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A.
Am
26. September 2011 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (USA; Internal
Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung
(ESTV). Der IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober
1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96) und
das dazugehörige Protokoll (ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96).
Das Gesuch betraf in den USA steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften),
die bei der Credit Suisse Group AG und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz
(nachfolgend: CS) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen
über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine
Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der CS hatten
bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten berechtigt waren, die dort geführt,
überwacht oder gepflegt wurden.
B.
B.a Am 5. April
2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde gut, die gegen eine gestützt auf dieses
Amtshilfegesuch erlassene Schlussverfügung der ESTV gerichtet war (Verfahren A 737/2012).
Die Begründung lautete im Wesentlichen, dass das Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 zu
offen formuliert gewesen sei und davon vor allem Personen betroffen gewesen wären, die sich höchstens
- nach schweizerischer Terminologie - einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hätten.
Für eine solche werde jedoch unter dem einschlägigen DBA-USA 96 keine Amtshilfe geleistet.
B.b Darauf zog die
ESTV die bereits erlassenen Schlussverfügungen, gegen die eine Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht
hängig war, in Wiedererwägung, worauf das Bundesverwaltungsgericht diese Verfahren abschrieb.
C.
Am
3. Juli 2012 reichte der IRS erneut ein Amtshilfegesuch bei der ESTV ein. Die Informationen, um
die darin ersucht wird, betreffen bestimmte in den USA steuerpflichtige Personen, welche Domizilgesellschaften
gegründet haben, die bei der CS bestimmte Konten bzw. (nach schweizerischer Terminologie) Depots
hielten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem
Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2010 eine Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis
über Bankkonten bei der CS hatten bzw. wirtschaftlich an bei der CS gehaltenen bestimmten Konten
berechtigt waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Die Eigenschaften, die
ein Konto aufweisen muss, um vom Amtshilfegesuch betroffen zu sein, werden anschliessend aufgezählt.
C.a Gestützt
auf a) Informationen, die die CS dem US Department of Justice (nachfolgend: DOJ) und dem IRS zukommen
liess, aus denen sich ergab, dass während der relevanten Zeitperiode Konten bei der CS bestanden,
welche die Auswahlkriterien erfüllten, b) Informationen von bekannten US-Kunden der CS, die sich
freiwillig beim IRS anzeigten, c) Informationen aus einer Anklageschrift betreffend derzeitige und
frühere CS-Angestellte, d) Informationen, die in Interviews von anderen bekannten Kunden der CS
erhältlich gemacht worden waren, und e) Informationen, die mittels Untersuchung veröffentlichter
Informationen verschiedener CS-Einheiten erhältlich gemacht worden waren, umschrieb der IRS den
Sachverhalt wie folgt:
C.b Die CS habe
ein Geschäftsmodell betrieben, welches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch: US-Kunden)
ermöglicht habe, undeklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten bei der CS
und ihren nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu halten und darauf Gelder («funds»)
zu deponieren. Die CS habe ihre Büros in den USA dazu benutzt, Transaktionen von US-Kunden über
deren nicht deklarierte, ausländische Konten zu ermöglichen. In der Schweiz tätige Angestellte
der CS hätten US-Kunden dabei geholfen, Geld in die und aus der Schweiz zu bewegen. US-Kunden seien
von Angestellten der CS instruiert worden, wie sie Domizilgesellschaften und andere Einrichtungen («arrangements»)
auf der ganzen Welt zu benutzen hätten, um die wirtschaftliche Berechtigung an den Konten der CS
zu verschleiern. Mit Hilfe und Unterstützung der Angestellten der CS hätten die Kunden -
als Teil eines Lügengebäudes, um die US-Steuerbehörden zu betrügen - Dokumente
erstellt und besessen, die wahrheitswidrig und betrügerisch die wirtschaftliche Berechtigung an
den Konten falsch angegeben hätten, um Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu
verletzen («criminal and civil income tax laws»). Diese betrügerischen Machenschaften
hätten eine illegale und substanzielle Reduktion im Steuervolumen bewirkt, welches von US-Kunden
der CS betreffend Einkommen und Ertrag aus US- oder ausländischen Investitionen bezahlt worden sei.
US-Doppelbürger seien von Kundenberatern der CS ermutigt worden, nicht ihre US-Pässe für
die Kontoeröffnung zu verwenden. Auch seien mehrere von den US-Behörden befragte Kunden der
CS von Vertretern dieser Bank gefragt worden, ob sie ein Formular W 9 ausfüllen wollten und
hätten dies verneint. Andere Kunden hätten gesagt, aus dem Kontext der Gespräche sei klar
geworden, dass die Konten gegenüber dem IRS nicht offengelegt würden. Was die Depots, die die
Auswahlkriterien erfüllten, beträfe, hätten die CS und ihre US-Kunden entgegen dem QI-Abkommen
(einer Vereinbarung zwischen dem IRS und so genannten «Qualified Intermediaries», z.B. gewissen
Banken) gehandelt.
Weiter führt der IRS aus, seine Untersuchungsteams hätten CS-Kunden
befragt, denen - nachdem die CS das QI-Abkommen unterzeichnet hätte - von Angestellten
der CS mitgeteilt worden sei, sie müssten ihre Konten bei dieser Bank schliessen und könnten
ihr Geld zu anderen schweizerischen Banken überweisen, statt in die USA. In einigen Fällen
sei der Rat ausdrücklich dadurch gerechtfertigt worden, dass dies ein Weg sei, um die Entdeckung
der Konten durch die Steuerbehörden zu verhindern. Vielen US-Kunden sei empfohlen worden, die Inhaberschaft
am Konto einer Domizilgesellschaft zu übertragen, die deshalb gegründet werden sollte, um das
Konto vor der Entdeckung abzuschirmen. Der IRS ist der Auffassung, dass der Gebrauch solcher Domizilgesellschaften,
CS-Konten unter den in den Auswahlkriterien beschriebenen Umständen zu halten, darauf hindeuten
würden («indicate»), dass die US-Kunden der CS sich Verhaltensweisen bedienten, die «Betrugsdelikte
und dergleichen» darstellten.
Um seine Darstellung zu stützen, führt der IRS ein Beispiel an.
C.c In rechtlicher
Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA-USA 96 und auf Ziff. 10 des Protokolls 96. Er
hält unter anderem fest, dass auch der Aufbau eines Lügengebäudes als betrügerisches
Verhalten gälte.
Gemäss US-Recht seien US-Bürger und in den USA wohnhafte Personen
verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommenssteuererklärungen anzugeben.
Um den IRS zu täuschen, hätten Bankangestellte der CS und die US-Kunden der CS verschiedene
Pläne («schemes») geschmiedet, um den IRS zu betrügen. Sie hätten dazu wissentlich
und vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortgesetzt grosse Summen an US-Steuern
zu hinterziehen. Dazu hätten die in den USA steuerpflichtigen Personen u.a. Domizilgesellschaften
benutzt, um falsche Dokumente und einschlägige Steuerformulare zu erstellen und einzureichen, oder
sie hätten überhaupt keine Steuerformulare eingereicht. Dadurch hätten diese US-Kunden
den IRS absichtlich getäuscht, indem sie Vermögen («Assets»), an welchem sie wirtschaftlich
berechtigt gewesen seien, verborgen und dieses Vermögen und das darauf generierte Einkommen dem
IRS nicht gemeldet hätten.
Schliesslich nennt das Amtshilfegesuch die Tatbestände nach US-Recht.
C.d Die US-Behörden
ersuchen um Herausgabe von Informationen über in den USA steuerpflichtige Kunden der CS und mit
diesen verbundene Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz der CS befindenden massgeblichen
Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems, internen Aufzeichnungen und anderen
Belegen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richtet, im Zusammenhang stehen.
D.
Am
20. Juli 2012 forderte die ESTV die CS schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen samt unterzeichneten
«Certifications of Business Records» einzureichen. Die CS kam dieser Aufforderung fristgerecht
nach.
Zugleich forderte die ESTV die CS auf, die betroffenen Personen zu identifizieren,
über das Amtshilfeverfahren zu informieren und sie aufzufordern, einen Zustellungsbevollmächtigten
in der Schweiz zu bezeichnen.
E.
Mit
Schreiben vom 10. September 2012 teilte der Vertreter von A._______ der ESTV mit, dass er zu dessen Interessenwahrung
beauftragt worden sei. Die ESTV gewährte ihm Einsicht in die Akten und setzte eine Frist zur Stellungnahme
an. Innert Frist wurde eine Stellungnahme eingereicht.
F.
Am
18. September 2012 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren
(«Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des
Internal Revenue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 3. Juli 2012 betreffend Credit
Suisse Group Kundenverhältnisse», BBl 2012 8032 ff.).
G.
In
ihrer am 7. November 2012 erlassenen Schlussverfügung gelangte die ESTV zum Ergebnis, A._______
sei an der X._______ Inc., [...], (nachfolgend: X. Gesellschaft) wirtschaftlich berechtigt und es
seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen
zu edieren.
