Document ID: /entscheidsuche_html/filtered/documents_0172.jsonl.gz/297

A. X. est décédé le 15 novembre 2010. Le 24 octobre 2011, l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) du Service des contributions a établi l'inventaire successoral du de cujus en se référant aux dispositions testamentaires contenues dans un pacte successoral du 4 avril 1995. Selon l'article 8 de ce document, "au décès du premier des mourants de X. et G., la succession sera débitrice de M. d'une prestation en raison de longs et loyaux rapports de service. Cette prestation sera égale à la mise à disposition pratique, et sa vie durant, d'un appartement à la rue [...], à [...], 2 ème étage de 2,5 pièces ou d'un appartement équivalant, à sa convenance, dont toutefois elle règlera les frais accessoires. Ainsi, M. est remerciée de ce qu'elle a fait et continuera de faire directement ou indirectement, sur le plan professionnel, au travers de ses activités pour les comparants et leur société, ceux-ci considérant au surplus que ce complément constitue une récompense adéquate et méritée et qu'elle allégera les charges de la bénéficiaire, notamment à l'âge de la retraite. Si cette prestation de la succession du premier mourant donne lieu à un prélèvement fiscal, il sera supporté par les héritiers légaux et testamentaires des disposants". Le 27 octobre 2011, l'OIIS a notifié à l'exécuteur testamentaire, Me K., la taxation provisoire de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. Pour la détermination de cet impôt, l'office a en particulier pris en considération le droit d'habitation de M. à concurrence de 245'392.20 francs, en se basant sur le loyer annuel et sur les tables de capitalisation Stauffer et Schaetzle (soit CHF 10'800 x 15.67 [ coefficient pour 66 ans ] = CHF 169'236), ainsi qu'en tenant compte d'une libéralité de 76'156.20 francs (soit 45 % de CHF 169'236). Le taux de l'impôt sur les successions et donations pris en considération étant de 45 %, le montant dû à ce titre sur le droit d'habitation accordé à la prénommée a été arrêté à 110'426 francs. Le 23 novembre 2011, Me P., représentant la succession de feu X., a adressé à l'OIIS une réclamation s'agissant de la taxation du droit d'habitation en faveur de feu M., décédée le 19 septembre 2011. Par décision sur réclamation du 16 avril 2012, l'office a maintenu sa position. Il a retenu que le fait de mettre à disposition un appartement sa vie durant était assimilable à un droit d'habitation et non à une compensation financière visant à combler une lacune de prévoyance. Il a également relevé que feu M. avait touché, en sus de son avoir de vieillesse LPP, une somme de 272'501 francs relative à une police complémentaire, dont les primes avaient été acquittées par feu X. B. La succession de feu X. interjette, par mémoire du 16 mai 2012, recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation ainsi qu'au renvoi de la cause à l'intimé pour imposition de la prestation en faveur de feu M. comme indemnité, à raison de longs rapports de service (art. 339b CO). Elle soutient qu'aux termes de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, la mise à disposition de M. d'un appartement sa vie durant ne constituait pas une prestation gratuite, mais la rémunération d'une activité lucrative dépendante, soit de services rendus et à rendre. Ne s'agissant ainsi pas d'une libéralité au sens du droit fiscal, la recourante estime que le droit d'habitation doit être appréhendé non pas sous l'angle de l'impôt sur les successions et les donations, mais sous celui de l'impôt sur le revenu. A cet égard, elle considère que la prestation en faveur de feu M. devrait être imposée dans le cadre de l'impôt direct et devrait bénéficier de l'atténuation des taux prévus par l'article 38 LIFD, ainsi que par la disposition cantonale correspondante. La recourante invoque également qu'au moment de sa retraite, M. avait bénéficié d'un avoir de vieillesse LPP de 248'226.90 francs, montant qui, compte tenu de la longueur des rapports de service, aurait été notoirement insuffisant pour lui assurer une prévoyance convenable. C. Sans formuler d’observations, l’intimé propose le rejet du recours. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 2. a) L'article 129 Cst. féd. prévoit que la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (al. 1). L'harmonisation s'étend notamment à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt (al. 2). Selon l'article 1 LHID, la loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes en vertu desquels la législation cantonale les établit (al. 1). Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôts (al. 3). Certains auteurs considèrent que la LHID ne concerne que les impôts directs et ne s'applique dès lors pas aux impôts cantonaux sur les successions et donations (cf. notamment Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, ch. 15, p. 21 s.). Toutefois, si ladite loi ne concerne effectivement que les impôts directs il y a lieu de relever, d'une part, que la nature de l'impôt sur les successions et donations est controversée (cf. notamment Rivier, L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (I), in : StR 1996, p. 149, spécialement, p. 150 et les références citées [ci-après : StR 1996 (I)] ) et, d'autre part, que l'article 7 al. 4 let. c LHID prévoit que les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont exonérées de l'impôt sur le revenu. Il résulte de cette disposition l'interdiction d'un cumul d'imposition, un tel cumul ayant déjà été considéré antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi comme non souhaitable, tant par une majorité d'auteurs que par le Tribunal fédéral (ATF 99 Ia 232 ; Rivier ; L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (II), in : StR 1996, p. 227, spécialement, p. 232 ss et les références citées [ci-après : StR 1996 (II)] ; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 519 [ Rivier ] ; RDAF 2002, p. 70 ss). Compte tenu de la teneur de l'article 7 al. 4 let. c LHID, les dévolutions résultant de successions ou donations sont donc, dans la législation fédérale ou cantonale, soit soumises à un impôt spécial soit franches d'impôt ( Reich, ad art. 7, ch. 86, p. 122, in : Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2002). L'exonération de l'impôt sur le revenu prévue à cette disposition a été reprise aux articles 24 let. a LIFD et 27 let. a LCdir. Les cantons sont ainsi libres d'organiser l'impôt sur les successions et les donations comme ils l'entendent (cf. aussi RDAF 1994, p. 182), mais sont liés par la loi d'harmonisation quant à la délimitation de l'impôt sur les successions et donations et de l'impôt sur le revenu ( StR 1996 (II), p. 234). Il faut préciser encore que la LHID décrit, dans un but d'harmonisation, les revenus qui peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu lorsque l'impôt sur les successions n'est pas prélevé. Cette définition du revenu ne vise à l'évidence pas à interdire aux cantons de prélever un impôt successoral lorsqu'un droit d'habitation est conféré à cause de mort. Cet impôt ne peut d'ailleurs être exclu au seul motif que le droit d'habitation serait encore assujetti aux impôts directs lors de son exercice après avoir été imposé lors de son octroi ( Merlino, ad art. 21 LIFD, ch. 93 ss, p. 371 s., in : in Yersin/Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008). Dans un arrêt rendu sous l'empire de la loi [recte : décret] concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (aLsucc), qui a été abrogée suite à l'entrée en vigueur le 1 er octobre 2003 de loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 ( LSucc ), le Tribunal administratif, auquel a succédé depuis le 1 er janvier 2011 la Cour de droit public du Tribunal cantonal, a eu l'occasion de considérer que le droit d'habitation était une servitude qui conférait le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie et qu'il était soumis à l'impôt sur les successions et donations comme un usufruit lorsqu'il était constitué à titre gratuit, soit en l'absence d'une contre-prestation ( Rivier, op. cit., p. 432 et 520 et les références citées). Autrement dit, en application des articles 7 al. 4 let. c LHID et 27 let. a LCdir, l’octroi d’un droit d’habitation constitué à titre gratuit ne pouvait être soumis à l’impôt sur le revenu, seul l’impôt sur les successions ou les donations pouvant être perçu. Se référant aux critères posés par le Tribunal fédéral en matière de legs destinés à rémunérer un travail fourni (ATF 107 Ia 168 p. 170), le Tribunal administratif a en outre précisé qu’en présence d’un rapport contractuel, l’octroi d’un droit d'habitation pouvait ne pas avoir un caractère gratuit. Le fait déterminant n’était à cet égard pas que le de cujus eut motivé le legs par des années de collaboration, l’élément décisif était de savoir si le légataire aurait pu obtenir un salaire des héritiers pour le cas où le défunt ne lui aurait rien légué ( StR 1996 (II), p. 234 et 235; arrêt non publié du TA du 09.06.2009 [TA.2004.138] cons. 4a ). b) L'impôt sur les successions et donations frappe l'enrichissement lié à l'acquisition, à titre universel ou particulier mais à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, d'un patrimoine ou d'un élément de patrimoine ( Rivier, op. cit., p. 522). Selon l'article 1 LSucc, le canton perçoit, conformément à la présente loi, un impôt sur les biens dévolus par succession et par donation entre vifs. Est en particulier exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autre que les enfants et leurs descendants ou les parents, jusqu'à concurrence de 10'000 francs (art. 9 al. 1 let. d LSucc ). Cette exonération n'est pas effectuée lorsque la disposition en faveur du bénéficiaire excède le montant de 10'000 francs (art. 9 al. 2 LSucc). L'article 17 al. 1 LSucc prévoit que lorsque le testateur ou le donateur a disposé de l'usufruit de ses biens ou de certains de ceux-ci en faveur d'une personne en laissant la nue-propriété de ces mêmes biens à une autre personne, chacun des bénéficiaires doit l'impôt sur la valeur nette actuelle de la libéralité dont il est l'objet, valeur calculée conformément aux tables de probabilités de vie généralement admise en Suisse, en matière d'assurance. Cette disposition est également applicable, par analogie, en cas de legs ou de donation d'une rente viagère, ou d'un droit d'usage ou d'habitation (al. 2). Selon l'article 23 al. 3 LSucc l'impôt dû à l'Etat est, pour les bénéficiaires sans degré de parenté avec le défunt ou le donateur, de 45 % sur la part dévolue. 