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Définition et principes
En application des dispositions constitutionnelles qui garantissent notamment à chacun le droit à la propriété, plusieurs cantons ont introduit des mécanismes visant à lutter contre une imposition qui présenterait un caractère confiscatoire. Dans ce but, le canton de Genève a introduit, à compter du 1er janvier 2011, une limitation de l'impôt sur la fortune lorsque celui-ci – augmenté de l'impôt cantonal et communal sur le revenu – génère une charge d'impôt supérieure à un certain pourcentage des revenus du contribuable.
Mécanisme du bouclier (article 60 LIPP)
Pour les contribuables domiciliés en Suisse, les impôts sur la fortune et sur le revenu — centimes additionnels cantonaux et communaux compris — ne peuvent excéder au total 60% du revenu net imposable. Toutefois, pour ce calcul, le rendement net de la fortune doit représenter au moins 1% de la fortune nette. Dans ce cadre, sont considérés comme rendement net de la fortune:
- les revenus provenant de la fortune mobilière et immobilière, sous déduction des frais mentionnés à l'article 34 LIPP, comme les intérêts de dettes, les frais bancaires et les dépenses immobilières;
- un intérêt sur la fortune commerciale imposable, dont le montant ne peut cependant dépasser les revenus nets provenant d'une activité lucrative indépendante. Le taux de cet intérêt correspond à celui appliqué dans le calcul du revenu AVS provenant d'une activité lucrative indépendante.
La charge maximale des époux vivant en ménage commun est calculée sur la base de l'ensemble de leurs éléments de fortune et de revenu.
Impôts déterminants
Les impôts pris en considération qui ne doivent pas – une fois additionnés – excéder 60% du revenu net imposable sont :
- l'impôt cantonal et communal sur le revenu;
- l'impôt cantonal et communal sur la fortune.
Ne sont pas pris en considération :
- la taxe personnelle;
- l'impôt immobilier complémentaire;
- l'impôt fédéral direct;
- l'impôt anticipé (IA) , la retenue supplémentaire d'impôt (RSI), l'impôt étranger à la source (IES).
Si le mécanisme du bouclier s'applique, la réduction porte sur l'impôt sur la fortune, centimes additionnels cantonaux et communaux compris.
Particularités
Contribuables ne pouvant pas bénéficier du bouclier fiscal
Les personnes se trouvant dans l'une des situations suivantes ne peuvent pas bénéficier du bouclier fiscal :
- personnes imposées d'après la dépense ;
- personnes au bénéfice d'un rattachement économique domiciliées à l'étranger (ATF 2C_1016/2019);
- personnes taxées d'office.
Détermination du revenu net en cas d'application du 1%
La limitation de l'impôt plafonné à 60% du revenu coïncide, en principe, avec le revenu imposable du contribuable. Toutefois, lorsque le rendement net de fortune effectif est inférieur à 1% de la fortune nette, celui-ci est remplacé par un rendement de fortune minimum théorique. Dans ce cas de figure, le revenu imposable et le revenu utilisé pour le calcul du bouclier (revenu du bouclier) ne sont plus identiques (ATF 2C_870/2017). Le cas échéant, la déduction des dons doit également être recalculée pour déterminer le revenu du bouclier (ATA/442/2022), afin d'assurer une égalité de traitement, s'agissant du calcul du bouclier, avec le contribuable dont le rendement net effectif de fortune atteint 1% de la fortune nette. Il en ira de même pour la déduction des frais médicaux ou encore la déduction sociale pour rente AVS/AI. Le fait de recalculer ces déductions dans le cadre de la détermination du revenu de bouclier demeure en revanche sans effet sur le revenu imposable.
Il est également précisé que lorsque le rendement de fortune minimum théorique de 1% s'applique, celui-ci représente un rendement de fortune net. Ainsi, il n'est pas possible de revendiquer en sus des frais d'acquisition du revenu de la fortune (par ex. frais bancaires ou frais immobiliers) en déduction du 1% (ATA/601/2020).
Fortune commerciale
L’article 60 al.2 LIPP est applicable. À cet égard, et dans l’esprit de la jurisprudence précitée (ATA/442/2022), lorsque la situation le justifie*, sont considérés comme rendement net de la fortune les rendements (loyers, dividendes) nets effectifs des immeubles commerciaux et des participations commerciales.
*Situation en présence cumulativement i) d’une potentielle imputation d'un revenu théorique (art. 60 al.1 LIPP) et ii) de rendements nets effectifs des immeubles commerciaux et/ou participations commerciales supérieurs à l'intérêt calculé. Cette situation diffère en effet de celle visée par la règle du rendement minimum de 1%. Selon les travaux préparatoires de l'art. 60 LIPP et comme l’a rappelé le TF, cette règle a pour but d’éviter qu’un contribuable disposant d’une fortune importante mais d’un revenu nul, par exemple parce qu’il place son capital dans une société qui ne distribue aucun dividende, puisse échapper à toute imposition.
Prise en considération des revenus mondiaux
Le calcul du bouclier doit s'effectuer sur la base des éléments mondiaux du contribuable et non uniquement ceux imposables dans le canton de Genève. Ainsi, la charge fiscale maximale (60%) est calculée sur la base des revenus nets mondiaux du contribuable (2C_1133/2015).
Pour ce calcul, la détermination de la charge fiscale mondiale est calculée à partir des impôts genevois, lesquels sont ensuite augmentés proportionnellement aux éléments mondiaux. Pour des raisons, tant pratiques que de systématique fiscale, il n'est pas possible d'appliquer la charge fiscale effective des cantons ou des pays dans lesquels sont localisés des éléments imposables.
Ensuite, pour déterminer la réduction effective d'impôt sur la fortune selon l'art. 60 LIPP, l'éventuel bouclier déterminé sur la base des éléments mondiaux, est réduit proportionnellement à la part de fortune imposable dans notre canton.