H.
Mit
Eingabe vom 7. Dezember 2012 liess A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die genannte
Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung
der ESTV vom 7. November 2012 aufzuheben und das Verfahren wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs
an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV aufzuheben,
und es sei das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Juli 2012 in Bezug auf die [...] definitiv und vollumfänglich
abzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
I.
Mit
Vernehmlassung vom 10. Januar 2013 beantragt die ESTV, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.
Auf die Ausführungen der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant
sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem vorliegenden
Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96
zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach der
Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober
1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April
2012 E. 1.1 mit Hinweisen). Diese gilt vorliegend weiterhin, obwohl auf den 1. Februar 2013
das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz,
StAhiG; SR 672.5) in Kraft getreten ist (vgl. Art. 24 StAhiG).
1.2 Keine Anwendung
findet das noch nicht in Kraft stehende, am 23. September 2009 unterzeichnete Protokoll zur Änderung
des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober
1996 in Washington (BBl 2010 247 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll 2010). Gleiches gilt für
den Zusatzbericht des Bundesrates vom 8. August 2011 zu diesem Änderungsprotokoll (BBl 2011
6663 ff.). Auf die Vorbringen des Beschwerdeführers zum Änderungsprotokoll und zum Zusatzbericht
ist somit nicht weiter einzugehen.
1.3 Gemäss Art. 31
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht
anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt als Verfügungsadressat die
Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG.
Die Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht, weshalb auf
sie einzutreten ist.
1.4
1.4.1 Der Grundsatz
der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art. 26
- 33 VwVG exemplarisch konkretisiert. Darin eingeschlossen ist auch der Anspruch auf Begründung
eines Entscheides. Demnach muss die Begründung so abgefasst sein, dass die betroffene Person den
Entscheid sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl sie wie auch die Rechtsmittelinstanz
sich über die Tragweite des Entscheides ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen
wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und
auf welche sie ihren Entscheid stützt (BGE 134 I 83 E. 4.1, 129 I 232
E. 3.2; BVGE 2007/21 E. 10.2, statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3527/2010
vom 7. Juni 2011 E. 2.1, A 2925/2010 vom 25. November 2010 E. <ip-pii> mit Hinweisen).
Die Behörde ist hingegen nicht verpflichtet, sich zu
allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 133 III 439 E. 3.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3527/2010 vom 7. Juni 2011 E. 2.2, A 3123/2008 vom
27. April 2010 E. 2.2.2). Der genaue Umfang der Begründungspflicht lässt sich nur
begrenzt abstrakt erfassen; er muss im Einzelfall individuell bestimmt werden. An die Begründung
sind umso strengere Anforderungen zu stellen, je unbestimmter die Rechtsgrundlage und je grösser
der der Behörde eingeräumte Spielraum ist (grundlegend: BGE 112 Ia 107 E. 2b,
vgl. auch BGE 129 I 232 E. 3.3; BVGE 2008/47 E. 3.2; Lorenz Kneubühler,
Die Begründungspflicht: Eine Untersuchung über die Pflicht der Behörden zur Begründung
ihrer Entscheide, Bern 1998, S. 33, 186 f.).
Der Gehörsanspruch ist gemäss ständiger Rechtsprechung
formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten
der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt
(statt vieler: BGE 126 I 19 E. 2d/bb; BVGE 2008/26 E. 5.2.1, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1543/2006 vom 14. April 2009 E. 2.1, A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.1).
1.4.2 Jede Person
hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt
zu werden (Art. 9 BV). Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden,
prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauenswürdigkeit und der
Widerspruchsfreiheit (Felix Uhlmann, Das Willkürverbot [Art. 9 BV], Bern
2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von
Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender
erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann
der Fall, wenn er "zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder
einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossenderweise dem Gerechtigkeitsgedanken
zuwiderläuft" (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 524 ff. mit
ausführlichen Hinweisen auch zur Rechtsprechung).
2.
Der
Beschwerdeführer macht geltend, das neue Gesuch vom 3. Juli 2012 sei inhaltlich mit jenem vom
26. September 2011 identisch, weshalb das Bundesverwaltungsgericht dieselbe Frage zu beantworten
habe wie im Entscheid A 737/2012 vom 5. April 2012. Das Bundesverwaltungsgericht habe bereits
entschieden, dass das vorliegende Ersuchen unzulässig und die Amtshilfe zu verweigern sei. Es bestehe
keinerlei Veranlassung, auf den Entscheid vom 5. April 2012 zurückzukommen.
Damit ist zu prüfen, ob eine res iudicata vorliegt,
wie dies der Beschwerdeführer vorbringt, obwohl aufgrund des Gesuchs vom 26. September 2011 ihm
gegenüber kein rechtskräftiger Entscheid ergangen ist.
2.1
2.1.1 Allgemein wird
zwischen formeller und materieller Rechtskraft unterschieden. Eine Verfügung (bzw. ein Beschwerdeentscheid)
wird formell rechtskräftig, wenn sie endgültig ist, wenn die Frist für die Einlegung eines
ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt abgelaufen ist, wenn die Parteien rechtsgültig darauf verzichtet
haben, ein solches einzulegen, oder wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben (BVGE 2009/11
E. 2.1.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.1.1
mit Hinweisen).
2.1.2 Materielle Rechtskraft
bedeutet, dass ein Entscheid nicht erneut zum Gegenstand eines Justizverfahrens gemacht werden kann,
ausser er werde zuvor durch das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision umgestossen. Im Verwaltungsrecht
ist die materielle Rechtskraft lediglich auf Erkenntnisse der Beschwerdebehörden anwendbar (Pierre
Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht,
3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 9). Sie setzt voraus, dass der Entscheid in formelle
Rechtskraft erwachsen ist. Im Übrigen sind jedoch formelle und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten.
Die materielle Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine Verfügung,
das heisst die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei der formellen Rechtskraft hingegen
geht es um die Anfechtbarkeit der Verfügung seitens der Betroffenen (BVGE 2009/11 E. 2.1.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2302/2011 vom 15. Juni 2011 E. 4.1.2).
2.1.3 Die Frage der
Rechtskraft hängt mit der Frage des Streitgegenstands zusammen. In der nachträglichen
Verwaltungsrechtspflege (vgl. zum Begriff Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1247/2010 vom
19. April 2010 E. 1.1 mit Hinweisen) ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand
der angefochtenen Verfügung bildet - in dieser also geregelt wurde oder hätte geregelt
werden sollen -, soweit es im Streit liegt (René Rhinow/Heinrich
Koller/Christina Kiss/Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht,
2. Aufl., Basel 2010, S. 283 Rz. 987).
2.2
2.2.1 Im Amtshilfeverfahren
wird nicht materiell über die Sache entschieden. Der ersuchende Staat kann einen neuen Entscheid
erwirken, indem er sich auf neu in Kraft getretenes Recht oder neue Erkenntnisse stützt. Die Neuerungen
können marginal sein, sofern sie relevant sind. Die Ablehnung einer Amtshilfeleistung ist daher
nicht definitiv. Sie steht der Einreichung eines neuen Gesuchs oder - je nach Konstellation -
auch eines Ergänzungsgesuchs nicht entgegen. Insofern besteht kein Rechtsschutzinteresse an der
definitiven Verweigerung der Amtshilfe an sich (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom
13. März 2013 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
2.2.2 Der Schlussverfügung
der ESTV liegt regelmässig ein bestimmtes Amtshilfegesuch zugrunde. Die auf dieses Gesuch gestützte
Schlussverfügung ist - wenn sie vollständig angefochten wird - Streitgegenstand.
Mit anderen Worten ist Streitgegenstand die Frage, ob gestützt auf ein bestimmtes Amtshilfegesuch
in Bezug auf eine bestimmte Person Amtshilfe zu leisten oder zu verweigern ist. In Rechtskraft erwächst
somit nur die konkrete Schlussverfügung, die sich auf ein bestimmtes Amtshilfegesuch stützt.
Trifft ein neues Amtshilfegesuch ein und wird gestützt auf dieses neue Gesuch eine neue Schlussverfügung
erlassen, liegt ein neues Streitobjekt vor.
Gründet sich das neue Gesuch auf neue Erkenntnisse, sind Fälle,
die bereits unter dem alten Gesuch entschieden wurden, erneut zu behandeln. Dabei spielt es keine Rolle,
ob es sich bei den neuen Erkenntnissen der ersuchenden Behörde um neue materielle Erkenntnisse (beispielsweise
neue Untersuchungsergebnisse in Straf- oder Verwaltungsverfahren) oder neue formelle Erkenntnisse (Korrektur
formeller Unzulänglichkeiten im «alten» Gesuch) handelt.
