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Incarto n. 80.98.00007 Lugano 10 febbraio 1998 In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi vicecancelliere: Andrea Pedroli statuendo sul ricorso del 13 gennaio 1998 in materia di: IC/IFD 97/98 presentato da: __________ __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. __________ __________, nata nel 1910, è degente dal 1995 presso la Casa per anziani __________ __________ di __________ __________ ed è al beneficio di un assegno per grandi invalidi dell’AVS. Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 1997/98, la contribuente chiedeva la deduzione dai redditi dichiarati delle spese di malattia sopportate negli anni di computo 1995-96, che venivano quantificate in fr. 25’069.– di media annua sia per l’IC che per l’IFD. Nella notifica di tassazione del 13 ottobre 1997, l’Ufficio di tassazione di __________ negava la deduzione rivendicata per l’IC, ritenendo che non ne fossero adempiuti i requisiti, mentre ammetteva una detrazione di fr. 1’500.– per l’IFD. 2. La contribuente reclamava all’Ufficio di tassazione per il mancato riconoscimento delle spese di malattia, argomentando, in particolare, di non avere più alcuna disponibilità finanziaria, dopo il pagamento della retta mensile della casa per anziani. L’Ufficio di tassazione, con decisione su reclamo del 15 dicembre 1997, respingeva il reclamo, facendo riferimento ad una recente sentenza della Camera di diritto tributario, secondo cui «gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (grandi invalidi) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata all’istituto per la parte che supera le spese di vitto ed alloggio, valutate in fr. 100.– al giorno». Ammontando nel caso in esame la retta giornaliera a soli fr. 70.– per il 1995 e a fr. 75.– per il 1996, l’autorità fiscale concludeva che non si giustificava alcuna detrazione. Essa negava inoltre la deduzione delle ulteriori spese mediche fatte valere, essendo la loro media inferiore alla franchigia del 5% del reddito imponibile. 3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede nuovamente la deduzione delle spese di malattia, lamentando in particolar modo una disparità di trattamento rispetto alle persone che vivono con la sola rendita AVS più la prestazione complementare, alle quali viene lasciato un “argent de poche” intorno ai 200 franchi mensili. Lei sarebbe per contro discriminata, non avendo a disposizione neppure tale importo minimo, dopo il pagamento della retta. 4. Imposta cantonale 4.1. Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile. La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7 a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192). 4.2. La legge tributaria non definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti ( Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata). 4.3. Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue: «La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF. Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero. Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» ( Verbale del 10 novembre 1993, p. 11). Tale interpretazione restrittiva trova riscontro, in linea di principio, nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» ( Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39). Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615). 4.4. La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) ( Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38; inoltre, CDT n. __________.__________.__________ del 10 maggio 1996, in RDAT II-1996 n. 6t p. 359 ss.). 4.5. La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell’ art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie ( Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178). 4.6. Vigente la LAMI, le case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un minimo di cure mediche ( Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 284). Un degente che fosse stato ricoverato in un ospedale acuto per malattia non aveva più diritto alle prestazioni della Cassa malati nel momento in cui non necessitava più di trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un ricovero in casa di riposo ( DTF 115 V 48 ss.). Con l'entrata in vigore della LAMal, dal 1996, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi in cui possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di istituti che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione di pazienti lungodegenti (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, p. 70). Il che non significa peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo l’art. 25 cpv. 2 lett. a LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico del paziente ( Maurer, loc. cit.). In tal modo, il legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria assistenza medica, per venire incontro a quelle persone – quali i grandi invalidi riconosciuti tali dalla LAI o dalla LAVS – che, non essendo più affette da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale ( Maurer, Soziale Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen, in SZS 32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla vecchiaia (art. 43 bis LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF). 