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Incarti n. 80.2018.259 80.2018.260 Lugano 25 luglio 2019 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi segretari a Sabrina Piemontesi-Gianola, vicecancelliera parti RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 15 luglio 2015 contro la decisione del 15 maggio 2017 in materia di IC e IFD 2006, 2007 e 2008. Fatti A. a. Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 2 e RI 1 indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi 2006 Attività indipendente marito (studio legale) 72’445 Attività indipendente moglie (studio legale) 72’445 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 43’378 Redditi della sostanza immobiliare 456’080 Da titoli e capitali 38’047 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza Valore 31.12.2006 Titoli e capitali 2'859’302 Numerario, biglietti di banca, oro… 2'542’682 Sostanza immobiliare 5'100’501 Debiti privati - 11'066’778 Sostanza imponibile - 624’293 b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 28 novembre 2012, l’RS 1 definiva i redditi principali come segue: redditi 2006 Attività indipendente marito (studio legale) 120’000 Attività indipendente moglie (studio legale) 120’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– Redditi della sostanza immobiliare 502’282 Da titoli e capitali 38’047 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 541’400.– per l’IC ed in fr. 549’200.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 2’678’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza Valore 31.12.2006 Titoli e capitali 1'704’892 Numerario, biglietti di banca, oro… 2'615’089 Sostanza immobiliare 45’000 Debiti privati 2'859’302 Sostanza imponibile 4'611’933 Come nei periodi fiscali 1997/98 e seguenti, l’autorità fiscale aveva deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, era “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla fondazione in questione. Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000.–. Era inoltre stata negata la deduzione della perdita legata alla gestione della “azienda agricolo-forestale __________”, in quanto non poteva essere considerata come attività lucrativa indipendente. L’autorità di tassazione precisava infine di aver rinunciato ad acquisire le prove richieste dai contribuenti, in base ad un apprezzamento anticipato delle prove. B. a. Nella dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi 2007 Attività indipendente marito (studio legale) 43’158 Attività indipendente moglie (studio legale) 43’158 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 41’138 Redditi della sostanza immobiliare 468’480 Da titoli e capitali 49’605 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza Valore 31.12.2007 Titoli e capitali 7'946’788 Numerario, biglietti di banca, oro… 100’000 Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… 695’359 Sostanza immobiliare 5'100’501 Debiti privati 12'206’074 Sostanza imponibile 1'576’574 b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue: redditi 2007 Attività indipendente marito (studio legale) 53’000 Attività indipendente moglie (studio legale) 53’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– Redditi della sostanza immobiliare 509’008 Da titoli e capitali 49’605 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 407’700.– per l’IC ed in fr. 416’700.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 3’730’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza Valore 31.12.2007 Titoli e capitali 11'186’878 Numerario, biglietti di banca, oro… 1'288’473 Sostanza immobiliare 5'531’434 Debiti privati 13'680’449 Sostanza imponibile 3'738’000 Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. Era poi stata negata la deduzione della perdita derivante dall’azienda agricola. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. C. a. Nella dichiarazione fiscale 2008, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi 2008 Attività indipendente marito (studio legale) 43’782 Attività indipendente moglie (studio legale) 43’782 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 45’774 Redditi della sostanza immobiliare 494’610 Da titoli e capitali 147’647 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza Valore 31.12.2008 Titoli e capitali 6'272’404 Numerario, biglietti di banca, oro… 100’000 Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… 695’359 Sostanza immobiliare 5'100’501 Debiti privati 12'168’264 Sostanza imponibile 3'351’311 b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue: redditi 2007 Attività indipendente marito (studio legale) 58’000 Attività indipendente moglie (studio legale) 58’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– Redditi della sostanza immobiliare 541’803 Da titoli e capitali 147’647 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 452’600.– per l’IC ed in fr. 454’500.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 4’901’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza Valore 31.12.2007 Titoli e capitali 8'488’542 Numerario, biglietti di banca, oro… 1'788’473 Sostanza immobiliare 5'531’434 Debiti privati 10'471’277 Sostanza imponibile 4'913’000 Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. D. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti contro le decisioni di tassazione. In particolare, stralciava alcuni ricavi della __________, imposti per trasparenza quali redditi dell’attività lucrativa indipendente dei reclamanti, e riduceva il valore degli attivi mobiliari. Questi il reddito e la sostanza imponibili secondo le tre decisioni: 2006 2007 2008 Reddito imponibile IC 529’400 402’800 439’100 Reddito imponibile IFD 537’900 411’800 441’000 Sostanza imponibile IC 1’780’000 2’832’000 4’003’000 E. Con sentenza del 15 maggio 2017, la Camera di diritto tributario ha dichiarato irricevibile un ricorso, interposto dalla RI 3 contro le decisioni su reclamo relative ai periodi fiscali dal 2006 al 2008, mentre ha respinto il ricorso presentato dai coniugi RI 1 e RI 2 contro le stesse decisioni. F. Il Tribunale federale, con sentenza del 20 novembre 2018, ha parzialmente accolto, in quanto ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico, interposto dai contribuenti contro la decisione del 15 maggio 2017. Pur ammettendo che “gran parte delle critiche formulate nei gravami concernenti le tassazioni 2006 a 2008 ridiscutevano in realtà le precedenti decisioni emesse dalla Camera di diritto tributario (e quelle successive del Tribunale federale), ragione per cui si poteva rinviare a quanto già (ripetutamente) deciso sulla questione della nullità della Fondazione per gli anni fiscali 1997 a 2005”, l’Alta Corte ha poi rilevato che “nulla invece vi viene addotto riguardo alla circostanza che, come fatto valere dai contribuenti dapprima nella loro istanza di ammissione alla replica del 15 ottobre 2015 (paragrafo 3 pagina 2) e poi (più diffusamente sviluppato) nel loro allegato di replica del 5 novembre 2015 e confermato dai documenti da loro allegati, essi avevano nel corso della riunione del consiglio di fondazione tenutasi il 18 dicembre 2007 modificato e completato gli scopi statutari, modifiche poi precisate e confermate con atto notarile dell'11 aprile 2011 (vedasi replica del 5 novembre 2015, punto 6 pag. 5 seg., punto 34e-f pag. 20 e punto 35b pag. 21)”. La Suprema Corte ha rimproverato alla Camera di diritto tributario una violazione del diritto di essere sentito (art. 29 cpv. 2 Cost.) per il fatto di non essersi espressa “sulla questione - sollevata e documentata dai contribuenti - di una possibile conversione della Fondazione in