2.3 Mit Urteil A 737/2012
vom 5. April 2012 entschied das Bundesverwaltungsgericht, dass die Identifikationskriterien im Amtshilfegesuch
des IRS vom 26. September 2011 betreffend Kunden der CS zu weit formuliert sei, weil darunter (insbesondere)
Personen fallen würden, die sich unter der Herrschaft des massgebenden DBA-USA 96 höchstens
einer nicht amtshilfefähigen Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht hätten (E. 8.4.4
des genannten Urteils). Mit anderen Worten genügte das Gesuch den Anforderungen, die an ein solches
zu stellen sind, nicht. Es steht der ersuchenden Behörde nach dem oben Gesagten jedoch frei, ein
neues, verbessertes Gesuch zu stellen, das die Anforderungen erfüllt (zuvor E. 2.2).
2.4 Das neue Amtshilfegesuch
vom 3. Juli 2012 ist unter den relevanten Gesichtspunkten präziser formuliert ist als das alte.
Mögen die Änderungen auf den ersten Blick auch marginal erscheinen, so sind die nunmehr als
Auswahlkriterien ("selection criteria") bezeichneten Umschreibungen von Verhaltensmustern doch
enger formuliert als noch im Gesuch vom 26. September 2011. Ob das neue Gesuch die Anforderungen,
welche an ein solches gestellt werden, erfüllt, ist gegebenenfalls später eingehend zu prüfen
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 3.5).
Eine "res iudicata" liegt hier jedenfalls nicht vor.
3.
3.1 Grundlage für
die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach
tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss
den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig
sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder «für die Verhütung
von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben»
(Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26
DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird
in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe
in Strafsachen umschrieben (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6505/2012 vom
29. Mai 2013 E. 3.1, A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1 mit Hinweisen).
3.2 Unter das Abkommen
fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die
Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls
dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden,
Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii> und <ip-pii>). Dabei ist der Informationsaustausch
nicht durch Art. 1 DBA-USA 96 (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige
Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde
des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten
Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96).
4.
4.1 Gemäss Art. 20c
Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch
zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese
beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 in Verbindung
mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium der
prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen,
ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht. Erst in der Schlussverfügung
im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA hat sich die ESTV zur
Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26
DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und
Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, letztlich eine unter das Abkommen fallende Person betreffen
und ausreichen, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten
Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Schliesslich hat sie mit
der Schlussverfügung zu entscheiden, welche Informationen an die zuständige US-Behörde
übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom
21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Nicht darüber auszusprechen
hat sich die ESTV dagegen darüber, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder
nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung
vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht
wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann.
Die ESTV hat demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) -
zur Wahrung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes - eigene Abklärungen vornehmen
zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint, und
sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis
des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden, dass sich
die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten
lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger
Fiskaldelikte dienen sollen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-6430/2012 vom 10. Mai
2013 E. 5.1 mit weiteren Hinweisen).
4.2 Nach der Rechtsprechung
zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende
Anhaltspunkte dafür ergeben, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person der inkriminierte
Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts, abschliessend
zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur,
ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen
Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen.
Haben sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt
sein könnte, ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es dem
dergestalt vom Amtshilfeverfahren Betroffenen gelingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden
klarerweise und entscheidend zu entkräften. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei alledem weder
zugunsten noch zulasten des Beschwerdeführers Untersuchungshandlungen vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 6505/2012 vom 29. Mai 2013 E. 4.2, A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 5.2
mit weiteren Hinweisen).
4.3 Dabei würdigt
das Bundesverwaltungsgericht die Beweise frei (Art. 19 VwVG in Verbindung mit Art. 40 des Bundesgesetzes
vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [SR 273]; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6672/2010 vom 24. Februar 2011 E. 2.3, auch zum Folgenden). Dieser Grundsatz kommt auch bei
der Würdigung von Beweisurkunden (vgl. Art. 12 Bst. a VwVG) zur Anwendung. Öffentliche
Urkunden geniessen von Gesetzes wegen erhöhte Beweiskraft. Sie erbringen für die durch sie
bezeugten Tatsachen vollen Beweis, solange nicht die Unrichtigkeit ihres Inhalts nachgewiesen ist (Art. 9
Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]). Diese
für die Urkunden des Bundesprivatrechts geltende Regel kommt auch im Verwaltungsverfahren zum Tragen
(Christoph Auer, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 27 zu Art. 12 VwVG).
Mit Bezug auf den Urkundeninhalt umfasst die verstärkte Beweiskraft jedoch nur das, was die Urkundsperson
nach Massgabe der Sachlage kraft eigener Prüfung als richtig bescheinigen kann. Irgendwelche (rechtsgeschäftliche
und andere) Erklärungen erhalten keine verstärkte Beweiskraft für ihre inhaltliche Richtigkeit,
nur weil sie öffentlich beurkundet worden sind (Urteile des Bundesgerichts 5A_507/2010 und 5A_508/2010
vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6672/2010 vom 24. Februar
2011 E. 3.2; vgl. in diesem Sinn auch Patrick L. Krauskopf/Katrin Emmenegger,
in: Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, N. 92 zu Art. 12
VwVG).
5.
5.1 Voraussetzung
zur Gewährung der Amtshilfe ist - wie festgehalten (zuvor E. 4) - ein begründeter
Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Das
Bundesverwaltungsgericht hielt in ständiger Rechtsprechung gestützt auf eine Auslegung von
Art. 26 DBA-USA 96 gemäss Art. 31 und 32 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai
1969 über das Recht der Verträge (VRK, SR 0.111; vgl. dazu ausführlich BVGE 2010/7 E. 3.5;
Oliver Dörr, in: Dörr/Schmalenbach [Hrsg.], Vienna Convention
on the Law of Treaties, A Commentary, Berlin Heidelberg 2012, Art. 31 N. 6 f. und N. 8
ff., Art. 32 N. 2 f. und N. 9 ff.) und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung
des Bundesgerichts fest, dass unter den Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» Handlungen
fallen, die entweder - nach schweizerischer Terminologie - einen Steuerbetrug nach Art. 186
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) darstellen
oder das Element der Arglist, wie es beim Abgabebetrug gemäss Art. 14 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0)
verwendet wird, enthalten (zuletzt Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April
2012 E. 7.1-7.4 und 7.6).
5.2 Des Weiteren kam
das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, im spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary
(QI) Systems (QI-System), in welchem Banken mit dem IRS ein entsprechendes Abkommen geschlossen haben
und damit als QI gelten, werde ein Vertrauensverhältnis zwischen den Banken und dem IRS geschaffen.
Dieses basiere vereinfacht gesagt darauf, dass die Banken dem IRS gewisse Informationen über in
den USA steuerpflichtige Personen mitzuteilen hätten oder auf den von diesen Personen erzielten
Kapitalgewinnen eine Quellensteuer zurückbehalten müssten (ausführlich zum QI-System:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5, A 2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.5.2). In gewissen Konstellationen sei es somit möglich, dass der Bankkunde -
zusammen mit der Bank oder diese als Tatmittlerin ausnutzend (zur mittelbaren Täterschaft: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7) - das Vertrauen
des IRS in das korrekte Verhalten der Bank ausnutze, um diesen zu täuschen. Dies sei insbesondere
dann der Fall, wenn falsche Formulare vorlägen, wobei hier ein falsch ausgefülltes Formular
W-8BEN im Vordergrund stehe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April
2012 E. 7.5.7 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht hat in konstanter Rechtsprechung solche
Handlungsweisen als relevant für die Frage erachtet, ob ein Tatverdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen
gegeben ist (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom A 6505/2012 vom 29. Mai 2013
E. 5.2, A 6478/2012 vom 17. April 2013 E. 4.2).
6.
6.1 Wie jedes staatliche
Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A 6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das
verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt,
dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse
liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme
ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für
den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller
Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der Verhältnismässigkeit
aus der Verfassung ergibt, kann es jeweils nur zusammen mit einem besonderen Grundrecht geltend gemacht
werden (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen).
6.2 Weder Art. 26
DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmungen über die inhaltlichen Anforderungen,
denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung
können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch
nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August
2006 E. 3). Da auch diesbezüglich bisheriges Recht - und nicht das StAhiG - gilt
(vgl. E. 1.1), ist somit insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981
über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig.
Demnach müssen die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige
Behörde ebenso genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind
möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das
Verfahren richtet. Zudem muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung
und den relevanten Sachverhalt darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret
bezeichnen (BGE 128 II 407 E. 5.2.1). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet
sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, verlangt die Rechtsprechung nicht den strikten Beweis
für dessen Vorliegen, doch müssen hinreichende Verdachtsmomente dargetan werden (BGE 125 II
250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005
vom 10. August 2006 E. 2). Die ESTV ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit
gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet
werden kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen]; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen).
6.3 Das vorliegende
Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden
zurzeit auch nicht bekannt sein. Wie soeben festgehalten wurde, muss ein Gesuch dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit
entsprechen und gemäss dem analog heranzuziehenden Art. 28 Abs. 2 Bst. d IRSG möglichst
genaue und vollständige Angaben über die Person enthalten, gegen die sich das Verfahren richtet.
