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Geschäftsnummer: SB.2022.00021 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 11.01.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhoheit (ab 01.01.2015) Staats- und Gemeindesteuern, Steuerhoheit ab 1.1.2015 [Umstritten ist, ob die Pflichtige ein Scheindomizil unterhält.] Die einzige Geschäftstätigkeit der Pflichtigen wird im Kanton Zürich wahrgenommen. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen trifft die Pflichtige auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Da sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, obliegt es der Pflichtigen, die natürliche Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess (E. 3). Sodann kann sich die Pflichtige auch nicht auf den Vertrauensschutz berufen, da es an den hierfür erforderlichen Voraussetzungen fehlt (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2022.00021 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 11.01.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhoheit (ab 01.01.2015) Staats- und Gemeindesteuern, Steuerhoheit ab 1.1.2015 [Umstritten ist, ob die Pflichtige ein Scheindomizil unterhält.] Die einzige Geschäftstätigkeit der Pflichtigen wird im Kanton Zürich wahrgenommen. Entgegen den Ausführungen der Pflichtigen trifft die Pflichtige auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Da sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet, obliegt es der Pflichtigen, die natürliche Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess (E. 3). Sodann kann sich die Pflichtige auch nicht auf den Vertrauensschutz berufen, da es an den hierfür erforderlichen Voraussetzungen fehlt (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Stichworte: BEWEISPFLICHT GESCHÄFTSTÄTIGKEIT HAUPTSTEUERDOMIZIL MITWIRKUNGSPFLICHT NATÜRLICHE VERMUTUNG STEUERHOHEIT TATSÄCHLICHE VERWALTUNG VERTRAUENSSCHUTZ Rechtsnormen: Art. 640 OR § 55 StG § 153 StG Art. 56 ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: BEWEISPFLICHT GESCHÄFTSTÄTIGKEIT HAUPTSTEUERDOMIZIL MITWIRKUNGSPFLICHT NATÜRLICHE VERMUTUNG STEUERHOHEIT TATSÄCHLICHE VERWALTUNG VERTRAUENSSCHUTZ BEWEISPFLICHT GESCHÄFTSTÄTIGKEIT HAUPTSTEUERDOMIZIL MITWIRKUNGSPFLICHT NATÜRLICHE VERMUTUNG STEUERHOHEIT TATSÄCHLICHE VERWALTUNG VERTRAUENSSCHUTZ Rechtsnormen: Art. 640 OR § 55 StG § 153 StG Art. 56 ZGB Art. 640 OR § 55 StG § 153 StG Art. 56 ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00021 Urteil der 2. Kammer vom 11. Januar 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic. In Sachen A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015), hat sich ergeben: I. A. Gemäss Handelsregisterauszug hat die A AG ihren statutarischen Sitz J/Kt. Y und bezweckt die geschäftsmässige Erledigung administrativer und beratender Tätigkeiten in den Bereichen... Die Tätigkeit umfasst insbesondere (…). Sie arbeitet dabei mit anderen Gesellschaften und Personen zusammen. Die Beschwerdeführerin ist im März 2015 aus einer Fusion zwischen der C AG (mit Sitz in D/Kt. X) und ihrer Tochter, der A AG (Sitz in E/ZH) hervorgegangen. Die C AG firmierte nach der Übernahme ihrer Tochter mit deren Namen als A AG weiter und verlegte ihren Sitz nach J/Kt. Y. Mit Vorentscheid vom 30. Oktober 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH ab 1. Januar 2015, weil es den statutarischen Sitz als Scheindomizil qualifizierte. B. Mit Entscheid vom 13. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 17. November 2020 über die Aufhebung des Vorentscheids ab und hielt an der Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH fest. II. Hiergegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom 11. November 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2021 und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege. Der Rekurs wurde am 25. März 2022 abgewiesen. III. Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege, alles unter Kosten- und Entschädigungs folgen. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der Beschwerde. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90). 2. 2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31). 2.2 Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Ort der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). 3. 3.1 3.1.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017, E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2). 3.1.2 Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 8. Juni 2021 (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1 f.) dargelegt, dass im Veranlagungsverfahren die Behörden zwar aufgrund der Untersuchungsmaxime eine umfassende Beweisführungs- oder subjektive Beweislast trifft, jedoch entgegen gewissen Lehrmeinungen der Steuerpflichtige auch dann zur Mitwirkung verpflichtet ist, wenn die Steuerhoheit eines Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls muss der Steuerpflichtige aber nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen. Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3; BGr, 19. Januar 2021, 4A_424/2020, E. 3.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 18. Juni 2020, 2C_247/2020 E. 4.3.1 in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 5 N. 12). 3.1.3 Wenn allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt, dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.5.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1 mit Hinweisen). 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz den Grundsätzen der Beweislastverteilung nicht genügend Gewicht beigemessen hätte und damit zwei zentrale Punkte ausser Acht gelassen habe. Einerseits sei fälschlicherweise davon ausgegangen worden, dass die Beschwerdeführerin eine Mitwirkungspflicht treffe. Da es sich um eine steuerbegründende Tatsache und um einen Zuzug handle, sei die Steuerbehörde beweislastverpflichtet und trage vollumfänglich die Folgen der Beweislosigkeit. Andererseits sei der erhöhten Beweislastanforderung, wie sie das Bundesgericht bei einer dauerhaften Anerkennung eines Steuerdomizils verlange, nicht Rechnung getragen worden. Es wäre an den Behörden gelegen, darzulegen, dass sich die Faktenlage massgeblich verändert hätte. Dieser Pflicht sei sie nicht genügend nachgekommen und habe einzig auf die Fusion der Tochter mit der Muttergesellschaft als massgeblich erachtet. Da sich jedoch weder die wirtschaftliche Identität noch der Zweck als auch die wirtschaftliche Berechtigung nicht geändert hätten, läge keine massgeblich veränderte Faktenlage vor. Der Beweis der Massgeblichkeit sei somit nicht erbracht worden, weshalb das Hauptsteuerdomizil weiterhin im Kanton Y liege. Darüber hinaus wirke der Sitz in J/Kt. Y nicht als künstlich, sondern er werde effektiv zur Ausübung der gesellschaftlichen Tätigkeit genutzt, weshalb auf den statutarischen Sitz als Hauptsteuerdomizil abzustellen sei, wie dies das Steueramt 2012 für die Periode 2008 in voller Kenntnis der unverändert gebliebenen Sachlage anerkannt habe. 3.2.2 Die Vorinstanz zeigte auf, dass