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Das Gericht02 setzt für die freiwillige MWST-Registrierung bzw. den Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht03 die Erzielung von steuerbaren Leistungen voraus. Holdinggesellschaften, welche lediglich Einnahmen aus Dividenden und Zinsen erzielen, könnten nach den vom Bundesverwaltungsgericht dargelegte Kriterien nicht freiwillig registriert werden bzw. allfällig bereits erfolgte Registrierungen wären nach dieser Interpretation nicht gesetzmässig. Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts ist noch nicht rechtskräftig und wird vom Bundesgericht zu beurteilen sein. Der Artikel stellt im Folgenden das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts dar und kommentiert dessen Erwägungen zur Steuerpflicht.
Sachverhalt
Die A AG mit Sitz in der Schweiz ist seit dem 1. Mai 2006 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV eingetragen. Sie ist Teil einer Unternehmensgruppe, welche Kunden die Möglichkeit anbietet, in Teakbaumplantagen in Costa Rica und Ecuador zu investieren. Die Investoren schliessen mit der A AG einen «Kauf- und Dienstleistungsvertrag» ab. Der Investor erwirbt basierend darauf eine bestimmte Anzahl Teakbäume und erteilt der A AG den Auftrag, diese selbst oder durch Dritte während einer bestimmten Rotations- und Laufzeit zu bewirtschaften, zu verwalten, zu schlagen, aufzuforsten, zu ernten und zu verkaufen. Die A AG beauftragt zur Bewirtschaftung die jeweiligen Ländergesellschaften der Unternehmensgruppe. Nach dem Verkauf des Holzes wird dem Investor der Nettoerlös (abzüglich Service Fees) weitergeleitet. Dem Investor verbleiben lediglich Informations- und Besichtigungsrechte.
Anlässlich einer Kontrolle kam die ESTV zum Schluss, dass die A AG ausschliesslich steuerausgenommene Umsätze (gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG) erbringt. Die Gesellschaft wurde in der Folge mangels Erfüllung der Voraussetzungen für die obligatorische Steuerpflicht und infolge nicht eingehaltener Bedingungen für eine freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht.
Strittige Rechtsfragen
Das Bundesverwaltungsgericht hatte zum einen die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der von der A AG gegenüber den Investoren erbrachten Leistungen zu beurteilen und zum andern über die Steuerpflicht der A AG zu entscheiden.
Im Fokus stehen nicht die m.E. schlüssigen Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts zur Beurteilung der gegenüber den Investoren erbrachten Leistungen, weshalb diese nachfolgend nur kurz zusammengefasst werden. Bemerkenswert sind jedoch die Erwägungen zur Steuerpflicht der A AG, deren Auswirkungen zu analysieren sind.
Gegenüber den Investoren erbrachte Leistungen
Strittig war, ob die Leistung an die Investoren eine Lieferung von Teakbäumen gemäss Art. 3 lit. d Ziff. 1 MWSTG darstellt oder ob die A AG Wertrechte an die Investoren veräussert. Die Umsätze aus dem Verkauf von Wertrechten sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG von der MWST ausgenommen.
Gemäss Art. 3 lit. d Ziff. 1 MWSTG bedingt eine Lieferung die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über einen Gegenstand. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums ist nicht zwingend erforderlich, unter Umständen aber auch nicht genügend04.
Das Bundesverwaltungsgericht geht im vorliegenden Fall davon aus, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den Teakbäumen nicht an die Investoren überging05. Es fehle an der Möglichkeit der freien Verfügung der Investoren über die Teakbäume. Die Möglichkeiten eines Investors, während der Vertragsdauer direkt auf das Schicksal der Bäume Einfluss zu nehmen, seien stark beschränkt. Er könne nicht auf die Substanz der Bäume einwirken oder sonstigen Einfluss ausüben. Vielmehr investierten die Investoren ihr Geld in ein standardisiertes Produkt der A AG, welches einer Vielzahl von Investoren zu gleichen Konditionen angeboten werde und übertragen werden könne. Dieses Wertrecht sei deshalb mehrwertsteuerlich unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 lit. e MWSTG einzuordnen.06
Steuerpflicht
Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts
Die A AG macht in der Beschwerde (für die Zeit ab 2010) geltend, sie hätte gemäss Art. 11 MWSTG auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht verzichtet.