4.7. La Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia, nella sua nuova Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, dispone testualmente (cfr. lett. i ): Spese di cura per gli ospiti di case per anziani Gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno; retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al giorno). La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per grandi invalidi dell'AVS/AI. Giustificativo Retta della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3 rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno per grandi invalidi AI/AVS. Tutti gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia, infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per medicinali). 4.8. In una recente sentenza, verosimilmente quella cui si è riferito anche l'Ufficio di tassazione nella decisione impugnata ( CDT n. __________.__________.__________ del 23 luglio 1997 in re H.C.), la Camera di diritto tributario ha approvato le conclusioni contenute nella suddetta circolare e ne ha anzi anticipato l’applicazione al periodo fiscale 1995/96. Ribadito che la nuova LT non ha inteso creare nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità al di fuori di quelle stabilite dalle rispettive leggi federali, la Camera ha tuttavia negato che il legislatore abbia inteso limitare la deduzione alle sole spese di malattia secondo la LAMI e, attualmente, secondo la LAMal. Infatti, per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili non solo le spese per malattia, ma anche quelle per infortunio o invalidità. Escludere, in simili condizioni, la deduzione delle spese per invalidità costituirebbe un manifesto atto d'arbitrio, contrario non solo alla lettera della legge, ma anche alla coincidente volontà del Legislatore ( Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata). Ne viene, quindi, che anche le spese per l'invalidità e, a maggior ragione, per la grande invalidità debbono essere prese in considerazione. 4.9. È appena il caso di ricordare che è considerato grande invalido l'assicurato che, a causa della sua invalidità, ha bisogno dell'aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o di una sorveglianza personale (art. 42 cpv. 2 LAI). Per la giurisprudenza ( DTF 117 V 31 consid. 4b, 148 consid. 2 e sentenza ivi citata), sono reputati determinanti i seguenti sei atti ordinari della vita: vestirsi e svestirsi; alzarsi, sedersi, coricarsi; cibarsi; farsi la pulizia personale quotidiana; andare al gabinetto; spostarsi (in casa e fuori di casa), stabilire il contatto con l'ambiente abituale. L'aiuto di cui abbisogna l'assicurato non deve necessariamente essere prestato sotto forma di un aiuto diretto di terzi; esso può anche semplicemente consistere nella sorveglianza dell'assicurato durante il compimento degli atti ordinari della vita presi in considerazione: per esempio quando la persona che sorveglia l'interessato lo esorta a compiere un atto, che, a causa del suo stato psichico rimarrebbe incompiuto senza l'espresso incitamento (aiuto indiretto di terzi; DTF 107 V 139 consid. 1b e 149 consid. 1c, 106 V 157 segg., 105 V 56 consid. 4a; RCC 1983 pag. 72 consid. 1b). Il diritto all’assegno nasce, di regola, se la grande invalidità persiste durante un anno senza interruzione notevole ed è probabile che duri ancora per almeno un anno in grado tale da giustificare la concessione dell’assegno (cfr. art. 29 LAI; inoltre DIG valide dal 1° gennaio 1990, n. 8036; RCC 1980 p. 69). 4.10. La grande invalidità è raramente la conseguenza di un'unica malattia, ma molto più frequentemente la conseguenza di stato polipatologico diffuso e cronicizzato (non a caso, secondo un adagio latino, "senectus ipsa morbus"), che rende la persona, che ne è affetta, totalmente dipendente da terzi per lo svolgimento non tanto dell'attività professionale o delle sue abituali mansioni quotidiani, ma addirittura nel compimento degli atti ordinari della vita. Sicché, quand'anche per assurdo si volesse escludere dal novero della prestazioni deducibili la grande invalidità secondo gli art. 42 LAI e 43 bis LAVS, risulterebbe comunque difficile non considerare la dipendenza da terzi nel compimento degli atti ordinari della vita quotidiana come la conseguenza di una polipatologia cronica. 4.11. La Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, ha stabilito, con particolare attenzione alle case per anziani sussidiate, che la quota alberghiera non deducibile ammonta a fr. 100.