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Des régularisations dans la comptabilité de la société sont souvent effectuées en fin d’année afin de corriger les éléments du bilan, en tenant compte des variations que les différents postes auront pu subir au cours de l’année écoulée.
Selon l’art. 960e al.2 du CO :
“ Des provisions sont constituées lorsque, en raison d’événements passés, l’entreprise doit s’attendre à une perte d’avantages économiques lors d’exercices futurs.”
Selon le principe de prudence, défini comme « l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert, sur l’avenir, d’incertitudes présentes susceptibles de peser lourdement sur le patrimoine et les résultats de l’entreprise », une comptabilité saine doit tenir compte de la baisse d’évaluation de ses différents postes.
Rappelons ici, quels sont les éléments sur lesquels on s’appuie pour faire figurer une dette dans les capitaux étrangers du bilan, selon l’art. 959 al. 5 du CO :
1/ elles résultent de faits passés ;
2/ un flux d’avantages économiques à la charge de l’entreprise est probable ;
3/ leur valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
Reprenons cette définition et mettons-là en lien avec le principe de prudence, en se référant au MSA (Manuel Suisse d’Audit), celui-ci nous dit :
« qu’un événement dont la probabilité de survenance est inférieure à 50 % ne peut être simplement qualifié d’improbable et qu’on ne peut renoncer à la constitution d’une provision (art. 958c, al. 1, ch. 5, CO). Dans ce cas, il convient d’examiner la constitution d’au moins une provision proportionnelle, si les autres conditions sont remplies. Le montant de la provision doit être calculé selon le pouvoir d’appréciation admis, par exemple à l’aide d’une formule mathématique tenant compte du degré de probabilité (valeur attendue). Dans ces cas, il devrait être possible de déterminer au moins une fourchette. Le principe de prudence implique que, pour la constitution de la réserve, on considérera plutôt la partie supérieure de la fourchette. »
Evaluation et constitution
Il est important de préciser ici que ce qui fait foi également en matière de constitution d’une provision, c’est l’élément déclencheur et le moment où celui-ci a eu lieu. La date du bilan est déterminante : si l’origine de la perte future se situe avant la date du bilan, la provision doit être constituée. En revanche, si l’origine de la perte se situe après la date du bilan, aucune provision ne sera enregistrée. Cependant l’information sera indiquée dans l’annexe aux comptes annuels (engagements conditionnels, éléments postérieurs à la date du bilan).
La perte d’avantages économiques doit être évaluée au cas par cas. Elles doivent être évaluées prudemment, sans retenir uniquement le pire scénario.
“Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées (art. 960, al. 3, CO).”
Les provisions représentent donc des dettes pour l’entreprise comportant une incertitude sur le montant ou le moment de l’échéance.
Il est nécessaire de constituer des provisions car :
– Les actifs comme le stock, les créances clients, la monnaie étrangère, les titres, peuvent subir des pertes de valeur importantes ;
– L’entreprise peut assumer des charges prévues mais pas encore effectives, par exemple des indemnités de licenciements prononcés durant l’exercice en cours mais se réalisant durant l’exercice suivant.
Comme mentionné dans notre article sur les comptes de régularisation, il est important de relever ici que la délimitation entre passifs de régularisation et provisions est souvent discutée autant dans la pratique du métier que dans la formation. Tous deux montrent une incertitude du moment et/ou du montant de la sortie d’argent. Il s’agit donc effectivement de deux notions très proches, elles doivent cependant être distinguées.
Le distinction se fait en s’appuyant sur le degré d’incertitude quant au futur flux de fond auquel s’attendre (sortie de fonds). En effet, les passifs de régularisation se basent aussi parfois sur une estimation, mais elle aura un caractère moins incertain que la provision. De plus, les paiements pour les postes de régularisation sont généralement effectués dans un délai se comptant en mois (court terme).
Types de provisions
Différents types de provisions existent :
· Provisions pour engagements incertains ;
· Provisions pour dépréciation ;
· Provisions sur travaux et produits en cours ;
· Provisions pour impôts ;
· Provisions pour engagements et charges futures ;
· Provisions pour risques de pertes sur les affaires en cours ;
· Provisions pour renouvellement et remplacement.
Provisions pour engagements incertains
Cela concerne des cas de responsabilité civile, prestations de garantie, risques de procédures, dettes envers le fonds de prévoyance, etc.
Provisions pour dépréciation
Cela concerne principalement les marchandises en stock. Les valeurs annoncées des différents stocks doivent être vérifiées en fin d’année.