3. a) En l'espèce, feu M. a quitté son emploi pour le 31 juillet 2006, son salaire lui ayant été versé jusqu'à cette date. La recourante semble soutenir que la prénommée, entrée au service du bureau d'architecture du défunt en qualité de secrétaire le 1 er janvier 1985, a occupé le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995 avant le décès du de cujus, à savoir à compter du terme de ses rapports de travail, voire antérieurement. Elle fait ainsi valoir que le droit d'habitation existait depuis plusieurs années déjà au moment du décès, le 15 novembre 2010, de X. Si en l'état du dossier, il n'est pas possible d'affirmer que la mise à disposition de l'appartement en cause – qui selon la recourante était effective mi-2006 – était liée au contrat de travail conclu entre M. et le bureau d'architecture du de cujus, rien ne permet toutefois de l'écarter. Il n'est dès lors pas exclu, au vu des pièces en main du tribunal, que l'on puisse considérer que le contrat de travail conclu entre le défunt et feu M. comprenait une part de rémunération sous forme de revenus versés ainsi qu'un droit d'habitation gratuit à vie. De même, on ne saurait écarter que ledit droit ait pu résulter d'une obligation contractuelle, soit que le legs pouvait avoir été fait en vue de remplir une obligation posthume de verser un salaire, voire dans un objectif de prévoyance générale. Dans ces conditions, la Cour de céans estime que l'intimé aurait dû procéder à une instruction complémentaire. Les déclarations d'impôt de feu M. pour la période 2006-2010, voire pour la période 2002-2006, auraient vraisemblablement permis de déterminer si le droit d'habitation datait – comme le soutient la recourante – de plusieurs années et s'il était octroyé en sus du versement du revenu, par exemple dans un but de prévoyance. La recourante aurait peut-être également pu donner des renseignements s'agissant du fait de savoir depuis quand feu M. occupait le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, cas échéant, si cette dernière s'acquittait d'un loyer pour la mise à disposition dudit appartement, ainsi qu'indiquer les modalités de paiement de l'éventuel loyer, plus spécifiquement quel en était le montant et durant quelle période il aurait été versé. Sur ces points, les décomptes de gérance pour la période 2006-2010, voire pour celle allant de 2002 à 2006, auraient sans doute permis d'apporter des précisions utiles, afin de déterminer si le droit d'habitation ici en cause devait ou non être traité comme résultant d'une obligation contractuelle, soit comme un revenu lié au contrat de travail. Pour ces motifs, il y a lieu d'annuler la décision entreprise et de renvoyer la cause à l'intimé pour instruction complémentaire au sens précité. Une fois en possession de tous les éléments pertinents, l'OIIS sera en mesure, en fonction de l'ensemble des circonstances, de déterminer si la prestation en faveur de feu M. a été faite à cause de mort ou au titre de rémunération salariale. La Cour de céans entend préciser que si l'instruction complémentaire devait permettre de considérer que le droit d'habitation ne pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu, il devrait automatiquement ("effet miroir" précité; cf. cons. 2a ci-avant) être soumis à l'impôt sur les successions et donations, sans exonération possible. En effet, l'article 9 al. 1 let. d LSucc prévoit que la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autres que les enfants et leurs descendants ou les parents, est exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, uniquement jusqu'à concurrence de 10'000 francs. Cette exonération ne pourrait, cas échéant, pas être effectuée ici, dès lors que la disposition en faveur de feu M. excédait ledit montant. b) Si l'instruction complémentaire devait en revanche permettre de considérer que le droit d'habitation devait être soumis à l'impôt sur le revenu, il y aurait lieu de tenir compte de ce qui suit, afin de répondre au grief de la recourante, selon lequel la prestation en faveur de feu M. aurait présenté les caractéristiques lui permettant, selon l'ar ticle 17 al. 2 LIFD, d'être soumise à l'imposition au taux de l'article 38 al. 2 LIFD, respectivement au niveau cantonal au taux de l'article 42 LCdir. Aux termes de l'article 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’article 38 LIFD, qui prescrit à son alinéa 2 que l'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’article 214 al. 1 et 2 LIFD. Selon la jurisprudence, on entend par "versement de capitaux analogue" des prestations qui servent objectivement à atténuer la restriction probable du train de vie habituel du salarié ou de ses survivants ou causée par la vieillesse, l'invalidité ou le décès. C'est donc la prestation qui est "analogue", quand elle est versée à l'occasion d'indemnités en capital d'institutions de prévoyance, à savoir généralement lorsque survient un cas de prévoyance (à savoir lors du départ à la retraite, de l'invalidité ou du décès du salarié), mais aussi en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 4 et les références citées; Ledergerber/Lazzarini, L'indemnité en capital versée par l'employeur, in : TREX - L'expert fiduciaire 2012, p. 276 ss). Pour pouvoir être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance, les versements de capitaux analogues versés par l'employeur au sens de l'article 17 al. 2 LIFD doivent en particulier viser à combler une lacune dans la prévoyance découlant du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul (circulaire no 1 de l'Administration fédérale des contributions du 03.10.2002, in : Archives 71, p. 541, spécialement, p. 543; arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 6.2; Ledergerber/Lazzarini, op. cit., p. 276 ss; cf. également arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 23.07.2009 [FI.2008.0116] cons. 3ad et 3cb). Relevons encore que certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel est notamment le cas des primes de fidélité pour longs rapport de service (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 3.3 et les références citées; Archives 71, p. 541, spécialement, p. 545). L'article 42 LCdir, qui règlemente au niveau cantonal le calcul de l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance, renvoie quant à cette notion à l'article 25 LCdir. Conformément à cette disposition, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérées comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe, ainsi que des polices de libre passage (al. 2). Au vu de ce qui précède, force est d'admettre qu'indépendamment du fait de savoir si la notion de versements de capitaux de l'article 17 al. 2 LIFD exclut ou non les prestations autres qu'en espèces, on ne saurait considérer le droit d'habitation accordé à feu M. comme un "versement de capitaux analogue" au sens de cette disposition. D'une part, la prestation en cause ne vise pas à combler une lacune de prévoyance future, soit une lacune portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, mais une prétendue lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance. Sur ce point, la recourante admet elle-même que c'était au regard de la longueur des rapports de service que l'avoir de vieillesse LPP aurait été insuffisant pour assurer une prévoyance convenable à feu M. et non compte tenu d'une quelconque lacune de cotisations suite à une cessation anticipée des relations de travail. D'autre part, la volonté du de cujus semblait être, au vu du pacte successoral du 4 avril 1995, d'indemniser feu M. pour les longs et loyaux rapports de service et non de compenser une éventuelle perte dans sa prévoyance professionnelle. Enfin, le droit d'habitation accordé à feu M. ne saurait pas non plus être considéré comme un revenu provenant de la prévoyance au sens au de l'article 25 LCdir. Le grief de la recourante, tendant à ce que la prestation en faveur de feu M. soit imposée en application de l'article 38 LIFD, respectivement de la disposition cantonale correspondante, s'avère ainsi mal fondé. 4. Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 16 avril 2012 annulée, de même que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M. La cause est renvoyée à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. Vu l'issue du litige, il ne se justifie pas de percevoir des frais pour la présente procédure de recours (art. 47 al. 2 LPJA). L'avance de frais effectuée par la recourante lui sera restituée. Celle-ci a droit à des dépens, à la charge de l'intimé (art. 48 al. 1 LPJA). Lesdits dépens doivent être définis dans les limites prévues par le décret du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative ( TFrais, entré en vigueur le 01.01.2013 et applicable à toutes les causes pendantes devant les autorités à son entrée en vigueur [art. 71]), soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 60 al. 2 TFrais). Le mandataire de la recourante n'ayant pas déposé de mémoire d'honoraires et des frais (art. 66 al. 1 TFrais), la présente autorité fixera en conséquent les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 TFrais). L'activité déployée par le mandataire peut être évaluée à quelque 5 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250 francs de l'heure (CHF 1'250), des débours à raison de 10 % des honoraires (CHF 125, art. 65 TFrais) et de la TVA (au taux de 8 %, les activités ayant été déployées après le 01.01.2011, soit CHF 110), l'indemnité de dépens est fixée à 1'485 francs, débours et TVA compris. Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Admet le recours. 2. Annule la décision sur réclamation du 16 avril 2012, ainsi que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M., et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire puis nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais. 4. Ordonne le remboursement à la recourante de son avance de frais. 5. Alloue une indemnité de dépens à la recourante de 1'485 francs à charge de l'intimé. Neuchâtel, le 18 janvier 2013 Art. 7 LHID Principe 1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d’excédent de liquidation et d’avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (participations qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations. 1 1bis En cas de vente de droits de participation, au sens de l’art. 4 a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé 2, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l’année pendant laquelle la créance d’impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1 bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l’impôt anticipé). 3 1ter Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d’assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66 e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. 4 2 Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 %. 5 3 Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) 6 ; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l’ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles. 7 4 Sont seuls exonérés de l’impôt: a. le produit de l’aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable; b. les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L’art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé; c. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial; d. 8 les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’al. 1 ter est réservé; e. les prestations en capital versées par l’employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage; f. les subsides provenant de fonds publics ou privés; g. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d’entretien que l’un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale; h. 9 la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil; h bis. 10 la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées; i. les versements à titre de réparation du tort moral; k. les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité; l. 11 les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 12. 1 Phrase introduite par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). 2 RS 642.21 3 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1 er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). 4 Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 6 RS 951.31 7 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2007 ( RO 2006 5379 ; FF 2005 5993 ). 8 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 9 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 11 Introduite par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 12 RS 935.52 Art. 17 LIFD Principe 1 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. 2 2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38. 1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ). Art. 24 LIFD Sont exonérés de l’impôt: a. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial; b. les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé; c. les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage; d. les subsides provenant de fonds publics ou privés; e. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f; f. 1 la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil; f bis. 2 la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel de 5000 francs, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées; g. les versements à titre de réparation du tort moral; h. les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité; i. 3 les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 4. 1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 2 Introduite par le ch. I 1 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 3 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 4 RS 935.52 Art. 38 LIFD Prestations en capital provenant de la prévoyance 1 Les prestations en capital selon l’art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. 2 L’impôt est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’art. 214, al. 1 et 2. 1 3 Les déductions sociales ne sont pas autorisées. 2 1 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ).

