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Geschäftsnummer: SB.2024.00008 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 17.04.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2019 [Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber in den Vorruhestand versetzt. Aufgrund dessen kam es zur arbeitgeberseitig finanzierten Aufbesserung der Rente, die der Pflichtige von sich aus zusätzlich mit einem eigenen persönlichen Einkauf erhöhte. Aus einer Kaderkasse wurde ihm, ohne Möglichkeit des wunschgemäss gewollten Transfers in die Renten-Pensionskasse, ein Kapital ausbezahlt. Der Pflichtige beanstandet den Umstand, dass aufgrund der Sperrfristenverletzung nicht der volle Einkauf zum Abzug zugelassen worden ist.] Es ist unbestritten, dass eine Sperrfristverletzung vorliegt, weswegen der Einkauf in die Pensionskasse nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden kann (E. 5.1). Individuell-konkrete Beweggründe vermögen die Sperrfristregelung nicht zu Fall zu bringen. Auch der Umstand, dass der Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, rechtfertigt keine Ausnahme von der Sperrfrist. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses wurde einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin erfolgte (E. 5.2). Auch das Argument der Doppelbesteuerung rechtfertigt keine Praxisänderung. Der Pflichtige hat einen Teil des von ihm einbezahlten Betrags in Form der Kapitalleistung zurückerhalten. Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge nur in dem um die Kapitalleistung reduzierten Umfang aufgebessert. Entsprechend ist wegen der dreijährigen Sperrfrist nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen (E. 5.3). Abweisung der Beschwerden. Geschäftsnummer: SB.2024.00008 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 17.04.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2019 [Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber in den Vorruhestand versetzt. Aufgrund dessen kam es zur arbeitgeberseitig finanzierten Aufbesserung der Rente, die der Pflichtige von sich aus zusätzlich mit einem eigenen persönlichen Einkauf erhöhte. Aus einer Kaderkasse wurde ihm, ohne Möglichkeit des wunschgemäss gewollten Transfers in die Renten-Pensionskasse, ein Kapital ausbezahlt. Der Pflichtige beanstandet den Umstand, dass aufgrund der Sperrfristenverletzung nicht der volle Einkauf zum Abzug zugelassen worden ist.] Es ist unbestritten, dass eine Sperrfristverletzung vorliegt, weswegen der Einkauf in die Pensionskasse nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden kann (E. 5.1). Individuell-konkrete Beweggründe vermögen die Sperrfristregelung nicht zu Fall zu bringen. Auch der Umstand, dass der Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, rechtfertigt keine Ausnahme von der Sperrfrist. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses wurde einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin erfolgte (E. 5.2). Auch das Argument der Doppelbesteuerung rechtfertigt keine Praxisänderung. Der Pflichtige hat einen Teil des von ihm einbezahlten Betrags in Form der Kapitalleistung zurückerhalten. Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge nur in dem um die Kapitalleistung reduzierten Umfang aufgebessert. Entsprechend ist wegen der dreijährigen Sperrfrist nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen (E. 5.3). Abweisung der Beschwerden. Stichworte: - keine - Rechtsnormen: - keine - Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: - keine - Rechtsnormen: - keine - Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00008 SB.2024.00009 Urteil der Einzelrichterin vom 17. April 2024 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher In Sachen 1. A, 2. B, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, dieser vertreten durch D AG, Beschwerdeführende, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019, hat sich ergeben: I. A. Der 1962 geborene A (mit der Ehefrau B: der/die Pflichtige[n]) wurde von seiner früheren Arbeitgeberin, der C, aufgrund einer Restrukturierung per Ende Mai 2020 vorzeitig pensioniert. Davon war der Pflichtige mit Schreiben vom 6. September 2019 schriftlich in Kenntnis gesetzt worden. Am 21. Oktober 2019 tätigte der Pflichtige einen Einkauf in die berufliche Vorsorge (Pensionsplan der C) in Höhe von Fr. …, welchen Betrag er in der Steuererklärung 2019 abzog. Per Arbeitsende am 31. Mai 2020 erfolgte ein Kapitalbezug von Fr. … aus dem Kapitalplan der C. B. Mit Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2022 setzte das kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … fest. Dabei wurde unter anderem der in der Steuererklärung abgezogene Einkauf in die Pensionskasse von Fr. … um Fr. …, den späteren Kapitalbezug, wegen "Sperrfristverletzung aufgrund Bezug im Folgejahr" gekürzt. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2019. Es wurde ein steuerbares Einkommen von Fr. … festgelegt, unter ebensolcher Handhabung des Einkaufs in die Pensionskasse. C. Dagegen erhob der Pflichtige am 25. Februar 2022 Einsprache und beantragte unter anderem den vollen Abzug der Fr.... Am 8. März 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und wies auf Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) hin, wonach innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf die daraus resultierenden Leistungen nicht in Kapitalform aus der 2. Säule zurückgezogen werden dürften, andernfalls die betroffenen Steuerjahre zu korrigieren seien. Den Pflichtigen werde daher vorgeschlagen, die Korrektur im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorzunehmen. Sollten die Pflichtigen aber eine separate Korrektur im Nachsteuerverfahren vorziehen, werde um Mitteilung gebeten. Beide Arten würden zu demselben Steuerbetrag führen. Ab dem 6. April 2022 liessen sich die Pflichtigen (erneut) fachkundig vertreten. Am 29. April 2022 beantworteten sie die Auflage vom 8. März 2022 und beantragten, es sei im Jahr 2019 (vorerst) auf eine Aufrechnung des im Jahr 2020 erfolgten Kapitalbezugs zu verzichten. Am 11. Mai 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und hielt fest, aufgrund des Schreibens vom 29. April 2022 werde der Fall nach Abschluss des Einspracheverfahrens zwecks Korrektur der Verletzung der Sperrfrist ins Nachsteuerverfahren überwiesen. Am 29. Juni 2022 reichten die Pflichtigen die verlangten Belege nach. Am 5. Juli 2022 ergingen neue Einschätzungsvorschläge, wonach das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer auf Fr. … festgesetzt wurde. An der Kürzung des Einkaufs in die Pensionskasse wurde festgehalten. D. Die Pflichtigen erhoben am 9. August 2022 Einsprache gegen diese Einschätzungsvorschläge und verwiesen auf ihr Schreiben vom 29. April 2022. Sie seien der Meinung gewesen, dass der Einkauf im Jahr 2019 vollumfänglich als Abzug anzuerkennen sei, damit im Rahmen des Einschätzungsverfahrens 2020 überprüft werden könne, ob möglicherweise eine Ausnahme vorliege. Der Pflichtige habe das Kapital (Fr. …) trotz seines ausdrücklichen Wunsches nicht in die Hauptpensionskasse transferieren und sich als Rente auszahlen lassen können. Am 21. Oktober 2022 ergingen die Einspracheentscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 bzw. die direkte Bundessteuer 2019. In teilweiser Gutheissung der Einsprache vom 25. Februar 2022 wurden das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen gemäss den neuen Einschätzungsvorschlägen vom 5. Juli 2022 festgelegt. An der Kürzung des Pensionskasseneinkaufs von Fr. … um den per 2020 erfolgten Kapitalbezug von Fr. … wurde festgehalten. Es sei nicht ersichtlich, dass vorliegend von der dreijährigen Sperrfrist abgewichen werden müsste. Sodann habe die Korrektur im Fall einer noch nicht rechtskräftigen Einschätzung im ordentlichen Einschätzungsverfahren zu erfolgen. II. Die Pflichtigen gelangten am 22. November 2022 mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs von Fr. … als Abzug und es sei auf eine vorweggenommene Verrechnung einer vom Pflichtigen nicht beeinflussbaren Kapitalauszahlung im Jahr 2020 in Höhe von Fr. … zu verzichten. Am 15. Dezember 2023 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen abgewiesen. III. Am 17. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. Dezember 2023 und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs in Höhe von Fr. … und es sei ihnen eine Entschädigung von Fr. 3'000.- zu bezahlen (Rückerstattung der Rekurskosten sowie Vertreterkosten). Mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00009 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Die Vorinstanz verzichtete am 23. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 25. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2023.00009 (direkte Bundessteuer) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 zu Recht vereinigt wurden. 1.2 Kein Thema mehr ist die Frage, ob der infrage stehende Abzug des Pensionskasseneinkaufs im offenen Verfahren oder im Nachsteuerverfahren durchzuführen sei. Die Vorinstanz hat zutreffend festgehalten, das Nachsteuerverfahren sei nur dann durchzuführen, wenn der Steuerbehörde bei der Einschätzung Tatsachen oder Beweismittel nicht bekannt gewesen seien. Einem bereits bekannten Einkauf mit Sperrfristverletzung sei aber die Abzugsfähigkeit im noch offenen Verfahren zu verweigern (siehe auch Silvia Hunziker, Res iudicata im Steuerrecht in: Giorgo A. Bernasconi/Mariano Morgani [Hrsg.], Res iudicata – e poi?, Revisione, rettifica, riconsiderazione e istituti analoghi, 1. A., Basel 2023, S. 91, S. 105 ff.). Die Pflichtigen beanstanden denn auch die diesbezüglichen vorinstanzlichen Ausführungen nicht. 1.3 In die Steuereinschätzungsakten hat versehentlich ein Aktorum aus einem Verfahren, das einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, Eingang gefunden. Es ist aus dem Recht zu weisen. 2. 2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). 2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548). Die von den Pflichtigen eingereichte Beilage "Steuerberechnung / Steuern aus Kapitalzahlung aus Vorsorge" soll die bereits vor Vorinstanz geltend gemachte Doppelbesteuerung untermauern und unterliegt somit nicht dem Novenverbot. 3. 3.1 Von den Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Be­stimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von Arbeitnehmenden und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern, unter Vorbehalt von Art. 79b BVG, auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen und von im Rahmen einer Scheidung übertragener Austrittsleistungen (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 101; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 33 N 81). 3.