6.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht
stellte dazu im Urteil A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4)
fest, dass im internen schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt. Dabei reicht ein einfacher
Verdacht, welcher in der Annahme einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht (vgl.
Peter Gyr, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff.
DBG, Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 346 ff.). Demgegenüber müsse es keinen Verdacht auf
eine konkrete Täterschaft geben (genanntes Urteil E. 4.5). Diese Rechtsprechung wurde inzwischen
bestätigt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April
2012 E. 6.2.1).
6.3.2 Im Rahmen der
Amtshilfe nach dem DBG bedeutet dies entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es
nicht darauf ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuerpflichtigen, die allenfalls
Steuerdelikte begangen haben, bereits nennen kann. Vielmehr genügen Verdachtsmomente auf das Vorliegen
einer Straftat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.2.2,
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.2).
6.3.3 Zwar hält
die am 1. Februar 2013 in Kraft getretene Verordnung vom 16. Januar 2013 über die Amtshilfe
bei Gruppenersuchen nach internationalen Steuerabkommen (SR 672.51) in Art. 1 Abs. 1 fest,
dass Gruppenersuchen erst ab Inkrafttreten des StAhiG und damit ab dem 1. Februar 2013 zulässig
sind, doch ist für diese Frage noch bisheriges Recht anwendbar (Art. 24 StAhiG; oben E. 1.1).
Ungeachtet dessen können die im Gesetzgebungsprozess - sowohl dieses Gesetzes als auch des
Änderungsprotokolls 2010 - und in der Lehre geäusserten Diskussionsargumente neueren
Datums zur Frage der Gruppenersuchen hier einbezogen werden. Das DBA-USA 96 in der vorliegend anwendbaren,
ursprünglichen Fassung lässt nämlich die nunmehr ausführlich diskutierten Gruppenersuchen
bereits zu. Dies ergibt sich schon daraus, dass es genügt, wenn im Gesuch der Verdacht begründet
wird, dass steuerpflichtige Personen sich eines Verhaltens bedienten, dass «Betrugsdelikte und dergleichen»
darstellt. Dieser Verdacht kann sich auf mehrere Personen beziehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.3, A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.2.1
f. mit Hinweisen). Es geht hier betreffend Gruppenanfragen um die gleiche Thematik wie bei den neuen
Erlassen, weshalb die diesbezügliche Diskussion zu beachten ist.
6.3.4 An den Detaillierungsgrad
der Darstellung von Sachverhalt und Verhaltensweisen sind indes hohe Anforderungen zu stellen. Dies ergibt
sich einerseits aus dem Umstand, dass der Informationsinhaber aufgrund des Ersuchens bzw. aufgrund der
darauf basierenden Editionsverfügung der ESTV in die Lage versetzt werden muss, die vom Gesuch betroffenen
Personen zu ermitteln (vgl. Robert Waldburger, Neue Amtshilfebestimmungen
in schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen. Verzicht auf das unbedingte Erfordernis der Nennung des
Namens der Informationsinhaberin im Zusatzabkommen zum DBA-F und zur Umschreibung der Identität
der betroffenen Person im Zusatzprotokoll zum DBA-US - Probleme mit sog. fishing expeditions?,
in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 281 [allerdings nicht zu Gruppenanfragen, sondern allgemein
zur Identifizierung]). Dies kann er aber nur, wenn Sachverhalt und Verhalten genügend klar dargestellt
werden. Andererseits dient die detaillierte Darstellung auch der Abgrenzung der erlaubten Gruppenanfragen
von den verpönten «fishing expeditions». Es genügt aber, wenn die Darstellung des
Sachverhalts diesen Anforderungen gerecht wird. Darüber hinausgehende Anforderungen an den Detaillierungsgrad
können nicht gestellt werden. Nach wie vor ist nämlich zu berücksichtigen, dass die Unterlagen,
um deren Herausgabe ersucht wird, dazu dienen sollen, die noch offenen Fragen zu klären, so dass
auch hier keine lückenlose und vollständig widerspruchsfreie Darstellung verlangt werden kann.
Es muss sich aber der Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» aus dem Gesuch ergeben
(vgl. ausführlich zur Thematik der «fishing expeditions» Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4).
6.4 Schliesslich muss
der Betroffene sich eines Verhaltens bedient haben, wie es im Gesuch umschrieben ist. Nicht genügend
wäre, wenn das (mutmassliche) Verhalten einer Gruppe dargestellt würde, ohne dass im Anschluss
geprüft würde, ob sich in Bezug auf eine ermittelte Person Hinweise finden, dass sich diese
der dargestellten Verhaltensweise bediente (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März
2013 E. 7.6).
7.
7.1 Das Bundesverwaltungsgericht
hielt bereits früher fest, dass die Art. 6 und 7 der Konvention vom 4. November 1950 zum
Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) auf Fälle von Amtshilfe grundsätzlich
keine Anwendung finden (ausführlich: BVGE 2010/40 E. 5.4.2, 5.4.3). Art. 8 EMRK prüfte
es in einer Eventualbegründung insbesondere in Bezug auf die Besonderheiten des damals zu beurteilenden
Falls (BVGE 2010/40 E. 5.4.4, 6.5). Obwohl an dieser Rechtsprechung in der Lehre Kritik erwachsen
ist, hält das Bundesverwaltungsgericht weiter daran fest (vgl. ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 8.1 mit Hinweisen)
7.2 Vorliegend geht
es um ein Amtshilfeverfahren. Dieses ist - wie im Übrigen auch ein Rechtshilfeverfahren -
kein Strafverfahren. Damit sind insbesondere Art. 6 und 7 EMRK nicht direkt auf dieses Verfahren
im ersuchten Staat anwendbar. Nichts anderes ergibt sich aus dem vom Beschwerdeführer erwähnten
Fall J.B. gegen die Schweiz (Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte [EGMR]
Nr. 31827/96 vom 3. Mai 2001). Es ging dort darum, dass eine Person in einem Steuerhinterziehungsverfahren
nicht durch Androhung von Bussen im Widerhandlungsfall zur Auskunftserteilung und zur Einreichung von
Belegen gezwungen werden kann. Diese Rechtsprechung kommt vorliegend schon deshalb nicht zur Anwendung,
weil die Beschwerdeführenden im Amtshilfeverfahren keine Mitwirkungspflichten treffen. Darin liegt
denn auch einer der Unterschiede zu den vom EGMR entschiedenen Fällen: Vorliegend kann der Beschwerdeführer
zu seinen Gunsten Stellung nehmen, ist aber in keiner Art und Weise gehalten, Ausführungen irgendwelcher
Art zu machen, die sie in einem allfälligen Strafverfahren belasten könnten. Er muss sich gerade
nicht selber belasten. Gleiches muss im Übrigen auch für Art. 32 BV gelten (vgl. dazu Hans
Vest, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer
J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], 2. Aufl., Zürich 2008, Rz. 3
zu Art. 32 ).
7.3 Allenfalls wäre
zu prüfen, ob den betroffenen Personen im ersuchenden Staat ein krass gegen die EMRK verstossendes
Verfahren drohte.
Das Bundesverwaltungsgericht kam im damaligen Urteil bezogen auf Amtshilfegesuche
in Steuersachen aus den USA zum Schluss, dass denjenigen Personen, deren Daten an die USA ausgeliefert
würden, dort kein gegen grundlegende Rechte verstossendes Verfahren drohe (BVGE 2010/40 E. 5.4.2;
zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 8.1
mit Hinweisen). Vorliegend bringt der Beschwerdeführer zu Recht nicht vor, dass ihm Derartiges drohe.
Überhaupt substantiiert er nicht, inwiefern ihm in den USA ein gegen die EMRK verstossendes Verfahren
drohen könnte. Der pauschale Vorwurf, dass sich das ganze Verfahren in einem völlig gesetzlosen
Bereich bewege, wo die US-Cowboys mit den Schweizer Sheriffs und "Deputies" bei der CS im Sinne
einer modernen Lynchjustiz versuchen würden, die vermeintlichen Steuersünder einzukesseln und
ohne jedes Verfahren einzusperren, genügt dazu nicht.
7.4 Die vom Beschwerdeführer
genannten Art. 32 BV, Art. 6 und 8 EMRK, wie auch ganz grundsätzlich Art. 7 und die korrespondierenden
Art. 14 und 17 des Internationalen Pakts vom 16. Dezember 1966 über bürgerliche und
politische Rechte (SR 0.103.2, UNO-Pakt II) einerseits und Art 14 EMRK sowie der korrespondierende
Art. 26 UNO-Pakt II (als bloss akzessorische Rechte: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6678/2010
vom 23. März 2011 E. 4.3 mit Hinweisen) sind somit nicht verletzt, soweit sie überhaupt
anwendbar sind.
8.