verschiedene Indizien für einen formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen würden. Die Tätigkeit im Bereich …, als einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, sei an die G AG ausgelagert worden, die ihren Sitz in F/ZH, Kanton Zürich, habe. Deren einziges Mitglied des Verwaltungsrates sei H, der zudem Aktionär und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin sei. Im Ergebnis sei unter Würdigung, dass die G AG nicht als eine unabhängige Dritte qualifiziert werden könne und die Erträge bzw. Verluste der Beschwerdeführerin zustehen würden, erstellt, dass der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin in F/ZH liege und damit im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Ort der tatsächlichen Verwaltung in F/ZH und nicht im Kanton Y liege. Zudem könne die Beschwerdeführerin auch aus dem Protokoll der Buchprüfung 2008 nicht eine individuelle und konkrete Zusicherung für das Hauptsteuerdomizil im Kanton Y ableiten, welche den Aspekt der Beweislastverteilung zu ihren Gunsten verändern würde. Dieses als Entwurf gekennzeichnete, interne Dokument betreffe die Steuerperiode 2008 und zudem sei das Domizil zu diesem Zeitpunkt nur mit Vorbehalt einer angedachten Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit akzeptiert worden. Darauf gestützt könne somit aus der anfänglichen Tolerierung des Domizils in J/Kt. Y nicht abgeleitet werden, dass der Sachverhalt keiner rechtlichen Überprüfung mehr zugänglich sei, zumal es nicht als widersprüchliches und damit gegen Treu und Glauben verstossendes Verhalten gelte, wenn die Steuerbehörde in einer späteren Veranlagungsperiode den Sachverhalt anders beurteile. Anzumerken sei, dass zwischen der fraglichen Buchprüfung und der streitigen Steuerperiode 2015 sieben Jahre lägen und dem Protokoll nicht entnommen werden könne, welcher Sachverhalt die Steuerbehörde ihrer Einschätzung zugrunde gelegt habe. Da das Domizil in J/Kt. Y damals zudem einzig unter dem Vorbehalt der Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin akzeptiert worden sei, sei nicht ersichtlich, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Hinzu komme, dass mit der Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG auch eine im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden sei, was somit eine neue Überprüfung rechtfertige. 3.3 Wie in E. 2.2.2 dargelegt, trifft – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin – den Pflichtigen auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Zu Recht hat die Vorinstanz sich auf mehrere Indizien gestützt und eingehend dargelegt, dass die einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich wahrgenommen wird. Zum einen hat sie aufgezeigt, dass zwar eine Domizilbestätigung aus dem Jahre 2008 vorliege, in der eigene Büros erwähnt würden, aber nicht konkret dargelegt werde, welche Räumlichkeiten und Infrastruktur in J/Kt. Y tatsächlich genutzt würden. Belegt werden einzig die Kosten von Fr. … pro Jahr für die Büromiete, wohingegen der G AG monatliche Mietkosten für den sogenannten Archivraum von ca. Fr. … in Rechnung gestellt werden. Auch wenn, wie aufgrund eines Internetauszugs nun dargelegt wird, eine Domiziladresse im Kanton Y für Fr. … pro Monat erworben werden kann, ändert dies nichts an der Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich dieTätigkeit als …, an die G AG ausgelagert wurde und durch diese an ihrem Sitz wahrgenommen wird. Die Vorinstanz hat schlüssig und folgerichtig dargelegt, dass die Beschwerdeführerin aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.1) nicht ableiten könne, die G AG könnte als Dritte nicht als tatsächliche Verwalterin der Beschwerdeführerin gelten. So hat doch das Bundesgericht nur festgehalten, dass es "kaum denkbar" sei, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis wahrgenommen werde, weil die tatsächliche Leitung grundsätzlich beim Auftraggeber bleiben würde und damit der Entscheidungsspielraum für den Auftragnehmer eingeschränkt sei (vgl. auch Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, a. a. O., Art. 20 N 23 StHG mit Hinweisen). Die Vorinstanz hielt jedoch fest, dass diese Konstellation hier nicht vorliegen würde. Zu Recht hat sie erwogen, es sei nicht ersichtlich, dass und inwiefern die Beschwerdeführerin noch die tatsächliche Leitung in Bezug auf das Geschäft mit … haben könne. Indem sie die Bewirtschaftung des …-Wesens ausgelagert habe und selber keine eigenen Mitarbeiter beschäftige, die Erträge und Verluste des …-Wesens aber der Beschwerdeführerin zustehen würden, spreche dies alles dafür, dass sie auch das Management des …-Wesens der G AG übertragen hätte. Auch der statutarische Zweck der G AG würde im Weiteren hierfür sprechen. Zudem würden die Räumlichkeiten am Sitz der G AG in F/ZH eine gewisse Büroinfrastruktur (Drucker, Kopiergerät, Frankiermaschine) aufweisen. Weiter führte die Vorinstanz korrekt aus, dass weder ein wirtschaftlicher noch persönlicher Konnex der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin noch der G AG zum Kanton Y ersichtlich sei und ein solch fehlender Bezug für sich genommen zwar nur beschränkt aussagekräftig sei, ein solcher jedoch den Mittelpunkt der ökonomischen Existenz am tatsächlichen Ort der Verwaltung in F/ZH unterstreichen würde. Wie dargelegt, befindet sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Nach dem Gesagten ist zusammen mit der Vorinstanz aufgrund hinreichender Indizien davon auszugehen, dass eine natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich besteht. Die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie die Ansicht vertritt, dass die Mitwirkungspflicht erst nach der rechtskräftigen Feststellung der Steuerhoheit beginnt und es wäre an ihr gelegen, die gemachte Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess. 3.4 3.4.1 Vielmehr macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die (frühere) Steuerbehörde des Kantons Zürich aufgrund der Anerkennung des Hauptsteuerdomizils für ein paar Jahre im Kanton Y die massgeblich veränderte Faktenlage zu beweisen hätte. Jedoch hätte sich der Sachverhalt nicht wesentlich geändert, denn durch die umfassende Rechtsnachfolge habe sich anlässlich der Fusion im März 2015 keine relevante Veränderung ergeben, es bestünde ein unveränderter Zweck vor und nach der Fusion und auch die im Protokoll über die Buchprüfung von 2008 erwähnten Tatsachen hätten sich nicht geändert. 