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Geschäftsnummer: SB.2024.00066 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 06.11.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhoheit (2017-2019) [Steuerhoheit: Gutheissung der Beschwerde, da dem kantonalen Steueramt der Nachweis über einen Wiederzuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich in den streitbetroffenen Steuerjahren nicht gelungen ist, nachdem in den Vorperioden dessen ausserkantonaler Wohnsitz festgestellt worden ist.] Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3), wobei die steuerpflichtige Person diesfalls zur Mitwirkung und zur Auskunftserteilung bezüglich der die Steuerhoheit betreffenden relevanten Tatsachen und Indizien verpflichtet ist (vgl. § 135 StG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Diese Beweislastverteilung gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen (E. 2.4). Den Erwägungen der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, denn sie verkennen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers gemäss erfolgter Einschätzung in der Steuerperiode 2015 und – mangels gegenteiliger Vorbringen oder Nachweise – mutmasslich auch in der Steuerperiode 2016 im Kanton Zug befand. Somit kommt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge die natürliche Vermutung zur Anwendung, dass dies auch weiterhin der Fall war, es sei denn, das Gegenteil werde bewiesen (E. 3.3). Gesamthaft ist es dem kantonalen Steueramt nach dem Gesagten somit nicht gelungen, die natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im Kanton Zug in den streitbetroffenen Steuerperioden umzustossen (E. 3.4.6). Gutheissung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2024.00066 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 06.11.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhoheit (2017-2019) [Steuerhoheit: Gutheissung der Beschwerde, da dem kantonalen Steueramt der Nachweis über einen Wiederzuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich in den streitbetroffenen Steuerjahren nicht gelungen ist, nachdem in den Vorperioden dessen ausserkantonaler Wohnsitz festgestellt worden ist.] Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3), wobei die steuerpflichtige Person diesfalls zur Mitwirkung und zur Auskunftserteilung bezüglich der die Steuerhoheit betreffenden relevanten Tatsachen und Indizien verpflichtet ist (vgl. § 135 StG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Diese Beweislastverteilung gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen (E. 2.4). Den Erwägungen der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, denn sie verkennen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers gemäss erfolgter Einschätzung in der Steuerperiode 2015 und – mangels gegenteiliger Vorbringen oder Nachweise – mutmasslich auch in der Steuerperiode 2016 im Kanton Zug befand. Somit kommt gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge die natürliche Vermutung zur Anwendung, dass dies auch weiterhin der Fall war, es sei denn, das Gegenteil werde bewiesen (E. 3.3). Gesamthaft ist es dem kantonalen Steueramt nach dem Gesagten somit nicht gelungen, die natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im Kanton Zug in den streitbetroffenen Steuerperioden umzustossen (E. 3.4.6). Gutheissung der Beschwerde. Stichworte: BEWEISLAST ESTV HAUPTSTEUERDOMIZIL LEBENSMITTELPUNKT NATÜRLICHE VERMUTUNG PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT STEUERHOHEIT WEGZUG WIEDERZUZUG WOHNSITZVERLEGUNG Rechtsnormen: Art. 3 Abs. I DBG Art. 3 Abs. II DBG Art. 108 Abs. II DBG § 3 Abs. I StG § 3 Abs. II StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: BEWEISLAST ESTV HAUPTSTEUERDOMIZIL LEBENSMITTELPUNKT NATÜRLICHE VERMUTUNG PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT STEUERHOHEIT WEGZUG WIEDERZUZUG WOHNSITZVERLEGUNG BEWEISLAST ESTV HAUPTSTEUERDOMIZIL LEBENSMITTELPUNKT NATÜRLICHE VERMUTUNG PERSÖNLICHE ZUGEHÖRIGKEIT STEUERHOHEIT WEGZUG WIEDERZUZUG WOHNSITZVERLEGUNG Rechtsnormen: Art. 3 Abs. I DBG Art. 3 Abs. II DBG Art. 108 Abs. II DBG § 3 Abs. I StG § 3 Abs. II StG Art. 3 Abs. I DBG Art. 3 Abs. II DBG Art. 108 Abs. II DBG § 3 Abs. I StG § 3 Abs. II StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00066 Urteil der 2. Kammer vom 6. November 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (2017–2019), hat sich ergeben: I. A veräusserte am 5. November 2015 seine 2,5-Zimmer-Wohnung an der B-Strasse 01 in C, wo er seit Jahren wohnhaft war, für Fr. … an die (damals) in seinem Eigentum stehende D GmbH (heute D GmbH in Liquidation) mit Sitz in E (ZG). Bis zu ihrer Auflösung am 10. Dezember 2019 bezweckte die Gesellschaft … Am 20. November 2015 meldete A sich in den Kanton Zug an die F-Strasse 02 bzw. die G-Strasse 03 ab. Im Dezember 2016 meldete er sich am H-Weg 04 in E (ZG) an. Am 11. Januar 2020 meldete sich A erneut in C an der B-Strasse 01 an. Seine vormalige Stockwerkeigentumswohnung erwarb er am 17. Januar 2020 für Fr. … wieder von der D GmbH in Liquidation zurück. Das kantonale Steueramt forderte A mit Auflage vom 7. Oktober 2022 auf, zwecks weiterer Abklärungen hinsichtlich der Steuereinschätzung für die Steuerperioden 2020 und 2015–2019 zusätzliche Unterlagen einzureichen und Fragen zu beantworten. Am 28. November 2022 mahnte das kantonale Steueramt A zur Erfüllung der Auflage. In der Folge beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde C über A ab dem 1. Januar 2017. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach Erlass einer weiteren Auflage und einer diesbezüglichen Mahnung am 24. November 2023 ab. Gleichzeitig beschränkte es den Streitgegenstand auf die Steuerperioden 2017–2020. II. Das Steuerrekursgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 28. Mai 2024 ab. III. Mit Beschwerde vom 29. Juni 2024 liess A dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Feststellung beantragen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in den Jahren 2017–2019 im Kanton Zug befunden habe. Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, mit der Anweisung, den Veranlagungsort für die Steuerjahre 2017–2019 durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) feststellen zu lassen. Schliesslich sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten. Mit Präsidialverfügung vom 28. August 2024 forderte das Verwaltungsgericht die Parteien sowie die ESTV auf, Stellung zur Frage der Führung zweier separater Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer zu nehmen. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. Juli 2024 auf Abweisung der Beschwerde und reichte am 17. September 2024 und am 4. Oktober 2024 weitere Stellungnahmen zu den Akten. Der Beschwerdeführer selbst nahm am 25. September 2024 erneut Stellung zur Sache. Das Steueramt der Gemeinde C und die ESTV liessen sich dagegen nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Mit der Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren Hinweisen). 1.2 1.2.1 Vorweg zu klären ist, welche Steuerart Gegenstand des vorliegenden Steuerhoheitsverfahrens ist. 1.2.2 Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich geltend, das kantonale Steueramt habe im Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die entscheidbetroffene Steuerart nicht aufgeführt. Erst in der Auflage vom 21. April 2023 sei auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020 Bezug genommen worden, doch sei inkonsequenterweise auf die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] verwiesen worden. Das Steuerrekursgericht habe seinen Entscheid ebenfalls ohne Hinweis auf die betroffene Steuerart gefällt, weshalb in guten Treuen davon ausgegangen werden dürfe, dieser betreffe auch die direkte Bundessteuer. Da das kantonale Steueramt diesbezüglich jedoch nicht zur Festsetzung der Steuerhoheit berechtigt sei, hätte der Fall zur Feststellung des Veranlagungsorts zwingend an die ESTV überwiesen werden müssen. 1.2.3 Obschon der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 20. Dezember 2022 die streitbetroffene Steuerart nicht konkret aufführt, lässt sich diese aus dem vorangehenden Verfahren ohne Weiteres ergründen. So nahm die Auflage vom 7. Oktober 2022, in welcher eine Stellungnahme zum erfolgten Wohnsitzwechsel im Jahr 2015 sowie die Beantwortung diverser Fragen diesbezüglich seitens des Beschwerdeführers verlangt wurde, explizit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden. Derselbe Betreff wurde ferner in der Mahnung vom 28. November 2022 aufgeführt. Schliesslich bezog sich auch der Einspracheentscheid vom 24. November 2023 ausdrücklich auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020, weshalb die streitbetroffene Steuerart für den Pflichtigen zweifellos erkennbar war. In allen nachfolgenden Auflagen und Mahnungen wurden sodann ebenfalls die Staats- und Gemeindesteuern 2020 und 2017–2019 als Verfahrensbetreff aufgeführt. Demgegenüber führte der vorinstanzliche Entscheid die betroffene Steuerart nicht explizit im Entscheidrubrum auf, doch wies die Vorinstanz einzig den erhobenen Rekurs ab, woraus wiederum geschlossen werden muss, dass nur die Staats- und Gemeindesteuern Entscheidgegenstand waren, andernfalls (auch) eine Beschwerde hätte abgewiesen werden müssen. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidbegründung, in welcher die Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Zürich als massgebliche Gesetzesbestimmungen aufgeführt werden. Somit ist klar, dass sich das vorliegende Verfahren ausschliesslich auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden bezieht. 1.2.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, das kantonale Steueramt habe die Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer unzulässigerweise aufgeteilt, was der üblichen Einschätzungspraxis und dem Effizienzgebot widerspreche. Bezweckt werde dadurch einzig die Verhinderung der Inanspruchnahme des in Art. 108 Abs. 2 DBG statuierten Rechts des Pflichtigen auf Bestreitung der örtlichen Zuständigkeit. Da dem zuständigen Steuerkommissär der Steueranspruch des Kantons Zug hinlänglich bekannt gewesen sei, hätte er den Fall zwingend von Amtes wegen an die ESTV überweisen und das Einschätzungsverfahren sistieren müssen. 1.2.5 Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist ein kantonaler Steuerdomizilentscheid betreffend die direkte Bundessteuer nichtig (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 4.3 mit Hinweis auf BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, E. 5.3 und 7). Vorliegend entschied die kantonale Steuerbehörde indes für die fraglichen Steuerperioden einzig über die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern, wohingegen sie das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer gemäss Stellungnahme vom 17. September 2024 sistierte. Das gewählte Vorgehen des kantonalen Steueramts mit der Aufteilung des Verfahrens zwischen den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer entspricht gängiger Praxis und ist bereits aufgrund der unterschiedlichen anwendbaren Gesetze von Gesetzes wegen vorgesehen. Da eine Veranlagung der direkten Bundessteuer des Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, liegt keine Verletzung von Art. 108 Abs. 2 DBG und dem darin vorgesehenen Instanzenzug vor. Das kantonale Steueramt hat seine Kompetenzen nicht überschritten. Überdies hätte der Beschwerdeführer allenfalls ein Rechtsmittel gegen die erfolgte Sistierung des Verfahrens betreffend die direkte Bundessteuer ergreifen müssen, sofern er damit nicht einverstanden gewesen sein sollte. 2. 2.1 § 3 Abs. 1 StG bestimmt, dass natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht dort einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. § 3 Abs. 2 StG). Diese kantonale Bestimmung ist im Wesentlichen gleichlautend mit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG betreffend die Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.). 2.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht. Die Frage ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 138 II 300 E. 3.2; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). 