A. X. est décédé le 15 novembre 2010. Le 24 octobre 2011, l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) du Service des contributions a établi l'inventaire successoral du de cujus en se référant aux dispositions testamentaires contenues dans un pacte successoral du 4 avril 1995. Selon l'article 8 de ce document, "au décès du premier des mourants de X. et G., la succession sera débitrice de M. d'une prestation en raison de longs et loyaux rapports de service. Cette prestation sera égale à la mise à disposition pratique, et sa vie durant, d'un appartement à la rue [...], à [...], 2 ème étage de 2,5 pièces ou d'un appartement équivalant, à sa convenance, dont toutefois elle règlera les frais accessoires. Ainsi, M. est remerciée de ce qu'elle a fait et continuera de faire directement ou indirectement, sur le plan professionnel, au travers de ses activités pour les comparants et leur société, ceux-ci considérant au surplus que ce complément constitue une récompense adéquate et méritée et qu'elle allégera les charges de la bénéficiaire, notamment à l'âge de la retraite. Si cette prestation de la succession du premier mourant donne lieu à un prélèvement fiscal, il sera supporté par les héritiers légaux et testamentaires des disposants".

A. X. est décédé le 15 novembre 2010. Le 24 octobre 2011, l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) du Service des contributions a établi l'inventaire successoral du de cujus en se référant aux dispositions testamentaires contenues dans un pacte successoral du 4 avril 1995. Selon l'article 8 de ce document, "au décès du premier des mourants de X. et G., la succession sera débitrice de M. d'une prestation en raison de longs et loyaux rapports de service. Cette prestation sera égale à la mise à disposition pratique, et sa vie durant, d'un appartement à la rue [...], à [...], 2 ème étage de 2,5 pièces ou d'un appartement équivalant, à sa convenance, dont toutefois elle règlera les frais accessoires. Ainsi, M. est remerciée de ce qu'elle a fait et continuera de faire directement ou indirectement, sur le plan professionnel, au travers de ses activités pour les comparants et leur société, ceux-ci considérant au surplus que ce complément constitue une récompense adéquate et méritée et qu'elle allégera les charges de la bénéficiaire, notamment à l'âge de la retraite. Si cette prestation de la succession du premier mourant donne lieu à un prélèvement fiscal, il sera supporté par les héritiers légaux et testamentaires des disposants". Le 27 octobre 2011, l'OIIS a notifié à l'exécuteur testamentaire, Me K., la taxation provisoire de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. Pour la détermination de cet impôt, l'office a en particulier pris en considération le droit d'habitation de M. à concurrence de 245'392.20 francs, en se basant sur le loyer annuel et sur les tables de capitalisation Stauffer et Schaetzle (soit CHF 10'800 x 15.67 [ coefficient pour 66 ans ] = CHF 169'236), ainsi qu'en tenant compte d'une libéralité de 76'156.20 francs (soit 45 % de CHF 169'236). Le taux de l'impôt sur les successions et donations pris en considération étant de 45 %, le montant dû à ce titre sur le droit d'habitation accordé à la prénommée a été arrêté à 110'426 francs.

