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A. Dans leur déclaration d'impôt pour l'année 2007, les époux X. ont notamment déclaré pour l'épouse le revenu net d'une activité lucrative principale dépendante de 3'865 francs pour la période du 1 er juillet au 31 décembre 2007, selon certificat de salaire de la société W. SA, à Zoug, pour une activité "dans le service [...] Lausanne", avec "Aussendienst" comme lieu de travail. De ces revenus, l'épouse a déduit 14'969 francs (frais de déplacement : 7'601 francs, repas pris hors du domicile : 1'440 francs, déduction forfaitaire et autres frais, tels que ses frais de représentation, de téléphone, de chambre et divers, liés à son activité d'agent financier : 5'928 francs. En procédant à la taxation pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, le 4 septembre 2008, le Service des contributions a réduit les dépenses professionnelles de l'épouse à 5'765 francs en indiquant, sur le détail des bases imposables qui fait partie des taxations, qu'elles étaient admises à concurrence du revenu réalisé. Les époux X. ont fait réclamation à l'encontre de ces taxations le 28 septembre 2008, en se référant à un courrier du 30 mai 2007 adressé à l'office de perception (qui ne figure pas au dossier). De son activité de conseillère indépendante auprès de la société W. SA depuis le 1 er juin 2007, l'épouse ne touchait pas de salaire fixe et sa rémunération était basée sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Son activité engendrait des frais de déplacement, de bureau, de représentation (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients, etc.) qu'elle supportait entièrement et qui devaient être déduits. Il ressort des pièces jointes au recours (les documents originaux ne figurent pas dans le dossier transmis par le Service des contributions) que l'autorité fiscale a simultanément accusé réception de la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal le 25 novembre 2008 et demandé au titre de pièces justificatives une copie du contrat de travail et du règlement de frais de l'employeur. Aucun document ne se réfère à l'impôt fédéral direct. Une copie du contrat d'agence signé les 1 er mai 2007 et 23 mai 2007 entre l'épouse et la société W. SA a été déposé le 22 décembre 2008. Un entretien a eu lieu le 7 avril 2010 entre les époux X. et les représentants du Service des contributions, dont le contenu n'a pas été verbalisé. Les contribuables ont produit sur demande de l'autorité fiscale le bilan et le compte de pertes et profits ainsi qu'un état détaillé des recettes et des dépenses de l'épouse pour les années 2007 et 2008. Le 2 juin 2010, les époux X. ont adressé au Service des contributions une attestation de la société W. SA confirmant que l'épouse avait exercé une activité indépendante comme agente du 5 mai 2007 au 31 décembre 2008. Les époux ont fait valoir que l'enregistrement du contribuable auprès de la caisse de compensation importait peu par rapport aux conditions dans lesquelles se déroulaient pratiquement l'activité. L'épouse avait dû assumer les frais de son activité indépendante et il lui paraissait injuste et incongru d'envisager de percevoir des impôts sur de l'argent qui n'existait pas. Par décision sur réclamation du 19 août 2010, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. L'épouse ne pouvait être considérée comme ayant exercé une activité lucrative indépendante au sens fiscal, selon la doctrine et la jurisprudence, en raison du fort lien de subordination entre elle et la société W. SA, du fait qu'elle devait répondre aux exigences de son employeur et rendre compte de ses activités, effectuées sous directives. L'organisation de son travail n'était pas librement choisie. Par ailleurs, les agents de la société W. SA appartenaient à une structure de personnel mise en place en fonction d'un plan de carrière et d'un système de rémunération donnés, concluaient des contrats au nom et pour le compte de la société W. SA et apparaissaient à l'extérieur comme employés. L'activité exercée ayant un caractère dépendant, seuls pouvaient être déduits du revenu réalisé les frais se trouvant en rapport de causalité directe avec lui, le surplus de dépenses devant être considéré comme des frais d'utilisation du revenu, non déductibles. Les frais professionnels ne pouvaient être supérieurs au revenu net, la part excédentaire constituant des frais d'entretien courant non déductibles. B. Le 14 septembre 2010, les époux X. ont fait recours contre cette décision auprès du Tribunal fiscal. Ils ont repris l'argumentation de leur réclamation et précisé que l'épouse avait décidé de se perfectionner en tant que conseillère financière indépendante auprès de la société W. SA après avoir vainement cherché du travail, que cette entité avait mis en place des mesures de perfectionnement sous forme de cours, séminaires (avec l'appui de coachs), comprenant simultanément la recherche de clientèle et la conclusion de contrats (des placements, d'assurances etc.); que la rémunération qu'elle avait reçue ne comprenait aucun salaire fixe, mais uniquement des commissions basées sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Tous les frais de déplacements (au lieu des cours, auprès de la clientèle), de représentation, de repas pris hors du domicile et de bureau (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients etc.) étaient à sa charge. En 2007, elle avait réalisé un modeste revenu de 3'865 francs, par rapport à des frais de 15'000 francs dûment justifiés. Les recourants ont critiqué le fait que leur situation fiscale dépende uniquement du caractère indépendant ou dépendant de l'activité exercée. L'épouse avait fourni de lourds efforts pour réorienter ses activités alors qu'elle ne trouvait pas d'emploi dans son métier de base. Son investissement devait donc être considéré comme un perfectionnement et/ou une reconversion professionnelle, ce qui permettait la déduction des frais engagés. Les recourants ont invoqué la pratique de l'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) en matière de frais de reconversion professionnelle et relevé que ceux dont la déduction était demandée correspondaient bien à des frais d'acquisition du revenu déductibles et non à des frais d'utilisation du revenu. Ils étaient en relation de causalité avec le revenu réalisé, et la taxation entraînait une inégalité de traitement entre l'agent inscrit comme indépendant et l'agent dépendant qui exerçaient la même activité dans des conditions similaires. Ils ont fait valoir que de nombreux jeunes en difficulté pour s'insérer sur le marché du travail rejoignaient la société W. SA et devaient emprunter de l'argent, sans grande chance de réussir en présence d'une imposition si intransigeante. Les taxations étaient confiscatoires, alors que les moyens investis avaient permis à l'épouse de retrouver une activité stable depuis novembre 2008 à 80 % pour la société W. SA, 40 % pour le siège de Renens et 40 % pour un bureau à Neuchâtel. Les frais engagés étaient un "mixte" (sic) entre frais de perfectionnement, frais de reconversion et frais professionnels. La restriction de la déduction au montant du revenu réalisé ne reposait selon eux sur aucune base légale. C. Le 7 octobre 2010, le Service des contributions a informé le Tribunal fiscal qu'il n'avait pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport aux motifs avancés dans la décision sur réclamation du 19 août 2010. Il a proposé le rejet du recours, sous suite de frais et le maintien des taxations définitives 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions, Division de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et du droit de timbre, n'a pas formulé d'observations. Les recourants ont été avertis par lettre du 22 décembre 2010 du changement d'instance impliqué par la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise à partir du 1 er janvier 2011. C O N S I D E R A N T en droit 1. L'objet du litige est le refus de la déduction de frais professionnels pour l’impôt direct cantonal et communal et l’impôt fédéral direct 2007. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ) et de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) sont applicables. Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir et 2 al. 1 de la loi d'introduction de la LIFD du 22.03.2000 dans leur teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7). 2. Atteints par la décision attaquée, les recourants ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32, let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979 [ LPJA ]). Le recours satisfait aux conditions de forme prévues par la loi. Le délai de 30 jours (art. 216 al. 2 LCdir, 140 al. 1 LIFD) ainsi que les conditions de forme légales (art. 35 LPJA) étant respectés, le recours est recevable. 3. En présence d’un litige touchant l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, la jurisprudence du Tribunal fédéral n’exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement exprimée (jugements du Tribunal fédéral du 05.03.2009 [2C_721/2008] et [2C_722/2008], cons. 1.3). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et références citées et RF 2005, p. 122 ss). 4. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'il soit unique ou périodique (art. 16 al. 1 LIFD), en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante (art. 7 al. 1 LHID). En matière d'impôt fédéral, tout comme pour l'impôt direct cantonal et communal, le revenu imposable est un revenu net. Il s'obtient, dans un premier temps, en déduisant du revenu brut réalisé par le contribuable les frais d'acquisition du revenu et les déductions générales autorisés par la loi (art. 25 à 33 LIFD; 9 al. 1 LHID; 28 à 36 LCdir). Dans un second temps, afin de calculer le revenu imposable, on défalque les déductions sociales (art. 35 LIFD; 9 al. 4 LHID; 38 LCdir; Oberson, Droit fiscal suisse, éd. Helbing & Lichtenhahn (3 ème éd.), Bâle 2007, §7, no 1, p. 80). Trois types de déductions peuvent être opérées sur le revenu brut : les frais d’acquisition de revenu (déductions organiques), qui prennent en compte les dépenses nécessaires à la réalisation du revenu imposable (telles que les frais professionnels, de perfectionnement, etc.; cf. art. 26 à 32 LIFD ; 28 à 35 LCdir ), les déductions générales qui tiennent compte de certaines dépenses qui peuvent relever de l’entretien du contribuable ou de sa consommation (énumérées aux art. 33 et 33a LIFD; 36 LCdir) et les déductions sociales (art. 35 LIFD; 213 LIFD [système d'imposition postnumerando]; 38 et 39 LCdir) qui ont pour but d’adapter – de manière schématique – la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’article 127 al. 2 Cst. ( Locher, Kommentar zum DBG, 1 ère partie, Therwil, Bâle 2001, ad art. 53 no. 1s; Locher, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten in Archives 68, p. 375ss, 380; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 213 no. 6s; Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 63). Les frais d'acquisition du revenu sont des déductions organiques. Cette notion doit être interprétée à la lumière des principes de l'égalité de traitement et de la capacité contributive. Ainsi, même si, au regard de ces principes, les contribuables qui exercent une activité dépendante et ceux qui sont indépendants ne sont pas exactement dans la même situation, il faut admettre que le législateur a voulu assurer une déduction analogue de ces frais à ces deux catégories de contribuables ( Archives 69, 872 = RDAF 2000 II 412; Yersin, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Yersin & Noël édit. Bâle 2008, RP no 68, p. 32). Le revenu d'une activité lucrative indépendante étant également un revenu net, les contribuables indépendants peuvent selon l'article 27 LIFD et l'article 30 LCdir déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Un excédent de charges, à savoir un revenu négatif, peut être soit compensé avec d'autres revenus au cours de la même période fiscale, soit être reporté dans le temps jusqu'à ce qu'il puisse être compensé avec des bénéfices. Les critères de "justifiés par l'usage commercial ou professionnel" doivent se recouvrir avec les critères de frais d'acquisition d'une activité lucrative dépendante. Les frais d'acquisition sont en principe également déductibles lorsqu'un excédent de charge en résulte pour une catégorie déterminée de revenu. Selon le principe du revenu net, la totalité des revenus bruts constituent un pool dont peuvent être déduites toutes les charges liées à la réalisation des revenus. La formation de catégories de revenus, ou paniers, à l'intérieur desquels une compensation des produits et des charges doit prendre place, est contraire au principe de l'imposition du revenu net ( Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1, StHG, 2ème éd., Bâle 2002, no 25 ad art. 7, p. 104). Ceci implique qu'un surcroît de charge dans une catégorie de revenu (par exemple ceux du travail) peut être reporté au cours de la même période sur les revenus d'une autre catégorie et déduit de ceux-ci. Le Tribunal fédéral l'a expressément précisé concernant les frais immobiliers ( ATF 133 II 287 ). 5. Dans le présent cas, les recourants demandent que l'activité de l'épouse soit considérée comme indépendante. La loi ne définit pas la notion d’activité lucrative indépendante et celle-ci se détermine en fonction de différents critères développés par la jurisprudence, qu'il n'est pas nécessaire de reproduire ici, à mesure que la distinction entre activité lucrative indépendante ou dépendante n'est pas déterminante pour la prise en considération des frais générés par cette activité, qu'ils ressortissent au domaine des charges justifiées par l'usage commercial ou de frais d'acquisition du revenu. Les relations entre la recourante et la société W. SA présentent des éléments d'un contrat de travail et des éléments d'un emploi exercé à titre indépendante. Le service intimé a considéré que l'activité de la recourante n'était pas indépendante en se fondant sur l'ensemble des circonstances du cas. Cette qualification ne paraît pas a priori inexacte, mais on ne peut en inférer les conclusions qu'en tire l'autorité fiscale. Même si l'activité de la recourante avait un caractère dépendant, le montant des déductions qu'elle pouvait faire valoir ne se limitait pas aux revenus réalisés. Il était au contraire nécessaire d'examiner, sur l'ensemble des frais revendiqués, lesquels pouvaient être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu, de frais de perfectionnement ou de reconversion professionnels, sans se limiter à un montant maximum. La démarche aurait été identique si l'activité pouvait être qualifiée d'indépendante, en ce qui concerne le caractère de frais commercialement justifiés des dépenses consenties. Cet examen du caractère déductible des charges invoquées implique une certaine marge d'appréciation, sur laquelle le service intimé est mieux à même de se déterminer que la Cour de droit public. Le dossier lui est donc renvoyé pour qu'il examine, selon le statut professionnel de la recourante, quels frais professionnels revendiqués en déduction correspondent à des frais d'acquisition du revenu ou des frais de reconversion ou de perfectionnement, cas échéant des charges justifiées par l'usage commercial. 6. Le recours est admis. Il est statué sans frais et l'avance de frais est rétrocédée aux recourants (art. 47 al. 2 LPJA ). Les recourants, obtenant gain de cause, n'étaient pas représentés par un mandataire et n'ont pas droit, dans la mesure où la cause ne présentait pas un niveau de difficulté particulier, à une allocation de dépens. Par ces motifs, la Cour de droit public 1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 19 août 2010 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, ainsi que les taxations du 4 septembre 2008. 2. Renvoie le dossier au Service intimé pour qu'il fixe le montant déductible au titre de frais professionnels au sens des considérants. 3. Statue sans frais et ordonne la restitution de l'avance de frais aux recourants. 4. N'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 31 mars 2011 Art. 26 LIFD 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée. 2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés. Art. 27 LIFD En général 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. 2 Font notamment partie de ces frais: a. les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29; b. les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées; c. les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; d. 1 les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2. 3 Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 2 1 Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 2 Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l’interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2000 2147 ; FF 1997 II 929, IV 1195). Art. 28 LIFD Amortissements 1 Les amortissements des actifs, justifiés par l’usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. 2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments. 3 Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l’art. 31, al. 1, au moment de l’amortissement Art. 29 LIFD Provisions 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour: a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé; b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs; c. les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice; d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. 2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable. Art. 30 LIFD Remploi 1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. 1 2 Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable. 3 Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement. 1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ). Art. 31 LIFD Déduction des pertes 1 Les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 43), à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes. 2 Les pertes des exercices antérieurs qui n’ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d’un assainissement. Art. 32 LIFD 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. 2 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. 1 Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. 3 Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés. 4 Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire. 1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 7517).

