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Rechtsprechung Steuergericht

Nach dem aufgrund des basellandschaftlichen Steuergesetzes geltenden "monistische System" der Grundstückgewinnbesteuerung unterliegen alle Gewinne, die bei der Handänderung von Grundstücken anfallen, allein der Grundstückgewinnsteuer. Dementsprechend kommt es auch nicht zu einer Verrechnung der auf den Grundstücken des Geschäftsvermögens erzielten Gewinnen mit dem Betriebsergebnis.
Die vom Gesetzgeber offenbar bewusst gewollte Ordnung des Ausschlusses der Verrechenbarkeit des Betriebsverlustes mit Grundstückgewinn eines zum Geschäftsbetrieb gehörenden Grundstückes kann nicht auf dem Wege des Härteparagraphen geändert werden.
Die X. AG verkaufte 1994 zwei Grundstücke in A. und 1996 ein Grundstück in B. Aus diesen Veräusserungen erzielte sie jeweils einen steuerbaren Grundstückgewinn. Auf Gesuch der X. AG hin liess die kantonale Taxationskommission die Verrechnung des aus diesen Veräusserungen erzielten Grundstückgewinnes mit dem Betriebsverlust der X. AG zu. Ein hiegegen von der Gemeinde B erhobener Rekurs hiess die Steuerrekurskommission gut.
2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die Taxationskommission der Rekursgegnerin in Anwendung des Härteparagraphen zu Recht gestattet hat, den erzielten Grundstückgewinn mit den Betriebsverlusten zu verrechnen.
3.a) Gemäss § 183 Abs. 1 StG kann die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren oder im Rekursverfahren die kantonale Steuerrekurskommission von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt.
Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und der Steuerrekurskommission die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des im Steuerrecht unbestrittenen Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt.
Als Härtefälle im Sinne von § 183 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat (RKE Nr. 157/1986, publ. in: Basellandschaftliche Steuerpraxis (BlStPr), Bd. IX, S. 382 ff.). Neben dieser aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte muss auch eine solche in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für den Steuerpflichtigen als unbillig erweisen. Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert.
b) Zuwachsgewinne auf Grundstücken werden nach den Steuerordnungen sämtlicher Kantone besteuert. Die Besteuerung erfolgt indessen in den Kantonen sehr unterschiedlich, wobei sich grundsätzlich zwei Systeme bzw. Modelle gegenüber stehen. Für beide Besteuerungsarten gilt jedoch, dass Handänderungen an Grundstücken des Privatvermögens mit einer als Spezialsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Unterschiede bestehen aber hinsichtlich der Behandlung der Grundstückgewinne, die auf Grundstücken des Geschäftsvermögens erzielt werden. Nach dem sog. "dualistischen - oder St. Galler-System" werden die Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens mit der ordentlichen Einkommens- oder Gewinnsteuer und die Gewinne auf den privaten Grundstücken mit einer besonderen Einkommenssteuer erfasst. Demgegenüber wird nach dem sog. "monistischen oder Zürcher-System" - welches auch im Kanton Basel-Landschaft gilt - keine Unterscheidung zwischen Grundstücken des Privat- oder des Geschäftsvermögens getroffen; vielmehr werden alle Gewinne, die bei der Handänderungen an Grundstücken anfallen, mit einer Spezialsteuer erfasst. Die Grundstückgewinne im Bereich des Geschäftsvermögens werden in diesem System von der Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung ausgeklammert und wie die Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterworfen. Dementsprechend kommt es nach dem monistischen oder Zürcher-System auch nicht zur einer Verrechnung der auf den Grundstücken des Geschäftsvermögens erzielten Gewinnen mit dem Betriebsergebnis.
An dieser unterschiedlichen Besteuerung wird sich auch inskünftig nichts ändern, da das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) den Kantonen lediglich die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer vorschreibt und ihnen im Übrigen aber freistellt, ob sie die Grundstückgewinne nach dem dualistischen bzw. St. Galler-Modell oder aber nach dem monistischen oder Zürcher-System besteuern wollen.