Das Bundesverwaltungsgericht führt dazu aus, dass auf die Steuerbefreiung nur verzichtet werden könne, wenn auch steuerbare Leistungen erbracht würden. Begründet wird dies damit, dass Art. 11 Abs. 1 MWSTG mit Bezug auf die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht auf Art. 10 Abs. 2 MWSTG verweist und dort unter lit. a von steuerbaren Leistungen die Rede sei.07
Erziele wie im vorliegenden Fall ein Unternehmen z.B. nur Einnahmen aus steuerausgenommenen Leistungen, könne nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet werden. Jedenfalls gelte dies «in einer Konstellation wie der vorliegenden».
Auswirkungen des Entscheids des Bundesverwaltungsgerichts
Wird für eine freiwillige MWST-Registrierung gemäss Art. 11 MWSTG vorausgesetzt, dass steuerbare Leistungen erbracht werden, heisst dies, dass Unternehmen, welche lediglich Einnahmen aus Nicht-Entgelten (wie etwa Dividenden) oder (wohl beschränkt auf nicht optierbare08) ausgenommenen Umsätzen erzielen, sich nicht freiwillig registrieren können. Ohne Registrierung ist mithin auch kein Vorsteuerabzug möglich. Dieser ist bei der Verwendung zur Erzielung von nicht optierbaren ausgenommenen Leistungen ohnehin ausgeschlossen, sodass eine freiwillige Registrierung wie im vorliegenden Fall letztlich ohne Steuerfolgen bleibt. Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts betrifft somit vor allem Holdinggesellschaften, welche bspw. nur Dividenden- und Zinseinnahmen erzielen. Die freiwillige MWST-Registrierung dieser Gesellschaften wäre nach dem Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts nicht gesetzmässig. Im Weiteren müsste aufgrund dieser Auffassung der Gesetzessystematik auch bei Startup-Unternehmen, welche noch keine steuerbaren Leistungen erbringen, die Frage gestellt werden, ob eine freiwillige MWST-Registrierung von Beginn an möglich ist. So weit geht jedoch nicht einmal die vom Bundesverwaltungsgericht zur Begründung zitierte Literaturstelle09.
Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts wurde mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen und ist daher noch nichts rechtskräftig.
Gesetzliche Grundlagen
Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt.
Art. 10 Abs. 2 MWSTG sieht in der Folge Befreiungen von der Steuerpflicht vor. Befreit ist nach Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000 Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt. Auf diese Befreiung von der Steuerpflicht kann gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG wiederum freiwillig verzichtet werden.
Art. 9 MWSTV hält fest, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen im Sinn von Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG eine unternehmerische Tätigkeit gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG darstellt.
Im Weiteren verlangt Art. 8 MWSTV für die Steuerpflicht einen gewissen Bezug zum Inland. So kann nur steuerpflichtig sein, wer ein Unternehmen betreibt und Leistungen im Inland erbringt oder den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte (bzw. bei deren Fehlen den Wohn- oder Tätigkeitsort) im Inland hat.
Kommentar
Nach der Praxis zum bis Ende 2009 geltenden alten Mehrwertsteuergesetz vom 2.9.1999 wurde für die freiwillige Steuerpflicht ein Mindestumsatz von CHF 40000 aus steuerbaren Leistungen oder Leistungen im Ausland, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht worden wären, sowie optierbaren ausgenommenen Leistungen im Inland verlangt10.
