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Was bedeutet Konsolidierung in der Buchhaltung?
Wenn man es mit einer Unternehmensgruppe zu tun hat, bei der alle Unternehmen unter der Kontrolle desselben Managements stehen und jedes seine eigene Buchhaltung hat, müssen die einzelnen Buchhaltungen jedes dieser Unternehmen zu einer einzigen zusammengefasst werden.
Wir werden sehen, dass dieser Konsolidierungsprozess in mehreren Schritten und unter Einhaltung bestimmter Regeln abläuft.
Ziel dieses Artikels ist es, die Kriterien identifizieren zu können, die zu einer Verpflichtung führen, einen konsolidierten Abschluss, also einen Konzernabschluss, vorzulegen, und die Grundprinzipien dieses Prozesses zu definieren. Nach dem Obligationenrecht sind es die Artikel 963 und 964, die die Grundlagen für die Konsolidierung von Abschlüssen festlegen.
In welchen Fällen muss ein konsolidierter Abschluss vorgelegt werden?
Artikel 963 des Obligationenrechts besagt: „Jede rechnungslegungspflichtige juristische Person, die ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrolliert, muss in ihren Geschäftsbericht einen konsolidierten Jahresabschluss aufnehmen, der sich auf alle von ihr kontrollierten Unternehmen bezieht.“
Mit einigen Punkten in diesem ersten Artikel müssen wir uns etwas näher befassen. Zunächst einmal: Was ist eine juristische Person? Welche Unternehmen sind zur Erstellung von Abschlüssen verpflichtet? Und wie kontrolliert man ein anderes Unternehmen?
Definition einer juristischen Person
Laut der Definition in Wikipedia ist eine juristische Person eine Einheit mit Rechtspersönlichkeit, wodurch sie direkt Träger von Rechten und Pflichten sein kann. AGs, Aktiengesellschaften, GmbHs, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, oder Stiftungen, um nur einige der wichtigsten zu nennen, sind juristische Personen.
Die Pflicht zur Buchführung
Diese Pflicht wird in Artikel 957 Absatz 1 des Obligationenrechts definiert: „es müssen eine Buchhaltung führen und einen Abschluss vorlegen:
1. Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die im letzten Geschäftsjahr einen Umsatz von mehr als 500.000 CHF erzielt haben;
2. juristische Personen.“
Die Buchführung beinhaltet unter anderem die doppelte Buchführung, die Einhaltung des Grundsatzes der Ordnungsmäßigkeit gemäß Artikel 957a Absatz 2 und Artikel 958c Absatz 1 des Obligationenrechts, wo von Klarheit, Vollständigkeit, Zuverlässigkeit und Vorsicht die Rede ist. Es wird auch auf die Aufbewahrung der Bücher gemäß Artikel 958f. des Obligationenrechts hingewiesen: „Die Bücher und Buchführungsunterlagen werden zehn Jahre lang aufbewahrt.“
Der Jahresabschluss einer Unternehmensgruppe besteht aus den folgenden Bestandteilen:
Die beiden Artikel des Obligationenrechts, die sich mit der Darstellung des konsolidierten Abschlusses befassen, enthalten keine detaillierten Vorschriften über den Konsolidierungsprozess. Deshalb wird im Rahmen der Ausbildung zum eidgenössischen Fachausweis als Spezialist/in im Finanz- und Rechnungswesen auf Swiss GAAP FER 30 und ergänzend auf IFRS verwiesen. Es geht nur um die Behandlung des Goodwill im Rahmen des IFRS-Standards.
In der Einleitung zu Swiss GAAP FER 30 heißt es: „Kleine Unternehmen, die auf konsolidierter Basis zwei der folgenden Werte in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten, können sich auf die Anwendung der Kern-FER und von Swiss GAAP FER 30 beschränken, d. h. Werte über 10 Millionen für die Bilanzsumme, 20 Millionen für den Umsatz und 50 Vollzeitstellen für die Belegschaft.“
Dieser Standard Nr. 30 gilt somit für jede Unternehmensgruppe, die den Swiss GAAP FER unterliegt und sich aufgrund der Wertgrenzen mit der Anwendung der Kern-FER, d. h. der Standards Nr. 1 bis 6, begnügen kann. Andernfalls muss die Gruppe die Standards in vollem Umfang anwenden.
Der konsolidierte Abschluss: Unternehmensgruppe und Kontrolle
Wann besteht eine Kontrolle über ein anderes Unternehmen? Die Kontrolle eines anderen Unternehmens durch eine juristische Person gilt als gegeben, wenn eine der drei Voraussetzungen des Art. 963 Abs. 2 festgestellt wird.
