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Collectionneur d'art privé ou marchand d'art professionnel ?
La situation de départ dans l'arrêt actuel du Tribunal fédéral
Prof. Dr. A. est historien de l'art et spécialiste de l'art italien de la fin du Moyen Âge et de la Renaissance. En tant qu'activité secondaire, il a régulièrement travaillé en tant qu'expert et évaluateur indépendant. Au fil du temps, il a accumulé un nombre considérable d'œuvres d'art. Au total, il a acquis environ 80 œuvres d'art entre 1982 et 2016 (61 œuvres d'art jusqu'à fin 2014). En 2009, il a vendu neuf œuvres pour un produit total de 479'500 EUR, qui n'a pas été imposé. En 2014, il a procédé à une deuxième cession en vendant "en bloc" 33 autres œuvres d'art pour USD 1 million, dont 21 œuvres acquises en 2009 ou ultérieurement, 14 œuvres ayant même été acquises au cours de l'année de vente 2014 elle-même.
En 2014, l'office cantonal des impôts de Zurich a qualifié l'opération de commerce professionnel d'art imposable dans le cadre de la procédure de taxation, ce qui a entraîné une augmentation du revenu imposable du Prof. Dr. A. de CHF 710'500.
Les indices de délimitation selon le Tribunal fédéral en général
Selon le Tribunal fédéral, une activité lucrative indépendante se caractérise par l'activité d'une personne physique qui participe aux échanges économiques à ses propres risques, en utilisant les facteurs de production travail et capital, dans une organisation de travail qu'elle choisit librement, de manière permanente ou temporaire, à titre principal ou accessoire, mais dans tous les cas dans le but de réaliser un bénéfice. L'existence d'une activité à but lucratif doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce. Les indices peuvent être combinés à d'autres, mais aussi, dans certaines circonstances, conduire seuls à l'hypothèse d'une activité lucrative indépendante. Selon le Tribunal fédéral, sont considérés comme des indices
- Lien étroit avec l'activité professionnelle de l'assujetti
- Compétences spécifiques
- Fréquence des transactions
- Courte durée de possession
- Manière systématique ou planifiée de procéder
- l'utilisation des bénéfices réalisés ou leur réinvestissement dans des actifs de même nature
- Utilisation de fonds extérieurs importants pour financer les transactions
Application des indices pour la délimitation dans le cas concret
Dans son arrêt du 6 juin 2023, le Tribunal fédéral a admis que le professeur Dr A. exerçait une activité indépendante et agissait donc à titre professionnel sur la base des indices suivants :
- Les connaissances particulières du Prof. Dr. A. en tant qu'historien de l'art et expert en art italien.
- La vente de 33 œuvres "en bloc" en 2014, le Prof. Dr. A. ayant acquis 21 œuvres en 2009 ou plus tard. En 2014, il a lui-même acquis 14 œuvres d'art. A. a ainsi rempli deux indices qui parlent en faveur de son activité indépendante. A. a effectué de nombreuses transactions en peu de temps (achat de 21 œuvres entre 2009 et 2014) et a possédé les œuvres d'art pour une durée relativement courte, 14 œuvres d'art même pour moins d'un an (courte durée de possession).
- Prof. Dr. A. a réinvesti dans 21 nouvelles œuvres après une vente partielle en 2009. Il a ainsi utilisé des bénéfices ciblés pour les réinvestir dans des actifs identiques ou similaires.
Conclusion
A., la constitution ciblée de la collection - après la vente partielle en 2009 -, le réinvestissement des bénéfices dans de nouvelles œuvres d'art et, enfin, le nombre considérable de transactions effectuées en peu de temps ont conduit le Tribunal fédéral à admettre que la démarche était systématique et planifiée et à soutenir ainsi la compensation de l'impôt sur le revenu effectuée par l'administration fiscale cantonale de Zurich.
Commentaire
Pour déterminer s'il s'agit d'une activité professionnelle, les différents indices développés par le Tribunal fédéral doivent être évalués dans une perspective globale. Plus le nombre d'indices pouvant être confirmés est élevé, plus il est probable que l'autorité fiscale conclura à l'existence d'une activité lucrative indépendante et imposera le gain en capital en conséquence. La requalification d'une vente privée exonérée d'impôt en un bénéfice imposable provenant d'un commerce professionnel a des conséquences immédiates en termes de cotisations aux assurances sociales et peut entraîner des rappels de TVA, ce qui peut représenter des charges supplémentaires considérables.
Étant donné que les critères développés par la jurisprudence pour délimiter la gestion privée et le caractère professionnel laissent une marge d'appréciation considérable aux autorités, nous recommandons généralement de réaliser les ventes d'œuvres d'art d'une valeur transactionnelle considérable en étroite concertation préalable avec les autorités fiscales, afin d'éviter des surprises inattendues, comme cela s'est produit dans le cas présent.