--. Questa Camera ha deciso, in via del tutto equitativa, che si possa applicare la medesima soluzione, in assenza di altri parametri, anche alle case per anziani non sussidiate. 4.12. Nel caso in esame, __________ __________ è al beneficio di un assegno per grandi invalidi dell’AVS; la sua grande invalidità attinge dunque il grado elevato secondo l'art. 42 LAI. A cagione del suo stato di grave malattia, che la rende totalmente dipendente da terzi nel compimento degli atti ordinari della vita, è degente presso la Casa per anziani __________ __________. La retta giornaliera pagata nel periodo di computo è sempre stata peraltro inferiore al limite di 100 franchi, previsto dalla Circolare n. 9 del 13 maggio 1997 della Divisione cantonale delle contribuzioni. Quanto alle rimanenti spese mediche e farmaceutiche, nella misura in cui non sono coperte dalla cassa malati, esse sono manifestamente inferiori alla franchigia, correttamente commisurata dalla stessa ricorrente in circa fr. 1’600.–. Non può pertanto essere censurata la decisione dell’autorità di tassazione. 4.13. 4.13.1. La ricorrente lamenta infine una disparità di trattamento nei confronti degli anziani ricoverati in casa di riposo, che beneficiano, oltre che della rendita AVS, anche della prestazione complementare. A costoro sarebbe infatti lasciato un “argent de poche” superiore all’importo che rimane a lei, dopo il pagamento della retta della casa per anziani e delle imposte sul reddito. A sostegno della sua tesi, la contribuente allega al ricorso un calcolo, da cui risulta che la disponibilità finanziaria annua, dopo il pagamento della retta, ammonta a fr. 5’158.50 per il 1995 e a fr. 4’050.20 per il 1996, importi che si riducono però rispettivamente a fr. 1’947.– e fr. 833.40 dopo il pagamento delle imposte. Considerando un fabbisogno mensile di fr. 216.– per le spese quotidiane (bibite, giornali e riviste, parrucchiere, pedicure, manicure, vestiario), la ricorrente calcola un ammanco di fr. 1’212.– nei due anni del periodo di computo. 4.13.2. In effetti, per l’art. 2 cpv. 1bis LPC «... I Cantoni possono limitare le spese che devono essere prese in considerazione a causa del soggiorno in una casa, in un ricovero o in un istituto ospedaliero e fissare l’importo lasciato a disposizione dei pensionati per le spese personali». Nel Canton Ticino, il decreto esecutivo concernente la LF sulle prestazioni complementari all’AVS e all’AI (LPC), del 6 dicembre 1995, in vigore dal 1° gennaio 1996, ha pertanto stabilito: • all’art. 2, che la retta giornaliera massima computabile per il calcolo della prestazione complementare degli assicurati che sono ospiti permanenti o per periodi di lunga durata in case per anziani, case di cura, istituti per invalidi, è di 75 franchi; • all’art. 3, che le spese personali per gli assicurati ospiti di case per anziani, di case di cura o di istituti per invalidi ammontano a: a) fr. 300.- mensili per i beneficiari di rendite di vecchiaia; b) fr. 350.- mensili per i beneficiari di rendita d’ invalidità; • all’art. 4, che gli assicurati ospiti di case per anziani, di case di cura o di istituti per invalidi beneficiano, oltre all’importo riconosciuto per le spese personali, di un contributo fisso annuo che ammonta a: a) fr. 1200.- per gli adulti; b) fr. 600.- per i figli. 4.13.3. È quindi assai probabile che, se ne facesse richiesta, la ricorrente potrebbe beneficiare della prestazione complementare. E, in tale eventualità, avrebbe senz’altro una disponibilità finanziaria maggiore. Ciò si rifletterebbe peraltro probabilmente sul calcolo della retta stessa, che finirebbe per aumentare nell’anno seguente a quello in cui vi è stato l’incremento della disponibilità. Si tenga presente, inoltre, che in tale calcolo, diversamente dal calcolo della PC, si computano fra le spese anche le imposte pagate. Perciò anche il venir meno dell’onere fiscale, non diversamente dall’aumento del reddito, potrebbe comportare un incremento della retta della casa per anziani. 4.13.4. Certo, si può considerare paradossale, come sostiene la ricorrente, che uno stesso contribuente possa ottenere la PC e dall’altra parte essere tenuto a pagare le imposte. Tale situazione è tuttavia dipendente dalla complessità del sistema di sicurezza sociale svizzero. In particolare, la legislazione fiscale prevede dei limiti di esenzione dall’imposta sul reddito, che sono inferiori ai limiti del “minimo vitale” in altri settori, come per esempio quello delle prestazioni complementari o quello delle esecuzioni e dei fallimenti. A tale proposito, il Tribunale federale, che ha recentemente riconosciuto che il diritto a condizioni minime di esistenza è garantito dal diritto costituzionale federale non scritto ( DTF 121 I 367), ha poi avuto modo di precisare che il