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BEPS und die Wertschöpfung
Vorbei sollen zukünftig die Zeiten sein, in denen Technologie-Konzerne wie Google und andere durch die bis anhin legale Ausnutzung nationaler Steuergesetze, wie im sogenannten steueroptimierten Modell des «Dutch-Sandwich», Milliardenbeträge an Steuerzahlungen einsparten. So soll durch das BEPS-Projekt insbesondere die mit dem Ziel der Steueroptimierung vertragsrechtlich gestaltete Entwicklung und Verwertung von geistigem Eigentum (Intellectual Property) gestoppt werden, indem die Besteuerung nur noch dort erfolgen soll, wo die tatsächliche Wertschöpfung stattfindet. Der Begriff der Wertschöpfung wird somit zu einem wichtigen Kriterium und wird im vorliegenden Beitrag daher behandelt.
Zum Begriff der Wertschöpfung
Der Begriff der Wertschöpfung, welcher hier zur Anwendung kommt, wird allerdings auch aus ökonomischer Perspektive äusserst vielfältig verstanden und wird aus unterschiedlichen Blickwinkeln beschrieben. Während die (Brutto-)Wertschöpfung aus volkswirtschaftlicher Sicht im Zusammenhang mit der Gesamtrechnung eines Landes vor allem durch die Messgrösse des Bruttoinlandsprodukts (BIP) den Wohlstand beschreibt, folgt die traditionelle betriebswirtschaftliche Auffassung einem eigenen Verständnis. Hiernach stellt die Wertschöpfung die periodenbezogene, wertmässige Differenz zwischen den von einem Unternehmen erstellten und auf dem Markt abgesetzten Leistungen einerseits sowie den von anderen Unternehmen bezogenen wertmässigen Vorleistungen andererseits dar (Weber/Kabst, 2009, S. 375). Als betriebswirtschaftliche Wertschöpfung wird somit der durch eine Unternehmung selbst erwirtschaftete Wertzuwachs verstanden, der von verschiedenen Anspruchsgruppen (Anteilseigner, Mitarbeitende, Kapitalgeber, Staat u.a.) im Rahmen einer Verteilungsrechnung geltend gemacht wird.
Kurz gefasst ist Wertschöpfung betriebswirtschaftlich somit wie folgt zu verstehen:
Wertschöpfung = Erstellte Leistungen – Vorleistungen
Das Beispiel der Schweizerischen Mobiliar-Genossenschaft zeigt nachfolgend die im Geschäftsjahr 2016 erwirtschaftete Wertschöpfung in ihrer Entstehung:
Für die Ermittlung der Wertschöpfung werden nicht nur die bezogenen Vorleistungen in Abzug gebracht, sondern ebenso die Abschreibungen, verstanden als Wertverzehr der zur Leistungserbringung eingesetzten Produktionsmittel (z.B. Immobilien, Betriebsausstattung). Wenn man nun die Vorleistungen und Abschreibungen von den Einnahmen des Unternehmens abzieht, bleibt ein Teil des finanziellen Ergebnisses übrig, der nicht für die Leistungserstellung ausgegeben wurde und die Wertschöpfung darstellt.
Zur Relevanz der Wertschöpfung für die Verrechnungspreisgestaltung
Aus steuerlicher Sicht ist die Wertschöpfung gerade im Hinblick auf die als steuerschädlich angesehenen Konzernstrukturen und Verrechnungspreissysteme in letzter Zeit zu einer Art Schlüsselbegriff geworden. So enthält der Aktionsplan zum BEPS unter anderem die Forderung, dass Verrechnungspreise den an einem Leistungsaustausch beteiligten Parteien nur einen Betrag abgelten, welcher der jeweils erbrachten Wertschöpfung entspricht. Dies steht im Gegensatz zur bisherigen Verrechnungspreispraxis, die sich nahezu ausschliesslich an den rechtlichen Konzernstrukturen und Vertragsbeziehungen orientiert hat, ohne die Wertschöpfung und wirtschaftliche Aktivität einzelner Konzerngesellschaften zu berücksichtigen.
Wurde zur Steueroptimierung bei der Steuerplanung in den letzten Jahren vor allem auf die konzerninterne Allokation von immatierellen Vermögenswerten sowie Kapital und Risiko geachtet, um Gewinnverschiebungen zu rechtfertigen, werden zukünftig vor allem das Geschäftsmodell sowie die wertschöpfungsgenerierenden Aktivitäten der einzelnen Gesellschaften innerhalb eines Konzerns eine weitaus grössere Bedeutung bekommen. Für die zukünftige Steuerplanung multinationaler Unternehmen heisst dies, dass eine Wertschöpfungsanalyse innerhalb der eigenen Unternehmensgruppe notwendig wird, bei der die Wertschöpfung der einzelnen Gesellschaften im Zusammenhang mit deren Gewinnerzielung und Funktionsübernahme im Mittelpunkt stehen muss. Dies fordern die Aktionspunkte 8 bis 10 des BEPS.