Nun
ist prüfen, ob das Amtshilfegesuch des IRS vom 3. Juli 2012 die Anforderungen erfüllt,
damit gestützt auf dieses Gesuch Amtshilfe zu leisten ist. In formeller Hinsicht nennt das Gesuch
die zuständigen Behörden sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sachverhalt
wird dargelegt. Auch finden sich die Normen des US-amerikanischen Rechts, welche im Gesuch vom 26. September
2011 noch fehlten. Wie bereits zuvor festgehalten, nennt das Amtshilfegesuch keine Namen von betroffenen
Personen, dafür jedoch «Auswahlkriterien». Dass dies grundsätzlich zulässig
ist, wurde oben festgestellt (E. 6). Es ist daher nun in materieller Hinsicht zunächst zu prüfen,
ob sich aus dem im Amtshilfegesuch geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es
seien amtshilfefähige Delikte begangen worden (nachfolgend E. 8.1).
Sollte der begründete Verdacht auf das Vorliegen von Straftaten bestehen, ist zu fragen, ob auch
betreffend die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personengruppen ein begründeter Verdacht besteht,
sie seien an einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch
genannten Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu identifizieren, welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit
die vorgeworfene(n) Straftat(en) begangen haben (E. 8.2). Dabei
ist insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten (oben E. 6.1). Falls
auch diese Frage zu bejahen ist, ist auf den konkreten Fall der Beschwerdeführenden einzugehen (E. 9).
8.1 In seinem Urteil
A 737/2012 vom 5. April 2012 kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass im Sachverhalt
des Amtshilfegesuchs, der gemäss dem im Völkerrecht herrschenden Vertrauensprinzip massgeblich
sei, Mitarbeitenden der CS ein Verhalten vorgeworfen werde, das - sofern die übrigen Voraussetzungen
erfüllt seien - als Beihilfe zu amtshilfefähigen Delikten angesehen werden könnte
(insb. E. 8.2.3 des genannten Urteils; zur Grundsatzfrage danach, wann ein amtshilfefähiges
Betrugsdelikt und nicht bloss Steuerhinterziehung vorliegt, und nach dem diesbezüglichen spezifischen
Kontext des QI-Systems ausführlich: E. 7 des genannten Urteils sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7). Das vorliegende Amtshilfegesuch stützt
sich auf dieselben Quellen und führt im Wesentlichen die gleichen Verhaltensweisen von Mitarbeitenden
an, weshalb unter Verweis auf das genannte Urteil weitere Ausführungen hierzu unterbleiben können
und festzuhalten ist, dass auch das vorliegende Gesuch die Anforderung erfüllt, dass Mitarbeitende
der Informationsinhaberin zu amtshilfefähigem Verhalten massgeblich beigetragen haben. Aus dem Sachverhalt,
wie er im Amtshilfegesuch dargestellt wird, ergibt sich demnach auch der begründete Verdacht, dass
amtshilfefähige Delikte begangen wurden. Dies hielt das Bundesverwaltungsgericht in der gleichen
Erwägung fest. Das Amtshilfegesuch erweist sich weder als lückenhaft noch sind offensichtliche
Fehler oder Widersprüche erkennbar (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012
vom 13. März 2013 E. 11.1).
8.2 Nun ist auf die
Auswahlkriterien einzugehen und damit auf die Frage, ob sich bezüglich der konkreten Gruppe, wie
sie sich aus diesen Kriterien ergibt, ebenfalls ein Verdacht auf das Vorliegen amtshilfefähiger
Verhaltensweisen ergibt. Vorweggenommen sei, dass die genannten Kriterien nicht einzeln betrachtet werden
können, denn nur aus ihrem Zusammenspiel ergibt sich möglicherweise das Vorliegen eines «Betrugsdelikts
und dergleichen». Dies ist im Folgenden zu beachten.
Es werden im Amtshilfegesuch
folgende Kriterien genannt:
-
Das Konto wird von einer Domizilgesellschaft gehalten, an der eine US-Person wirtschaftlich berechtigt
ist;
-
Im Depot werden US-Wertschriften gehalten;
-
Zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 lagen im Depot mehr als USD 50'000.--;
-
Bei der CS besteht keine Aufzeichnung über die rechtzeitige Einreichung eines richtigen Formulars
1099, das den US-wirtschaftlich Berechtigten am Depot nennt und auf welchem dem IRS alle Zahlungen an
den US wirtschaftlich Berechtigten gemeldet werden;
-
Es besteht ein Widerspruch zwischen dem Formular A und dem Formular W-8BEN (oder einem gleichwertigen
Dokument) oder für das Depot wurde kein Formular W-8 und kein Formular W-9 ausgefüllt;
-
Es gibt Hinweise («evidence»), dass der US-wirtschaftlich Berechtigte die Kontrolle
über das Depot ausübte in Verletzung der «corporate governance», indem er zum Beispiel
der Bank das Konto der Domizilgesellschaft betreffende Anlageinstruktionen erteilte, ohne autorisierte
Person («authorized officer»), Trustee oder Direktor der Domizilgesellschaft zu sein oder ohne
ausdrückliche schriftliche Genehmigung der Domizilgesellschaft oder indem er vom Konto der Domizilgesellschaft
Geld für den persönlichen Gebrauch bezog.
Im Gegensatz zum vormaligen Gesuch vom 26. September 2011 müssen
nunmehr in einem Depot, dessen wirtschaftlich Berechtigte ins Amtshilfeverfahren einbezogen werden, in
jedem Fall US-Wertschriften gehalten werden. Im Gesuch vom 26. September 2011 war dies nicht für
alle dort genannten Kategorien der Fall gewesen. Im Gesuch vom 3. Juli 2012 genügt es nun nicht
mehr, dass eine US-Person das Formular W-9 nicht ausgefüllt hat. Diesbezüglich wurde im genannten
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5. April 2012 in E. 8.3.1 darauf
hingewiesen, dass eine Lücke im QI-System bestanden habe, so dass in gewissen Fällen kein solches
Formular ausgefüllt werden musste, wenn keine US-Wertschriften im Depot gehalten wurden. Personen,
die diese - bekannte - Lücke ausnutzten (und deshalb höchstens der nicht amtshilfefähigen
Steuerhinterziehung hätten bezichtigt werden können), werden nun nicht mehr ins Amtshilfeverfahren
einbezogen, weil das Halten von US-Wertschriften eines der Auswahlkriterien ist. Weiter wird mit dem
Kriterium, dass sich kein Formular 1099 im Besitz der Bank befindet, ausgeschlossen, dass Personen, die
eine weitere Lücke ausnutzten - nämlich das Halten von US-Wertschriften bereits vor Geltung
des QI-Abkommens -, ebenfalls zu Unrecht in das Verfahren einbezogen werden (vgl. noch
zum anders lautenden Amtshilfegesuch vom 26. September 2011: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 8.4.5). Auf diesem Formular hätte sonst nämlich
die Einbehaltung der Quellensteuer mitgeteilt werden müssen - ohne Nennung der Namen der betroffenen
Personen (wurde statt dessen ein Formular W-9 eingereicht, mussten auf dem Formular die entsprechenden
Namen mitgeteilt werden). Das Kriterium, dass zu irgendeinem Zeitpunkt zwischen 2002 und 2010 im Depot
mehr als USD 50'000.-- gelegen haben müssen, ist nicht zu beanstanden. Ein Widerspruch zwischen
dem Formular A und dem Formular W 8BEN (oder einem gleichwertigen Dokument) wurde vom Bundesverwaltungsgericht
bereits mehrfach als Indiz für das Vorliegen eines amtshilfefähigen Delikts angeführt,
zu dem dann weitere Kriterien hinzutreten müssen (insb. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7). Zusammen mit den Kriterien, dass das Konto von einer Domizilgesellschaft
gehalten wird, an der eine US-Person wirtschaftlich berechtigt ist, und die an ihr wirtschaftlich berechtigte
Person die Struktur der Gesellschaft missachtet und direkt auf die von dieser gehaltenen Vermögen
zugreift, ergibt sich daraus ein amtshilfefähiges Verhalten. Dies bedeutet nämlich, dass eine
nicht auf dem Formular W 8BEN als wirtschaftlich berechtigt bezeichnete Person über die Vermögenswerte
verfügen konnte und somit dieses Formular falsch ausgefüllt war (vgl. oben 5.1; statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 11.2, A 2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6). Gleiches gilt für das Fehlen eines Formulars W 9
im Zusammenhang mit diesen Kriterien, indem hier das durch das QI-System erweckte Vertrauen missbraucht
wird.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die im Amtshilfegesuch vom 3. Juli
2012 genannten Kriterien geeignet sind, Personen zu identifizieren, bei denen der Verdacht besteht, sie
hätten ein amtshilfefähiges Delikt begangen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gruppendefinition
genügt das Amtshilfegesuch damit den Anforderungen. Von einer verpönten «fishing expedition»
kann somit nicht gesprochen werden (vgl. E. 6.3).
