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Dans son arrêt du 19 novembre 2015 dans l’affaire C-241/14 Roman Bukobansky c Finanzamt Lörach, la Cour de justice de l’Union européenne s’est prononcée sur les principes applicables en matière de double imposition dans le cadre des conventions bilatérales conclues en vue d’éviter les doubles impositions.
M. Bukovansky est un travailleur allemand résidant en Allemagne qui en 2006, après avoir travaillé pendant plusieurs années en Suisse, commence à travailler en Allemagne. En 2008, il décide de transférer sa résidence en Suisse et devient ainsi ce que l’on appelle un travailleur frontalier inversée (puisque les travailleurs frontaliers classiques vivent en Allemagne et travaillent en Suisse). Dès lors, on se demande quel est l’Etat compétent pour imposer ses revenus salariaux.
Pour répondre à cette problématique il est important de relever que deux textes sont applicables dans le cas d’espèce : l’accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d’une part, et la Confédération suisse, d’autre part, sur la libre circulation des personnes (ci-après l’ALCP) et la convention bilatérale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune entre la Confédération suisse et la République fédérale d’Allemagne (ci-après la convention). Cette convention contient à son article 4, par. 4, une forme d’assujettissement fiscal élargi, c’est-à-dire que l’Allemagne peut taxer une personne résidant en Suisse qui n’a pas la nationalité suisse et qui travaille en Allemagne, si elle a été assujettie de manière illimitée à l’impôt en Allemagne pendant au moins cinq ans. Ce pouvoir d’imposition peut être exercé pendant l’année où l’assujettissement illimité a pris fin et pendant les cinq années suivantes. Se pose alors la question de savoir l’article 2 de l’ALCP, relatif à la non-discrimination en raison de la nationalité, et l’article 9 de l’annexe I à l’ALCP, sur l’égalité de traitement, s’opposent à une telle disposition.
Tout d’abord, il convient de rappeler la relation entre l’ALCP et les conventions bilatérales en matière de double imposition qui est clarifiée à l’article 21, par.1, de l’ALCP. En effet, cette disposition affirme que les dispositions des accords bilatéraux entre la Confédération suisse et les Etats membres de l’UE en matière de double imposition « ne sont pas affectées » par les dispositions de l’ALCP. Selon l’Avocat général Mengozzi, une analyse littérale et contextuelle de cet article confirme que l’ALCP prévoit une exception à sa propre application pour les dispositions des conventions bilatérales en matière de double imposition. Par ailleurs, il signale que l’esprit de l’ALCP indique que la volonté est d’encourager la libre circulation des personnes entre l’Union et la Suisse mais pas d’étendre l’application des libertés fondamentales dans leur ensemble à la Confédération (par. 52 des Conclusions de l’Avocat général).
De ce fait, l’Avocat général Mengozzi considère qu’il n’est pas nécessaire d’analyser la compatibilité de l’article 4 de la convention avec l’article 2 de l’ALCP et l’article 9 de l’annexe I de l’ALCP puisque l’article 21 de l’ALCP ne s’oppose à cette disposition de la convention.
Toutefois, la Cour adopte une interprétation plus restrictive de l’article 21, par. 1. En effet, elle signale qu’il ne permet pas « aux Etats membres de l’Union et à la Confédération suisse de porter atteinte à la réalisation de la libre circulation des personnes » en privant les articles 2 de l’Accord et 9 de l’annexe I de l’Accord de leur effet utile, à travers la répartition des compétences fiscales dans les conventions bilatérales. La Cour décide donc d’examiner la compatibilité de l’article 4 de la convention par rapport à ces deux articles de l’ALCP (par. 41).
En ce qui concerne l’égalité de traitement (art. 9 de l’annexe I), la Cour signale que M. Bukovansky est traité sur le plan fiscal de la même manière qu’un contribuable travaillant et résidant en Allemagne. Bien qu’il ne soit pas traité de la même façon qu’un ressortissant suisse, la Cour signale que le but des conventions préventives de double imposition est d’ « éviter que le même revenu soit imposé dans chacune des deux parties à cette convention et non pas de garantir que l’imposition à laquelle est assujetti le contribuable dans une partie contractante ne soit pas supérieure à celle à laquelle il serait assujetti dans l’autre partie contractante » (par. 44).
De ce fait, « dès lors que par rapport aux contribuables résidant en Allemagne, M. Bukovansky ne subit pas de désavantage fiscal, il n’y a pas lieu de conclure à l’existence d’une discrimination qui résulterait d’une inégalité de traitement» (par. 46).
En ce qui concerne l’article 2 de l’ALCP portant sur le principe de non-discrimination, la Cour se limite à signaler que comme l’article 9 de l’annexe I garantit l’application de ce principe dans le domaine de la libre circulation des travailleurs, on peut également conclure qu’il n’y a pas eu de violation de cet article (par. 47). Rajoutons à cela que l’Avocat général avait signalé que, selon la jurisprudence de la Cour, « le critère de la nationalité peut être utilisé comme critère de la répartition de la compétence fiscale et ne pas être considéré, en tant que tel, comme une discrimination fondée sur la nationalité » (par. 80 des Conclusions).
En conséquence, la Cour statue que l’article 4 de la convention est compatible avec les principes de non-discrimination et d’égalité de traitement contenus dans l’ALCP, si bien que l’Allemagne est compétente pour imposer les revenus salariaux d’un ressortissant allemand résidant en Suisse mais travaillant en Allemagne alors que la Confédération suisse serait compétente dans une situation analogue mais dans laquelle le travailleur serait de nationalité suisse.
Elisabet Ruiz Cairó, "Les travailleurs frontaliers en sens inverse : quel est l’Etat compétent pour imposer leurs salaires ?", actualité du 3 décembre 2015, www.ceje.ch