2.3 Für die Begründung eines neuen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: Ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 143 II 233 E. 2.5.2; BGE 137 II 122 E. 3.6). 2.4 Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3), wobei die steuerpflichtige Person diesfalls zur Mitwirkung und zur Auskunftserteilung bezüglich der die Steuerhoheit betreffenden relevanten Tatsachen und Indizien verpflichtet ist (vgl. § 135 StG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Diese Beweislastverteilung gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der tatsächlichen Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben. Wird der Nachweis der Tatsachen für eine Wohnsitzverlegung, also für die Etablierung überwiegender Beziehungen zu einem neuen Ort (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 5.6.5), nicht erbracht, besteht das bisherige Steuerdomizil fort (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.; BGr, 5. Juni 2023, 9C_25/2023, E. 3.3; BGr, 19. September 2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3; BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3). Es kann in diesem Sinn von einer natürlichen Vermutung zugunsten der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes gesprochen werden (vgl. BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.4). 3. 3.1 Vorliegend ist streitig, ob der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt in den Steuerperioden 2017–2019 wieder zurück in den Kanton Zürich verlegt hat oder ob er in dieser Zeitspanne aufgrund persönlicher Zugehörigkeit weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons Zug unterliegt. Streitthema ist somit ein (Wieder-)Zuzug des Pflichtigen. 3.2 Die Vorinstanz erwog hierzu, der Beschwerdeführer habe sich die 2,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in C (Eigenmietwert Fr. … pro Jahr, mithin Marktmiete von geschätzt rund Fr. …) weiterhin zur Verfügung gehalten, ohne sie in bedeutendem Umfang zu vermieten. Die Übertragung auf die D GmbH vermöge daran nichts zu ändern, da die Firma von ihm beherrscht worden sei und er somit durchgehend über das Schicksal der Wohnung habe bestimmen können. Er habe unbestritten den zur Wohnung gehörenden Hobbyraum für Fr. … pro Jahr von der Firma gemietet. Insgesamt habe letztere folgende Erträge aus der Liegenschaftsvermietung verbucht: Fr. … (2016), Fr. … (2017), Fr. … (2018) und Fr. … (2019). Gemessen an der jährlichen Marktmiete der Wohnung entspreche dies einer Vermietung von etwa drei bis fünf Wochen pro Jahr. Das Verfügbarhalten der Wohnung begründe eine natürliche Vermutung, dass sich der Wohnsitz des Beschwerdeführers nach wie vor in C befunden habe, weswegen es ihm obliege, für die strittigen Steuerperioden den Gegenbeweis über einen im Kanton Zug gelegenen Wohnsitz zu erbringen. 3.3 Den vorstehenden Erwägungen der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, denn sie verkennen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers gemäss erfolgter Einschätzung in der Steuerperiode 2015 und – mangels gegenteiliger Vorbringen oder Nachweise – mutmasslich auch in der Steuerperiode 2016 im Kanton Zug befand. Somit kommt der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge die natürliche Vermutung zur Anwendung, dass dies auch weiterhin der Fall war, es sei denn, das Gegenteil werde bewiesen (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 4.3). Beweisbelastet ist diesbezüglich die Steuerbehörde, wobei den Beschwerdeführer eine (eingeschränkte) Mitwirkungspflicht trifft (E. 2.5). 3.4 3.4.1 Die Vorinstanz hätte somit prüfen müssen, ob es dem kantonalen Steueramt gelungen ist, die natürliche Vermutung, wonach der Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Jahr 2017 weiterhin im Kanton Zug hatte, zu entkräften. 3.4.2 Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer in den streitbetroffenen Steuerperioden als Eigentümer der D GmbH, an welche er seine Eigentumswohnung im Jahr 2015 verkauft hatte, zumindest faktisch weiterhin die Schlüsselgewalt über die in C gelegene Stockwerkeigentumswohnung innehatte, vermag für sich genommen keinen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich zu begründen. Denn dies war bereits in den Vorperioden der Fall und das kantonale Steueramt legte nicht dar, inwiefern diesbezüglich veränderte Verhältnisse vorliegen würden. 3.4.3 Durch die Vorinstanz ebenfalls in Erwägung gezogen wurde die Nähe des vormaligen und aktuellen Wohnorts des Beschwerdeführers zum Flughafen Zürich, von wo aus er diverse Ferienreisen antrat. Auch dieses Argument vermag in den fraglichen Steuerperioden hingegen keinen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu begründen, ist der Flughafen Zürich doch für Personen aus der ganzen Schweiz Ausgangspunkt für internationale Fernreisen. 3.4.4 Im Rahmen einer umfassenden Beweis- und Indizienwürdigung führt die Vorinstanz als Indiz für einen im Kanton Zürich gelegenen Wohnsitz des Beschwerdeführers weiter die Barzahlung der Miete seiner im Kanton Zug gelegenen Unterkünfte sowie einen (zumindest anfänglich) nicht unterzeichneten Mietvertrag auf. In der Tat muten diese Umstände ungewöhnlich an und sie können durchaus Indizien für ein blosses Scheindomizil darstellen. Hingegen handelt es sich bei den besagten Tatsachen nicht um neue Umstände, welche einen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich in der Steuerperiode 2017 zu begründen vermöchten. Vielmehr wären diesbezüglich im Jahr 2015 vertiefte Abklärungen vorzunehmen gewesen, um sicherzustellen, dass effektiv eine ausserkantonale Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers stattfand. Vorliegend schätzte das kantonale Steueramt den Beschwerdeführer indes in den vorangehenden Steuerperioden mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zug ein, wodurch der ausserkantonale Wohnsitz anerkannt wurde. Auf diese Weise akzeptierte Wohnverhältnisse können, sofern sie unverändert beibehalten werden, nicht nachträglich infrage gestellt werden. Vorbehalten bliebe allenfalls die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gestützt auf neue Tatsachen oder Beweismittel. 