Document ID: /entscheidsuche_html/filtered/documents_0378.jsonl.gz/886

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 31 mai 2012 Composition M. Rémy Balli, président ; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur. Recourant X.________, à 1********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne, Autorité intimée Administration cantonale des impôts, Autorité concernée Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, Objet Recours X.________ / Impôt fédéral direct (soustraction) - période fiscale 1996-2000 (arrêt du Tribunal fédéral du 25 octobre 2011) Vu les faits suivants A. X.________ (ci-après: le représentant de la société ou le recourant), domicilié à 1********, exploite un cabinet fiduciaire "Y.________ SA" à 1********. Durant de nombreuses années, il a représenté la société "Z.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.________ (ci-après: le président de la société ou les époux R.) est administrateur-président, B.________ et C.________ administrateurs et X.________ réviseur. Le 28 mars 2000, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert une procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations reçues par le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du personnel étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001, renouvelée le 11 novembre 2001, elle a demandé à la société de produire plusieurs documents, afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a sollicité une prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002, il a informé l'ACI que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001. Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises concernant les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct, durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour l'impôt fédéral direct. Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la société. Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt de la société ainsi que des époux R. Elle précisait en outre qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du paiement de l'impôt. L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à 79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts cantonal et communal. Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les époux R. pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour les impôts cantonal et communal dus par les époux R. en 2001, soit 87'507 fr. 35. B. Après avoir instruit la réclamation déposée par le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci partiellement, par décisions du 25 mars 2009. Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société: Pos. Libellé Année de référence ou de calcul 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 Totaux ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE 1 ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE 1.01 301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier 6'000 12'000 6'000 6'000 12'000 12'000 12'000 12'000 78'000 1.02 1.03 301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel 30'000 10'000 10'000 10'000 60'000 1.04 301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture 3'000 3'000 1.05 400 Salaires-charges non justifiées 15'000 100'000 100'000 100'000 315'000 1.06 401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants 150'000 150'000 1.07 401 Prêt de MdO-charges non justifiées 1'200 111'000 112'200 1.08 1.09 431 Entretien machines-charges non justifiées 2'400 1'500 6'000 2'400 8'400 2'400 23'100 1.1 435 Frais véhicules- charges non justifiées 6'000 3'000 2'400 4'800 15'000 12'000 6'000 49'200 1.11 465 Fournitures, outillages-charges non justifiées 2'700 2'400 2'400 2'400 6'000 15'900 1.12 0 1.13 1.14 475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées 480 600 600 1'680 1.15 483 Frais de représentation-charges non justifiées 4'800 4'800 1.16 492 Frais de personnel-charges non justifiées 1'900 1'200 1'500 1'500 2'400 2'400 10'900 1.17 TOTAUX SOUSTRACTIONS 17'500 16'500 42'000 12'780 53'500 143'300 297'800 240'400 823'780 Elle a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit: Pour la société Pour les époux Période ICC IFD Période ICC IFD 1995 post 33'600 33'600 1996 10'800 10'800 1997 102'600 102'600 1997-98 123'800 118'400 1998 195'900 195'900 1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000 212'800 207'300 1999 339'700 339'700 1999-2000 216 jours 203'800 198'300 2000 251'000 251'000 2001 2001-2002 366'600 362'500 Elle a requis du recourant le paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants: a) pour l'IFD: IFD Pour les époux R. Pour la société Années Dus Facturés Compléments Dus Facturés Compléments 1995 1'687.90 0.00 1'687.90 1996 392.00 0.00 392.00 1997 4'063.05 1'935.10 2'127.95 9'570.45 0.00 9'570.45 1998 4'063.05 1'935.10 2'127.95 16'651.50 3'111.00 13'540.50 1999 6'448.75 1'372.80 5'075.95 25'313.00 1999 9'027.60 1'702.20 7'325.40 28'874.50 3'561.00 2000 15'046.00 2'837.00 12'209.00 21'335.00 901.00 20'434.00 2001 36'392.00 2'375.00 34'017.00 Total 75'040.45 12'157.20 62'883.25 78'511.35 7'573.00 70'937.85 soit 62'883 fr. 25 pour les époux R. et 70'937 fr. 85 pour la société. b) pour l'impôt cantonal et communal: ICC Dus par A.Y.________ et B.Y.________ Période fiscale Canton Commune Total 2001 36'311.00 39'266.10 80'921.70 soit 80'921 fr. 70 pour les époux R. Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société), ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant les époux R., pour raison de prescriptions (aLI) (aucun appel en solidarité en matière cantonale n’a été effectué pour les périodes antérieures à 2001 car l’art. 244 LI n’a été introduit que dans la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux de 2001). Elle a réduit les autres amendes aux montants suivants: Période fiscale Canton Commune Total IFD Pour la société 1995 500.00 1996 100.00 1997 2'800.00 1998 1'500.00 1'200.00 2'700.00 4'000.00 1999 2'700.00 2'200.00 4'900.00 4'900.00 2000 2'100.00 1'700.00 3'800.00 3'900.00 Pour A.Y.________ et son épouse 1997-1998 900.00 1999-2000 1'800.00 1'500.00 3'300.00 5'400.00 2001-2002 2'700.00 2'200.00 4'900.00 4'900.00 Total 10'800.00 8'800.00 19'600.00 27'400.00 C. Agissant par l’intermédiaire de son conseil, le représentant de la société a recouru le 27 avril 2009 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre des décisions du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des amendes pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010. Par arrêt du 22 avril 2010 (FI 2009.0052), la CDAP a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, et a annulé les décisions sur réclamation du 25 mars 2009. Elle a retenu en bref qu'il ressortait de la décision de rappel d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire et définitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, avait violé de manière fautive son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la juridiction cantonale a considéré qu'en comptabilisant des charges sans requérir les justificatifs correspondants, il avait gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO). Cette omission relevait certes d'une grave négligence, mais rien ne permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale n'étaient pas réalisées. La CDAP a considéré que, ne pouvant plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit. L'ACI, agissant également en qualité d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la société étant reconnu " coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par la société (…).en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme (…) en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002. " Partant, elle a demandé que la cause soit renvoyée au Tribunal cantonal pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits dont l'intimé répond solidairement. D. Statuant sur ce recours le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C_447/2010), dont le dispositif est le suivant: "1. Le recours est partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal. 3. L'arrêt attaqué est annulé dans la mesure où il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000 et la cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il lui appartiendra également de statuer à nouveau sur les frais de la procédure cantonale. 4. Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à la charge de la recourante et de 4'000 fr. à charge de l'intimé. 5. La recourante versera à l'intimé une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens." Selon la Haute Cour, le Tribunal cantonal n'avait pas tenu compte du fait que le comportement intentionnel est présumé dès que l'on peut admettre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de retenir que l'intimé, qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire fiscal de la société, n'était pas au courant des pratiques de son client dans la gestion de sa société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré pour lequel il a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée lorsqu'il a fait la comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il appartenait à l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client. Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux R. pendant plusieurs années, constituaient bien des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de l'intimé devait être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne pouvait dès lors se fonder sur le comportement de l'intimé pendant la procédure de rappel d'impôt pour nier l'intention, du moins tant que le contribuable principal, administrateur de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait lui fournir tous les documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des constatations cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux R. pour l'année fiscale 2001. En conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de l'intimé à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes fiscales 1995 à 2000, que le recours devait être partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette participation prévues par l'art. 177 LIFD. Concernant l'impôt cantonal et communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal. Cependant, le recours en matière de droit public ne portait que sur la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôts cantonal et communal. Comme les conditions de participation de l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux époux R. pendant cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal fédéral a jugé que le recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les impôts cantonal et communal. E. Devant à nouveau se prononcer sur cette affaire, le juge instructeur du Tribunal cantonal n'a pas entrepris d'instruction supplémentaire. Il a communiqué au représentant de la société personnellement et à l’ACI la composition de la Cour, soit la même que celle ayant statué dans l’arrêt précédent du 22 avril 2010, mais sans la greffière. Il n’a toutefois pas informé le conseil du représentant. Suivant l’arrêt du Tribunal fédéral, il a rendu un nouvel arrêt le 17 janvier 2011 (FI.2010.0078), dans lequel il a repris les points du dispositif de son précédent arrêt en ce qui concernait l’impôt cantonal et communal. Il a admis le recours du 27 avril 2009 en tant qu’il concernait l’impôt cantonal et communal et annulé la décision sur réclamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En matière d’impôt fédéral direct, il a en revanche admis partiellement le recours du 27 mars 2009 et réformé la décision sur réclamation en ce sens que le recourant était reconnu solidairement responsable du montant de l’impôt fédéral direct durant les périodes fiscales 1996 à 2000, soit 98'116 fr.(69'249 fr. 95 pour la société et 28'866 fr. 25 pour les époux). Le montant total de l’amende relative à l’impôt fédéral direct a été fixé à 22'000 francs. La juridiction cantonale a également mis un émolument de 3'500 fr. à la charge du recourant et ne lui a pas alloué de dépens. L’arrêt n’ayant dans un premier temps pas été communiqué au mandataire, mais exclusivement au recourant, le Tribunal cantonal a notifié aux parties un nouvel arrêt daté du 9 février 2011, avec la mention " remplace et annule l’arrêt notifié le 17 janvier 2011 ". Le 14 mars 2011, le représentant de la société a déposé un recours de droit public au Tribunal fédéral, par l’intermédiaire de son conseil. En premier lieu, il a invoqué la violation du droit d’être entendu. En second lieu, il a fait valoir que la composition de la Cour ayant rendu l’arrêt de renvoi n’était plus la même que celle qui avait rendu l’arrêt d’avril 2010 (changement de greffier). En troisième lieu, il a constaté que dans son mémoire de recours du 27 avril 2009 par devant le Tribunal cantonal ainsi que dans son mémoire du 11 septembre 2009, il avait développé une argumentation sur l’adaptation de la provision pour impôt, sur laquelle le Tribunal cantonal ne s’était pas prononcé. Il a fait valoir que le Tribunal cantonal, se déterminant sur la base de l’état de fait retenu en dernière instance cantonale, mais que le recourant n’avait pas pu faire instruire ou compléter, a violé d’une part l’art. 59 LIFD en n’acceptant pas la déductibilité du surplus d’impôt impliqué par les reprises fiscales et d’autre part l’art. 177 al. 2 LIFD déterminant les quotités des amendes en cas de participation. Le recourant a estimé que la provision devait être adaptée pour chaque année. Il a développé une longue argumentation à ce sujet. Le recourant a relevé, en outre, que le Tribunal s’était fondé à tort sur les art. 175 et 176 LIFD pour fixer l’amende et qu’en cas de participation l’amende ne devait pas être fixée selon ces deux dispositions. Il a contesté en dernier lieu le refus de lui allouer des dépens. Il a conclu à ce qui suit: " Principalement: L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé, la cause étant renvoyée à cette autorité pour qu’elle prenne une nouvelle décision après avoir permis au recourant de se déterminer oralement au cours d’une audience à appointer. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale. Subsidiairement: L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est réformé dans le sens que l’assiette de l’impôt fédéral direct dont le recourant est reconnu responsable solidaire est réduite pour tenir compte de la déduction du surplus d’impôt découlant des reprises entreprise(s) et les amendes sont réduites selon ce que Justice dira, mais au minimum réduite de deux tiers du montant ressortant de l’arrêt entrepris. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale." F. Par arrêt du 25 octobre 2011 (2C_232/2011), le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l’arrêt attaqué en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct et renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle décision. Les frais judiciaires arrêtés à 2'000 fr. ont été mis à la charge du canton qui a été condamné au versement d’une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens. Le Tribunal fédéral a considéré qu’avant de statuer à nouveau, le Tribunal cantonal devait, pour respecter le droit d'être entendu du recourant, lui donner une nouvelle occasion de s'exprimer, à tout le moins par écrit. La possibilité pour le recourant de se prononcer était d'autant plus nécessaire que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appréciant le degré de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est écoulé depuis les actes de participation reprochés à ce dernier. Il a relevé qu’à cela s’ajoutait que l'amende prononcée sur la base de l'art. 177 LIFD ne dépendait plus du montant de l'impôt soustrait, qui n'est pris en compte que pour déterminer si l'on est en présence d'un cas grave, de sorte que les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il a considéré que celles-ci ont pu se modifier depuis l'arrêt précédent du Tribunal cantonal du 22 avril 2010. Il en a déduit que le droit d’être entendu n’avait pas été respecté par l’audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction. Il a relevé par ailleurs qu'après la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral, le 2 décembre 2010, l'intéressé n'a pas eu l’occasion de demander une audience, ni à fortiori de s'exprimer par écrit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'être entendu. Il a précisé que le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'était par ailleurs pas de nature à réparer cette violation, dans la mesure où le pouvoir d'examen de ce dernier n'était pas le même que celui de la juridiction cantonale. G. Suite à cet arrêt du Tribunal fédéral, l’instruction de l’affaire a été reprise au Tribunal cantonal. Par courrier du 9 novembre 2011, le Juge instructeur a invité l’ACI à se déterminer suite à l’arrêt du 4 novembre 2010 du Tribunal fédéral, sur les problématiques du refus de la correction de la provision pour impôt, de la quotité des amendes, de l’allocation de dépens en faveur du recourant et des considérations émises par le Tribunal fédéral sur le droit d’être entendu. Par réponse du 17 novembre 2011, l’ACI a répondu qu’elle se référait à son préavis du 15 avril 2011 qu’elle avait émis dans la procédure de recours au Tribunal fédéral. Concernant le refus de la correction de la provision pour impôt, elle a fait valoir qu’une correction du bilan n’est plus possible après l’entrée en force de la taxation, de sorte que la correction de la provision pour impôts ne pouvait pas être effectuée dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Elle a précisé que la correction de la provision pour impôt devait en tous les cas être refusée, que la reprise soit intervenue dans une procédure de taxation ou de rappel d’impôts, lorsque le contribuable a commis une soustraction d’impôts intentionnelle, comme en l’espèce. Concernant les dépens, elle a conclu au refus de l’allocation de dépens, au motif que le représentant de la société avait agi intentionnellement pour les périodes fiscales 1995 à 2000. Elle a relevé par ailleurs que pour la période fiscale 2001-2002 en matière cantonale, qui ne concernait que les époux, à l’exclusion de la société, le Tribunal fédéral avait donné raison au représentant de la société au motif qu’en 2002, en raison du départ de ses clients, il n’avait pas pu remplir la déclaration d’impôt 2001-2002 avec les époux. Or, selon l’ACI, le canton de Vaud connaissait sur la période fiscale 2001-2002 le système praenumerando, de sorte que le représentant de la société a rempli en 2001 la déclaration 2001-2002 basée sur les années de calculs 1999-2000, lorsque les époux qui ont quitté le pays au 31 décembre 2001 étaient encore présents. Critiquant sur ce point l’arrêt du Tribunal fédéral, elle en a conclu que l’allocation de dépens n’était pas justifiée. Le 24 novembre 2011, le Juge instructeur a informé le représentant de la société des déterminations de l’ACI, en lui demandant si, en plus de son écriture, il requérait la tenue d’une audience. Par réponse du 11 janvier 2012, le représentant de la société a répondu, par l’intermédiaire de son conseil, qu’il requérait la tenue d’une audience. Il s’est référé à son mémoire de recours du 14 mars 2011, ainsi qu’à ses observations du 20 septembre 2011. Le Tribunal a tenu une audience le 25 avril 2012, en présence du recourant lui-même, assisté de son mandataire, et de deux représentants de l'ACI, représentant également l’Administration fédérale des contributions. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments suivants: - En cours d’audience le recourant, s’exprimant par la voie de son représentant, a indiqué accepter l’unification des procédures pénale et fiscale. - Il a produit un bordereau de trois pièces complémentaires dont la dernière déclaration d’impôt du recourant. - Répondant au Président de la Cour, il a admis formellement la nouvelle composition de la Cour dans la procédure reprise ab ovo. - Il a par ailleurs invoqué la prescription pour la société des années 1999 et 2000. Il a fait valoir que pour ces deux périodes fiscales, les taxations étaient encore provisoires et que l’on se trouvait dès lors dans un cas de tentative de soustraction, soumis au délai de prescription de l’art. 184 al. 1 let. a LIFD de quatre ans, respectivement six ans dès la clôture de la procédure de rappel. Relevant qu’en l’espèce, la procédure avait été clôturée le 1 er juin 2004, ce que l’ACI a admis, il en a conclu que les années 1999 et 2000 étaient prescrites. Sans contester formellement cette conclusion, l’ACI a déclaré qu’elle n’avait pas vu la question et qu’elle s’en remettait à justice sur ce point. - En cours d’audience, les parties ont par ailleurs chacune fait valoir leur point de vue concernant les corrections des provisions d’impôt dans le cadre d’une soustraction d’impôt. Citant la doctrine (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG 2 ème éd., n. 8 ad art. 59), l’ACI a fait valoir qu’un contribuable était contraint de calculer la provision au plus près du dossier et de sa conscience et qu’il ne pouvait pas décider librement de sa provision pour impôt. Elle a relevé qu’en l’espèce, on était en présence d’une soustraction et que les agissements " crasses " du recourant excluait la correction de la provision par l’autorité fiscale. De son côté le mandataire du recourant a fait valoir que la taxation d’impôt étant de toute manière rouverte dans le cadre du rappel, il se justifiait de corriger les provisions des années au cours desquelles on effectuait des rappels. Il a notamment invoqué à l’appui de sa thèse le commentaire de la LIFD (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) et le Forum für Steurerrecht (IFF 2003, Meister/ Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen). - Concernant sa situation personnelle, le recourant a indiqué qu’il était âgé de 66 ans, qu’il travaillait comme fiduciaire avec l’assistance de son épouse, qu’il était au bénéfice d’un 2 ème pilier, contrairement à son épouse, et qu’il n’avait aucun héritage en perspective. Il a indiqué que depuis 2010, ses dettes avaient augmenté en raison du présent conflit. Il en a conclu que, compte tenu de cette situation et des périodes fiscales prescrites, l’amende ne devait pas excéder 10'000 francs. De son côté l’ACI a maintenu le montant de l’amende qu’elle avait fixé dans sa décision sur réclamation, sous réserve des périodes fiscales prescrites. - Concernant les dépens, le recourant à conclu a des dépens de 2'500 fr. au minimum, tandis que l’ACI, de son côté, a conclu à l’absence de dépens. H. A l’issue de l’audience, le tribunal a délibéré à huis-clos. Considérant en droit 1. Dans l’arrêt 2C_232/2011 rendu le 25 octobre 2011, le Tribunal fédéral a annulé le précédent arrêt du Tribunal cantonal rendu le 9 février 2011 (FI 2010.0078). Il a renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal "pour instruction et nouvelle décision". La cour de céans rend donc en l’espèce un nouvel arrêt concernant la participation à une soustraction et l’appel en solidarité du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000, en matière d’impôt fédéral direct, en examinant les conséquences pénales et fiscales de cette participation. Le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un premier arrêt sur cette affaire. Il a constaté que la participation ne pouvait être retenue en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, de sorte que ces impôts ne sont plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui est lié par les considérants de cet arrêt. Le Tribunal s’abstient donc de se prononcer sur l’impôt cantonal et communal, se limitant à l’examen de l’impôt fédéral direct. 