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Dabei ist gemäss bundesgerichtlicher und von den kantonalen Steuerverwaltungen übernommener verschärfter Praxis Art. 79b Abs. 3 BVG so auszulegen, dass jegliche Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen sei (Markus Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 9 N 41a, 41b, mit zahlreichen Hinweisen, unter anderem auf BGE 142 II 399 = StE 2016 A 12 Nr. 24, insbesondere E. 4.1; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundesssteuer [DBG], 4. A. Basel 2022, Art. 33 N 24d; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist verobjektiviert: Jeder Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie jeder Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar DBG, Art. 33 N 24d, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Giorgio Meier-Mazzucato, Steuern Schweiz, Grundriss zu den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, 2. A., Bern 2022, S. 536 f.; BGr, 27. Januar 2021, 2C_839/2021, E. 4.3/4.4). Im soeben genannten Entscheid vom 27. Januar 2021 hat sich das Bundesgericht auch zu den in früheren Urteilen erwähnten "möglichen Ausnahmen" von Art. 79b Abs. 3 BVG geäussert. In den früheren Urteilen 2C_105/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1 und 2C_297/2017 vom 4. November 2019 E. 1 sei es jeweils um die Frage gegangen, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist – im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung von Baukosten für ein Eigenheim – für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig gewesen sei. Der Fall im Urteil 2C_839/2021 sei schon deshalb nicht mit den beiden anderen vergleichbar, weil keine zwingenden und unvorhersehbaren Gründe dafür bestanden hätten, bereits vor Ablauf der Sperrfrist die Teilpensionierung anzutreten. Auch in den aufgeführten beiden Urteilen seien aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine Ausnahmen angenommen worden und damit sei bis heute das Bundesgericht lediglich in einem Fall mittels Auslegung zum Schluss gelangt, die Ausnahme von Art. 79b Abs 4 BVG beziehe sich auch auf Art. 79b Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.5 [gemäss teleologischer Auslegung sei ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren im Fall eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung einer Partnerschaft nicht ausgeschlossen]). Weiter verwies das Bundesgericht auf die hohen Anforderungen an eine Praxisänderung (BGr, 2C_839/2021 E. 4.7). Mit Leitentscheid vom 28. Dezember 2021, BGE 148 II 189, wiederholte das Bundesgericht, dass grundsätzlich jede Kapitalauszahlung von der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen sei, ohne dass zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben seien (E. 3.4.2). Sodann verwies es auf die langjährige Rechtsprechung, wonach keine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung erforderlich sei; denn die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge würden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen würden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert. Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet werden. Diese konsolidierte Betrachtung gelte namentlich aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn Einkauf einerseits und Bezug von Vorsorgegeldern andererseits nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen würden. Massgebend sei insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule. Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fielen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlungen gemäss Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 [FZG] und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung. Von der Konsolidierung auszunehmen sei allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Denn Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG könne keine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung entnommen werden (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 mit Hinweisen). In allen von der Rechtsprechung bisher beurteilten Konstellationen sei es darum gegangen, dass mit den Einkäufen ein Vorsorgekapital geäufnet worden sei, das in der Folge in Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs habe bezogen werden können. Diese steuerliche Privilegierung soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG vermieden werden (E. 3.4.4). Anders verhalte es sich aber bei einer Einlage zur Finanzierung einer Überbrückungsrente (gemäss Art. 32k des Bundespersonalgesetzes [BPG] vom 24. März 2000). Diese diene dazu, im Fall einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente zu ersetzen; sie ende mit dem ordentlichen AHV-Alter und entspreche auch in der Höhe der (vollen oder halben) AHV-Rente. Funktionell sei sie daher eher eine AHV-Rente. Sie sei rechtlich und versicherungsmathematisch etwas völlig anderes als Beiträge, welche der Steuerpflichtige und sein Arbeitgeber im Laufe der Jahre zwecks Abdeckung der ordentlichen Säule-2-Vorsorgefälle geleistet hätten. Bei der Finanzierung der Überbrückungsrente gehe es nicht darum einen Einkauf zu tätigen, der Teil eines gesamtheitlichen Vorsorgekapitals werde, aus dem insgesamt eine Leistung finanziert werde. Vielmehr diene der Einkauf spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er habe keinen Einfluss auf die Höhe des Alters- und Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeute das, dass mit der Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das anschliessend in Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden könne, sondern mit der Einlage werde eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente bezogen werden könne und zum Normaltarif besteuert werde. Die Missbrauchsgefahr von Art. 79b Abs. 3 BVG bestehe somit auch in objektivierter Form nicht. Wäre die Kapitaleinlage nicht abzugsfähig, würde diese Summe im Ergebnis doppelt besteuert (BGE 148 II 189 E. 3.4.5). 3.3 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich am verobjektivierten Grundsatz von Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist zur Verweigerung des Abzugs führe, nichts geändert hat. Dies gilt auch bei einer Frühpensionierung (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Von der Verweigerung des Abzugs ausgenommen sind (hier nicht interessierende) Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft. Sodann sind von der konsolidierten Gesamtbetrachtung der 2. Säule die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) oder eine Überbrückungsrente auszunehmen, welche Konstellationen vorliegend aber ebenfalls nicht zur Diskussion stehen. 4. 4.1 Die Pflichtigen führen aus, vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege auf den ersten Blick im Umfang des ausbezahlten Kapitals eine Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Eine solche sei gemäss der bundesgerichtlichen Sichtweise auch gegeben, wenn – wie hier – ein Einkauf in eine Pensionskasse 1 (die Rentenpensionskasse der C) getätigt werde, aber dann aus einer Pensionskasse 2 (die Nebenpensionskasse der C) innerhalb von drei Jahren ein Kapitalbezug erfolge. In solchen Situationen führe die nicht volle Berücksichtigung des persönlichen Einkaufs der Fr. … in die Rentenpensionskasse aber zu einer Doppelbesteuerung, weil der ganze eingekaufte persönliche Betrag die Rente erhöhe, auf der anderen Seite aber nur ein Anteil von Fr. … zum Abzug zugelassen werden soll. Damit werde das für die 2. Säule gültige Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit und der nachgelagerten vollen Besteuerung der Leistungen für den nicht abzugsfähigen Anteil von Fr. … verletzt. Die künftige Rente beruhe demnach im Umfang von Fr. … auf nicht abzugsfähigen Beiträgen, sodass im Umfang von ca. Fr. … pro Jahr die Rente doppelt besteuert werde. Auch sei dem Pflichtigen ohne Möglichkeit des wunschgemässen Transfers in die "Renten-Pensionskasse" Ende Mai 2020 ein Kapital in Höhe von Fr. … ausbezahlt worden, welcher Betrag erst dann, nach Verkauf der getätigten Anlagen (Optionen C), festgestanden sei. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, vor dem Hintergrund einer offenbar gewünschten Nettoverbesserung der Rente hätte ein Einkauf in Höhe von Fr. … (Fr. … + Fr. …) erfolgen müssen, verkenne, dass auch dann nur ein Betrag von Fr. … einkommensmindernd berücksichtigt worden wäre, was hinsichtlich der Abzugsfähigkeit zum selben Ergebnis führe. Der Vorschlag der Vorinstanz sei überdies widersprüchlich, weil der Umstand, dass das Geld aus dem Kapitalplan nicht in den Rentenplan transferiert werden könne, ungleich betrachtet werde. Einerseits werde von einer Sperrfristverletzung ausgegangen, andererseits sei die Rede von einem steuerneutralen Transfer des Geldes aus dem Kapitalplan in den Rentenplan. Das weitere Argument der Vorinstanz, es liege wegen der Steuerfreiheit des ausbezahlten Kapitals aus der Kaderpensionskasse keine Doppelbesteuerung vor, sei ebenfalls nicht nachvollziehbar und stehe nicht in Einklang mit den Bestimmungen der Steuergesetze. Wirtschaftlich würde dies bedeuten, dass die einmalige Ersparnis für ein Vorsorgekapital von Fr. … = Fr. … einen lebenslänglich wiederkehrenden Nachteil kompensieren soll. Der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals wäre vorliegend bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert und sie, die Pflichtigen, ab dann mit einem jährlich wiederkehrenden Nachteil konfrontiert. Die Praxis des Bundesgerichts hinsichtlich des Vorliegens einer Sperrfristverletzung erweise sich in Situationen wie hier, wo der Einkauf voll verrentet werde, als nicht sachgemäss und nicht mehr haltbar. 4.2 Das Steuerrekursgericht hat zur geltend gemachten Doppelbesteuerung festgehalten, die Pflichtigen würden den entscheidenden Umstand ausblenden, dass der Pflichtige vom im Oktober 2019 einbezahlten Betrag von Fr. … schon im Mai 2020 Fr. … in Form der Kapitalleistung wieder zurückerhalten habe. Netto habe er seine Vorsorge nur im Umfang von Fr. … aufgebessert und folglich sei aufgrund der Sperrfristenregelung ein Steuerabzug nur in diesem Umfang zulässig. Selbstredend sei die mit dem Einkauf zu verrechnende Kapitalleistung nicht mehr zu besteuern. Sein Rentenkapital im Rentenplan sei gleichwohl um den Betrag von Fr. … angewachsen, weil im Ergebnis die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan steuerneutral in den Rentenplan transferiert worden sei. Es sei deshalb folgerichtig, dass die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals besteuert werde. Von einer Doppelbesteuerung könne keine Rede sein. Das Steuerrekursgericht hat auch ausgeführt, die Beendigung des Arbeitsverhältnisses per Ende Mai 2020 wegen "Restrukturierung/Frühzeitige Pensionierung auf Wunsch von C" sei nach einem Gespräch und deshalb wohl einvernehmlich erfolgt. In diesem Zusammenhang habe die C Fr. … in die Pensionskasse einbezahlt. Der Pflichtige sei sich offenbar bei seiner Einzahlung von Fr. … per Oktober 2019 noch nicht im Klaren über die Sperrfristenregelung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG gewesen. Gestützt auf seine Vorsorgeausweise bzw. seine beiden Vorsorgepläne hätte er aber wissen müssen (oder bei Unklarheiten von seiner Pensionskasse in Erfahrung bringen können), dass er aus dem Kapitalplan per Ende Mai 2020 noch eine Leistung von knapp Fr. … erhalten würde und somit für die angestrebte Rentenaufbesserung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen netto nur rund Fr. … aufzuwenden hatte. Hätte er steuerlich einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen wollen, hätte er den Einkauf um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kapitalleistung erhöhen können bzw. müssen. Sei nämlich der steuerneutrale Transfer dieser Kapitalleistung in den Rentenplan nach den Reglementen der C nicht möglich gewesen, so hätte das gleiche Resultat auch herbeigeführt werden können, indem der Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich in den Rentenplan einbezahlt worden wäre; dies im Wissen darum, diesen Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder steuerneutral aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten. Dass er lediglich den (um Fr. …) reduzierten Betrag steuermindernd geltend machen könne, sei ihm nach einer extern eingeholten Vermögensberatung bewusst geworden, weshalb er am 11. Februar 2020 bei der C beantragt habe, aus Steuergründen die Kapitalleistung per Ende Mai 2020 nicht auszuzahlen, sondern in den Rentenplan einzuschiessen oder, falls dies nicht möglich sei, die Kapitalleistung für drei Jahre zurückzustellen. Das sei von der C aber abschlägig beantwortet worden. Die Unmöglichkeit der Überführung von Sparkapital des Kapitalplans in den Rentenplan habe aber schon im Einkaufszeitpunkt bestanden und sei nicht etwa durch eine Reglementsänderung nach dem Einkauf herbeigeführt worden. 