una fondazione di famiglia conforme agli scopi previsti dall'art. 335 CCS rispettivamente in una ‘normale’ fondazione”, e di non avere “neanche effettuato un apprezzamento anticipato delle prove”, cioè di non avere “esplicitamente scartato i documenti prodotti perché giudicati ininfluenti ai fini del giudizio, rispettivamente perché era convinta che non avrebbero potuto condurla a modificare la propria opinione”. Il Tribunale federale ha pertanto annullato la decisione impugnata e rinviato gli atti alla Camera di diritto tributario per una nuova decisione. G. Con scritto del 10 dicembre 2018, la Divisione delle contribuzioni ha proposto la conferma delle conclusioni contenute nella prima decisione della Camera di diritto tributario del 15 maggio 2017, ritenendo che non siano “decisive… le modifiche statutarie, decise dal consiglio di fondazione con verbale del 18 dicembre 2007 e solo successivamente confermate e precisate con atto notarile dell’11 aprile 2011”. Secondo l’autorità resistente, “nella sostanza, la RI 3 continua a svolgere un’attività contraria agli scopi previsti dall’art. 335 CC”, pensando “alla conservazione della vasta proprietà forestale e all’attività di incasso di crediti ceduti dallo studio __________ a fine 1994”. La Divisione osserva che “dopo la cessione ai fondatori di parte degli attivi e passivi della Fondazione, quest’ultima risulta ancora utilizzare una quota importante del proprio patrimonio (circa due milioni di franchi) per finanziare i fondatori senza nessuna rimunerazione” e che la stessa Fondazione ha anche concesso a una delle beneficiarie un finanziamento, “sul quale l’interesse attivo viene capitalizzato e non pagato”. H. I ricorrenti hanno replicato, in data 17 gennaio 2019, sottolineando di aver “proceduto come per una vera e valida Fondazione, diversa dai fondatori, così come fu trattata in passato” e di aver cercato “di togliere dalla Fondazione tutte quelle raccolte e quei beni che nella polemica le furono rimproverati siccome se non incompatibili, poco adatti ad essere in una Fondazione”. La retrocessione di “diverse raccolte”, precedentemente cedute alla Fondazione dai fondatori “senza controprestazione”, è avvenuta “a un valore di 2 Mio. dettato da prudenza e equità”. Per quanto concerne la conservazione della vasta proprietà forestale, i ricorrenti rilevano che una fondazione può avere, comperare, vendere terreni e che alla RI 3 non sarebbe mai stato rimproverato il fatto di detenere boschi, bensì “la raccomandazione, nello Statuto, di tenerl[i] possibilmente in famiglia”. Per evitare malintesi, pensando al divieto del fedecommesso di famiglia, lo statuto è stato modificato togliendo la citata raccomandazione, “per cui gli statuti non prevedono nulla che porti all’inalienabilità”. Gli insorgenti si sono poi espressi in merito alla questione dell’attività di incasso dei crediti ceduti dallo Studio legale alla Fondazione, argomentando che le controverse pretese sarebbero state ricedute dalla Fondazione allo studio legale dei contribuenti, “eliminando così dagli attivi a bilancio il credito verso debitori morosi e dai passivi la riserva spese d’incasso di esse, di CHF 360'000 dal 31.12.2011”. La “nuova posizione creditoria sofferente di Fr. 100’000” sarebbe “per canoni di locazione della casa al mappale __________ di __________, che a periodi rimangono impagati”, e non avrebbe “più a che vedere con le pretese oggetto della cessione”. In merito al finanziamento concesso dalla Fondazione alla figlia minore dei fondatori, viene riportata l’opinione dell’avv RI 2, presidente della Fondazione, secondo cui il diritto delle fondazioni avrebbe consentito di concedere anche un aiuto a titolo gratuito, ma nella fattispecie “la figlia ha preferito per orgoglio e per non creare disparità rispetto alle sorelle, averlo come prestito, con addebiti a lei dell’interesse”. Di conseguenza, “se la fondazione poteva e può dare a fondo perduto, a maggior ragione lo può dare contro interesse non pagato ma addebitato”. Diritto 1. Come anticipato, il Tribunale federale ha rinviato gli atti a questa Corte, perché si confrontasse con le modifiche dello Statuto della RI 3, deliberate nel corso della riunione del consiglio di fondazione del 18 dicembre 2007 e poi precisate e confermate con atto notarile dell'11 aprile 2011. 2. 2.1. Nel corso della seduta dell’11 aprile 2011, il Consiglio di fondazione della RI 3 ha abrogato lo statuto complementare del 6 settembre 1983 e ha approvato alcune modifiche degli statuti della fondazione. All'art. 1.3., seconda riga, dopo "La Fondazione è soggetta alle disposizioni degli attuali art. da 80" e prima di "del Codice Civile Svizzero " è stato aggiunto "a 89 e 335". L’art. 1.3 è pertanto così formulato: 1.3. La Fondazione è soggetta alle disposizioni degli attuali art. da 80 a 89 e 335 del Codice Civile Svizzero. L’art. 2 “Scopo” è stato così riformulato: Art. 2 Scopo della fondazione è di coprire spese di educazione, dotazione o assistenza dei membri della famiglia. La fondazione può perseguire anche scopi analoghi. Essa può inoltre favorire il sorgere di fondazioni d’interesse generale e esercitare in esse funzioni ausiliarie. L’art. 3.1 è stato così modificato: 3.1. Il capitale di fondazione è di fr. 500'000. L’art. 9.3. è stato così riformulato: 9.3. Se il Consiglio di Fondazione si compone di oltre due membri, le sue deliberazioni richiedono la maggioranza dei due terzi dei presenti. Membri assenti possono farsi rappresentare da altri membri o accettare le deliberazioni mediante firma o altra approvazione del verbale, per cui il loro voto è pienamente considerato. L’art. 9.4. è stato così riformulato: 9.4. Le deliberazioni del Consiglio di Fondazione vengono messe a verbale, firmato da due membri, di regola da Presidente o Vicepresidente e Segretario o estensore del verbale. L’art. 14. è stato così riformulato: Pubblicazioni: Le pubblicazioni previste dalla legge avvengono negli organi ufficiali di pubblicazione del Cantone sede. L’art. 17, riga seconda, è stato così deliberato: La sede legale è __________. Le ultime due righe infine sono state deliberate con il testo seguente: __________ __________, dicembre 2007/ … 11 aprile 2011. Nella stessa seduta, è stata anche adottata la seguente deliberazione: È approvata con voto unanime la ratifica in globo delle cessioni ai fondatori, adottate il 18.12.07, con tutti i successivi adattamenti, di tutti gli attivi mobili, stati oggetto di critiche ingiustificate e passivi loro collegati, essendone esclusi i beni immobili e passivi loro collegati, nonché escluse le pretese cedute dallo studio __________ a fine 1994 che rimangono a __________ e sono ancor oggi di difficile incasso, con le voci corrispettive. 2.2. Se si esamina la contabilità della RI 3, in seguito alla modifica statutaria e alla cessione degli attivi, si constata come gli aspetti che avevano comportato il mancato riconoscimento della fondazione di famiglia siano tuttora presenti e determinanti. Fra tutti gli attivi iscritti a bilancio, sono stati ceduti solo le partecipazioni sociali e gli oggetti d’arte, archeologici e storici. Sono per contro rimasti nel bilancio della fondazione tutti i beni immobiliari e le “posizioni creditorie controverse”, cioè quei crediti che le erano stati ceduti dallo Studio legale dei fondatori. Fra gli attivi, dopo la modifica degli statuti e la cessione, si segnala anche un credito della RI 3 nei confronti dei fondatori (“Debitoren Stifter”). Questo credito, che ammontava a fr. 1'981'406.– alla fine del 2007 e che sarebbe poi cresciuto a fr. 2'188'132.