Pourquoi et comment une valeur de stock peut-elle avoir varié ?
· Les produits en stock ne sont plus au goût du jour ;
· Les produits peuvent avoir perdu de leur valeur par des problèmes survenus sur les produits déjà vendus ;
· De nouveaux modèles plus performants viennent de sortir sur le marché.
Dans le cas de produits à évolution rapide comme on peut le voir dans l’exemple suivant, une mise en stock trop longue avant l’écoulement se traduit automatiquement par une baisse de valeur du stock en question.
Prenons par exemple une société qui vend des téléphones portables.
L’entreprise possède un stock de téléphones XG400 représenté par 200 appareils au prix d’achat initial de CHF 80.- unitaire.
L’évolution de la technologie et l’apparition de la norme 4G fait que l’on peut difficilement écouler ces appareils au prix de vente initialement prévu. De même, les dirigeants de la société estiment que la valeur d’inventaire qui apparaît au bilan ne représente pas la véritable valeur de ces appareils.
Il est donc envisagé de diminuer la valeur unitaire affichée dans les comptes de 40 %.
La valeur du stock des téléphones XG400 sera donc ré-évaluée à :
· 80.- – (80.- x 40 %) = CHF 48.- unitaire ;
· soit une valeur totale du stock de 200 x 48.- = CHF 9’600.- ;
· contre une valeur initiale de 200 x 80.- = CHF 16’000.- ;
· le stock aura donc subi une dépréciation de : 16’000.- – 9’600.- = CHF 6’400.-.
Au cours de l’exercice suivant, la valeur de vente possible n’étant pas encore connue, il sera utile de remettre à zéro ce compte de provision jusqu’à ce que l’on connaisse soit la vente réelle, soit la nouvelle estimation à prendre en compte. On annulera donc la perte durant l’exercice à venir, en attendant la décision.
La loi autorise une provision de 1/3 sur le stock .
Provisions sur travaux et produits en cours
L’évaluation des charges de l’entreprise doit être précise et se rattacher à l’exercice qui va se clôturer. Les produits et travaux respectent les mêmes règles.
Provisions sur travaux en cours
Tous les travaux non terminés à la date de clôture doivent faire l’objet d’une évaluation sur les matières, matériaux et autres qui ont été comptabilisés dans l’année, mais dont la livraison finale ne se fera que durant les exercices suivants.
L’entreprise devra donc estimer les coûts liés aux travaux en cours, et diminuer du même montant les charges de l’exercice qui se clôture. Le principe de concordance entre charges et produits d’exploitation s’applique ici.
Provisions sur produits en cours
Dans le même esprit que les travaux en cours, on peut trouver en fin d’année des produits en cours de fabrication. Ceux-ci ne peuvent pas encore intégrer les produits finis et ne sont donc pas aptes à être vendus.
En suivant le même principe de concordance entre les charges et les produits, il faut calculer la part de charges liée à la production déjà effectuée et l’inclure dans le bilan pour la faire ressortir dans l’exercice suivant.
Provisions pour impôts
En fin d’année, on estimera les impôts sur le bénéfice qui seront à la charge de l’entreprise au titre de l’exercice qui se termine et qui se paieront durant l’exercice suivant.
Prenons l’exemple suivant :
Au 31 décembre 2015, une charge d’impôt sur les bénéfices correspondant au solde à payer sur l’exercice 2015 a été estimée à CHF 12’600.-
Débit : 8900 Impôts sur le bénéfice – Crédit : 2340 Provision impôt (court terme) : CHF 12’600.-
Lors de la réception et du paiement du bordereau final 2015 reçu en 2016, l’impôt réel s’élève à CHF 12’000.-. L’écriture sera enregistrée directement par le compte de provision, qui se retrouve soldé pour CHF 12’000.-.
Débit : 2340 Provision impôt (court terme) – Crédit : banque (ou Autres dettes) : CHF 12’000.-
Une deuxième écriture servira à solder la provision dans sa totalité. En effet, il reste CHF 600.- à reprendre (12’600.- – 12’000.-), représentant un produit sur l’exercice 2016, que l’on pourrait qualifier d’hors période.
Débit : 2340 Provision impôt (court terme) – Crédit : 890x Impôts directs : CHF 600.- (en séparant cette écriture sur un compte distinct ou en mentionnant bien qu’il s’agit de l’exercice précédent)
Prenons un 2e cas : le solde dû est de CHF 13’000.-.
Dans cette écriture, on compense la provision par un compte de charge, l’impôt réel étant supérieur de CHF 400.-.