3.4.5 Zu beurteilen bleibt, wie die unzureichende Mitwirkung des Beschwerdeführers im Verfahren in Bezug auf die Nichteinreichung der von ihm einverlangten Bank- und Kreditkartenauszüge zu würdigen ist. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz, die Weigerung der Einreichung dieser objektiven Belege lasse vermuten, dass sie die Darstellung des Beschwerdeführers nicht untermauern bzw. eine überwiegende Anwesenheit seinerseits im Kanton Zürich bzw. in C belegen würden. Obschon dieser Auffassung grundsätzlich zuzustimmen ist, ist fraglich, ob aus der Nichteinreichung der Belege ohne weitere Anhaltspunkte auf einen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich geschlossen werden kann. Angesichts der eingeschränkten Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers im vorliegenden Verfahren sowie mangels anderweitig veränderter Umstände in der Steuerperiode 2017 im Vergleich zu den Vorperioden ist dies im konkreten Fall zu verneinen. 3.4.6 Gesamthaft ist es dem kantonalen Steueramt nach dem Gesagten nicht gelungen, die natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im Kanton Zug in den streitbetroffenen Steuerperioden umzustossen. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152 StG). 4.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.). 4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie mit Blick auf gleich gelagerte Fälle beträgt die ordentliche Prozessentschädigung vorliegend Fr. 2'400.- Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr auf ein Drittel herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Steuerrekursgericht eine solche von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen. Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 3. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 140.-- Zustellkosten, Fr. 2'340.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00066 Urteil der 2. Kammer vom 6. November 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen A, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Beschwerdeführer, gegen Kanton Zürich, Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (2017–2019), hat sich ergeben: I. A veräusserte am 5. November 2015 seine 2,5-Zimmer-Wohnung an der B-Strasse 01 in C, wo er seit Jahren wohnhaft war, für Fr. … an die (damals) in seinem Eigentum stehende D GmbH (heute D GmbH in Liquidation) mit Sitz in E (ZG). Bis zu ihrer Auflösung am 10. Dezember 2019 bezweckte die Gesellschaft … Am 20. November 2015 meldete A sich in den Kanton Zug an die F-Strasse 02 bzw. die G-Strasse 03 ab. Im Dezember 2016 meldete er sich am H-Weg 04 in E (ZG) an. Am 11. Januar 2020 meldete sich A erneut in C an der B-Strasse 01 an. Seine vormalige Stockwerkeigentumswohnung erwarb er am 17. Januar 2020 für Fr. … wieder von der D GmbH in Liquidation zurück. Das kantonale Steueramt forderte A mit Auflage vom 7. Oktober 2022 auf, zwecks weiterer Abklärungen hinsichtlich der Steuereinschätzung für die Steuerperioden 2020 und 2015–2019 zusätzliche Unterlagen einzureichen und Fragen zu beantworten. Am 28. November 2022 mahnte das kantonale Steueramt A zur Erfüllung der Auflage. In der Folge beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde C über A ab dem 1. Januar 2017. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach Erlass einer weiteren Auflage und einer diesbezüglichen Mahnung am 24. November 2023 ab. Gleichzeitig beschränkte es den Streitgegenstand auf die Steuerperioden 2017–2020. II. Das Steuerrekursgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 28. Mai 2024 ab. III. Mit Beschwerde vom 29. Juni 2024 liess A dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Feststellung beantragen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in den Jahren 2017–2019 im Kanton Zug befunden habe. Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, mit der Anweisung, den Veranlagungsort für die Steuerjahre 2017–2019 durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) feststellen zu lassen. Schliesslich sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten. Mit Präsidialverfügung vom 28. August 2024 forderte das Verwaltungsgericht die Parteien sowie die ESTV auf, Stellung zur Frage der Führung zweier separater Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer zu nehmen. Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. Juli 2024 auf Abweisung der Beschwerde und reichte am 17. September 2024 und am 4. Oktober 2024 weitere Stellungnahmen zu den Akten. Der Beschwerdeführer selbst nahm am 25. September 2024 erneut Stellung zur Sache. Das Steueramt der Gemeinde C und die ESTV liessen sich dagegen nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Mit der Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren Hinweisen). 1.2 1.2.1 Vorweg zu klären ist, welche Steuerart Gegenstand des vorliegenden Steuerhoheitsverfahrens ist. 1.2.2 Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich geltend, das kantonale Steueramt habe im Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die entscheidbetroffene Steuerart nicht aufgeführt. Erst in der Auflage vom 21. April 2023 sei auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020 Bezug genommen worden, doch sei inkonsequenterweise auf die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] verwiesen worden. Das Steuerrekursgericht habe seinen Entscheid ebenfalls ohne Hinweis auf die betroffene Steuerart gefällt, weshalb in guten Treuen davon ausgegangen werden dürfe, dieser betreffe auch die direkte Bundessteuer. Da das kantonale Steueramt diesbezüglich jedoch nicht zur Festsetzung der Steuerhoheit berechtigt sei, hätte der Fall zur Feststellung des Veranlagungsorts zwingend an die ESTV überwiesen werden müssen. 