– al 31.12.2008, deriva in buona parte proprio dalla cessione degli attivi deliberata in occasione della modifica degli statuti. Dal verbale del consiglio di fondazione dell’8 luglio 2008 risulta infatti che il valore netto degli attivi trasferiti dalla RI 3 ai fondatori ammontava a fr. 1'090'724.74. Questo importo corrisponde alla differenza fra il valore contabile degli attivi ceduti (fr. 4'951'912.23) e quello dei debiti relativi (fr. 3'861'187.49). I fondatori dovevano in altre parole pagare un prezzo di fr. 1'090'724.74 per acquistare gli attivi in discussione. Poiché però il prezzo non è stato pagato, questo importo è stato aggiunto ai debiti che i fondatori già avevano nei confronti della fondazione. 2.3. In queste circostanze, non si vede quali ripercussioni possano avere, sul riconoscimento fiscale della fondazione, le modifiche degli statuti adottate alla fine del 2007 e i conseguenti adeguamenti del bilancio. Gli aspetti problematici, che avevano implicato che gli scopi della RI 3 fossero considerati incompatibili con l’art. 335 CCS, sono solo in minima parte stati risolti. Come appena rilevato, la fondazione continua ad essere impiegata al fine di gestire l’incasso di crediti problematici dello Studio legale dei fondatori, attività che non può essere ritenuta compatibile con gli scopi di una fondazione di famiglia e che peraltro era proprio all’origine degli approfondimenti che a suo tempo avevano portato l’autorità fiscale a procedere alla sua tassazione per trasparenza. A quest’ ultimo riguardo, è incomprensibile quanto affermato dai ricorrenti nella replica del 17 gennaio 2019. Essi sostengono infatti che “si decise la retrocessione delle pretese cedute dallo Studio per eliminare da __________ una delle attività più criticate come incompatibili per una fondazione”, per poi precisare che “conseguentemente __________, come a verbale notarile 11 aprile 2011, ricedette le controverse pretese allo studio __________, da cui a suo tempo le aveva acquistate; eliminando così dagli attivi a bilancio il credito verso debitori morosi e dai passivi la riserva d’incasso di esse, di CHF 360'000 dal 31.12.2011” (replica del 17.1.2019, n. 5, p. 3 s.). Le citate affermazioni sono in evidente contrasto con quanto risulta invece dal tenore della delibera del consiglio di fondazione (“…nonché escluse le pretese cedute dallo studio __________ a fine 1994 che rimangono a __________ e sono ancor oggi di difficile incasso), come pure dai bilanci della fondazione negli anni successivi, che continuano a registrare, fra gli attivi, la voce “Forderungen geg. säumige Debitoren (Streitfälle)” per 3 milioni di franchi e, fra i passivi, un accantonamento della stessa misura (“Rückstellung für säumige Debitoren und allgemeine Risiken”). In ogni caso, gli insorgenti si dichiarano consapevoli del fatto che la cessione dei crediti dello studio legale costituiva “una delle attività più criticate come incompatibili per una fondazione”. 2.4. Un aspetto sottolineato dalla Divisione delle contribuzioni, nelle sue osservazioni del 10 dicembre 2018, è rappresentato dagli importanti debiti che i fondatori hanno nei confronti della RI 3. Secondo l’autorità fiscale, quest’ultima “risulta ancora utilizzare una quota importante del proprio patrimonio (circa due milioni di franchi) per finanziare i fondatori senza nessuna remunerazione”. I rapporti di debito e credito fra la fondazione e i fondatori sono sempre stati piuttosto complessi. Fino alla fine del 2007, quando si è verificata la cessione di alcuni attivi e passivi, erano nettamente predominanti i crediti che i fondatori vantavano nei confronti della fondazione. Si possono riprendere, in questo contesto, le considerazioni proposte da questa Corte nella sentenza del 24 ottobre 2007, che concerneva le tassazioni dei periodi fiscali fino al 2004: Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali debiti della fondazione nei confronti dei membri della famiglia __________. A queste posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario, proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità, del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione, prevede che “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”. In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti, rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica. (sentenza CDT n. 80.2007.17 del 24.10.2007 consid. 3.2.7). Oltre a questi crediti dei fondatori, che nel momento della cessione in discussione ammontavano a fr. 2'442'683.–, la stessa fondazione vantava da parte sua dei crediti nei loro confronti, precisamente verso lo Studio legale dei fondatori. Nel momento della cessione degli attivi successiva alle modifiche statutarie, l’ammontare di questi debiti corrispondeva all’incirca ai crediti precedentemente citati. Con il trasferimento degli attivi mobiliari intervenuto alla fine del 2007, vi è stata una compensazione di debiti e crediti. Nella stessa circostanza, tuttavia, è stato registrato il già ricordato nuovo debito dei fondatori, nato in parte per effetto del mancato pagamento del prezzo di cessione degli attivi e dei passivi in questione (“Debitore Stifter”). Di conseguenza, dal bilancio successivo alla cessione parziale di attivi e passivi della fondazione, quest’ultima è passata da una complessiva situazione di debitrice nei confronti dei fondatori (nella misura di fr. 121'093.–) alla condizione di creditrice di ben fr. 2'447'741.–. Se i crediti che i fondatori vantavano nei confronti della fondazione destavano perplessità, in considerazione degli scopi che può legittimamente perseguire una fondazione di famiglia, anche la successiva situazione, caratterizzata da importanti debiti dei fondatori nei confronti della fondazione, sollevano dubbi. Non rientra certo fra gli scopi di una fondazione di famiglia ex art. 335 cpv. 1 CCS quello di concedere finanziamenti milionari ai suoi fondatori. Il fatto stesso che questi ultimi si siano fatti retrocedere dalla fondazione parte dei beni che le avevano precedentemente attribuito dimostra peraltro che fra il patrimonio della fondazione e quello personale dei fondatori vi è una certa osmosi, che appare indubbiamente problematica nella prospettiva del riconoscimento della personalità giuridica della fondazione. Un principio fondamentale del diritto della fondazione è infatti quello della separazione, per cui il fondatore si separa definitivamente dal suo patrimonio, destinato al conseguimento di un fine particolare (cfr. p. es. la sentenza BGE 144 III 264 consid. 2.1 con riferimenti). 2.5. Tenuto conto dell’ammontare dei debiti che la fondazione ha nei confronti dei fondatori, appare tutto sommato trascurabile il finanziamento di fr. 247'090.–, concesso dalla RI 3 a RA 1. È tuttavia piuttosto insolito il fatto che dal 2003, quando il finanziamento è stato riconosciuto, la beneficiaria non ha mai proceduto ad alcun ammortamento né ha pagato alcun interesse, sebbene la loro capitalizzazione abbia portato il saldo del debito, alla fine del 2012, a fr. 372'031.–. 3. Alla luce delle considerazioni che precedono, non si ravvisano motivi che possano giustificare una conclusione diversa da quella cui la Camera di diritto tributario è pervenuta nella sentenza del 15 maggio 2017, annullata dal Tribunale federale. Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 6’000.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 6’100.– sono a carico dei ricorrenti. 3. Contro il prese Copia per conoscenza: - municipio di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Incarti n. 80.2018.259 80.2018.260 Incarti n. 80.2018.259