3.4.2 Die Vorinstanz hielt fest, dass das Domizil in J/Kt. Y lediglich unter Vorbehalt akzeptiert worden sei und nicht ersichtlich sei, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Dies umso weniger, als im Protokoll selbst festgehalten worden sei, dass die Anknüpfung zum Domizil in J/Kt. Y als gering beurteilt worden sei. Im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 im Jahr 2012 sei zudem durch die Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG eine massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden, welche es rechtfertige, die Frage der Ansässigkeit einer Prüfung zu unterziehen. Diesen Ausführungen pflichtete die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vom 24. Mai 2022 bei. 3.5 3.5.1 Die A AG wurde im Jahr 1998 gegründet und hatte ihren Sitz ursprünglich im Kanton Schaffhausen. Im Juli 2005 verlegte sie ihr Domizil in den Kanton Zürich und im Jahr 2008 in den Kanton Y. Im Jahr 2015 wurde die A AG von ihrer Muttergesellschaft, der 2007 gegründeten C AG, übernommen. Diese verlegte anlässlich der Fusion im März 2015 ihren Sitz vom Kanton X in den Kanton Y und firmierte fortan unter der Firma ihrer absorbierten Tochtergesellschaft. Mit der Fusion ist rein formal eine neue Gesellschaft mit neuem Sitz entstanden. Denn auch wenn die Tochterfirma bereits ihren Sitz nach J/Kt.Y verlegt hatte, so tat die Mutter, welche sie fusionsweise absorbierte, dies anlässlich der Fusion. Daran ändert auch eine umfassende Rechtsnachfolge nichts. Die Substanz der Muttergesellschaft wurde mit der Fusion in die A AG eingebracht. Etwas anderes ist nicht vorstellbar und wurde auch nicht geltend gemacht. Im Gegenteil wurde angeführt, dass die Muttergesellschaft bis zur Fusion den Kauf, das Verwalten und den Verkauf von Beteiligungen bezweckte. Im Weiteren hat das Bundesgericht entschieden (BGr, 17. März 2020, 2C_911/2018, E. 4.2), dass die Beweislast für eine massgeblich veränderte Faktenlage durch die Steuerbehörden jedenfalls dann unbedingt Anwendung findet, wenn die Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist. Somit wäre es an ihr gelegen nachzuweisen, dass es der Muttergesellschaft anlässlich der Fusion 2015 allenfalls an Substanz fehlte. Im Weiteren wurde auch nicht nachgewiesen, auf welches Konzept der Umstrukturierung damals Bezug genommen wurde und ob allenfalls etwas davon auch umgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich in ihrer Beschwerde darauf, festzuhalten, dass aufgrund der Mutter-Tochter-Fusion die wirtschaftliche Identität und Berechtigung unverändert wären. 3.5.2 Im Weiteren ist die Behauptung einer jahrelangen Duldung zu relativieren. Die Buchprüfung fand 2012 statt, auch wenn sich diese auf die Steuerperiode 2008 bezog. Aufgrund der Ausführungen im Protokoll vom 18. September 2012 sollte ab dem Jahr 2009 ein Konzept erarbeitet werden, "damit der Informatikbetrieb von getrennten Standorten möglich sein wird und die operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der I AG, E, […], (vormals A Dienstleistungen AG, E) sinnvoll entflechtet werden können." Belege für eine andere Neustrukturierung wurden nicht vorgebracht, sondern belegt ist einzig die bereits im März 2015 erfolgte Mutter-Tochter-Fusion. Demnach erscheint die Überprüfung des Bezugs zum Kanton Zürich ab dem Zeitpunkt der Fusion sinnvoll. Die im Protokoll vom September 2012 umschriebene Situation wurde somit einzig bis ins Jahr 2015 geduldet und nun wurde mit der späteren Überprüfung der Bezug zum geltend gemachten Hauptsteuerdomizil in J erneut – wie schon im Protokoll – angezweifelt. In der Beschwerdeschrift wird nun angeführt, dass einzig ein Plan für ein Konzept erwähnt wurde und es sich deshalb nicht um einen Vorbehalt handeln könnte, und die Zuweisung eines Vorausanteils von 20 % würde die Akzeptanz des Hauptsteuerdomizils belegen. Im Protokoll wird jedoch einzig bestätigt, dass ab einer (späteren) Neustrukturierung keine Anknüpfung mehr bestehe und ebenso festgehalten, dass der Bezug zum Kanton Y gering sei. Da die Neustrukturierung jedoch nicht belegt wurde, kann aus den Ausführungen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass kein Anknüpfungspunkt an den Kanton Zürich mehr bestand. 4. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin sich in guten Treuen auf eine behördliche Zusicherung abstützen konnte. 4.1 Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens i n staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig machen kann ( BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016, 2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE 2013 B 92.8 Nr. 17). Das vom Grundsatz von Treu und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131, N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131, N 89 StG). 4.2 Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung, weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt. 4.3 Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin liegt seit dem 1. Januar 2015 beim Kanton Zürich bzw. der Gemeinde F/ZH. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 2'570.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde F/ZH; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00021 Urteil der 2. Kammer vom 11. Januar 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic. In Sachen A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015), hat sich ergeben: I. A. Gemäss Handelsregisterauszug hat die A AG ihren statutarischen Sitz J/Kt. Y und bezweckt die geschäftsmässige Erledigung administrativer und beratender Tätigkeiten in den Bereichen... Die Tätigkeit umfasst insbesondere (…). Sie arbeitet dabei mit anderen Gesellschaften und Personen zusammen. Die Beschwerdeführerin ist im März 2015 aus einer Fusion zwischen der C AG (mit Sitz in D/Kt. X) und ihrer Tochter, der A AG (Sitz in E/ZH) hervorgegangen. Die C AG firmierte nach der Übernahme ihrer Tochter mit deren Namen als A AG weiter und verlegte ihren Sitz nach J/Kt. Y. Mit Vorentscheid vom 30. Oktober 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH ab 1. Januar 2015, weil es den statutarischen Sitz als Scheindomizil qualifizierte. B. Mit Entscheid vom 13. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 17. November 2020 über die Aufhebung des Vorentscheids ab und hielt an der Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH fest. II. Hiergegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom 11. November 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2021 und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege. Der Rekurs wurde am 25. März 2022 abgewiesen. III. Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege, alles unter Kosten- und Entschädigungs folgen. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der Beschwerde. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90). 2. 2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet. Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.). Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31). 2.2 Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege. Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Ort der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen). 3. 3.1 3.1.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017, E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2). 