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Déchéance du droit à la restitution (nouvelle loi)
Or, il existe déjà deux arrêts du Tribunal fédéral sur la péremption du droit au remboursement de impôt anticipé selon le nouveau droit.
L'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1069/2018 du 23 avril 2019 concerne les époux A.A. et B.A., contribuables, qui ont déclaré dans leur déclaration d'impôt 2015 leur participation, mais pas les dividendes distribués par la galerie D.. Dans la décision de taxation, l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville a alors imputé le produit des dividendes de 130'000 francs. Dans le procès-verbal de taxation, elle a informé les époux qu'ils n'avaient pas droit au remboursement de impôt anticipé faute de déclaration en bonne et due forme.
Dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_37/2019 du 16 août 2019, il s'agit à nouveau d'un couple qui a indiqué dans sa déclaration d'impôt 2015 sa participation à la société D. SA, mais pas les dividendes correspondants distribués durant la période fiscale 2015. Dans le cadre du traitement des déclarations d'impôt de 2015, l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville a calculé les dividendes et a informé le couple qu'il n'avait pas droit au remboursement de impôt anticipé en raison de la non-déclaration.
Distinction entre la non-déclaration par négligence et la non-déclaration intentionnelle
Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes les revenus ou la fortune grevés de l'impôt impôt anticipé est normalement déchu de son droit au remboursement (art. 23, al. 1, LIA). Selon l'art. 23, al. 2 LIA (nouveau droit), la déchéance du droit au remboursement n'intervient en revanche pas à condition que, premièrement, les revenus ou la fortune n'aient pas été indiqués dans la déclaration d'impôt par négligence et que, deuxièmement, ils soient indiqués ultérieurement (let. a) ou ajoutés par l'autorité fiscale (let. b) dans le cadre d'une procédure de taxation, de révision ou de rappel d'impôt qui n'est pas encore entrée en force. En outre, selon la circulaire n° 48 de l'Administration fédérale des contributions, la déchéance du droit au remboursement n'intervient pas non plus lorsque le contribuable déclare ultérieurement la non-déclaration par une dénonciation spontanée non punissable selon l'art. 175 al. 3 LIFD, à condition qu'il ait agi par négligence en ce qui concerne la non-déclaration initiale. Cette nouvelle réglementation exige donc un examen précis dans chaque cas particulier pour déterminer si la non-déclaration a été faite par négligence ou intentionnellement.
Dans le premier arrêt 2C_1069/2018, il n'était pas contesté entre les parties qu'elles avaient omis de déclarer le revenu des dividendes par erreur et donc par négligence, et l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville avait ajouté le revenu de sa propre constatation. Les conditions de l'art. 23 al. 2 LIA étaient donc remplies, de sorte que le droit au remboursement n'était pas perdu. Le Tribunal fédéral a admis le recours et a ordonné le remboursement de impôt anticipé au couple requérant.
Suite à la deuxième décision 2C_37/2019, le recours n'a été que partiellement admis et le Tribunal fédéral l'a renvoyé à l'instance inférieure pour une clarification supplémentaire des faits, car il n'était pas clair s'il s'agissait d'un cas de non-déclaration par négligence ou intentionnelle au sens de l'art. 23 al. 2 VStG.
Le 4 décembre 2019, l'Administration fédérale des contributions a publié la circulaire n° 48 relative à la distinction entre la non-déclaration par négligence et la non-déclaration intentionnelle. En outre, selon le Tribunal fédéral, les principes de l'évasion fiscale s'appliquent. La soustraction intentionnelle ou à tout le moins la tentative de soustraction intentionnelle d'impôts suppose que le contribuable ait agi en connaissance de cause et avec volonté par rapport à tous les éléments de l'infraction (cf. 12 al. 2 en relation avec l'art. 104 et l'art. 333 al. 1 CP).