Sie verfügt direkt oder indirekt über die Mehrheit der Stimmen im obersten Organ, das der Hauptversammlung der Aktionäre, dem höchsten Gremium einer Aktiengesellschaft, entspricht. Diese Mehrheit wird durch den Erwerb von mehr als 50 % der Aktien oder Anteile des Unternehmens erreicht, entweder durch einen direkten Kauf der Wertpapiere oder durch einen Vertrag, der einen Stimmenanteil von mehr als 50 % gewährt. Dies ist der Fall bei Punkt 3: Sie kann einen kontrollierenden Einfluss aufgrund der Satzung, der Gründungsurkunde, eines Vertrages oder ähnlicher Instrumente ausüben. Es ist zum Beispiel durchaus möglich, dass man 40 % der Aktien einer AG und 40 % der Vermögensrechte hält, aber ein Vertrag 60 % der Stimmrechte, also die Mehrheit der Stimmen, verleiht.
Das vorliegende Schema erläutert die unmittelbare und mittelbare Beteiligung. Ein Unternehmen, das Anteile an Tochterunternehmen hält, die als Tochtergesellschaften bezeichnet werden, wird als Muttergesellschaft bezeichnet. Diese Gruppe von Unternehmen bildet einen Konzern. Die Muttergesellschaft besitzt direkt Anteile an den Tochtergesellschaften F1 und F2 und indirekt über diese Tochtergesellschaften F1 und F2 Anteile an den Tochtergesellschaften F3 und F4. Im Konsolidierungsprozess wird diese Gruppe von Unternehmen, der Konzern, als Konsolidierungskreis betrachtet. In diesem Kreis werden die verschiedenen Konsolidierungsmaßnahmen durchgeführt.
Konsolidierte Abschlüsse: Befreiung von der Konsolidierungspflicht
Kann eine juristische Person von der Pflicht zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses befreit werden? Nach Artikel 963a. des Obligationenrechts ist dies möglich, wenn eine der drei nachstehenden Bedingungen erfüllt ist: .
Erste Bedingung:
Wenn die juristische Person und die von ihr kontrollierten Unternehmen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zusammen zwei der folgenden Werte nicht überschreiten:
- Bilanzsumme von mehr als 20 Millionen Franken,
- Umsatz von mehr als 40 Millionen Franken,
- und eine Belegschaft von mehr als 250 Vollzeitbeschäftigten im Jahresdurchschnitt.
Nehmen wir das Beispiel eines Konzerns, bestehend aus der Muttergesellschaft und ihren Tochtergesellschaften, die im Jahr 2015 zusammen eine Bilanzsumme von 25 Millionen und einen Umsatz von 42 Millionen aufweisen. Im darauffolgenden Jahr, 2016, wird nur noch eines der Kriterien überschritten, es gibt 260 Beschäftigte. Im Jahr 2017 werden erneut zwei Kriterien übertroffen: Ein Umsatz von 50 Millionen und 255 Beschäftigte. Im Jahr 2018 werden im zweiten Jahr in Folge zwei Kriterien überschritten: Die Bilanzsumme beträgt 23 Millionen und der Umsatz 42 Millionen. Im Jahr 2018 gibt es also eine Verpflichtung zur Vorlage von Konzernabschlüssen.
Zwei letzte Bedingungen:
Die beiden anderen Bedingungen, die von der Pflicht zur Vorlage eines konsolidierten Abschlusses befreien können, sind:
- Wenn die Muttergesellschaft selbst im Besitz eines anderen Unternehmens in der Schweiz oder im Ausland ist und die Konsolidierung vorgelagert ist;
- Wenn diese Muttergesellschaft diese Verpflichtung zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses auf eine der Tochtergesellschaften überträgt, die sie kontrolliert.
Artikel 963b. des Obligationenrechts besagt jedoch, dass eine Konsolidierungspflicht besteht, wenn eine der vier unten genannten Bedingungen erfüllt ist:
- Diese Maßnahme ist notwendig, um eine zuverlässige Beurteilung seiner wirtschaftlichen Lage zu gewährleisten;
- Gesellschafter, die mindestens 20 % des Grundkapitals vertreten, 10 % der Mitglieder der Gesellschaft, 10 % der Mitglieder der Organisation verlangen dies;
- Ein persönlich für die Schulden des Unternehmens haftender Gesellschafter oder ein Mitglied der Vereinigung, der einer Verpflichtung zur Leistung zusätzlicher Zahlungen unterliegt, dies verlangt;
- Die Aufsichtsbehörde der Stiftung dies verlangt.