5. Die Vorinstanz hat zu Recht den Einkauf in die Pensionskasse per Oktober 2019 nur im reduzierten Umfang von Fr. … zugelassen. Dies aus folgenden Gründen: 5.1 Zur Diskussion stehen der zeitnahe Bezug aus dem Kapitalplan von Fr. … im Jahr 2020 und die kurz zuvor im Oktober 2019 getätigte Einzahlung von Fr. … in die 2. Säule. Diese Vorgänge unterliegen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer gesamtheitlichen Betrachtungsweise, das heisst, es sind die Einzahlung und der Kapitalbezug steuerrechtlich im Konnex zu sehen. Entsprechend zu prüfen ist, ob eine Sperrfristverletzung im Sinn (der verobjektivierten Bestimmung) von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliegt, was unstreitig der Fall ist. Die Einzahlung von Fr. … hat denn auch nichts mit der Säule 3a oder einer Überbrückungsrente zu tun. Auch deshalb kann der Einkauf in die Pensionskasse nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden. 5.2 Wie dargelegt, vermögen individuell-konkrete Beweggründe Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zu Fall zu bringen. Dass der Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, hätte der Pflichtige aufgrund der Reglemente wissen müssen bzw. er hätte dies schon vor der Einzahlung der Fr. … leicht in Erfahrung bringen können. Solche Regelungen sind denn auch nicht mit "zwingenden und unvorhersehbaren Gründen" gleichzusetzen, die allenfalls eine (ohnehin kaum infrage kommende) "mögliche Ausnahme" von Art. 79b Abs. 3 BVG rechtfertigen könnten (E. 3.2). Sodann wurde die Beendigung des Arbeitsverhältnisses einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin, die ihrerseits Fr. … in die Pensionskasse einzahlte, erfolgte. Es kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (E. 4.2). Am Gesagten ändert auch nichts, dass dem Pflichtigen im Oktober 2019 die Höhe der Kapitalzahlung nicht bekannt gewesen sei; Art. 79b Abs. 3 BVG verlangt unmissverständlich die steuerliche Aufrechnung des kurz darauf erfolgten Kapitalbezugs, was spätestens in einem Nachsteuerverfahren nachgeholt worden wäre. 5.3 Das Argument der Doppelbesteuerung, das die Pflichtigen schon vor Vorinstanz, auch bildlich, vorgebracht haben und jetzt zahlenmässig untermauern, rechtfertigt ebenfalls keine Praxisänderung zur Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Die strengen Voraussetzungen für eine Praxisänderung wären schon aus Gründen der Rechtssicherheit nicht gegeben (BGE 145 V 50 E. 4.3.1). Allem voran ist der Gesetzestext aber bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt klar : Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge aus privaten Mitteln nur im Umfang von Fr. aufgebessert. Entsprechend ist wegen der dreijährigen Sperrfrist vom Gesetzgeber gewollt nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen. Wie die Pflichtigen zu Recht ausführen, wären auch bei höheren Einzahlungen aus privaten Mitteln stets die Fr. … aus dem Kapitalbezug abzuziehen gewesen. Auch aus den Erwägungen der Vorinstanz ergibt sich nichts anderes. Wenn im Rekursentscheid festgehalten ist, im Ergebnis sei die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan "steuerneutral" in den Rentenplan transferiert worden, weshalb die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals zu besteuern sei, so ist dies korrekt; die Fr. … waren schon zum Abzug vom Einkommen zugelassen worden. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz daher einen "zusätzlichen steuerneutralen Transfer" wegen der Verletzung der Sperrfrist als nicht mehr zulässig. Den weiteren Ausführungen, wonach der Pflichtige, um einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen zu können, den Einkauf aus dem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kaptalleistung hätte erhöhen können bzw. müssen, ist daher nichts mehr beizufügen. Dabei ging es allein um die Frage, unter welchen Voraussetzungen effektiv Fr. … hätten abgezogen werden dürfen (nämlich bei einer Erhöhung der Einzahlung aus eigenen Mitteln um die rund Fr. …, insgesamt also Fr. …). Selbstredend wären aber auch dann die Fr. … aus der Kapitalleistung wegen der Sperrfrist nicht zum Abzug zuzulassen gewesen bzw. es hätten nur Fr. … abgezogen werden dürfen. Indem im Rekursentscheid in diesem Zusammenhang weiter die Rede davon ist, der Pflichtige hätte eine Erhöhung des Einkaufs um den Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen im Wissen darum tätigen können, den Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder "steuerneutral" aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten, so in der Meinung, dass damit "das gleiche Resultat" herbeigeführt worden wäre, was wiederum bedeutet, dass ein zusätzlicher steuerneutraler Transfer dieses Betrages gerade nicht zulässig ist. Wenn die Pflichtigen ausführen, der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals sei bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert, so ist dies systembedingt und Folge der beiden Vorsorgepläne, des Pensions- und des Kapitalplans. Diese zwei Vorsorgepläne wurden im Rahmen des damaligen Arbeitsverhältnisses angelegt und deren unterschiedliche steuerliche Handhabung hätte somit schon früh in Erfahrung gebracht werden können. 5.4 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Beschwerden abzuweisen sind. 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und 145 Abs. 2 DBG). Damit entfällt auch die beantragte Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren. Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Aktorum 7/2.7 (Steuereinschätzungsakten S.297 f.) wird aus dem Recht gewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) wird abgewiesen. 3. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.2009 (Direkte Bundessteuer 2019) wird abgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00008 wird festgesetzt auf Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 887.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00009 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) das Steueramt der Stadt ….; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00008 SB.2024.00009 Urteil der Einzelrichterin vom 17. April 2024 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher In Sachen 1. A, 2. B, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, dieser vertreten durch D AG, Beschwerdeführende, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019, hat sich ergeben: I. A. Der 1962 geborene A (mit der Ehefrau B: der/die Pflichtige[n]) wurde von seiner früheren Arbeitgeberin, der C, aufgrund einer Restrukturierung per Ende Mai 2020 vorzeitig pensioniert. Davon war der Pflichtige mit Schreiben vom 6. September 2019 schriftlich in Kenntnis gesetzt worden. Am 21. Oktober 2019 tätigte der Pflichtige einen Einkauf in die berufliche Vorsorge (Pensionsplan der C) in Höhe von Fr. …, welchen Betrag er in der Steuererklärung 2019 abzog. Per Arbeitsende am 31. Mai 2020 erfolgte ein Kapitalbezug von Fr. … aus dem Kapitalplan der C. B. Mit Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2022 setzte das kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … fest. Dabei wurde unter anderem der in der Steuererklärung abgezogene Einkauf in die Pensionskasse von Fr. … um Fr. …, den späteren Kapitalbezug, wegen "Sperrfristverletzung aufgrund Bezug im Folgejahr" gekürzt. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2019. Es wurde ein steuerbares Einkommen von Fr. … festgelegt, unter ebensolcher Handhabung des Einkaufs in die Pensionskasse. C. Dagegen erhob der Pflichtige am 25. Februar 2022 Einsprache und beantragte unter anderem den vollen Abzug der Fr.... Am 8. März 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und wies auf Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) hin, wonach innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf die daraus resultierenden Leistungen nicht in Kapitalform aus der 2. Säule zurückgezogen werden dürften, andernfalls die betroffenen Steuerjahre zu korrigieren seien. Den Pflichtigen werde daher vorgeschlagen, die Korrektur im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorzunehmen. Sollten die Pflichtigen aber eine separate Korrektur im Nachsteuerverfahren vorziehen, werde um Mitteilung gebeten. Beide Arten würden zu demselben Steuerbetrag führen. Ab dem 6. April 2022 liessen sich die Pflichtigen (erneut) fachkundig vertreten. Am 29. April 2022 beantworteten sie die Auflage vom 8. März 2022 und beantragten, es sei im Jahr 2019 (vorerst) auf eine Aufrechnung des im Jahr 2020 erfolgten Kapitalbezugs zu verzichten. Am 11. Mai 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und hielt fest, aufgrund des Schreibens vom 29. April 2022 werde der Fall nach Abschluss des Einspracheverfahrens zwecks Korrektur der Verletzung der Sperrfrist ins Nachsteuerverfahren überwiesen. Am 29. Juni 2022 reichten die Pflichtigen die verlangten Belege nach. Am 5. Juli 2022 ergingen neue Einschätzungsvorschläge, wonach das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer auf Fr. … festgesetzt wurde. An der Kürzung des Einkaufs in die Pensionskasse wurde festgehalten. D. Die Pflichtigen erhoben am 9. August 2022 Einsprache gegen diese Einschätzungsvorschläge und verwiesen auf ihr Schreiben vom 29. April 2022. Sie seien der Meinung gewesen, dass der Einkauf im Jahr 2019 vollumfänglich als Abzug anzuerkennen sei, damit im Rahmen des Einschätzungsverfahrens 2020 überprüft werden könne, ob möglicherweise eine Ausnahme vorliege. Der Pflichtige habe das Kapital (Fr. …) trotz seines ausdrücklichen Wunsches nicht in die Hauptpensionskasse transferieren und sich als Rente auszahlen lassen können. Am 21. Oktober 2022 ergingen die Einspracheentscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 bzw. die direkte Bundessteuer 2019. In teilweiser Gutheissung der Einsprache vom 25. Februar 2022 wurden das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen gemäss den neuen Einschätzungsvorschlägen vom 5. Juli 2022 festgelegt. An der Kürzung des Pensionskasseneinkaufs von Fr. … um den per 2020 erfolgten Kapitalbezug von Fr. … wurde festgehalten. Es sei nicht ersichtlich, dass vorliegend von der dreijährigen Sperrfrist abgewichen werden müsste. Sodann habe die Korrektur im Fall einer noch nicht rechtskräftigen Einschätzung im ordentlichen Einschätzungsverfahren zu erfolgen. II. Die Pflichtigen gelangten am 22. November 2022 mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs von Fr. … als Abzug und es sei auf eine vorweggenommene Verrechnung einer vom Pflichtigen nicht beeinflussbaren Kapitalauszahlung im Jahr 2020 in Höhe von Fr. … zu verzichten. Am 15. Dezember 2023 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen abgewiesen. III. Am 17. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. Dezember 2023 und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs in Höhe von Fr. … und es sei ihnen eine Entschädigung von Fr. 3'000.- zu bezahlen (Rückerstattung der Rekurskosten sowie Vertreterkosten). Mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00009 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Die Vorinstanz verzichtete am 23. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 25. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2023.00009 (direkte Bundessteuer) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 zu Recht vereinigt wurden. 1.2 Kein Thema mehr ist die Frage, ob der infrage stehende Abzug des Pensionskasseneinkaufs im offenen Verfahren oder im Nachsteuerverfahren durchzuführen sei. Die Vorinstanz hat zutreffend festgehalten, das Nachsteuerverfahren sei nur dann durchzuführen, wenn der Steuerbehörde bei der Einschätzung Tatsachen oder Beweismittel nicht bekannt gewesen seien. Einem bereits bekannten Einkauf mit Sperrfristverletzung sei aber die Abzugsfähigkeit im noch offenen Verfahren zu verweigern (siehe auch Silvia Hunziker, Res iudicata im Steuerrecht in: Giorgo A. Bernasconi/Mariano Morgani [Hrsg.], Res iudicata – e poi?, Revisione, rettifica, riconsiderazione e istituti analoghi, 1. A., Basel 2023, S. 91, S. 105 ff.). Die Pflichtigen beanstanden denn auch die diesbezüglichen vorinstanzlichen Ausführungen nicht. 1.3 In die Steuereinschätzungsakten hat versehentlich ein Aktorum aus einem Verfahren, das einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, Eingang gefunden. Es ist aus dem Recht zu weisen. 2. 2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). 2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548). Die von den Pflichtigen eingereichte Beilage "Steuerberechnung / Steuern aus Kapitalzahlung aus Vorsorge" soll die bereits vor Vorinstanz geltend gemachte Doppelbesteuerung untermauern und unterliegt somit nicht dem Novenverbot. 3. 3.1 Von den Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Be­stimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von Arbeitnehmenden und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern, unter Vorbehalt von Art. 79b BVG, auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen und von im Rahmen einer Scheidung übertragener Austrittsleistungen (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 101; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 33 N 81). 3.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Dabei ist gemäss bundesgerichtlicher und von den kantonalen Steuerverwaltungen übernommener verschärfter Praxis Art. 79b Abs. 3 BVG so auszulegen, dass jegliche Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen sei (Markus Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 9 N 41a, 41b, mit zahlreichen Hinweisen, unter anderem auf BGE 142 II 399 = StE 2016 A 12 Nr. 24, insbesondere E. 4.1; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundesssteuer [DBG], 4. A. Basel 2022, Art. 33 N 24d; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist verobjektiviert: Jeder Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie jeder Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar DBG, Art. 33 N 24d, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Giorgio Meier-Mazzucato, Steuern Schweiz, Grundriss zu den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, 2. A., Bern 2022, S. 536 f.; BGr, 27. Januar 2021, 2C_839/2021, E. 4.3/4.4). Im soeben genannten Entscheid vom 27. Januar 2021 hat sich das Bundesgericht auch zu den in früheren Urteilen erwähnten "möglichen Ausnahmen" von Art. 79b Abs. 3 BVG geäussert. In den früheren Urteilen 2C_105/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1 und 2C_297/2017 vom 4. November 2019 E. 1 sei es jeweils um die Frage gegangen, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist – im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung von Baukosten für ein Eigenheim – für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig gewesen sei. Der Fall im Urteil 2C_839/2021 sei schon deshalb nicht mit den beiden anderen vergleichbar, weil keine zwingenden und unvorhersehbaren Gründe dafür bestanden hätten, bereits vor Ablauf der Sperrfrist die Teilpensionierung anzutreten. Auch in den aufgeführten beiden Urteilen seien aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine Ausnahmen angenommen worden und damit sei bis heute das Bundesgericht lediglich in einem Fall mittels Auslegung zum Schluss gelangt, die Ausnahme von Art. 79b Abs 4 BVG beziehe sich auch auf Art. 79b Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.5 [gemäss teleologischer Auslegung sei ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren im Fall eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung einer Partnerschaft nicht ausgeschlossen]). Weiter verwies das Bundesgericht auf die hohen Anforderungen an eine Praxisänderung (BGr, 2C_839/2021 E. 4.7). Mit Leitentscheid vom 28. Dezember 2021, BGE 148 II 189, wiederholte das Bundesgericht, dass grundsätzlich jede Kapitalauszahlung von der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen sei, ohne dass zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben seien (E. 3.4.2). Sodann verwies es auf die langjährige Rechtsprechung, wonach keine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung erforderlich sei; denn die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge würden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen würden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert. Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet werden. Diese konsolidierte Betrachtung gelte namentlich aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn Einkauf einerseits und Bezug von Vorsorgegeldern andererseits nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen würden. Massgebend sei insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule. Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fielen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlungen gemäss Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 [FZG] und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung. Von der Konsolidierung auszunehmen sei allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Denn Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG könne keine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung entnommen werden (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 mit Hinweisen). In allen von der Rechtsprechung bisher beurteilten Konstellationen sei es darum gegangen, dass mit den Einkäufen ein Vorsorgekapital geäufnet worden sei, das in der Folge in Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs habe bezogen werden können. Diese steuerliche Privilegierung soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG vermieden werden (E. 3.4.4). Anders verhalte es sich aber bei einer Einlage zur Finanzierung einer Überbrückungsrente (gemäss Art. 32k des Bundespersonalgesetzes [BPG] vom 24. März 2000). Diese diene dazu, im Fall einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente zu ersetzen; sie ende mit dem ordentlichen AHV-Alter und entspreche auch in der Höhe der (vollen oder halben) AHV-Rente. Funktionell sei sie daher eher eine AHV-Rente. Sie sei rechtlich und versicherungsmathematisch etwas völlig anderes als Beiträge, welche der Steuerpflichtige und sein Arbeitgeber im Laufe der Jahre zwecks Abdeckung der ordentlichen Säule-2-Vorsorgefälle geleistet hätten. Bei der Finanzierung der Überbrückungsrente gehe es nicht darum einen Einkauf zu tätigen, der Teil eines gesamtheitlichen Vorsorgekapitals werde, aus dem insgesamt eine Leistung finanziert werde. Vielmehr diene der Einkauf spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er habe keinen Einfluss auf die Höhe des Alters- und Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeute das, dass mit der Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das anschliessend in Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden könne, sondern mit der Einlage werde eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente bezogen werden könne und zum Normaltarif besteuert werde. Die Missbrauchsgefahr von Art. 79b Abs. 3 BVG bestehe somit auch in objektivierter Form nicht. Wäre die Kapitaleinlage nicht abzugsfähig, würde diese Summe im Ergebnis doppelt besteuert (BGE 148 II 189 E. 3.4.5). 3.3 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich am verobjektivierten Grundsatz von Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist zur Verweigerung des Abzugs führe, nichts geändert hat. Dies gilt auch bei einer Frühpensionierung (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Von der Verweigerung des Abzugs ausgenommen sind (hier nicht interessierende) Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft. Sodann sind von der konsolidierten Gesamtbetrachtung der 2. Säule die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) oder eine Überbrückungsrente auszunehmen, welche Konstellationen vorliegend aber ebenfalls nicht zur Diskussion stehen. 4. 4.1 Die Pflichtigen führen aus, vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege auf den ersten Blick im Umfang des ausbezahlten Kapitals eine Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Eine solche sei gemäss der bundesgerichtlichen Sichtweise auch gegeben, wenn – wie hier – ein Einkauf in eine Pensionskasse 1 (die Rentenpensionskasse der C) getätigt werde, aber dann aus einer Pensionskasse 2 (die Nebenpensionskasse der C) innerhalb von drei Jahren ein Kapitalbezug erfolge. In solchen Situationen führe die nicht volle Berücksichtigung des persönlichen Einkaufs der Fr. … in die Rentenpensionskasse aber zu einer Doppelbesteuerung, weil der ganze eingekaufte persönliche Betrag die Rente erhöhe, auf der anderen Seite aber nur ein Anteil von Fr. … zum Abzug zugelassen werden soll. Damit werde das für die 2. Säule gültige Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit und der nachgelagerten vollen Besteuerung der Leistungen für den nicht abzugsfähigen Anteil von Fr. … verletzt. Die künftige Rente beruhe demnach im Umfang von Fr. … auf nicht abzugsfähigen Beiträgen, sodass im Umfang von ca. Fr. … pro Jahr die Rente doppelt besteuert werde. Auch sei dem Pflichtigen ohne Möglichkeit des wunschgemässen Transfers in die "Renten-Pensionskasse" Ende Mai 2020 ein Kapital in Höhe von Fr. … ausbezahlt worden, welcher Betrag erst dann, nach Verkauf der getätigten Anlagen (Optionen C), festgestanden sei. Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, vor dem Hintergrund einer offenbar gewünschten Nettoverbesserung der Rente hätte ein Einkauf in Höhe von Fr. … (Fr. … + Fr. …) erfolgen müssen, verkenne, dass auch dann nur ein Betrag von Fr. … einkommensmindernd berücksichtigt worden wäre, was hinsichtlich der Abzugsfähigkeit zum selben Ergebnis führe. Der Vorschlag der Vorinstanz sei überdies widersprüchlich, weil der Umstand, dass das Geld aus dem Kapitalplan nicht in den Rentenplan transferiert werden könne, ungleich betrachtet werde. Einerseits werde von einer Sperrfristverletzung ausgegangen, andererseits sei die Rede von einem steuerneutralen Transfer des Geldes aus dem Kapitalplan in den Rentenplan. Das weitere Argument der Vorinstanz, es liege wegen der Steuerfreiheit des ausbezahlten Kapitals aus der Kaderpensionskasse keine Doppelbesteuerung vor, sei ebenfalls nicht nachvollziehbar und stehe nicht in Einklang mit den Bestimmungen der Steuergesetze. Wirtschaftlich würde dies bedeuten, dass die einmalige Ersparnis für ein Vorsorgekapital von Fr. … = Fr. … einen lebenslänglich wiederkehrenden Nachteil kompensieren soll. Der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals wäre vorliegend bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert und sie, die Pflichtigen, ab dann mit einem jährlich wiederkehrenden Nachteil konfrontiert. Die Praxis des Bundesgerichts hinsichtlich des Vorliegens einer Sperrfristverletzung erweise sich in Situationen wie hier, wo der Einkauf voll verrentet werde, als nicht sachgemäss und nicht mehr haltbar. 4.2 Das Steuerrekursgericht hat zur geltend gemachten Doppelbesteuerung festgehalten, die Pflichtigen würden den entscheidenden Umstand ausblenden, dass der Pflichtige vom im Oktober 2019 einbezahlten Betrag von Fr. … schon im Mai 2020 Fr. … in Form der Kapitalleistung wieder zurückerhalten habe. Netto habe er seine Vorsorge nur im Umfang von Fr. … aufgebessert und folglich sei aufgrund der Sperrfristenregelung ein Steuerabzug nur in diesem Umfang zulässig. Selbstredend sei die mit dem Einkauf zu verrechnende Kapitalleistung nicht mehr zu besteuern. Sein Rentenkapital im Rentenplan sei gleichwohl um den Betrag von Fr. … angewachsen, weil im Ergebnis die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan steuerneutral in den Rentenplan transferiert worden sei. Es sei deshalb folgerichtig, dass die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals besteuert werde. Von einer Doppelbesteuerung könne keine Rede sein. Das Steuerrekursgericht hat auch ausgeführt, die Beendigung des Arbeitsverhältnisses per Ende Mai 2020 wegen "Restrukturierung/Frühzeitige Pensionierung auf Wunsch von C" sei nach einem Gespräch und deshalb wohl einvernehmlich erfolgt. In diesem Zusammenhang habe die C Fr. … in die Pensionskasse einbezahlt. Der Pflichtige sei sich offenbar bei seiner Einzahlung von Fr. … per Oktober 2019 noch nicht im Klaren über die Sperrfristenregelung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG gewesen. Gestützt auf seine Vorsorgeausweise bzw. seine beiden Vorsorgepläne hätte er aber wissen müssen (oder bei Unklarheiten von seiner Pensionskasse in Erfahrung bringen können), dass er aus dem Kapitalplan per Ende Mai 2020 noch eine Leistung von knapp Fr. … erhalten würde und somit für die angestrebte Rentenaufbesserung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen netto nur rund Fr. … aufzuwenden hatte. Hätte er steuerlich einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen wollen, hätte er den Einkauf um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kapitalleistung erhöhen können bzw. müssen. Sei nämlich der steuerneutrale Transfer dieser Kapitalleistung in den Rentenplan nach den Reglementen der C nicht möglich gewesen, so hätte das gleiche Resultat auch herbeigeführt werden können, indem der Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich in den Rentenplan einbezahlt worden wäre; dies im Wissen darum, diesen Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder steuerneutral aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten. Dass er lediglich den (um Fr. …) reduzierten Betrag steuermindernd geltend machen könne, sei ihm nach einer extern eingeholten Vermögensberatung bewusst geworden, weshalb er am 11. Februar 2020 bei der C beantragt habe, aus Steuergründen die Kapitalleistung per Ende Mai 2020 nicht auszuzahlen, sondern in den Rentenplan einzuschiessen oder, falls dies nicht möglich sei, die Kapitalleistung für drei Jahre zurückzustellen. Das sei von der C aber abschlägig beantwortet worden. Die Unmöglichkeit der Überführung von Sparkapital des Kapitalplans in den Rentenplan habe aber schon im Einkaufszeitpunkt bestanden und sei nicht etwa durch eine Reglementsänderung nach dem Einkauf herbeigeführt worden. 5. Die Vorinstanz hat zu Recht den Einkauf in die Pensionskasse per Oktober 2019 nur im reduzierten Umfang von Fr. … zugelassen. Dies aus folgenden Gründen: 5.1 Zur Diskussion stehen der zeitnahe Bezug aus dem Kapitalplan von Fr. … im Jahr 2020 und die kurz zuvor im Oktober 2019 getätigte Einzahlung von Fr. … in die 2. Säule. Diese Vorgänge unterliegen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer gesamtheitlichen Betrachtungsweise, das heisst, es sind die Einzahlung und der Kapitalbezug steuerrechtlich im Konnex zu sehen. Entsprechend zu prüfen ist, ob eine Sperrfristverletzung im Sinn (der verobjektivierten Bestimmung) von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliegt, was unstreitig der Fall ist. Die Einzahlung von Fr. … hat denn auch nichts mit der Säule 3a oder einer Überbrückungsrente zu tun. Auch deshalb kann der Einkauf in die Pensionskasse nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden. 5.2 Wie dargelegt, vermögen individuell-konkrete Beweggründe Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zu Fall zu bringen. Dass der Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, hätte der Pflichtige aufgrund der Reglemente wissen müssen bzw. er hätte dies schon vor der Einzahlung der Fr. … leicht in Erfahrung bringen können. Solche Regelungen sind denn auch nicht mit "zwingenden und unvorhersehbaren Gründen" gleichzusetzen, die allenfalls eine (ohnehin kaum infrage kommende) "mögliche Ausnahme" von Art. 79b Abs. 3 BVG rechtfertigen könnten (E. 3.2). Sodann wurde die Beendigung des Arbeitsverhältnisses einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin, die ihrerseits Fr. … in die Pensionskasse einzahlte, erfolgte. Es kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (E. 4.2). Am Gesagten ändert auch nichts, dass dem Pflichtigen im Oktober 2019 die Höhe der Kapitalzahlung nicht bekannt gewesen sei; Art. 79b Abs. 3 BVG verlangt unmissverständlich die steuerliche Aufrechnung des kurz darauf erfolgten Kapitalbezugs, was spätestens in einem Nachsteuerverfahren nachgeholt worden wäre. 5.3 Das Argument der Doppelbesteuerung, das die Pflichtigen schon vor Vorinstanz, auch bildlich, vorgebracht haben und jetzt zahlenmässig untermauern, rechtfertigt ebenfalls keine Praxisänderung zur Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Die strengen Voraussetzungen für eine Praxisänderung wären schon aus Gründen der Rechtssicherheit nicht gegeben (BGE 145 V 50 E. 4.3.1). Allem voran ist der Gesetzestext aber bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt klar : Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge aus privaten Mitteln nur im Umfang von Fr. aufgebessert. Entsprechend ist wegen der dreijährigen Sperrfrist vom Gesetzgeber gewollt nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen. Wie die Pflichtigen zu Recht ausführen, wären auch bei höheren Einzahlungen aus privaten Mitteln stets die Fr. … aus dem Kapitalbezug abzuziehen gewesen. Auch aus den Erwägungen der Vorinstanz ergibt sich nichts anderes. Wenn im Rekursentscheid festgehalten ist, im Ergebnis sei die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan "steuerneutral" in den Rentenplan transferiert worden, weshalb die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals zu besteuern sei, so ist dies korrekt; die Fr. … waren schon zum Abzug vom Einkommen zugelassen worden. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz daher einen "zusätzlichen steuerneutralen Transfer" wegen der Verletzung der Sperrfrist als nicht mehr zulässig. Den weiteren Ausführungen, wonach der Pflichtige, um einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen zu können, den Einkauf aus dem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kaptalleistung hätte erhöhen können bzw. müssen, ist daher nichts mehr beizufügen. Dabei ging es allein um die Frage, unter welchen Voraussetzungen effektiv Fr. … hätten abgezogen werden dürfen (nämlich bei einer Erhöhung der Einzahlung aus eigenen Mitteln um die rund Fr. …, insgesamt also Fr. …). Selbstredend wären aber auch dann die Fr. … aus der Kapitalleistung wegen der Sperrfrist nicht zum Abzug zuzulassen gewesen bzw. es hätten nur Fr. … abgezogen werden dürfen. Indem im Rekursentscheid in diesem Zusammenhang weiter die Rede davon ist, der Pflichtige hätte eine Erhöhung des Einkaufs um den Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen im Wissen darum tätigen können, den Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder "steuerneutral" aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten, so in der Meinung, dass damit "das gleiche Resultat" herbeigeführt worden wäre, was wiederum bedeutet, dass ein zusätzlicher steuerneutraler Transfer dieses Betrages gerade nicht zulässig ist. Wenn die Pflichtigen ausführen, der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals sei bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert, so ist dies systembedingt und Folge der beiden Vorsorgepläne, des Pensions- und des Kapitalplans. Diese zwei Vorsorgepläne wurden im Rahmen des damaligen Arbeitsverhältnisses angelegt und deren unterschiedliche steuerliche Handhabung hätte somit schon früh in Erfahrung gebracht werden können. 5.4 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Beschwerden abzuweisen sind. 6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und 145 Abs. 2 DBG). Damit entfällt auch die beantragte Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren. Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Aktorum 7/2.7 (Steuereinschätzungsakten S.297 f.) wird aus dem Recht gewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) wird abgewiesen. 3. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.2009 (Direkte Bundessteuer 2019) wird abgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00008 wird festgesetzt auf Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 887.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00009 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) das Steueramt der Stadt ….; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2024.00008