Le 27 octobre 2011, l'OIIS a notifié à l'exécuteur testamentaire, Me K., la taxation provisoire de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. Pour la détermination de cet impôt, l'office a en particulier pris en considération le droit d'habitation de M. à concurrence de 245'392.20 francs, en se basant sur le loyer annuel et sur les tables de capitalisation Stauffer et Schaetzle (soit CHF 10'800 x 15.67 [ coefficient pour 66 ans ] = CHF 169'236), ainsi qu'en tenant compte d'une libéralité de 76'156.20 francs (soit 45 % de CHF 169'236). Le taux de l'impôt sur les successions et donations pris en considération étant de 45 %, le montant dû à ce titre sur le droit d'habitation accordé à la prénommée a été arrêté à 110'426 francs. Le 23 novembre 2011, Me P., représentant la succession de feu X., a adressé à l'OIIS une réclamation s'agissant de la taxation du droit d'habitation en faveur de feu M., décédée le 19 septembre 2011. Par décision sur réclamation du 16 avril 2012, l'office a maintenu sa position. Il a retenu que le fait de mettre à disposition un appartement sa vie durant était assimilable à un droit d'habitation et non à une compensation financière visant à combler une lacune de prévoyance. Il a également relevé que feu M. avait touché, en sus de son avoir de vieillesse LPP, une somme de 272'501 francs relative à une police complémentaire, dont les primes avaient été acquittées par feu X.

Le 23 novembre 2011, Me P., représentant la succession de feu X., a adressé à l'OIIS une réclamation s'agissant de la taxation du droit d'habitation en faveur de feu M., décédée le 19 septembre 2011. Par décision sur réclamation du 16 avril 2012, l'office a maintenu sa position. Il a retenu que le fait de mettre à disposition un appartement sa vie durant était assimilable à un droit d'habitation et non à une compensation financière visant à combler une lacune de prévoyance. Il a également relevé que feu M. avait touché, en sus de son avoir de vieillesse LPP, une somme de 272'501 francs relative à une police complémentaire, dont les primes avaient été acquittées par feu X. B. La succession de feu X. interjette, par mémoire du 16 mai 2012, recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation ainsi qu'au renvoi de la cause à l'intimé pour imposition de la prestation en faveur de feu M. comme indemnité, à raison de longs rapports de service (art. 339b CO). Elle soutient qu'aux termes de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, la mise à disposition de M. d'un appartement sa vie durant ne constituait pas une prestation gratuite, mais la rémunération d'une activité lucrative dépendante, soit de services rendus et à rendre. Ne s'agissant ainsi pas d'une libéralité au sens du droit fiscal, la recourante estime que le droit d'habitation doit être appréhendé non pas sous l'angle de l'impôt sur les successions et les donations, mais sous celui de l'impôt sur le revenu. A cet égard, elle considère que la prestation en faveur de feu M. devrait être imposée dans le cadre de l'impôt direct et devrait bénéficier de l'atténuation des taux prévus par l'article 38 LIFD, ainsi que par la disposition cantonale correspondante. La recourante invoque également qu'au moment de sa retraite, M. avait bénéficié d'un avoir de vieillesse LPP de 248'226.90 francs, montant qui, compte tenu de la longueur des rapports de service, aurait été notoirement insuffisant pour lui assurer une prévoyance convenable.

B. La succession de feu X. interjette, par mémoire du 16 mai 2012, recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation ainsi qu'au renvoi de la cause à l'intimé pour imposition de la prestation en faveur de feu M. comme indemnité, à raison de longs rapports de service (art. 339b CO). Elle soutient qu'aux termes de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, la mise à disposition de M. d'un appartement sa vie durant ne constituait pas une prestation gratuite, mais la rémunération d'une activité lucrative dépendante, soit de services rendus et à rendre. Ne s'agissant ainsi pas d'une libéralité au sens du droit fiscal, la recourante estime que le droit d'habitation doit être appréhendé non pas sous l'angle de l'impôt sur les successions et les donations, mais sous celui de l'impôt sur le revenu. A cet égard, elle considère que la prestation en faveur de feu M. devrait être imposée dans le cadre de l'impôt direct et devrait bénéficier de l'atténuation des taux prévus par l'article 38 LIFD, ainsi que par la disposition cantonale correspondante. La recourante invoque également qu'au moment de sa retraite, M. avait bénéficié d'un avoir de vieillesse LPP de 248'226.90 francs, montant qui, compte tenu de la longueur des rapports de service, aurait été notoirement insuffisant pour lui assurer une prévoyance convenable. C. Sans formuler d’observations, l’intimé propose le rejet du recours.

C. Sans formuler d’observations, l’intimé propose le rejet du recours. C O N S I D E R A N T

C O N S I D E R A N T en droit

en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. 2. a) L'article 129 Cst. féd. prévoit que la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (al. 1). L'harmonisation s'étend notamment à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt (al. 2). Selon l'article 1 LHID, la loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes en vertu desquels la législation cantonale les établit (al. 1). Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôts (al. 3).

2. a) L'article 129 Cst. féd. prévoit que la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (al. 1). L'harmonisation s'étend notamment à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt (al. 2). Selon l'article 1 LHID, la loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes en vertu desquels la législation cantonale les établit (al. 1). Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôts (al. 3). Certains auteurs considèrent que la LHID ne concerne que les impôts directs et ne s'applique dès lors pas aux impôts cantonaux sur les successions et donations (cf. notamment Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, ch. 15, p. 21 s.). Toutefois, si ladite loi ne concerne effectivement que les impôts directs il y a lieu de relever, d'une part, que la nature de l'impôt sur les successions et donations est controversée (cf. notamment Rivier, L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (I), in : StR 1996, p. 149, spécialement, p. 150 et les références citées [ci-après : StR 1996 (I)] ) et, d'autre part, que l'article 7 al. 4 let. c LHID prévoit que les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont exonérées de l'impôt sur le revenu. Il résulte de cette disposition l'interdiction d'un cumul d'imposition, un tel cumul ayant déjà été considéré antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi comme non souhaitable, tant par une majorité d'auteurs que par le Tribunal fédéral (ATF 99 Ia 232 ; Rivier ; L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (II), in : StR 1996, p. 227, spécialement, p. 232 ss et les références citées [ci-après : StR 1996 (II)] ; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 519 [ Rivier ] ; RDAF 2002, p. 70 ss). Compte tenu de la teneur de l'article 7 al. 4 let. c LHID, les dévolutions résultant de successions ou donations sont donc, dans la législation fédérale ou cantonale, soit soumises à un impôt spécial soit franches d'impôt ( Reich, ad art. 7, ch. 86, p. 122, in : Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2002).