2. a) En premier lieu, il convient de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la prescription absolue. En plus des prescriptions invoquées dans ses écritures, le recourant a invoqué, en cours d’audience, la prescription des années 1999 et 2000 concernant la société, au motif que les taxations concernant ces périodes étaient demeurées provisoires et que la prescription absolue de six ans applicable à la tentative de soustraction était atteinte. Depuis la modification, au 1 er octobre 2002, l'art. 333 al. 6 let. d du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) qui s’applique aussi en matière fiscale prévoit désormais que la prescription de l'action pénale ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu. En l'espèce cependant, les actes reprochés au recourant ont été commis avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles sur la prescription, de sorte que l'ancien droit, plus favorable sur ce point, continue de s'appliquer (cf. art. 2 al. 1 CP). L'examen de la prescription s'impose donc, en application des dispositions de droit fiscal (ATF 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 4.1). Selon l’art. 184 al. 1 let. a LIFD, en cas de tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit à six ans pour la tentative de soustraction. La tentative de soustraction suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (arrêt FI.2011.0003 du 28 octobre 2011 consid. 3). Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD, en cas de soustraction consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit en l'espèce quinze ans. Selon l'art. 120 al. 4 LIFD, la prescription du droit de procéder à la taxation coïncide avec celle de la poursuite pénale. Elle est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Ni la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ni la LIFD ne précisent si c'est la notification de la décision ou son entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription absolue du droit de taxer. Le Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 à l'appui de la LHID expose au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription du droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures de recours (FF 1983 III 1, 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la taxation que le législateur avait à l'esprit. Or les décisions de taxation de l'autorité de première instance entrent en force à l'échéance du délai de recours au Tribunal cantonal (ou à la commission cantonale de recours), respectivement à l'échéance du délai de recours au Tribunal fédéral prévu par l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas utilisée; si elle l'est, à l'entrée en force de l'arrêt du Tribunal fédéral soit selon l'art. 61 LTF, le jour où l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, 2008, n. 21 ad art. 122, n. 4 ad art. 121). b) En l’espèce, au vu de ces dispositions, les infractions portant sur les périodes fiscales 1996 et antérieures sont prescrites au 31 décembre 2011. Il est par ailleurs apparu en cours d’audience que les taxations des années 1999 et 2000 concernant la société étaient demeurées provisoires. L’avis de prochaine clôture du 19 juillet 2002 le spécifie expressément. En cours d’audience, l’ACI a d’ailleurs admis le caractère provisoire de ces taxations. Or, la date de la clôture de la procédure en soustraction n’est en aucun cas postérieure au 1 er juin 2004, date à laquelle l’ACI a notifié les bordereaux concernant la société, par l’intermédiaire du seul administrateur de la société. Il en découle que la prescription de six ans applicable aux années 1999 et 2000 concernant la société est incontestablement atteinte, dans la mesure où plus de six ans se sont écoulés depuis le 1 er juin 2004 (date de la clôture de la procédure). Conformément à la conclusion prise par le recourant en cours d’audience, les années 1999 et 2000 concernant la société sont donc prescrites. 3. a) Dans son recours du 14 mars 2011 au Tribunal fédéral, le recourant fait valoir que dans l’arrêt du 9 février 2011, la composition de la cour cantonale ayant rendu l’arrêt sur renvoi n’est plus la même que celle qui l’avait précédemment entendu. Il invoque une modification en la personne du greffier. b) L'art. 335 du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) énonce les principes d'unité et de continuité. Ainsi, pendant toute la durée du procès (continuité), le tribunal siègera dans la même composition (unité), c'est-à-dire non seulement dans le nombre de juges imposés par la loi, mais encore avec les mêmes personnes. Cette règle n'est pas applicable au greffier qui ne compose pas le tribunal, mais l'assiste, selon les termes de la loi. Si un juge vient à manquer pendant les débats, ils seront repris depuis le début avec son remplaçant, sauf si les parties y renoncent (art. 335 al. 2 CPP). L'art. 33 du règlement organique sur l’organisation du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; RSV 133.31.1) prévoit ce qui suit: " 1 La Cour de droit administratif et public siège à trois juges: a. lorsqu'elle statue sur un recours incident; b. lorsqu'elle est appelée à trancher essentiellement des questions juridiques complexes. 2 Elle statue à deux juges et un assesseur ou un juge et deux assesseurs dans les autres cas. Le choix entre ces deux types de composition tient compte des critères suivants: a. nécessité de connaissances techniques spécifiques; b. degré de complexité des questions juridiques à résoudre. 3 Les juges appelés à statuer en sus du juge instructeur sont désignés à tour de rôle. 4 Les assesseurs ayant la même spécialité sont désignés à tour de rôle, sous réserve de leur disponibilité." Il découle de cette disposition que le greffier ne "siège" pas dans la cour. L'argument du recourant doit donc être écarté. c) En l’espèce, une audience a eu lieu le 25 avril 2012, en présence des trois juges ayant siégé depuis le début de la procédure, avec un nouveau greffier. La Cour qui rend le présent arrêt est exactement celle qui a entendu le recourant à l’audience du 25 avril 2012. Le grief du recourant doit donc, en tous les cas être écarté pour le présent arrêt, puisque les débats sont repris ab ovo dans cette nouvelle décision. Le recourant a par ailleurs expressément déclaré en cours d’audience qu’il admettait telle quelle la composition du Tribunal. 4. a) Le recourant requiert la correction rétroactive des provisions d’impôt correspondant aux reprises effectuées par l’autorité fiscale. Il invoque à l’appui de son grief l’arrêt fribourgeois publié in RDAF 2006 II 554. La corrélation directe entre le résultat annuel et la provision pour impôts crée un problème pratique. Si l’autorité de taxation s’écarte du bénéfice déclaré, il faudrait à chaque fois adapter la provision pour impôt. Une telle adaptation se heurte au principe de la prédominance du bilan commercial. Conformément à ce principe, en effet, une augmentation ultérieure de la provision peut être prise en considération uniquement avant l’entrée en force de la taxation et pour autant que la correction du bilan ait été approuvée par l’assemblée générale ; la provision ne pourra ainsi que rarement être adaptée aux redressements effectués par le fisc, si elle n’a pas été constituée dès le début avec une certaine "réserve" (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire traduit de la LIFD, Zurich 2001, n. 5 ad art. 59). Dans l’arrêt publié in RDAF 2006 II 554, il n’est question de correction des provisions pour impôts que dans la procédure de taxation, avant son entrée en force. Cet arrêt dit expressément que " De manière générale (en vertu du principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal), les provisions ne sont admises que si elles sont comptabilisées et apparaissent ouvertement (voir p. ex. ATA ZH in StE 2000 B 72.11 no 9 cons. 3). On peut attendre du contribuable qu'il calcule au vu de l'ensemble des informations dont il dispose et au plus près de sa conscience et comptabilise sa provision pour impôts (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 6 ad art. 59). En raison du lien direct entre le résultat de l'exercice concerné et la provision pour impôts, la question se pose néanmoins de savoir si le besoin accru de provisionner peut encore être pris en compte, lorsque, dans le cadre de la procédure de taxation ou d'une procédure de recours, des reprises conduisent à s'écarter du résultat de l'exercice déclaré, ce que le contribuable ne peut généralement guère prévoir. " Le Handkommentar de Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (Handkommentar zum DBG, 2 ème éd, 2009, n. 8 ad art. 59), invoqué par l’autorité intimée précise, à l’instar d’Agner, Jung et Steinmann cités par l’arrêt fribourgeois, que la provision doit être établie par le contribuable au plus près de sa conscience. Selon les auteurs du Commentaire romand de la LIFD (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59), il se peut qu’il existe une divergence entre la provision enregistrée dans les comptes et le montant d’impôt effectivement dû par le contribuable. Il en va notamment ainsi lorsque l’administration redresse le bénéfice imposable. Dans le cadre de la procédure de taxation, cette divergence justifie alors en principe une correction correspondante de la provision pour impôt dans le bilan fiscal. L’auteur envisage dans ces propos une éventuelle correction de la provision "durant la procédure de taxation". Si une dette fiscale n’a pas été suffisamment provisionnée durant l’exercice commercial correspondant, la provision ne peut être augmentée rétroactivement qu’à la condition que la taxation de la période fiscale pour laquelle la provision est insuffisante n’est pas entrée en force (" Wird einer (Eventual-) Verbindlichkeit im Geschäftsjahr ihrer Entstehung nicht oder nicht in genügendem Umfang durch Rückstellungsbildung Rechnung getragen, kann die Rückstellung nachträglich grundsätzlich nur insoweit erhöht werden, als die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist und eine entsprechende doch die Generalsammlung genehmigte Bilanzberechtigung vorgenommen ist " (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD ad n. 5 art. 59). En l’espèce, la question des corrections de provisions d‘impôts concernent des périodes fiscales dont les taxations sont entrées en force. On se trouve en présence de rappels d’impôt qui découlent d’une soustraction consommée pour laquelle le Tribunal fédéral a établi la présence d’une intention. On ne saurait considérer que le contribuable avait, au moment des faits, établi une provision au plus près de sa conscience et que les reprises n’étaient pas prévisibles, comme cela pourrait être le cas dans des discussions liées à des questions d’appréciation. Le cas n’est en effet nullement comparable à celui du contribuable qui est en discussion avec l’autorité fiscale dans la procédure de taxation sur la question des corrections de valeurs portant sur des questions d’appréciation et qui souhaite en cours de taxation adapter sa provision au montant d’impôt qui est fixé, de manière non prévisible, par l’autorité fiscale. La soustraction d‘impôt pour laquelle le Tribunal fédéral a d’ailleurs établi l’existence d’une intention exclut la correction rétroactive de la provision d’impôt. La mauvaise estimation de la provision découle en effet dans ce cas, directement de cette intention du contribuable de commettre une soustraction et non d’une impossibilité de prévoir le montant d’impôt, en raison d’appréciation de l’autorité. On ne se trouve pas ici dans le cadre d’un redressement ultérieur lié à des corrections d’appréciation ou d’estimation dans le cadre d’une taxation d’impôt, où le contribuable peut difficilement prévoir sa provision. De l’avis du Tribunal, qui se réfère à la doctrine, en présence d’une soustraction, la correction rétroactive d’une provision que le contribuable doit établir au plus près de sa conscience n’est pas justifiée. Une correction rétroactive de la provision ne serait envisageable que dans le cadre d’une taxation dans laquelle le contribuable ne pouvait pas prévoir le montant de l’impôt dû. En conclusion, la correction des provisions pour impôts des années correspondants à celles pour lesquelles les reprises sont effectuées doit être refusée, dès lors que l’on se trouve en présence d’une soustraction d’impôt consommée établie par le Tribunal fédéral. b) Concernant la déductibilité ultérieure des impôts, durant l’exercice au cours duquel le contribuable reçoit le bordereau définitif, Zweifel et Athanas (Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) relèvent ce qui suit: lorsqu’une dette d’impôt n’a pas été ou pas suffisamment provisionnée durant la période fiscale à laquelle elle se rattache, la dette fiscale qui dépasse le montant provisionné pour impôt constitue pour la part non couverte par la provision d’impôt une charge justifiée par l’usage commercial qui doit être prise en considération dans la détermination du bénéfice. Un refus de la déduction sur la période fiscale ultérieure, fondé sur le principe de la périodicité ne se justifie qu’en cas d’évasion fiscale (par exemple lorsque le décalage est effectué volontairement dans le but exclusif de lisser la progression, d’utiliser d’un brèche de calcul, ou permettre un report de pertes (voi r Thomas Meister/Maurus Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen, IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 67 ss ainsi que Kuhn/Brülisauer, n. 9 ad art. 59 LIFD, qui relèvent aussi qu'en pratique, en tout cas s'agissant de reprises liées à des amortissements ou des provisions excessives ou à des distributions de bénéfice dissimulées, la déduction est autorisée lors de périodes ultérieures). Le commentaire romand de la LIFD prévoit aussi que lorsque le paiement de l’impôt intervient durant un exercice ultérieur, le montant effectivement payé, constitue une charge déductible. Peu importe qu’une provision n’ait pas été constituée antérieurement ou soit insuffisante (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59; voir aussi Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich, Bâle, 2005, p. 129). La question d’une déductibilité ultérieure reste ouverte et n’a pas à être résolue ici dans la mesure où la société et les contribuables ont quitté le pays et n’ont plus été imposés au moment où la question aurait dû se poser. Reste que la correction rétroactive de la provision doit être refusée. 5. Le Tribunal de céans a procédé à un nouvel examen approfondi des reprises pour lesquelles le recourant est appelé en solidarité. En cours de séance, le recourant n’a pas apporté de justificatifs supplémentaires concernant les charges contestées. Compte tenu de la prescription atteinte pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 pour la société, les reprises sont les suivantes: Pour la société Pour les époux R. Période IFD Période IFD 1997 102'600 1997-1998 118'400 1998 195'900 1999-2000 216 jours 1999 et 300 jours 2000 207'300 1999 0 1999-2000 216 jours 198'300 2000 0 TOTAL 298’500 524'000 Les compléments d'impôts pour lesquels le recourant est appelé en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt fédéral direct: IFD Pour les époux R. Pour la société Années Dus Facturés Compléments Dus Facturés Compléments 1997 4'063.05 1'935.10 2'127.95 9'570.45 0.00 9'570.45 1998 4'063.05 1'935.10 2'127.95 16'651.50 3'111.00 13'540.50 1999 6'448.75 1'372.80 5'075.95 1999 9'027.60 1'702.20 7'325.40 2000 15'046.00 2'837.00 12'209.00 Total 38'648.45 9'782.20 28'866.25 26’221.95 3'111.00 23'110.95 Ainsi que cela a été relevé, l'appel en solidarité pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 s’agissant de la société est prescrit au 31 décembre 2011. Quant aux périodes postérieures à 2000, le Tribunal fédéral a retenu que la participation à la soustraction n'avait pas été établie pour ces périodes. L'appel en solidarité et les amendes correspondantes ne concernent donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997-1998 à 1999-2000 en ce qui concerne les époux. Après détermination des montants fixés pour lesquels le représentant doit être appelé en solidarité, il convient de fixer les montants de l’amende. 6. L’amende doit être fixée sur la base de l’art. 177 LIFD qui prévoit ce qui suit: " 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. 2 L’amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. 3 (…)" Pour les actes de participation, l’amende s’élève à 10'000 fr. au plus et à 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal, in RDAF 1996 20, 39). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 ad art. 177). A ce propos le Tribunal cantonal a jugé que des éléments de bénéfice soustraits de 264'068 fr. étaient "importants", un tel montant ne permettant pas de qualifier la faute commise de légère (arrêt FI.2011.0003 précité consid. 4b). Ainsi que l’a relevé le Tribunal fédéral, les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il convient d’examiner si celles-ci se sont modifiées depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010 (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 et 28 ad art. 177; ATF 2C_232/2011 rendu dans cette affaire consid 2.3). Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30 s.; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006 consid 7a et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1 er novembre 1999 consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 p. 539 ss ch. 2.4). b) En l’espèce, les montants de bénéfice soustraits atteignent presque 300'000 fr. (298'500 fr.) et les montants d’impôt soustraits dans la société en matière d’impôt fédéral direct sont d’environ 23'000 francs Ces montants sont considérés comme "importants" au vu de la jurisprudence vaudoise qui, dans un récent arrêt, a considéré qu’en présence d’une soustraction du bénéfice de 264'068 fr. " les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois relativement importants ". Le recourant a par ailleurs agi de manière délictueuse sur deux périodes fiscales, soit de manière répétée, ce qui constitue un élément aggravant (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, n. 7 ad art. 178). Considérant que la participation à la soustraction est en l’espèce acquise, selon le Tribunal fédéral, la cour de céans relève qu’au vu du montant soustrait, et de la répétition de l’action sur deux périodes consécutives, on est en présence d’un cas grave. Malgré la prescription atteinte sur plusieurs périodes fiscales, le montant soustrait reste relativement important. Le Tribunal retient et prend en considération le fait que depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010, le recourant n’a pas subi de nouvelles condamnations. Il intègre également le fait que la situation personnelle du recourant s’est légèrement dégradée, que la procédure a duré de nombreuses années et que deux ans se sont écoulés depuis l’arrêt du Tribunal fédéral du 4 novembre 2010, dans lequel la Cour suprême a considéré que la participation à des soustractions fiscales consommées doit être reconnue. Ces éléments atténuent, dans une certaine mesure, l’importance de la faute, mais n’excluent pas la gravité du cas. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal prononce les amendes suivantes à l’égard du recourant: s’agissant de la société: - 2'800 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997; - 4'000 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1998; s’agissant des époux: - 900 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997-1998; - 5'400 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000. L’amende se monte ainsi au total à 13'100 francs. Elle correspond au montant fixé par l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales qui ne sont pas prescrites. Elle est ainsi fixée à l’extrême inférieur de l’échelle des cas graves et s’avère très légèrement supérieur à l’amende maximale applicable aux cas qui ne sont pas qualifiés de grave. Elle tient compte ainsi de la gravité du cas qui reste indéniable et des éléments qui, en l’espèce, atténuent la faute du recourant. 7. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Un émolument réduit sera mis à la charge du recourant qui obtient partiellement gain de cause. Compte tenu du fait que le recourant obtient partiellement gain de cause, après une longue procédure, il a droit à des dépens. L'autorité intimée versera une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens au recourant ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]). Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête: I. Le recours formé le 27 avril 2009 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997 à 2000 pour les époux, soit 28'866 fr. 25 (vingt-huit mille huit cent soixante-six francs et vingt-cinq centimes) et 23'110 fr. 95 (vingt-trois mille cent dix francs et nonante-cinq centimes). II. L'amende relative à l'impôt fédéral direct est fixée à 13'100 (treize mille cent) francs. III. Un émolument de 3’500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant. IV. L'Administration cantonale des impôts versera au recourant un montant de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens Lausanne, le 31 mai 2012 Le président: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC TRIBUNAL CANTONAL

