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BGE 74 I 267
50. Urteil vom 28. Oktober 1948 i. S. Juzi gegen Kantone Bern und
Schaffhausen.
Regeste:
Doppelbesteuerung; Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechts bei
verspäteter Veranlagung:
1. Die Verwirkung tritt auch bei der Erbschaftssteuer ein.
2. Die Einrede der Verwirkung kann nur von den am Doppelbesteuerungsstreit
beteiligten Kantonen, nicht vom Steuer pflichtigen selbst erhoben werden.
3. Ein Kanton, der in Kenntnis des Sachverhalts und in offen sichtlicher
Missachtung eines allgemein anerkannten Rechtssatzes in die Steuerhoheit eines
andern Kantons eingreift, kann sich nicht auf die Verwirkung berufen.
Double imposition déchéance du droit d'imposition d'un canton en cas
d'établissement tardif de l'assiette de l'impôt:
1. La déchéance est aussi applicable en matière de droit de mutation.
2. L'exception de déchéance ne peut être élevée par le contribuable, mais
seulement par les cantons intéressés au litige né de la double imposition.
3. Le canton qui, en toute connaissance de cause et au mépris évident d'un
principe juridique généralement admis, empiète sur la souveraineté fiscale
d'un autre canton ne peut invoquer la déchéance du droit de ce canton.
Doppia imposta; perenzione del diritto d'imposizione del fisco cantonale in
caso di tassazione tardiva:
1. La perenzione è applicabile anche in materia d'imposta suoces soria.
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2. L'eccezione di perenzione non può essere sollevata dal contribuente, ma
soltanto dai cantoni interessati alla lite sorta dalla doppia imposta.
4. Il cantone che, pur conoscendo il fattispecie e ad onta di un principio
giuridico generalmente ammesso, lede la sovranità fiscale di un altro cantone
non può invocare la perenzione del diritto di questo cantone.
(Tatbestand gekürzt).
A. Die am 12. Juli 1911 in Wilchingen (Kt. Schaffhausen) verstorbene Elise
Kaufmann hinterliess als einzige Erbin ihre Nichte, die heutige
Beschwerdeführerin Frau Juzi. Unter den Nachlassaktiven befand sich eine in
der Gemeinde Herzogenbuchsee (Kt. Bern) gelegene Liegenschaft im
Schätzungswert von Fr. 22,000..
Im September 1941 stellte die Waisenbehörde Wilchingen der Frau Juzi die
Erbschaftssteuerrechnung zu, ohne die im Kanton Bern gelegene Liegenschaft
auszuscheiden. Frau Juzi bezahlte diese Rechnung am 21. November 1941
vorbehaltlos.
B. Am 13. Februar 1947 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern der
Frau Juzi eine «Erbschaftssteuer-Festsetzung», worin der im Kanton Bern
steuerbare Vermögensanfall nach Vornahme des proportionalen Abzugs der
Erbschaftsschulden auf Fr. 20,838. angesetzt war. Die von Frau Juzi gegen
diese Veranlagung eingereichte Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht des
Kantons Bern mit Urteil vom 15. März 1948 abgewiesen.
C. Mit der vorliegenden staatsrechtlichen Beschwerde stellt Frau Juzi den
Antrag: Es sei festzustellen, dass der vom Kanton Bern im Erbfall der Elise
Kaufmann für ein Vermögen von Fr. 20,838. erhobene Erbschaftssteueranspruch
verwirkt sei, eventuell, dass der Kanton Schaffhausen zu einer
Erbschaftsbesteuerung für den entsprechenden Vermögensanfall nicht berechtigt
sei und die zuviel bezahlten Steuern zurückzubezahlen habe. Sie beruft sich
auf die bundesgerichtliche Praxis, wonach ein Kanton sein Besteuerungsrecht
verwirke, wenn er seinen
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Anspruch nicht innert eines Jahres seit Steuerfälligkeit geltend mache und ein
anderer Kanton infolgedessen unangefochten das besteuert habe, was nun
Gegenstand des verspäteten Steuerverfahrens sei (BGE 50 I 99, 63 I 235).
D. Der Regierungsrat des Kantons Schaffhausen schliesst sich dem
Hauptbegehren der Beschwerdeführerin an und führt u. a. aus: Von
ausschlaggebender Bedeutung sei die Tatsache, dass die bernische
Erbsteuerverwaltung im Jahre 1941 vom Grundstückübergang infolge Erbgang
deshalb keine Kenntnis erhalten habe, weil der Grundbuchverwalter von Wangen
a. A. seine Meldepflicht vernachlässigt habe. Hätte er den am 22. Dezember
1941 eingetragenen Eigentumsübergang zufolge Erbgang rechtzeitig der
bernischen Steuerverwaltung gemeldet, so hätte diese den bernischen
Steueranspruch spätestens im Jahre 1942 geltend machen können.