Certains auteurs considèrent que la LHID ne concerne que les impôts directs et ne s'applique dès lors pas aux impôts cantonaux sur les successions et donations (cf. notamment Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, ch. 15, p. 21 s.). Toutefois, si ladite loi ne concerne effectivement que les impôts directs il y a lieu de relever, d'une part, que la nature de l'impôt sur les successions et donations est controversée (cf. notamment Rivier, L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (I), in : StR 1996, p. 149, spécialement, p. 150 et les références citées [ci-après : StR 1996 (I)] ) et, d'autre part, que l'article 7 al. 4 let. c LHID prévoit que les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont exonérées de l'impôt sur le revenu. Il résulte de cette disposition l'interdiction d'un cumul d'imposition, un tel cumul ayant déjà été considéré antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi comme non souhaitable, tant par une majorité d'auteurs que par le Tribunal fédéral (ATF 99 Ia 232 ; Rivier ; L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ d'application (II), in : StR 1996, p. 227, spécialement, p. 232 ss et les références citées [ci-après : StR 1996 (II)] ; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 519 [ Rivier ] ; RDAF 2002, p. 70 ss). Compte tenu de la teneur de l'article 7 al. 4 let. c LHID, les dévolutions résultant de successions ou donations sont donc, dans la législation fédérale ou cantonale, soit soumises à un impôt spécial soit franches d'impôt ( Reich, ad art. 7, ch. 86, p. 122, in : Zweifel / Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2002). L'exonération de l'impôt sur le revenu prévue à cette disposition a été reprise aux articles 24 let. a LIFD et 27 let. a LCdir. Les cantons sont ainsi libres d'organiser l'impôt sur les successions et les donations comme ils l'entendent (cf. aussi RDAF 1994, p. 182), mais sont liés par la loi d'harmonisation quant à la délimitation de l'impôt sur les successions et donations et de l'impôt sur le revenu ( StR 1996 (II), p. 234). Il faut préciser encore que la LHID décrit, dans un but d'harmonisation, les revenus qui peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu lorsque l'impôt sur les successions n'est pas prélevé. Cette définition du revenu ne vise à l'évidence pas à interdire aux cantons de prélever un impôt successoral lorsqu'un droit d'habitation est conféré à cause de mort. Cet impôt ne peut d'ailleurs être exclu au seul motif que le droit d'habitation serait encore assujetti aux impôts directs lors de son exercice après avoir été imposé lors de son octroi ( Merlino, ad art. 21 LIFD, ch. 93 ss, p. 371 s., in : in Yersin/Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008). Dans un arrêt rendu sous l'empire de la loi [recte : décret] concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (aLsucc), qui a été abrogée suite à l'entrée en vigueur le 1 er octobre 2003 de loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 ( LSucc ), le Tribunal administratif, auquel a succédé depuis le 1 er janvier 2011 la Cour de droit public du Tribunal cantonal, a eu l'occasion de considérer que le droit d'habitation était une servitude qui conférait le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie et qu'il était soumis à l'impôt sur les successions et donations comme un usufruit lorsqu'il était constitué à titre gratuit, soit en l'absence d'une contre-prestation ( Rivier, op. cit., p. 432 et 520 et les références citées). Autrement dit, en application des articles 7 al. 4 let. c LHID et 27 let. a LCdir, l’octroi d’un droit d’habitation constitué à titre gratuit ne pouvait être soumis à l’impôt sur le revenu, seul l’impôt sur les successions ou les donations pouvant être perçu. Se référant aux critères posés par le Tribunal fédéral en matière de legs destinés à rémunérer un travail fourni (ATF 107 Ia 168 p. 170), le Tribunal administratif a en outre précisé qu’en présence d’un rapport contractuel, l’octroi d’un droit d'habitation pouvait ne pas avoir un caractère gratuit. Le fait déterminant n’était à cet égard pas que le de cujus eut motivé le legs par des années de collaboration, l’élément décisif était de savoir si le légataire aurait pu obtenir un salaire des héritiers pour le cas où le défunt ne lui aurait rien légué ( StR 1996 (II), p. 234 et 235; arrêt non publié du TA du 09.06.2009 [TA.2004.138] cons. 4a ).

L'exonération de l'impôt sur le revenu prévue à cette disposition a été reprise aux articles 24 let. a LIFD et 27 let. a LCdir. Les cantons sont ainsi libres d'organiser l'impôt sur les successions et les donations comme ils l'entendent (cf. aussi RDAF 1994, p. 182), mais sont liés par la loi d'harmonisation quant à la délimitation de l'impôt sur les successions et donations et de l'impôt sur le revenu ( StR 1996 (II), p. 234). Il faut préciser encore que la LHID décrit, dans un but d'harmonisation, les revenus qui peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu lorsque l'impôt sur les successions n'est pas prélevé. Cette définition du revenu ne vise à l'évidence pas à interdire aux cantons de prélever un impôt successoral lorsqu'un droit d'habitation est conféré à cause de mort. Cet impôt ne peut d'ailleurs être exclu au seul motif que le droit d'habitation serait encore assujetti aux impôts directs lors de son exercice après avoir été imposé lors de son octroi ( Merlino, ad art. 21 LIFD, ch. 93 ss, p. 371 s., in : in Yersin/Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008). Dans un arrêt rendu sous l'empire de la loi [recte : décret] concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs (aLsucc), qui a été abrogée suite à l'entrée en vigueur le 1 er octobre 2003 de loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs du 1 er octobre 2002 ( LSucc ), le Tribunal administratif, auquel a succédé depuis le 1 er janvier 2011 la Cour de droit public du Tribunal cantonal, a eu l'occasion de considérer que le droit d'habitation était une servitude qui conférait le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie et qu'il était soumis à l'impôt sur les successions et donations comme un usufruit lorsqu'il était constitué à titre gratuit, soit en l'absence d'une contre-prestation ( Rivier, op. cit., p. 432 et 520 et les références citées). Autrement dit, en application des articles 7 al. 4 let. c LHID et 27 let. a LCdir, l’octroi d’un droit d’habitation constitué à titre gratuit ne pouvait être soumis à l’impôt sur le revenu, seul l’impôt sur les successions ou les donations pouvant être perçu. Se référant aux critères posés par le Tribunal fédéral en matière de legs destinés à rémunérer un travail fourni (ATF 107 Ia 168 p. 170), le Tribunal administratif a en outre précisé qu’en présence d’un rapport contractuel, l’octroi d’un droit d'habitation pouvait ne pas avoir un caractère gratuit. Le fait déterminant n’était à cet égard pas que le de cujus eut motivé le legs par des années de collaboration, l’élément décisif était de savoir si le légataire aurait pu obtenir un salaire des héritiers pour le cas où le défunt ne lui aurait rien légué ( StR 1996 (II), p. 234 et 235; arrêt non publié du TA du 09.06.2009 [TA.2004.138] cons. 4a ). b) L'impôt sur les successions et donations frappe l'enrichissement lié à l'acquisition, à titre universel ou particulier mais à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, d'un patrimoine ou d'un élément de patrimoine ( Rivier, op. cit., p. 522). Selon l'article 1 LSucc, le canton perçoit, conformément à la présente loi, un impôt sur les biens dévolus par succession et par donation entre vifs. Est en particulier exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autre que les enfants et leurs descendants ou les parents, jusqu'à concurrence de 10'000 francs (art. 9 al. 1 let. d LSucc ). Cette exonération n'est pas effectuée lorsque la disposition en faveur du bénéficiaire excède le montant de 10'000 francs (art. 9 al. 2 LSucc). L'article 17 al. 1 LSucc prévoit que lorsque le testateur ou le donateur a disposé de l'usufruit de ses biens ou de certains de ceux-ci en faveur d'une personne en laissant la nue-propriété de ces mêmes biens à une autre personne, chacun des bénéficiaires doit l'impôt sur la valeur nette actuelle de la libéralité dont il est l'objet, valeur calculée conformément aux tables de probabilités de vie généralement admise en Suisse, en matière d'assurance. Cette disposition est également applicable, par analogie, en cas de legs ou de donation d'une rente viagère, ou d'un droit d'usage ou d'habitation (al. 2). Selon l'article 23 al. 3 LSucc l'impôt dû à l'Etat est, pour les bénéficiaires sans degré de parenté avec le défunt ou le donateur, de 45 % sur la part dévolue. b) L'impôt sur les successions et donations frappe l'enrichissement lié à l'acquisition, à titre universel ou particulier mais à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, d'un patrimoine ou d'un élément de patrimoine ( Rivier, op. cit., p. 522). Selon l'article 1 LSucc, le canton perçoit, conformément à la présente loi, un impôt sur les biens dévolus par succession et par donation entre vifs. Est en particulier exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autre que les enfants et leurs descendants ou les parents, jusqu'à concurrence de 10'000 francs (art. 9 al. 1 let. d LSucc ). Cette exonération n'est pas effectuée lorsque la disposition en faveur du bénéficiaire excède le montant de 10'000 francs (art. 9 al. 2 LSucc). L'article 17 al. 1 LSucc prévoit que lorsque le testateur ou le donateur a disposé de l'usufruit de ses biens ou de certains de ceux-ci en faveur d'une personne en laissant la nue-propriété de ces mêmes biens à une autre personne, chacun des bénéficiaires doit l'impôt sur la valeur nette actuelle de la libéralité dont il est l'objet, valeur calculée conformément aux tables de probabilités de vie généralement admise en Suisse, en matière d'assurance. Cette disposition est également applicable, par analogie, en cas de legs ou de donation d'une rente viagère, ou d'un droit d'usage ou d'habitation (al. 2). Selon l'article 23 al. 3 LSucc l'impôt dû à l'Etat est, pour les bénéficiaires sans degré de parenté avec le défunt ou le donateur, de 45 % sur la part dévolue. 3. a) En l'espèce, feu M. a quitté son emploi pour le 31 juillet 2006, son salaire lui ayant été versé jusqu'à cette date. La recourante semble soutenir que la prénommée, entrée au service du bureau d'architecture du défunt en qualité de secrétaire le 1 er janvier 1985, a occupé le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995 avant le décès du de cujus, à savoir à compter du terme de ses rapports de travail, voire antérieurement. Elle fait ainsi valoir que le droit d'habitation existait depuis plusieurs années déjà au moment du décès, le 15 novembre 2010, de X. Si en l'état du dossier, il n'est pas possible d'affirmer que la mise à disposition de l'appartement en cause – qui selon la recourante était effective mi-2006 – était liée au contrat de travail conclu entre M. et le bureau d'architecture du de cujus, rien ne permet toutefois de l'écarter. Il n'est dès lors pas exclu, au vu des pièces en main du tribunal, que l'on puisse considérer que le contrat de travail conclu entre le défunt et feu M. comprenait une part de rémunération sous forme de revenus versés ainsi qu'un droit d'habitation gratuit à vie. De même, on ne saurait écarter que ledit droit ait pu résulter d'une obligation contractuelle, soit que le legs pouvait avoir été fait en vue de remplir une obligation posthume de verser un salaire, voire dans un objectif de prévoyance générale. Dans ces conditions, la Cour de céans estime que l'intimé aurait dû procéder à une instruction complémentaire. Les déclarations d'impôt de feu M. pour la période 2006-2010, voire pour la période 2002-2006, auraient vraisemblablement permis de déterminer si le droit d'habitation datait – comme le soutient la recourante – de plusieurs années et s'il était octroyé en sus du versement du revenu, par exemple dans un but de prévoyance. La recourante aurait peut-être également pu donner des renseignements s'agissant du fait de savoir depuis quand feu M. occupait le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, cas échéant, si cette dernière s'acquittait d'un loyer pour la mise à disposition dudit appartement, ainsi qu'indiquer les modalités de paiement de l'éventuel loyer, plus spécifiquement quel en était le montant et durant quelle période il aurait été versé. Sur ces points, les décomptes de gérance pour la période 2006-2010, voire pour celle allant de 2002 à 2006, auraient sans doute permis d'apporter des précisions utiles, afin de déterminer si le droit d'habitation ici en cause devait ou non être traité comme résultant d'une obligation contractuelle, soit comme un revenu lié au contrat de travail.