c) Im Entscheid Nr. 115/1993 i.S. ES. AG (publ. in: BlStPr, Bd. XII, S. 101 ff.) hat sich die Steuerrekurskommission erstmals mit der Frage der Verrechnung von Grundstückgewinnen des Geschäftsvermögens mit Betriebsverlusten in Anwendung des Härteparagraphen § 183 StG befasst und dabei festgestellt, dass in dem derzeit geltenden monistischen System der separaten Grundstückgewinnbesteuerung der juristischen Personen Fälle eintreten könnten, in denen die volle Besteuerung der Grundstückgewinne des Geschäftsvermögens zu einer Überbesteuerung führe, die mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mehr zu vereinbaren sei. Dieser Fall könne namentlich dann eintreten, wenn einerseits aus zur Existenzsicherung notwendigen Substanzverkäufen bestehende Grundstückgewinne resultierten, andererseits der betriebliche Verlustvortrag schon derart angewachsen sei, dass mit einer Verrechnung dieser betrieblichen Verluste im normalen Verlustverrechnungszeitraum nicht mehr gerechnet werden könne. Die Steuerrekurskommission ist zum Schluss gelangt, dass aus diesen Gründen die Annahme einer objektiven Härte im Sinne des § 183 gerechtfertigt und die Verrechnung der erzielten Grundstückgewinne mit Betriebsverlusten in Anwendung des Härteparagraphen zuzulassen sei. Diese Praxis wurde mit Entscheid Nr. 274/1994 vom 25. November 1994 im Sinne RT AG fortgesetzt resp. bestätigt. Im letzten diese Frage betreffenden Entscheid Nr. 215/1995 vom 27. Oktober 1995 (wiederum) i.S. ES AG hat die Steuerrekurskommission die grundsätzliche Frage der Anwendbarkeit des Härteparagraphen offengelassen und in concreto die Verrechnung der erzielten Grundstückgewinne mit den Betriebsverlusten mangels Vorliegen einer subjektiven Härte abgelehnt. Zudem hat sie festgehalten, dass es nicht Aufgabe der Steuerrekurskommission sein könne, notleidende Unternehmen in regelmässigen Abständen über den Härtefallparagraphen zu subventionieren.
4. Im vorliegenden Fall stellt sich wiederum die Frage, ob das geltende System der separaten Grundstückgewinnbesteuerung bei juristischen Personen Raum für den Härtefallparagraphen lässt resp. ob die konsequente Anwendung des gewählten Systems eine objektive Härte darstellen kann.
Nach Auffassung der Minderheit der erkennenden Kommission ist aufgrund des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der bisherigen Praxis auch in casu die Verrechnung der erzielten Grundstückgewinne mit den Betriebsverlusten zu prüfen. Demgegenüber vertritt die Mehrheit der Kommission die Ansicht, dass die Anwendung des Härteparagraphen in Bezug auf die Verlustverrechnung grundsätzlich in Frage zu stellen und die bisherige Praxis der Steuerrekurskommission zu überdenken ist.
a) Die Loslösung aus dem allgemeinen Einkommenssteuerrecht und die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als allgemeine Objektabgabe auf den realisierten Grundstückgewinnen bedeutet wohl die Preisgabe der Besteuerung nach der allgemeinen Leistungsfähigkeit wie auch gleichermassen die Durchbrechung der Einheit des Unternehmenssteuerrecht. Andererseits sichert diese Regelung aber auch die gleichmässige und damit rechtsgleiche Besteuerung aller Grundstückgewinne und stellt vom Standpunkt der Rechtsgleichheit aus die bestmögliche Lösung dar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, S. 1310). Zudem gilt zu berücksichtigen, dass es sich bei der basellandschaftlichen Grundstückgewinnsteuer - dem Zürcher-System folgend - um eine direkte, nicht periodische Steuer handelt, die als Objektsteuer ausgestaltet ist. Es wird somit bei der Erfassung von Grundstücken im Gegensatz zu den als Subjektsteuern ausgestalteten direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen nicht die gesamte (allgemeine) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigt, sondern die Höhe der Besteuerung wird von objektiven Gegebenheiten abhängig gemacht. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bemisst sich allein nach der Höhe des Gewinnes auf dem Objekt, d.h. auf dem veräusserten Grundstück. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wird daher auch bei der Grundstückgewinnsteuer nicht völlig vernachlässigt; der auf dem Objekt erzielte Gewinn wird zum Massstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, indem grössere Gewinne auf dem Objekt stärker besteuert werden als kleinere (vgl. dazu Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, a.a.O., S.1311).
Aus diesen Gründen lässt sich allein mit dem Hinweis auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Verrechnung der Grundstückgewinne mit den Betriebsverlusten in Anwendung des § 183 StG - notabene in Anwendung einer Ausnahmebestimmung im Sinne eines Gesetzesdispenses - nach Auffassung der Mehrheit der erkennenden Kommission nicht rechtfertigen und erscheint die in den bislang beurteilten Fällen geübte Praxis der Steuerrekurskommission fraglich. Zumal das Leistungsfähigkeitsprinzip in erster Linie für die Einkommenssteuer, dagegen nicht unbedingt für andere Steuerarten massgebend ist (vgl. Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 109 B II a).
b )Vor allem aber kann einerseits nicht gänzlich unberücksichtigt bleiben, dass für die nach dem monistischen oder Zürcher-System als separate Objektsteuer ausgestaltete basellandschaftliche Grundstückgewinnsteuer die übrigen Einkommensverhältnisse des Steuerpflichtigen grundsätzlich ohne Bedeutung sind und einzig der aus der Grundstückveräusserung erzielte Gewinn massgeblich ist . Während die Einkommenssteuer auf dem Prinzip der Gesamtreineinkommensbesteuerung beruht und folglich Verluste einer bestimmten Einkommensquelle mit Gewinnen aus anderen Einkommensquellen verrechnet werden können (vgl. § 29 StG), ist diese Möglichkeit bei der Grundstückgewinnsteuer nach dem monistischen System) ausgeschlossen.
Andererseits kommt die Anwendung des Härteparagraphen § 183 StG nach jahrelanger und konstanter Praxis der Steuerrekurskommission - wie eingangs dargelegt - nur in denjenigen (Härte)Fällen in Betracht, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für die in Frage stehenden ganz speziellen Fälle die steuerliche Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat. Eine objektive Härte im Sinne des § 183 StG liegt nach jahrelanger Praxis dann vor, wenn aufgrund eines speziellen steuerrechtlichen Tatbestandes davon auszugehen wäre, dass der Gesetzgeber die gesetzliche Ordnung anders getroffen hätte, wenn er dessen Eintritt mit der entsprechenden steuerlichen Belastung vorausgesehen hätte. Davon kann indessen bezüglich der Verrechnung von Grundstückgewinnen mit Betriebsverlusten keine Rede sein, in Anbetracht dessen, dass sich das im basellandschaftlichen Steuergesetz vorgesehene monistische System u.a. gerade in diesem wesentlichen Punkt vom anderen möglichen, dualistischen oder St. Galler-System unterscheidet, indem eine solche Verrechnungsmöglichkeit eben nicht besteht. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber anlässlich der Teilrevision des Steuergesetzes 1990, mit welcher u.a. auch Bereiche des Grundstückgewinnsteuerrechts neu geregelt worden sind, auf einen Wechsel zum dualistischen System verzichtet hat. Ebenso ist im Rahmen der notwendigen Anpassungen des basellandschaftlichen Steuergesetzes an das Steuerharmonisierungsgesetz, welches - wie oben bereits erwähnt - beide Systeme zulässt, ein Systemwechsel nicht in Erwägung gezogen worden (vgl. Peter Christen, Die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 28).
c) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen geht es nach Auffassung der Mehrheit der erkennenden Kommission nicht an, die vom Gesetzgeber offenbar bewusst gewollte Ordnung auf dem Wege des Härteparagraphen zu ändern. Zumal eine solche Vorgehensweise auch die ständige Praxis und Rechtsprechung zum Begriff der objektiven Härte im Sinne des § 183 StG umstossen und zu grundsätzlichen Problemen bei der Anwendung des Härteparagraphen auch in anderen Bereichen des Steuerrechts führen würde. Hinzu kommt, dass das monistische System insbesondere in Zeiten guten Geschäftsganges für die Unternehmungen durchaus auch Vorteile in sich birgt. Die Möglichkeit der im Gesetz nicht vorgesehenen Verrechnung der Grundstückgewinne mit Betriebsverlusten in Anwendung des Härteparagraphen 183 StG hätte überdies die unter dem Gesichtspunkt der rechtsgleichen und gesetzmässigen Besteuerung kaum vertretbare Konsequenz, dass die vom Gesetzgeber bewusst getroffene, klare gesetzliche Regelung jeweils entsprechend der wirtschaftlichen Situation bzw. dem Betriebsergebnis der steuerpflichtigen Unternehmung entweder zur Anwendung gelangen oder aber unter Berufung auf den Härteparagraphen de facto ausser Kraft gesetzt würde.
5. Aus all diesen Gründen gelangt die Mehrheit der erkennenden Kommission zum Schluss, dass an der bisherigen Praxis nicht mehr festgehalten werden kann und inskünftig die Verrechnung der Grundstückgewinne mit Betriebsverlusten in Anwendung des § 183 StG grundsätzlich nicht mehr zuzulassen ist.
Der vorliegende Rekurs der Gemeinde B. ist somit gutzuheissen und der angefochtene Entscheid der Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 17. November 1997 aufzuheben.
Entscheid Nr. 31/2000 vom 14.4.2000