8.3 Schliesslich erweisen
sich die verlangten Unterlagen als voraussichtlich relevant für die Untersuchung in den USA. Um
Betrugsdelikte und dergleichen im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 untersuchen zu können, sind
Kontounterlagen sicher relevant. Auch hier entspricht das Gesuch somit den Anforderungen.
9.
Es
bleibt zu prüfen, ob betreffend den Beschwerdeführer die Voraussetzungen erfüllt sind,
damit in seinem Fall Amtshilfe zu leisten ist.
9.1 Unbestritten ist,
dass das hier relevante Konto (bzw. Depot), welches US Wertschriften enthielt von einer Domizilgesellschaft
- der X. Gesellschaft - gehalten wurde und der Saldo im relevanten Zeitraum den Betrag von
USD 50'000.-- überstieg. Ebenfalls nicht bestritten ist, dass kein Formular W 9 ausgefüllt
wurde, hält der Beschwerdeführer doch dafür, er sei keine US-Person. Auch das Fehlen eines
Formulars 1099 wird nicht bestritten.
Zuerst ist nachfolgend somit zu prüfen, ob es sich
beim Beschwerdeführer um eine US-Person oder genauer - siehe sogleich - um einen US-Steuerpflichtigen
handelt.
9.2 Beim Identifikationsmerkmal
"U.S. taxpayer[s]" - so die Terminologie im Ersuchen des IRS um Amtshilfe vom 3. Juli
2012 - ist - gleich wie beim Tatverdacht (E. 4) - nur zu prüfen, ob genügend
Anhaltspunkte zur berechtigten Annahme dieses Identifikationsmerkmals vorliegen. Die Sachverhaltsfeststellungen
der Vorinstanz zu diesem Identifikationsmerkmal sind nur zu korrigieren, wenn darin offensichtliche Fehler,
Lücken oder Widersprüche auftreten oder aber wenn der vom Amtshilfegesuch Betroffene die Annahme
der Vorinstanz, klarerweise und entscheidend entkräftet (vgl. ausführlich BVGE
2010/64 E. 1.4.3).
Im für das vorliegende Verfahren notwendigen Ausmass
("genügend konkrete Anhaltspunkte") somit als erstes zu klären ist die Frage, ob
es sich beim Beschwerdeführer überhaupt um einen US-Steuerpflichtigen handelt. Nur in diesem
Fall kann es beim vorliegenden Sachverhalt nämlich um eine unter das Abkommen fallende Steuer gehen,
was (eine der) Voraussetzung(en) für die Gewährung von Amtshilfe gestützt auf Art. 26
DBA-USA 96 ist (oben E. 3.1; vgl. auch die Terminologie in Ziffer 10 des zum DAB-USA 96 gehörenden
Protokolls). In diesem Sinn bezieht sich das Amtshilfegesuch des IRS ja auch ausdrücklich auf "U.S.
taxpayers" (oben Bst. C.).
9.2.1 Das DBA-USA
96 enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestimmungen. Der Begriff "in den USA steuerpflichtige
Person" oder "US-Steuerpflichtiger" (engl. "U.S. taxpayer[s]") findet sich in
diesen jedoch ebenso wenig wie an anderen Stellen im Abkommen. Die deutsche und die englische Sprachversionen
des Abkommens sind gemäss diesem gleicherweise verbindlich und stellen so authentische Fassungen
im Sinn von Art. 33 VRK. Gewisse Anhaltspunkte ergeben sich immerhin aus Art. 4 Abs. 1 Bst. a DBA-USA
96 betreffend Ansässigkeit, in welchem für die Bestimmung der Steuerpflicht auf das Recht des
Ansässigkeitsstaates verwiesen wird. In der Tat vermag für die Frage der US-Steuerpflicht einzig
das US-Recht Auskunft zu geben (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96); auf dieses ist mithin nachfolgend
einzugehen.
9.2.2 Das
Steuerrecht der Vereinigten Staaten wird im "Internal Revenue Code" (IRC) (Titel 26 der US-amerikanischen
Gesetzessammlung) und den dazu gehörigen "Treasury Regulations" geregelt. Als Grundsatz
gilt, dass alle US-Staatsbürger, unabhängig von Wohnsitz und Aufenthalt, mit ihrem weltweiten
Einkommen der US-Besteuerung unterliegen. Andere natürliche Personen sind in demselben Umfang steuerpflichtig,
wenn sie über ein Visum zur Einwanderung verfügen ("green card holders") oder als
in den USA ansässig gelten ("resident aliens"). In den USA
nicht niedergelassene Ausländer ("nonresident aliens") können ebenfalls steuerpflichtig
sein, jedoch nur für in den USA generiertes Einkommen. Massgeblich ist mithin die Ansässigkeit.
Um aus steuerlicher Sicht als in den USA ansässig zu gelten, muss einer der drei nachfolgenden Tests
erfüllt sein: a) der "Permament Residence Test": dieser ist erfüllt, wenn einer Person
das dauernde Niederlassungsrecht nach Massgabe des Einwanderungsgesetzes gewährt worden ist (sogenannte
"green card holders") (Section 7701 (b)(6) IRC); b) der 183-Tage-Test: danach gilt eine natürliche
Person als steuerlich ansässig, wenn sie im fraglichen Steuerjahr 183 Tage oder mehr in den USA
anwesend gewesen ist (Section 7701 (b)(3)(B) IRC); c) der "Substantial Presence Test": Bei
diesem Test wird die auf drei Jahre verteilte Anwesenheit einer Person kumuliert und nach einem gewichteten
Durchschnitt berechnet, ob die Person in dieser Zeitspanne mehr als 183 Tage in den USA anwesend war
(Section 7701 (b)(3)(A) IRC).
9.2.3 Eine
Ausnahme wird lediglich gewährt, wenn die Person über ein Steuerdomizil ("tax home")
in einem anderen Staat verfügt und zu diesem engere Beziehungen ("closer connections")
hat (Section 7701 (b)(3)(B) IRC). Die Kriterien, die beim "closer connection/tax home"-Test
gegeneinander abgewogen werden, betreffen folgende Orte: Ort der ständigen Wohnstätte des Steuerzahlers;
Ort der Familie des Steuerzahlers; Ort der Gegenstände des persönlichen Gebrauchs des Steuerzahlers;
Ort von sozialen, politischen, kulturellen oder religiösen Organisationen, zu denen der Steuerzahler
eine laufende Verbindung unterhält; Ort der routinemässig durchgeführten Bankgeschäfte
des Steuerzahlers; Ort der beruflichen Tätigkeit des Steuerzahlers; Ort der Behörde, welche
den Führerschein des Steuerpflichtigen ausgestellt hat; der politische Wohnort des Steuerpflichtigen;
der vom Steuerzahler in offiziellen Dokumenten und Formularen selbst angegebene Wohnort (Section 301.7701(b)-2(d)(1)
Treasury Regulations) (zum Ganzen BVGE 2010/64 E. 5.2 mit Hinweisen, Urteil des Bundesverwaltungsgericht
A-6430/2012 vom 10. Mai 2013 E. 6.3).
9.2.4 Vorab ist darauf
hinzuweisen, dass der von Vorinstanz und Beschwerdeführer verwendete Terminus "US-Person"
bzw. "US Kunde" im hier zu prüfenden Kontext keinerlei Bedeutung besitzt. Entscheidend
ist einzig, ob die Vorinstanz einen Tatverdacht bejahen durfte, ob mithin hinreichende Anhaltspunkte
dafür bestehen, dass durch eine unter das Abkommen fallende Person (also ein "U.S. taxpayer[s]")
der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte (oben E. 4.2 und 9.2).
9.2.5 Der Beschwerdeführer
war im relevanten Zeitraum gemäss eigenen Aussagen Teilhaber einer Unternehmung in [den
USA], welche ihm dort ein Appartement zur Verfügung gestellt hat. In dieser Wohnung hielt
er sich regelmässig für eine gewisse Zeit auf. Den Bankakten ist zu entnehmen, dass sämtliche
Korrespondenz zwischen der X. Gesellschaft und der Bank auf Wunsch des Beschwerdeführers über
seine Adresse in [den USA] erfolgte ([...]). Bereits auf den
Kontoeröffnungsdokumenten der X. Gesellschaft ist der Beschwerdeführer mit seiner Adresse
in [den USA] vermerkt ([...]). Erreichbar war der Beschwerdeführer
unter verschiedenen US-amerikanischen Telefonnummern ([...]).
Dies genügt zur berechtigten Annahme, dass es sich
beim Beschwerdeführer um einen "U.S. taxpayer" im Sinne des Amtshilfegesuchs handelt.