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 31 mai 2012 Arrêt du 31 mai 2012

Arrêt du 31 mai 2012 Composition Composition

Composition M. Rémy Balli, président ; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur. M. Rémy Balli, président ; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.

M. Rémy Balli, président ; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur. Recourant Recourant

Recourant X.________, à 1********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne, X.________, à 1********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne,

X.________, à 1********, représenté par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne, Autorité intimée Autorité intimée

Autorité intimée Administration cantonale des impôts, Administration cantonale des impôts,

Administration cantonale des impôts, Autorité concernée Autorité concernée

Autorité concernée Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, Objet Objet

Objet Recours X.________ / Impôt fédéral direct (soustraction) - période fiscale 1996-2000 (arrêt du Tribunal fédéral du 25 octobre 2011) Recours X.________ / Impôt fédéral direct (soustraction) - période fiscale 1996-2000 (arrêt du Tribunal fédéral du 25 octobre 2011)

Recours X.________ / Impôt fédéral direct (soustraction) - période fiscale 1996-2000 (arrêt du Tribunal fédéral du 25 octobre 2011) Vu les faits suivants

Vu les faits suivants A. X.________ (ci-après: le représentant de la société ou le recourant), domicilié à 1********, exploite un cabinet fiduciaire "Y.________ SA" à 1********. Durant de nombreuses années, il a représenté la société "Z.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.________ (ci-après: le président de la société ou les époux R.) est administrateur-président, B.________ et C.________ administrateurs et X.________ réviseur.

A. X.________ (ci-après: le représentant de la société ou le recourant), domicilié à 1********, exploite un cabinet fiduciaire "Y.________ SA" à 1********. Durant de nombreuses années, il a représenté la société "Z.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.________ (ci-après: le président de la société ou les époux R.) est administrateur-président, B.________ et C.________ administrateurs et X.________ réviseur. Le 28 mars 2000, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert une procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations reçues par le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du personnel étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001, renouvelée le 11 novembre 2001, elle a demandé à la société de produire plusieurs documents, afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a sollicité une prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002, il a informé l'ACI que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001.

Le 28 mars 2000, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a ouvert une procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations reçues par le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du personnel étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001, renouvelée le 11 novembre 2001, elle a demandé à la société de produire plusieurs documents, afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a sollicité une prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002, il a informé l'ACI que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001. Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises concernant les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct, durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises concernant les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct, durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour l'impôt fédéral direct. Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la société.

Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la société. Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt de la société ainsi que des époux R. Elle précisait en outre qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du paiement de l'impôt.

Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt de la société ainsi que des époux R. Elle précisait en outre qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du paiement de l'impôt. L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à 79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts cantonal et communal.

L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à 79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts cantonal et communal. Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les époux R. pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour les impôts cantonal et communal dus par les époux R. en 2001, soit 87'507 fr. 35.

Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les époux R. pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour les impôts cantonal et communal dus par les époux R. en 2001, soit 87'507 fr. 35. B. Après avoir instruit la réclamation déposée par le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci partiellement, par décisions du 25 mars 2009. Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:

B. Après avoir instruit la réclamation déposée par le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci partiellement, par décisions du 25 mars 2009. Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société: Pos. Pos.

Pos. Libellé Libellé

Libellé Année de référence ou de calcul Année de référence ou de calcul

Année de référence ou de calcul 1993 1993

1993 1994 1994

1994 1995 1995

1995 1996 1996

1996 1997 1997

1997 1998 1998

1998 1999 1999

1999 2000 2000

2000 Totaux Totaux

Totaux ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE

ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE 1 1

1 ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE 1.01 1.01

1.01 301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier 301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier

301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier 6'000 6'000

6'000 12'000 12'000

12'000 6'000 6'000

6'000 6'000 6'000

6'000 12'000 12'000

12'000 12'000 12'000

12'000 12'000 12'000

12'000 12'000 12'000

12'000 78'000 78'000

78'000 1.02 1.02

1.02 1.03 1.03

1.03 301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel 301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel

301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel 30'000 30'000

30'000 10'000 10'000

10'000 10'000 10'000

10'000 10'000 10'000

10'000 60'000 60'000

60'000 1.04 1.04

1.04 301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture 301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture

301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture 3'000 3'000

3'000 3'000 3'000

3'000 1.05 1.05

1.05 400 Salaires-charges non justifiées 400 Salaires-charges non justifiées

400 Salaires-charges non justifiées 15'000 15'000

15'000 100'000 100'000

100'000 100'000 100'000

100'000 100'000 100'000

100'000 315'000 315'000

315'000 1.06 1.06

1.06 401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants 401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants

401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants 150'000 150'000

150'000 150'000 150'000

150'000 1.07 1.07

1.07 401 Prêt de MdO-charges non justifiées 401 Prêt de MdO-charges non justifiées

401 Prêt de MdO-charges non justifiées 1'200 1'200

1'200 111'000 111'000

111'000 112'200 112'200

112'200 1.08 1.08

1.08 1.09 1.09

1.09 431 Entretien machines-charges non justifiées 431 Entretien machines-charges non justifiées

431 Entretien machines-charges non justifiées 2'400 2'400

2'400 1'500 1'500

1'500 6'000 6'000

6'000 2'400 2'400

2'400 8'400 8'400

8'400 2'400 2'400

2'400 23'100 23'100

23'100 1.1 1.1

1.1 435 Frais véhicules- charges non justifiées 435 Frais véhicules- charges non justifiées

435 Frais véhicules- charges non justifiées 6'000 6'000

6'000 3'000 3'000

3'000 2'400 2'400

2'400 4'800 4'800

4'800 15'000 15'000

15'000 12'000 12'000

12'000 6'000 6'000

6'000 49'200 49'200

49'200 1.11 1.11

1.11 465 Fournitures, outillages-charges non justifiées 465 Fournitures, outillages-charges non justifiées

465 Fournitures, outillages-charges non justifiées 2'700 2'700

2'700 2'400 2'400

2'400 2'400 2'400

2'400 2'400 2'400

2'400 6'000 6'000

6'000 15'900 15'900

15'900 1.12 1.12

1.12 0 0

0 1.13 1.13

1.13 1.14 1.14

1.14 475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées 475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées

475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées 480 480

480 600 600

600 600 600

600 1'680 1'680

1'680 1.15 1.15

1.15 483 Frais de représentation-charges non justifiées 483 Frais de représentation-charges non justifiées

483 Frais de représentation-charges non justifiées 4'800 4'800

4'800 4'800 4'800

4'800 1.16 1.16

1.16 492 Frais de personnel-charges non justifiées 492 Frais de personnel-charges non justifiées

492 Frais de personnel-charges non justifiées 1'900 1'900

1'900 1'200 1'200

1'200 1'500 1'500

1'500 1'500 1'500

1'500 2'400 2'400

2'400 2'400 2'400

2'400 10'900 10'900

10'900 1.17 1.17

1.17 TOTAUX SOUSTRACTIONS TOTAUX SOUSTRACTIONS

TOTAUX SOUSTRACTIONS 17'500 17'500

17'500 16'500 16'500

16'500 42'000 42'000

42'000 12'780 12'780

12'780 53'500 53'500

53'500 143'300 143'300

143'300 297'800 297'800

297'800 240'400 240'400

240'400 823'780 823'780

823'780 Elle a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit:

Elle a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit: Pour la société Pour la société

Pour la société Pour les époux Pour les époux

Pour les époux Période Période

Période ICC ICC

ICC IFD IFD

IFD Période Période

Période ICC ICC

ICC IFD IFD

IFD 1995 post 1995 post

1995 post 33'600 33'600

33'600 33'600 33'600

33'600 1996 1996

1996 10'800 10'800

10'800 10'800 10'800

10'800 1997 1997

1997 102'600 102'600

102'600 102'600 102'600

102'600 1997-98 1997-98

1997-98 123'800 123'800

123'800 118'400 118'400

118'400 1998 1998

1998 195'900 195'900

195'900 195'900 195'900

195'900 1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000 1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000

1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000 212'800 212'800

212'800 207'300 207'300

207'300 1999 1999

1999 339'700 339'700

339'700 339'700 339'700

339'700 1999-2000 216 jours 1999-2000 216 jours

1999-2000 216 jours 203'800 203'800

203'800 198'300 198'300

198'300 2000 2000

2000 251'000 251'000

251'000 251'000 251'000

251'000 2001 2001

2001 2001-2002 2001-2002

2001-2002 366'600 366'600

366'600 362'500 362'500

362'500 Elle a requis du recourant le paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:

Elle a requis du recourant le paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants: a) pour l'IFD:

a) pour l'IFD: IFD IFD

IFD Pour les époux R. Pour les époux R.