A. Dans leur déclaration d'impôt pour l'année 2007, les époux X. ont notamment déclaré pour l'épouse le revenu net d'une activité lucrative principale dépendante de 3'865 francs pour la période du 1 er juillet au 31 décembre 2007, selon certificat de salaire de la société W. SA, à Zoug, pour une activité "dans le service [...] Lausanne", avec "Aussendienst" comme lieu de travail. De ces revenus, l'épouse a déduit 14'969 francs (frais de déplacement : 7'601 francs, repas pris hors du domicile : 1'440 francs, déduction forfaitaire et autres frais, tels que ses frais de représentation, de téléphone, de chambre et divers, liés à son activité d'agent financier : 5'928 francs. En procédant à la taxation pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, le 4 septembre 2008, le Service des contributions a réduit les dépenses professionnelles de l'épouse à 5'765 francs en indiquant, sur le détail des bases imposables qui fait partie des taxations, qu'elles étaient admises à concurrence du revenu réalisé. Les époux X. ont fait réclamation à l'encontre de ces taxations le 28 septembre 2008, en se référant à un courrier du 30 mai 2007 adressé à l'office de perception (qui ne figure pas au dossier). De son activité de conseillère indépendante auprès de la société W. SA depuis le 1 er juin 2007, l'épouse ne touchait pas de salaire fixe et sa rémunération était basée sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Son activité engendrait des frais de déplacement, de bureau, de représentation (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients, etc.) qu'elle supportait entièrement et qui devaient être déduits.

A. Dans leur déclaration d'impôt pour l'année 2007, les époux X. ont notamment déclaré pour l'épouse le revenu net d'une activité lucrative principale dépendante de 3'865 francs pour la période du 1 er juillet au 31 décembre 2007, selon certificat de salaire de la société W. SA, à Zoug, pour une activité "dans le service [...] Lausanne", avec "Aussendienst" comme lieu de travail. De ces revenus, l'épouse a déduit 14'969 francs (frais de déplacement : 7'601 francs, repas pris hors du domicile : 1'440 francs, déduction forfaitaire et autres frais, tels que ses frais de représentation, de téléphone, de chambre et divers, liés à son activité d'agent financier : 5'928 francs. En procédant à la taxation pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, le 4 septembre 2008, le Service des contributions a réduit les dépenses professionnelles de l'épouse à 5'765 francs en indiquant, sur le détail des bases imposables qui fait partie des taxations, qu'elles étaient admises à concurrence du revenu réalisé. Les époux X. ont fait réclamation à l'encontre de ces taxations le 28 septembre 2008, en se référant à un courrier du 30 mai 2007 adressé à l'office de perception (qui ne figure pas au dossier). De son activité de conseillère indépendante auprès de la société W. SA depuis le 1 er juin 2007, l'épouse ne touchait pas de salaire fixe et sa rémunération était basée sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Son activité engendrait des frais de déplacement, de bureau, de représentation (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients, etc.) qu'elle supportait entièrement et qui devaient être déduits. Il ressort des pièces jointes au recours (les documents originaux ne figurent pas dans le dossier transmis par le Service des contributions) que l'autorité fiscale a simultanément accusé réception de la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal le 25 novembre 2008 et demandé au titre de pièces justificatives une copie du contrat de travail et du règlement de frais de l'employeur. Aucun document ne se réfère à l'impôt fédéral direct. Une copie du contrat d'agence signé les 1 er mai 2007 et 23 mai 2007 entre l'épouse et la société W. SA a été déposé le 22 décembre 2008. Un entretien a eu lieu le 7 avril 2010 entre les époux X. et les représentants du Service des contributions, dont le contenu n'a pas été verbalisé. Les contribuables ont produit sur demande de l'autorité fiscale le bilan et le compte de pertes et profits ainsi qu'un état détaillé des recettes et des dépenses de l'épouse pour les années 2007 et 2008. Le 2 juin 2010, les époux X. ont adressé au Service des contributions une attestation de la société W. SA confirmant que l'épouse avait exercé une activité indépendante comme agente du 5 mai 2007 au 31 décembre 2008. Les époux ont fait valoir que l'enregistrement du contribuable auprès de la caisse de compensation importait peu par rapport aux conditions dans lesquelles se déroulaient pratiquement l'activité. L'épouse avait dû assumer les frais de son activité indépendante et il lui paraissait injuste et incongru d'envisager de percevoir des impôts sur de l'argent qui n'existait pas.

Il ressort des pièces jointes au recours (les documents originaux ne figurent pas dans le dossier transmis par le Service des contributions) que l'autorité fiscale a simultanément accusé réception de la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal le 25 novembre 2008 et demandé au titre de pièces justificatives une copie du contrat de travail et du règlement de frais de l'employeur. Aucun document ne se réfère à l'impôt fédéral direct. Une copie du contrat d'agence signé les 1 er mai 2007 et 23 mai 2007 entre l'épouse et la société W. SA a été déposé le 22 décembre 2008. Un entretien a eu lieu le 7 avril 2010 entre les époux X. et les représentants du Service des contributions, dont le contenu n'a pas été verbalisé. Les contribuables ont produit sur demande de l'autorité fiscale le bilan et le compte de pertes et profits ainsi qu'un état détaillé des recettes et des dépenses de l'épouse pour les années 2007 et 2008. Le 2 juin 2010, les époux X. ont adressé au Service des contributions une attestation de la société W. SA confirmant que l'épouse avait exercé une activité indépendante comme agente du 5 mai 2007 au 31 décembre 2008. Les époux ont fait valoir que l'enregistrement du contribuable auprès de la caisse de compensation importait peu par rapport aux conditions dans lesquelles se déroulaient pratiquement l'activité. L'épouse avait dû assumer les frais de son activité indépendante et il lui paraissait injuste et incongru d'envisager de percevoir des impôts sur de l'argent qui n'existait pas. Par décision sur réclamation du 19 août 2010, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. L'épouse ne pouvait être considérée comme ayant exercé une activité lucrative indépendante au sens fiscal, selon la doctrine et la jurisprudence, en raison du fort lien de subordination entre elle et la société W. SA, du fait qu'elle devait répondre aux exigences de son employeur et rendre compte de ses activités, effectuées sous directives. L'organisation de son travail n'était pas librement choisie. Par ailleurs, les agents de la société W. SA appartenaient à une structure de personnel mise en place en fonction d'un plan de carrière et d'un système de rémunération donnés, concluaient des contrats au nom et pour le compte de la société W. SA et apparaissaient à l'extérieur comme employés. L'activité exercée ayant un caractère dépendant, seuls pouvaient être déduits du revenu réalisé les frais se trouvant en rapport de causalité directe avec lui, le surplus de dépenses devant être considéré comme des frais d'utilisation du revenu, non déductibles. Les frais professionnels ne pouvaient être supérieurs au revenu net, la part excédentaire constituant des frais d'entretien courant non déductibles.

Par décision sur réclamation du 19 août 2010, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. L'épouse ne pouvait être considérée comme ayant exercé une activité lucrative indépendante au sens fiscal, selon la doctrine et la jurisprudence, en raison du fort lien de subordination entre elle et la société W. SA, du fait qu'elle devait répondre aux exigences de son employeur et rendre compte de ses activités, effectuées sous directives. L'organisation de son travail n'était pas librement choisie. Par ailleurs, les agents de la société W. SA appartenaient à une structure de personnel mise en place en fonction d'un plan de carrière et d'un système de rémunération donnés, concluaient des contrats au nom et pour le compte de la société W. SA et apparaissaient à l'extérieur comme employés. L'activité exercée ayant un caractère dépendant, seuls pouvaient être déduits du revenu réalisé les frais se trouvant en rapport de causalité directe avec lui, le surplus de dépenses devant être considéré comme des frais d'utilisation du revenu, non déductibles. Les frais professionnels ne pouvaient être supérieurs au revenu net, la part excédentaire constituant des frais d'entretien courant non déductibles. B. Le 14 septembre 2010, les époux X. ont fait recours contre cette décision auprès du Tribunal fiscal. Ils ont repris l'argumentation de leur réclamation et précisé que l'épouse avait décidé de se perfectionner en tant que conseillère financière indépendante auprès de la société W. SA après avoir vainement cherché du travail, que cette entité avait mis en place des mesures de perfectionnement sous forme de cours, séminaires (avec l'appui de coachs), comprenant simultanément la recherche de clientèle et la conclusion de contrats (des placements, d'assurances etc.); que la rémunération qu'elle avait reçue ne comprenait aucun salaire fixe, mais uniquement des commissions basées sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Tous les frais de déplacements (au lieu des cours, auprès de la clientèle), de représentation, de repas pris hors du domicile et de bureau (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients etc.) étaient à sa charge. En 2007, elle avait réalisé un modeste revenu de 3'865 francs, par rapport à des frais de 15'000 francs dûment justifiés. Les recourants ont critiqué le fait que leur situation fiscale dépende uniquement du caractère indépendant ou dépendant de l'activité exercée. L'épouse avait fourni de lourds efforts pour réorienter ses activités alors qu'elle ne trouvait pas d'emploi dans son métier de base. Son investissement devait donc être considéré comme un perfectionnement et/ou une reconversion professionnelle, ce qui permettait la déduction des frais engagés. Les recourants ont invoqué la pratique de l'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) en matière de frais de reconversion professionnelle et relevé que ceux dont la déduction était demandée correspondaient bien à des frais d'acquisition du revenu déductibles et non à des frais d'utilisation du revenu. Ils étaient en relation de causalité avec le revenu réalisé, et la taxation entraînait une inégalité de traitement entre l'agent inscrit comme indépendant et l'agent dépendant qui exerçaient la même activité dans des conditions similaires. Ils ont fait valoir que de nombreux jeunes en difficulté pour s'insérer sur le marché du travail rejoignaient la société W. SA et devaient emprunter de l'argent, sans grande chance de réussir en présence d'une imposition si intransigeante. Les taxations étaient confiscatoires, alors que les moyens investis avaient permis à l'épouse de retrouver une activité stable depuis novembre 2008 à 80 % pour la société W. SA, 40 % pour le siège de Renens et 40 % pour un bureau à Neuchâtel. Les frais engagés étaient un "mixte" (sic) entre frais de perfectionnement, frais de reconversion et frais professionnels. La restriction de la déduction au montant du revenu réalisé ne reposait selon eux sur aucune base légale.

B. Le 14 septembre 2010, les époux X. ont fait recours contre cette décision auprès du Tribunal fiscal. Ils ont repris l'argumentation de leur réclamation et précisé que l'épouse avait décidé de se perfectionner en tant que conseillère financière indépendante auprès de la société W. SA après avoir vainement cherché du travail, que cette entité avait mis en place des mesures de perfectionnement sous forme de cours, séminaires (avec l'appui de coachs), comprenant simultanément la recherche de clientèle et la conclusion de contrats (des placements, d'assurances etc.); que la rémunération qu'elle avait reçue ne comprenait aucun salaire fixe, mais uniquement des commissions basées sur des unités calculées en proportion des affaires conclues. Tous les frais de déplacements (au lieu des cours, auprès de la clientèle), de représentation, de repas pris hors du domicile et de bureau (téléphones, courrier, informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients etc.) étaient à sa charge. En 2007, elle avait réalisé un modeste revenu de 3'865 francs, par rapport à des frais de 15'000 francs dûment justifiés. Les recourants ont critiqué le fait que leur situation fiscale dépende uniquement du caractère indépendant ou dépendant de l'activité exercée. L'épouse avait fourni de lourds efforts pour réorienter ses activités alors qu'elle ne trouvait pas d'emploi dans son métier de base. Son investissement devait donc être considéré comme un perfectionnement et/ou une reconversion professionnelle, ce qui permettait la déduction des frais engagés. Les recourants ont invoqué la pratique de l'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) en matière de frais de reconversion professionnelle et relevé que ceux dont la déduction était demandée correspondaient bien à des frais d'acquisition du revenu déductibles et non à des frais d'utilisation du revenu. Ils étaient en relation de causalité avec le revenu réalisé, et la taxation entraînait une inégalité de traitement entre l'agent inscrit comme indépendant et l'agent dépendant qui exerçaient la même activité dans des conditions similaires. Ils ont fait valoir que de nombreux jeunes en difficulté pour s'insérer sur le marché du travail rejoignaient la société W. SA et devaient emprunter de l'argent, sans grande chance de réussir en présence d'une imposition si intransigeante. Les taxations étaient confiscatoires, alors que les moyens investis avaient permis à l'épouse de retrouver une activité stable depuis novembre 2008 à 80 % pour la société W. SA, 40 % pour le siège de Renens et 40 % pour un bureau à Neuchâtel. Les frais engagés étaient un "mixte" (sic) entre frais de perfectionnement, frais de reconversion et frais professionnels. La restriction de la déduction au montant du revenu réalisé ne reposait selon eux sur aucune base légale. C. Le 7 octobre 2010, le Service des contributions a informé le Tribunal fiscal qu'il n'avait pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport aux motifs avancés dans la décision sur réclamation du 19 août 2010. Il a proposé le rejet du recours, sous suite de frais et le maintien des taxations définitives 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions, Division de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et du droit de timbre, n'a pas formulé d'observations. Les recourants ont été avertis par lettre du 22 décembre 2010 du changement d'instance impliqué par la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise à partir du 1 er janvier 2011.

C. Le 7 octobre 2010, le Service des contributions a informé le Tribunal fiscal qu'il n'avait pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport aux motifs avancés dans la décision sur réclamation du 19 août 2010. Il a proposé le rejet du recours, sous suite de frais et le maintien des taxations définitives 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des contributions, Division de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et du droit de timbre, n'a pas formulé d'observations. Les recourants ont été avertis par lettre du 22 décembre 2010 du changement d'instance impliqué par la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise à partir du 1 er janvier 2011. C O N S I D E R A N T

C O N S I D E R A N T en droit

en droit 1. L'objet du litige est le refus de la déduction de frais professionnels pour l’impôt direct cantonal et communal et l’impôt fédéral direct 2007. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ) et de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) sont applicables.

1. L'objet du litige est le refus de la déduction de frais professionnels pour l’impôt direct cantonal et communal et l’impôt fédéral direct 2007. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 ( LCdir ) et de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) sont applicables. Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir et 2 al. 1 de la loi d'introduction de la LIFD du 22.03.2000 dans leur teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7).

Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir et 2 al. 1 de la loi d'introduction de la LIFD du 22.03.2000 dans leur teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7). 2. Atteints par la décision attaquée, les recourants ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32, let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979 [ LPJA ]). Le recours satisfait aux conditions de forme prévues par la loi. Le délai de 30 jours (art. 216 al. 2 LCdir, 140 al. 1 LIFD) ainsi que les conditions de forme légales (art. 35 LPJA) étant respectés, le recours est recevable.

2. Atteints par la décision attaquée, les recourants ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32, let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979 [ LPJA ]). Le recours satisfait aux conditions de forme prévues par la loi. Le délai de 30 jours (art. 216 al. 2 LCdir, 140 al. 1 LIFD) ainsi que les conditions de forme légales (art. 35 LPJA) étant respectés, le recours est recevable. 3. En présence d’un litige touchant l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, la jurisprudence du Tribunal fédéral n’exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement exprimée (jugements du Tribunal fédéral du 05.03.2009 [2C_721/2008] et [2C_722/2008], cons. 1.3). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et références citées et RF 2005, p. 122 ss).

3. En présence d’un litige touchant l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, la jurisprudence du Tribunal fédéral n’exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement exprimée (jugements du Tribunal fédéral du 05.03.2009 [2C_721/2008] et [2C_722/2008], cons. 1.3). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et références citées et RF 2005, p. 122 ss). 4. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'il soit unique ou périodique (art. 16 al. 1 LIFD), en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante (art. 7 al. 1 LHID). En matière d'impôt fédéral, tout comme pour l'impôt direct cantonal et communal, le revenu imposable est un revenu net. Il s'obtient, dans un premier temps, en déduisant du revenu brut réalisé par le contribuable les frais d'acquisition du revenu et les déductions générales autorisés par la loi (art. 25 à 33 LIFD; 9 al. 1 LHID; 28 à 36 LCdir). Dans un second temps, afin de calculer le revenu imposable, on défalque les déductions sociales (art. 35 LIFD; 9 al. 4 LHID; 38 LCdir; Oberson, Droit fiscal suisse, éd. Helbing & Lichtenhahn (3 ème éd.), Bâle 2007, §7, no 1, p. 80).

4. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'il soit unique ou périodique (art. 16 al. 1 LIFD), en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante (art. 7 al. 1 LHID). En matière d'impôt fédéral, tout comme pour l'impôt direct cantonal et communal, le revenu imposable est un revenu net. Il s'obtient, dans un premier temps, en déduisant du revenu brut réalisé par le contribuable les frais d'acquisition du revenu et les déductions générales autorisés par la loi (art. 25 à 33 LIFD; 9 al. 1 LHID; 28 à 36 LCdir). Dans un second temps, afin de calculer le revenu imposable, on défalque les déductions sociales (art. 35 LIFD; 9 al. 4 LHID; 38 LCdir; Oberson, Droit fiscal suisse, éd. Helbing & Lichtenhahn (3 ème éd.), Bâle 2007, §7, no 1, p. 80). Trois types de déductions peuvent être opérées sur le revenu brut : les frais d’acquisition de revenu (déductions organiques), qui prennent en compte les dépenses nécessaires à la réalisation du revenu imposable (telles que les frais professionnels, de perfectionnement, etc.; cf. art. 26 à 32 LIFD ; 28 à 35 LCdir ), les déductions générales qui tiennent compte de certaines dépenses qui peuvent relever de l’entretien du contribuable ou de sa consommation (énumérées aux art. 33 et 33a LIFD; 36 LCdir) et les déductions sociales (art. 35 LIFD; 213 LIFD [système d'imposition postnumerando]; 38 et 39 LCdir) qui ont pour but d’adapter – de manière schématique – la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’article 127 al. 2 Cst. ( Locher, Kommentar zum DBG, 1 ère partie, Therwil, Bâle 2001, ad art. 53 no. 1s; Locher, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten in Archives 68, p. 375ss, 380; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 213 no. 6s; Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 63).

Trois types de déductions peuvent être opérées sur le revenu brut : les frais d’acquisition de revenu (déductions organiques), qui prennent en compte les dépenses nécessaires à la réalisation du revenu imposable (telles que les frais professionnels, de perfectionnement, etc.; cf. art. 26 à 32 LIFD ; 28 à 35 LCdir ), les déductions générales qui tiennent compte de certaines dépenses qui peuvent relever de l’entretien du contribuable ou de sa consommation (énumérées aux art. 33 et 33a LIFD; 36 LCdir) et les déductions sociales (art. 35 LIFD; 213 LIFD [système d'imposition postnumerando]; 38 et 39 LCdir) qui ont pour but d’adapter – de manière schématique – la charge d’impôt à la situation personnelle et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’article 127 al. 2 Cst. ( Locher, Kommentar zum DBG, 1 ère partie, Therwil, Bâle 2001, ad art. 53 no. 1s; Locher, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten in Archives 68, p. 375ss, 380; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 213 no. 6s; Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 63). Les frais d'acquisition du revenu sont des déductions organiques. Cette notion doit être interprétée à la lumière des principes de l'égalité de traitement et de la capacité contributive. Ainsi, même si, au regard de ces principes, les contribuables qui exercent une activité dépendante et ceux qui sont indépendants ne sont pas exactement dans la même situation, il faut admettre que le législateur a voulu assurer une déduction analogue de ces frais à ces deux catégories de contribuables ( Archives 69, 872 = RDAF 2000 II 412; Yersin, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Yersin & Noël édit. Bâle 2008, RP no 68, p. 32). capacité contributive. Ainsi, même si, au regard de ces principes, les contribuables qui exercent une activité dépendante et ceux qui sont indépendants ne sont pas exactement dans la même situation, il faut admettre que le législateur a voulu assurer une déduction analogue de ces frais à ces deux catégories de contribuables ( Archives 69, 872 = RDAF 2000 II 412; Yersin, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Yersin & Noël édit. Bâle 2008, RP no 68, p. 32). Le revenu d'une activité lucrative indépendante étant également un revenu net, les contribuables indépendants peuvent selon l'article 27 LIFD et l'article 30 LCdir déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Un excédent de charges, à savoir un revenu négatif, peut être soit compensé avec d'autres revenus au cours de la même période fiscale, soit être reporté dans le temps jusqu'à ce qu'il puisse être compensé avec des bénéfices. Les critères de "justifiés par l'usage commercial ou professionnel" doivent se recouvrir avec les critères de frais d'acquisition d'une activité lucrative dépendante.

Le revenu d'une activité lucrative indépendante étant également un revenu net, les contribuables indépendants peuvent selon l'article 27 LIFD et l'article 30 LCdir déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Un excédent de charges, à savoir un revenu négatif, peut être soit compensé avec d'autres revenus au cours de la même période fiscale, soit être reporté dans le temps jusqu'à ce qu'il puisse être compensé avec des bénéfices. Les critères de "justifiés par l'usage commercial ou professionnel" doivent se recouvrir avec les critères de frais d'acquisition d'une activité lucrative dépendante. Les frais d'acquisition sont en principe également déductibles lorsqu'un excédent de charge en résulte pour une catégorie déterminée de revenu. Selon le principe du revenu net, la totalité des revenus bruts constituent un pool dont peuvent être déduites toutes les charges liées à la réalisation des revenus. La formation de catégories de revenus, ou paniers, à l'intérieur desquels une compensation des produits et des charges doit prendre place, est contraire au principe de l'imposition du revenu net ( Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1, StHG, 2ème éd., Bâle 2002, no 25 ad art. 7, p. 104). Ceci implique qu'un surcroît de charge dans une catégorie de revenu (par exemple ceux du travail) peut être reporté au cours de la même période sur les revenus d'une autre catégorie et déduit de ceux-ci. Le Tribunal fédéral l'a expressément précisé concernant les frais immobiliers ( ATF 133 II 287 ).

Les frais d'acquisition sont en principe également déductibles lorsqu'un excédent de charge en résulte pour une catégorie déterminée de revenu. Selon le principe du revenu net, la totalité des revenus bruts constituent un pool dont peuvent être déduites toutes les charges liées à la réalisation des revenus. La formation de catégories de revenus, ou paniers, à l'intérieur desquels une compensation des produits et des charges doit prendre place, est contraire au principe de l'imposition du revenu net ( Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1, StHG, 2ème éd., Bâle 2002, no 25 ad art. 7, p. 104). Ceci implique qu'un surcroît de charge dans une catégorie de revenu (par exemple ceux du travail) peut être reporté au cours de la même période sur les revenus d'une autre catégorie et déduit de ceux-ci. Le Tribunal fédéral l'a expressément précisé concernant les frais immobiliers ( ATF 133 II 287 ). 5. Dans le présent cas, les recourants demandent que l'activité de l'épouse soit considérée comme indépendante. La loi ne définit pas la notion d’activité lucrative indépendante et celle-ci se détermine en fonction de différents critères développés par la jurisprudence, qu'il n'est pas nécessaire de reproduire ici, à mesure que la distinction entre activité lucrative indépendante ou dépendante n'est pas déterminante pour la prise en considération des frais générés par cette activité, qu'ils ressortissent au domaine des charges justifiées par l'usage commercial ou de frais d'acquisition du revenu.

5. Dans le présent cas, les recourants demandent que l'activité de l'épouse soit considérée comme indépendante. La loi ne définit pas la notion d’activité lucrative indépendante et celle-ci se détermine en fonction de différents critères développés par la jurisprudence, qu'il n'est pas nécessaire de reproduire ici, à mesure que la distinction entre activité lucrative indépendante ou dépendante n'est pas déterminante pour la prise en considération des frais générés par cette activité, qu'ils ressortissent au domaine des charges justifiées par l'usage commercial ou de frais d'acquisition du revenu. Les relations entre la recourante et la société W. SA présentent des éléments d'un contrat de travail et des éléments d'un emploi exercé à titre indépendante. Le service intimé a considéré que l'activité de la recourante n'était pas indépendante en se fondant sur l'ensemble des circonstances du cas. Cette qualification ne paraît pas a priori inexacte, mais on ne peut en inférer les conclusions qu'en tire l'autorité fiscale. Même si l'activité de la recourante avait un caractère dépendant, le montant des déductions qu'elle pouvait faire valoir ne se limitait pas aux revenus réalisés. Il était au contraire nécessaire d'examiner, sur l'ensemble des frais revendiqués, lesquels pouvaient être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu, de frais de perfectionnement ou de reconversion professionnels, sans se limiter à un montant maximum. La démarche aurait été identique si l'activité pouvait être qualifiée d'indépendante, en ce qui concerne le caractère de frais commercialement justifiés des dépenses consenties.

Les relations entre la recourante et la société W. SA présentent des éléments d'un contrat de travail et des éléments d'un emploi exercé à titre indépendante. Le service intimé a considéré que l'activité de la recourante n'était pas indépendante en se fondant sur l'ensemble des circonstances du cas. Cette qualification ne paraît pas a priori inexacte, mais on ne peut en inférer les conclusions qu'en tire l'autorité fiscale. Même si l'activité de la recourante avait un caractère dépendant, le montant des déductions qu'elle pouvait faire valoir ne se limitait pas aux revenus réalisés. Il était au contraire nécessaire d'examiner, sur l'ensemble des frais revendiqués, lesquels pouvaient être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu, de frais de perfectionnement ou de reconversion professionnels, sans se limiter à un montant maximum. La démarche aurait été identique si l'activité pouvait être qualifiée d'indépendante, en ce qui concerne le caractère de frais commercialement justifiés des dépenses consenties. Cet examen du caractère déductible des charges invoquées implique une certaine marge d'appréciation, sur laquelle le service intimé est mieux à même de se déterminer que la Cour de droit public. Le dossier lui est donc renvoyé pour qu'il examine, selon le statut professionnel de la recourante, quels frais professionnels revendiqués en déduction correspondent à des frais d'acquisition du revenu ou des frais de reconversion ou de perfectionnement, cas échéant des charges justifiées par l'usage commercial.

Cet examen du caractère déductible des charges invoquées implique une certaine marge d'appréciation, sur laquelle le service intimé est mieux à même de se déterminer que la Cour de droit public. Le dossier lui est donc renvoyé pour qu'il examine, selon le statut professionnel de la recourante, quels frais professionnels revendiqués en déduction correspondent à des frais d'acquisition du revenu ou des frais de reconversion ou de perfectionnement, cas échéant des charges justifiées par l'usage commercial. 6. Le recours est admis. Il est statué sans frais et l'avance de frais est rétrocédée aux recourants (art. 47 al. 2 LPJA ). Les recourants, obtenant gain de cause, n'étaient pas représentés par un mandataire et n'ont pas droit, dans la mesure où la cause ne présentait pas un niveau de difficulté particulier, à une allocation de dépens.

6. Le recours est admis. Il est statué sans frais et l'avance de frais est rétrocédée aux recourants (art. 47 al. 2 LPJA ). Les recourants, obtenant gain de cause, n'étaient pas représentés par un mandataire et n'ont pas droit, dans la mesure où la cause ne présentait pas un niveau de difficulté particulier, à une allocation de dépens. Par ces motifs, la Cour de droit public

Par ces motifs, la Cour de droit public la Cour de droit public 1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 19 août 2010 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, ainsi que les taxations du 4 septembre 2008.

1. Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 19 août 2010 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, ainsi que les taxations du 4 septembre 2008. 2. Renvoie le dossier au Service intimé pour qu'il fixe le montant déductible au titre de frais professionnels au sens des considérants.

2. Renvoie le dossier au Service intimé pour qu'il fixe le montant déductible au titre de frais professionnels au sens des considérants. 3. Statue sans frais et ordonne la restitution de l'avance de frais aux recourants.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution de l'avance de frais aux recourants. 4. N'alloue pas de dépens.

4. N'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 31 mars 2011

Neuchâtel, le 31 mars 2011

# Art. 26 LIFD

Art. 26 LIFD

# 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont: a. a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;

les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail; b. b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes; c. c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession;

les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; d. d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée. 2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

2 Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

# Art. 27 LIFD

Art. 27 LIFD

# En général

En général 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel.

1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. 2 Font notamment partie de ces frais:

2 Font notamment partie de ces frais: a. a. les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;

les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29; b. b. les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées;

les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées; c. c. les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;

les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; d. 1

d. 1 les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2. les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2. 3 Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 2

3 Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles. 2 1 Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 2 Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l’interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2000 2147 ; FF 1997 II 929, IV 1195).

1 Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 1999 2374 ; FF 1999 3 ). 2 Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l’interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en vigueur depuis le 1 er janv. 2001 ( RO 2000 2147 ; FF 1997 II 929, IV 1195).

# Art. 28 LIFD

Art. 28 LIFD

# Amortissements

Amortissements 1 Les amortissements des actifs, justifiés par l’usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements.

1 Les amortissements des actifs, justifiés par l’usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. 2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments. 3 Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l’art. 31, al. 1, au moment de l’amortissement

3 Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l’art. 31, al. 1, au moment de l’amortissement Art. 29 LIFD

Art. 29 LIFD Provisions

Provisions 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:

1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour: a. a. les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé;

les engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé; b. b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;

les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs; c. c. les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice;

les autres risques de pertes imminentes durant l’exercice; d. d. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au maximum. 2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

# Art. 30 LIFD

Art. 30 LIFD

# Remploi

Remploi 1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. 1

1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des biens mobiliers est réservée. 1 2 Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.

2 Lorsque le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable. 3 Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement.

3 Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement. 1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ).

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1 er janv. 2011 ( RO 2008 2893 ; FF 2005 4469 ).

# Art. 31 LIFD

Art. 31 LIFD

# Déduction des pertes

Déduction des pertes 1 Les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 43), à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes.

1 Les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 43), à condition qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes. 2 Les pertes des exercices antérieurs qui n’ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d’un assainissement.

2 Les pertes des exercices antérieurs qui n’ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d’un assainissement.

# Art. 32 LIFD

Art. 32 LIFD 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.

1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. 2 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. 1 Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien.

2 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers. 1 Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. 3 Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés.

3 Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés. 4 Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

4 Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire. 1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 7517).

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1 er janv. 2010 ( RO 2009 1515 ; FF 2007 7501 7517).