E. Der Regierungsrat des Kantons Bern beantragt die Abweisung der
Beschwerde, soweit sich diese gegen den Kanton Bern richte, und führt zur
Begründung dieses Antrages im wesentlichen aus: Die Rekurrentin sei der ihr
gemäss Art. 23 des bern. Erbschaftssteuergesetzes obliegenden Pflicht zur
Einreichung einer Erbschaftssteueranzeige nicht nachgekommen. Das sei der
eigentliche Grund, warum die bernische Erbschaftssteuer-Veranlagungsbehörde
erst am 4. Januar 1947 vom Erbfall der Elise Kaufmann Kenntnis erhalten habe.
Während die Erbfälle der im Kanton Bern wohnhaft gewesenen Personen zufolge
der gesetzlich vorgeschriebenen Meldepflicht der Zivilstandsbeamten sofort zur
Kenntnis der Erbschaftssteuerbehörde gelangen, erhalte diese von den Erb
fällen der ausserhalb des Kantons Bern wohnhaften Personen, zu deren Nachlass
im Kanton Bern gelegene Grundstücke gehören, in vielen Fällen erst Kenntnis
nach Ablauf von einigen Jahren; denn es komme vor, dass die grundbuchliche
Übertragung infolge Erbgangs erst nach Jahren, wenn der Erbe die Liegenschaft
zu veräussern
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beabsichtige, vorgenommen werde. In solchen Fällen könne der Kanton der
gelegenen Sache nicht deshalb seinen Erbschaftssteueranspruch verlieren, weil
der Wohnsitzkanton zu Unrecht auch von den ausserhalb des Kantons gelegenen
Grundstücken die Erbschaftssteuer erhoben habe. Im vorliegenden Falle sei
freilich der Eigentumsübergang auf die Rekurrentin bald nach dem Tode der
Erblasserin im Grundbuch eingetragen worden. Doch weder der von der
Rekurrentin mit der Abfassung der Erbgangsurkunde beauftragte bernische Notar,
noch der Grundbuchverwalter, der diese Urkunde im Grundbuch einzutragen gehabt
habe, sei der Meldepflicht, die das Erbschaftssteuergesetz den Notaren und
Grundbuchverwaltern auferlege, nachgekommen, so dass damals die
Steuerverwaltung von der Eigentumsübertragung keine Kenntnis erhalten habe.
Dagegen habe den Behörden des Kantons Schaffhausen bekannt sein müssen, dass
sowohl nach der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis wie auch gemäss
der Erbschaftssteuergesetzgebung des Kantons Schaffhausen die Grundstücke am
Orte der gelegenen Sache erbschaftssteuerpflichtig seien.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. Kein Streit besteht darüber, dass nach den materiellen Grundsätzen, die
die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis über die Abgrenzung der
kantonalen Steuerhoheiten aufgestellt hat, der Kanton Bern die Rekurrentin für
die ihr aus der Hinterlassenschaft der Elise Kaufmann angefallene, im Kanton
Bern gelegene Liegenschaft nach Vornahme des proportionalen Abzuges der
Erbschaftsschulden zur Erbschaftssteuer heranziehen durfte und dass
infolgedessen der Kanton Schaffhausen, wo die Erblasserin ihren letzten
Wohnsitz hatte, bei Feststellung des daselbst erbschaftssteuerpflichtigen
Vermögens einen entsprechenden Betrag vom Gesamtvermögen der Erblasserin in
Abzug zu bringen hatte (BGE 73 I 17 Erw. 4 und die dort zitierten frühern
Entscheide).
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Unbestritten ist ferner auch, dass sich dieser Betrag auf Fr. 20,838.
beläuft. Streitig ist ausschliesslich, ob der Kanton Bern den Steueranspruch,
der ihm nach den vom Bundesgericht über die sachliche Abgrenzung der
kantonalen Steuerhoheiten aufgestellten Grundsätzen zustand, deshalb verwirkt
hat, weil ein von der bundesgerichtlichen Praxis aus Art. 46 Abs. 2

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft

BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts
|1||Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um.|
|2||Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt. 1|
|3||Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung. 2|
abgeleiteter Verfahrensgrundsatz nicht beobachtet, d. h. der Steueranspruch
verspätet geltend gemacht wurde.
2. Nach der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis, wie sie sich im
Laufe der Jahre ausgebildet hat, verwirkt ein Kanton, der die für die
Steuerpflicht in örtlicher Beziehung massgebenden Tatsachen kennt oder kennen
kann, dann sein Steuerrecht, wenn er gleichwohl ungebührlich lange mit der
Erhebung des Steueranspruchs zuwartet und wenn überdies ein anderer Kanton
bei Gutheissung dieses erst nachträglich geltend gemachten Steueranspruchs
zur Rückerstattung von Steuern, die er in Unkenntnis des kollidierenden
Steueranspruchs bezogen hat, verpflichtet werden müsste (BGE 50 I 98 ff., 104
ff.; 54 I 306; 63 I 236 ff.; 68 I 138 und zahlreiche nicht publizierte
Entscheide des Bundesgerichts).
a) In den meisten Fällen, in denen bis anhin dieser Grundsatz vor
Bundesgericht angerufen wurde, handelte es sich um periodische Steuern
(Vermögens- oder Einkommenssteuern). Die Frage, ob er auch auf andere Steuern
anzuwenden sei, stellte sich nur selten und konnte bisher offen gelassen
werden. Es bestehen aber keine Bedenken, ihn jedenfalls auf die
Erbschaftssteuer anzuwenden; denn auch hier lässt sich ebensogut wie bei den
periodischen Steuern im interkantonalen Verhältnis die Unterlassung der
rechtzeitigen Veranlagung jeweils dann, wenn die für die Steuerpflicht
massgebenden Tatsachen den Steuerbehörden des säumigen Kantons bekannt waren
oder bekannt sein konnten, als Verzicht auf den Steueranspruch auffassen (BGE
50 I 99 und 105) und darf den Behörden zugemutet werden, dass sie bei Erhebung
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der Steuer Rücksicht auf die mitbeteiligten Kantone nehmen (BGE 63 I 237).