SB.2024.00009

Urteil

Urteil der Einzelrichterin

der Einzelrichterin vom 17. April 2024

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher

In Sachen

1. A,

1. A, 2. B,

2. B, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, dieser vertreten durch D AG,

Beschwerdeführende,

Beschwerdeführende, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer 2019,

direkte Bundessteuer 2019, hat sich ergeben:

I.

A. Der 1962 geborene A (mit der Ehefrau B: der/die Pflichtige[n]) wurde von seiner früheren Arbeitgeberin, der C, aufgrund einer Restrukturierung per Ende Mai 2020 vorzeitig pensioniert. Davon war der Pflichtige mit Schreiben vom 6. September 2019 schriftlich in Kenntnis gesetzt worden. Am 21. Oktober 2019 tätigte der Pflichtige einen Einkauf in die berufliche Vorsorge (Pensionsplan der C) in Höhe von Fr. …, welchen Betrag er in der Steuererklärung 2019 abzog. Per Arbeitsende am 31. Mai 2020 erfolgte ein Kapitalbezug von Fr. … aus dem Kapitalplan der C.

B. Mit Einschätzungsentscheid vom 22. Februar 2022 setzte das kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr. … fest. Dabei wurde unter anderem der in der Steuererklärung abgezogene Einkauf in die Pensionskasse von Fr. … um Fr. …, den späteren Kapitalbezug, wegen "Sperrfristverletzung aufgrund Bezug im Folgejahr" gekürzt. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2019. Es wurde ein steuerbares Einkommen von Fr. … festgelegt, unter ebensolcher Handhabung des Einkaufs in die Pensionskasse.

C. Dagegen erhob der Pflichtige am 25. Februar 2022 Einsprache und beantragte unter anderem den vollen Abzug der Fr....

Am 8. März 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und wies auf Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) hin, wonach innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf die daraus resultierenden Leistungen nicht in Kapitalform aus der 2. Säule zurückgezogen werden dürften, andernfalls die betroffenen Steuerjahre zu korrigieren seien. Den Pflichtigen werde daher vorgeschlagen, die Korrektur im ordentlichen Einschätzungsverfahren vorzunehmen. Sollten die Pflichtigen aber eine separate Korrektur im Nachsteuerverfahren vorziehen, werde um Mitteilung gebeten. Beide Arten würden zu demselben Steuerbetrag führen.

Ab dem 6. April 2022 liessen sich die Pflichtigen (erneut) fachkundig vertreten. Am 29. April 2022 beantworteten sie die Auflage vom 8. März 2022 und beantragten, es sei im Jahr 2019 (vorerst) auf eine Aufrechnung des im Jahr 2020 erfolgten Kapitalbezugs zu verzichten. Am 11. Mai 2022 forderte das kantonale Steueramt weitere Aktenunterlagen ein und hielt fest, aufgrund des Schreibens vom 29. April 2022 werde der Fall nach Abschluss des Einspracheverfahrens zwecks Korrektur der Verletzung der Sperrfrist ins Nachsteuerverfahren überwiesen. Am 29. Juni 2022 reichten die Pflichtigen die verlangten Belege nach.

Am 5. Juli 2022 ergingen neue Einschätzungsvorschläge, wonach das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … und für die direkte Bundessteuer auf Fr. … festgesetzt wurde. An der Kürzung des Einkaufs in die Pensionskasse wurde festgehalten.

D. Die Pflichtigen erhoben am 9. August 2022 Einsprache gegen diese Einschätzungsvorschläge und verwiesen auf ihr Schreiben vom 29. April 2022. Sie seien der Meinung gewesen, dass der Einkauf im Jahr 2019 vollumfänglich als Abzug anzuerkennen sei, damit im Rahmen des Einschätzungsverfahrens 2020 überprüft werden könne, ob möglicherweise eine Ausnahme vorliege. Der Pflichtige habe das Kapital (Fr. …) trotz seines ausdrücklichen Wunsches nicht in die Hauptpensionskasse transferieren und sich als Rente auszahlen lassen können.

Am 21. Oktober 2022 ergingen die Einspracheentscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2019 bzw. die direkte Bundessteuer 2019. In teilweiser Gutheissung der Einsprache vom 25. Februar 2022 wurden das steuerbare Einkommen und das steuerbare Vermögen gemäss den neuen Einschätzungsvorschlägen vom 5. Juli 2022 festgelegt. An der Kürzung des Pensionskasseneinkaufs von Fr. … um den per 2020 erfolgten Kapitalbezug von Fr. … wurde festgehalten. Es sei nicht ersichtlich, dass vorliegend von der dreijährigen Sperrfrist abgewichen werden müsste. Sodann habe die Korrektur im Fall einer noch nicht rechtskräftigen Einschätzung im ordentlichen Einschätzungsverfahren zu erfolgen.

II.

Die Pflichtigen gelangten am 22. November 2022 mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs von Fr. … als Abzug und es sei auf eine vorweggenommene Verrechnung einer vom Pflichtigen nicht beeinflussbaren Kapitalauszahlung im Jahr 2020 in Höhe von Fr. … zu verzichten. Am 15. Dezember 2023 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen abgewiesen.

III.

Am 17. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. Dezember 2023 und beantragten die vollumfängliche Anerkennung des im Jahr 2019 vorgenommenen Einkaufs in Höhe von Fr. … und es sei ihnen eine Entschädigung von Fr. 3'000.- zu bezahlen (Rückerstattung der Rekurskosten sowie Vertreterkosten). Mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2024.00009 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Die Vorinstanz verzichtete am 23. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 25. Januar 2024 die Abweisung der Beschwerden, unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Einzelrichterin erwägt:

Die Einzelrichterin erwägt: 1.

1.1 Die Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) und SB.2023.00009 (direkte Bundessteuer) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 18. Januar 2024 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Kein Thema mehr ist die Frage, ob der infrage stehende Abzug des Pensionskasseneinkaufs im offenen Verfahren oder im Nachsteuerverfahren durchzuführen sei. Die Vorinstanz hat zutreffend festgehalten, das Nachsteuerverfahren sei nur dann durchzuführen, wenn der Steuerbehörde bei der Einschätzung Tatsachen oder Beweismittel nicht bekannt gewesen seien. Einem bereits bekannten Einkauf mit Sperrfristverletzung sei aber die Abzugsfähigkeit im noch offenen Verfahren zu verweigern (siehe auch Silvia Hunziker, Res iudicata im Steuerrecht in: Giorgo A. Bernasconi/Mariano Morgani [Hrsg.], Res iudicata – e poi?, Revisione, rettifica, riconsiderazione e istituti analoghi, 1. A., Basel 2023, S. 91, S. 105 ff.). Die Pflichtigen beanstanden denn auch die diesbezüglichen vorinstanzlichen Ausführungen nicht.

1.3 In die Steuereinschätzungsakten hat versehentlich ein Aktorum aus einem Verfahren, das einen anderen Steuerpflichtigen betrifft, Eingang gefunden. Es ist aus dem Recht zu weisen.

2.

2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

Die von den Pflichtigen eingereichte Beilage "Steuerberechnung / Steuern aus Kapitalzahlung aus Vorsorge" soll die bereits vor Vorinstanz geltend gemachte Doppelbesteuerung untermauern und unterliegt somit nicht dem Novenverbot.

3.

3.1 Von den Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Diese Be­stimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von Arbeitnehmenden und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern, unter Vorbehalt von Art. 79b BVG, auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen und von im Rahmen einer Scheidung übertragener Austrittsleistungen (Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 31 N 101; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Zürich 2023, Art. 33 N 81).

3.2 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Dabei ist gemäss bundesgerichtlicher und von den kantonalen Steuerverwaltungen übernommener verschärfter Praxis Art. 79b Abs. 3 BVG so auszulegen, dass jegliche Kapitalzahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen sei (Markus Reich/Julia von Ah/Stephanie A. Brawand in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 9 N 41a, 41b, mit zahlreichen Hinweisen, unter anderem auf BGE 142 II 399 = StE 2016 A 12 Nr. 24, insbesondere E. 4.1; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundesssteuer [DBG], 4. A. Basel 2022, Art. 33 N 24d; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104).

Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist verobjektiviert: Jeder Kapitalbezug, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Einkauf vorgenommen wird, gilt als missbräuchlich ebenso wie jeder Einkauf, der innerhalb von drei Jahren seit dem letzten Kapitalbezug getätigt wird, ohne dass jeweilen zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind. Raum für eine Prüfung der individuell-konkreten Beweggründe verbleibt nicht (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, Kommentar DBG, Art. 33 N 24d, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Giorgio Meier-Mazzucato, Steuern Schweiz, Grundriss zu den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, 2. A., Bern 2022, S. 536 f.; BGr, 27. Januar 2021, 2C_839/2021, E. 4.3/4.4). Im soeben genannten Entscheid vom 27. Januar 2021 hat sich das Bundesgericht auch zu den in früheren Urteilen erwähnten "möglichen Ausnahmen" von Art. 79b Abs. 3 BVG geäussert. In den früheren Urteilen 2C_105/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3.1 und 2C_297/2017 vom 4. November 2019 E. 1 sei es jeweils um die Frage gegangen, ob der Grund für den Kapitalbezug während der Sperrfrist – im ersten Fall ein plötzlich aufgrund von Arbeitslosigkeit notwendig gewordener Wegzug aus der Schweiz, im zweiten Fall eine unerwartete Erhöhung von Baukosten für ein Eigenheim – für den Steuerpflichtigen nicht vorhersehbar und der Kapitalbezug während der Sperrfrist notwendig gewesen sei. Der Fall im Urteil 2C_839/2021 sei schon deshalb nicht mit den beiden anderen vergleichbar, weil keine zwingenden und unvorhersehbaren Gründe dafür bestanden hätten, bereits vor Ablauf der Sperrfrist die Teilpensionierung anzutreten. Auch in den aufgeführten beiden Urteilen seien aufgrund von Beweisschwierigkeiten keine Ausnahmen angenommen worden und damit sei bis heute das Bundesgericht lediglich in einem Fall mittels Auslegung zum Schluss gelangt, die Ausnahme von Art. 79b Abs 4 BVG beziehe sich auch auf Art. 79b Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.5 [gemäss teleologischer Auslegung sei ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren im Fall eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung einer Partnerschaft nicht ausgeschlossen]). Weiter verwies das Bundesgericht auf die hohen Anforderungen an eine Praxisänderung (BGr, 2C_839/2021 E. 4.7).

Mit Leitentscheid vom 28. Dezember 2021, BGE 148 II 189, wiederholte das Bundesgericht, dass grundsätzlich jede Kapitalauszahlung von der Dreijahresfrist und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen sei, ohne dass zu prüfen sei, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben seien (E. 3.4.2). Sodann verwies es auf die langjährige Rechtsprechung, wonach keine direkte Verknüpfung zwischen Einkauf und Leistung erforderlich sei; denn die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge würden nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen würden nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert. Das Vorsorgekapital stelle eine Einheit dar und müsse gesamtheitlich betrachtet werden. Diese konsolidierte Betrachtung gelte namentlich aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn Einkauf einerseits und Bezug von Vorsorgegeldern andererseits nicht bei ein und derselben, sondern bei zwei verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen vorgenommen würden. Massgebend sei insofern also eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule. Unter die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen fielen namentlich die Altersleistungen aus beruflicher Vorsorge, die Barauszahlungen gemäss Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 [FZG] und der Vorbezug zum Zwecke der Wohneigentumsförderung. Von der Konsolidierung auszunehmen sei allerdings die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a). Denn Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG könne keine Pflicht zur säulenübergreifenden Konsolidierung entnommen werden (BGE 148 II 189 E. 3.4.3 mit Hinweisen). In allen von der Rechtsprechung bisher beurteilten Konstellationen sei es darum gegangen, dass mit den Einkäufen ein Vorsorgekapital geäufnet worden sei, das in der Folge in Form eines steuerlich privilegierten Kapitalbezugs habe bezogen werden können. Diese steuerliche Privilegierung soll mit Art. 79b Abs. 3 BVG vermieden werden (E. 3.4.4). Anders verhalte es sich aber bei einer Einlage zur Finanzierung einer Überbrückungsrente (gemäss Art. 32k des Bundespersonalgesetzes [BPG] vom 24. März 2000). Diese diene dazu, im Fall einer Frühpensionierung die bis zum ordentlichen AHV-Alter fehlende AHV-Rente zu ersetzen; sie ende mit dem ordentlichen AHV-Alter und entspreche auch in der Höhe der (vollen oder halben) AHV-Rente. Funktionell sei sie daher eher eine AHV-Rente. Sie sei rechtlich und versicherungsmathematisch etwas völlig anderes als Beiträge, welche der Steuerpflichtige und sein Arbeitgeber im Laufe der Jahre zwecks Abdeckung der ordentlichen Säule-2-Vorsorgefälle geleistet hätten. Bei der Finanzierung der Überbrückungsrente gehe es nicht darum einen Einkauf zu tätigen, der Teil eines gesamtheitlichen Vorsorgekapitals werde, aus dem insgesamt eine Leistung finanziert werde. Vielmehr diene der Einkauf spezifisch der Finanzierung einer Überbrückungsrente für die Zeit zwischen der Frühpensionierung und dem ordentlichen AHV-Alter. Er habe keinen Einfluss auf die Höhe des Alters- und Vorsorgekapitals. Steuerlich bedeute das, dass mit der Einlage nicht ein Vorsorgekapital geäufnet werde, das anschliessend in Kapitalform mit privilegierter Besteuerung bezogen werden könne, sondern mit der Einlage werde eine Leistung finanziert, die ausschliesslich als Rente bezogen werden könne und zum Normaltarif besteuert werde. Die Missbrauchsgefahr von Art. 79b Abs. 3 BVG bestehe somit auch in objektivierter Form nicht. Wäre die Kapitaleinlage nicht abzugsfähig, würde diese Summe im Ergebnis doppelt besteuert (BGE 148 II 189 E. 3.4.5).

3.3 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich am verobjektivierten Grundsatz von Art. 79b Abs. 3 BVG, wonach grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist zur Verweigerung des Abzugs führe, nichts geändert hat. Dies gilt auch bei einer Frühpensionierung (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 33 N 92; dieselben, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 31 N 104). Von der Verweigerung des Abzugs ausgenommen sind (hier nicht interessierende) Wiedereinkäufe im Fall einer Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft. Sodann sind von der konsolidierten Gesamtbetrachtung der 2. Säule die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) oder eine Überbrückungsrente auszunehmen, welche Konstellationen vorliegend aber ebenfalls nicht zur Diskussion stehen.

4.

4.1 Die Pflichtigen führen aus, vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege auf den ersten Blick im Umfang des ausbezahlten Kapitals eine Sperrfristverletzung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Eine solche sei gemäss der bundesgerichtlichen Sichtweise auch gegeben, wenn – wie hier – ein Einkauf in eine Pensionskasse 1 (die Rentenpensionskasse der C) getätigt werde, aber dann aus einer Pensionskasse 2 (die Nebenpensionskasse der C) innerhalb von drei Jahren ein Kapitalbezug erfolge. In solchen Situationen führe die nicht volle Berücksichtigung des persönlichen Einkaufs der Fr. … in die Rentenpensionskasse aber zu einer Doppelbesteuerung, weil der ganze eingekaufte persönliche Betrag die Rente erhöhe, auf der anderen Seite aber nur ein Anteil von Fr. … zum Abzug zugelassen werden soll. Damit werde das für die 2. Säule gültige Prinzip der vollen Abzugsfähigkeit und der nachgelagerten vollen Besteuerung der Leistungen für den nicht abzugsfähigen Anteil von Fr. … verletzt. Die künftige Rente beruhe demnach im Umfang von Fr. … auf nicht abzugsfähigen Beiträgen, sodass im Umfang von ca. Fr. … pro Jahr die Rente doppelt besteuert werde. Auch sei dem Pflichtigen ohne Möglichkeit des wunschgemässen Transfers in die "Renten-Pensionskasse" Ende Mai 2020 ein Kapital in Höhe von Fr. … ausbezahlt worden, welcher Betrag erst dann, nach Verkauf der getätigten Anlagen (Optionen C), festgestanden sei.

Die Feststellung des Steuerrekursgerichts, vor dem Hintergrund einer offenbar gewünschten Nettoverbesserung der Rente hätte ein Einkauf in Höhe von Fr. … (Fr. … + Fr. …) erfolgen müssen, verkenne, dass auch dann nur ein Betrag von Fr. … einkommensmindernd berücksichtigt worden wäre, was hinsichtlich der Abzugsfähigkeit zum selben Ergebnis führe. Der Vorschlag der Vorinstanz sei überdies widersprüchlich, weil der Umstand, dass das Geld aus dem Kapitalplan nicht in den Rentenplan transferiert werden könne, ungleich betrachtet werde. Einerseits werde von einer Sperrfristverletzung ausgegangen, andererseits sei die Rede von einem steuerneutralen Transfer des Geldes aus dem Kapitalplan in den Rentenplan. Das weitere Argument der Vorinstanz, es liege wegen der Steuerfreiheit des ausbezahlten Kapitals aus der Kaderpensionskasse keine Doppelbesteuerung vor, sei ebenfalls nicht nachvollziehbar und stehe nicht in Einklang mit den Bestimmungen der Steuergesetze. Wirtschaftlich würde dies bedeuten, dass die einmalige Ersparnis für ein Vorsorgekapital von Fr. … = Fr. … einen lebenslänglich wiederkehrenden Nachteil kompensieren soll. Der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals wäre vorliegend bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert und sie, die Pflichtigen, ab dann mit einem jährlich wiederkehrenden Nachteil konfrontiert. Die Praxis des Bundesgerichts hinsichtlich des Vorliegens einer Sperrfristverletzung erweise sich in Situationen wie hier, wo der Einkauf voll verrentet werde, als nicht sachgemäss und nicht mehr haltbar.

4.2 Das Steuerrekursgericht hat zur geltend gemachten Doppelbesteuerung festgehalten, die Pflichtigen würden den entscheidenden Umstand ausblenden, dass der Pflichtige vom im Oktober 2019 einbezahlten Betrag von Fr. … schon im Mai 2020 Fr. … in Form der Kapitalleistung wieder zurückerhalten habe. Netto habe er seine Vorsorge nur im Umfang von Fr. … aufgebessert und folglich sei aufgrund der Sperrfristenregelung ein Steuerabzug nur in diesem Umfang zulässig. Selbstredend sei die mit dem Einkauf zu verrechnende Kapitalleistung nicht mehr zu besteuern. Sein Rentenkapital im Rentenplan sei gleichwohl um den Betrag von Fr. … angewachsen, weil im Ergebnis die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan steuerneutral in den Rentenplan transferiert worden sei. Es sei deshalb folgerichtig, dass die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals besteuert werde. Von einer Doppelbesteuerung könne keine Rede sein.

