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Die Dreijahressperrfrist bei Einkäufen und Kapitalleistungen aus verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen
Einkäufe in eine Vorsorgeeinrichtung können für Steuerzwecke von den Einkünften abgezogen werden. Nachträgliche steuerliche Konsequenzen drohen, wenn innerhalb der nächsten drei Jahre ein Kapitalbezug aus der Vorsorgeeinrichtung stattfindet. Tätigt eine Person einen Einkauf in ihre berufliche Vorsorge und bezieht sie innerhalb von drei Jahren eine Kapitalleistung aus einem Freizügigkeitskonto bei einer anderen Vorsorgeeinrichtung, stellt sich die Frage, ob auch dieser vorangehende Einkauf einkommenssteuerlich zu korrigieren ist.
Das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) bestimmt in Art. 79b Abs. 3, dass im Falle von getätigten Einkäufen in eine Vorsorgeeinrichtung, die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Da eine Verletzung dieser sog. Sperrfrist steuerrechtliche Konsequenzen nach sich zieht, stellt sich im Zusammenhang mit Art. 79b Abs. 3 BVG regelmässig die Frage, ob bei der beruflichen Vorsorge ein unmittelbarer Konnex zwischen einem bestimmten Einkauf und einem bestimmten Kapitalbezug erforderlich ist oder ob eine konsolidierende Gesamtbetrachtung anzustellen ist.
Die Thematik lässt sich anhand des folgenden Sachverhalts veranschaulichen, der dem Bundesgerichtsurteil 2C_6/2021 vom 12. Januar 2021 zugrunde gelegen hat:
Ein Steuerpflichtiger war in der Steuerperiode 2016 unselbständig erwerbstätig. Am 21. Oktober 2016 nahm er einen Einkauf von CHF 45’000 in seine berufliche Vorsorge (Personalvorsorge X des Kantons Z) vor, was er später in der Steuererklärung zur Steuerperiode 2016 steuermindernd berücksichtigte. Am 9. April 2019 bezog der Steuerpflichtige von seinem Freizügigkeitskonto bei der Lebensversicherung Y, das er im Zusammenhang mit einer anderen Erwerbstätigkeit angelegt hatte, eine Kapitalleistung von rund CHF 20’800. Das kantonale Steueramt erliess später Nachsteuerverfügungen zur direkten Bundessteuer und den Staats- und Gemeindesteuern. Darin rechnete es gegenüber den rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2016 den Betrag von rund CHF 20’800 auf, was es damit begründete, dass in diesem Umfang eine Verletzung der dreijährigen Sperrfrist eingetreten sei. Der Steuerpflichtige hatte erfolglos argumentiert, aufgrund der Herabsetzung des Rentenumwandlungssatzes per 1. Januar 2017 und der Übergangsbestimmung mit Besitzstandgarantie lägen besondere Verhältnisse vor.
Laut der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG objektiviert und für alle Formen der Kapitalbezüge aus zweiter Säule in gleicher Weise massgebend. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht. Anzustellen ist eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der beruflichen Vorsorge (Säule 2). Die steuerrechtliche Abzugsfähigkeit des Einkaufs entfällt selbst dann, wenn die Kapitalleistung aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung entnommen wird. Bezogen auf den vorerwähnten Sachverhalt war die dreijährige Sperrfrist damit verletzt.
Steuerrechtlich hat eine Sperrfristverletzung zur Konsequenz, dass die Kapitalleistung nach den üblichen Regeln privilegiert steuerbar bleibt und der Abzug des seinerzeitigen Einkaufs im Umfang der bezogenen Kapitalleistung zu neutralisieren ist. Ist der Einkauf bereits rechtskräftig veranlagt, hat die Korrektur im Nachsteuerverfahren zu erfolgen, in allen anderen Fällen wird der Einkauf im offenen Veranlagungsverfahren nicht zum Abzug zugelassen.
Hintergrund dieser Rechtsprechung zur konsolidierenden Gesamtbetrachtung ist, dass das Bundesgericht seit jeher den Einkauf in die berufliche Vorsorge dann nicht zugelassen hat, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes «Kontokorrent» zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird aber dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden.
Trotz der an sich klaren bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es bei einer Sperrfristverletzung nicht ausgeschlossen, dass eine Steuerbehörde auf die Erhebung der Nachsteuer auf dem Einkauf verzichtet. Vorausgesetzt werden besondere Verhältnisse. Namentlich, wenn im Zeitpunkt des Einkaufs nicht mit dem Kapitalbezug gerechnet werden konnte, wie bei einer unerwarteten Kündigung durch den Arbeitgeber, aufgrund derer das Vorsorgeguthaben ganz oder teilweise in Kapitalform bezogen werden muss.
Wichtig zu wissen ist, dass ebenso jeder während der Dauer der Sperrfrist getätigte Einkauf in die berufliche Vorsorge nachträglich vom steuerlichen Abzug auszuschliessen ist. Es spielt somit keine Rolle, in welcher Reihenfolge Kapitalbezug und Kapitaleinzahlung erfolgen. Hingegen nicht von der Konsolidierung erfasst wird die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a).
Für Steuerpflichtige ergeben sich im Rahmen der beruflichen Vorsorge interessante Steueroptimierungsmöglichkeiten. Damit keine Einkommensaufrechnungen eintreten, sind Einkäufe und Kapitalbezüge jedoch vorsichtig und vorausschauend zu planen.
Dieser Beitrag ist bereits im CORE-Newsletter 30 vom Dezember 2021 erschienen.
Alain Zbinden
Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte
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