Pour les époux R. Pour la société Pour la société

Pour la société Années Années

Années Dus Dus

Dus Facturés Facturés

Facturés Compléments Compléments

Compléments Dus Dus

Dus Facturés Facturés

Facturés Compléments Compléments

Compléments 1995 1995

1995 1'687.90 1'687.90

1'687.90 0.00 0.00

0.00 1'687.90 1'687.90

1'687.90 1996 1996

1996 392.00 392.00

392.00 0.00 0.00

0.00 392.00 392.00

392.00 1997 1997

1997 4'063.05 4'063.05

4'063.05 1'935.10 1'935.10

1'935.10 2'127.95 2'127.95

2'127.95 9'570.45 9'570.45

9'570.45 0.00 0.00

0.00 9'570.45 9'570.45

9'570.45 1998 1998

1998 4'063.05 4'063.05

4'063.05 1'935.10 1'935.10

1'935.10 2'127.95 2'127.95

2'127.95 16'651.50 16'651.50

16'651.50 3'111.00 3'111.00

3'111.00 13'540.50 13'540.50

13'540.50 1999 1999

1999 6'448.75 6'448.75

6'448.75 1'372.80 1'372.80

1'372.80 5'075.95 5'075.95

5'075.95 25'313.00 25'313.00

25'313.00 1999 1999

1999 9'027.60 9'027.60

9'027.60 1'702.20 1'702.20

1'702.20 7'325.40 7'325.40

7'325.40 28'874.50 28'874.50

28'874.50 3'561.00 3'561.00

3'561.00 2000 2000

2000 15'046.00 15'046.00

15'046.00 2'837.00 2'837.00

2'837.00 12'209.00 12'209.00

12'209.00 21'335.00 21'335.00

21'335.00 901.00 901.00

901.00 20'434.00 20'434.00

20'434.00 2001 2001

2001 36'392.00 36'392.00

36'392.00 2'375.00 2'375.00

2'375.00 34'017.00 34'017.00

34'017.00 Total Total

Total 75'040.45 75'040.45

75'040.45 12'157.20 12'157.20

12'157.20 62'883.25 62'883.25

62'883.25 78'511.35 78'511.35

78'511.35 7'573.00 7'573.00

7'573.00 70'937.85 70'937.85

70'937.85 soit 62'883 fr. 25 pour les époux R. et 70'937 fr. 85 pour la société. soit 62'883 fr. 25 pour les époux R. et 70'937 fr. 85 pour la société. b) pour l'impôt cantonal et communal:

b) pour l'impôt cantonal et communal: ICC ICC

ICC Dus par A.Y.________ et B.Y.________ Dus par A.Y.________ et B.Y.________

Dus par A.Y.________ et B.Y.________ Période fiscale Période fiscale

Période fiscale Canton Canton

Canton Commune Commune

Commune Total Total

Total 2001 2001

2001 36'311.00 36'311.00

36'311.00 39'266.10 39'266.10

39'266.10 80'921.70 80'921.70

80'921.70 soit 80'921 fr. 70 pour les époux R. Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société), ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant les époux R., pour raison de prescriptions (aLI) (aucun appel en solidarité en matière cantonale n’a été effectué pour les périodes antérieures à 2001 car l’art. 244 LI n’a été introduit que dans la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux de 2001). soit 80'921 fr. 70 pour les époux R. Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société), ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant les époux R., pour raison de prescriptions (aLI) (aucun appel en solidarité en matière cantonale n’a été effectué pour les périodes antérieures à 2001 car l’art. 244 LI n’a été introduit que dans la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux de 2001). Elle a réduit les autres amendes aux montants suivants:

Elle a réduit les autres amendes aux montants suivants: Période fiscale Période fiscale

Période fiscale Canton Canton

Canton Commune Commune

Commune Total Total

Total IFD IFD

IFD Pour la société Pour la société

Pour la société 1995 1995

1995 500.00 500.00

500.00 1996 1996

1996 100.00 100.00

100.00 1997 1997

1997 2'800.00 2'800.00

2'800.00 1998 1998

1998 1'500.00 1'500.00

1'500.00 1'200.00 1'200.00

1'200.00 2'700.00 2'700.00

2'700.00 4'000.00 4'000.00

4'000.00 1999 1999

1999 2'700.00 2'700.00

2'700.00 2'200.00 2'200.00

2'200.00 4'900.00 4'900.00

4'900.00 4'900.00 4'900.00

4'900.00 2000 2000

2000 2'100.00 2'100.00

2'100.00 1'700.00 1'700.00

1'700.00 3'800.00 3'800.00

3'800.00 3'900.00 3'900.00

3'900.00 Pour A.Y.________ et son épouse Pour A.Y.________ et son épouse

Pour A.Y.________ et son épouse 1997-1998 1997-1998

1997-1998 900.00 900.00

900.00 1999-2000 1999-2000

1999-2000 1'800.00 1'800.00

1'800.00 1'500.00 1'500.00

1'500.00 3'300.00 3'300.00

3'300.00 5'400.00 5'400.00

5'400.00 2001-2002 2001-2002

2001-2002 2'700.00 2'700.00

2'700.00 2'200.00 2'200.00

2'200.00 4'900.00 4'900.00

4'900.00 4'900.00 4'900.00

4'900.00 Total Total

Total 10'800.00 10'800.00

10'800.00 8'800.00 8'800.00

8'800.00 19'600.00 19'600.00

19'600.00 27'400.00 27'400.00

27'400.00 C. Agissant par l’intermédiaire de son conseil, le représentant de la société a recouru le 27 avril 2009 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre des décisions du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des amendes pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.

C. Agissant par l’intermédiaire de son conseil, le représentant de la société a recouru le 27 avril 2009 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre des décisions du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des amendes pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010. Par arrêt du 22 avril 2010 (FI 2009.0052), la CDAP a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, et a annulé les décisions sur réclamation du 25 mars 2009. Elle a retenu en bref qu'il ressortait de la décision de rappel d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire et définitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, avait violé de manière fautive son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la juridiction cantonale a considéré qu'en comptabilisant des charges sans requérir les justificatifs correspondants, il avait gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO). Cette omission relevait certes d'une grave négligence, mais rien ne permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale n'étaient pas réalisées. La CDAP a considéré que, ne pouvant plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit.

Par arrêt du 22 avril 2010 (FI 2009.0052), la CDAP a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, et a annulé les décisions sur réclamation du 25 mars 2009. Elle a retenu en bref qu'il ressortait de la décision de rappel d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire et définitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, avait violé de manière fautive son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la juridiction cantonale a considéré qu'en comptabilisant des charges sans requérir les justificatifs correspondants, il avait gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO). Cette omission relevait certes d'une grave négligence, mais rien ne permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale n'étaient pas réalisées. La CDAP a considéré que, ne pouvant plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit. L'ACI, agissant également en qualité d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la société étant reconnu " coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par la société (…).en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme (…) en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002. " Partant, elle a demandé que la cause soit renvoyée au Tribunal cantonal pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits dont l'intimé répond solidairement.

L'ACI, agissant également en qualité d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la société étant reconnu " coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par la société (…).en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme (…) en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002. coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par la société (…).en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme (…) en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002. " Partant, elle a demandé que la cause soit renvoyée au Tribunal cantonal pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits dont l'intimé répond solidairement. D. Statuant sur ce recours le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C_447/2010), dont le dispositif est le suivant:

D. Statuant sur ce recours le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C_447/2010), dont le dispositif est le suivant: "1. Le recours est partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

"1. Le recours est partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

2. Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal. 3. L'arrêt attaqué est annulé dans la mesure où il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000 et la cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il lui appartiendra également de statuer à nouveau sur les frais de la procédure cantonale.

3. L'arrêt attaqué est annulé dans la mesure où il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000 et la cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il lui appartiendra également de statuer à nouveau sur les frais de la procédure cantonale. 4. Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à la charge de la recourante et de 4'000 fr. à charge de l'intimé.

4. Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à la charge de la recourante et de 4'000 fr. à charge de l'intimé. 5. La recourante versera à l'intimé une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens."

5. La recourante versera à l'intimé une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens." Selon la Haute Cour, le Tribunal cantonal n'avait pas tenu compte du fait que le comportement intentionnel est présumé dès que l'on peut admettre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de retenir que l'intimé, qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire fiscal de la société, n'était pas au courant des pratiques de son client dans la gestion de sa société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré pour lequel il a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée lorsqu'il a fait la comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il appartenait à l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client.

Selon la Haute Cour, le Tribunal cantonal n'avait pas tenu compte du fait que le comportement intentionnel est présumé dès que l'on peut admettre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de retenir que l'intimé, qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire fiscal de la société, n'était pas au courant des pratiques de son client dans la gestion de sa société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré pour lequel il a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée lorsqu'il a fait la comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il appartenait à l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client. Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux R. pendant plusieurs années, constituaient bien des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de l'intimé devait être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne pouvait dès lors se fonder sur le comportement de l'intimé pendant la procédure de rappel d'impôt pour nier l'intention, du moins tant que le contribuable principal, administrateur de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait lui fournir tous les documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des constatations cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux R. pour l'année fiscale 2001. En conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de l'intimé à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes fiscales 1995 à 2000, que le recours devait être partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette participation prévues par l'art. 177 LIFD.

Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux R. pendant plusieurs années, constituaient bien des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de l'intimé devait être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne pouvait dès lors se fonder sur le comportement de l'intimé pendant la procédure de rappel d'impôt pour nier l'intention, du moins tant que le contribuable principal, administrateur de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait lui fournir tous les documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des constatations cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux R. pour l'année fiscale 2001. En conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de l'intimé à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes fiscales 1995 à 2000, que le recours devait être partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette participation prévues par l'art. 177 LIFD. Concernant l'impôt cantonal et communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal. Cependant, le recours en matière de droit public ne portait que sur la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôts cantonal et communal. Comme les conditions de participation de l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux époux R. pendant cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal fédéral a jugé que le recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les impôts cantonal et communal.

Concernant l'impôt cantonal et communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal. Cependant, le recours en matière de droit public ne portait que sur la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôts cantonal et communal. Comme les conditions de participation de l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux époux R. pendant cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal fédéral a jugé que le recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les impôts cantonal et communal. E. Devant à nouveau se prononcer sur cette affaire, le juge instructeur du Tribunal cantonal n'a pas entrepris d'instruction supplémentaire. Il a communiqué au représentant de la société personnellement et à l’ACI la composition de la Cour, soit la même que celle ayant statué dans l’arrêt précédent du 22 avril 2010, mais sans la greffière. Il n’a toutefois pas informé le conseil du représentant. Suivant l’arrêt du Tribunal fédéral, il a rendu un nouvel arrêt le 17 janvier 2011 (FI.2010.0078), dans lequel il a repris les points du dispositif de son précédent arrêt en ce qui concernait l’impôt cantonal et communal. Il a admis le recours du 27 avril 2009 en tant qu’il concernait l’impôt cantonal et communal et annulé la décision sur réclamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En matière d’impôt fédéral direct, il a en revanche admis partiellement le recours du 27 mars 2009 et réformé la décision sur réclamation en ce sens que le recourant était reconnu solidairement responsable du montant de l’impôt fédéral direct durant les périodes fiscales 1996 à 2000, soit 98'116 fr.(69'249 fr. 95 pour la société et 28'866 fr. 25 pour les époux). Le montant total de l’amende relative à l’impôt fédéral direct a été fixé à 22'000 francs. La juridiction cantonale a également mis un émolument de 3'500 fr. à la charge du recourant et ne lui a pas alloué de dépens. L’arrêt n’ayant dans un premier temps pas été communiqué au mandataire, mais exclusivement au recourant, le Tribunal cantonal a notifié aux parties un nouvel arrêt daté du 9 février 2011, avec la mention " remplace et annule l’arrêt notifié le 17 janvier 2011 ".

E. Devant à nouveau se prononcer sur cette affaire, le juge instructeur du Tribunal cantonal n'a pas entrepris d'instruction supplémentaire. Il a communiqué au représentant de la société personnellement et à l’ACI la composition de la Cour, soit la même que celle ayant statué dans l’arrêt précédent du 22 avril 2010, mais sans la greffière. Il n’a toutefois pas informé le conseil du représentant. Suivant l’arrêt du Tribunal fédéral, il a rendu un nouvel arrêt le 17 janvier 2011 (FI.2010.0078), dans lequel il a repris les points du dispositif de son précédent arrêt en ce qui concernait l’impôt cantonal et communal. Il a admis le recours du 27 avril 2009 en tant qu’il concernait l’impôt cantonal et communal et annulé la décision sur réclamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En matière d’impôt fédéral direct, il a en revanche admis partiellement le recours du 27 mars 2009 et réformé la décision sur réclamation en ce sens que le recourant était reconnu solidairement responsable du montant de l’impôt fédéral direct durant les périodes fiscales 1996 à 2000, soit 98'116 fr.(69'249 fr. 95 pour la société et 28'866 fr. 25 pour les époux). Le montant total de l’amende relative à l’impôt fédéral direct a été fixé à 22'000 francs. La juridiction cantonale a également mis un émolument de 3'500 fr. à la charge du recourant et ne lui a pas alloué de dépens. L’arrêt n’ayant dans un premier temps pas été communiqué au mandataire, mais exclusivement au recourant, le Tribunal cantonal a notifié aux parties un nouvel arrêt daté du 9 février 2011, avec la mention " remplace et annule l’arrêt notifié le 17 janvier 2011 remplace et annule l’arrêt notifié le 17 janvier 2011 ". Le 14 mars 2011, le représentant de la société a déposé un recours de droit public au Tribunal fédéral, par l’intermédiaire de son conseil. En premier lieu, il a invoqué la violation du droit d’être entendu. En second lieu, il a fait valoir que la composition de la Cour ayant rendu l’arrêt de renvoi n’était plus la même que celle qui avait rendu l’arrêt d’avril 2010 (changement de greffier). En troisième lieu, il a constaté que dans son mémoire de recours du 27 avril 2009 par devant le Tribunal cantonal ainsi que dans son mémoire du 11 septembre 2009, il avait développé une argumentation sur l’adaptation de la provision pour impôt, sur laquelle le Tribunal cantonal ne s’était pas prononcé. Il a fait valoir que le Tribunal cantonal, se déterminant sur la base de l’état de fait retenu en dernière instance cantonale, mais que le recourant n’avait pas pu faire instruire ou compléter, a violé d’une part l’art. 59 LIFD en n’acceptant pas la déductibilité du surplus d’impôt impliqué par les reprises fiscales et d’autre part l’art. 177 al. 2 LIFD déterminant les quotités des amendes en cas de participation. Le recourant a estimé que la provision devait être adaptée pour chaque année. Il a développé une longue argumentation à ce sujet.