principio della parità di trattamento non conferisce alcun diritto ad un’esenzione fiscale di redditi fino a concorrenza dei proventi (esenti dall’imposta in conformità all’art. 7 cpv. 4 lett. k LAID) ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (Tribunale federale, 24 maggio 1996, in DTF 122 I 101 = RF 51/1996 p. 440 = RDAF 53/1997 p. 185 = StE 1997 A 21.16 n. 6; v. anche un’altra sentenza, dello stesso giorno, in RF 51/1996 p. 445; v. anche la critica alla giurisprudenza in questione: Kley-Struller, Befreit das ungeschriebene Recht auf Existenzsicherung von den Einkommenssteuern?, in AJP 1996 p. 1556 ss.). Secondo l’Alta Corte, dal diritto costituzionale discende solo la pretesa di non vedersi lesi, dalle imposte, nel proprio diritto a condizioni minime di esistenza; è però lasciata al legislatore la scelta come adempiere tale pretesa. Esso può farlo in modo generale commisurando adeguatamente le aliquote o riconoscendo esenzioni fiscali o deduzioni, oppure può farlo di caso in caso, concedendo il condono nei casi di indigenza. Infine, la tutela del minimo di esistenza viene garantita dal diritto esecutivo: anche per i crediti fiscali dello Stato vale il limite alla pignorabilità secondo l’art. 93 LEF. Se, dunque, il contribuente non paga l’imposta per indigenza e viene perciò escusso dallo Stato, il diritto esecutivo lo protegge da un intervento che possa privarlo dei mezzi necessari per la sua esistenza ( DTF 122 I 105 consid. 3 b ). Per quanto “paradossale”, la situazione prospettata dalla ricorrente, per cui un contribuente possa essere obbligato a pagare le imposte pur avendo diritto nel contempo ad una prestazione complementare, non è dunque in contrasto con i principi costituzionali ed in particolare con quello della parità di trattamento. 5. Imposta federale diretta 5.1. Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33. 5.2. Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali. Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI. Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» ( Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1). 5.3. In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness ( Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» ( Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati ( Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140). 5.4. Alla luce delle considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale può essere esteso, in linea di principio, all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati. 5.5. Nondimeno la Circolare dell’AFC, come già accennato, ammette la deduzione nel caso della degenza in una casa di cura, a condizione che la persona ricoverata sia stata riconosciuta “grande invalida” ai sensi dell’art. 42 LAI, che essa debba cioè, a causa dell’età, dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto di terzi per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr. Circolare cit., par. 2.6). La deduzione è tuttavia limitata alla misura in cui le spese di degenza superano quelle del mantenimento a casa propria, calcolate in base alle direttive sul minimo di esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr. Circolare cit., par. 2.6). A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive concernenti il calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art. 93 della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF). 5.6. Essendo, come si è visto, __________ __________ titolare di un assegno per grandi invalidi dell’AVS, in materia di imposta federale diretta deve essere ammessa una deduzione per le spese di degenza nella casa per anziani __________ P__________adiso, nella misura in cui le stesse superano le spese di mantenimento in casa propria secondo il minimo vitale LEF, che nel periodo di computo ammontava a fr. 1'025 mensili per persona sola. Per l'IFD gli atti del procedimento vanno pertanto retrocessi all'autorità fiscale perché emetta nuovi conteggi. L’Ufficio di tassazione ha infatti ammesso una detrazione di soli fr. 1’150.–, che si riferisce verosimilmente ai costi per la protesi dentaria. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994 dichiara e pronuncia 1. Il ricorso in materia di imposta cantonale è respinto. 2. Il ricorso in materia di imposta federale diretta è parzialmente accolto. § La decisione su reclamo del 15 dicembre 1997 in materia di imposta federale diretta è riformata a' sensi dei considerandi. §§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all'autorità fiscale per l'emissione di nuovi conteggi conformemente a quanto indicato al consid. 5.6.. 3. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese. 4. Intimazione alle parti. 5. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994). Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Incarto n. 80.98.00007 Incarto n. 80.98.00007