Incarti n. 80.2018.260

Lugano 25 luglio 2019 Lugano

Lugano 25 luglio 2019

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi

Mauro Mini, Raffaele Guffi segretari a segretari a

segretari a Sabrina Piemontesi-Gianola, vicecancelliera Sabrina Piemontesi-Gianola, vicecancelliera

Sabrina Piemontesi-Gianola, vicecancelliera parti parti

parti RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1 RI 1

RI 1 RI 2

RI 2 entrambi rappr. da RA 1

entrambi rappr. da RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 15 luglio 2015 contro la decisione del 15 maggio 2017 in materia di IC e IFD 2006, 2007 e 2008. ricorso del 15 luglio 2015 contro la decisione del 15 maggio 2017 in materia di IC e IFD 2006, 2007 e 2008. ricorso del 15 luglio 2015 contro la decisione del 15 maggio 2017 in materia di IC e IFD 2006, 2007 e 2008. Fatti

Fatti A. a.

Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 2 e RI 1 indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi:

Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 2 e RI 1 indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi redditi

redditi 2006 2006

2006 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 72’445 72’445

72’445 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 72’445 72’445

72’445 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 43’378 - 43’378

- 43’378 Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 456’080 456’080

456’080 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 38’047 38’047

38’047 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2006 Valore 31.12.2006

Valore 31.12.2006 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 2'859’302 2'859’302

2'859’302 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 2'542’682 2'542’682

2'542’682 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 5'100’501 5'100’501

5'100’501 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati - 11'066’778 - 11'066’778

- 11'066’778 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile - 624’293 - 624’293

- 624’293 b. b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 28 novembre 2012, l’RS 1 definiva i redditi principali come segue:

Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 28 novembre 2012, l’RS 1 definiva i redditi principali come segue: redditi redditi

redditi 2006 2006

2006 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 120’000 120’000

120’000 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 120’000 120’000

120’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– –.–

–.– Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 502’282 502’282

502’282 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 38’047 38’047

38’047 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 541’400.– per l’IC ed in fr. 549’200.– per l’IFD.

Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 541’400.– per l’IC ed in fr. 549’200.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 2’678’000.–. I principali elementi erano i seguenti:

Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 2’678’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2006 Valore 31.12.2006

Valore 31.12.2006 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 1'704’892 1'704’892

1'704’892 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 2'615’089 2'615’089

2'615’089 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 45’000 45’000

45’000 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati 2'859’302 2'859’302

2'859’302 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile 4'611’933 4'611’933

4'611’933 Come nei periodi fiscali 1997/98 e seguenti, l’autorità fiscale aveva deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, era “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla fondazione in questione.

Come nei periodi fiscali 1997/98 e seguenti, l’autorità fiscale aveva deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, era “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla fondazione in questione. Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000.–. Era inoltre stata negata la deduzione della perdita legata alla gestione della “azienda agricolo-forestale __________”, in quanto non poteva essere considerata come attività lucrativa indipendente.

Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000.–. Era inoltre stata negata la deduzione della perdita legata alla gestione della “azienda agricolo-forestale __________”, in quanto non poteva essere considerata come attività lucrativa indipendente. L’autorità di tassazione precisava infine di aver rinunciato ad acquisire le prove richieste dai contribuenti, in base ad un apprezzamento anticipato delle prove.

L’autorità di tassazione precisava infine di aver rinunciato ad acquisire le prove richieste dai contribuenti, in base ad un apprezzamento anticipato delle prove. B. a.

B. a. Nella dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi:

Nella dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi redditi

redditi 2007 2007

2007 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 43’158 43’158

43’158 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 43’158 43’158

43’158 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 41’138 - 41’138

- 41’138 Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 468’480 468’480

468’480 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 49’605 49’605

49’605 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2007 Valore 31.12.2007

Valore 31.12.2007 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 7'946’788 7'946’788

7'946’788 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 100’000 100’000

100’000 Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… Opere d’arte, antiche, storiche, archivi…

Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… 695’359 695’359

695’359 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 5'100’501 5'100’501

5'100’501 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati 12'206’074 12'206’074

12'206’074 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile 1'576’574 1'576’574

1'576’574 b. b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue: redditi redditi

redditi 2007 2007

2007 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 53’000 53’000

53’000 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 53’000 53’000

53’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– –.–

–.– Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 509’008 509’008

509’008 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 49’605 49’605

49’605 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 407’700.– per l’IC ed in fr. 416’700.– per l’IFD.

Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 407’700.– per l’IC ed in fr. 416’700.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 3’730’000.–. I principali elementi erano i seguenti:

Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 3’730’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2007 Valore 31.12.2007

Valore 31.12.2007 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 11'186’878 11'186’878

11'186’878 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 1'288’473 1'288’473

1'288’473 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 5'531’434 5'531’434

5'531’434 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati 13'680’449 13'680’449

13'680’449 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile 3'738’000 3'738’000

3'738’000 Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. Era poi stata negata la deduzione della perdita derivante dall’azienda agricola. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. Era poi stata negata la deduzione della perdita derivante dall’azienda agricola. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. C. a.

C. a. Nella dichiarazione fiscale 2008, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi:

Nella dichiarazione fiscale 2008, i contribuenti indicavano di avere conseguito in particolare i seguenti redditi: redditi redditi

redditi 2008 2008

2008 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 43’782 43’782

43’782 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 43’782 43’782

43’782 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) - 45’774 - 45’774

- 45’774 Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 494’610 494’610

494’610 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 147’647 147’647

147’647 Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:

Fra gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2008 Valore 31.12.2008

Valore 31.12.2008 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 6'272’404 6'272’404

6'272’404 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 100’000 100’000

100’000 Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… Opere d’arte, antiche, storiche, archivi…

Opere d’arte, antiche, storiche, archivi… 695’359 695’359

695’359 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 5'100’501 5'100’501

5'100’501 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati 12'168’264 12'168’264

12'168’264 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile 3'351’311 3'351’311

3'351’311 b. b. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:

Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 28 novembre 2012, l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue: redditi redditi

redditi 2007 2007

2007 Attività indipendente marito (studio legale) Attività indipendente marito (studio legale)

Attività indipendente marito (studio legale) 58’000 58’000

58’000 Attività indipendente moglie (studio legale) Attività indipendente moglie (studio legale)

Attività indipendente moglie (studio legale) 58’000 58’000

58’000 Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)

Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________) –.– –.–

–.– Redditi della sostanza immobiliare Redditi della sostanza immobiliare

Redditi della sostanza immobiliare 541’803 541’803

541’803 Da titoli e capitali Da titoli e capitali

Da titoli e capitali 147’647 147’647

147’647 Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 452’600.– per l’IC ed in fr. 454’500.– per l’IFD.

Il reddito imponibile era così stabilito in fr. 452’600.– per l’IC ed in fr. 454’500.– per l’IFD. Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 4’901’000.–. I principali elementi erano i seguenti:

Quanto alla sostanza imponibile, era definita in fr. 4’901’000.–. I principali elementi erano i seguenti: sostanza sostanza

sostanza Valore 31.12.2007 Valore 31.12.2007

Valore 31.12.2007 Titoli e capitali Titoli e capitali

Titoli e capitali 8'488’542 8'488’542

8'488’542 Numerario, biglietti di banca, oro… Numerario, biglietti di banca, oro…

Numerario, biglietti di banca, oro… 1'788’473 1'788’473

1'788’473 Sostanza immobiliare Sostanza immobiliare

Sostanza immobiliare 5'531’434 5'531’434

5'531’434 Debiti privati Debiti privati

Debiti privati 10'471’277 10'471’277

10'471’277 Sostanza imponibile Sostanza imponibile

Sostanza imponibile 4'913’000 4'913’000

4'913’000 Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.

Quanto al reddito professionale, era stata intrapresa una ripresa per spese non ammesse di fr. 20'000. L’Ufficio di tassazione ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. D. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti contro le decisioni di tassazione. In particolare, stralciava alcuni ricavi della __________, imposti per trasparenza quali redditi dell’attività lucrativa indipendente dei reclamanti, e riduceva il valore degli attivi mobiliari.

Questi il reddito e la sostanza imponibili secondo le tre decisioni:

2006 2006

2006 2007 2007

2007 2008 2008

2008 Reddito imponibile IC Reddito imponibile IC

Reddito imponibile IC 529’400 529’400

529’400 402’800 402’800

402’800 439’100 439’100

439’100 Reddito imponibile IFD Reddito imponibile IFD

Reddito imponibile IFD 537’900 537’900

537’900 411’800 411’800

411’800 441’000 441’000

441’000 Sostanza imponibile IC Sostanza imponibile IC

Sostanza imponibile IC 1’780’000 1’780’000

1’780’000 2’832’000 2’832’000

2’832’000 4’003’000 4’003’000

4’003’000 E. Con sentenza del 15 maggio 2017, la Camera di diritto tributario ha dichiarato irricevibile un ricorso, interposto dalla RI 3 contro le decisioni su reclamo relative ai periodi fiscali dal 2006 al 2008, mentre ha respinto il ricorso presentato dai coniugi RI 1 e RI 2 contro le stesse decisioni.