Le 14 mars 2011, le représentant de la société a déposé un recours de droit public au Tribunal fédéral, par l’intermédiaire de son conseil. En premier lieu, il a invoqué la violation du droit d’être entendu. En second lieu, il a fait valoir que la composition de la Cour ayant rendu l’arrêt de renvoi n’était plus la même que celle qui avait rendu l’arrêt d’avril 2010 (changement de greffier). En troisième lieu, il a constaté que dans son mémoire de recours du 27 avril 2009 par devant le Tribunal cantonal ainsi que dans son mémoire du 11 septembre 2009, il avait développé une argumentation sur l’adaptation de la provision pour impôt, sur laquelle le Tribunal cantonal ne s’était pas prononcé. Il a fait valoir que le Tribunal cantonal, se déterminant sur la base de l’état de fait retenu en dernière instance cantonale, mais que le recourant n’avait pas pu faire instruire ou compléter, a violé d’une part l’art. 59 LIFD en n’acceptant pas la déductibilité du surplus d’impôt impliqué par les reprises fiscales et d’autre part l’art. 177 al. 2 LIFD déterminant les quotités des amendes en cas de participation. Le recourant a estimé que la provision devait être adaptée pour chaque année. Il a développé une longue argumentation à ce sujet. Le recourant a relevé, en outre, que le Tribunal s’était fondé à tort sur les art. 175 et 176 LIFD pour fixer l’amende et qu’en cas de participation l’amende ne devait pas être fixée selon ces deux dispositions. Il a contesté en dernier lieu le refus de lui allouer des dépens. Il a conclu à ce qui suit:

Le recourant a relevé, en outre, que le Tribunal s’était fondé à tort sur les art. 175 et 176 LIFD pour fixer l’amende et qu’en cas de participation l’amende ne devait pas être fixée selon ces deux dispositions. Il a contesté en dernier lieu le refus de lui allouer des dépens. Il a conclu à ce qui suit: " Principalement:

" Principalement: L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé, la cause étant renvoyée à cette autorité pour qu’elle prenne une nouvelle décision après avoir permis au recourant de se déterminer oralement au cours d’une audience à appointer. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale.

L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est annulé, la cause étant renvoyée à cette autorité pour qu’elle prenne une nouvelle décision après avoir permis au recourant de se déterminer oralement au cours d’une audience à appointer. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale. Subsidiairement:

Subsidiairement: L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est réformé dans le sens que l’assiette de l’impôt fédéral direct dont le recourant est reconnu responsable solidaire est réduite pour tenir compte de la déduction du surplus d’impôt découlant des reprises entreprise(s) et les amendes sont réduites selon ce que Justice dira, mais au minimum réduite de deux tiers du montant ressortant de l’arrêt entrepris. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale."

L’arrêt rendu le 9 février 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est réformé dans le sens que l’assiette de l’impôt fédéral direct dont le recourant est reconnu responsable solidaire est réduite pour tenir compte de la déduction du surplus d’impôt découlant des reprises entreprise(s) et les amendes sont réduites selon ce que Justice dira, mais au minimum réduite de deux tiers du montant ressortant de l’arrêt entrepris. Des dépens à dire de Justice mais s’élevant au moins à 2'500 fr. sont alloués au recourant en instance cantonale." F. Par arrêt du 25 octobre 2011 (2C_232/2011), le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l’arrêt attaqué en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct et renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle décision. Les frais judiciaires arrêtés à 2'000 fr. ont été mis à la charge du canton qui a été condamné au versement d’une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens. Le Tribunal fédéral a considéré qu’avant de statuer à nouveau, le Tribunal cantonal devait, pour respecter le droit d'être entendu du recourant, lui donner une nouvelle occasion de s'exprimer, à tout le moins par écrit. La possibilité pour le recourant de se prononcer était d'autant plus nécessaire que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appréciant le degré de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est écoulé depuis les actes de participation reprochés à ce dernier. Il a relevé qu’à cela s’ajoutait que l'amende prononcée sur la base de l'art. 177 LIFD ne dépendait plus du montant de l'impôt soustrait, qui n'est pris en compte que pour déterminer si l'on est en présence d'un cas grave, de sorte que les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il a considéré que celles-ci ont pu se modifier depuis l'arrêt précédent du Tribunal cantonal du 22 avril 2010. Il en a déduit que le droit d’être entendu n’avait pas été respecté par l’audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction.

F. Par arrêt du 25 octobre 2011 (2C_232/2011), le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l’arrêt attaqué en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct et renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle décision. Les frais judiciaires arrêtés à 2'000 fr. ont été mis à la charge du canton qui a été condamné au versement d’une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens. Le Tribunal fédéral a considéré qu’avant de statuer à nouveau, le Tribunal cantonal devait, pour respecter le droit d'être entendu du recourant, lui donner une nouvelle occasion de s'exprimer, à tout le moins par écrit. La possibilité pour le recourant de se prononcer était d'autant plus nécessaire que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appréciant le degré de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est écoulé depuis les actes de participation reprochés à ce dernier. Il a relevé qu’à cela s’ajoutait que l'amende prononcée sur la base de l'art. 177 LIFD ne dépendait plus du montant de l'impôt soustrait, qui n'est pris en compte que pour déterminer si l'on est en présence d'un cas grave, de sorte que les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il a considéré que celles-ci ont pu se modifier depuis l'arrêt précédent du Tribunal cantonal du 22 avril 2010. Il en a déduit que le droit d’être entendu n’avait pas été respecté par l’audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction. Il a relevé par ailleurs qu'après la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral, le 2 décembre 2010, l'intéressé n'a pas eu l’occasion de demander une audience, ni à fortiori de s'exprimer par écrit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'être entendu. Il a précisé que le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'était par ailleurs pas de nature à réparer cette violation, dans la mesure où le pouvoir d'examen de ce dernier n'était pas le même que celui de la juridiction cantonale.

Il a relevé par ailleurs qu'après la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral, le 2 décembre 2010, l'intéressé n'a pas eu l’occasion de demander une audience, ni à fortiori de s'exprimer par écrit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'être entendu. Il a précisé que le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'était par ailleurs pas de nature à réparer cette violation, dans la mesure où le pouvoir d'examen de ce dernier n'était pas le même que celui de la juridiction cantonale. G. Suite à cet arrêt du Tribunal fédéral, l’instruction de l’affaire a été reprise au Tribunal cantonal. Par courrier du 9 novembre 2011, le Juge instructeur a invité l’ACI à se déterminer suite à l’arrêt du 4 novembre 2010 du Tribunal fédéral, sur les problématiques du refus de la correction de la provision pour impôt, de la quotité des amendes, de l’allocation de dépens en faveur du recourant et des considérations émises par le Tribunal fédéral sur le droit d’être entendu.

G. Suite à cet arrêt du Tribunal fédéral, l’instruction de l’affaire a été reprise au Tribunal cantonal. Par courrier du 9 novembre 2011, le Juge instructeur a invité l’ACI à se déterminer suite à l’arrêt du 4 novembre 2010 du Tribunal fédéral, sur les problématiques du refus de la correction de la provision pour impôt, de la quotité des amendes, de l’allocation de dépens en faveur du recourant et des considérations émises par le Tribunal fédéral sur le droit d’être entendu. Par réponse du 17 novembre 2011, l’ACI a répondu qu’elle se référait à son préavis du 15 avril 2011 qu’elle avait émis dans la procédure de recours au Tribunal fédéral. Concernant le refus de la correction de la provision pour impôt, elle a fait valoir qu’une correction du bilan n’est plus possible après l’entrée en force de la taxation, de sorte que la correction de la provision pour impôts ne pouvait pas être effectuée dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Elle a précisé que la correction de la provision pour impôt devait en tous les cas être refusée, que la reprise soit intervenue dans une procédure de taxation ou de rappel d’impôts, lorsque le contribuable a commis une soustraction d’impôts intentionnelle, comme en l’espèce. Concernant les dépens, elle a conclu au refus de l’allocation de dépens, au motif que le représentant de la société avait agi intentionnellement pour les périodes fiscales 1995 à 2000. Elle a relevé par ailleurs que pour la période fiscale 2001-2002 en matière cantonale, qui ne concernait que les époux, à l’exclusion de la société, le Tribunal fédéral avait donné raison au représentant de la société au motif qu’en 2002, en raison du départ de ses clients, il n’avait pas pu remplir la déclaration d’impôt 2001-2002 avec les époux. Or, selon l’ACI, le canton de Vaud connaissait sur la période fiscale 2001-2002 le système praenumerando, de sorte que le représentant de la société a rempli en 2001 la déclaration 2001-2002 basée sur les années de calculs 1999-2000, lorsque les époux qui ont quitté le pays au 31 décembre 2001 étaient encore présents. Critiquant sur ce point l’arrêt du Tribunal fédéral, elle en a conclu que l’allocation de dépens n’était pas justifiée.

Par réponse du 17 novembre 2011, l’ACI a répondu qu’elle se référait à son préavis du 15 avril 2011 qu’elle avait émis dans la procédure de recours au Tribunal fédéral. Concernant le refus de la correction de la provision pour impôt, elle a fait valoir qu’une correction du bilan n’est plus possible après l’entrée en force de la taxation, de sorte que la correction de la provision pour impôts ne pouvait pas être effectuée dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt. Elle a précisé que la correction de la provision pour impôt devait en tous les cas être refusée, que la reprise soit intervenue dans une procédure de taxation ou de rappel d’impôts, lorsque le contribuable a commis une soustraction d’impôts intentionnelle, comme en l’espèce. Concernant les dépens, elle a conclu au refus de l’allocation de dépens, au motif que le représentant de la société avait agi intentionnellement pour les périodes fiscales 1995 à 2000. Elle a relevé par ailleurs que pour la période fiscale 2001-2002 en matière cantonale, qui ne concernait que les époux, à l’exclusion de la société, le Tribunal fédéral avait donné raison au représentant de la société au motif qu’en 2002, en raison du départ de ses clients, il n’avait pas pu remplir la déclaration d’impôt 2001-2002 avec les époux. Or, selon l’ACI, le canton de Vaud connaissait sur la période fiscale 2001-2002 le système praenumerando, de sorte que le représentant de la société a rempli en 2001 la déclaration 2001-2002 basée sur les années de calculs 1999-2000, lorsque les époux qui ont quitté le pays au 31 décembre 2001 étaient encore présents. Critiquant sur ce point l’arrêt du Tribunal fédéral, elle en a conclu que l’allocation de dépens n’était pas justifiée. praenumerando Le 24 novembre 2011, le Juge instructeur a informé le représentant de la société des déterminations de l’ACI, en lui demandant si, en plus de son écriture, il requérait la tenue d’une audience. Par réponse du 11 janvier 2012, le représentant de la société a répondu, par l’intermédiaire de son conseil, qu’il requérait la tenue d’une audience. Il s’est référé à son mémoire de recours du 14 mars 2011, ainsi qu’à ses observations du 20 septembre 2011.

Le 24 novembre 2011, le Juge instructeur a informé le représentant de la société des déterminations de l’ACI, en lui demandant si, en plus de son écriture, il requérait la tenue d’une audience. Par réponse du 11 janvier 2012, le représentant de la société a répondu, par l’intermédiaire de son conseil, qu’il requérait la tenue d’une audience. Il s’est référé à son mémoire de recours du 14 mars 2011, ainsi qu’à ses observations du 20 septembre 2011. Le Tribunal a tenu une audience le 25 avril 2012, en présence du recourant lui-même, assisté de son mandataire, et de deux représentants de l'ACI, représentant également l’Administration fédérale des contributions. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments suivants:

Le Tribunal a tenu une audience le 25 avril 2012, en présence du recourant lui-même, assisté de son mandataire, et de deux représentants de l'ACI, représentant également l’Administration fédérale des contributions. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les éléments suivants: - En cours d’audience le recourant, s’exprimant par la voie de son représentant, a indiqué accepter l’unification des procédures pénale et fiscale.

En cours d’audience le recourant, s’exprimant par la voie de son représentant, a indiqué accepter l’unification des procédures pénale et fiscale. - Il a produit un bordereau de trois pièces complémentaires dont la dernière déclaration d’impôt du recourant.

Il a produit un bordereau de trois pièces complémentaires dont la dernière déclaration d’impôt du recourant. - Répondant au Président de la Cour, il a admis formellement la nouvelle composition de la Cour dans la procédure reprise ab ovo.

Répondant au Président de la Cour, il a admis formellement la nouvelle composition de la Cour dans la procédure reprise ab ovo ab ovo. - Il a par ailleurs invoqué la prescription pour la société des années 1999 et 2000. Il a fait valoir que pour ces deux périodes fiscales, les taxations étaient encore provisoires et que l’on se trouvait dès lors dans un cas de tentative de soustraction, soumis au délai de prescription de l’art. 184 al. 1 let. a LIFD de quatre ans, respectivement six ans dès la clôture de la procédure de rappel. Relevant qu’en l’espèce, la procédure avait été clôturée le 1 er juin 2004, ce que l’ACI a admis, il en a conclu que les années 1999 et 2000 étaient prescrites. Sans contester formellement cette conclusion, l’ACI a déclaré qu’elle n’avait pas vu la question et qu’elle s’en remettait à justice sur ce point.