Im seit 2010 geltenden MWSTG ist keine solche Begrenzung mehr vorgesehen. Steuerpflichtig wird gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG, wer eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Vorausgesetzt wird zusätzlich lediglich ein minimaler Bezug zum Inland. Dieser wird von Art. 8 MWSTV explizit definiert. Hat ein Unternehmen den Sitz seiner unternehmerischen Tätigkeit im Inland, ist dieser Bezug gegeben. Für Unternehmen mit Sitz im Ausland ohne Geschäftstätigkeit im Inland ist eine Eintragung als steuerpflichtige Person nicht möglich.
Das Bundesverwaltungsgericht stützt sich in seinem Entscheid auf eine von einer Minderheit in der Literatur vertretenen Auffassung11. Diese geht aufgrund des Wortlauts von Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG («weniger als 100 000 Franken Umsatz aus steuerbaren Leistungen») i.V.m. Art. 11 Abs. 1 MWSTG davon aus, dass ein Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nur möglich ist, wenn auch gewisse steuerbare Leistungen erbracht werden.
Übt das Unternehmen eine unternehmerische Tätigkeit mit Inlandbezug aus, ist es nach dem Gesetzeswortlaut grundsätzlich obligatorisch steuerpflichtig. Erst auf Grundlage von Art. 10 Abs. 2 MWSTG kann sich eine Befreiung von der Steuerpflicht ergeben. Die Umsatzlimite nach Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG (< CHF 100000 Umsatz aus steuerbaren Leistungen) verfolgt nach der Botschaft des Bundesrates lediglich den Zweck, kleinere Unternehmen von der administrativen Belastung der MWST zu befreien und aufseiten der Verwaltung die Erhebungswirtschaftlichkeit zu verbessern. Sie verstösst jedoch gegen den zentralen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität.12 Im selben Umfang wie Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG von der Mehrwertsteuer befreit, kann nach Art. 11 MWSTG wiederum auf diese Befreiung verzichtet werden. Der Bundesrat äussert sich in der Botschaft zu dieser Bestimmung wie folgt: «Grundsätzlich soll jede Person, die unternehmerisch tätig ist, die Möglichkeit haben, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten. Dadurch wird sie so wenig wie möglich durch die taxe occulte belastet und kann Wettbewerbsnachteile eliminieren. Deshalb wird auf eine Mindestumsatzgrenze vollständig verzichtet. [...] Voraussetzung ist lediglich, dass ein Unternehmen eine auf nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen gerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt.»13
Aus der Gesetzessystematik ergibt sich, dass, wer ein die Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs 1 MWSTG begründendes Unternehmen betreibt, in jedem Fall wiederum auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG verzichten kann, unabhängig davon, ob Einnahmen aus steuerbaren Leistungen erzielt werden14. Für die unternehmerische Tätigkeit ist die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen massgeblich. Darunter fallen nach dem Gesetz nicht nur steuerbare, sondern auch von der Steuer ausgenommene Leistungen. Nicht umfasst sind Nicht-Entgelte. Die unternehmerische Tätigkeit von Holdinggesellschaften – und damit ihre grundsätzliche Steuerpflicht – ergibt sich jedoch aus Art. 9 MWSTV.15 Die Verwaltungspraxis folgt dieser Auffassung, indem die ESTV in der MWST-Info 09 festhält, dass sich Unternehmen, welche Beteiligungen halten ohne dass sie weitere Einnahmen aus Leistungen erzielen, freiwillig der Steuerpflicht unterstellen können durch Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG16.
Fazit
Der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts schafft, was die Erwägungen zum Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht anbelangt, Rechtsunsicherheiten insbesondere für bereits MWST-registrierte Holdinggesellschaften, welche lediglich Einnahmen aus Dividenden- und Zinsen erzielen. Die Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts weicht sowohl von der herrschenden Lehre als auch von der Verwaltungspraxis ab. Inwieweit die Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts lediglich auf die vorliegende Konstellation zu beschränken wäre, wird im Entscheid nicht weiter erläutert. Es liegt nun am Bundesgericht, Klarheit und Rechtssicherheit zu schaffen. Aufgrund der Gesetzessystematik sollte auf das Erfordernis von steuerbaren Leistungen für die freiwillige MWST-Registrierung verzichtet werden.