Nicht anwendbar auf die Erbschaftssteuer ist freilich die übrigens auch bei
den periodischen Steuern nicht ausnahmslos geltende Regel, dass eine
ungebührliche Verzögerung schon dann vorliege, wenn die Veranlagung nach
Ablauf des Steuerjahres erfolge; denn von einem Steuerjahr kann nur bei den
periodischen Steuern gesprochen werden. Der Erbschaftssteueranspruch muss, um
nicht verspätet zu sein, in der Regel innert Jahresfrist seit dem Erbfall
geltend gemacht werden.
b) Doch von den Voraussetzungen, an die die bundesgerichtliche
Doppelbesteuerungspraxis die Verwirkung eines Steueranspruchs knüpft, fehlt im
vorliegenden Falle jedenfalls eine: Der Kanton Schaffhausen hat die Steuern,
die er bei einer Gutheissung des vom Kanton Bern nachträglich geltend
gemachten Steueranspruchs zurückzubezahlen hat (BGE 73 I 225 ff.), nicht in
Unkenntnis dieses kollidierenden Steueranspruchs bezogen. Der schaffhausischen
Erbschaftssteuerbehörde war es bekannt, dass zu den der Rekurrentin aus der
Hinterlassenschaft der Elise Rosalie Kaufmann zugefallenen Vermögenswerten
eine im Kanton Bern gelegene Liegenschaft gehörte; denn diese Liegenschaft war
in dem von der Erbschafts steuerveranlagungsbehörde, der Waisenbehörde
Wilchingen (Art. 10 des schaffh. Erbschaftssteuergesetzes), auf gestellten
Inventar enthalten und wurde in dem von der gleichen Behörde ausgearbeiteten
Teilungsvertrag («Teil blanken») der Rekurrentin zugewiesen. Der schaffh.
Veranlagungsbehörde musste aber auch bekannt sein, dass für Liegenschaften die
Erbschaftssteuer am Orte der Lage zu bezahlen ist; denn dies ist ein
feststehender Grundsatz der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis (BGE
73 I 17 Erw. 4 und die dort zitierten frühern Entscheide), sowie überdies auch
der Standpunkt des schaffh. Erbschaftssteuergesetzes; denn dieses zieht die im
Kanton Schaffhausen gelegenen Liegenschaften auch
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dann zur Erbschaftssteuer heran, wenn der verstorbene Eigentümer seinen
letzten Wohnsitz ausserhalb des Kantons Schaffhausen hatte (vgl. Art. 1 lit.
d). Ein Kanton, der wie im vorliegenden Falle der Kanton Schaffhausen in
Kenntnis der tatsächlichen Verhältnisse und in offensichtlicher Missachtung
eines allgemein anerkannten Rechtssatzes zu Unrecht Steuern bezogen hat, kann
sich nicht auf die Verwirkung berufen. Hierin liegt kein Unrecht gegenüber dem
Steuerpflichtigen; denn dieser ist nicht benachteiligt, wenn er den Kantonen
dasjenige bezahlen muss, auf das jeder von ihnen nach den materiellen
Grundsätzen der bundesgerichtlichen Doppelbesteuerungspraxis Anspruch erheben
darf. Die Verwirkungseinrede will lediglich die Pflicht der Kantone zur
Rückbezahlung bezogener Steuern beschränken. Diese Einrede steht daher auch
dem Steuerpflichtigen nicht zu. Wäre sie im vor liegenden Falle nur von der
Rekurrentin und nicht auch vom Kanton Schaffhausen erhoben worden, so wäre
hier auf gar nicht einzutreten gewesen (nicht publizierter Entscheid des
Bundesgerichts i. S. Maurer vom 5. März 1945, S. 7). Würde in einem Falle wie
dem vorliegenden die Verwirkungseinrede geschützt, so könnte dies die Kantone
veranlassen, in die Steuerhoheit anderer Kantone überzugreifen in der
Hoffnung, dass diese von den massgebenden Tatsachen nicht rechtzeitig Kenntnis
nehmen.
c) Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob die übrigen
Voraussetzungen, an die die bundesgerichtliche Doppelbesteuerungspraxis die
Verwirkung eines Steueranspruches knüpft, im vorliegenden Falle gegeben sind
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Schaffhausen gutgeheissen und dieser
verpflichtet, der Rekurrentin den zuviel bezahlten Erbschaftssteuerbetrag
zurückzuerstatten.