laquelle a constaté que la condition tenant à la nationalité imposée à la société bénéficiaire faisait défaut et que, par conséquent, la société Oy ne pouvait bénéficier d’une déduction d’impôt. Dans ces circonstances, la juridiction de renvoi a interrogé la Cour de justice au moyen d’une question préjudicielle afin de déterminer si les articles 43 et 56 CE s’opposaient au régime établi par la loi finlandaise sur les transferts financiers intragroupe, dans la mesure où cette législation subordonnait la déductibilité de ces transferts à la condition que l’auteur et le bénéficiaire soient des sociétés nationales. Concrètement, il appartenait à la Cour de justice d’interpréter les articles 43 ainsi que 56 CE, relatifs - respectivement - à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux, en vue d’analyser si les dispositions du droit finlandais affectaient l’exercice de ces libertés.
Ayant préalablement conclu que le problème juridique devait être analysé à la lumière du seul article 43 CE, la Cour de justice commence, en premier lieu, par examiner l’existence éventuelle d’une restriction à la liberté d’établissement. Conformément à une jurisprudence désormais bien établie, elle rappelle tout d’abord que la liberté d’établissement consacrée par le traité suppose à la fois la possibilité, pour les personnes morales constituées conformément à la législation d’un Etat membre et qui sont établies à l’intérieur de la Communauté, de constituer et de gérer des entreprises dans des conditions équivalentes à celles qui sont définies par la législation de l’Etat membre pour ses propres ressortissants, ainsi que le droit d’exercer leur activité dans l’Etat membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une agence. Il en résulte que l’existence d’un traitement différencié en raison du seul fait que le siège de la société mère est situé dans un autre Etat membre vide, d’après la Cour de justice, l’article 43 CE de son contenu (voir en dernier lieu l’arrêt Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation du 12 décembre 2006, aff. C-374/04, point 43). A cet égard, le juge communautaire constate qu’en l’espèce, la législation finlandaise instaure une différence de traitement entre les filiales résidant en Finlande selon que leur société mère a ou non son siège sur le territoire national. Il poursuit son raisonnement en démontrant qu’un transfert financier intragroupe effectué par une filiale au profit d’une société mère dont le siège ne se trouve pas en Finlande n’est pas déductible des revenus imposables de la filiale, la déductibilité étant au contraire accordée lorsque la société mère est établie en Finlande. Par conséquent, la Cour de justice considère que la réglementation nationale institue une différence de traitement entre les filiales résidentes en fonction du lieu du siège de leur société mère, ce qui constitue clairement une restriction à la liberté d’établissement. Reprenant une formule désormais rituelle, elle précise que les dispositions litigieuses de la loi finlandaise rendent moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement par des sociétés établies dans d’autres Etats membres, lesquelles pourraient, en conséquence, renoncer à l’acquisition, à la création ou au maintien d’une filiale dans l’Etat membre qui édicte cette mesure. Elle ajoute par ailleurs que pour qu’une législation soit considérée comme une restriction à la liberté d’établissement, il suffit qu’elle soit susceptible de restreindre l’exercice de cette liberté dans un Etat membre par des sociétés établies dans un autre Etat membre et ceci, sans qu’il soit nécessaire de prouver que la législation en cause a effectivement conduit certaines desdites sociétés à renoncer à l’acquisition, à la création ou au maintien d’une filiale dans le premier Etat membre. La Cour de justice examine, en second lieu, si la restriction se justifie au regard des raisons impérieuses d’intérêt général.
Dans cette perspective, il est impératif, selon la Cour de justice, que la mesure permette la réalisation de l’objectif en cause et que, de surcroît, elle n’aille pas au-delà de ce qui est strictement nécessaire pour atteindre cet objectif. En vertu de l’arrêt Marks & Spencer, l’exigence liée à la sauvegarde de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres, combinée à deux autres justifications liées aux risques de double emploi des pertes et d’évasion fiscale, peut, dans certains cas, légitimer une entrave à la liberté d’établissement. La Cour de justice relève qu’un régime accordant le droit de déduire des revenus imposables d’une filiale un transfert financier effectué au profit de la société mère uniquement lorsque cette dernière et sa filiale ont leur siège dans le même Etat membre poursuit un but légitime compatible avec le traité CE et relève de raisons impérieuses d’intérêt général. Ce faisant, le juge communautaire fonde ici son raisonnement sur deux types d’arguments. S’agissant tout d’abord de la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres, admettre qu’un transfert financier intragroupe transfrontalier puisse être déductible des revenus imposables de son auteur permettrait aux groupes de sociétés de choisir librement l’Etat membre dans lequel les bénéfices de la filiale sont imposés, ce qui risquerait de mettre en péril le système même de la répartition du pouvoir d’imposition entre les Etats membres puisque, au gré du choix opéré par les groupes de sociétés, l’Etat membre de la filiale serait contraint de renoncer à son droit d’imposer, en tant qu’Etat de résidence de la filiale, les revenus de cette dernière, en faveur, le cas échéant, de l’Etat membre du siège de la société mère. En ce qui concerne, dans un second temps, la prévention de l’évasion fiscale, la Cour de justice observe que la possibilité de transférer les revenus imposables d’une filiale vers une société mère dont le siège se trouve dans un autre Etat membre comporte le risque que, par le biais de montages purement artificiels, des transferts financiers soient organisés au sein d’un groupe de sociétés vers des sociétés dont le siège est situé dans les Etats membres appliquant les taux d’imposition les plus faibles ou dans les Etats membres où ces revenus ne seraient pas imposés. Enfin, la Cour de justice se livre à un contrôle de proportionnalité. Elle déduit de ses observations que la loi nationale est proportionnée à l’objectif. En effet, des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, sans lien avec la réalité économique, et ayant pour seule finalité d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national compromettrait le droit des Etats membres d’exercer leur compétence fiscale en relation avec ces activités et porterait atteinte, en conséquence, à une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres.
En définitive, l’arrêt Oy s’inscrit dans la droite ligne de la jurisprudence communautaire. Il a constitué, pour la Cour de justice, l’occasion de rappeler les grands principes qui gouvernent la liberté d’établissement des sociétés en droit communautaire. Ainsi, parmi ces principes, citons par exemple celui de la nécessaire limitation de la marge de manœuvre des opérateurs économiques face à l’impératif lié à la sauvegarde d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres, qui a été encore rappelé récemment par la Cour de justice dans son arrêt Rewe Zentralfinanz.
Reproduction autorisée avec indication : Aurore Garin, "Arrêt Oy : la nécessaire sauvegarde d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres", www.ceje.ch, actualité du 27 août 2007.