3. a) En l'espèce, feu M. a quitté son emploi pour le 31 juillet 2006, son salaire lui ayant été versé jusqu'à cette date. La recourante semble soutenir que la prénommée, entrée au service du bureau d'architecture du défunt en qualité de secrétaire le 1 er janvier 1985, a occupé le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995 avant le décès du de cujus, à savoir à compter du terme de ses rapports de travail, voire antérieurement. Elle fait ainsi valoir que le droit d'habitation existait depuis plusieurs années déjà au moment du décès, le 15 novembre 2010, de X. Si en l'état du dossier, il n'est pas possible d'affirmer que la mise à disposition de l'appartement en cause – qui selon la recourante était effective mi-2006 – était liée au contrat de travail conclu entre M. et le bureau d'architecture du de cujus, rien ne permet toutefois de l'écarter. Il n'est dès lors pas exclu, au vu des pièces en main du tribunal, que l'on puisse considérer que le contrat de travail conclu entre le défunt et feu M. comprenait une part de rémunération sous forme de revenus versés ainsi qu'un droit d'habitation gratuit à vie. De même, on ne saurait écarter que ledit droit ait pu résulter d'une obligation contractuelle, soit que le legs pouvait avoir été fait en vue de remplir une obligation posthume de verser un salaire, voire dans un objectif de prévoyance générale. Dans ces conditions, la Cour de céans estime que l'intimé aurait dû procéder à une instruction complémentaire. Les déclarations d'impôt de feu M. pour la période 2006-2010, voire pour la période 2002-2006, auraient vraisemblablement permis de déterminer si le droit d'habitation datait – comme le soutient la recourante – de plusieurs années et s'il était octroyé en sus du versement du revenu, par exemple dans un but de prévoyance. La recourante aurait peut-être également pu donner des renseignements s'agissant du fait de savoir depuis quand feu M. occupait le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, cas échéant, si cette dernière s'acquittait d'un loyer pour la mise à disposition dudit appartement, ainsi qu'indiquer les modalités de paiement de l'éventuel loyer, plus spécifiquement quel en était le montant et durant quelle période il aurait été versé. Sur ces points, les décomptes de gérance pour la période 2006-2010, voire pour celle allant de 2002 à 2006, auraient sans doute permis d'apporter des précisions utiles, afin de déterminer si le droit d'habitation ici en cause devait ou non être traité comme résultant d'une obligation contractuelle, soit comme un revenu lié au contrat de travail. Pour ces motifs, il y a lieu d'annuler la décision entreprise et de renvoyer la cause à l'intimé pour instruction complémentaire au sens précité. Une fois en possession de tous les éléments pertinents, l'OIIS sera en mesure, en fonction de l'ensemble des circonstances, de déterminer si la prestation en faveur de feu M. a été faite à cause de mort ou au titre de rémunération salariale. La Cour de céans entend préciser que si l'instruction complémentaire devait permettre de considérer que le droit d'habitation ne pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu, il devrait automatiquement ("effet miroir" précité; cf. cons. 2a ci-avant) être soumis à l'impôt sur les successions et donations, sans exonération possible. En effet, l'article 9 al. 1 let. d LSucc prévoit que la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autres que les enfants et leurs descendants ou les parents, est exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, uniquement jusqu'à concurrence de 10'000 francs. Cette exonération ne pourrait, cas échéant, pas être effectuée ici, dès lors que la disposition en faveur de feu M. excédait ledit montant.