1.2.3 Obschon der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 20. Dezember 2022 die streitbetroffene Steuerart nicht konkret aufführt, lässt sich diese aus dem vorangehenden Verfahren ohne Weiteres ergründen. So nahm die Auflage vom 7. Oktober 2022, in welcher eine Stellungnahme zum erfolgten Wohnsitzwechsel im Jahr 2015 sowie die Beantwortung diverser Fragen diesbezüglich seitens des Beschwerdeführers verlangt wurde, explizit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden. Derselbe Betreff wurde ferner in der Mahnung vom 28. November 2022 aufgeführt. Schliesslich bezog sich auch der Einspracheentscheid vom 24. November 2023 ausdrücklich auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020, weshalb die streitbetroffene Steuerart für den Pflichtigen zweifellos erkennbar war. In allen nachfolgenden Auflagen und Mahnungen wurden sodann ebenfalls die Staats- und Gemeindesteuern 2020 und 2017–2019 als Verfahrensbetreff aufgeführt. Demgegenüber führte der vorinstanzliche Entscheid die betroffene Steuerart nicht explizit im Entscheidrubrum auf, doch wies die Vorinstanz einzig den erhobenen Rekurs ab, woraus wiederum geschlossen werden muss, dass nur die Staats- und Gemeindesteuern Entscheidgegenstand waren, andernfalls (auch) eine Beschwerde hätte abgewiesen werden müssen. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidbegründung, in welcher die Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Zürich als massgebliche Gesetzesbestimmungen aufgeführt werden. Somit ist klar, dass sich das vorliegende Verfahren ausschliesslich auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden bezieht. 1.2.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, das kantonale Steueramt habe die Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer unzulässigerweise aufgeteilt, was der üblichen Einschätzungspraxis und dem Effizienzgebot widerspreche. Bezweckt werde dadurch einzig die Verhinderung der Inanspruchnahme des in Art. 108 Abs. 2 DBG statuierten Rechts des Pflichtigen auf Bestreitung der örtlichen Zuständigkeit. Da dem zuständigen Steuerkommissär der Steueranspruch des Kantons Zug hinlänglich bekannt gewesen sei, hätte er den Fall zwingend von Amtes wegen an die ESTV überweisen und das Einschätzungsverfahren sistieren müssen. 1.2.5 Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist ein kantonaler Steuerdomizilentscheid betreffend die direkte Bundessteuer nichtig (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 4.3 mit Hinweis auf BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, E. 5.3 und 7). Vorliegend entschied die kantonale Steuerbehörde indes für die fraglichen Steuerperioden einzig über die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern, wohingegen sie das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer gemäss Stellungnahme vom 17. September 2024 sistierte. Das gewählte Vorgehen des kantonalen Steueramts mit der Aufteilung des Verfahrens zwischen den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer entspricht gängiger Praxis und ist bereits aufgrund der unterschiedlichen anwendbaren Gesetze von Gesetzes wegen vorgesehen. Da eine Veranlagung der direkten Bundessteuer des Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, liegt keine Verletzung von Art. 108 Abs. 2 DBG und dem darin vorgesehenen Instanzenzug vor. Das kantonale Steueramt hat seine Kompetenzen nicht überschritten. Überdies hätte der Beschwerdeführer allenfalls ein Rechtsmittel gegen die erfolgte Sistierung des Verfahrens betreffend die direkte Bundessteuer ergreifen müssen, sofern er damit nicht einverstanden gewesen sein sollte. 2. 2.1 § 3 Abs. 1 StG bestimmt, dass natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht dort einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. § 3 Abs. 2 StG). Diese kantonale Bestimmung ist im Wesentlichen gleichlautend mit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG betreffend die Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.). 2.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht. Die Frage ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 138 II 300 E. 3.2; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). 2.3 Für die Begründung eines neuen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: Ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 143 II 233 E. 2.5.2; BGE 137 II 122 E. 3.6). 2.4 Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3), wobei die steuerpflichtige Person diesfalls zur Mitwirkung und zur Auskunftserteilung bezüglich der die Steuerhoheit betreffenden relevanten Tatsachen und Indizien verpflichtet ist (vgl. § 135 StG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Diese Beweislastverteilung gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der tatsächlichen Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben. Wird der Nachweis der Tatsachen für eine Wohnsitzverlegung, also für die Etablierung überwiegender Beziehungen zu einem neuen Ort (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 5.6.5), nicht erbracht, besteht das bisherige Steuerdomizil fort (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.; BGr, 5. Juni 2023, 9C_25/2023, E. 3.3; BGr, 19. September 2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3; BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3). Es kann in diesem Sinn von einer natürlichen Vermutung zugunsten der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes gesprochen werden (vgl. BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.4). 3. 3.1 Vorliegend ist streitig, ob der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt in den Steuerperioden 2017–2019 wieder zurück in den Kanton Zürich verlegt hat oder ob er in dieser Zeitspanne aufgrund persönlicher Zugehörigkeit weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons Zug unterliegt. Streitthema ist somit ein (Wieder-)Zuzug des Pflichtigen. 