F. Il Tribunale federale, con sentenza del 20 novembre 2018, ha parzialmente accolto, in quanto ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico, interposto dai contribuenti contro la decisione del 15 maggio 2017. Pur ammettendo che “gran parte delle critiche formulate nei gravami concernenti le tassazioni 2006 a 2008 ridiscutevano in realtà le precedenti decisioni emesse dalla Camera di diritto tributario (e quelle successive del Tribunale federale), ragione per cui si poteva rinviare a quanto già (ripetutamente) deciso sulla questione della nullità della Fondazione per gli anni fiscali 1997 a 2005”, l’Alta Corte ha poi rilevato che “nulla invece vi viene addotto riguardo alla circostanza che, come fatto valere dai contribuenti dapprima nella loro istanza di ammissione alla replica del 15 ottobre 2015 (paragrafo 3 pagina 2) e poi (più diffusamente sviluppato) nel loro allegato di replica del 5 novembre 2015 e confermato dai documenti da loro allegati, essi avevano nel corso della riunione del consiglio di fondazione tenutasi il 18 dicembre 2007 modificato e completato gli scopi statutari, modifiche poi precisate e confermate con atto notarile dell'11 aprile 2011 (vedasi replica del 5 novembre 2015, punto 6 pag. 5 seg., punto 34e-f pag. 20 e punto 35b pag. 21)”.

La Suprema Corte ha rimproverato alla Camera di diritto tributario una violazione del diritto di essere sentito (art. 29 cpv. 2 Cost.) per il fatto di non essersi espressa “sulla questione - sollevata e documentata dai contribuenti - di una possibile conversione della Fondazione in una fondazione di famiglia conforme agli scopi previsti dall'art. 335 CCS rispettivamente in una ‘normale’ fondazione”, e di non avere “neanche effettuato un apprezzamento anticipato delle prove”, cioè di non avere “esplicitamente scartato i documenti prodotti perché giudicati ininfluenti ai fini del giudizio, rispettivamente perché era convinta che non avrebbero potuto condurla a modificare la propria opinione”.

Il Tribunale federale ha pertanto annullato la decisione impugnata e rinviato gli atti alla Camera di diritto tributario per una nuova decisione.

G. Con scritto del 10 dicembre 2018, la Divisione delle contribuzioni ha proposto la conferma delle conclusioni contenute nella prima decisione della Camera di diritto tributario del 15 maggio 2017, ritenendo che non siano “decisive… le modifiche statutarie, decise dal consiglio di fondazione con verbale del 18 dicembre 2007 e solo successivamente confermate e precisate con atto notarile dell’11 aprile 2011”. Secondo l’autorità resistente, “nella sostanza, la RI 3 continua a svolgere un’attività contraria agli scopi previsti dall’art. 335 CC”, pensando “alla conservazione della vasta proprietà forestale e all’attività di incasso di crediti ceduti dallo studio __________ a fine 1994”. La Divisione osserva che “dopo la cessione ai fondatori di parte degli attivi e passivi della Fondazione, quest’ultima risulta ancora utilizzare una quota importante del proprio patrimonio (circa due milioni di franchi) per finanziare i fondatori senza nessuna rimunerazione” e che la stessa Fondazione ha anche concesso a una delle beneficiarie un finanziamento, “sul quale l’interesse attivo viene capitalizzato e non pagato”.

H. I ricorrenti hanno replicato, in data 17 gennaio 2019, sottolineando di aver “proceduto come per una vera e valida Fondazione, diversa dai fondatori, così come fu trattata in passato” e di aver cercato “di togliere dalla Fondazione tutte quelle raccolte e quei beni che nella polemica le furono rimproverati siccome se non incompatibili, poco adatti ad essere in una Fondazione”. La retrocessione di “diverse raccolte”, precedentemente cedute alla Fondazione dai fondatori “senza controprestazione”, è avvenuta “a un valore di 2 Mio. dettato da prudenza e equità”. Per quanto concerne la conservazione della vasta proprietà forestale, i ricorrenti rilevano che una fondazione può avere, comperare, vendere terreni e che alla RI 3 non sarebbe mai stato rimproverato il fatto di detenere boschi, bensì “la raccomandazione, nello Statuto, di tenerl[i] possibilmente in famiglia”. Per evitare malintesi, pensando al divieto del fedecommesso di famiglia, lo statuto è stato modificato togliendo la citata raccomandazione, “per cui gli statuti non prevedono nulla che porti all’inalienabilità”.

Gli insorgenti si sono poi espressi in merito alla questione dell’attività di incasso dei crediti ceduti dallo Studio legale alla Fondazione, argomentando che le controverse pretese sarebbero state ricedute dalla Fondazione allo studio legale dei contribuenti, “eliminando così dagli attivi a bilancio il credito verso debitori morosi e dai passivi la riserva spese d’incasso di esse, di CHF 360'000 dal 31.12.2011”. La “nuova posizione creditoria sofferente di Fr. 100’000” sarebbe “per canoni di locazione della casa al mappale __________ di __________, che a periodi rimangono impagati”, e non avrebbe “più a che vedere con le pretese oggetto della cessione”.

In merito al finanziamento concesso dalla Fondazione alla figlia minore dei fondatori, viene riportata l’opinione dell’avv RI 2, presidente della Fondazione, secondo cui il diritto delle fondazioni avrebbe consentito di concedere anche un aiuto a titolo gratuito, ma nella fattispecie “la figlia ha preferito per orgoglio e per non creare disparità rispetto alle sorelle, averlo come prestito, con addebiti a lei dell’interesse”. Di conseguenza, “se la fondazione poteva e può dare a fondo perduto, a maggior ragione lo può dare contro interesse non pagato ma addebitato”.

Diritto

Diritto 1. Come anticipato, il Tribunale federale ha rinviato gli atti a questa Corte, perché si confrontasse con le modifiche dello Statuto della RI 3, deliberate nel corso della riunione del consiglio di fondazione del 18 dicembre 2007 e poi precisate e confermate con atto notarile dell'11 aprile 2011.

2. 2.1.

Nel corso della seduta dell’11 aprile 2011, il Consiglio di fondazione della RI 3 ha abrogato lo statuto complementare del 6 settembre 1983 e ha approvato alcune modifiche degli statuti della fondazione.

