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Thomas Jaussi
Markus Küpfer
Updates zur Verrechnungssteuer und zu den Stempelabgaben (2023)
Workshop zur Verrechnungssteuer und den Stempelabgaben von Thomas Jaussi und Markus Küpfer anlässlich des ISIS-Seminars «Unternehmenssteuerrecht 2023» vom 19./20. Juni 2023.
Fall 1: Erhebung der Verrechnungssteuer; Entstehen der Steuer-forderung sowie Beginn der Verzugszinspflicht
Sachverhalt
Die S AG (nachfolgend auch als Gesellschaft bezeichnet) hat ihren Sitz im Kanton B und verfügt über ein vollständig einbezahltes Aktienkapital von CHF 200'000.--, aufgeteilt in 200 Namenaktien zu einem Nennwert von CHF 1'000.--. Sämtliche Namenaktien der Gesellschaft werden vom Ehepaar S gehalten, die beide im Handelsregister als einzelzeichnungsberechtigte Gesellschafter der S AG aufgeführt sind. Die Gesellschaft bezweckt den Handel mit landwirtschaftlichen Maschinen und bietet landwirtschaftliche Dienstleistungen an (sog. Lohnunternehmen). Das Geschäftsjahr der S AG entspricht dem Kalenderjahr. Die Gesellschaft führt jeweils ihre Generalversammlung erst nach Abschluss der Weizenernte – also Mitte August – durch. Das Ehepaar S bewirtschaftet zudem gemeinsam einen Hof, auf welchem unter anderem Gersten, Weizen und Mais angebaut werden.
Gestützt auf eine Buchprüfung bei der S AG stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 für die Geschäftsjahre 2015 bis 2019 geldwerte Leistungen von gesamthaft CHF 400’000.-- fest, wodurch eine Verrechnungssteuerforderung von CHF 140'000.-- resultierte. Gleichzeitig unterbrach sie gegenüber der S AG die Verjährung der Verrechnungssteuerforderung für das Geschäftsjahr 2015. Die ESTV machte dabei geltend, dass die S AG Erträge, die ihr für diverse Arbeiten auf dem Landwirtschaftsbetrieb des Ehepaars S (Säen, Düngen sowie die Vornahme von Erntearbeiten) zugestanden wären, weder geltend gemacht noch verbucht habe. Auf Grund von Unterlagen (bspw. Aufzeichnungen in Fahrtenbücher von Traktoren der S AG), welche die S AG der ESTV zur Verfügung gestellt habe, ergebe sich eindeutig, dass die entsprechenden Arbeiten tatsächlich ausgeführt worden seien. Nicht mehr festgestellt werden könne hingegen, wann genau die jeweiligen Leistungen erbracht worden seien.
Die S AG bestritt anfänglich sowohl den Grundsatz, dass vorliegend geldwerte Leistungen bestehen, wie auch eventualiter die Höhe derselben. Sie vertrat die Ansicht, dass sie ohne weiteres dazu berechtigt gewesen sei, ihre Leistungen unentgeltlich zu Gunsten ihrer Aktionäre zu erbringen.
Mit Entscheid vom 26. Februar 2021 reduzierte die ESTV – basierend auf die Bestreitung der S AG – die Höhe der geldwerten Leistungen gegenüber der Gesellschaft und setzte die steuerbaren Leistungen der Geschäftsjahre 2015 bis 2019 wie folgt fest:
- Geschäftsjahr 2015 CHF 55'000.--
- Geschäftsjahr 2016 CHF 50'000.--
- Geschäftsjahr 2017 CHF 70'000.--
- Geschäftsjahr 2018 CHF 75'000.--
- Geschäftsjahr 2019 CHF 80'000.--
Die steuerbaren Leistungen machten somit nunmehr insgesamt CHF 330'000.-- aus, woraus eine Verrechnungssteuerforderung von CHF 115’500.— resultierte. Da die steuerbaren Leistungen (Säen, Düngen sowie die Vornahme von Erntearbeiten) vorliegend in den betreffenden Geschäftsjahren in verschiedenen, inzwischen nicht mehr genau feststellbaren Zeitpunkten erbracht worden seien, würde die jeweilige Entstehung der Steuerforderung auf den 31. Dezember des entsprechenden Geschäftsjahres festgelegt. Gestützt darauf setzte die ESTV den Verzugszinslauf jeweils ab dem 31. Januar des darauffolgenden Jahres bis zur effektiven Begleichung der Steuerschuld fest.