3.2 Die Vorinstanz erwog hierzu, der Beschwerdeführer habe sich die 2,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in C (Eigenmietwert Fr. … pro Jahr, mithin Marktmiete von geschätzt rund Fr. …) weiterhin zur Verfügung gehalten, ohne sie in bedeutendem Umfang zu vermieten. Die Übertragung auf die D GmbH vermöge daran nichts zu ändern, da die Firma von ihm beherrscht worden sei und er somit durchgehend über das Schicksal der Wohnung habe bestimmen können. Er habe unbestritten den zur Wohnung gehörenden Hobbyraum für Fr. … pro Jahr von der Firma gemietet. Insgesamt habe letztere folgende Erträge aus der Liegenschaftsvermietung verbucht: Fr. … (2016), Fr. … (2017), Fr. … (2018) und Fr. … (2019). Gemessen an der jährlichen Marktmiete der Wohnung entspreche dies einer Vermietung von etwa drei bis fünf Wochen pro Jahr. Das Verfügbarhalten der Wohnung begründe eine natürliche Vermutung, dass sich der Wohnsitz des Beschwerdeführers nach wie vor in C befunden habe, weswegen es ihm obliege, für die strittigen Steuerperioden den Gegenbeweis über einen im Kanton Zug gelegenen Wohnsitz zu erbringen. 3.3 Den vorstehenden Erwägungen der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, denn sie verkennen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers gemäss erfolgter Einschätzung in der Steuerperiode 2015 und – mangels gegenteiliger Vorbringen oder Nachweise – mutmasslich auch in der Steuerperiode 2016 im Kanton Zug befand. Somit kommt der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge die natürliche Vermutung zur Anwendung, dass dies auch weiterhin der Fall war, es sei denn, das Gegenteil werde bewiesen (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 4.3). Beweisbelastet ist diesbezüglich die Steuerbehörde, wobei den Beschwerdeführer eine (eingeschränkte) Mitwirkungspflicht trifft (E. 2.5). 3.4 3.4.1 Die Vorinstanz hätte somit prüfen müssen, ob es dem kantonalen Steueramt gelungen ist, die natürliche Vermutung, wonach der Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Jahr 2017 weiterhin im Kanton Zug hatte, zu entkräften. 3.4.2 Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer in den streitbetroffenen Steuerperioden als Eigentümer der D GmbH, an welche er seine Eigentumswohnung im Jahr 2015 verkauft hatte, zumindest faktisch weiterhin die Schlüsselgewalt über die in C gelegene Stockwerkeigentumswohnung innehatte, vermag für sich genommen keinen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich zu begründen. Denn dies war bereits in den Vorperioden der Fall und das kantonale Steueramt legte nicht dar, inwiefern diesbezüglich veränderte Verhältnisse vorliegen würden. 3.4.3 Durch die Vorinstanz ebenfalls in Erwägung gezogen wurde die Nähe des vormaligen und aktuellen Wohnorts des Beschwerdeführers zum Flughafen Zürich, von wo aus er diverse Ferienreisen antrat. Auch dieses Argument vermag in den fraglichen Steuerperioden hingegen keinen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu begründen, ist der Flughafen Zürich doch für Personen aus der ganzen Schweiz Ausgangspunkt für internationale Fernreisen. 3.4.4 Im Rahmen einer umfassenden Beweis- und Indizienwürdigung führt die Vorinstanz als Indiz für einen im Kanton Zürich gelegenen Wohnsitz des Beschwerdeführers weiter die Barzahlung der Miete seiner im Kanton Zug gelegenen Unterkünfte sowie einen (zumindest anfänglich) nicht unterzeichneten Mietvertrag auf. In der Tat muten diese Umstände ungewöhnlich an und sie können durchaus Indizien für ein blosses Scheindomizil darstellen. Hingegen handelt es sich bei den besagten Tatsachen nicht um neue Umstände, welche einen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich in der Steuerperiode 2017 zu begründen vermöchten. Vielmehr wären diesbezüglich im Jahr 2015 vertiefte Abklärungen vorzunehmen gewesen, um sicherzustellen, dass effektiv eine ausserkantonale Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers stattfand. Vorliegend schätzte das kantonale Steueramt den Beschwerdeführer indes in den vorangehenden Steuerperioden mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zug ein, wodurch der ausserkantonale Wohnsitz anerkannt wurde. Auf diese Weise akzeptierte Wohnverhältnisse können, sofern sie unverändert beibehalten werden, nicht nachträglich infrage gestellt werden. Vorbehalten bliebe allenfalls die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gestützt auf neue Tatsachen oder Beweismittel. 3.4.5 Zu beurteilen bleibt, wie die unzureichende Mitwirkung des Beschwerdeführers im Verfahren in Bezug auf die Nichteinreichung der von ihm einverlangten Bank- und Kreditkartenauszüge zu würdigen ist. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz, die Weigerung der Einreichung dieser objektiven Belege lasse vermuten, dass sie die Darstellung des Beschwerdeführers nicht untermauern bzw. eine überwiegende Anwesenheit seinerseits im Kanton Zürich bzw. in C belegen würden. Obschon dieser Auffassung grundsätzlich zuzustimmen ist, ist fraglich, ob aus der Nichteinreichung der Belege ohne weitere Anhaltspunkte auf einen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich geschlossen werden kann. Angesichts der eingeschränkten Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers im vorliegenden Verfahren sowie mangels anderweitig veränderter Umstände in der Steuerperiode 2017 im Vergleich zu den Vorperioden ist dies im konkreten Fall zu verneinen. 3.4.6 Gesamthaft ist es dem kantonalen Steueramt nach dem Gesagten nicht gelungen, die natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im Kanton Zug in den streitbetroffenen Steuerperioden umzustossen. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152 StG). 4.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.). 4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie mit Blick auf gleich gelagerte Fälle beträgt die ordentliche Prozessentschädigung vorliegend Fr. 2'400.- Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr auf ein Drittel herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Steuerrekursgericht eine solche von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen. Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 3. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 140.-- Zustellkosten, Fr. 2'340.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2024.00066