Pour ces motifs, il y a lieu d'annuler la décision entreprise et de renvoyer la cause à l'intimé pour instruction complémentaire au sens précité. Une fois en possession de tous les éléments pertinents, l'OIIS sera en mesure, en fonction de l'ensemble des circonstances, de déterminer si la prestation en faveur de feu M. a été faite à cause de mort ou au titre de rémunération salariale. La Cour de céans entend préciser que si l'instruction complémentaire devait permettre de considérer que le droit d'habitation ne pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu, il devrait automatiquement ("effet miroir" précité; cf. cons. 2a ci-avant) être soumis à l'impôt sur les successions et donations, sans exonération possible. En effet, l'article 9 al. 1 let. d LSucc prévoit que la personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autres que les enfants et leurs descendants ou les parents, est exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, uniquement jusqu'à concurrence de 10'000 francs. Cette exonération ne pourrait, cas échéant, pas être effectuée ici, dès lors que la disposition en faveur de feu M. excédait ledit montant. b) Si l'instruction complémentaire devait en revanche permettre de considérer que le droit d'habitation devait être soumis à l'impôt sur le revenu, il y aurait lieu de tenir compte de ce qui suit, afin de répondre au grief de la recourante, selon lequel la prestation en faveur de feu M. aurait présenté les caractéristiques lui permettant, selon l'ar ticle 17 al. 2 LIFD, d'être soumise à l'imposition au taux de l'article 38 al. 2 LIFD, respectivement au niveau cantonal au taux de l'article 42 LCdir. b) Si l'instruction complémentaire devait en revanche permettre de considérer que le droit d'habitation devait être soumis à l'impôt sur le revenu, il y aurait lieu de tenir compte de ce qui suit, afin de répondre au grief de la recourante, selon lequel la prestation en faveur de feu M. aurait présenté les caractéristiques lui permettant, selon l'ar ticle 17 al. 2 LIFD, d'être soumise à l'imposition au taux de l'article 38 al. 2 LIFD, respectivement au niveau cantonal au taux de l'article 42 LCdir. Aux termes de l'article 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’article 38 LIFD, qui prescrit à son alinéa 2 que l'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’article 214 al. 1 et 2 LIFD. Selon la jurisprudence, on entend par "versement de capitaux analogue" des prestations qui servent objectivement à atténuer la restriction probable du train de vie habituel du salarié ou de ses survivants ou causée par la vieillesse, l'invalidité ou le décès. C'est donc la prestation qui est "analogue", quand elle est versée à l'occasion d'indemnités en capital d'institutions de prévoyance, à savoir généralement lorsque survient un cas de prévoyance (à savoir lors du départ à la retraite, de l'invalidité ou du décès du salarié), mais aussi en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 4 et les références citées; Ledergerber/Lazzarini, L'indemnité en capital versée par l'employeur, in : TREX - L'expert fiduciaire 2012, p. 276 ss). Pour pouvoir être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance, les versements de capitaux analogues versés par l'employeur au sens de l'article 17 al. 2 LIFD doivent en particulier viser à combler une lacune dans la prévoyance découlant du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul (circulaire no 1 de l'Administration fédérale des contributions du 03.10.2002, in : Archives 71, p. 541, spécialement, p. 543; arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 6.2; Ledergerber/Lazzarini, op. cit., p. 276 ss; cf. également arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 23.07.2009 [FI.2008.0116] cons. 3ad et 3cb). Relevons encore que certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel est notamment le cas des primes de fidélité pour longs rapport de service (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 3.3 et les références citées; Archives 71, p. 541, spécialement, p. 545).

Aux termes de l'article 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’article 38 LIFD, qui prescrit à son alinéa 2 que l'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’article 214 al. 1 et 2 LIFD. Selon la jurisprudence, on entend par "versement de capitaux analogue" des prestations qui servent objectivement à atténuer la restriction probable du train de vie habituel du salarié ou de ses survivants ou causée par la vieillesse, l'invalidité ou le décès. C'est donc la prestation qui est "analogue", quand elle est versée à l'occasion d'indemnités en capital d'institutions de prévoyance, à savoir généralement lorsque survient un cas de prévoyance (à savoir lors du départ à la retraite, de l'invalidité ou du décès du salarié), mais aussi en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 4 et les références citées; Ledergerber/Lazzarini, L'indemnité en capital versée par l'employeur, in : TREX L'expert fiduciaire 2012, p. 276 ss). Pour pouvoir être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance, les versements de capitaux analogues versés par l'employeur au sens de l'article 17 al. 2 LIFD doivent en particulier viser à combler une lacune dans la prévoyance découlant du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul (circulaire no 1 de l'Administration fédérale des contributions du 03.10.2002, in : Archives 71, p. 541, spécialement, p. 543; arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 6.2; Ledergerber/Lazzarini, op. cit., p. 276 ss; cf. également arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 23.07.2009 [FI.2008.0116] cons. 3ad et 3cb). Relevons encore que certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel est notamment le cas des primes de fidélité pour longs rapport de service (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 3.3 et les références citées; Archives 71, p. 541, spécialement, p. 545). p. 276 ss). Pour pouvoir être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance, les versements de capitaux analogues versés par l'employeur au sens de l'article 17 al. 2 LIFD doivent en particulier viser à combler une lacune dans la prévoyance découlant du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Seules les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte dans le calcul (circulaire no 1 de l'Administration fédérale des contributions du 03.10.2002, in : Archives 71, p. 541, spécialement, p. 543; arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 6.2; Ledergerber/Lazzarini, op. cit., p. 276 ss; cf. également arrêt du Tribunal cantonal vaudois du 23.07.2009 [FI.2008.0116] cons. 3ad et 3cb). Relevons encore que certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel est notamment le cas des primes de fidélité pour longs rapport de service (arrêt du TF du 19.08.2010 [2C_538/2009] cons. 3.3 et les références citées; Archives 71, p. 541, spécialement, p. 545). L'article 42 LCdir, qui règlemente au niveau cantonal le calcul de l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance, renvoie quant à cette notion à l'article 25 LCdir. Conformément à cette disposition, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérées comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe, ainsi que des polices de libre passage (al. 2).

L'article 42 LCdir, qui règlemente au niveau cantonal le calcul de l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance, renvoie quant à cette notion à l'article 25 LCdir. Conformément à cette disposition, sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations (al. 1). Sont notamment considérées comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe, ainsi que des polices de libre passage (al. 2). Au vu de ce qui précède, force est d'admettre qu'indépendamment du fait de savoir si la notion de versements de capitaux de l'article 17 al. 2 LIFD exclut ou non les prestations autres qu'en espèces, on ne saurait considérer le droit d'habitation accordé à feu M. comme un "versement de capitaux analogue" au sens de cette disposition. D'une part, la prestation en cause ne vise pas à combler une lacune de prévoyance future, soit une lacune portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, mais une prétendue lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance. Sur ce point, la recourante admet elle-même que c'était au regard de la longueur des rapports de service que l'avoir de vieillesse LPP aurait été insuffisant pour assurer une prévoyance convenable à feu M. et non compte tenu d'une quelconque lacune de cotisations suite à une cessation anticipée des relations de travail. D'autre part, la volonté du de cujus semblait être, au vu du pacte successoral du 4 avril 1995, d'indemniser feu M. pour les longs et loyaux rapports de service et non de compenser une éventuelle perte dans sa prévoyance professionnelle. Enfin, le droit d'habitation accordé à feu M. ne saurait pas non plus être considéré comme un revenu provenant de la prévoyance au sens au de l'article 25 LCdir. Le grief de la recourante, tendant à ce que la prestation en faveur de feu M. soit imposée en application de l'article 38 LIFD, respectivement de la disposition cantonale correspondante, s'avère ainsi mal fondé.