Für die Planung und Gestaltung von Konzern- Verrechnungspreisen gilt daher, dass eine grössere Übereinstimmung der Verrechnungspreise mit der Wertschöpfung erkennbar sein muss. Dies betrifft neben immateriellen Vermögenswerten ebenso konzerninterne Dienstleistungen, die Umlagen für Forschung und Entwicklung sowie andere risikobehaftete Transaktionen. Eine negative Abgrenzung nimmt die OECD in ihrem Abschlussbericht zu den 15 BEPS-Aktionspunkten vor, indem sie einen beispielhaften, nicht abschliessenden Katalog von administrativen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (low value adding intra-group services) aufführt. Eine geringe Wertschöpfung weisen Dienstleistungen nach dem Verständnis der OECD dann auf, wenn sie lediglich einen unterstützenden Charakter besitzen, nicht unter das Kerngeschäft des Unternehmens fallen, nicht mit massgeblichen Risiken behaftet sind und keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter zum Gegenstand haben. Darunter ordnet die OECD Dienstleistungen auf wie das Rechnungswesen, die Buchhaltung und Revision, Personaldienstleistungen (z.B. Lohnabrechnung u.a.), Kommunikation, Debitoren- und Kreditorenmanagement, IT-Services sowie Steuer- und Rechtsberatung mit dem Ziel der Compliance.
Wertschöpfungsketten als Analyseobjekt
Eine rechtskonforme Steuerplanung sollte bereits bei der Zuordnung von Funktionen auf einzelne Konzerngesellschaften beachten, welchen Beitrag die beteiligten Unternehmen innerhalb der Wertschöpfungskette zur wertmässigen Wertschöpfung leisten.
Für die Ermittlung des jeweiligen Wertschöpfungsanteils stellen die folgenden Fragen ein geeignetes Analyseraster dar (David, 2016, S. 69 f.):
- Welche Aktivitäten werden im Rahmen des gewählten Geschäftsmodells der Unternehmensgruppe entlang der Wertschöpfungskette(n) ausgeübt und welche Produkte und Leistungen werden erzeugt?
- Welche juristische Einheiten (legal entities) der Unternehmensgruppe übernehmen was bzw. welche Funktion in der Wertschöpfungskette des Konzerns im Zusammenhang mit Produkten oder Leistungen?
- Wie hoch ist der konkrete Beitrag zur produkt- oder leistungsbezogenen Wertschöpfung durch die Aktivitäten der Einheiten eines Konzerns qualitativ und/oder quantitativ?
Typische Funktionen im Rahmen einer einzelnen, unternehmensbezogenen Wertschöpfungskette zeigt beispielsweise das bekannte Modell der Wertschöpfungskette von Porter (1992):
Die illustrative Dokumentation der gesamten Wertschöpfung innerhalb eines Konzerns ist nach der OECD-Guidance ein Pflichtbestandteil des sogenannten Masterfile, welches eines von drei notwendigen Elementen einer Verrechnungspreisdokumentation darstellt. Sofern der Wertschöpfungsbeitrag der einzelnen Funktionen sowie der Transaktionspartner sogar quantitativ ermittelbar ist, kann über die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split) ermittelt werden, ob der angewandte Gewinnaufteilungsschlüssel im Konzern fremdüblich ist.
Allerdings ist die praktische Umsetzung gemäss Dawid durch verschiedene Probleme (z.B. die Datenbeschaffung innerhalb des Konzerns oder die Verfügbarkeit disaggregierter Finanzdaten) bis anhin überaus komplex, weshalb die qualitative Wertschöpfungsanalyse zumeist im Vordergrund steht.
Fazit
Die Steuerplanung einer Unternehmensgruppe wird durch das BEPS zukünftig mehr denn je die Wertschöpfung(sketten) beachten müssen sowie die Aktivitäten, die durch einzelne Konzernunternehmen im Rahmen einer solchen Wertschöpfungskette ausgeübt werden. Diese sind spätestens bei einer rechtskonformen Verrechnungspreisdokumentation zu illustrieren, wobei die quantitative Wertschöpfungsermittlung eher selten, die qualitative Wertschöpfungsbeschreibung jedoch als Regelfall vorkommen wird. Die bisherige Zuordnung von Funktionen und Risiken auf einzelne Tochtergesellschaften ist durch die im BEPS-Aktionsplan genannten Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung ein weiterer Ansatz, um steuerschädliche Funktionszuteilungen zu vermeiden.
Literatur:
Dawid, R.: Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation.
In: Verrechnungspreise – Grundlagen und Praxis, 2. Aufl ., Heidelberg (Springer) 2016.
Marx, S./Meyer-Nandi, S.: Die Crux mit der Wertschöpfung.
Erschienen in: Neue Zürcher Zeitung, 15.7.2016.
Weber, W./Kabst, R.: Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, Heidelberg (Springer) 2009.