All'art. 1.3., seconda riga, dopo "La Fondazione è soggetta alle disposizioni degli attuali art. da 80" e prima di "del Codice Civile Svizzero " è stato aggiunto "a 89 e 335".

L’art. 1.3 è pertanto così formulato:

1.3. La Fondazione è soggetta alle disposizioni degli attuali art. da 80 a 89 e 335 del Codice Civile Svizzero.

1.3. La Fondazione è soggetta alle disposizioni degli attuali art. da 80 a 89 e 335 del Codice Civile Svizzero. L’art. 2 “Scopo” è stato così riformulato:

Art. 2

Art. 2 Scopo della fondazione è di coprire spese di educazione, dotazione o assistenza dei membri della famiglia.

Scopo della fondazione è di coprire spese di educazione, dotazione o assistenza dei membri della famiglia. La fondazione può perseguire anche scopi analoghi. Essa può inoltre favorire il sorgere di fondazioni d’interesse generale e esercitare in esse funzioni ausiliarie.

La fondazione può perseguire anche scopi analoghi. Essa può inoltre favorire il sorgere di fondazioni d’interesse generale e esercitare in esse funzioni ausiliarie. L’art. 3.1 è stato così modificato:

3.1. Il capitale di fondazione è di fr. 500'000.

3.1. Il capitale di fondazione è di fr. 500'000. L’art. 9.3. è stato così riformulato:

9.3. Se il Consiglio di Fondazione si compone di oltre due membri, le sue deliberazioni richiedono la maggioranza dei due terzi dei presenti. Membri assenti possono farsi rappresentare da altri membri o accettare le deliberazioni mediante firma o altra approvazione del verbale, per cui il loro voto è pienamente considerato.

9.3. Se il Consiglio di Fondazione si compone di oltre due membri, le sue deliberazioni richiedono la maggioranza dei due terzi dei presenti. Membri assenti possono farsi rappresentare da altri membri o accettare le deliberazioni mediante firma o altra approvazione del verbale, per cui il loro voto è pienamente considerato. L’art. 9.4. è stato così riformulato:

9.4. Le deliberazioni del Consiglio di Fondazione vengono messe a verbale, firmato da due membri, di regola da Presidente o Vicepresidente e Segretario o estensore del verbale.

9.4. Le deliberazioni del Consiglio di Fondazione vengono messe a verbale, firmato da due membri, di regola da Presidente o Vicepresidente e Segretario o estensore del verbale. L’art. 14. è stato così riformulato:

Pubblicazioni:

Pubblicazioni: Le pubblicazioni previste dalla legge avvengono negli organi ufficiali di pubblicazione del Cantone sede.

Le pubblicazioni previste dalla legge avvengono negli organi ufficiali di pubblicazione del Cantone sede. L’art. 17, riga seconda, è stato così deliberato:

La sede legale è __________.

La sede legale è __________. Le ultime due righe infine sono state deliberate con il testo seguente:

__________ __________, dicembre 2007/ … 11 aprile 2011.

__________ __________, dicembre 2007/ … 11 aprile 2011. Nella stessa seduta, è stata anche adottata la seguente deliberazione:

È approvata con voto unanime la ratifica in globo delle cessioni ai fondatori, adottate il 18.12.07, con tutti i successivi adattamenti, di tutti gli attivi mobili, stati oggetto di critiche ingiustificate e passivi loro collegati, essendone esclusi i beni immobili e passivi loro collegati, nonché escluse le pretese cedute dallo studio __________ a fine 1994 che rimangono a __________ e sono ancor oggi di difficile incasso, con le voci corrispettive.

È approvata con voto unanime la ratifica in globo delle cessioni ai fondatori, adottate il 18.12.07, con tutti i successivi adattamenti, di tutti gli attivi mobili, stati oggetto di critiche ingiustificate e passivi loro collegati, essendone esclusi i beni immobili e passivi loro collegati, nonché escluse le pretese cedute dallo studio __________ a fine 1994 che rimangono a __________ e sono ancor oggi di difficile incasso, con le voci corrispettive. 2.2.

Se si esamina la contabilità della RI 3, in seguito alla modifica statutaria e alla cessione degli attivi, si constata come gli aspetti che avevano comportato il mancato riconoscimento della fondazione di famiglia siano tuttora presenti e determinanti.

Fra tutti gli attivi iscritti a bilancio, sono stati ceduti solo le partecipazioni sociali e gli oggetti d’arte, archeologici e storici. Sono per contro rimasti nel bilancio della fondazione tutti i beni immobiliari e le “posizioni creditorie controverse”, cioè quei crediti che le erano stati ceduti dallo Studio legale dei fondatori.

Fra gli attivi, dopo la modifica degli statuti e la cessione, si segnala anche un credito della RI 3 nei confronti dei fondatori (“Debitoren Stifter”). Questo credito, che ammontava a fr. 1'981'406.– alla fine del 2007 e che sarebbe poi cresciuto a fr. 2'188'132.– al 31.12.2008, deriva in buona parte proprio dalla cessione degli attivi deliberata in occasione della modifica degli statuti. Dal verbale del consiglio di fondazione dell’8 luglio 2008 risulta infatti che il valore netto degli attivi trasferiti dalla RI 3 ai fondatori ammontava a fr. 1'090'724.74. Questo importo corrisponde alla differenza fra il valore contabile degli attivi ceduti (fr. 4'951'912.23) e quello dei debiti relativi (fr. 3'861'187.49). I fondatori dovevano in altre parole pagare un prezzo di fr. 1'090'724.74 per acquistare gli attivi in discussione. Poiché però il prezzo non è stato pagato, questo importo è stato aggiunto ai debiti che i fondatori già avevano nei confronti della fondazione.

2.3.

In queste circostanze, non si vede quali ripercussioni possano avere, sul riconoscimento fiscale della fondazione, le modifiche degli statuti adottate alla fine del 2007 e i conseguenti adeguamenti del bilancio.

Gli aspetti problematici, che avevano implicato che gli scopi della RI 3 fossero considerati incompatibili con l’art. 335 CCS, sono solo in minima parte stati risolti.