Ce qui nous donne :
– Débit : Provision impôts à payer 2340 : 12’600.-
– Débit : Charges d’impôt 890x : 400.-
– Crédit : Banque : 13’000.-
Provisions pour engagements et charges futurs
L’entreprise peut connaître des événements futurs, mais dont l’objet est arrivé avant la clôture de l’exercice. Ces événements devront être pris en compte à la clôture de l’exercice.
Cela concerne les :
· Provisions pour dégâts matériels : c’est le cas des entreprises nuisibles à l’environnement à cause des risques de pollution, de toxicité, de radioactivité qu’elles représentent pour les tiers. Elles devront donc prévoir une provision pour financer les problèmes éventuels ;
· Provisions pour procès en cours : le litige à l’origine du problème n’est pas encore résolu et on estime le coût de revient du procès sur sa durée probable ;
· Provisions pour bonification : on peut prendre l’exemple d’une entreprise qui décide de verser une prime à l’intéressement à ses salariés. Le chiffre d’affaire et la prime n’étant pas complètement connus à la clôture, l’entreprise estimera le coût prévisionnel de cette bonification à la fin de l’exercice ;
· Provisions pour sinistres en cours : principalement utilisée par les compagnies d’assurances, cette provision permet de couvrir les sinistres non terminés lors de la clôture.
Catégories de provisions
Le Plan comptable général distingue 3 grandes catégories de provisions :
1/ Provisions à court terme ;
2/ Provisions à long terme ;
3/ Provisions pour pertes sur créances.
1/ Provisions à court terme
Les provisions à court terme concernent des événements qui ont lieu dans un délai maximum de 12 mois. Ces provisions sont comptabilisées dans un compte de passif du groupe 233.
2/ Provisions à long terme
Les provisions à long terme concernent des événements dont le paiement est dû dans un délai minimum de 12 mois. Plusieurs comptes de provisions sont prévus par le plan comptable général, il s’agit notamment, en plus de celles mentionnées précédemment des provisions suivantes :
Provisions pour réparations, assainissements et rénovations
Il s’agit de provisions pour les dépenses prévues pour des réparations, comme vu précédemment dans notre exemple ci-dessus.
Provision pour garantie de construction
Les travaux effectués par une entreprise sont garantis, ce qui signifie qu’elle s’engage à réparer ou remplacer les objets défectueux. Dans la construction, le risque de garantie est élevé. De ce fait, un fond destiné à couvrir ces frais de garantie est nécessaire, et pourra être utilisé en cas de besoin pour ne pas trop influencer l’exercice en cours.
Prenons l’exemple suivant :
L’entreprise enregistre une réserve de garantie de 2% de tous les travaux facturés. Pour l’année écoulée, elle a enregistré CHF 30’000.- dans ce compte.
L’année suivante, elle doit effectuer un travail soumis à la garantie qui s’élève à CHF 2’500.- de frais de personnel et CHF 1’750.- de matière.
Ces écritures viendront diminuer les charges de l’exercice en cours.
A la fin de l’exercice, on adaptera le montant de la provision pour couvrir les garanties en cours.
Provisions pour recherche et développement
Ces provisions concernent les dépenses prévues pour la recherche et le développement.
L’art. 63 al. 1 let. D du LIFD définit que des provisions peuvent être constituées pour attribuer de futurs mandats de recherche et développement à d’autres entreprises, dans la limite de 10% du bénéfice imposable, au maximum 1 million de francs. Même si la LIFD emploie le terme de provision, cela mentionne plutôt une réserve bénéficiant d’avantages fiscaux, qualifiée de capital propre (RL).
Provisions pour restructuration
Les provisions pour restructuration sont des réserves faites dans le but de couvrir des dépenses probables dans le cas où la situation économique de l’entreprise entraînerait un remaniement ou une restructuration. Des provisions forfaitaires pourront être accordées par les autorités fiscales de certains cantons.
Provisions résultant de ventes et de prestations de services
Elles concernent des provisions pour des dépenses prévues en rapport avec la production de prestations, par exemple des travaux de garantie qui doivent être effectués après une année ou au-delà.
Provisions pour la protection de l’environnement
Les provisions pour les dépenses en rapport avec la protection de l’environnement pourront être comptabilisées dans ce compte. Des provisions forfaitaires pourront être accordées par les autorités fiscales de certains cantons.
Provisions pour prestations de vieillesse
Certains employés de l’entreprise bénéficient de prestations de services à la charge de l’entreprise lorsqu’ils ne sont pas couverts par l’institution de prévoyance.