Incarto n. Lugano 10 febbraio 1998 Lugano

Lugano 10 febbraio 1998

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: composta dai giudici:

composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi vicecancelliere: vicecancelliere:

vicecancelliere: Andrea Pedroli Andrea Pedroli

Andrea Pedroli statuendo sul ricorso del 13 gennaio 1998

statuendo sul ricorso del 13 gennaio 1998 in materia di: IC/IFD 97/98

in materia di: IC/IFD 97/98 presentato da: presentato da:

presentato da: __________ __________, __________ __________, __________ __________, __________ __________,

__________ __________, __________ __________, ritenuto

ritenuto in fatto ed in diritto

in fatto ed in diritto 1. __________ __________, nata nel 1910, è degente dal 1995 presso la Casa per anziani __________ __________ di __________ __________ ed è al beneficio di un assegno per grandi invalidi dell’AVS.

Nella dichiarazione fiscale IC/IFD 1997/98, la contribuente chiedeva la deduzione dai redditi dichiarati delle spese di malattia sopportate negli anni di computo 1995-96, che venivano quantificate in fr. 25’069.– di media annua sia per l’IC che per l’IFD.

Nella notifica di tassazione del 13 ottobre 1997, l’Ufficio di tassazione di __________ negava la deduzione rivendicata per l’IC, ritenendo che non ne fossero adempiuti i requisiti, mentre ammetteva una detrazione di fr. 1’500.– per l’IFD.

2. La contribuente reclamava all’Ufficio di tassazione per il mancato riconoscimento delle spese di malattia, argomentando, in particolare, di non avere più alcuna disponibilità finanziaria, dopo il pagamento della retta mensile della casa per anziani.

L’Ufficio di tassazione, con decisione su reclamo del 15 dicembre 1997, respingeva il reclamo, facendo riferimento ad una recente sentenza della Camera di diritto tributario, secondo cui «gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (grandi invalidi) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata all’istituto per la parte che supera le spese di vitto ed alloggio, valutate in fr. 100.– al giorno». Ammontando nel caso in esame la retta giornaliera a soli fr. 70.– per il 1995 e a fr. 75.– per il 1996, l’autorità fiscale concludeva che non si giustificava alcuna detrazione. Essa negava inoltre la deduzione delle ulteriori spese mediche fatte valere, essendo la loro media inferiore alla franchigia del 5% del reddito imponibile.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ chiede nuovamente la deduzione delle spese di malattia, lamentando in particolar modo una disparità di trattamento rispetto alle persone che vivono con la sola rendita AVS più la prestazione complementare, alle quali viene lasciato un “argent de poche” intorno ai 200 franchi mensili. Lei sarebbe per contro discriminata, non avendo a disposizione neppure tale importo minimo, dopo il pagamento della retta.

4. Imposta cantonale

4.1.

Per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del reddito imponibile.

La deduzione in questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7 a ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).

4.2.

La legge tributaria non definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti ( Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).

4.3.

Dai verbali della Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario ha pertanto affermato espressamente quanto segue:

«La legislazione fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.

Possono quindi essere dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.

Gli interventi sui denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» ( Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).

Tale interpretazione restrittiva trova riscontro, in linea di principio, nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» ( Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).

Il Gran Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).

4.4.

La disposizione legale in questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per occhiali, ecc.) ( Bernardoni, Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38; inoltre, CDT n. __________.__________.__________ del 10 maggio 1996, in RDAT II-1996 n. 6t p. 359 ss.).

4.5.

La cura medica prevista dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia) ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile, nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I capoversi da 2 a 6 dell’ art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996) disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie ( Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Berna 1994, p. 178).

4.6.

Vigente la LAMI, le case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un minimo di cure mediche ( Maurer, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1993, p. 284). Un degente che fosse stato ricoverato in un ospedale acuto per malattia non aveva più diritto alle prestazioni della Cassa malati nel momento in cui non necessitava più di trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un ricovero in casa di riposo ( DTF 115 V 48 ss.).

Con l'entrata in vigore della LAMal, dal 1996, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi in cui possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di istituti che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione di pazienti lungodegenti (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, p. 70).

Il che non significa peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo l’art. 25 cpv. 2 lett. a LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico del paziente ( Maurer, loc. cit.).

In tal modo, il legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria assistenza medica, per venire incontro a quelle persone – quali i grandi invalidi riconosciuti tali dalla LAI o dalla LAVS – che, non essendo più affette da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale ( Maurer, Soziale Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen, in SZS 32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla vecchiaia (art. 43 bis LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF).

4.7.

La Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia, nella sua nuova Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, dispone testualmente (cfr. lett. i ):

Spese di cura per gli ospiti di case per anziani

Spese di cura per gli ospiti di case per anziani Gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno; retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al giorno).

Gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno; retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al giorno). La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per grandi invalidi dell'AVS/AI.

La deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per grandi invalidi dell'AVS/AI. Giustificativo

Giustificativo Retta della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3 rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno per grandi invalidi AI/AVS.

Retta della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3 rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno per grandi invalidi AI/AVS. Tutti gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia, infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per medicinali).