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 6. November 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

(Vorsitz) In Sachen

A, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG,

A, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Beschwerdeführer,

Beschwerdeführer, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Steuerhoheit (2017–2019),

betreffend Steuerhoheit (2017–2019), hat sich ergeben:

I.

A veräusserte am 5. November 2015 seine 2,5-Zimmer-Wohnung an der B-Strasse 01 in C, wo er seit Jahren wohnhaft war, für Fr. … an die (damals) in seinem Eigentum stehende D GmbH (heute D GmbH in Liquidation) mit Sitz in E (ZG). Bis zu ihrer Auflösung am 10. Dezember 2019 bezweckte die Gesellschaft … Am 20. November 2015 meldete A sich in den Kanton Zug an die F-Strasse 02 bzw. die G-Strasse 03 ab. Im Dezember 2016 meldete er sich am H-Weg 04 in E (ZG) an.

Am 11. Januar 2020 meldete sich A erneut in C an der B-Strasse 01 an. Seine vormalige Stockwerkeigentumswohnung erwarb er am 17. Januar 2020 für Fr. … wieder von der D GmbH in Liquidation zurück.

Das kantonale Steueramt forderte A mit Auflage vom 7. Oktober 2022 auf, zwecks weiterer Abklärungen hinsichtlich der Steuereinschätzung für die Steuerperioden 2020 und 2015–2019 zusätzliche Unterlagen einzureichen und Fragen zu beantworten. Am 28. November 2022 mahnte das kantonale Steueramt A zur Erfüllung der Auflage.

In der Folge beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde C über A ab dem 1. Januar 2017.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach Erlass einer weiteren Auflage und einer diesbezüglichen Mahnung am 24. November 2023 ab. Gleichzeitig beschränkte es den Streitgegenstand auf die Steuerperioden 2017–2020.

II.

Das Steuerrekursgericht wies den dagegen erhobenen Rekurs mit Entscheid vom 28. Mai 2024 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 29. Juni 2024 liess A dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Feststellung beantragen, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in den Jahren 2017–2019 im Kanton Zug befunden habe. Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, mit der Anweisung, den Veranlagungsort für die Steuerjahre 2017–2019 durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) feststellen zu lassen. Schliesslich sei ihm eine Parteientschädigung auszurichten.

Mit Präsidialverfügung vom 28. August 2024 forderte das Verwaltungsgericht die Parteien sowie die ESTV auf, Stellung zur Frage der Führung zweier separater Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer zu nehmen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. Juli 2024 auf Abweisung der Beschwerde und reichte am 17. September 2024 und am 4. Oktober 2024 weitere Stellungnahmen zu den Akten. Der Beschwerdeführer selbst nahm am 25. September 2024 erneut Stellung zur Sache. Das Steueramt der Gemeinde C und die ESTV liessen sich dagegen nicht vernehmen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 15. Juli 2024 auf Abweisung der Beschwerde und reichte am 17. September 2024 und am 4. Oktober 2024 weitere Stellungnahmen zu den Akten. Der Beschwerdeführer selbst nahm am 25. September 2024 erneut Stellung zur Sache. Das Steueramt der Gemeinde C und die ESTV liessen sich dagegen nicht vernehmen. Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Mit der Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren Hinweisen).

Mit der Beschwerde können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Beschwerdeverfahren, welche die Steuerhoheit des Kantons Zürich betreffen, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 1, mit weiteren Hinweisen). 1.2

1.2.1 Vorweg zu klären ist, welche Steuerart Gegenstand des vorliegenden Steuerhoheitsverfahrens ist.

1.2.2 Der Beschwerdeführer macht diesbezüglich geltend, das kantonale Steueramt habe im Vorentscheid vom 20. Dezember 2022 die entscheidbetroffene Steuerart nicht aufgeführt. Erst in der Auflage vom 21. April 2023 sei auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020 Bezug genommen worden, doch sei inkonsequenterweise auf die Bestimmungen des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] verwiesen worden. Das Steuerrekursgericht habe seinen Entscheid ebenfalls ohne Hinweis auf die betroffene Steuerart gefällt, weshalb in guten Treuen davon ausgegangen werden dürfe, dieser betreffe auch die direkte Bundessteuer. Da das kantonale Steueramt diesbezüglich jedoch nicht zur Festsetzung der Steuerhoheit berechtigt sei, hätte der Fall zur Feststellung des Veranlagungsorts zwingend an die ESTV überwiesen werden müssen.

1.2.3 Obschon der Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 20. Dezember 2022 die streitbetroffene Steuerart nicht konkret aufführt, lässt sich diese aus dem vorangehenden Verfahren ohne Weiteres ergründen. So nahm die Auflage vom 7. Oktober 2022, in welcher eine Stellungnahme zum erfolgten Wohnsitzwechsel im Jahr 2015 sowie die Beantwortung diverser Fragen diesbezüglich seitens des Beschwerdeführers verlangt wurde, explizit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden. Derselbe Betreff wurde ferner in der Mahnung vom 28. November 2022 aufgeführt. Schliesslich bezog sich auch der Einspracheentscheid vom 24. November 2023 ausdrücklich auf die Staats- und Gemeindesteuern 2017–2020, weshalb die streitbetroffene Steuerart für den Pflichtigen zweifellos erkennbar war. In allen nachfolgenden Auflagen und Mahnungen wurden sodann ebenfalls die Staats- und Gemeindesteuern 2020 und 2017–2019 als Verfahrensbetreff aufgeführt. Demgegenüber führte der vorinstanzliche Entscheid die betroffene Steuerart nicht explizit im Entscheidrubrum auf, doch wies die Vorinstanz einzig den erhobenen Rekurs ab, woraus wiederum geschlossen werden muss, dass nur die Staats- und Gemeindesteuern Entscheidgegenstand waren, andernfalls (auch) eine Beschwerde hätte abgewiesen werden müssen. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidbegründung, in welcher die Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Zürich als massgebliche Gesetzesbestimmungen aufgeführt werden. Somit ist klar, dass sich das vorliegende Verfahren ausschliesslich auf die Staats- und Gemeindesteuern der streitbetroffenen Steuerperioden bezieht.