9.2.6 In einem zweiten
Schritt obliegt es dem Beschwerdeführer, den begründeten Verdacht - hier vorerst seines
qualifizierten Aufenthalts in den USA - mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften
(E. 4.2 und 9.2). Vorliegend relevant ist der Zeitraum zwischen 2002 und 2010, wobei das streitbetroffene
Konto bei der CS im Jahre [...] eröffnet wurde. So kann bereits an dieser Stelle festgehalten
werden, dass der Beschwerdeführer aus den eingereichten Belegen, welche die Jahre 2011 und 2012
betreffen, wie auch den entsprechenden Ausführungen, nichts zu seinen Gunsten ableiten kann. Angesichts
des gemäss ständiger Rechtsprechung verlangten Nachweises der Entkräftung mittels Urkunden
von vornherein unterbleiben kann auch die Befragung der angebotenen Zeugen.
<ip-pii> Der Beschwerdeführer
bringt im Wesentlichen vor, er sei [Land Y] Staatsbürger
und besitze in [Land Z] eine Daueraufenthaltsbewilligung, wo auch
sein Wohnort sei. Dies habe er so der Bank im Formular A angegeben. Er habe "aus naheliegenden Gründen,
die vorliegend nicht relevant sind", keine Zustellung der Bankkorrespondenz nach [Land
Z] gewünscht. Weil Zürich viel weiter entfernt sei von [Land
Z] als [die USA], habe er sich die Bankkorrespondenz an
die Adresse seines Feriendomizils in [den USA] zustellen lassen
(vgl. [...]). Er habe sich dort jedoch nur zwei- bis dreimal pro Jahr für ein paar Wochen als
Tourist aufgehalten. Damit falle er nicht in die vom Amtshilfegesuch betroffene Personenkategorie.
Als Beweis für die geltend gemachten "Ferienaufenthalte"
in [den USA] legt der Beschwerdeführer vor der Vorinstanz
unter anderem eine eidesstattliche Erklärung ("affidavit") seines US-amerikanischen Anwalts,
[...], ins Recht. Dieser bestätigt darin schriftlich, der Beschwerdeführer reise ungefähr
viermal pro Jahr für ein paar Wochen in die USA, insgesamt jedoch nie länger als 170 Tage pro
Kalenderjahr. Wie bereits hingewiesen wurde (E. 4.3), erhalten Erklärungen irgendwelcher Art keine
verstärkte Beweiskraft für deren Inhalt, nur weil sie öffentlich beurkundet worden sind.
Zudem ist noch anzufügen, dass aus den Bankakten nicht ersichtlich ist, ob das Dokument überhaupt
eine für die Verwendung ausserhalb der USA notwendige Überbeglaubigung (Apostille) enthält.
Abgesehen von diesen Vorbehalten vermag die Erklärung auch inhaltlich nicht zu genügen. So
wird nicht ansatzweise dargetan, warum genau diese Person über die exakten Informationen bertreffend
die Aufenthalte des Beschwerdeführers verfügen sollte. Allein der Umstand, dass der Erklärende
Anwalt des Beschwerdeführers ist, reicht dazu nicht. Wenn der Anwalt schon über die genauen
Daten der Aufenthalte des Beschwerdeführers verfügt, dann hätte er sie auch exakt und
einzeln aufführen können bzw. müssen. So wäre es dem Gericht unter Umständen
möglich gewesen, die Erklärung zu kontrollieren. In der vorliegenden Form genügt die Erklärung
des Anwalts somit schon aus diesem Grund nicht, um den Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften.
<ip-pii> Unabhängig
von der soeben erwähnten Erklärung, ist auffallend, dass der Beschwerdeführer nicht einmal
ansatzweise versucht, dem Gericht seine Aufenthalte in den USA während der relevanten Jahre datummässig
aufzuzeigen, obwohl er dazu aufgrund der Ausführungen der Vorinstanz allen Grund gehabt hätte.
Stattdessen versucht der Beschwerdeführer, aus den
Bankakten Indizien für bloss kurze Aufenthalte in [den USA]
zu finden. Dies gelingt nicht. So kann etwa aus der Verwendung des Wortes "Ferien" in der Korrespondenz
mit der Bank nichts abgeleitet werden, was umso mehr gilt, als der Beschwerdeführer gemäss
eigenen Aussagen pensioniert ist. Entsprechendes gilt für die Daten der Kontakte mit dem Kundenberater
der CS, welche aus den Bankakten entnommen werden können.
Das Gericht kann weiter nicht nachvollziehen, wie der Beschwerdeführer
aus der Verwendung verschiedener E Mail-Adressen auf die Aufenthalte in [Land
Z] bzw. in den USA stichhaltige Schlüsse ziehen will. Es darf als notorisch bezeichnet werde,
dass auf E-Mail-Konten von jedem mit dem Internet verbundenen Computer auf der Welt zugegriffen werden
kann. Warum dies bei den E-Mail-Konten des Beschwerdeführers gerade anders gewesen sein soll, ist
unklar. Weitere Ausführungen dazu erübrigen sich.
Auch eine E-Mail, welche in der Beschwerdeschrift zitiert
wird, vermag den Verdacht nicht - und schon gar nicht klarerweise und entscheidend - zu entkräften.
So schrieb der Beschwerdeführer einem Mitarbeiter der CS am [...] (vgl. [...]):
"We are about to return to [Land Z]
and we are surprised that in the past few months no statement came from you and no correspondence of
any kind. [...]"
In Anbetracht der Tatsache, dass der Beschwerdeführer
- anscheinend - nur von [den USA] aus mit der Bank
kommunizierte und er sich in jener E Mail wunderte, dass in den "letzten Monaten" keine
Kontaktaufnahme von Seiten der CS erfolgt sei, kann daraus - und gegenteilig zum Vorbringen des
Beschwerdeführers - ebenso gut geschlossen werden, dass sich der Beschwerdeführer in
jenem Zeitpunkt bereits seit ein paar Monaten in [den USA] aufgehalten,
er in jener Zeit jedoch keine Mitteilungen von der CS erhalten hatte. In [Land
Z] erwartete er ja - wie erwähnt - keine Mitteilungen von der Bank. Etwas zu
seinen Gunsten kann der Beschwerdeführer aus jener E-Mail jedenfalls nicht ableiten.
Der Umstand schliesslich, dass der Beschwerdeführer
in [Land Z] eine Aufenthaltsbewilligung besitzt, vermag den Verdacht
ebenfalls nicht zu entkräften. So zeigt diese zwar, dass der Beschwerdeführer sich in [Land Z]
aufhalten darf, was aber keinerlei Aussagekraft hat für die vorliegend einzig interessierende Frage,
ob es sich beim Beschwerdeführer um einen "US. taxpayer" handelt.
9.2.7 Einzugehen ist
nun auf das Formular A. Auf diesem ist - wie in der Beschwerdeschrift zu Recht ausgeführt
wird - der Beschwerdeführer mitsamt einer Adresse in [Land
Z] angegeben ([...]). Ob dies genügt, um den Verdacht klarerweise und entscheidend zu
entkräften, muss nachfolgend geprüft werden.
<ip-pii> Zu diesem
Formular A gilt es vorab festzuhalten, dass - entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers
- alleine die Angabe einer [ausländischen] -
und nicht einer US-amerikanischen - Adresse auf dem Formular nicht bereits grundsätzlich dazu
führt, dass die entsprechende Person nicht unter das Amtshilfegesuch fallen kann.
Der IRS hat in seinem Gesuch vom 3. Juli 2012 auf Seite
2 unter dem Untertitel "For purposes of this request" unter anderem ausgeführt:
"A DC [domiciled company] account should be considered to have a U.S. beneficial
owner whenever a Form A (or equivalent documentation) associated with the account indicates that the
account has a U.S. beneficial owner"
Richtig ist, dass der IRS mit dieser Ausführung darlegt,
wann - aus seiner Sicht - angenommen werden kann, ein Konto habe einen "U.S. beneficial
owner". Entscheidend für die Beurteilung ist jedoch nicht bzw. nicht nur die auf dem Formular
A angegebene Adresse der betroffenen Person, sondern die gesamten Umstände und insbesondere die
Bankakten. Ob auf dem Formular A eine US- oder eine ausländische Adresse aufgeführt ist oder
sogar gar kein Formular A vorhanden ist, ist daher (noch) nicht entscheidend für die Leistung von
Amtshilfe. Allein aus diesem Argument kann der Beschwerdeführer somit nichts zu seinen Gunsten ableiten.
<ip-pii> Im vorliegenden
Fall genügt nach dem Gesagten der Umstand, dass auf dem vorliegenden Formular A eine [ausländische]
Adresse angegeben ist, nicht, um den Verdacht, es könnte sich beim Beschwerdeführer um einen
US-Steuerpflichtigen handeln, klarerweise und entscheidend zu entkräften. Ausser im Formular A wurde
in den Bankakten überwiegend die Adresse des Beschwerdeführers in [den
USA] verwendet. Hinzu kommen die regelmässigen Aufenthalte in den USA, mehrere US-amerikanische
Telefonnummern und der Umstand, dass sämtliche Korrespondenz an die Adresse in [den
USA] gesandt werden musste, was wie oben dargelegt, für einen qualifizierten Aufenthalt in
den USA spricht. Dass der Beschwerdeführer daneben noch ein Haus in [Land
Z] besitzt, ändert daran nichts, da es der Beschwerdeführer - wie erwähnt
- unterlassen hat, den vorliegend begründeten Verdacht (E. 9.2.5) klarerweise und entscheidend
zu entkräften.