Tutti gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia, infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per medicinali). 4.8.

In una recente sentenza, verosimilmente quella cui si è riferito anche l'Ufficio di tassazione nella decisione impugnata ( CDT n. __________.__________.__________ del 23 luglio 1997 in re H.C.), la Camera di diritto tributario ha approvato le conclusioni contenute nella suddetta circolare e ne ha anzi anticipato l’applicazione al periodo fiscale 1995/96.

Ribadito che la nuova LT non ha inteso creare nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità al di fuori di quelle stabilite dalle rispettive leggi federali, la Camera ha tuttavia negato che il legislatore abbia inteso limitare la deduzione alle sole spese di malattia secondo la LAMI e, attualmente, secondo la LAMal. Infatti, per l'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994 sono deducibili non solo le spese per malattia, ma anche quelle per infortunio o invalidità. Escludere, in simili condizioni, la deduzione delle spese per invalidità costituirebbe un manifesto atto d'arbitrio, contrario non solo alla lettera della legge, ma anche alla coincidente volontà del Legislatore ( Höhn, op. cit., p. 94 e giurisprudenza citata).

Ne viene, quindi, che anche le spese per l'invalidità e, a maggior ragione, per la grande invalidità debbono essere prese in considerazione.

4.9.

È appena il caso di ricordare che è considerato grande invalido l'assicurato che, a causa della sua invalidità, ha bisogno dell'aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o di una sorveglianza personale (art. 42 cpv. 2 LAI). Per la giurisprudenza ( DTF 117 V 31 consid. 4b, 148 consid. 2 e sentenza ivi citata), sono reputati determinanti i seguenti sei atti ordinari della vita: vestirsi e svestirsi; alzarsi, sedersi, coricarsi; cibarsi; farsi la pulizia personale quotidiana; andare al gabinetto; spostarsi (in casa e fuori di casa), stabilire il contatto con l'ambiente abituale.

L'aiuto di cui abbisogna l'assicurato non deve necessariamente essere prestato sotto forma di un aiuto diretto di terzi; esso può anche semplicemente consistere nella sorveglianza dell'assicurato durante il compimento degli atti ordinari della vita presi in considerazione: per esempio quando la persona che sorveglia l'interessato lo esorta a compiere un atto, che, a causa del suo stato psichico rimarrebbe incompiuto senza l'espresso incitamento (aiuto indiretto di terzi; DTF 107 V 139 consid. 1b e 149 consid. 1c, 106 V 157 segg., 105 V 56 consid. 4a; RCC 1983 pag. 72 consid. 1b).

Il diritto all’assegno nasce, di regola, se la grande invalidità persiste durante un anno senza interruzione notevole ed è probabile che duri ancora per almeno un anno in grado tale da giustificare la concessione dell’assegno (cfr. art. 29 LAI; inoltre DIG valide dal 1° gennaio 1990, n. 8036; RCC 1980 p. 69).

4.10.

La grande invalidità è raramente la conseguenza di un'unica malattia, ma molto più frequentemente la conseguenza di stato polipatologico diffuso e cronicizzato (non a caso, secondo un adagio latino, "senectus ipsa morbus"), che rende la persona, che ne è affetta, totalmente dipendente da terzi per lo svolgimento non tanto dell'attività professionale o delle sue abituali mansioni quotidiani, ma addirittura nel compimento degli atti ordinari della vita.

Sicché, quand'anche per assurdo si volesse escludere dal novero della prestazioni deducibili la grande invalidità secondo gli art. 42 LAI e 43 bis LAVS, risulterebbe comunque difficile non considerare la dipendenza da terzi nel compimento degli atti ordinari della vita quotidiana come la conseguenza di una polipatologia cronica.

4.11.

La Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, ha stabilito, con particolare attenzione alle case per anziani sussidiate, che la quota alberghiera non deducibile ammonta a fr. 100.--.

Questa Camera ha deciso, in via del tutto equitativa, che si possa applicare la medesima soluzione, in assenza di altri parametri, anche alle case per anziani non sussidiate.

4.12.

Nel caso in esame, __________ __________ è al beneficio di un assegno per grandi invalidi dell’AVS; la sua grande invalidità attinge dunque il grado elevato secondo l'art. 42 LAI. A cagione del suo stato di grave malattia, che la rende totalmente dipendente da terzi nel compimento degli atti ordinari della vita, è degente presso la Casa per anziani __________ __________.