3.1.2 Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 8. Juni 2021 (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1 f.) dargelegt, dass im Veranlagungsverfahren die Behörden zwar aufgrund der Untersuchungsmaxime eine umfassende Beweisführungs- oder subjektive Beweislast trifft, jedoch entgegen gewissen Lehrmeinungen der Steuerpflichtige auch dann zur Mitwirkung verpflichtet ist, wenn die Steuerhoheit eines Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls muss der Steuerpflichtige aber nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen. Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3; BGr, 19. Januar 2021, 4A_424/2020, E. 3.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 18. Juni 2020, 2C_247/2020 E. 4.3.1 in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 5 N. 12). 3.1.3 Wenn allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt, dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.5.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1 mit Hinweisen). 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz den Grundsätzen der Beweislastverteilung nicht genügend Gewicht beigemessen hätte und damit zwei zentrale Punkte ausser Acht gelassen habe. Einerseits sei fälschlicherweise davon ausgegangen worden, dass die Beschwerdeführerin eine Mitwirkungspflicht treffe. Da es sich um eine steuerbegründende Tatsache und um einen Zuzug handle, sei die Steuerbehörde beweislastverpflichtet und trage vollumfänglich die Folgen der Beweislosigkeit. Andererseits sei der erhöhten Beweislastanforderung, wie sie das Bundesgericht bei einer dauerhaften Anerkennung eines Steuerdomizils verlange, nicht Rechnung getragen worden. Es wäre an den Behörden gelegen, darzulegen, dass sich die Faktenlage massgeblich verändert hätte. Dieser Pflicht sei sie nicht genügend nachgekommen und habe einzig auf die Fusion der Tochter mit der Muttergesellschaft als massgeblich erachtet. Da sich jedoch weder die wirtschaftliche Identität noch der Zweck als auch die wirtschaftliche Berechtigung nicht geändert hätten, läge keine massgeblich veränderte Faktenlage vor. Der Beweis der Massgeblichkeit sei somit nicht erbracht worden, weshalb das Hauptsteuerdomizil weiterhin im Kanton Y liege. Darüber hinaus wirke der Sitz in J/Kt. Y nicht als künstlich, sondern er werde effektiv zur Ausübung der gesellschaftlichen Tätigkeit genutzt, weshalb auf den statutarischen Sitz als Hauptsteuerdomizil abzustellen sei, wie dies das Steueramt 2012 für die Periode 2008 in voller Kenntnis der unverändert gebliebenen Sachlage anerkannt habe. 3.2.2 Die Vorinstanz zeigte auf, dass verschiedene Indizien für einen formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen würden. Die Tätigkeit im Bereich …, als einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, sei an die G AG ausgelagert worden, die ihren Sitz in F/ZH, Kanton Zürich, habe. Deren einziges Mitglied des Verwaltungsrates sei H, der zudem Aktionär und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin sei. Im Ergebnis sei unter Würdigung, dass die G AG nicht als eine unabhängige Dritte qualifiziert werden könne und die Erträge bzw. Verluste der Beschwerdeführerin zustehen würden, erstellt, dass der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin in F/ZH liege und damit im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Ort der tatsächlichen Verwaltung in F/ZH und nicht im Kanton Y liege. Zudem könne die Beschwerdeführerin auch aus dem Protokoll der Buchprüfung 2008 nicht eine individuelle und konkrete Zusicherung für das Hauptsteuerdomizil im Kanton Y ableiten, welche den Aspekt der Beweislastverteilung zu ihren Gunsten verändern würde. Dieses als Entwurf gekennzeichnete, interne Dokument betreffe die Steuerperiode 2008 und zudem sei das Domizil zu diesem Zeitpunkt nur mit Vorbehalt einer angedachten Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit akzeptiert worden. Darauf gestützt könne somit aus der anfänglichen Tolerierung des Domizils in J/Kt. Y nicht abgeleitet werden, dass der Sachverhalt keiner rechtlichen Überprüfung mehr zugänglich sei, zumal es nicht als widersprüchliches und damit gegen Treu und Glauben verstossendes Verhalten gelte, wenn die Steuerbehörde in einer späteren Veranlagungsperiode den Sachverhalt anders beurteile. Anzumerken sei, dass zwischen der fraglichen Buchprüfung und der streitigen Steuerperiode 2015 sieben Jahre lägen und dem Protokoll nicht entnommen werden könne, welcher Sachverhalt die Steuerbehörde ihrer Einschätzung zugrunde gelegt habe. Da das Domizil in J/Kt. Y damals zudem einzig unter dem Vorbehalt der Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin akzeptiert worden sei, sei nicht ersichtlich, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Hinzu komme, dass mit der Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG auch eine im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden sei, was somit eine neue Überprüfung rechtfertige. 3.3 Wie in E. 2.2.2 dargelegt, trifft – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin – den Pflichtigen auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Zu Recht hat die Vorinstanz sich auf mehrere Indizien gestützt und eingehend dargelegt, dass die einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich wahrgenommen wird. Zum einen hat sie aufgezeigt, dass zwar eine Domizilbestätigung aus dem Jahre 2008 vorliege, in der eigene Büros erwähnt würden, aber nicht konkret dargelegt werde, welche Räumlichkeiten und Infrastruktur in J/Kt. Y tatsächlich genutzt würden. Belegt werden einzig die Kosten von Fr. … pro Jahr für die Büromiete, wohingegen der G AG monatliche Mietkosten für den sogenannten Archivraum von ca. Fr. … in Rechnung gestellt werden. Auch wenn, wie aufgrund eines Internetauszugs nun dargelegt wird, eine Domiziladresse im Kanton Y für Fr. … pro Monat erworben werden kann, ändert dies nichts an der Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich dieTätigkeit als …, an die G AG ausgelagert wurde und durch diese an ihrem Sitz wahrgenommen wird. Die Vorinstanz hat schlüssig und folgerichtig dargelegt, dass die Beschwerdeführerin aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.1) nicht ableiten könne, die G AG könnte als Dritte nicht als tatsächliche Verwalterin der Beschwerdeführerin gelten. So hat doch das Bundesgericht nur festgehalten, dass es "kaum denkbar" sei, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis wahrgenommen werde, weil die tatsächliche Leitung grundsätzlich beim Auftraggeber bleiben würde und damit der Entscheidungsspielraum für den Auftragnehmer eingeschränkt sei (vgl. auch Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, a. a. O., Art. 20 N 23 StHG mit Hinweisen). Die Vorinstanz hielt jedoch fest, dass diese Konstellation hier nicht vorliegen würde. Zu Recht hat sie erwogen, es sei nicht ersichtlich, dass und inwiefern die Beschwerdeführerin noch die tatsächliche Leitung in Bezug auf das Geschäft mit … haben könne. Indem sie die Bewirtschaftung des …-Wesens ausgelagert habe und selber keine eigenen Mitarbeiter beschäftige, die Erträge und Verluste des …-Wesens aber der Beschwerdeführerin zustehen würden, spreche dies alles dafür, dass sie auch das Management des …-Wesens der G AG übertragen