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11. März 2024
Von Marc Arnet
Die Buchführung ist, so sollte man meinen, eine nicht besonders kreative Tätigkeit. Die vertiefte Auseinandersetzung mit der Materie offenbart jedoch zahlreiche Handlungsspielräume und Möglichkeiten, welche Kriminelle für ihre Zwecke zu nutzen wissen.
Vor etwas mehr als zehn Jahren wurde das Schweizer Rechnungslegungsrecht überarbeitet. Dabei beschränkte man sich darauf, die wesentlichen Punkte zu regeln und legte insbesondere die gesetzlichen Grenzen fest. In Bezug auf die Erstellung der Jahresrechnung gewährte man nach wie vor weitgehende Freiheiten. So verzichtete man beispielsweise darauf, das traditionell verankerte «Vorsichtsprinzip» bei der Bewertung von Aktiven und Passiven in der Bilanz durch das sogenannte «True and Fair View»-Konzept zu ersetzen. Die schweizerische Rechnungslegung lässt somit die Bildung von stillen Reserven, also die Unterbewertung von Vermögenswerten oder in gewissem Umfang die Überbewertung von Schulden, zu und verunmöglicht es den Bilanzlesenden, ein «tatsächliches Bild der Vermögens- und Ertragslage» eines Unternehmens zu erhalten. Auch das Revisionsrecht, welches im Jahr 2008 in Kraft trat, ist liberal. Die sogenannte «Opting-Out-Quote», also der Prozentwert der Unternehmen, die auf eine Revisionsstelle verzichten, betrug per 31. Dezember 2021 rund 81,5%. Eine unabhängige Prüfung der Jahresrechnung ist somit in der Schweiz die absolute Ausnahme.
Die liberale Gesetzgebung hat ihre Kehrseite. Das Risiko, dass Jahresrechnungen absichtlich manipuliert und falsch dargestellt werden, ist hoch. Und das Vorgehen ist einfach, wie die nachfolgenden Beispiele der Warenvorräte und Rückstellungen zeigen.
Manipulation der Warenvorräte
Warenvorräte gehören zu den bedeutenden Vermögenswerten vieler Unternehmen und befinden sich auf der Aktivseite der Bilanz. Dabei handelt es sich einerseits um Waren, welche für die weitere Produktion genutzt werden, also Rohmaterial oder Halbfabrikate, und andererseits sind es Fertigfabrikate und Handelswaren, welche für den Weiterverkauf gedacht sind und vorübergehend gelagert werden. Sämtliche Warenvorräte bestehen aus einer Bestandsmenge, respektive einer Stückzahl, und einem Preis. Beide Faktoren lassen sich manipulieren.
Grundsätzlich ist jedes Unternehmen verpflichtet, mindestens einmal im Jahr eine Inventur durchzuführen, respektive den Warenbestand zu zählen. Ob diese gesetzliche Vorgabe pflichtgemäss eingehalten wird, lässt sich nur bei Unternehmen feststellen, welche der ordentlichen Revision respektive der ordentlichen Prüfpflicht unterstehen. In diesem Fall wird die Inventur von der Revisionsstelle begleitet und beurteilt, was das Risiko einer Manipulation verringert. Die meisten Unternehmen in der Schweiz besitzen jedoch, wie die Opting-Out-Quote zeigt, keine Revisionsstelle. Entsprechend ist das Risiko der Manipulation der Warenvorräte gross. Wie lassen sich solche Handlungen erkennen und verhindern?
Neben Falschdarstellungen der Bestände können die Warenvorräte auch mittels fremder Warenbestände im eigenen Warenlager manipuliert werden. Fremde Warenlager, sogenannte Konsignationslager, werden bei dieser Variante einfach zu den eigenen Beständen hinzugefügt. Zudem kommt es häufig vor, dass, ohne entsprechenden Hinweis, defekte oder veraltete Produkte in der Bestandsliste weiter aufgeführt werden. Auch bereits verkaufte, aber noch nicht ausgelieferte Warenbestände bleiben oft noch auf der Bestandsliste des Verkäufers berücksichtigt.