Come appena rilevato, la fondazione continua ad essere impiegata al fine di gestire l’incasso di crediti problematici dello Studio legale dei fondatori, attività che non può essere ritenuta compatibile con gli scopi di una fondazione di famiglia e che peraltro era proprio all’origine degli approfondimenti che a suo tempo avevano portato l’autorità fiscale a procedere alla sua tassazione per trasparenza.

A quest’ ultimo riguardo, è incomprensibile quanto affermato dai ricorrenti nella replica del 17 gennaio 2019. Essi sostengono infatti che “si decise la retrocessione delle pretese cedute dallo Studio per eliminare da __________ una delle attività più criticate come incompatibili per una fondazione”, per poi precisare che “conseguentemente __________, come a verbale notarile 11 aprile 2011, ricedette le controverse pretese allo studio __________, da cui a suo tempo le aveva acquistate; eliminando così dagli attivi a bilancio il credito verso debitori morosi e dai passivi la riserva d’incasso di esse, di CHF 360'000 dal 31.12.2011” (replica del 17.1.2019, n. 5, p. 3 s.).

Le citate affermazioni sono in evidente contrasto con quanto risulta invece dal tenore della delibera del consiglio di fondazione (“…nonché escluse le pretese cedute dallo studio __________ a fine 1994 che rimangono a __________ e sono ancor oggi di difficile incasso), come pure dai bilanci della fondazione negli anni successivi, che continuano a registrare, fra gli attivi, la voce “Forderungen geg. säumige Debitoren (Streitfälle)” per 3 milioni di franchi e, fra i passivi, un accantonamento della stessa misura (“Rückstellung für säumige Debitoren und allgemeine Risiken”).

In ogni caso, gli insorgenti si dichiarano consapevoli del fatto che la cessione dei crediti dello studio legale costituiva “una delle attività più criticate come incompatibili per una fondazione”.

2.4.

Un aspetto sottolineato dalla Divisione delle contribuzioni, nelle sue osservazioni del 10 dicembre 2018, è rappresentato dagli importanti debiti che i fondatori hanno nei confronti della RI 3. Secondo l’autorità fiscale, quest’ultima “risulta ancora utilizzare una quota importante del proprio patrimonio (circa due milioni di franchi) per finanziare i fondatori senza nessuna remunerazione”.

I rapporti di debito e credito fra la fondazione e i fondatori sono sempre stati piuttosto complessi. Fino alla fine del 2007, quando si è verificata la cessione di alcuni attivi e passivi, erano nettamente predominanti i crediti che i fondatori vantavano nei confronti della fondazione. Si possono riprendere, in questo contesto, le considerazioni proposte da questa Corte nella sentenza del 24 ottobre 2007, che concerneva le tassazioni dei periodi fiscali fino al 2004:

Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali debiti della fondazione nei confronti dei membri della famiglia __________. A queste posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario, proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità, del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione, prevede che “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”. In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti, rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica.

Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali debiti della fondazione nei confronti dei membri della famiglia __________. A queste posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario, proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità, del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione, prevede che “il patrimonio, dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”. In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti, rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica. (sentenza CDT n. 80.2007.17 del 24.10.2007 consid. 3.2.7).

Oltre a questi crediti dei fondatori, che nel momento della cessione in discussione ammontavano a fr. 2'442'683.–, la stessa fondazione vantava da parte sua dei crediti nei loro confronti, precisamente verso lo Studio legale dei fondatori. Nel momento della cessione degli attivi successiva alle modifiche statutarie, l’ammontare di questi debiti corrispondeva all’incirca ai crediti precedentemente citati. Con il trasferimento degli attivi mobiliari intervenuto alla fine del 2007, vi è stata una compensazione di debiti e crediti. Nella stessa circostanza, tuttavia, è stato registrato il già ricordato nuovo debito dei fondatori, nato in parte per effetto del mancato pagamento del prezzo di cessione degli attivi e dei passivi in questione (“Debitore Stifter”). Di conseguenza, dal bilancio successivo alla cessione parziale di attivi e passivi della fondazione, quest’ultima è passata da una complessiva situazione di debitrice nei confronti dei fondatori (nella misura di fr. 121'093.–) alla condizione di creditrice di ben fr. 2'447'741.–.

Se i crediti che i fondatori vantavano nei confronti della fondazione destavano perplessità, in considerazione degli scopi che può legittimamente perseguire una fondazione di famiglia, anche la successiva situazione, caratterizzata da importanti debiti dei fondatori nei confronti della fondazione, sollevano dubbi. Non rientra certo fra gli scopi di una fondazione di famiglia ex art. 335 cpv. 1 CCS quello di concedere finanziamenti milionari ai suoi fondatori.

Il fatto stesso che questi ultimi si siano fatti retrocedere dalla fondazione parte dei beni che le avevano precedentemente attribuito dimostra peraltro che fra il patrimonio della fondazione e quello personale dei fondatori vi è una certa osmosi, che appare indubbiamente problematica nella prospettiva del riconoscimento della personalità giuridica della fondazione. Un principio fondamentale del diritto della fondazione è infatti quello della separazione, per cui il fondatore si separa definitivamente dal suo patrimonio, destinato al conseguimento di un fine particolare (cfr. p. es. la sentenza BGE 144 III 264 consid. 2.1 con riferimenti).

2.1 con riferimenti). 2.5.

Tenuto conto dell’ammontare dei debiti che la fondazione ha nei confronti dei fondatori, appare tutto sommato trascurabile il finanziamento di fr. 247'090.–, concesso dalla RI 3 a RA 1. È tuttavia piuttosto insolito il fatto che dal 2003, quando il finanziamento è stato riconosciuto, la beneficiaria non ha mai proceduto ad alcun ammortamento né ha pagato alcun interesse, sebbene la loro capitalizzazione abbia portato il saldo del debito, alla fine del 2012, a fr. 372'031.–.

3. Alla luce delle considerazioni che precedono, non si ravvisano motivi che possano giustificare una conclusione diversa da quella cui la Camera di diritto tributario è pervenuta nella sentenza del 15 maggio 2017, annullata dal Tribunale federale.

Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 6’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 6’100.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Contro il prese Copia per conoscenza:

- municipio di.

- municipio di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Il presidente: La segretari a :