Die S AG ist mit diesem Entscheid der ESTV nicht einverstanden und erhebt am 15. März 2021 Einsprache. Darin bestreitet sie nach wie vor die grundsätzliche Verrechnungssteuerpflicht sowie die Höhe der geldwerten Leistungen. Zudem hält sie eventualiter dafür, dass der Verzugszins auf den ausstehenden Steuerforderungen nicht bereits ab dem 31. Januar des jeweiligen Folgejahres, sondern vielmehr erst ab dem 31. Juli des jeweiligen Folgejahres geschuldet sei, da sie handelsrechtlich die entsprechenden Korrekturbuchungen gemäss den Bestimmungen des Obligationenrechts (insbesondere Art. 699 Abs. 2 OR) bis zum 30. Juni des Folgejahres hätte nachträglich noch vornehmen können, womit keine geldwerten Leistungen mehr vorgelegen hätten. Somit seien die Steuerforderungen jeweils erst in diesem Zeitpunkt entstanden und dreissig Tage später fällig geworden.
Fragen
- Ist vorliegend eine Verrechnungssteuer geschuldet?
- Falls eine Verrechnungssteuer geschuldet ist: Für welchen Zeitraum ist darauf ein Verzugszins geschuldet?
Fall 2: Ablehnender Rückerstattungsentscheid
Sachverhalt
Frau Meintesgut ist die Alleininhaberin der Machtesgut-AG. Frau Meintesgut ist für die die Steuerperioden 2016 am 13. Juni 2018 und für die Steuerperiode 2017 am 13. Dezember 2019 definitiv veranlagt worden; die Veranlagungen sind mangels Anfechtung rechtskräftig geworden.
Über die Rückerstattung der in den Steuererklärungen 2016 und 2017 geltend gemachte Verrechnungssteuer wurde vom kant. Verrechnungssteueramt für die Steuerperiode 2016 am 20. Juni 2018 und für die Steuerperiode 2017 am 11. Dezember 2019 mit separatem Entscheid definitiv entschieden. Diese Rückerstattungsentscheide wurden mangels Anfechtung rechtskräftig.
2020 findet eine MWST-Prüfung der Machtesgut-AG statt mit verschiedenen Aufrechnungen in den Kalenderjahren 2016 und 2017.
Am 25. November 2020 macht die ESTV gestützt auf die MWST-Prüfung geldwerte Leistungen für die Jahre 2016 und 2017 mit Steuerrechnung geltend. Diese Steuerrechnung wird anerkannt, die Verrechnungssteuer Ende Dezember 2020 bezahlt und auf Frau Meintesgut überwälzt.
Am 27. Januar 2021 deklariert der Treuhand die geldwerten Leistungen für die Einkommenssteuer nach und beantragt die Rückerstattung der Verrechnungssteuer.
Mit Entscheid vom 31. März 2022 wird der Antrag auf Rückerstattung von der zuständigen kant. Steuerverwaltung gestützt auf Art. 23 Abs. 2 VStG abgewiesen, weil die Fahrlässigkeit nicht nachgewiesen sei.
Dagegen wird am 29. April 2022 Einsprache erhoben.
Mit Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2022 tritt die zuständige kant. Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht ein mit der Begründung, dass Art. 23 Abs. 2 VStG gestützt auf Art. 70d VStG auf Rückerstattungsansprüche Anwendung findet, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist.
Wörtlich aus dem Einspracheentscheid:
Im zu beurteilenden Sachverhalt wurde über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2016 – 2017 mit Entscheiden vom 20. Juni 2018 bzw. 11. Dezember 2019 entschieden. Diese Entscheide waren zum Zeitpunkt der Geltendmachung des zusätzlichen Anspruchs im Jahr 2021 schon rechtskräftig. Damit kann 23 Abs. 2 VStG ebenfalls nicht zur Anwendung gelangen. Gemäss dem BGE 2C_418/2019 vom 12. September 2019 greift zwar die Übergangsregelung auch dann, wenn ein rechtskräftiger Rückerstattungsentscheid von der Steuerbehörde widerrufen und eine Rückleistung der gewährten Rückerstattung verfügt wird. Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall. Vielmehr möchten hier die Steuerpflichtigen eine höhere Rückerstattung beantragen. Für diesen Fall greift die Rückwirkung aufgrund des klaren Wortlautes des Gesetzes aber nicht. Auf die Einsprache vom 29. April 2022 ist somit nicht einzutreten.
