Document ID: /fineweb-2-swissfilter-quality_10-filterrobots/filtered/03473.jsonl.gz/1874

2. Arten von Umstrukturierungen
2.1 Eigentliche Umstrukturierungen
Wo die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen im Anhang des Fusionsgesetzes den Begriff der Umstrukturierung verwendet haben, bezieht sich dieser Begriff regelmässig auf die gesetzlich definierten Transaktionsformen Fusion, Spaltung und Umwandlung. Diese Formen werden als Umstrukturierungen im engeren Sinne bezeichnet. Soweit diese Transaktionen eine mitgliedschaftsrechtliche Komponente haben und nach den Vorschriften des Fusionsgesetzes durchgeführt werden, spricht man von eigentlichen Umstrukturierungen. Das Fusionsgesetz erweiterte die Palette der gesetzlich vorgesehenen und somit eigentlichen Umstrukturierungen im Vergleich zum vor Inkrafttreten des FusG geltenden Obligationenrecht ganz beträchtlich. Insbesondere wurde das früher nicht bekannte Institut der Spaltung eingeführt.
Unserer Ansicht nach darf diese Ausweitung der Tatbestände eigentlicher Umstrukturierungen steuerrechtlich nicht folgenlos bleiben. Für die gesetzlich explizit geregelten Umstrukturierungstatbestände muss das Prinzip der Steuerneutralität von Umstrukturierungen zwingend gelten, sobald die beiden Grundvoraussetzungen für die steuerrechtliche Privilegierung von Umstrukturierungen gegeben sind, namentlich (1) die Übertragung der Aktiven zum Buchwert und (2) die Beibehaltung der Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit.
Daraus ist abzuleiten, dass die Steuerbehörden diese eigentlichen Umstrukturierungen ausnahmslos und einzig unter Vorbehalt des Rechtsmissbrauchsverbots im Sinne der steuerrechtlichen Regelungen, die zusammen mit dem Fusionsgesetz in Kraft getreten sind, privilegieren müssen. Es soll insbesondere nicht mehr möglich sein, dass die Steuerbehörden einer eigentlichen Umstrukturierung die Steuerneutralität verweigern, indem sie zusätzliche im Rahmen der geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen nicht vorgesehene Anforderungen stellen.
Beispiel: Art. 5 und 6 FusG sehen mit der Fusion einer Gesellschaft in Liquidation und mit der Fusion einer Gesellschaft mit Kapitalverlust oder Überschuldung zwei Sonderformen der Fusion vor. Da auch diese zwei Transaktionen Fusionen im Sinne der steuerrechtlichen Vorschriften im Anhang des Fusionsgesetzes sind, darf die Steuerbehörde keine zusätzlichen Vorschriften für die Steuerbefreiung aufstellen. Solange die Aktiven zum Buchwert übertragen werden und die Unterstellung unter die Schweizer Steuerhoheit beibehalten wird, ist auch eine solche Spezialform der Fusion steuerneutral zu behandeln.
Unseres Erachtens müsste daher die frühere Praxis des Bundesgerichts bezüglich Fusionen von Gesellschaften mit Kapitalverlust oder Überschuldung dergestalt liberalisiert werden, dass im Falle einer Sanierungsfusion gemäss Art. 6 FusG beim Aktionär kein steuerbarer Vermögensertrag in Form eines verdeckten geldwerten Vorteils mehr angenommen werden darf. Allerdings scheint die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Ansicht nicht zu teilen: Im Kreisschreiben Nr. 5 wurde der bisherige Ansatz beibehalten, wonach Sanierungsfusionen für die Anteilsinhaber steuerbar sein sollen, und zwar in Höhe einer verdeckten Dividende, welche dem Umfang der verschwindenden Reserven entspricht.
2.2 Uneigentliche Umstrukturierungen
Trotz der grossen Ausweitung des Kreises der eigentlichen Umstrukturierungen verbleibt eine beträchtliche Anzahl von Reorganisationsmassnahmen, welche nicht genau nach den Bestimmungen des Fusionsgesetzes vollzogen werden können und auf die sich daher die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen nicht in erster Linie beziehen. Darunter fallen einerseits gewisse Umstrukturierungen im Binnenverhältnis, anderseits aber auch gewisse internationale (grenzüberschreitende) Transaktionen, für welche die Normen des IPRG auf die Anwendung ausländischen Rechts verweisen. Es ist zudem auch denkbar, dass die Parteien – selbst wenn im Fusionsgesetz eine spezifische Transaktionsform vorgesehen ist – dasselbe Resultat auf anderem Weg nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen realisieren. Immer wenn eine Umstrukturierung von den Bestimmungen des Fusionsgesetzes über die Fusion, Spaltung oder Umwandlung und damit von den auf diese Umstrukturierungsformen zugeschnittenen Steuerbestimmungen abweicht, liegen uneigentliche Umstrukturierungen vor.
All diesen Umstrukturierungen ist gemeinsam, dass die involvierten Parteien im Ergebnis dasselbe Resultat erreichen können wie nach einer fusionsgesetzlichen Transaktion mit mitgliedschaftsrechtlicher Komponente, wobei sie aber auf dem Wege anderer handelsrechtlicher Vorschriften dorthin gelangen. Dies insbesondere über:
- die Vermögensübertragung, mit der uno actu das Gesamtvermögen einer Unternehmung (oder Teile davon) übertragen werden können,
- die Gründung einer neuen Gesellschaft oder die Kapitalerhöhung bei einer bestehenden Gesellschaft, wobei das gezeichnete Kapital mittels Sacheinlage oder indirekt mit Sachübernahme liberiert wird,
- die Auflösung und Liquidation von Gesellschaften oder die Ausschüttung von (Sach-)Dividenden, allenfalls gekoppelt mit einer Kapitalherabsetzung.
Die mit den geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen eingeführten steuerlichen Privilegierungen gelten sowohl für eigentliche Umstrukturierungen als auch für die oben dargestellten uneigentlichen Umstrukturierungen. Die Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich privilegierter Tatbestand vorliegt, hängt also nicht von der Unterscheidung zwischen eigentlicher und uneigentlicher Umstrukturierung ab.
Bei den uneigentlichen Umstrukturierungen wird formell das Verfahren der Teil- oder Vollliquidation einer Unternehmung angewandt. Daher kann nicht auf die formelle Definition einer Umstrukturierungstransaktion (wie z.B. eine Fusion gemäss Art. 3 ff. FusG) abgestellt werden. Ob eine steuerlich privilegierte Umstrukturierung vorliegt, ist aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise insbesondere des Endresultats zu beurteilen.
Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise wird im Schweizer Unternehmenssteuerrecht bei Umstrukturierungen bereits seit langer Zeit angewandt. Schon vor Inkrafttreten des FusG wurden deshalb gewisse Transaktionsformen, etwa die gesetzlich nicht geregelte Spaltung steuerlich privilegiert.wirtschaftlichen Betrachtung einer Umstrukturierung gleichkommen – ungeachtet ihrer formellen Ausgestaltung –, steuerlich als Umstrukturierung privilegiert.Die geänderten steuerrechtlichen Bestimmungen folgten ebenfalls diesem ergebnisorientierten Ansatz. Demnach sind alle Transaktionen, die bei einer