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4. Vergleichbarkeit
a) Allgemeines
Der Grundsatz der Vergleichbarkeit (comparability) verlangt, dass die Abschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sein müssen. Es geht also nicht um die Vergleichbarkeit zwischen zwei Unternehmen, sondern um die Vergleichbarkeit verschiedener Jahresabschlüsse des gleichen Unternehmens. Der Abschlussleser soll Tendenzen in der Entwicklung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erkennen können. Dies schliesst den Stetigkeitsgrundsatz mit ein, d.h. die Anforderung, dass einmal gewählte Darstellungsweisen, Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden beibehalten werden müssen und dass der Abschlussleser über alle Änderungen in Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden zu informieren ist. Eine auf den ersten Blick geringfügige Umstellung in den Bewertungsprinzipien kann die ausgewiesenen Zahlen nachhaltig positiv oder negativ beeinflussen, ohne dass dies mit den zu Grunde liegenden wirtschaftlichen Fakten irgendetwas zu tun hätte. Der Grundsatz der Stetigkeit verbietet auch eine Praxis der willkürlich geänderten Abschreibungssätze. Das neue Recht erwähnt den Begriff der «Vergleichbarkeit» nicht mehr ausdrücklich, um den Eindruck zu vermeiden, es sei nötig, dass die Abschlüsse verschiedener Unternehmen miteinander vergleichbar sein müssen. Es geht also im neuen Recht nur um die Vergleichbarkeit der Abschlüsse eines Unternehmens. Das Gesetz sieht sodann in Art. 958d Abs. 2 OR die Pflicht zur Angabe der Vorjahreszahlen aus ausdrücklich vor. Damit wird es dem Bilanzleser erleichtert die einzelnen Bilanzpositionen der aktuellen Periode mit denjenigen der Vorperiode zu vergleichen.
Abweichungen vom Grundsatz der Stetigkeit der Darstellung und der Bewertung sind nur in begründeten Fällen zulässig und im Anhang darzulegen.
Beispiel, Auszug aus dem Anhang der Jahresrechnung der X AG:
Die X AG hat seit der Gründung und unter der Führung der Y Gruppe für die Umsatzerfassung die CC Methode angewendet. Diese besagt, dass der Umsatz erst realisiert wird, wenn das Eigentum und die Risiken auf den Kunden übergegangen sind. Durch den Verkauf an die Z Gruppe wurde diese Art der Umsatzerfassung auf die POC Methode geändert. Diese besagt, dass der Umsatz aufgrund seines Fertigstellungsgrades im Umsatz erfasst werden kann. Die Gesellschaft hat diesen Wechsel gemacht. Der Effekt ist +10 Mio.
Springender Punkt: Das Unternehmen X weist einen Gewinn von 4 Mio. aus.
b) Quellen
(1) Swiss GAAP FER
Vergleichbarkeit (Swiss GAAP FER, Rahmenkonzept, Ziff. 31)
Den Empfängern der Jahresrechnung muss es möglich sein, die Jahresrechnungen über längere Zeit hinweg zu vergleichen. Sofern eine Fachempfehlung nichts anderes erlaubt oder vorschreibt sind in der Jahresrechnung alle quantitativen Informationen für die Vorjahresperiode aufzuführen.
(2) IAS/IFRS
Vergleichbarkeit (IAS/IFRS, Framework, Paragraph 36 ff.)
39. Es muss den Adressaten möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeit hinweg zu vergleichen, damit sie Tendenzen in seiner Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erkennen können. Die Adressaten müssen ebenfalls die Abschlüsse verschiedener Unternehmen vergleichen können, damit sie deren jeweilige Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in deren Vermögens- und Finanzlage beurteilen können. Daher müssen die Bewertung und Darstellung der ökonomischen Auswirkungen ähnlicher Geschäftsvorfälle und anderer Ereignisse innerhalb eines Unternehmens und für dieses über die Zeit hinweg sowie für verschiedene Unternehmen stetig vorgenommen werden.