Le dol éventuel est suffisant, le contribuable considérant ici que le résultat est possible, mais agissant malgré tout et acceptant ainsi la survenance du résultat (c'est-à-dire un dépôt incorrect de la déclaration d'impôt), même si celui-ci n'est pas souhaité par lui. Le contribuable agit par négligence soit lorsqu'il ne tient pas compte de la survenance du résultat en raison d'une imprudence contraire à ses devoirs, soit lorsqu'il se fie à l'absence de résultat (art. 12, al. 3, CP). Dans ce dernier cas, on parle de "négligence consciente". La délimitation entre la négligence consciente et le dol éventuel peut poser des difficultés dans certains cas. Le contribuable agit avec une imprévoyance contraire à ses devoirs lorsqu'il ne fait pas preuve de la diligence attendue que l'on peut attendre de lui au vu des circonstances (formation, capacités intellectuelles, expérience professionnelle, etc. En outre, il découle de l' art. 48 LIA l'obligation pour le contribuable d'informer en toute conscience l'autorité fiscale de tous les faits qui pourraient être importants pour le droit au remboursement. S'il ne ressort pas des dossiers des autorités fiscales si des revenus ou des biens grevés de l'impôt anticipé ont été déclarés par négligence, il incombe au contribuable d'exposer son comportement négligent concernant la non-déclaration ou, du moins, de le rendre vraisemblable. Pour que la preuve de l'intention soit apportée, il faut, selon la jurisprudence, qu'il soit suffisamment certain que le contribuable était conscient de l'inexactitude et du caractère incomplet de ses indications dans la déclaration d'impôt. Si cette connaissance peut être prouvée, il y a présomption qu'il a également agi avec volonté en ce qui concerne ses fausses déclarations. Cela signifie que le contribuable a délibérément voulu ou du moins tenté de tromper les autorités fiscales et qu'il a ainsi cherché à obtenir une taxation plus basse (dol direct) ou qu'il s'en est accommodé (dol éventuel). En règle générale, il n'est guère possible d'imaginer une autre motivation pour l'inexactitude ou l'incomplétude des données, raison pour laquelle il est très difficile de renverser la présomption mentionnée.
Dans l'arrêt 2C_37/2019 du 16 août 2019, les parties ont contesté le fait que les plaignants aient agi par négligence ou intentionnellement en ce qui concerne la non-déclaration des dividendes distribués. Les plaignants ont déclaré qu'ils avaient agi avec négligence en raison de la complexité de leur situation financière, de leur âge avancé, de leur manque de connaissances juridiques et de leurs problèmes de santé. En outre, ils n'ont pas été en mesure de se souvenir du paiement du dividende susmentionné, même rétrospectivement. Enfin, elles ont fait valoir que si elles avaient eu l'intention d'éluder l'impôt, elles auraient mieux fait de ne pas déclarer les intérêts exonérés de l'impôt anticipé sur le prêt obligatoirement convertible de D. AG (ainsi que le prêt lui-même) (ce qu'elles ont déclaré en l'espèce) et non les dividendes soumis à l'impôt anticipé. Sur la base de ces arguments, l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville a également décidé que, malgré le montant des dividendes (900 000 CHF), il y avait eu violation du devoir d'imprudence et donc négligence de la part des plaignants. L'intention de frauder et l'intention d'éluder faisaient défaut pour une non-déclaration délibérée. Toutefois, l'AFC était d'avis que le plaignant avait au moins agi avec une intention possible, car il connaissait ou aurait dû connaître le dividende distribué, étant donné qu'il était un organe de surveillance de la société D. AG depuis avril 2014. Comme le tribunal inférieur ne s'était jamais prononcé sur la question de savoir si les plaignants avaient omis de déclarer le dividende intentionnellement ou seulement par négligence, et que le Tribunal fédéral manquait donc de preuves et de faits pour évaluer de manière concluante les faits de l'affaire, le Tribunal fédéral a renvoyé l'affaire au tribunal inférieur pour une nouvelle audience.
Remarque finale
Bien que la nouvelle réglementation de l'art. 23 al. 2 LIA soit en soi à saluer et qu'elle représente en principe un allégement pour les assujettis, il apparaît déjà dans la nouvelle jurisprudence que la délimitation entre la non-déclaration par négligence et la non-déclaration intentionnelle s'avérera toujours difficile. Se baser sur un tel élément subjectif chez l'assujetti comporte des écueils. Dans les cas où l'instance précédente du Tribunal fédéral a encore statué sous l'ancien droit, elle n'aura régulièrement pas jugé la question de la négligence ou de l'intention. Mais comme le Tribunal fédéral n'a pas la cognition de trancher cette question juridique sans les preuves et les faits nécessaires, certaines procédures devront probablement être renvoyées à l'instance précédente à l'avenir. Il reste à voir comment la jurisprudence réagira à cette nouvelle problématique et si elle maintiendra la délimitation actuelle entre la négligence et l'intention dans les demandes de remboursement de impôt anticipé . Il ne faut pas non plus oublier que l'aArt. 23 LTVA s'applique encore aux demandes de remboursement qui n'ont pas encore fait l'objet d'une décision entrée en force, mais qui sont nées avant le 1er janvier 2014. 23 LIA, ainsi que l'ancienne jurisprudence du Tribunal fédéral sont applicables (cf. art. 70d LIA). Pour en savoir plus