9.2.8 Es ist somit
zusammenfassend festzuhalten, dass die Vorinstanz mit gutem Grund annehmen durfte, es bestünde der
begründete Verdacht, dass der Beschwerdeführer als US-Steuerpflichtiger unter das Abkommen
bzw. das Amtshilfegesuch falle. Dem Beschwerdeführer gelingt es nicht, diesen Verdacht klarerweise
und entscheidend zu entkräften.
9.3 So ist weiter
auf die wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers am von der X. Gesellschaft gehaltenen
Konto einzugehen.
9.3.1 Wer an einem
Konto in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaftlich berechtigte Person zu betrachten ist, bestimmt
sich nach einer «substance over form»-Betrachtung (grundlegend: BVGE 2011/6 E. 7.3.2 auch
zum Folgenden). Dabei ist massgebend, inwiefern eine Person durch den formellen Rahmen hindurch die formell
von der Gesellschaft gehaltenen Konten bzw. Depots wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen
konnte.
9.3.2 Der Beschwerdeführer
führt in der Beschwerdeschrift vom 7. Dezember 2012 aus, dass er der wirtschaftlich berechtigte
Alleineigentümer der X. Gesellschaft sei ([...]). Er habe jedoch als zeichnungsberechtigter
"Sole Director" der X. Gesellschaft jederzeit das "Spiel der AG" gespielt. Er sei
zudem rechtsgültig autorisiert gewesen, Anlageinstruktionen zu erteilen, und er habe sich keine
Beiträge für den persönlichen Gebrauch ausbezahlen lassen.
9.3.3 Vorliegend besteht
ein Wiederspruch zwischen dem Formular A ([...]) und dem Formular W-8BEN ([...]) betreffend die
wirtschaftliche Berechtigung. Auf dem Formular A ist der Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter
eingetragen, auf dem Formular W-8BEN die X. Gesellschaft. Dies genügt für sich alleine jedoch
nicht um einen hinreichenden Verdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen zu begründen. Jedoch
stellt der Widerspruch in diesem Dokumenten ein Indiz für das Vorliegen eines amtshilfefähigen
Delikts dar, zu dem dann weitere Kriterien hinzutreten müssen (vgl. E. 8.2).
Der Beschwerdeführer war gemäss Bankakten zeichnungsberechtigter
"Director" der X. Gesellschaft und somit grundsätzlich gegenüber der Bank berechtigt,
im Namen der Gesellschaft über die Vermögenswerte auf dem streitbetroffenen Konto zu verfügen.
Er war es denn auch, der den Kontakt zur Bank pflegte. Die Bankakten zeigen jedoch, dass er (teilweise)
nicht als Direktor im Sinne der Gesellschaft gehandelt, sondern über das Konto wie über ein
Privatkonto verfügt hat. So wurden gewisse Anlageentscheide zuerst mit der Familie besprochen ([...])
und Treffen bei der Bank fanden zum Teil im Beisein weiterer Familienangehöriger statt ([...]),
ohne dass diese Personen zur X. Gesellschaft - als Kontoinhaberin - in irgendeinem geschäftlichen
Verhältnis gestanden wären. Weiter besteht der Verdacht, dass gewisse Zahlungen einzig für
persönliche Bedürfnisse erfolgten. Derlei betrifft beispielsweise eine Überweisung eines
grösseren Betrags auf ein Konto des Beschwerdeführers bei einer anderen Bank ([...]). Es
sind auch hier keine geschäftlichen Gründe für diese Zahlung ersichtlich und der Beschwerdeführer
bringt auch nichts weiter dazu vor und schon gar nicht reicht er entsprechende Urkunden ein. Bezeichnend
ist, dass der Beschwerdeführer selbst als Kunde auftrat und von der Bank auch so bezeichnet wurde
([...]), obwohl nicht er, sondern die X. Gesellschaft Kundin und formelle Inhaberin des Kontos war.
Der Beschwerdeführer wäre damit einzig legitimiert gewesen, im Namen und im Interesse der Gesellschaft
Geschäfte auszuführen und nicht, wie er es getan hat, im eigenen Namen und im eigenen Interesse.
In den bankinternen Akten wird der Beschwerdeführer teilweise sogar direkt als "beneficial
owner" bezeichnet ([...]).
9.4 Es liegen damit
genügend Hinweise vor, dass der Beschwerdeführer die Struktur der Gesellschaft missachtete,
indem er über das Konto der Gesellschaft im eigenen Interesse und nicht in jenem der Gesellschaft
verfügte. Da er somit für das vorliegende Amtshilfeverfahren als an dem von der X. Gesellschaft
gehaltenen Konto wirtschaftlich berechtigt zu gelten hat, besteht auch der Verdacht, dass das Formular
W 8BEN falsch ausgefüllt wurde, indem dort nicht der tatsächlich wirtschaftlich Berechtigte
aufgeführt war. Wie oben festgehalten wird, ergibt sich aus dem Zusammenspiel der im Amtshilfegesuch
des IRS vom 3. Juli 2012 genannten Auswahlkriterien ein genügender Verdacht darauf, dass die
betroffenen Person «Betrugsdelikte und dergleichen» beging (oben E. 8.2). Betreffend den
Beschwerdeführer sind sämtliche Kriterien erfüllt, weshalb ein entsprechender Verdacht
besteht. Der Beschwerdeführer vermag mit seinen allgemeinen und wenig substanziierten Vorbringen
(E. 9.3.2) nicht, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften
(E. 4.2).
10.
In
der gebotenen Kürze sind nun noch die übrigen Argumente der Beschwerdeführenden
zu behandeln, sofern diese nicht bereits implizit oder explizit widerlegt worden sind:
10.1 Der Beschwerdeführer
bringt vor, die CS habe bei der Auswahl der an die ESTV gelieferten Daten fragwürdige Selektionskriterien
angewandt. Zudem habe die ESTV das Dossier in der Folge mangelhaft geprüft, wodurch der Kerngehalt
des Anspruchs auf rechtliches Gehör und das Willkürverbot verletzt worden sei.
Wie soeben ausgeführt, erfüllt der Beschwerdeführer
sehr wohl die Auswahlkriterien des Amtshilfegesuchs, womit ein willkürliches Verhalten der Vorinstanz
und - soweit hier zu beurteilen - auch der CS nicht zu erkennen ist. Der Beschwerdeführer
hatte zudem die Möglichkeit, vor der Vorinstanz Stellung zu nehmen und seine Vorbringen wurden in
der Schlussverfügung auch berücksichtigt. Da der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer
jedoch insbesondere Belege - auf welche er sich auch hier wieder beruft - ins Recht legte,
welche nicht den relevanten Zeitraum betrafen, fiel die vorinstanzliche Begründung dazu entsprechend
kurz aus. Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann aber keine Rede sein. Abgesehen davon
muss sich die Vorinstanz nicht zu allen Rechtsvorbringen der Partei äussern, sondern kann sich -
wie hier getan - auf die für ihren Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken
(E. 1.4).
Der Rückweisungsantrag des Beschwerdeführers ist
daher abzuweisen.
10.2 Der Beschwerdeführer
kann überdies aus dem Umstand, dass er vom Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 anscheinend
nicht betroffen war, für das vorliegende Verfahren nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch die Gründe,
welche dazu führten, können offen bleiben. Einzig und allein entscheidend ist, dass -
wie oben geprüft und bejaht - die Voraussetzungen zur Leistung von Amtshilfe aufgrund des
Gesuchs des IRS vom 3. Juli 2012 erfüllt sind.
11.
Dem
Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat der unterliegende
Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf
Fr. [...] festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2])
und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen
sind nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE
e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
12.
Verfahrensvorschriften
sind grundsätzlich mit dem Tag ihres Inkrafttretens anwendbar (Häfelin/Müller/Uhlmann,
a.a.O., Rz. 327). Damit ist betreffend Rechtsmittel Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in der am 1. Februar 2013 in
Kraft getretenen Fassung anwendbar. Demnach kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn
von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 83 Bst. h, Art. 84a und Art. 100 Abs. 2
Bst. b BGG; vgl. bereits schon Urteil des Bundesgerichts 2C_398/2013 vom 13. Mai 2013 E. 2).
Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die
Verfahrenskosten von Fr. [...] werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem in gleicher
Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3.
Es
wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses
Urteil geht an:
-
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
-
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der
vorsitzende Richter:

Der
Gerichtsschreiber:

Michael
Beusch

Stefano
Bernasconi
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen
kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne
von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90
ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum
die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache
abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer
in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).