40. Eine wichtige Folgerung aus der qualitativen Anforderung der Vergleichbarkeit schliesst ein, dass die Adressaten über die bei der Aufstellung der Abschlüsse zu Grunde gelegten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen bei diesen Methoden und die Auswirkungen solcher Änderungen informiert werden. Adressaten müssen in der Lage sein, Unterschiede in den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für ähnliche Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse zu erkennen, die von einem Unternehmen von Periode zu Periode und von verschiedenen Unternehmen angewendet werden. Die Übereinstimmung mit den International Accounting Standards, einschliesslich der Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, hilft, die Vergleichbarkeit zu erreichen.
41. Die Notwendigkeit der Vergleichbarkeit darf nicht mit einer blossen Einheitlichkeit verwechselt und nicht zu einem Hindernis für die Einführung verbesserter Rechnungslegungsstandards werden. Es ist für ein Unternehmen nicht zweckmässig, einen Geschäftsvorfall oder ein anderes Ereignis weiterhin in derselben Art und Weise zu bilanzieren, wenn die angewandte Methode nicht mit den qualitativen Anforderungen der Relevanz und Verlässlichkeit übereinstimmt. Ferner ist es für ein Unternehmen auch nicht sachgerecht, seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beizubehalten, wenn relevantere und verlässlichere Alternativen bestehen.
42. Da die Adressaten die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens im Zeitablauf vergleichen möchten, ist es wichtig, dass die Abschlüsse auch die entsprechenden Informationen für die vorhergehenden Perioden anführen.
Vergleichsinformationen (IAS 1.36 ff.)
36. Sofern ein Standard bzw. eine Interpretation nichts anderes erlaubt oder vorschreibt, sind im Abschluss Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangenen Periode für alle quantitativen Informationen anzugeben. Vergleichsinformationen sind in die verbalen und beschreibenden Informationen einzubeziehen, wenn sie für das Verständnis des Abschlusses der Berichtsperiode von Bedeutung sind.
37. In manchen Fällen sind verbale Informationen, die in den Abschlüssen der vorangegangenen Periode(n) gemacht wurden, auch für die Berichtsperiode von Bedeutung. Beispielsweise sind Einzelheiten eines Rechtsstreits, dessen Ausgang zum letzten Bilanzstichtag unsicher war und der noch entschieden werden muss, in der Berichtsperiode anzugeben. Adressaten ziehen Nutzen aus der Information, dass zum letzten Bilanzstichtag eine Unsicherheit bestand, und über die Schritte, die unternommen worden sind, um diese Unsicherheit zu beseitigen.
38. Werden Darstellung oder Gliederung von Posten im Abschluss geändert, sind, ausser wenn praktisch undurchführbar, auch die Vergleichsbeträge neu zu gliedern. Werden die Vergleichsbeträge umgegliedert, sind folgende Angaben zu machen:
(a) Art der Neugliederung;
(b) der Betrag jedes neu gegliederten Postens bzw. jeder neu gegliederte
Postengruppe; sowie
(c) der Grund für die Neugliederung.
39. Ist die Neugliederung der Vergleichsbeträge praktisch nicht durchführbar, sind folgende Angaben zu machen:
(a) den Grund für die unterlassene Neugliederung, sowie
(b) die Art der Anpassungen, die bei einer Neugliederung erfolgt wären.
40. Die Verbesserung der Vergleichbarkeit der Angaben zwischen den einzelnen Perioden hilft den Adressaten bei wirtschaftlichen Entscheidungen. Insbesondere können für Prognosezwecke Trends in den Finanzinformationen beurteilt werden. Unter bestimmten Umständen ist die Neugliederung von Vergleichsbeträgen für eine bestimmte Periode für Vergleichbarkeitszwecke praktisch nicht durchführbar. Beispielsweise ist es möglich, dass Daten in der(n) vorangegangenen Periode(n) auf eine Art gesammelt worden sind, die eine Neugliederung nicht zulässt, und eine Wiederherstellung der Informationen praktisch nicht durchführbar ist.
41. IAS 8 behandelt Anpassungen der Vergleichsinformationen, die bei einer Änderung der Bilanzierungsmethode oder der Berichtigung eines Fehlers erforderlich sind.