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Der Beschwerdeführer X. lebte mehrere Jahre in einem Konkubinat. Im Rahmen dieses Konkubinats kaufte das Paar ein Grundstück und finanzierte den Kauf je zur Hälfte. Am 13. Mai 1998 wurde der Konkubinatspartnerin von X. durch notarielle Bescheinigung das Eigentum am Grundstück übertragen und X. erhielt ein Nutzniessungsrecht an «seiner» Hälfte des Grundstücks.
Am 2. September 2013, nach der Trennung des Paares, wurde das Nutzniessungsrecht aus dem Grundbuch gelöscht und der Beschwerdeführer erhielt im Gegenzug von seiner Ex-Partnerin eine Entschädigung von 703'000 Fr. Diese Entschädigung rechnete die kantonale Steuerverwaltung Wallis für das Jahr 2013 dem steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers hinzu. Gegen diese Entscheidung erhob X. Einsprache. Die kantonale Steuerverwaltung änderte daraufhin ihren ursprünglichen Entscheid in Bezug auf den Steuersatz per 21. Mai 2015. Nachdem X. gegen diesen Entscheid erneut Einsprache erhob, die kantonale Steuerverwaltung diese aber abwies, reichte X. Klage bei der kantonalen Steuerkommission des Kantons Wallis ein. Diese wies die Klage ebenfalls per 14. September 2016 ab und X. gelangte an das Bundesgericht. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde mit Entscheid vom 21. Juni 2017 (2C_82, 83/2016) mit nachfolgender Begründung gut und wies ihn zur Neubeurteilung an die kantonale Steuerkommission Wallis zurück.
Was fällt unter das steuerbare Einkommen?
Art. 16 DBG definiert das steuerbare Einkommen und ist Basis für die Einkommenszugangstheorie, respektive die Reinvermögenszugangstheorie. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und der nicht abschliessenden Aufzählung in Art. 17 bis 23 DBG gehören alle einmaligen und wiederkehrenden Einkünfte zum steuerbaren Einkommen. Dazu zählen gemäss Art. 23 lit. d DBG auch «Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes». Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die abschliessende Liste in Art. 24 DBG sind hingegen Ausnahmen und somit steuerfrei. Diese Ausnahmen dürfen laut Bundesgericht aber nur mit Zurückhaltung angewendet werden.
Die Einkommenszugangstheorie besteht aus einem Nettobetrag. Er entspricht dem Überschuss der Zuflüsse gegenüber den Abflüssen von Vermögenswerten in einer spezifischen Steuerperiode. Ergibt die Berechnung einen solchen effektiven Nettovermögenszuwachs, muss man prüfen, ob dieser steuerbares Einkommen oder einen Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) darstellt oder unter einen Tatbestand von Art. 24 DBG fällt.
Die Unterscheidung zwischen "Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Privatvermögen" und steuerbarem Einkommen aus "Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechtes" ist nicht leicht. Beim Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG verlässt das veräusserte Gut das Eigentum der veräussernden Person und schmälert vorübergehend, bis zum Eintreffen der Gegenleistung, die Substanz. Bei Art. 23 lit. d DBG muss die Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts hingegen den Charakter von steuerbarem Einkommen oder Ertrag aufweisen.
Das Nutzniessungsrecht
Das Nutzniessungsrecht ist ein dingliches Recht, welches unübertragbar und unveräusserlich ist. Gemäss Art. 755 Abs. 1 ZGB hat der Nutzniesser/die Nutzniesserin das Recht auf den Besitz, den Gebrauch und die Nutzung der Sache. Das Nutzniessungsrecht muss im Grundbuch eingetragen werden (Art. 746 Abs. 1 ZGB) und geht mit dessen Löschung unter (Art. 748 Abs. 1 ZGB). Zeitablauf, Verzicht oder Tod des/der Berechtigten sind Untergangsgründe (Art. 748 Abs. 2 ZGB).
Ein allfälliger Nettovermögenszuwachs durch die Entschädigung ist steuerfrei
In casu stellt sich die Frage, ob die Entschädigungssumme von 703‘000 Fr. für den Verzicht des Nutzniessungsrechts unter Art. 16 Abs. 3 DBG fällt und steuerfrei ist oder ob sie unter Art. 23 lit. d DBG fällt und somit zum steuerbaren Einkommen zählt. Ausschlaggebend ist dabei nur die Sachlage im Jahre 2013 als der Beschwerdeführer auf sein Nutzniessungsrecht verzichtete, dieses aus dem Grundbuch gelöscht wurde und er die Entschädigung erhalten hat.
In Anwendung der Einkommenszugangstheorie verfügte der Beschwerdeführer X. zu Beginn der Steuerperiode 2013 über ein Nutzniessungsrecht an einem Grundstück. Den Wert der Nutzniessung für das Jahr 2013 kann man berechnen (die Vorinstanz hatte dies jedoch nicht berechnet). Es sind zwei Situationen möglich; entweder ist die Entschädigung kleiner oder gleich dem Wert der Nutzniessung oder sie ist höher. Nur in letzterem Fall besteht ein Nettovermögenszuwachs. Ob dies in casu der Fall war, kann aber dahingestellt bleiben. Entgegen der Ansicht der kantonalen Steuerkommission erhielt der Beschwerdeführer nämlich kein Einkommen bzw. Ertrag für den Verzicht seines Nutzniessungsrechts und somit ist Art. 23 lit. d DBG in casu nicht anwendbar. Der Verzicht hat vielmehr das Eigentum von X. zu einem gewissen Wert geschmälert gegen ein Entgelt. Der Fakt, dass X. sein Recht nicht veräussert hat (was bei einer Nutzniessung sowieso nicht möglich ist) ändert daran nichts. Zusammenfassend fällt laut Bundesgericht ein allfälliger Nettovermögenszuwachs durch die Entschädigung für den Verzicht eines Nutzniessungsrechts an einem Grundstück unter den steuerfreien Kapitalgewinn von Art. 16 Abs. 3 DBG.
Schlussbemerkung
Der vorliegende Entscheid des Bundesgerichts ist zu begrüssen. Der Entscheid bestätigt, dass es sich bei der Nutzniessung um ein dingliches Recht handelt, welches einen Wert hat und bei der Auflösung zu einem Kapitalgewinn/-verlust führt.