La retta giornaliera pagata nel periodo di computo è sempre stata peraltro inferiore al limite di 100 franchi, previsto dalla Circolare n. 9 del 13 maggio 1997 della Divisione cantonale delle contribuzioni.

Quanto alle rimanenti spese mediche e farmaceutiche, nella misura in cui non sono coperte dalla cassa malati, esse sono manifestamente inferiori alla franchigia, correttamente commisurata dalla stessa ricorrente in circa fr. 1’600.–. Non può pertanto essere censurata la decisione dell’autorità di tassazione.

4.13.

4.13.1.

La ricorrente lamenta infine una disparità di trattamento nei confronti degli anziani ricoverati in casa di riposo, che beneficiano, oltre che della rendita AVS, anche della prestazione complementare. A costoro sarebbe infatti lasciato un “argent de poche” superiore all’importo che rimane a lei, dopo il pagamento della retta della casa per anziani e delle imposte sul reddito. A sostegno della sua tesi, la contribuente allega al ricorso un calcolo, da cui risulta che la disponibilità finanziaria annua, dopo il pagamento della retta, ammonta a fr. 5’158.50 per il 1995 e a fr. 4’050.20 per il 1996, importi che si riducono però rispettivamente a fr. 1’947.– e fr. 833.40 dopo il pagamento delle imposte. Considerando un fabbisogno mensile di fr. 216.– per le spese quotidiane (bibite, giornali e riviste, parrucchiere, pedicure, manicure, vestiario), la ricorrente calcola un ammanco di fr. 1’212.– nei due anni del periodo di computo.

4.13.2.

In effetti, per l’art. 2 cpv. 1bis LPC «... I Cantoni possono limitare le spese che devono essere prese in considerazione a causa del soggiorno in una casa, in un ricovero o in un istituto ospedaliero e fissare l’importo lasciato a disposizione dei pensionati per le spese personali». Nel Canton Ticino, il decreto esecutivo concernente la LF sulle prestazioni complementari all’AVS e all’AI (LPC), del 6 dicembre 1995, in vigore dal 1° gennaio 1996, ha pertanto stabilito:

• all’art. 2, che la retta giornaliera massima computabile per il calcolo della prestazione complementare degli assicurati che sono ospiti permanenti o per periodi di lunga durata in case per anziani, case di cura, istituti per invalidi, è di 75 franchi;

• all’art. 3, che le spese personali per gli assicurati ospiti di case per anziani, di case di cura o di istituti per invalidi ammontano a:

a) fr. 300.- mensili per i beneficiari di rendite di vecchiaia;

b) fr. 350.- mensili per i beneficiari di rendita d’ invalidità;

• all’art. 4, che gli assicurati ospiti di case per anziani, di case di cura o di istituti per invalidi beneficiano, oltre all’importo riconosciuto per le spese personali, di un contributo fisso annuo che ammonta a:

a) fr. 1200.- per gli adulti;

b) fr. 600.- per i figli.

4.13.3.

È quindi assai probabile che, se ne facesse richiesta, la ricorrente potrebbe beneficiare della prestazione complementare. E, in tale eventualità, avrebbe senz’altro una disponibilità finanziaria maggiore. Ciò si rifletterebbe peraltro probabilmente sul calcolo della retta stessa, che finirebbe per aumentare nell’anno seguente a quello in cui vi è stato l’incremento della disponibilità. Si tenga presente, inoltre, che in tale calcolo, diversamente dal calcolo della PC, si computano fra le spese anche le imposte pagate. Perciò anche il venir meno dell’onere fiscale, non diversamente dall’aumento del reddito, potrebbe comportare un incremento della retta della casa per anziani.

4.13.4.

Certo, si può considerare paradossale, come sostiene la ricorrente, che uno stesso contribuente possa ottenere la PC e dall’altra parte essere tenuto a pagare le imposte. Tale situazione è tuttavia dipendente dalla complessità del sistema di sicurezza sociale svizzero. In particolare, la legislazione fiscale prevede dei limiti di esenzione dall’imposta sul reddito, che sono inferiori ai limiti del “minimo vitale” in altri settori, come per esempio quello delle prestazioni complementari o quello delle esecuzioni e dei fallimenti.