Il a par ailleurs invoqué la prescription pour la société des années 1999 et 2000. Il a fait valoir que pour ces deux périodes fiscales, les taxations étaient encore provisoires et que l’on se trouvait dès lors dans un cas de tentative de soustraction, soumis au délai de prescription de l’art. 184 al. 1 let. a LIFD de quatre ans, respectivement six ans dès la clôture de la procédure de rappel. Relevant qu’en l’espèce, la procédure avait été clôturée le 1 er juin 2004, ce que l’ACI a admis, il en a conclu que les années 1999 et 2000 étaient prescrites. Sans contester formellement cette conclusion, l’ACI a déclaré qu’elle n’avait pas vu la question et qu’elle s’en remettait à justice sur ce point. - En cours d’audience, les parties ont par ailleurs chacune fait valoir leur point de vue concernant les corrections des provisions d’impôt dans le cadre d’une soustraction d’impôt. Citant la doctrine (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG 2 ème éd., n. 8 ad art. 59), l’ACI a fait valoir qu’un contribuable était contraint de calculer la provision au plus près du dossier et de sa conscience et qu’il ne pouvait pas décider librement de sa provision pour impôt. Elle a relevé qu’en l’espèce, on était en présence d’une soustraction et que les agissements " crasses " du recourant excluait la correction de la provision par l’autorité fiscale. De son côté le mandataire du recourant a fait valoir que la taxation d’impôt étant de toute manière rouverte dans le cadre du rappel, il se justifiait de corriger les provisions des années au cours desquelles on effectuait des rappels. Il a notamment invoqué à l’appui de sa thèse le commentaire de la LIFD (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) et le Forum für Steurerrecht (IFF 2003, Meister/ Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen).

En cours d’audience, les parties ont par ailleurs chacune fait valoir leur point de vue concernant les corrections des provisions d’impôt dans le cadre d’une soustraction d’impôt. Citant la doctrine (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG 2 ème éd., n. 8 ad art. 59), l’ACI a fait valoir qu’un contribuable était contraint de calculer la provision au plus près du dossier et de sa conscience et qu’il ne pouvait pas décider librement de sa provision pour impôt. Elle a relevé qu’en l’espèce, on était en présence d’une soustraction et que les agissements " crasses crasses " du recourant excluait la correction de la provision par l’autorité fiscale. De son côté le mandataire du recourant a fait valoir que la taxation d’impôt étant de toute manière rouverte dans le cadre du rappel, il se justifiait de corriger les provisions des années au cours desquelles on effectuait des rappels. Il a notamment invoqué à l’appui de sa thèse le commentaire de la LIFD (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) et le Forum für Steurerrecht (IFF 2003, Meister/ Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen). - Concernant sa situation personnelle, le recourant a indiqué qu’il était âgé de 66 ans, qu’il travaillait comme fiduciaire avec l’assistance de son épouse, qu’il était au bénéfice d’un 2 ème pilier, contrairement à son épouse, et qu’il n’avait aucun héritage en perspective. Il a indiqué que depuis 2010, ses dettes avaient augmenté en raison du présent conflit. Il en a conclu que, compte tenu de cette situation et des périodes fiscales prescrites, l’amende ne devait pas excéder 10'000 francs. De son côté l’ACI a maintenu le montant de l’amende qu’elle avait fixé dans sa décision sur réclamation, sous réserve des périodes fiscales prescrites.

Concernant sa situation personnelle, le recourant a indiqué qu’il était âgé de 66 ans, qu’il travaillait comme fiduciaire avec l’assistance de son épouse, qu’il était au bénéfice d’un 2 ème pilier, contrairement à son épouse, et qu’il n’avait aucun héritage en perspective. Il a indiqué que depuis 2010, ses dettes avaient augmenté en raison du présent conflit. Il en a conclu que, compte tenu de cette situation et des périodes fiscales prescrites, l’amende ne devait pas excéder 10'000 francs. De son côté l’ACI a maintenu le montant de l’amende qu’elle avait fixé dans sa décision sur réclamation, sous réserve des périodes fiscales prescrites. - Concernant les dépens, le recourant à conclu a des dépens de 2'500 fr. au minimum, tandis que l’ACI, de son côté, a conclu à l’absence de dépens.

Concernant les dépens, le recourant à conclu a des dépens de 2'500 fr. au minimum, tandis que l’ACI, de son côté, a conclu à l’absence de dépens. H. A l’issue de l’audience, le tribunal a délibéré à huis-clos.

H. A l’issue de l’audience, le tribunal a délibéré à huis-clos. Considérant en droit

Considérant en droit 1. Dans l’arrêt 2C_232/2011 rendu le 25 octobre 2011, le Tribunal fédéral a annulé le précédent arrêt du Tribunal cantonal rendu le 9 février 2011 (FI 2010.0078). Il a renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal "pour instruction et nouvelle décision". La cour de céans rend donc en l’espèce un nouvel arrêt concernant la participation à une soustraction et l’appel en solidarité du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000, en matière d’impôt fédéral direct, en examinant les conséquences pénales et fiscales de cette participation.

1. Dans l’arrêt 2C_232/2011 rendu le 25 octobre 2011, le Tribunal fédéral a annulé le précédent arrêt du Tribunal cantonal rendu le 9 février 2011 (FI 2010.0078). Il a renvoyé l’affaire au Tribunal cantonal "pour instruction et nouvelle décision". La cour de céans rend donc en l’espèce un nouvel arrêt concernant la participation à une soustraction et l’appel en solidarité du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000, en matière d’impôt fédéral direct, en examinant les conséquences pénales et fiscales de cette participation. Le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un premier arrêt sur cette affaire. Il a constaté que la participation ne pouvait être retenue en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, de sorte que ces impôts ne sont plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui est lié par les considérants de cet arrêt. Le Tribunal s’abstient donc de se prononcer sur l’impôt cantonal et communal, se limitant à l’examen de l’impôt fédéral direct.

Le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un premier arrêt sur cette affaire. Il a constaté que la participation ne pouvait être retenue en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, de sorte que ces impôts ne sont plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui est lié par les considérants de cet arrêt. Le Tribunal s’abstient donc de se prononcer sur l’impôt cantonal et communal, se limitant à l’examen de l’impôt fédéral direct. 2. a) En premier lieu, il convient de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la prescription absolue.

2. a) En premier lieu, il convient de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la prescription absolue. En plus des prescriptions invoquées dans ses écritures, le recourant a invoqué, en cours d’audience, la prescription des années 1999 et 2000 concernant la société, au motif que les taxations concernant ces périodes étaient demeurées provisoires et que la prescription absolue de six ans applicable à la tentative de soustraction était atteinte.

En plus des prescriptions invoquées dans ses écritures, le recourant a invoqué, en cours d’audience, la prescription des années 1999 et 2000 concernant la société, au motif que les taxations concernant ces périodes étaient demeurées provisoires et que la prescription absolue de six ans applicable à la tentative de soustraction était atteinte. Depuis la modification, au 1 er octobre 2002, l'art. 333 al. 6 let. d du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) qui s’applique aussi en matière fiscale prévoit désormais que la prescription de l'action pénale ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu. En l'espèce cependant, les actes reprochés au recourant ont été commis avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles sur la prescription, de sorte que l'ancien droit, plus favorable sur ce point, continue de s'appliquer (cf. art. 2 al. 1 CP). L'examen de la prescription s'impose donc, en application des dispositions de droit fiscal (ATF 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 4.1).

Depuis la modification, au 1 er octobre 2002, l'art. 333 al. 6 let. d du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) qui s’applique aussi en matière fiscale prévoit désormais que la prescription de l'action pénale ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu. En l'espèce cependant, les actes reprochés au recourant ont été commis avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles sur la prescription, de sorte que l'ancien droit, plus favorable sur ce point, continue de s'appliquer (cf. art. 2 al. 1 CP). L'examen de la prescription s'impose donc, en application des dispositions de droit fiscal (ATF 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 4.1). Selon l’art. 184 al. 1 let. a LIFD, en cas de tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit à six ans pour la tentative de soustraction. La tentative de soustraction suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (arrêt FI.2011.0003 du 28 octobre 2011 consid. 3).

Selon l’art. 184 al. 1 let. a LIFD, en cas de tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit à six ans pour la tentative de soustraction. La tentative de soustraction suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (arrêt FI.2011.0003 du 28 octobre 2011 consid. 3). La tentative de soustraction suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (arrêt FI.2011.0003 du 28 octobre 2011 consid. 3). Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD, en cas de soustraction consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit en l'espèce quinze ans. Selon l'art. 120 al. 4 LIFD, la prescription du droit de procéder à la taxation coïncide avec celle de la poursuite pénale. Elle est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Ni la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ni la LIFD ne précisent si c'est la notification de la décision ou son entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription absolue du droit de taxer. Le Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 à l'appui de la LHID expose au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription du droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures de recours (FF 1983 III 1, 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la taxation que le législateur avait à l'esprit. Or les décisions de taxation de l'autorité de première instance entrent en force à l'échéance du délai de recours au Tribunal cantonal (ou à la commission cantonale de recours), respectivement à l'échéance du délai de recours au Tribunal fédéral prévu par l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas utilisée; si elle l'est, à l'entrée en force de l'arrêt du Tribunal fédéral soit selon l'art. 61 LTF, le jour où l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, 2008, n. 21 ad art. 122, n. 4 ad art. 121).

Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD, en cas de soustraction consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit en l'espèce quinze ans. Selon l'art. 120 al. 4 LIFD, la prescription du droit de procéder à la taxation coïncide avec celle de la poursuite pénale. Elle est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Ni la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) ni la LIFD ne précisent si c'est la notification de la décision ou son entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription absolue du droit de taxer. Le Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 à l'appui de la LHID expose au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription du droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures de recours (FF 1983 III 1, 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la taxation que le législateur avait à l'esprit. Or les décisions de taxation de l'autorité de première instance entrent en force à l'échéance du délai de recours au Tribunal cantonal (ou à la commission cantonale de recours), respectivement à l'échéance du délai de recours au Tribunal fédéral prévu par l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas utilisée; si elle l'est, à l'entrée en force de l'arrêt du Tribunal fédéral soit selon l'art. 61 LTF, le jour où l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, 2008, n. 21 ad art. 122, n. 4 ad art. 121). b) En l’espèce, au vu de ces dispositions, les infractions portant sur les périodes fiscales 1996 et antérieures sont prescrites au 31 décembre 2011. b) En l’espèce, au vu de ces dispositions, les infractions portant sur les périodes fiscales 1996 et antérieures sont prescrites au 31 décembre 2011. Il est par ailleurs apparu en cours d’audience que les taxations des années 1999 et 2000 concernant la société étaient demeurées provisoires. L’avis de prochaine clôture du 19 juillet 2002 le spécifie expressément. En cours d’audience, l’ACI a d’ailleurs admis le caractère provisoire de ces taxations. Or, la date de la clôture de la procédure en soustraction n’est en aucun cas postérieure au 1 er juin 2004, date à laquelle l’ACI a notifié les bordereaux concernant la société, par l’intermédiaire du seul administrateur de la société. Il en découle que la prescription de six ans applicable aux années 1999 et 2000 concernant la société est incontestablement atteinte, dans la mesure où plus de six ans se sont écoulés depuis le 1 er juin 2004 (date de la clôture de la procédure). Conformément à la conclusion prise par le recourant en cours d’audience, les années 1999 et 2000 concernant la société sont donc prescrites.

Il est par ailleurs apparu en cours d’audience que les taxations des années 1999 et 2000 concernant la société étaient demeurées provisoires. L’avis de prochaine clôture du 19 juillet 2002 le spécifie expressément. En cours d’audience, l’ACI a d’ailleurs admis le caractère provisoire de ces taxations. Or, la date de la clôture de la procédure en soustraction n’est en aucun cas postérieure au 1 er juin 2004, date à laquelle l’ACI a notifié les bordereaux concernant la société, par l’intermédiaire du seul administrateur de la société. Il en découle que la prescription de six ans applicable aux années 1999 et 2000 concernant la société est incontestablement atteinte, dans la mesure où plus de six ans se sont écoulés depuis le 1 er juin 2004 (date de la clôture de la procédure). Conformément à la conclusion prise par le recourant en cours d’audience, les années 1999 et 2000 concernant la société sont donc prescrites. 3. a) Dans son recours du 14 mars 2011 au Tribunal fédéral, le recourant fait valoir que dans l’arrêt du 9 février 2011, la composition de la cour cantonale ayant rendu l’arrêt sur renvoi n’est plus la même que celle qui l’avait précédemment entendu. Il invoque une modification en la personne du greffier.

3. a) Dans son recours du 14 mars 2011 au Tribunal fédéral, le recourant fait valoir que dans l’arrêt du 9 février 2011, la composition de la cour cantonale ayant rendu l’arrêt sur renvoi n’est plus la même que celle qui l’avait précédemment entendu. Il invoque une modification en la personne du greffier. b) L'art. 335 du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) énonce les principes d'unité et de continuité. Ainsi, pendant toute la durée du procès (continuité), le tribunal siègera dans la même composition (unité), c'est-à-dire non seulement dans le nombre de juges imposés par la loi, mais encore avec les mêmes personnes. Cette règle n'est pas applicable au greffier qui ne compose pas le tribunal, mais l'assiste, selon les termes de la loi. Si un juge vient à manquer pendant les débats, ils seront repris depuis le début avec son remplaçant, sauf si les parties y renoncent (art. 335 al. 2 CPP). b) L'art. 335 du code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP; RS 312.0) énonce les principes d'unité et de continuité. Ainsi, pendant toute la durée du procès (continuité), le tribunal siègera dans la même composition (unité), c'est-à-dire non seulement dans le nombre de juges imposés par la loi, mais encore avec les mêmes personnes. Cette règle n'est pas applicable au greffier qui ne compose pas le tribunal, mais l'assiste, selon les termes de la loi. Si un juge vient à manquer pendant les débats, ils seront repris depuis le début avec son remplaçant, sauf si les parties y renoncent (art. 335 al. 2 CPP). L'art. 33 du règlement organique sur l’organisation du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; RSV 133.31.1) prévoit ce qui suit:

L'art. 33 du règlement organique sur l’organisation du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; RSV 133.31.1) prévoit ce qui suit: " 1 La Cour de droit administratif et public siège à trois juges:

" 1 La Cour de droit administratif et public siège à trois juges: a. lorsqu'elle statue sur un recours incident;

a. lorsqu'elle statue sur un recours incident; b. lorsqu'elle est appelée à trancher essentiellement des questions juridiques complexes. b. lorsqu'elle est appelée à trancher essentiellement des questions juridiques complexes. 2 Elle statue à deux juges et un assesseur ou un juge et deux assesseurs dans les autres cas. Le choix entre ces deux types de composition tient compte des critères suivants:

2 Elle statue à deux juges et un assesseur ou un juge et deux assesseurs dans les autres cas. Le choix entre ces deux types de composition tient compte des critères suivants: a. nécessité de connaissances techniques spécifiques;

a. nécessité de connaissances techniques spécifiques; b. degré de complexité des questions juridiques à résoudre. b. degré de complexité des questions juridiques à résoudre. 3 Les juges appelés à statuer en sus du juge instructeur sont désignés à tour de rôle.

3 Les juges appelés à statuer en sus du juge instructeur sont désignés à tour de rôle. 4 Les assesseurs ayant la même spécialité sont désignés à tour de rôle, sous réserve de leur disponibilité."

4 Les assesseurs ayant la même spécialité sont désignés à tour de rôle, sous réserve de leur disponibilité." Il découle de cette disposition que le greffier ne "siège" pas dans la cour. L'argument du recourant doit donc être écarté.