hätte. Auch der statutarische Zweck der G AG würde im Weiteren hierfür sprechen. Zudem würden die Räumlichkeiten am Sitz der G AG in F/ZH eine gewisse Büroinfrastruktur (Drucker, Kopiergerät, Frankiermaschine) aufweisen. Weiter führte die Vorinstanz korrekt aus, dass weder ein wirtschaftlicher noch persönlicher Konnex der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin noch der G AG zum Kanton Y ersichtlich sei und ein solch fehlender Bezug für sich genommen zwar nur beschränkt aussagekräftig sei, ein solcher jedoch den Mittelpunkt der ökonomischen Existenz am tatsächlichen Ort der Verwaltung in F/ZH unterstreichen würde. Wie dargelegt, befindet sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Nach dem Gesagten ist zusammen mit der Vorinstanz aufgrund hinreichender Indizien davon auszugehen, dass eine natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich besteht. Die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie die Ansicht vertritt, dass die Mitwirkungspflicht erst nach der rechtskräftigen Feststellung der Steuerhoheit beginnt und es wäre an ihr gelegen, die gemachte Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess. 3.4 3.4.1 Vielmehr macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die (frühere) Steuerbehörde des Kantons Zürich aufgrund der Anerkennung des Hauptsteuerdomizils für ein paar Jahre im Kanton Y die massgeblich veränderte Faktenlage zu beweisen hätte. Jedoch hätte sich der Sachverhalt nicht wesentlich geändert, denn durch die umfassende Rechtsnachfolge habe sich anlässlich der Fusion im März 2015 keine relevante Veränderung ergeben, es bestünde ein unveränderter Zweck vor und nach der Fusion und auch die im Protokoll über die Buchprüfung von 2008 erwähnten Tatsachen hätten sich nicht geändert. 3.4.2 Die Vorinstanz hielt fest, dass das Domizil in J/Kt. Y lediglich unter Vorbehalt akzeptiert worden sei und nicht ersichtlich sei, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Dies umso weniger, als im Protokoll selbst festgehalten worden sei, dass die Anknüpfung zum Domizil in J/Kt. Y als gering beurteilt worden sei. Im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 im Jahr 2012 sei zudem durch die Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG eine massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden, welche es rechtfertige, die Frage der Ansässigkeit einer Prüfung zu unterziehen. Diesen Ausführungen pflichtete die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vom 24. Mai 2022 bei. 3.5 3.5.1 Die A AG wurde im Jahr 1998 gegründet und hatte ihren Sitz ursprünglich im Kanton Schaffhausen. Im Juli 2005 verlegte sie ihr Domizil in den Kanton Zürich und im Jahr 2008 in den Kanton Y. Im Jahr 2015 wurde die A AG von ihrer Muttergesellschaft, der 2007 gegründeten C AG, übernommen. Diese verlegte anlässlich der Fusion im März 2015 ihren Sitz vom Kanton X in den Kanton Y und firmierte fortan unter der Firma ihrer absorbierten Tochtergesellschaft. Mit der Fusion ist rein formal eine neue Gesellschaft mit neuem Sitz entstanden. Denn auch wenn die Tochterfirma bereits ihren Sitz nach J/Kt.Y verlegt hatte, so tat die Mutter, welche sie fusionsweise absorbierte, dies anlässlich der Fusion. Daran ändert auch eine umfassende Rechtsnachfolge nichts. Die Substanz der Muttergesellschaft wurde mit der Fusion in die A AG eingebracht. Etwas anderes ist nicht vorstellbar und wurde auch nicht geltend gemacht. Im Gegenteil wurde angeführt, dass die Muttergesellschaft bis zur Fusion den Kauf, das Verwalten und den Verkauf von Beteiligungen bezweckte. Im Weiteren hat das Bundesgericht entschieden (BGr, 17. März 2020, 2C_911/2018, E. 4.2), dass die Beweislast für eine massgeblich veränderte Faktenlage durch die Steuerbehörden jedenfalls dann unbedingt Anwendung findet, wenn die Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist. Somit wäre es an ihr gelegen nachzuweisen, dass es der Muttergesellschaft anlässlich der Fusion 2015 allenfalls an Substanz fehlte. Im Weiteren wurde auch nicht nachgewiesen, auf welches Konzept der Umstrukturierung damals Bezug genommen wurde und ob allenfalls etwas davon auch umgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich in ihrer Beschwerde darauf, festzuhalten, dass aufgrund der Mutter-Tochter-Fusion die wirtschaftliche Identität und Berechtigung unverändert wären. 3.5.2 Im Weiteren ist die Behauptung einer jahrelangen Duldung zu relativieren. Die Buchprüfung fand 2012 statt, auch wenn sich diese auf die Steuerperiode 2008 bezog. Aufgrund der Ausführungen im Protokoll vom 18. September 2012 sollte ab dem Jahr 2009 ein Konzept erarbeitet werden, "damit der Informatikbetrieb von getrennten Standorten möglich sein wird und die operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der I AG, E, […], (vormals A Dienstleistungen AG, E) sinnvoll entflechtet werden können." Belege für eine andere Neustrukturierung wurden nicht vorgebracht, sondern belegt ist einzig die bereits im März 2015 erfolgte Mutter-Tochter-Fusion. Demnach erscheint die Überprüfung des Bezugs zum Kanton Zürich ab dem Zeitpunkt der Fusion sinnvoll. Die im Protokoll vom September 2012 umschriebene Situation wurde somit einzig bis ins Jahr 2015 geduldet und nun wurde mit der späteren Überprüfung der Bezug zum geltend gemachten Hauptsteuerdomizil in J erneut – wie schon im Protokoll – angezweifelt. In der Beschwerdeschrift wird nun angeführt, dass einzig ein Plan für ein Konzept erwähnt wurde und es sich deshalb nicht um einen Vorbehalt handeln könnte, und die Zuweisung eines Vorausanteils von 20 % würde die Akzeptanz des Hauptsteuerdomizils belegen. Im Protokoll wird jedoch einzig bestätigt, dass ab einer (späteren) Neustrukturierung keine Anknüpfung mehr bestehe und ebenso festgehalten, dass der Bezug zum Kanton Y gering sei. Da die Neustrukturierung jedoch nicht belegt wurde, kann aus den Ausführungen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass kein Anknüpfungspunkt an den Kanton Zürich mehr bestand. 4. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin sich in guten Treuen auf eine behördliche Zusicherung abstützen konnte. 4.1 Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens i n staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig machen kann ( BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016, 2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE 2013 B 92.8 Nr. 17). Das vom Grundsatz von Treu und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131, N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131, N 89 StG). 4.2 Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung, weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt. 4.3 Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin liegt seit dem 1. Januar 2015 beim Kanton Zürich bzw. der Gemeinde F/ZH. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 2'570.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde F/ZH; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2022.00021