On peut également constituer des provisions pour risques de change, dépréciation des titres, etc. lorsque l’entreprise est soumise à ces risques.
3/ Provisions pour pertes sur créances (ou Ducroire)
Il y a deux manières pour un client de régler la prestation qu’il a reçue :
· les opérations au comptant : cela n’impose aucune difficulté financière pour l’entreprise puisque la livraison coïncide avec le paiement.
· les opérations à crédit : cela peut poser problème à l’entreprise, puisque la livraison ne coïncide plus avec le règlement. L’entreprise peut avoir des doutes sur le règlement effectif de toutes ces factures. Dans ce cas, elle devra provisionner ces pertes probables. Cette provision, que l’on appelle également ducroire, interviendra en termes de régularisation des comptes de l’entreprise en fin d’exercice comptable.
Évaluation des créances ordinaires
Les créances ordinaires sur les débiteurs sont faciles à identifier, puisqu’elles figurent de façon lisible dans les comptes de l’entreprise. Elles compensent une prestation fournie par une tierce personne. En fin d’année, la part de ces créances ayant des risques d’insolvabilité partielle ou totale devra être déterminée.
Pertes sur créances-clients (Ducroire)
En fin d’exercice, il existe toujours un doute de savoir si les créances figurant au bilan sur le compte 1100 Créances clients seront récupérées. On insère donc une provision pour prévenir ce risque dans la comptabilité sous le compte 1109 Provisions pour pertes sur créances, aussi appelé ducroire.
Cette provision est constituée par le début du compte 3500 Pertes sur clients et doit être actualisée à la fin de chaque exercice en fonction du risque existant, de l’importance et de la qualité des clients (clients suisses, étrangers, factures libellées en francs suisses, en devises étrangères, etc.). La perte potentielle sur les créances des débiteurs sera évaluée en fin d’exercice, et son calcul appelé ducroire pourra être effectué de deux manières.
La méthode directe
Dans cette méthode, la solvabilité de chaque débiteur sera évaluée au cas par cas.
Prenons l’exemple suivant :
L’état des débiteurs douteux de 2015 se présente ainsi :
· Débiteur Froni : l’espoir de récupérer une somme quelconque étant nul, il conviendra de compter la totalité de la créance soit CHF 1’840.-HT en perte.
Exemple d’une écriture dans le cas d’une créance irrécouvrable
Débit : Pertes sur clients 3500 – Crédit : Créances clients 1100 : CHF 1’840.-
· Débiteur Soutus : la perte ici est estimée à 30 %, il faudra donc provisionner à hauteur de 30 % soit 2’650.- x 30 % = CHF 795.-.
Exemple d’une écriture d’augmentation de la provision :
Débit : Pertes sur clients 3500 – Crédit : Provision pour pertes sur créances (Ducroire) 1109 : CHF 795.-
La méthode forfaitaire
Cette méthode consiste à appliquer les taux fournis par l’administration fiscale aux créances de l’entreprise pour obtenir la valeur du ducroire que nous devons enregistrer. La provision dépend du montant dû par les clients. Les taux actuellement admis sans justificatif, suivant les directives de l’autorité fiscale, sont :
· 5% du montant dû par les clients domiciliés en Suisse ;
· 10% du montant dû par des clients domiciliés à l’étranger dont les factures sont libellées en CHF ;
· (Il est parfois mentionnée un taux de 15% du montant dû par des clients dont les factures sont libellées en devises étrangères, mais celui-ci est peu utilisé dans la pratique)
La provision est actualisée à chaque fin d’exercice pour correspondre aux taux prescrits. Si elle n’atteint pas ces taux, elle sera augmentée d’un certain montant au débit du compte 3500 Pertes sur créances et au crédit du compte 1109 Provisions pour pertes sur créance, qui devra être égal à la différence entre le calcul effectué selon le barème ci-dessus et le montant déjà enregistré dans ce dernier compte. Dans le cas contraire, elle doit être diminuée par une écriture inverse.
Prenons l’exemple suivant pour illustrer ces propos :
État du bilan :
1100 Créances clients « suisses » CHF 135’000.-
1101 Créances clients « étrangers » en CHF CHF 80’000.-
1102 Créances clients en devises étrangères CHF 40’000.-
1109 Provisions pour pertes sur créances CHF 15’000.- (clients suisses)
Provision autorisée sans justificatif
135’000.- x 5% = 6’750.-
80’000.- x 10% = 8’000.-
40’000.- x 15% = 6’000.-
Total = 20’750.-
Une provision supplémentaire de CHF 5’750.- peut donc être prévue.