Il découle de cette disposition que le greffier ne "siège" pas dans la cour. L'argument du recourant doit donc être écarté. c) En l’espèce, une audience a eu lieu le 25 avril 2012, en présence des trois juges ayant siégé depuis le début de la procédure, avec un nouveau greffier. La Cour qui rend le présent arrêt est exactement celle qui a entendu le recourant à l’audience du 25 avril 2012. Le grief du recourant doit donc, en tous les cas être écarté pour le présent arrêt, puisque les débats sont repris ab ovo dans cette nouvelle décision. Le recourant a par ailleurs expressément déclaré en cours d’audience qu’il admettait telle quelle la composition du Tribunal. c) En l’espèce, une audience a eu lieu le 25 avril 2012, en présence des trois juges ayant siégé depuis le début de la procédure, avec un nouveau greffier. La Cour qui rend le présent arrêt est exactement celle qui a entendu le recourant à l’audience du 25 avril 2012. Le grief du recourant doit donc, en tous les cas être écarté pour le présent arrêt, puisque les débats sont repris ab ovo dans cette nouvelle décision. Le recourant a par ailleurs expressément déclaré en cours d’audience qu’il admettait telle quelle la composition du Tribunal. 4. a) Le recourant requiert la correction rétroactive des provisions d’impôt correspondant aux reprises effectuées par l’autorité fiscale. Il invoque à l’appui de son grief l’arrêt fribourgeois publié in RDAF 2006 II 554.

4. a) Le recourant requiert la correction rétroactive des provisions d’impôt correspondant aux reprises effectuées par l’autorité fiscale. Il invoque à l’appui de son grief l’arrêt fribourgeois publié in RDAF 2006 II 554. La corrélation directe entre le résultat annuel et la provision pour impôts crée un problème pratique. Si l’autorité de taxation s’écarte du bénéfice déclaré, il faudrait à chaque fois adapter la provision pour impôt. Une telle adaptation se heurte au principe de la prédominance du bilan commercial. Conformément à ce principe, en effet, une augmentation ultérieure de la provision peut être prise en considération uniquement avant l’entrée en force de la taxation et pour autant que la correction du bilan ait été approuvée par l’assemblée générale ; la provision ne pourra ainsi que rarement être adaptée aux redressements effectués par le fisc, si elle n’a pas été constituée dès le début avec une certaine "réserve" (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire traduit de la LIFD, Zurich 2001, n. 5 ad art. 59).

La corrélation directe entre le résultat annuel et la provision pour impôts crée un problème pratique. Si l’autorité de taxation s’écarte du bénéfice déclaré, il faudrait à chaque fois adapter la provision pour impôt. Une telle adaptation se heurte au principe de la prédominance du bilan commercial. Conformément à ce principe, en effet, une augmentation ultérieure de la provision peut être prise en considération uniquement avant l’entrée en force de la taxation et pour autant que la correction du bilan ait été approuvée par l’assemblée générale ; la provision ne pourra ainsi que rarement être adaptée aux redressements effectués par le fisc, si elle n’a pas été constituée dès le début avec une certaine "réserve" (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire traduit de la LIFD, Zurich 2001, n. 5 ad art. 59). Dans l’arrêt publié in RDAF 2006 II 554, il n’est question de correction des provisions pour impôts que dans la procédure de taxation, avant son entrée en force. Cet arrêt dit expressément que " De manière générale (en vertu du principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal), les provisions ne sont admises que si elles sont comptabilisées et apparaissent ouvertement (voir p. ex. ATA ZH in StE 2000 B 72.11 no 9 cons. 3). On peut attendre du contribuable qu'il calcule au vu de l'ensemble des informations dont il dispose et au plus près de sa conscience et comptabilise sa provision pour impôts (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 6 ad art. 59). En raison du lien direct entre le résultat de l'exercice concerné et la provision pour impôts, la question se pose néanmoins de savoir si le besoin accru de provisionner peut encore être pris en compte, lorsque, dans le cadre de la procédure de taxation ou d'une procédure de recours, des reprises conduisent à s'écarter du résultat de l'exercice déclaré, ce que le contribuable ne peut généralement guère prévoir. " Le Handkommentar de Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (Handkommentar zum DBG, 2 ème éd, 2009, n. 8 ad art. 59), invoqué par l’autorité intimée précise, à l’instar d’Agner, Jung et Steinmann cités par l’arrêt fribourgeois, que la provision doit être établie par le contribuable au plus près de sa conscience.

Dans l’arrêt publié in RDAF 2006 II 554, il n’est question de correction des provisions pour impôts que dans la procédure de taxation, avant son entrée en force. Cet arrêt dit expressément que " De manière générale (en vertu du principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal), les provisions ne sont admises que si elles sont comptabilisées et apparaissent ouvertement (voir p. ex. ATA ZH in StE 2000 B 72.11 no 9 cons. 3). On peut attendre du contribuable qu'il calcule au vu de l'ensemble des informations dont il dispose et au plus près de sa conscience et comptabilise sa provision pour impôts (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 6 ad art. 59). En raison du lien direct entre le résultat de l'exercice concerné et la provision pour impôts, la question se pose néanmoins de savoir si le besoin accru de provisionner peut encore être pris en compte, lorsque, dans le cadre de la procédure de taxation ou d'une procédure de recours, des reprises conduisent à s'écarter du résultat de l'exercice déclaré, ce que le contribuable ne peut généralement guère prévoir. " Le Handkommentar de Richner/Frei/Kaufmann/Meuter (Handkommentar zum DBG, 2 ème éd, 2009, n. 8 ad art. 59), invoqué par l’autorité intimée précise, à l’instar d’Agner, Jung et Steinmann cités par l’arrêt fribourgeois, que la provision doit être établie par le contribuable au plus près de sa conscience. De manière générale (en vertu du principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal), les provisions ne sont admises que si elles sont comptabilisées et apparaissent ouvertement (voir p. ex. ATA ZH in StE 2000 B 72.11 no 9 cons. 3). On peut attendre du contribuable qu'il calcule au vu de l'ensemble des informations dont il dispose et au plus près de sa conscience et comptabilise sa provision pour impôts (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 6 ad art. 59). En raison du lien direct entre le résultat de l'exercice concerné et la provision pour impôts, la question se pose néanmoins de savoir si le besoin accru de provisionner peut encore être pris en compte, lorsque, dans le cadre de la procédure de taxation ou d'une procédure de recours, des reprises conduisent à s'écarter du résultat de l'exercice déclaré, ce que le contribuable ne peut généralement guère prévoir. Selon les auteurs du Commentaire romand de la LIFD (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59), il se peut qu’il existe une divergence entre la provision enregistrée dans les comptes et le montant d’impôt effectivement dû par le contribuable. Il en va notamment ainsi lorsque l’administration redresse le bénéfice imposable. Dans le cadre de la procédure de taxation, cette divergence justifie alors en principe une correction correspondante de la provision pour impôt dans le bilan fiscal. L’auteur envisage dans ces propos une éventuelle correction de la provision "durant la procédure de taxation". Si une dette fiscale n’a pas été suffisamment provisionnée durant l’exercice commercial correspondant, la provision ne peut être augmentée rétroactivement qu’à la condition que la taxation de la période fiscale pour laquelle la provision est insuffisante n’est pas entrée en force (" Wird einer (Eventual-) Verbindlichkeit im Geschäftsjahr ihrer Entstehung nicht oder nicht in genügendem Umfang durch Rückstellungsbildung Rechnung getragen, kann die Rückstellung nachträglich grundsätzlich nur insoweit erhöht werden, als die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist und eine entsprechende doch die Generalsammlung genehmigte Bilanzberechtigung vorgenommen ist " (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD ad n. 5 art. 59).

Selon les auteurs du Commentaire romand de la LIFD (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59), il se peut qu’il existe une divergence entre la provision enregistrée dans les comptes et le montant d’impôt effectivement dû par le contribuable. Il en va notamment ainsi lorsque l’administration redresse le bénéfice imposable. Dans le cadre de la procédure de taxation, cette divergence justifie alors en principe une correction correspondante de la provision pour impôt dans le bilan fiscal. L’auteur envisage dans ces propos une éventuelle correction de la provision "durant la procédure de taxation". Si une dette fiscale n’a pas été suffisamment provisionnée durant l’exercice commercial correspondant, la provision ne peut être augmentée rétroactivement qu’à la condition que la taxation de la période fiscale pour laquelle la provision est insuffisante n’est pas entrée en force (" Wird einer (Eventual-) Verbindlichkeit im Geschäftsjahr ihrer Entstehung nicht oder nicht in genügendem Umfang durch Rückstellungsbildung Rechnung getragen, kann die Rückstellung nachträglich grundsätzlich nur insoweit erhöht werden, als die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist und eine entsprechende doch die Generalsammlung genehmigte Bilanzberechtigung vorgenommen ist Wird einer (Eventual-) Verbindlichkeit im Geschäftsjahr ihrer Entstehung nicht oder nicht in genügendem Umfang durch Rückstellungsbildung Rechnung getragen, kann die Rückstellung nachträglich grundsätzlich nur insoweit erhöht werden, als die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist und eine entsprechende doch die Generalsammlung genehmigte Bilanzberechtigung vorgenommen ist " " (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD ad n. 5 art. 59). En l’espèce, la question des corrections de provisions d‘impôts concernent des périodes fiscales dont les taxations sont entrées en force. On se trouve en présence de rappels d’impôt qui découlent d’une soustraction consommée pour laquelle le Tribunal fédéral a établi la présence d’une intention. On ne saurait considérer que le contribuable avait, au moment des faits, établi une provision au plus près de sa conscience et que les reprises n’étaient pas prévisibles, comme cela pourrait être le cas dans des discussions liées à des questions d’appréciation. Le cas n’est en effet nullement comparable à celui du contribuable qui est en discussion avec l’autorité fiscale dans la procédure de taxation sur la question des corrections de valeurs portant sur des questions d’appréciation et qui souhaite en cours de taxation adapter sa provision au montant d’impôt qui est fixé, de manière non prévisible, par l’autorité fiscale.

En l’espèce, la question des corrections de provisions d‘impôts concernent des périodes fiscales dont les taxations sont entrées en force. On se trouve en présence de rappels d’impôt qui découlent d’une soustraction consommée pour laquelle le Tribunal fédéral a établi la présence d’une intention. On ne saurait considérer que le contribuable avait, au moment des faits, établi une provision au plus près de sa conscience et que les reprises n’étaient pas prévisibles, comme cela pourrait être le cas dans des discussions liées à des questions d’appréciation. Le cas n’est en effet nullement comparable à celui du contribuable qui est en discussion avec l’autorité fiscale dans la procédure de taxation sur la question des corrections de valeurs portant sur des questions d’appréciation et qui souhaite en cours de taxation adapter sa provision au montant d’impôt qui est fixé, de manière non prévisible, par l’autorité fiscale. La soustraction d‘impôt pour laquelle le Tribunal fédéral a d’ailleurs établi l’existence d’une intention exclut la correction rétroactive de la provision d’impôt. La mauvaise estimation de la provision découle en effet dans ce cas, directement de cette intention du contribuable de commettre une soustraction et non d’une impossibilité de prévoir le montant d’impôt, en raison d’appréciation de l’autorité. On ne se trouve pas ici dans le cadre d’un redressement ultérieur lié à des corrections d’appréciation ou d’estimation dans le cadre d’une taxation d’impôt, où le contribuable peut difficilement prévoir sa provision. De l’avis du Tribunal, qui se réfère à la doctrine, en présence d’une soustraction, la correction rétroactive d’une provision que le contribuable doit établir au plus près de sa conscience n’est pas justifiée. Une correction rétroactive de la provision ne serait envisageable que dans le cadre d’une taxation dans laquelle le contribuable ne pouvait pas prévoir le montant de l’impôt dû.

La soustraction d‘impôt pour laquelle le Tribunal fédéral a d’ailleurs établi l’existence d’une intention exclut la correction rétroactive de la provision d’impôt. La mauvaise estimation de la provision découle en effet dans ce cas, directement de cette intention du contribuable de commettre une soustraction et non d’une impossibilité de prévoir le montant d’impôt, en raison d’appréciation de l’autorité. On ne se trouve pas ici dans le cadre d’un redressement ultérieur lié à des corrections d’appréciation ou d’estimation dans le cadre d’une taxation d’impôt, où le contribuable peut difficilement prévoir sa provision. De l’avis du Tribunal, qui se réfère à la doctrine, en présence d’une soustraction, la correction rétroactive d’une provision que le contribuable doit établir au plus près de sa conscience n’est pas justifiée. Une correction rétroactive de la provision ne serait envisageable que dans le cadre d’une taxation dans laquelle le contribuable ne pouvait pas prévoir le montant de l’impôt dû. En conclusion, la correction des provisions pour impôts des années correspondants à celles pour lesquelles les reprises sont effectuées doit être refusée, dès lors que l’on se trouve en présence d’une soustraction d’impôt consommée établie par le Tribunal fédéral.

En conclusion, la correction des provisions pour impôts des années correspondants à celles pour lesquelles les reprises sont effectuées doit être refusée, dès lors que l’on se trouve en présence d’une soustraction d’impôt consommée établie par le Tribunal fédéral. b) Concernant la déductibilité ultérieure des impôts, durant l’exercice au cours duquel le contribuable reçoit le bordereau définitif, Zweifel et Athanas (Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) relèvent ce qui suit: lorsqu’une dette d’impôt n’a pas été ou pas suffisamment provisionnée durant la période fiscale à laquelle elle se rattache, la dette fiscale qui dépasse le montant provisionné pour impôt constitue pour la part non couverte par la provision d’impôt une charge justifiée par l’usage commercial qui doit être prise en considération dans la détermination du bénéfice. Un refus de la déduction sur la période fiscale ultérieure, fondé sur le principe de la périodicité ne se justifie qu’en cas d’évasion fiscale (par exemple lorsque le décalage est effectué volontairement dans le but exclusif de lisser la progression, d’utiliser d’un brèche de calcul, ou permettre un report de pertes (voi r Thomas Meister/Maurus Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen, IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 67 ss ainsi que Kuhn/Brülisauer, n. 9 ad art. 59 LIFD, qui relèvent aussi qu'en pratique, en tout cas s'agissant de reprises liées à des amortissements ou des provisions excessives ou à des distributions de bénéfice dissimulées, la déduction est autorisée lors de périodes ultérieures). Le commentaire romand de la LIFD prévoit aussi que lorsque le paiement de l’impôt intervient durant un exercice ultérieur, le montant effectivement payé, constitue une charge déductible. Peu importe qu’une provision n’ait pas été constituée antérieurement ou soit insuffisante (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59; voir aussi Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich, Bâle, 2005, p. 129). b) Concernant la déductibilité ultérieure des impôts, durant l’exercice au cours duquel le contribuable reçoit le bordereau définitif, Zweifel et Athanas (Kommentar DBG, 2 ème éd., n. 9 ad art. 59) relèvent ce qui suit: lorsqu’une dette d’impôt n’a pas été ou pas suffisamment provisionnée durant la période fiscale à laquelle elle se rattache, la dette fiscale qui dépasse le montant provisionné pour impôt constitue pour la part non couverte par la provision d’impôt une charge justifiée par l’usage commercial qui doit être prise en considération dans la détermination du bénéfice. Un refus de la déduction sur la période fiscale ultérieure, fondé sur le principe de la périodicité ne se justifie qu’en cas d’évasion fiscale (par exemple lorsque le décalage est effectué volontairement dans le but exclusif de lisser la progression, d’utiliser d’un brèche de calcul, ou permettre un report de pertes (voi r Thomas Meister/Maurus Winzap, Abzugsfähigkeit von Steuern bei juristischen Personen, IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 67 ss ainsi que Kuhn/Brülisauer, n. 9 ad art. 59 LIFD, qui relèvent aussi qu'en pratique, en tout cas s'agissant de reprises liées à des amortissements ou des provisions excessives ou à des distributions de bénéfice dissimulées, la déduction est autorisée lors de périodes ultérieures). Le commentaire romand de la LIFD prévoit aussi que lorsque le paiement de l’impôt intervient durant un exercice ultérieur, le montant effectivement payé, constitue une charge déductible. Peu importe qu’une provision n’ait pas été constituée antérieurement ou soit insuffisante (Yersin/Noël, n. 7 ad art. 59; voir aussi Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich, Bâle, 2005, p. 129). art. 59 LIFD La question d’une déductibilité ultérieure reste ouverte et n’a pas à être résolue ici dans la mesure où la société et les contribuables ont quitté le pays et n’ont plus été imposés au moment où la question aurait dû se poser. Reste que la correction rétroactive de la provision doit être refusée.