Das Steuerrekursgericht hat auch ausgeführt, die Beendigung des Arbeitsverhältnisses per Ende Mai 2020 wegen "Restrukturierung/Frühzeitige Pensionierung auf Wunsch von C" sei nach einem Gespräch und deshalb wohl einvernehmlich erfolgt. In diesem Zusammenhang habe die C Fr. … in die Pensionskasse einbezahlt. Der Pflichtige sei sich offenbar bei seiner Einzahlung von Fr. … per Oktober 2019 noch nicht im Klaren über die Sperrfristenregelung gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG gewesen. Gestützt auf seine Vorsorgeausweise bzw. seine beiden Vorsorgepläne hätte er aber wissen müssen (oder bei Unklarheiten von seiner Pensionskasse in Erfahrung bringen können), dass er aus dem Kapitalplan per Ende Mai 2020 noch eine Leistung von knapp Fr. … erhalten würde und somit für die angestrebte Rentenaufbesserung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen netto nur rund Fr. … aufzuwenden hatte. Hätte er steuerlich einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen wollen, hätte er den Einkauf um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kapitalleistung erhöhen können bzw. müssen. Sei nämlich der steuerneutrale Transfer dieser Kapitalleistung in den Rentenplan nach den Reglementen der C nicht möglich gewesen, so hätte das gleiche Resultat auch herbeigeführt werden können, indem der Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich in den Rentenplan einbezahlt worden wäre; dies im Wissen darum, diesen Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder steuerneutral aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten. Dass er lediglich den (um Fr. …) reduzierten Betrag steuermindernd geltend machen könne, sei ihm nach einer extern eingeholten Vermögensberatung bewusst geworden, weshalb er am 11. Februar 2020 bei der C beantragt habe, aus Steuergründen die Kapitalleistung per Ende Mai 2020 nicht auszuzahlen, sondern in den Rentenplan einzuschiessen oder, falls dies nicht möglich sei, die Kapitalleistung für drei Jahre zurückzustellen. Das sei von der C aber abschlägig beantwortet worden. Die Unmöglichkeit der Überführung von Sparkapital des Kapitalplans in den Rentenplan habe aber schon im Einkaufszeitpunkt bestanden und sei nicht etwa durch eine Reglementsänderung nach dem Einkauf herbeigeführt worden.

5.

Die Vorinstanz hat zu Recht den Einkauf in die Pensionskasse per Oktober 2019 nur im reduzierten Umfang von Fr. … zugelassen. Dies aus folgenden Gründen:

5.1 Zur Diskussion stehen der zeitnahe Bezug aus dem Kapitalplan von Fr. … im Jahr 2020 und die kurz zuvor im Oktober 2019 getätigte Einzahlung von Fr. … in die 2. Säule. Diese Vorgänge unterliegen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einer gesamtheitlichen Betrachtungsweise, das heisst, es sind die Einzahlung und der Kapitalbezug steuerrechtlich im Konnex zu sehen. Entsprechend zu prüfen ist, ob eine Sperrfristverletzung im Sinn (der verobjektivierten Bestimmung) von Art. 79b Abs. 3 BVG vorliegt, was unstreitig der Fall ist. Die Einzahlung von Fr. … hat denn auch nichts mit der Säule 3a oder einer Überbrückungsrente zu tun. Auch deshalb kann der Einkauf in die Pensionskasse nur im reduzierten Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden.

5.2 Wie dargelegt, vermögen individuell-konkrete Beweggründe Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zu Fall zu bringen. Dass der Kapitalplan eine zwingende Auszahlung des Sparguthabens vorsieht und ein Transfer in die Rentenpensionskasse nicht möglich ist, hätte der Pflichtige aufgrund der Reglemente wissen müssen bzw. er hätte dies schon vor der Einzahlung der Fr. … leicht in Erfahrung bringen können. Solche Regelungen sind denn auch nicht mit "zwingenden und unvorhersehbaren Gründen" gleichzusetzen, die allenfalls eine (ohnehin kaum infrage kommende) "mögliche Ausnahme" von Art. 79b Abs. 3 BVG rechtfertigen könnten (E. 3.2). Sodann wurde die Beendigung des Arbeitsverhältnisses einvernehmlich geregelt, auch wenn die vorzeitige Pensionierung des Pflichtigen auf Wunsch der Arbeitgeberin, die ihrerseits Fr. … in die Pensionskasse einzahlte, erfolgte. Es kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden (E. 4.2). Am Gesagten ändert auch nichts, dass dem Pflichtigen im Oktober 2019 die Höhe der Kapitalzahlung nicht bekannt gewesen sei; Art. 79b Abs. 3 BVG verlangt unmissverständlich die steuerliche Aufrechnung des kurz darauf erfolgten Kapitalbezugs, was spätestens in einem Nachsteuerverfahren nachgeholt worden wäre.

5.3 Das Argument der Doppelbesteuerung, das die Pflichtigen schon vor Vorinstanz, auch bildlich, vorgebracht haben und jetzt zahlenmässig untermauern, rechtfertigt ebenfalls keine Praxisänderung zur Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG. Die strengen Voraussetzungen für eine Praxisänderung wären schon aus Gründen der Rechtssicherheit nicht gegeben (BGE 145 V 50 E. 4.3.1). Allem voran ist der Gesetzestext aber bezogen auf den vorliegenden Sachverhalt klar : Gesamthaft gesehen hat der Pflichtige seine Vorsorge aus privaten Mitteln nur im Umfang von Fr. aufgebessert. Entsprechend ist wegen der dreijährigen Sperrfrist vom Gesetzgeber gewollt nur dieser Betrag zum Abzug zuzulassen. Wie die Pflichtigen zu Recht ausführen, wären auch bei höheren Einzahlungen aus privaten Mitteln stets die Fr. … aus dem Kapitalbezug abzuziehen gewesen. Auch aus den Erwägungen der Vorinstanz ergibt sich nichts anderes. Wenn im Rekursentscheid festgehalten ist, im Ergebnis sei die Kapitalleistung von Fr. … aus dem Kapitalplan "steuerneutral" in den Rentenplan transferiert worden, weshalb die Rente auf Basis des um Fr. … angewachsenen Rentenkapitals zu besteuern sei, so ist dies korrekt; die Fr. … waren schon zum Abzug vom Einkommen zugelassen worden. Zu Recht qualifizierte die Vorinstanz daher einen "zusätzlichen steuerneutralen Transfer" wegen der Verletzung der Sperrfrist als nicht mehr zulässig. Den weiteren Ausführungen, wonach der Pflichtige, um einen Einkaufsabzug von (netto) Fr. … tätigen zu können, den Einkauf aus dem Nichtvorsorgevermögen zusätzlich um die kurzfristig an ihn zurückfliessende Kaptalleistung hätte erhöhen können bzw. müssen, ist daher nichts mehr beizufügen. Dabei ging es allein um die Frage, unter welchen Voraussetzungen effektiv Fr. … hätten abgezogen werden dürfen (nämlich bei einer Erhöhung der Einzahlung aus eigenen Mitteln um die rund Fr. …, insgesamt also Fr. …). Selbstredend wären aber auch dann die Fr. … aus der Kapitalleistung wegen der Sperrfrist nicht zum Abzug zuzulassen gewesen bzw. es hätten nur Fr. … abgezogen werden dürfen. Indem im Rekursentscheid in diesem Zusammenhang weiter die Rede davon ist, der Pflichtige hätte eine Erhöhung des Einkaufs um den Betrag der zu erwartenden Kapitalleistung aus eigenem Nichtvorsorgevermögen im Wissen darum tätigen können, den Betrag in Anbetracht der Sperrfristregelung ja umgehend wieder "steuerneutral" aus dem Vorsorgevermögen zurückzuerhalten, so in der Meinung, dass damit "das gleiche Resultat" herbeigeführt worden wäre, was wiederum bedeutet, dass ein zusätzlicher steuerneutraler Transfer dieses Betrages gerade nicht zulässig ist.

Wenn die Pflichtigen ausführen, der Vorteil des steuerfreien Vorsorgekapitals sei bereits nach sechs Jahren Rentendauer konsumiert, so ist dies systembedingt und Folge der beiden Vorsorgepläne, des Pensions- und des Kapitalplans. Diese zwei Vorsorgepläne wurden im Rahmen des damaligen Arbeitsverhältnisses angelegt und deren unterschiedliche steuerliche Handhabung hätte somit schon früh in Erfahrung gebracht werden können.

5.4 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Beschwerden abzuweisen sind.

6.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und 145 Abs. 2 DBG). Damit entfällt auch die beantragte Entschädigung für das vorinstanzliche Verfahren.

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin:

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin: 1. Aktorum 7/2.7 (Steuereinschätzungsakten S.297 f.) wird aus dem Recht gewiesen.

1. Aktorum 7/2.7 (Steuereinschätzungsakten S.297 f.) wird aus dem Recht gewiesen. 2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.00008 (Staats- und Gemeindesteuern 2019) wird abgewiesen. 3. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.2009 (Direkte Bundessteuer 2019) wird abgewiesen.

3. Die Beschwerde im Verfahren SB.2024.2009 (Direkte Bundessteuer 2019) wird abgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00008 wird festgesetzt auf Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 887.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00008 wird festgesetzt auf Fr. 800.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 887.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00009 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten.

5. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00009 wird festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 552.50 Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern einzureichen.

8. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern einzureichen. 9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) das Steueramt der Stadt ….; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

9. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) das Steueramt der Stadt ….; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.