Les comptes principaux utilisés pour enregistrer les ducroires (provisions pour pertes sur créances) sont :
· Produits exceptionnels (dans le cas, par exemple, d’une créance récupérée alors que celle-ci avait été considérée comme totalement irrécupérable dans un exercice précédent) ;
· Pertes sur débiteurs.
Le compte 1108 Créances douteuses
Les créances saines et douteuses peuvent être séparées dans les comptes, au moyen du compte actif 1108 Créances douteuses. En effet, les créances douteuses ont besoin d’une surveillance accrue. Si l’on respecte la règle, le compte 1109 Provision pour pertes sur créances devrait être au moins égal au montant total des créances transférées dans le compte 1108 Créances douteuses. Pour que le montant de la provision soit accepté par le fisc, les créances douteuses doivent être nominatives. Elles doivent, en général, correspondre à des faits connus (liquidation annoncée, nombreuses poursuites, menace de faillite, etc.).
Utilisation d’une provision pour pertes sur créances
L’utilisation de la provision permet de ne pas faire supporter à un seul exercice la totalité d’une perte sur un client. En réalité, la perte a été enregistrée par anticipation lors de la constitution de la provision ou lors de ses ajustements ultérieurs. Le résultat de l’exercice ne sera pas influencé par le montant prélevé dans le compte de provisions, car la diminution du compte 1100 Créances clients, à l’actif du bilan, vient en compensation de la diminution du compte 1109 Provision pour pertes sur créances, au passif du bilan. Si la provision n’est pas utilisée, le compte de résultat enregistre la totalité de la perte sur l’exercice en cours.
Enregistrement d’une perte
Dans le cas où un client ne paie pas sa facture, l’entreprise peut engager une poursuite contre lui, mais cela crée des frais payés par l’entreprise. Ceux-ci seront enregistrés en augmentation de la dette, puis remboursés par le client ou ajoutés à la perte subie selon le cas.
Si la poursuite ne porte pas ses fruits, l’office des poursuites adressera à l’entreprise un « acte de défaut de biens » pour tout ou partie de la dette. Ce document a pour but de faire connaître à l’entreprise une amélioration de la situation de son client afin de relancer une nouvelle poursuite. Comme l’encaissement de la créance est incertain suite à cette procédure, il est préférable d’enregistrer cette créance comme perte. Elle ne concerne pas forcément l’exercice en cours, donc elle devra être débitée du compte 8xxx Résultat exceptionnels, uniques, hors périodes. Dans le cas où il s’agit d’une créance de l’exercice en cours, on peut également la débiter du compte 3500 Pertes sur créances, ce qui modifiera le montant de la marge brute de l’exercice. Cette créance peut être annulée dans le cas où une provision pour pertes sur créances a été constituée.
Récupération d’une créance amortie
Si une créance a été annulée ou amortie lors d’un exercice précédent, et que la totalité ou une partie est récupérée, l’encaissement sera comptabilisé dans le compte 8510 Produits exceptionnels.
Constitution des provisions
Lors de la constitution d’une provision, cela influe directement sur le résultat de l’entreprise. De ce fait, des prescriptions sont dictées par l’autorité fiscale et doivent être respectées. Il faut déterminer dans quel but est constituée la provision. Puisqu’une provision est enregistrée au passif du bilan, un compte de charges en rapport avec la provision constituée doit être débité.
Ajoutons encore que les principes de régularité de la comptabilité interdisent la saisie de dettes fictives. Cependant, l’article 960e, al. 4, CO autorise la comptabilisation de provisions, par exemple au titre de « mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme ». Les provisions qui ne sont plus justifiées ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.
De telles provisions ne constituent pas des dettes effectives. Il s’agit d’une possibilité de constitution de réserves latentes prévue par la loi.
En conclusion, le droit comptable et les lois fiscales diffèrent parfois. Lorsque nous préparons nos comptes, il faut garder en tête, le principe de “true and fair view”, l’image fidèle à la réalité qui doit ressortir de nos comptes, ainsi que les principes de délimitation périodiques et d’intégralité. Dès lors qu’un engagement existe, nous devons enregistrer immédiatement et intégralement les provisions nécessaires (comptabilisation de la charge dans l’exercice où l’engagement a lieu), en application du droit commercial, même si il y a un risque qu’elles ne soient pas autorisées fiscalement.
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