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 11. Januar 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

(Vorsitz) In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

A AG, vertreten durch RA B, Beschwerdeführerin,

Beschwerdeführerin, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015),

betreffend Steuerhoheit (ab 1.1.2015), hat sich ergeben:

I.

A. Gemäss Handelsregisterauszug hat die A AG ihren statutarischen Sitz J/Kt. Y und bezweckt die geschäftsmässige Erledigung administrativer und beratender Tätigkeiten in den Bereichen... Die Tätigkeit umfasst insbesondere (…). Sie arbeitet dabei mit anderen Gesellschaften und Personen zusammen.

Die Beschwerdeführerin ist im März 2015 aus einer Fusion zwischen der C AG (mit Sitz in D/Kt. X) und ihrer Tochter, der A AG (Sitz in E/ZH) hervorgegangen. Die C AG firmierte nach der Übernahme ihrer Tochter mit deren Namen als A AG weiter und verlegte ihren Sitz nach J/Kt. Y.

Mit Vorentscheid vom 30. Oktober 2020 beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH ab 1. Januar 2015, weil es den statutarischen Sitz als Scheindomizil qualifizierte.

B. Mit Entscheid vom 13. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 17. November 2020 über die Aufhebung des Vorentscheids ab und hielt an der Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH fest.

II.

Hiergegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom 11. November 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2021 und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege. Der Rekurs wurde am 25. März 2022 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege, alles unter Kosten- und Entschädigungs folgen.

Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich liege, alles unter Kosten- und Entschädigungs Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der Beschwerde.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der Beschwerde. Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1 Juristische Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

2.2 Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Ort der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

3.

3.1

3.1.1 In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017, E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird. Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen. Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2).

3.1.2 Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 8. Juni 2021 (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1 f.) dargelegt, dass im Veranlagungsverfahren die Behörden zwar aufgrund der Untersuchungsmaxime eine umfassende Beweisführungs- oder subjektive Beweislast trifft, jedoch entgegen gewissen Lehrmeinungen der Steuerpflichtige auch dann zur Mitwirkung verpflichtet ist, wenn die Steuerhoheit eines Kantons zur Diskussion steht und die Steuerbehörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls muss der Steuerpflichtige aber nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen. Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3; BGr, 19. Januar 2021, 4A_424/2020, E. 3.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 18. Juni 2020, 2C_247/2020 E. 4.3.1 in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 5 N. 12).

Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, 3.1.3 Wenn allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt, dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.5.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008, E. 4.1 mit Hinweisen).

3.2

3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz den Grundsätzen der Beweislastverteilung nicht genügend Gewicht beigemessen hätte und damit zwei zentrale Punkte ausser Acht gelassen habe. Einerseits sei fälschlicherweise davon ausgegangen worden, dass die Beschwerdeführerin eine Mitwirkungspflicht treffe. Da es sich um eine steuerbegründende Tatsache und um einen Zuzug handle, sei die Steuerbehörde beweislastverpflichtet und trage vollumfänglich die Folgen der Beweislosigkeit. Andererseits sei der erhöhten Beweislastanforderung, wie sie das Bundesgericht bei einer dauerhaften Anerkennung eines Steuerdomizils verlange, nicht Rechnung getragen worden. Es wäre an den Behörden gelegen, darzulegen, dass sich die Faktenlage massgeblich verändert hätte. Dieser Pflicht sei sie nicht genügend nachgekommen und habe einzig auf die Fusion der Tochter mit der Muttergesellschaft als massgeblich erachtet. Da sich jedoch weder die wirtschaftliche Identität noch der Zweck als auch die wirtschaftliche Berechtigung nicht geändert hätten, läge keine massgeblich veränderte Faktenlage vor. Der Beweis der Massgeblichkeit sei somit nicht erbracht worden, weshalb das Hauptsteuerdomizil weiterhin im Kanton Y liege.

