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Kettengeschäfte (Kauf-, Kaufrechts-, Vorkaufsverträge sowie entsprechende Vorverträge) mit Substitutionsklausel
Als Kettengeschäfte werden wie Veräusserungen wirkende Rechtsgeschäfte bezeichnet, mit welchen eine berechtigte ersterwerbende Person entgeltlich zu Gunsten einer Drittperson auf eine eingeräumte wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück verzichtet oder diese entgeltlich auf eine Drittperson überträgt (sog. Kettenhandel). In der Regel müssen bei einem Kettengeschäft zwei Rechtsgeschäfte vorliegen; durch das eine wird die Verfügungsgewalt erworben, mit dem anderen wird sie auf eine Drittperson übertragen.
Als Kettengeschäfte gelten:
- Kaufverträge mit Substitutionsklausel;
- Kaufrechtsverträge mit Substitutionsklausel;
- Verzicht auf ein Kaufrecht / Vorkaufrecht / Rückkaufrecht.
Für die Bestimmung des Zeitpunkts der Veräusserung ist der Grundbucheintrag ohne Bedeutung. Für die erste Veräusserung ist der Zeitpunkt massgebend, an welchem das Rechtsgeschäft zustandegekommen ist, durch das der Eigentümer des Grundstücks einer Drittperson die wirtschaftliche Verfügungsmacht hierüber verschafft hat. Für die folgende Veräusserung in der Kette kommt es auf den Zeitpunkt an, an welchem das Rechtsgeschäft zustandegekommen ist, wodurch die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den nächsten wirtschaftlichen Eigentümer bzw. die nachmalige (zivilrechtlich) erwerbende Person des Eigentums am Grundstück weitergegeben worden ist (StE 1993 B 92.9 Nr. 3).
Kettengeschäfte mit Substitutionsklausel / Vorkaufsrecht
Kaufverträge
Der Abschluss eines Kaufvertrages stellt für sich noch keine Veräusserung dar, da in der Regel erst der Grundbucheintrag die Verfügungsgewalt über das Grundstück verschafft. Lässt die ursprünglich vorgesehene erwerbende Person aufgrund einer sog. Substitutionsklausel eine Drittperson in den Kaufvertrag eintreten und erwirbt die zweite (oder dritte) Vertragspartei schliesslich das Grundstück zu Eigentum, hat die Verfügungsgewalt wirtschaftlich betrachtet von der veräussernden auf die erste oder allenfalls weitere Vertragspartei und erst am Ende der Kette auf die das Grundstück zivilrechtlich erwerbende Person gewechselt. Jede Veräusserung in der Kette löst die Steuerpflicht aus.
Kauf- resp. Vorkaufrechtsverträge
Der Abschluss eines Kaufrechtsvertrages resp. die Einräumung eines Vorkaufsrechts stellen für sich i.d.R. noch keine wirtschaftliche Veräusserung dar. Auch bei Direktausübung des Kaufrechts durch die kaufrechtsberechtigte Person liegt keine wirtschaftliche, sondern eine zivilrechtliche Veräusserung vor; steuerauslösender Zeitpunkt bildet dabei der Grundbucheintrag. Eine wirtschaftliche Veräusserung liegt erst vor mit der Übertragung des Kaufrechts durch die berechtigte Person auf eine Drittperson (zum gleichen Ergebnis führt auch die Übertragung eines Vorkaufsrechts im Vorkaufsfall) und wird auch dann besteuert, wenn die Drittperson resp. deren Rechtsnachfolger nachträglich das Eigentum am Grundstück nicht erwirbt.
Verzicht auf ein Kaufrecht / Vorkaufrecht / Rückkaufrechtrecht
Ein steuerpflichtiges Kettengeschäft liegt in der Regel auch bei entgeltlichem Verzicht auf ein Kaufrecht, Vorkaufrecht oder Rückkaufrecht vor. Wirtschaftlich betrachtet wird damit derselbe Erfolg erzielt, wie wenn die berechtigte Person das Grundstück zunächst selbst erworben und dann an eine Drittperson weiterveräussert hätte.
Kasuistik:
- Die endgültige Beurteilung von Kaufrechten kann erst nachträglich aufgrund der weiteren Geschäftsabwicklung beurteilt werden (siehe dazu auch Richner/Frei/Kaufmann, Kurzkommentar zum harmonisierten Züricher Steuergesetz, § 216 N78 und N79).
- Ein steuerpflichtiger Kettenhandel liegt vor, wenn die berechtigte ersterwerbende Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht nur eingeräumt erhält, sondern diese zugunsten einer Drittperson, die (oder deren Rechtsnachfolger) den Kauf hernach grundbuchlich vollzieht, tatsächlich ausübt (RB 1984 Nr. 67; ZH VGr 5.9.1989, SR 89/0017).
- Für die Annahme einer steuerpflichtigen Veräusserung ist es nicht notwendig, dass die berechtigte Person eine Drittperson in den Vertrag eintreten lässt; es genügt auch ein Verzicht der Berechtigten, falls damit der Drittperson zum Grundstückerwerb verholfen werden soll und wird (StE 1992 B 42.22 Nr. 6). In letzterem Fall ist zu beachten, dass ein Kettengeschäft nur angenommen werden kann, wenn ein enger Zusammenhang zwischen Vertragsauflösung (zwischen grundbuchlichem Eigentümer und berechtigter Person) und Eigentumsübergang (vom grundbuchlichem Eigentümer auf die Drittperson) nachgewiesen ist (RB 1995 Nr. 54).
- Ein Kettengeschäft kann auch auf einem formungültigen und daher zivilrechtlich nicht durchsetzbaren Rechtsgeschäft beruhen (BGr, 22.3.1985, StE 1985 B 42.22 Nr. 1).
- Es ist nicht notwendig, dass der Kaufvertrag explizit eine Substitutionsklausel enthält um als Kettengeschäft besteuert zu werden; neben den typischen Fällen von steuerbaren Veräusserungen sind aufgrund der Rechtsprechung auch solche Vertragsgestaltungen schon besteuert worden, bei denen eine förmliche Substitutionsklausel fehlte (RB 1977 Nr. 92).