Frage
Ist dieser Einspracheentscheid der kant. Steuerverwaltung korrekt und wie kann er angefochten werden?
Fall 3: Selbstanzeige in Erbschaftsfällen
Sachverhalt
A ist die Tochter und Alleinerbin der am 2. Oktober 2021 verstorbenen B. A hat nach Antritt des Erbes entdeckt, dass Vermögenswerte, inländische SMI-Aktien mit einem Wert von rund CHF 3'000’000, und die Erträge daraus, zwischen rund CHF 70'000 und CHF 100'000 pro Jahr, von der Erblasserin nicht deklariert worden sind. Ihre Rechtsvertreterin reicht deshalb im Frühling 2022 eine straflose Selbstanzeige in Erbenfällen für die Steuerperioden 2018, 2019 und 2020 ein, weshalb die entsprechenden Vermögenswerte und Erträge daraus für die Steuerperioden 2018, 2019 und 2020 in einem Nachsteuerverfahren ordentlich besteuert werden.
Im Rahmen der Selbstanzeige hat die Rechtsvertreterin von A auch die Rückerstattung der auf den nachdeklarierten Vermögenserträge in Abzug gebrachte Verrechnungssteuer wie folgt beantragt:
- 2018: CHF 25’000
- 2019: CHF 30’000
- 2020: CHF 30’000
Mit Rückerstattungsentscheid im Herbst 2022 lehnt die zuständige kant. Steuerverwaltung die beantragte Rückerstattung ab, weil die Erblasserin offensichtlich mind. eventualvorsätzlich die nachdeklarierten Vermögenswerte und Vermögenserträge nicht deklariert habe und somit keine ordnungsgemässe Deklaration im Sinne Art. 23 VStG vorliege. Auch die Einsprache gegen diesen Rückerstattungsentscheid wird im Dezember 2022 mit derselben Begründung abgelehnt.
Frage
Ist Alleinerbin A eine Rückerstattung der auf den nachdeklarierten Vermögenserträgen der Erblasserin in Abzug gebrachten Verrechnungssteuer zu gewähren oder nicht?
Fall 4: Lohnt sich eine Nachdeklaration?
Sachverhalt
Die Wohltat-Stiftung und die Guttut-Stiftung sind aufgrund Gemeinnützigkeit steuerbefreit gestützt auf Art. 56 Bst. g DBG und die entsprechende kant. Bestimmung. Sie halten je 50 Prozent an der Hilf-immer-AG. Diese ist ebenfalls gestützt auf Art. 56 Bst. g DBG und die entsprechende kant. Bestimmung wegen Gemeinnützigkeit steuerbefreit. Die Hilf-immer-AG hält 100 Prozent an der Fleissig-AG. Diese übt eine operative Tätigkeit aus und ist ordentlich besteuert. Die Wohltat-Stiftung und die Guttut Stiftung gewähren der Hilf-immer-AG eine Lizenz; diese wiederum gewährt der Fleissig-AG eine Sub-Lizenz, welche nützlich für das operative Geschäft ist. Die Fleissig-AG bezahlt die vereinbarte Lizenzgebühr und richtet jedes Jahr eine Dividende an ihre Aktionärin aus. Die Hilf-immer-AG bezahlt die vertragliche vereinbarte Lizenzgebühr und leitet den verbleibenden Nettoertrag als Aufwandposition an ihre zwei Aktionärinnen weiter. Die Lizenzgebühren entsprechen dem Drittvergleich und sind steuerlich nicht zu beanstanden.
Die Struktur und die Leistungsströme sind wie folgt:
Die Bilanz und die Erfolgsrechnung der Hilf-immer-AG sind wie folgt, wobei diese Verbuchungsart seit über 20 Jahren beibehalten wurde:
Fragen
Wie ist dieser Sachverhalt verrechnungssteuerlich zu beurteilen?
- Im Fall einer Buchprüfung durch die ESTV im Jahr 2022?
- Im Fall einer Nachdeklaration durch die Hilf-immer-AG im Jahr 2022?