La question d’une déductibilité ultérieure reste ouverte et n’a pas à être résolue ici dans la mesure où la société et les contribuables ont quitté le pays et n’ont plus été imposés au moment où la question aurait dû se poser. Reste que la correction rétroactive de la provision doit être refusée. 5. Le Tribunal de céans a procédé à un nouvel examen approfondi des reprises pour lesquelles le recourant est appelé en solidarité. En cours de séance, le recourant n’a pas apporté de justificatifs supplémentaires concernant les charges contestées. Compte tenu de la prescription atteinte pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 pour la société, les reprises sont les suivantes:

5. Le Tribunal de céans a procédé à un nouvel examen approfondi des reprises pour lesquelles le recourant est appelé en solidarité. En cours de séance, le recourant n’a pas apporté de justificatifs supplémentaires concernant les charges contestées. Compte tenu de la prescription atteinte pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 pour la société, les reprises sont les suivantes: Pour la société Pour la société

Pour la société Pour les époux R. Pour les époux R.

Pour les époux R. Période Période

Période IFD IFD

IFD Période Période

Période IFD IFD

IFD 1997 1997

1997 102'600 102'600

102'600 1997-1998 1997-1998

1997-1998 118'400 118'400

118'400 1998 1998

1998 195'900 195'900

195'900 1999-2000 216 jours 1999 et 300 jours 2000 1999-2000 216 jours 1999 et 300 jours 2000

1999-2000 216 jours 1999 et 300 jours 2000 207'300 207'300

207'300 1999 1999

1999 0 0

0 1999-2000 216 jours 1999-2000 216 jours

1999-2000 216 jours 198'300 198'300

198'300 2000 2000

2000 0 0

0 TOTAL TOTAL

TOTAL 298’500 298’500

298’500 524'000 524'000

524'000 Les compléments d'impôts pour lesquels le recourant est appelé en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt fédéral direct:

Les compléments d'impôts pour lesquels le recourant est appelé en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt fédéral direct: IFD IFD

IFD Pour les époux R. Pour les époux R.

Pour les époux R. Pour la société Pour la société

Pour la société Années Années

Années Dus Dus

Dus Facturés Facturés

Facturés Compléments Compléments

Compléments Dus Dus

Dus Facturés Facturés

Facturés Compléments Compléments

Compléments 1997 1997

1997 4'063.05 4'063.05

4'063.05 1'935.10 1'935.10

1'935.10 2'127.95 2'127.95

2'127.95 9'570.45 9'570.45

9'570.45 0.00 0.00

0.00 9'570.45 9'570.45

9'570.45 1998 1998

1998 4'063.05 4'063.05

4'063.05 1'935.10 1'935.10

1'935.10 2'127.95 2'127.95

2'127.95 16'651.50 16'651.50

16'651.50 3'111.00 3'111.00

3'111.00 13'540.50 13'540.50

13'540.50 1999 1999

1999 6'448.75 6'448.75

6'448.75 1'372.80 1'372.80

1'372.80 5'075.95 5'075.95

5'075.95 1999 1999

1999 9'027.60 9'027.60

9'027.60 1'702.20 1'702.20

1'702.20 7'325.40 7'325.40

7'325.40 2000 2000

2000 15'046.00 15'046.00

15'046.00 2'837.00 2'837.00

2'837.00 12'209.00 12'209.00

12'209.00 Total Total

Total 38'648.45 38'648.45

38'648.45 9'782.20 9'782.20

9'782.20 28'866.25 28'866.25

28'866.25 26’221.95 26’221.95

26’221.95 3'111.00 3'111.00

3'111.00 23'110.95 23'110.95

23'110.95 Ainsi que cela a été relevé, l'appel en solidarité pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 s’agissant de la société est prescrit au 31 décembre 2011. Quant aux périodes postérieures à 2000, le Tribunal fédéral a retenu que la participation à la soustraction n'avait pas été établie pour ces périodes. L'appel en solidarité et les amendes correspondantes ne concernent donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997-1998 à 1999-2000 en ce qui concerne les époux.

Ainsi que cela a été relevé, l'appel en solidarité pour les périodes fiscales 1995 et 1996, ainsi que pour les périodes fiscales 1999 et 2000 s’agissant de la société est prescrit au 31 décembre 2011. Quant aux périodes postérieures à 2000, le Tribunal fédéral a retenu que la participation à la soustraction n'avait pas été établie pour ces périodes. L'appel en solidarité et les amendes correspondantes ne concernent donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997-1998 à 1999-2000 en ce qui concerne les époux. Après détermination des montants fixés pour lesquels le représentant doit être appelé en solidarité, il convient de fixer les montants de l’amende.

Après détermination des montants fixés pour lesquels le représentant doit être appelé en solidarité, il convient de fixer les montants de l’amende. 6. L’amende doit être fixée sur la base de l’art. 177 LIFD qui prévoit ce qui suit:

6. L’amende doit être fixée sur la base de l’art. 177 LIFD qui prévoit ce qui suit: " 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait.

" 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d’impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d’une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l’impôt soustrait. 2 L’amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.

2 L’amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. 3 (…)"

3 (…)" Pour les actes de participation, l’amende s’élève à 10'000 fr. au plus et à 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal, in RDAF 1996 20, 39). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 ad art. 177). A ce propos le Tribunal cantonal a jugé que des éléments de bénéfice soustraits de 264'068 fr. étaient "importants", un tel montant ne permettant pas de qualifier la faute commise de légère (arrêt FI.2011.0003 précité consid. 4b).

Pour les actes de participation, l’amende s’élève à 10'000 fr. au plus et à 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Le montant des amendes prononcées n’est plus déterminé en fonction du montant d’impôt soustrait ou que l’on a tenté de soustraire (Circulaire sur le rappel d’impôt et le droit pénal fiscal, in RDAF 1996 20, 39). Ce montant est toutefois pris en compte dans la détermination de la faute, en particulier s’il s’agit d’examiner si l’on est en présence d’un cas grave (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 ad art. 177). A ce propos le Tribunal cantonal a jugé que des éléments de bénéfice soustraits de 264'068 fr. étaient "importants", un tel montant ne permettant pas de qualifier la faute commise de légère (arrêt FI.2011.0003 précité consid. 4b). des éléments de bénéfice soustraits de 264'068 fr. étaient "importants", un tel montant ne permettant pas de qualifier la faute commise de légère (arrêt FI.2011.0003 précité consid. 4b). Ainsi que l’a relevé le Tribunal fédéral, les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il convient d’examiner si celles-ci se sont modifiées depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010 (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 et 28 ad art. 177; ATF 2C_232/2011 rendu dans cette affaire consid 2.3).

Ainsi que l’a relevé le Tribunal fédéral, les circonstances personnelles jouent un rôle déterminant. Il convient d’examiner si celles-ci se sont modifiées depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010 (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, n. 26 et 28 ad art. 177; ATF 2C_232/2011 rendu dans cette affaire consid 2.3). Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30 s.; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006 consid 7a et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1 er novembre 1999 consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 p. 539 ss ch. 2.4).

Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30 s.; 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006 consid 7a et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1 er novembre 1999 consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 p. 539 ss ch. 2.4). b) En l’espèce, les montants de bénéfice soustraits atteignent presque 300'000 fr. (298'500 fr.) et les montants d’impôt soustraits dans la société en matière d’impôt fédéral direct sont d’environ 23'000 francs Ces montants sont considérés comme "importants" au vu de la jurisprudence vaudoise qui, dans un récent arrêt, a considéré qu’en présence d’une soustraction du bénéfice de 264'068 fr. " les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois relativement importants ". Le recourant a par ailleurs agi de manière délictueuse sur deux périodes fiscales, soit de manière répétée, ce qui constitue un élément aggravant (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, n. 7 ad art. 178). Considérant que la participation à la soustraction est en l’espèce acquise, selon le Tribunal fédéral, la cour de céans relève qu’au vu du montant soustrait, et de la répétition de l’action sur deux périodes consécutives, on est en présence d’un cas grave. Malgré la prescription atteinte sur plusieurs périodes fiscales, le montant soustrait reste relativement important. b) En l’espèce, les montants de bénéfice soustraits atteignent presque 300'000 fr. (298'500 fr.) et les montants d’impôt soustraits dans la société en matière d’impôt fédéral direct sont d’environ 23'000 francs Ces montants sont considérés comme "importants" au vu de la jurisprudence vaudoise qui, dans un récent arrêt, a considéré qu’en présence d’une soustraction du bénéfice de 264'068 fr. " les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois relativement importants ". Le recourant a par ailleurs agi de manière délictueuse sur deux périodes fiscales, soit de manière répétée, ce qui constitue un élément aggravant (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, n. 7 ad art. 178). Considérant que la participation à la soustraction est en l’espèce acquise, selon le Tribunal fédéral, la cour de céans relève qu’au vu du montant soustrait, et de la répétition de l’action sur deux périodes consécutives, on est en présence d’un cas grave. Malgré la prescription atteinte sur plusieurs périodes fiscales, le montant soustrait reste relativement important. les éléments de bénéfice soustraits restent toutefois relativement importants ". Le recourant a par ailleurs agi de manière délictueuse sur deux périodes fiscales, soit de manière répétée, ce qui constitue un élément aggravant (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD, n. 7 ad art. 178). Le Tribunal retient et prend en considération le fait que depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010, le recourant n’a pas subi de nouvelles condamnations. Il intègre également le fait que la situation personnelle du recourant s’est légèrement dégradée, que la procédure a duré de nombreuses années et que deux ans se sont écoulés depuis l’arrêt du Tribunal fédéral du 4 novembre 2010, dans lequel la Cour suprême a considéré que la participation à des soustractions fiscales consommées doit être reconnue. Ces éléments atténuent, dans une certaine mesure, l’importance de la faute, mais n’excluent pas la gravité du cas. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal prononce les amendes suivantes à l’égard du recourant:

Le Tribunal retient et prend en considération le fait que depuis l’arrêt du Tribunal cantonal du 22 avril 2010, le recourant n’a pas subi de nouvelles condamnations. Il intègre également le fait que la situation personnelle du recourant s’est légèrement dégradée, que la procédure a duré de nombreuses années et que deux ans se sont écoulés depuis l’arrêt du Tribunal fédéral du 4 novembre 2010, dans lequel la Cour suprême a considéré que la participation à des soustractions fiscales consommées doit être reconnue. Ces éléments atténuent, dans une certaine mesure, l’importance de la faute, mais n’excluent pas la gravité du cas. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal prononce les amendes suivantes à l’égard du recourant: s’agissant de la société:

s’agissant de la société: - 2'800 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997;

2'800 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997; - 4'000 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1998;

4'000 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1998; s’agissant des époux:

s’agissant des époux: - 900 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997-1998;

900 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1997-1998; - 5'400 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000.

5'400 fr. pour la participation aux soustractions d’impôt fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000. L’amende se monte ainsi au total à 13'100 francs. Elle correspond au montant fixé par l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales qui ne sont pas prescrites. Elle est ainsi fixée à l’extrême inférieur de l’échelle des cas graves et s’avère très légèrement supérieur à l’amende maximale applicable aux cas qui ne sont pas qualifiés de grave. Elle tient compte ainsi de la gravité du cas qui reste indéniable et des éléments qui, en l’espèce, atténuent la faute du recourant.

L’amende se monte ainsi au total à 13'100 francs. Elle correspond au montant fixé par l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales qui ne sont pas prescrites. Elle est ainsi fixée à l’extrême inférieur de l’échelle des cas graves et s’avère très légèrement supérieur à l’amende maximale applicable aux cas qui ne sont pas qualifiés de grave. Elle tient compte ainsi de la gravité du cas qui reste indéniable et des éléments qui, en l’espèce, atténuent la faute du recourant. 7. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Un émolument réduit sera mis à la charge du recourant qui obtient partiellement gain de cause. Compte tenu du fait que le recourant obtient partiellement gain de cause, après une longue procédure, il a droit à des dépens. L'autorité intimée versera une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens au recourant ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).

7. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Un émolument réduit sera mis à la charge du recourant qui obtient partiellement gain de cause. Compte tenu du fait que le recourant obtient partiellement gain de cause, après une longue procédure, il a droit à des dépens. L'autorité intimée versera une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens au recourant ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]). Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:

Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête: I. Le recours formé le 27 avril 2009 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997 à 2000 pour les époux, soit 28'866 fr. 25 (vingt-huit mille huit cent soixante-six francs et vingt-cinq centimes) et 23'110 fr. 95 (vingt-trois mille cent dix francs et nonante-cinq centimes).

I. Le recours formé le 27 avril 2009 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscales 1997 et 1998 pour la société et 1997 à 2000 pour les époux, soit 28'866 fr. 25 (vingt-huit mille huit cent soixante-six francs et vingt-cinq centimes) et 23'110 fr. 95 (vingt-trois mille cent dix francs et nonante-cinq centimes). II. L'amende relative à l'impôt fédéral direct est fixée à 13'100 (treize mille cent) francs.

II. L'amende relative à l'impôt fédéral direct est fixée à 13'100 (treize mille cent) francs. III. Un émolument de 3’500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

III. Un émolument de 3’500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant. IV. L'Administration cantonale des impôts versera au recourant un montant de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens

IV. L'Administration cantonale des impôts versera au recourant un montant de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens Lausanne, le 31 mai 2012

Lausanne, le 31 mai 2012 Le président:

Le président: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.