Neben den Mengen lassen sich auch die Preise im Warenlager falsch darstellen. Bei selbst hergestellten Waren sind für die Kalkulation des Bestandeswerts die Herstellkosten und der Verkaufswert sowie bei eingekauften Handelswaren die Anschaffungskosten von wesentlicher Bedeutung. Wer manipulieren will, unterlässt es, sinkende Beschaffungs- oder Verkaufspreise zu berücksichtigen und den Bestandeswert entsprechend anzupassen. Falsche Preise werden auch ausgewiesen, wenn bei Fremdwährungen sinkende Währungskurse nicht berücksichtigt werden. Schliesslich beeinflussen auch zu optimistisch angenommene Verkaufspreise den Wert des Warenlagers.
Es können jedoch nicht nur Positionen der Aktivseite der Bilanz manipuliert werden. Auch Passivpositionen bieten sich hierfür an. Exemplarisch wird dies nachfolgend anhand von Rückstellungen aufgezeigt.
Manipulation von Rückstellungen
Rückstellungen gehören zu den Schulden eines Unternehmens und befinden sich auf der Passivseite der Bilanz. Sie sind immer dann zu bilden, wenn ein Unternehmen davon ausgehen muss, dass es in Zukunft mit einer Forderung einer Gegenpartei konfrontiert werden kann, aber weder der Betrag noch die Eintretenswahrscheinlichkeit bekannt sind. Wenn die Forderungen einer Gegenpartei sowohl in Bezug auf den Betrag wie auch deren Eintreten unbestritten sind, hat die Unternehmung eine Verbindlichkeit in ihrer Bilanz zu erfassen. In Fällen, bei denen der Betrag der Gegenparteiforderung noch nicht abschliessend bekannt ist und auch noch nicht feststeht, dass die Forderung in jedem Fall beglichen werden muss, ist eine Rückstellung in der Bilanz zu verbuchen. Ein klassisches Beispiel stellt eine offen Rechtsstreitigkeit dar, bei der je nach Ausgang des Verfahrens eine Zahlungsverpflichtung auf das Unternehmen zukommen kann. Ist die Eintretenswahrscheinlichkeit in Bezug auf die Zahlungspflicht der Forderung der Gegenpartei tief, aber nicht unmöglich, kann auf den Ausweis einer Rückstellung in der Bilanz verzichtet werden. Es ist aber eine Eventualverbindlichkeit im Anhang auszuweisen und zu erläutern.
Es bestehen verschiedene Möglichkeiten, Rückstellungen zu manipulieren. Grundsätzlich kann eine Rückstellung einfach nicht verbucht werden. Daneben ist es möglich, die Eintretenswahrscheinlichkeit der Gegenforderung tief anzusetzen, indem deren Schätzung manipuliert oder entsprechende Hinweise auf eine Rückstellung ignoriert werden. Die Eventualverbindlichkeit wird in diesem Fall nicht, wie allenfalls notwendig, im Anhang ausgewiesen. Des Weiteren kann die Verpflichtung zwar erkannt und dementsprechend verbucht, deren Höhe jedoch über die angewandten Berechnungsmethoden beeinflusst werden. Hierbei kann das Ziel verfolgt werden, die Rückstellung möglichst tief, in anderen Fällen aber auch möglichst hoch anzusetzen. Mit der Bildung von möglichst hohen Rückstellungen kann beispielsweise das Ziel verfolgt werden, die Anteile an einer Gesellschaft zu einem günstigen Preis erwerben zu können oder aber Steuern einzusparen. Im Gegensatz dazu können zu tiefe Rückstellungen das Bild der Jahresrechnung entsprechend verbessern.
Kreative Buchführung hat Grenzen
Das schweizerische Recht lässt bei der Buchführung und Rechnungslegung eine gewisse Kreativität zu, mit welcher sich, richtig und legal angewandt, beispielsweise Steuern optimieren lassen. Sind die Vorgehensweisen allerdings zu kreativ und werden Bilanzpositionen absichtlich falsch dargestellt, wird die Grenze zwischen Kreativität und Kriminalität überschritten und das Resultat kann für das Unternehmen verheerende Auswirkungen haben. Dies haben unter anderem der Wirecard-Skandal oder der Zusammenbruch des Benko-Imperiums gezeigt.