A tale proposito, il Tribunale federale, che ha recentemente riconosciuto che il diritto a condizioni minime di esistenza è garantito dal diritto costituzionale federale non scritto ( DTF 121 I 367), ha poi avuto modo di precisare che il principio della parità di trattamento non conferisce alcun diritto ad un’esenzione fiscale di redditi fino a concorrenza dei proventi (esenti dall’imposta in conformità all’art. 7 cpv. 4 lett. k LAID) ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (Tribunale federale, 24 maggio 1996, in DTF 122 I 101 = RF 51/1996 p. 440 = RDAF 53/1997 p. 185 = StE 1997 A 21.16 n. 6; v. anche un’altra sentenza, dello stesso giorno, in RF 51/1996 p. 445; v. anche la critica alla giurisprudenza in questione: Kley-Struller, Befreit das ungeschriebene Recht auf Existenzsicherung von den Einkommenssteuern?, in AJP 1996 p. 1556 ss.). Secondo l’Alta Corte, dal diritto costituzionale discende solo la pretesa di non vedersi lesi, dalle imposte, nel proprio diritto a condizioni minime di esistenza; è però lasciata al legislatore la scelta come adempiere tale pretesa. Esso può farlo in modo generale commisurando adeguatamente le aliquote o riconoscendo esenzioni fiscali o deduzioni, oppure può farlo di caso in caso, concedendo il condono nei casi di indigenza. Infine, la tutela del minimo di esistenza viene garantita dal diritto esecutivo: anche per i crediti fiscali dello Stato vale il limite alla pignorabilità secondo l’art. 93 LEF. Se, dunque, il contribuente non paga l’imposta per indigenza e viene perciò escusso dallo Stato, il diritto esecutivo lo protegge da un intervento che possa privarlo dei mezzi necessari per la sua esistenza ( DTF 122 I 105 consid. 3 b ).

Per quanto “paradossale”, la situazione prospettata dalla ricorrente, per cui un contribuente possa essere obbligato a pagare le imposte pur avendo diritto nel contempo ad una prestazione complementare, non è dunque in contrasto con i principi costituzionali ed in particolare con quello della parità di trattamento.

5. Imposta federale diretta

5.1.

Con una disposizione analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.

5.2.

Diversamente da quanto si è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta il legislatore ha voluto creare delle nozioni di malattia, infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle assicurazioni sociali.

Per quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMI.

Ebbene, secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...» ( Circolare n. 16 del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).

5.3.

In realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness ( Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» ( Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati ( Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).

5.4.

Alla luce delle considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale può essere esteso, in linea di principio, all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.

5.5.

Nondimeno la Circolare dell’AFC, come già accennato, ammette la deduzione nel caso della degenza in una casa di cura, a condizione che la persona ricoverata sia stata riconosciuta “grande invalida” ai sensi dell’art. 42 LAI, che essa debba cioè, a causa dell’età, dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto di terzi per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr. Circolare cit., par. 2.6). La deduzione è tuttavia limitata alla misura in cui le spese di degenza superano quelle del mantenimento a casa propria, calcolate in base alle direttive sul minimo di esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr. Circolare cit., par. 2.6). A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive concernenti il calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art. 93 della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF).

5.6.

Essendo, come si è visto, __________ __________ titolare di un assegno per grandi invalidi dell’AVS, in materia di imposta federale diretta deve essere ammessa una deduzione per le spese di degenza nella casa per anziani __________ P__________adiso, nella misura in cui le stesse superano le spese di mantenimento in casa propria secondo il minimo vitale LEF, che nel periodo di computo ammontava a fr. 1'025 mensili per persona sola.

Per l'IFD gli atti del procedimento vanno pertanto retrocessi all'autorità fiscale perché emetta nuovi conteggi. L’Ufficio di tassazione ha infatti ammesso una detrazione di soli fr. 1’150.–, che si riferisce verosimilmente ai costi per la protesi dentaria.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso in materia di imposta cantonale è respinto.

2. Il ricorso in materia di imposta federale diretta è parzialmente accolto.

§ La decisione su reclamo del 15 dicembre 1997 in materia di imposta federale diretta è riformata a' sensi dei considerandi.

§§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all'autorità fiscale per l'emissione di nuovi conteggi conformemente a quanto indicato al consid. 5.6..

3. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

4. Intimazione alle parti.

5. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD). per la Camera di diritto tributario

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Il Presidente: Il Segretario: