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Der Begriff des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers ist im Gesetz nicht verankert, sondern inhaltlich durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung geprägt. Daraus haben die Steuerbehörden ihre Praxis abgeleitet. Die nachfolgenden Kriterien und Indizien werden von ihnen herangezogen, um einen potenziellen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler zu identifizieren.
Ein Vorgehen gilt als planmässig, wenn ein Steuerpflichtiger Liegenschaften systematisch kauft und verkauft. Dabei ist die Absicht zur Erwirtschaftung «systematischer» Gewinne entscheidend.
Eine Planmässigkeit wird bejaht, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise Land erwirbt, dieses erschliesst, parzelliert und die Parzellen anschliessend verkauft.
Auch bei Überbauung eines Grundstücks, Aufteilung in Stockwerkeinheiten und anschliessendem Verkauf wird häufig gewerbsmässiger Liegenschaftshandel angenommen.
Nach aussen muss eine erkennbare unternehmerische Tätigkeit vorliegen, welche über die Verwaltung des eigenen Vermögens deutlich hinausgeht. Von einer unternehmerischen Tätigkeit wird unter anderem ausgegangen, wenn der Steuerpflichtige gewinnerhöhende Tätigkeiten, wie z.B. konkrete Planungen und Ausführungen veranlasst.
Je häufiger Liegenschaften gekauft und verkauft werden, desto eher scheint eine Gewerbsmässigkeit naheliegend. Eine Zahl ist hierbei nicht definiert, wobei bereits der Verkauf einer Liegenschaft im Regelfall ausreichen kann. Die konkrete Beurteilung kann kantonal variieren.
Bei Steuerpflichtigen mit besonderen Fachkenntnissen bspw. Architekten sowie Bauhaupt- und Nebenberufe wird eine Gewerbsmässigkeit meist angenommen. Auch für Treuhänder, Bankfachleute und Notare wird der berufliche Zusammenhang regelmässig bejaht.
Generell gilt: Je kürzer die Haltedauer zwischen Kauf und Verkauf der Liegenschaft, desto wahrscheinlicher liegt eine Gewerbsmässigkeit vor. Als kurz wird in der Regel eine Haltedauer von weniger als drei Jahren bezeichnet.
Bei Einsatz von erheblichen fremdfinanzierten Mitteln (d.h. einer deutlich höher belasteten Liegenschaft als dies im Rahmen der privaten Hypothekarvergabe üblich wäre), wird ein Verdacht auf Gewerbsmässigkeit angenommen. Eine Fremdfinanzierung von mehr als 80 % des Investitionsvolumens kann dabei als Indiz genommen werden.
Allerdings kann eine 100 % Eigenfinanzierung Gewerbsmässigkeit nicht ausschliessen, wenn andere der hier aufgeführten Kriterien erfüllt sind.
Reinvestition der Gewinne in gleichartige Anlagen sowie aneinandergereihte Geschäfte können auf eine Gewerbsmässigkeit schliessen lassen. Wird also der Erlös aus dem Verkauf einer Liegenschaft in eine andere Immobilie investiert, kann dies auf Gewerbsmässigkeit hindeuten.
Die Beteiligung an einer Personengesellschaft, einfachen Gesellschaft (bspw. Baukonsortium oder Arbeitsgemeinschaft), welche Liegenschaftengeschäfte tätigt, gilt immer als gewerbsmässig.
Diese Kriterien werden nicht kumulativ für die Annahme als gewerbsmässiger Liegenschaftshandel vorausgesetzt. Massgebend ist die Gesamtheit der Umstände im konkreten Einzelfall.
Ergänzend zu den zuvor genannten Kriterien und Indizien gilt in der Praxis folgende Faustregel: «Einmal gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler, immer gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler.»
Dies bedeutet in der Folge, wenn die zuständige Steuerbehörde die Tätigkeit einer natürlichen Person als gewerbsmässig umqualifiziert hat, zukünftig immer von Gewerbsmässigkeit ausgegangen werden muss, was insbesondere bei Erbengemeinschaften eine Gefahr darstellt.
Bei einem Erbgang oder Erbvorbezug stehen die Steuern meist nicht im Vordergrund. Dennoch gibt es einige Punkte, die es zu beachten gilt, insbesondere, wenn Immobilien zum Erbinventar gehören. Der steuerliche Status des «gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers» kann ein steuerliches Risiko für eine Erbengemeinschaft darstellen.
Nach dem Versterben eines Erblassers behalten Liegenschaften grundsätzlich ihren steuerlichen Status, was regelmässig vor dem Erbgang der Status der privaten Vermögensverwaltung ist (sprich sie gehören zum Privatvermögen). Wenn die Erben nach dem Erbgang die Liegenschaften verkaufen, werden diese nicht automatisch zum Geschäftsvermögen.
Trotzdem besteht das Risiko, dass die Erbengemeinschaft als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wird, was zur Folge hat, dass sowohl der Verkaufsgewinn auf den Immobilien der Erbengemeinschaft als auch künftige Liegenschaftsverkäufe und -erträge der Besteuerung auf Bundesebene und der AHV unterliegen. Das kann sogar dann der Fall sein, wenn die späteren Liegenschaftsverkäufe und -erträge nicht direkt im Zusammenhang mit der Erbengemeinschaft stehen.
Die folgenden Kriterien aus bundesgerichtlicher Rechtsprechung und der Praxis der Steuerbehörden sind an die Praxis zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler angelehnt, aber auf den Erbfall konkretisiert:
Wenn eine Erbengemeinschaft eine Überbauung eines Grundstücks und Aufteilung in Stockwerkeinheiten mit anschliessendem Verkauf tätigt, wird eine Gewerbsmässigkeit angenommen. Gleiches gilt, wenn ein Stück geerbtes Land parzelliert wird.
Werden von der Erbengemeinschaft für eine Überbauung erhebliche Fremdmittel aufgenommen (grosse Hypothek), um das Projekt zu finanzieren, ist dies ein weiteres Indiz für Gewerbsmässigkeit.
Wenn die Überbauung auf einem Stück Land in der Erbmasse innert drei Jahren verkauft wird, kann dies auf eine Gewerbsmässigkeit hindeuten.
Stockwerkseinheiten werden als einzelne Einheiten betrachtet und jeder Verkauf wird als einzelne Transaktion betrachtet, weshalb eine solche auf Gewerbsmässigkeit hindeuten kann.
Wenn ein Erbe aus der Erbengemeinschaft spezielle Fachkenntnisse hat oder ein Zusammenhang zum Beruf (Bauleiter, Architekt und ähnliches) besteht, wird dies in der Regel als Indiz gewertet und die gesamte Erbengemeinschaft kann als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler klassifiziert werden.
Sofern diese Indizien in der Mehrheit darauf hinweisen, dass es sich bei der Tätigkeit einer Erbengemeinschaft aus steuerlicher Sicht um Gewerbsmässigkeit handelt, führt dies dazu, dass die Erbengemeinschaft als gewerbsmässige einfache Gesellschaft, Kommanditgesellschaft oder Kollektivgesellschaft betrachtet wird. Somit wären die Liegenschaftsverkäufe und -erträge dem Geschäftsvermögen zu zuweisen und zu versteuern.
Für die aus der Qualifikation als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler resultierenden Steuerfolgen verweisen wir auf die entsprechende Themenseite.
Bei natürlichen Personen werden Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften auf Bundesebene grundsätzlich nicht besteuert.
Wird aber eine Gewerbsmässigkeit bejaht, werden Gewinne aus Liegenschafts- und Grundstückverkäufen dem Geschäftsvermögen zugeordnet, was auf Bundesebene zu Einkommenssteuerfolgen führt. Zudem werden solche Liegenschaftsgewinne wie Einkommen (Liegenschaftserträge) aus selbständiger Erwerbstätigkeit (gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler) der AHV unterstellt.
Auf Kantos- und Gemeindeebene unterliegen Grundstückgewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften aus dem Privatvermögen der Grundstückgewinnsteuer. Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften des Geschäftsvermögens unterliegen dagegen entweder der Einkommenssteuer (dualistisches System) oder der Grundstückgewinnsteuer (monistisches System). Weitere Informationen zur Besteuerung im Falle der Veräusserung finden Sie hier.