Au vu de ce qui précède, force est d'admettre qu'indépendamment du fait de savoir si la notion de versements de capitaux de l'article 17 al. 2 LIFD exclut ou non les prestations autres qu'en espèces, on ne saurait considérer le droit d'habitation accordé à feu M. comme un "versement de capitaux analogue" au sens de cette disposition. D'une part, la prestation en cause ne vise pas à combler une lacune de prévoyance future, soit une lacune portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le moment de l'âge ordinaire de la retraite, mais une prétendue lacune déjà existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance. Sur ce point, la recourante admet elle-même que c'était au regard de la longueur des rapports de service que l'avoir de vieillesse LPP aurait été insuffisant pour assurer une prévoyance convenable à feu M. et non compte tenu d'une quelconque lacune de cotisations suite à une cessation anticipée des relations de travail. D'autre part, la volonté du de cujus semblait être, au vu du pacte successoral du 4 avril 1995, d'indemniser feu M. pour les longs et loyaux rapports de service et non de compenser une éventuelle perte dans sa prévoyance professionnelle. Enfin, le droit d'habitation accordé à feu M. ne saurait pas non plus être considéré comme un revenu provenant de la prévoyance au sens au de l'article 25 LCdir. Le grief de la recourante, tendant à ce que la prestation en faveur de feu M. soit imposée en application de l'article 38 LIFD, respectivement de la disposition cantonale correspondante, s'avère ainsi mal fondé. Le grief de la recourante, tendant à ce que 4. Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 16 avril 2012 annulée, de même que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M. La cause est renvoyée à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. Vu l'issue du litige, il ne se justifie pas de percevoir des frais pour la présente procédure de recours (art. 47 al. 2 LPJA). L'avance de frais effectuée par la recourante lui sera restituée. Celle-ci a droit à des dépens, à la charge de l'intimé (art. 48 al. 1 LPJA). Lesdits dépens doivent être définis dans les limites prévues par le décret du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative ( TFrais, entré en vigueur le 01.01.2013 et applicable à toutes les causes pendantes devant les autorités à son entrée en vigueur [art. 71]), soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 60 al. 2 TFrais). Le mandataire de la recourante n'ayant pas déposé de mémoire d'honoraires et des frais (art. 66 al. 1 TFrais), la présente autorité fixera en conséquent les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 TFrais). L'activité déployée par le mandataire peut être évaluée à quelque 5 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250 francs de l'heure (CHF 1'250), des débours à raison de 10 % des honoraires (CHF 125, art. 65 TFrais) et de la TVA (au taux de 8 %, les activités ayant été déployées après le 01.01.2011, soit CHF 110), l'indemnité de dépens est fixée à 1'485 francs, débours et TVA compris.

4. Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 16 avril 2012 annulée, de même que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M. La cause est renvoyée à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants. Vu l'issue du litige, il ne se justifie pas de percevoir des frais pour la présente procédure de recours (art. 47 al. 2 LPJA). L'avance de frais effectuée par la recourante lui sera restituée. Celle-ci a droit à des dépens, à la charge de l'intimé (art. 48 al. 1 LPJA). Lesdits dépens doivent être définis dans les limites prévues par le décret du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative ( TFrais, entré en vigueur le 01.01.2013 et applicable à toutes les causes pendantes devant les autorités à son entrée en vigueur [art. 71]), soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 60 al. 2 TFrais). Le mandataire de la recourante n'ayant pas déposé de mémoire d'honoraires et des frais (art. 66 al. 1 TFrais), la présente autorité fixera en conséquent les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 TFrais). L'activité déployée par le mandataire peut être évaluée à quelque 5 heures. Eu égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250 francs de l'heure (CHF 1'250), des débours à raison de 10 % des honoraires (CHF 125, art. 65 TFrais) et de la TVA (au taux de 8 %, les activités ayant été déployées après le 01.01.2011, soit CHF 110), l'indemnité de dépens est fixée à 1'485 francs, débours et TVA compris. a droit, Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Admet le recours.

1. Admet le recours. 2. Annule la décision sur réclamation du 16 avril 2012, ainsi que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M., et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire puis nouvelle décision au sens des considérants.

2. Annule la décision sur réclamation du 16 avril 2012, ainsi que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M., et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire puis nouvelle décision au sens des considérants. 3. Statue sans frais.

3. Statue sans frais. 4. Ordonne le remboursement à la recourante de son avance de frais.

4. Ordonne le remboursement à la recourante de son avance de frais. 5. Alloue une indemnité de dépens à la recourante de 1'485 francs à charge de l'intimé.

5. Alloue une indemnité de dépens à la recourante de 1'485 francs à charge de l'intimé. de Neuchâtel, le 18 janvier 2013

Neuchâtel, le 18 janvier 2013

# Art. 7 LHID

Art. 7 LHID

# Principe

Principe 1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d’excédent de liquidation et d’avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (participations qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations. 1

1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d’une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d’institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d’excédent de liquidation et d’avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative (participations qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations. 1 1bis En cas de vente de droits de participation, au sens de l’art. 4 a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé 2, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l’année pendant laquelle la créance d’impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1 bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l’impôt anticipé). 3

1bis En cas de vente de droits de participation, au sens de l’art. 4 a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé 2, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l’année pendant laquelle la créance d’impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1 bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l’impôt anticipé). 3 1ter Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d’assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66 e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. 4

1ter Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d’assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d’une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d’assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu’elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d’un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66 e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. 4 2 Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 %. 5

2 Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 %. 5 3 Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) 6 ; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l’ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles. 7

3 Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) 6 ; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l’ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles. 7 4 Sont seuls exonérés de l’impôt:

4 Sont seuls exonérés de l’impôt: a. a. le produit de l’aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;

le produit de l’aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable; b. b. les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L’art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;

les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L’art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé; c. c. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial; d. 8

d. 8 les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’al. 1 ter est réservé;

les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’al. 1 ter est réservé; e. e. les prestations en capital versées par l’employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

les prestations en capital versées par l’employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage; f. f. les subsides provenant de fonds publics ou privés;

les subsides provenant de fonds publics ou privés; g. g. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d’entretien que l’un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale;

les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d’entretien que l’un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale; h. 9

h. 9 la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;

la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil; h bis. 10

h bis. 10 la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;

la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées; i. i. les versements à titre de réparation du tort moral;

les versements à titre de réparation du tort moral; k. k. les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;

les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité; l. 11

l. 11 les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 12. les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 12. 1 Phrase introduite par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). 2 RS 642.21 3 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1 er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). 4 Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 6 RS 951.31 7 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2007 ( RO 2006 5379 ; FF 2005 5993 ). 8 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 9 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 11 Introduite par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 12 RS 935.52

1 Phrase introduite par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2009 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). 2 RS 642.21 3 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1 er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). 4 Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 5 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 6 RS 951.31 7 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l’annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2007 ( RO 2006 5379 ; FF 2005 5993 ). 8 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 9 Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 11 Introduite par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 12 RS 935.52

# Art. 17 LIFD

Art. 17 LIFD

# Principe 1

Principe 1 1 1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. 2

1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent. 2 2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.

2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38. 1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ).

1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2011 3259 ; FF 2005 519 ).

# Art. 24 LIFD

Art. 24 LIFD Sont exonérés de l’impôt:

Sont exonérés de l’impôt: a. a. les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial; b. b. les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;

les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé; c. c. les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage; d. d. les subsides provenant de fonds publics ou privés;

les subsides provenant de fonds publics ou privés; e. e. les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f; f. 1

f. 1 la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;

la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil; f bis. 2

f bis. 2 la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel de 5000 francs, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;

la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel de 5000 francs, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées; g. g. les versements à titre de réparation du tort moral;

les versements à titre de réparation du tort moral; h. h. les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;

les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité; i. 3

i. 3 les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 4. les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu 4. 1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 2 Introduite par le ch. I 1 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 3 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 4 RS 935.52

1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1 er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). 2 Introduite par le ch. I 1 de la LF du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1 er janv. 2013 ( RO 2012 489 ; FF 2010 2595 ). 3 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1 er avril 2000 ( RO 2000 677 ; FF 1997 III 137). 4 RS 935.52

# Art. 38 LIFD

Art. 38 LIFD

# Prestations en capital provenant de la prévoyance

Prestations en capital provenant de la prévoyance 1 Les prestations en capital selon l’art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.

1 Les prestations en capital selon l’art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. 2 L’impôt est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’art. 214, al. 1 et 2. 1

2 L’impôt est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à l’art. 214, al. 1 et 2. 1 3 Les déductions sociales ne sont pas autorisées. 2

3 Les déductions sociales ne sont pas autorisées. 2 1 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ).

1 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ). 2 Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2010 453 ; FF 2009 1415 ).