Darüber hinaus wirke der Sitz in J/Kt. Y nicht als künstlich, sondern er werde effektiv zur Ausübung der gesellschaftlichen Tätigkeit genutzt, weshalb auf den statutarischen Sitz als Hauptsteuerdomizil abzustellen sei, wie dies das Steueramt 2012 für die Periode 2008 in voller Kenntnis der unverändert gebliebenen Sachlage anerkannt habe.

3.2.2 Die Vorinstanz zeigte auf, dass verschiedene Indizien für einen formellen Charakter des statutarischen Sitzes sprechen würden. Die Tätigkeit im Bereich …, als einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, sei an die G AG ausgelagert worden, die ihren Sitz in F/ZH, Kanton Zürich, habe. Deren einziges Mitglied des Verwaltungsrates sei H, der zudem Aktionär und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin sei. Im Ergebnis sei unter Würdigung, dass die G AG nicht als eine unabhängige Dritte qualifiziert werden könne und die Erträge bzw. Verluste der Beschwerdeführerin zustehen würden, erstellt, dass der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin in F/ZH liege und damit im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Ort der tatsächlichen Verwaltung in F/ZH und nicht im Kanton Y liege.

Zudem könne die Beschwerdeführerin auch aus dem Protokoll der Buchprüfung 2008 nicht eine individuelle und konkrete Zusicherung für das Hauptsteuerdomizil im Kanton Y ableiten, welche den Aspekt der Beweislastverteilung zu ihren Gunsten verändern würde. Dieses als Entwurf gekennzeichnete, interne Dokument betreffe die Steuerperiode 2008 und zudem sei das Domizil zu diesem Zeitpunkt nur mit Vorbehalt einer angedachten Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit akzeptiert worden. Darauf gestützt könne somit aus der anfänglichen Tolerierung des Domizils in J/Kt. Y nicht abgeleitet werden, dass der Sachverhalt keiner rechtlichen Überprüfung mehr zugänglich sei, zumal es nicht als widersprüchliches und damit gegen Treu und Glauben verstossendes Verhalten gelte, wenn die Steuerbehörde in einer späteren Veranlagungsperiode den Sachverhalt anders beurteile. Anzumerken sei, dass zwischen der fraglichen Buchprüfung und der streitigen Steuerperiode 2015 sieben Jahre lägen und dem Protokoll nicht entnommen werden könne, welcher Sachverhalt die Steuerbehörde ihrer Einschätzung zugrunde gelegt habe. Da das Domizil in J/Kt. Y damals zudem einzig unter dem Vorbehalt der Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin akzeptiert worden sei, sei nicht ersichtlich, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Hinzu komme, dass mit der Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG auch eine im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden sei, was somit eine neue Überprüfung rechtfertige.

3.3 Wie in E. 2.2.2 dargelegt, trifft – entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin – den Pflichtigen auch im Verfahren um die Feststellung der Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Zu Recht hat die Vorinstanz sich auf mehrere Indizien gestützt und eingehend dargelegt, dass die einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich wahrgenommen wird. Zum einen hat sie aufgezeigt, dass zwar eine Domizilbestätigung aus dem Jahre 2008 vorliege, in der eigene Büros erwähnt würden, aber nicht konkret dargelegt werde, welche Räumlichkeiten und Infrastruktur in J/Kt. Y tatsächlich genutzt würden. Belegt werden einzig die Kosten von Fr. … pro Jahr für die Büromiete, wohingegen der G AG monatliche Mietkosten für den sogenannten Archivraum von ca. Fr. … in Rechnung gestellt werden. Auch wenn, wie aufgrund eines Internetauszugs nun dargelegt wird, eine Domiziladresse im Kanton Y für Fr. … pro Monat erworben werden kann, ändert dies nichts an der Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich dieTätigkeit als …, an die G AG ausgelagert wurde und durch diese an ihrem Sitz wahrgenommen wird. Die Vorinstanz hat schlüssig und folgerichtig dargelegt, dass die Beschwerdeführerin aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. August 2020, 2C_522/2019, E. 2.1) nicht ableiten könne, die G AG könnte als Dritte nicht als tatsächliche Verwalterin der Beschwerdeführerin gelten. So hat doch das Bundesgericht nur festgehalten, dass es "kaum denkbar" sei, dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis wahrgenommen werde, weil die tatsächliche Leitung grundsätzlich beim Auftraggeber bleiben würde und damit der Entscheidungsspielraum für den Auftragnehmer eingeschränkt sei (vgl. auch Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, a. a. O., Art. 20 N 23 StHG mit Hinweisen). Die Vorinstanz hielt jedoch fest, dass diese Konstellation hier nicht vorliegen würde. Zu Recht hat sie erwogen, es sei nicht ersichtlich, dass und inwiefern die Beschwerdeführerin noch die tatsächliche Leitung in Bezug auf das Geschäft mit … haben könne. Indem sie die Bewirtschaftung des …-Wesens ausgelagert habe und selber keine eigenen Mitarbeiter beschäftige, die Erträge und Verluste des …-Wesens aber der Beschwerdeführerin zustehen würden, spreche dies alles dafür, dass sie auch das Management des …-Wesens der G AG übertragen hätte. Auch der statutarische Zweck der G AG würde im Weiteren hierfür sprechen. Zudem würden die Räumlichkeiten am Sitz der G AG in F/ZH eine gewisse Büroinfrastruktur (Drucker, Kopiergerät, Frankiermaschine) aufweisen. Weiter führte die Vorinstanz korrekt aus, dass weder ein wirtschaftlicher noch persönlicher Konnex der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin noch der G AG zum Kanton Y ersichtlich sei und ein solch fehlender Bezug für sich genommen zwar nur beschränkt aussagekräftig sei, ein solcher jedoch den Mittelpunkt der ökonomischen Existenz am tatsächlichen Ort der Verwaltung in F/ZH unterstreichen würde.

Wie dargelegt, befindet sich das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Nach dem Gesagten ist zusammen mit der Vorinstanz aufgrund hinreichender Indizien davon auszugehen, dass eine natürliche Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich besteht. Die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie die Ansicht vertritt, dass die Mitwirkungspflicht erst nach der rechtskräftigen Feststellung der Steuerhoheit beginnt und es wäre an ihr gelegen, die gemachte Vermutung durch einen Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess.

3.4

3.4.1 Vielmehr macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die (frühere) Steuerbehörde des Kantons Zürich aufgrund der Anerkennung des Hauptsteuerdomizils für ein paar Jahre im Kanton Y die massgeblich veränderte Faktenlage zu beweisen hätte. Jedoch hätte sich der Sachverhalt nicht wesentlich geändert, denn durch die umfassende Rechtsnachfolge habe sich anlässlich der Fusion im März 2015 keine relevante Veränderung ergeben, es bestünde ein unveränderter Zweck vor und nach der Fusion und auch die im Protokoll über die Buchprüfung von 2008 erwähnten Tatsachen hätten sich nicht geändert.

3.4.2 Die Vorinstanz hielt fest, dass das Domizil in J/Kt. Y lediglich unter Vorbehalt akzeptiert worden sei und nicht ersichtlich sei, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage voraussetze. Dies umso weniger, als im Protokoll selbst festgehalten worden sei, dass die Anknüpfung zum Domizil in J/Kt. Y als gering beurteilt worden sei. Im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 im Jahr 2012 sei zudem durch die Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG eine massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden, welche es rechtfertige, die Frage der Ansässigkeit einer Prüfung zu unterziehen. Diesen Ausführungen pflichtete die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vom 24. Mai 2022 bei.

3.5

3.5.1 Die A AG wurde im Jahr 1998 gegründet und hatte ihren Sitz ursprünglich im Kanton Schaffhausen. Im Juli 2005 verlegte sie ihr Domizil in den Kanton Zürich und im Jahr 2008 in den Kanton Y. Im Jahr 2015 wurde die A AG von ihrer Muttergesellschaft, der 2007 gegründeten C AG, übernommen. Diese verlegte anlässlich der Fusion im März 2015 ihren Sitz vom Kanton X in den Kanton Y und firmierte fortan unter der Firma ihrer absorbierten Tochtergesellschaft. Mit der Fusion ist rein formal eine neue Gesellschaft mit neuem Sitz entstanden. Denn auch wenn die Tochterfirma bereits ihren Sitz nach J/Kt.Y verlegt hatte, so tat die Mutter, welche sie fusionsweise absorbierte, dies anlässlich der Fusion. Daran ändert auch eine umfassende Rechtsnachfolge nichts. Die Substanz der Muttergesellschaft wurde mit der Fusion in die A AG eingebracht. Etwas anderes ist nicht vorstellbar und wurde auch nicht geltend gemacht. Im Gegenteil wurde angeführt, dass die Muttergesellschaft bis zur Fusion den Kauf, das Verwalten und den Verkauf von Beteiligungen bezweckte. Im Weiteren hat das Bundesgericht entschieden (BGr, 17. März 2020, 2C_911/2018, E. 4.2), dass die Beweislast für eine massgeblich veränderte Faktenlage durch die Steuerbehörden jedenfalls dann unbedingt Anwendung findet, wenn die Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen ist. Somit wäre es an ihr gelegen nachzuweisen, dass es der Muttergesellschaft anlässlich der Fusion 2015 allenfalls an Substanz fehlte. Im Weiteren wurde auch nicht nachgewiesen, auf welches Konzept der Umstrukturierung damals Bezug genommen wurde und ob allenfalls etwas davon auch umgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich in ihrer Beschwerde darauf, festzuhalten, dass aufgrund der Mutter-Tochter-Fusion die wirtschaftliche Identität und Berechtigung unverändert wären.

3.5.2 Im Weiteren ist die Behauptung einer jahrelangen Duldung zu relativieren. Die Buchprüfung fand 2012 statt, auch wenn sich diese auf die Steuerperiode 2008 bezog. Aufgrund der Ausführungen im Protokoll vom 18. September 2012 sollte ab dem Jahr 2009 ein Konzept erarbeitet werden, "damit der Informatikbetrieb von getrennten Standorten möglich sein wird und die operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der I AG, E, […], (vormals A Dienstleistungen AG, E) sinnvoll entflechtet werden können." Belege für eine andere Neustrukturierung wurden nicht vorgebracht, sondern belegt ist einzig die bereits im März 2015 erfolgte Mutter-Tochter-Fusion. Demnach erscheint die Überprüfung des Bezugs zum Kanton Zürich ab dem Zeitpunkt der Fusion sinnvoll. Die im Protokoll vom September 2012 umschriebene Situation wurde somit einzig bis ins Jahr 2015 geduldet und nun wurde mit der späteren Überprüfung der Bezug zum geltend gemachten Hauptsteuerdomizil in J erneut – wie schon im Protokoll – angezweifelt.

In der Beschwerdeschrift wird nun angeführt, dass einzig ein Plan für ein Konzept erwähnt wurde und es sich deshalb nicht um einen Vorbehalt handeln könnte, und die Zuweisung eines Vorausanteils von 20 % würde die Akzeptanz des Hauptsteuerdomizils belegen. Im Protokoll wird jedoch einzig bestätigt, dass ab einer (späteren) Neustrukturierung keine Anknüpfung mehr bestehe und ebenso festgehalten, dass der Bezug zum Kanton Y gering sei. Da die Neustrukturierung jedoch nicht belegt wurde, kann aus den Ausführungen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass kein Anknüpfungspunkt an den Kanton Zürich mehr bestand.

4. Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin sich in guten Treuen auf eine behördliche Zusicherung abstützen konnte.

4.1 Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens i n staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig machen kann ( BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016, 2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE 2013 B 92.8 Nr. 17).

Der auf Art. 9 BV Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens i n staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig machen kann ( BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016, 2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 = StE 2013 B 92.8 Nr. 17). Schutz Schutz Vertrauens i Vertrauens i BGE 137 I 69 E. BGE 137 I 69 E. Schutz Schutz Vertrauens Vertrauens Das vom Grundsatz von Treu und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131, N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131, N 89 StG).

Das vom Grundsatz von Treu und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131, N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind, die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131, N 89 StG). 4.2 Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung, weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt.

Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung, weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt. 4.3 Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin liegt seit dem 1. Januar 2015 beim Kanton Zürich bzw. der Gemeinde F/ZH.

5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 2'570.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 2'570.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde F/ZH;

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde F/ZH; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.