1.2.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, das kantonale Steueramt habe die Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer unzulässigerweise aufgeteilt, was der üblichen Einschätzungspraxis und dem Effizienzgebot widerspreche. Bezweckt werde dadurch einzig die Verhinderung der Inanspruchnahme des in Art. 108 Abs. 2 DBG statuierten Rechts des Pflichtigen auf Bestreitung der örtlichen Zuständigkeit. Da dem zuständigen Steuerkommissär der Steueranspruch des Kantons Zug hinlänglich bekannt gewesen sei, hätte er den Fall zwingend von Amtes wegen an die ESTV überweisen und das Einschätzungsverfahren sistieren müssen.

1.2.5 Der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist ein kantonaler Steuerdomizilentscheid betreffend die direkte Bundessteuer nichtig (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 4.3 mit Hinweis auf BGr, 8. Juni 2020, 2C_806/2019, E. 5.3 und 7). Vorliegend entschied die kantonale Steuerbehörde indes für die fraglichen Steuerperioden einzig über die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern, wohingegen sie das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer gemäss Stellungnahme vom 17. September 2024 sistierte. Das gewählte Vorgehen des kantonalen Steueramts mit der Aufteilung des Verfahrens zwischen den kantonalen Steuern und der direkten Bundessteuer entspricht gängiger Praxis und ist bereits aufgrund der unterschiedlichen anwendbaren Gesetze von Gesetzes wegen vorgesehen. Da eine Veranlagung der direkten Bundessteuer des Pflichtigen in den streitbetroffenen Steuerperioden nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, liegt keine Verletzung von Art. 108 Abs. 2 DBG und dem darin vorgesehenen Instanzenzug vor. Das kantonale Steueramt hat seine Kompetenzen nicht überschritten. Überdies hätte der Beschwerdeführer allenfalls ein Rechtsmittel gegen die erfolgte Sistierung des Verfahrens betreffend die direkte Bundessteuer ergreifen müssen, sofern er damit nicht einverstanden gewesen sein sollte.

2.

2.1 § 3 Abs. 1 StG bestimmt, dass natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht dort einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. § 3 Abs. 2 StG). Diese kantonale Bestimmung ist im Wesentlichen gleichlautend mit Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und Art. 3 Abs. 1 und Abs. 2 DBG betreffend die Steuerpflicht natürlicher Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.).

2.2 Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort, an dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entscheidende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht. Die Frage ist jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 138 II 300 E. 3.2; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2).

2.3 Für die Begründung eines neuen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: Ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird (vgl. BGE 148 II 285 E. 3.2.2; BGE 143 II 233 E. 2.5.2; BGE 137 II 122 E. 3.6).

2.4 Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).

Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Die zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zugrunde liegenden Tatsachen sind steuerbegründend und daher von den Steuerbehörden nachzuweisen (BGE 148 II 285 E. 3.1.3), wobei die steuerpflichtige Person diesfalls zur Mitwirkung und zur Auskunftserteilung bezüglich der die Steuerhoheit betreffenden relevanten Tatsachen und Indizien verpflichtet ist (vgl. § 135 StG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1). Diese Beweislastverteilung gilt insbesondere für Tatsachen, die eine andere Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes im Vergleich zu den Vorperioden aufdrängen. Dazu gehört nicht nur die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz, sondern auch die Darstellung der tatsächlichen Umstände, welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben. Wird der Nachweis der Tatsachen für eine Wohnsitzverlegung, also für die Etablierung überwiegender Beziehungen zu einem neuen Ort (BGr, 29. Februar 2024, 9C_496/2023, E. 5.6.5), nicht erbracht, besteht das bisherige Steuerdomizil fort (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4; BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 3.1 f.; BGr, 5. Juni 2023, 9C_25/2023, E. 3.3; BGr, 19. September 2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3; BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3). Es kann in diesem Sinn von einer natürlichen Vermutung zugunsten der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes gesprochen werden (vgl. BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.4).

Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). 3.

3.1 Vorliegend ist streitig, ob der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt in den Steuerperioden 2017–2019 wieder zurück in den Kanton Zürich verlegt hat oder ob er in dieser Zeitspanne aufgrund persönlicher Zugehörigkeit weiterhin der unbeschränkten Steuerpflicht des Kantons Zug unterliegt. Streitthema ist somit ein (Wieder-)Zuzug des Pflichtigen.

3.2 Die Vorinstanz erwog hierzu, der Beschwerdeführer habe sich die 2,5-Zimmer-Stockwerkeigentumswohnung in C (Eigenmietwert Fr. … pro Jahr, mithin Marktmiete von geschätzt rund Fr. …) weiterhin zur Verfügung gehalten, ohne sie in bedeutendem Umfang zu vermieten. Die Übertragung auf die D GmbH vermöge daran nichts zu ändern, da die Firma von ihm beherrscht worden sei und er somit durchgehend über das Schicksal der Wohnung habe bestimmen können. Er habe unbestritten den zur Wohnung gehörenden Hobbyraum für Fr. … pro Jahr von der Firma gemietet. Insgesamt habe letztere folgende Erträge aus der Liegenschaftsvermietung verbucht: Fr. … (2016), Fr. … (2017), Fr. … (2018) und Fr. … (2019). Gemessen an der jährlichen Marktmiete der Wohnung entspreche dies einer Vermietung von etwa drei bis fünf Wochen pro Jahr. Das Verfügbarhalten der Wohnung begründe eine natürliche Vermutung, dass sich der Wohnsitz des Beschwerdeführers nach wie vor in C befunden habe, weswegen es ihm obliege, für die strittigen Steuerperioden den Gegenbeweis über einen im Kanton Zug gelegenen Wohnsitz zu erbringen.

3.3 Den vorstehenden Erwägungen der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden, denn sie verkennen, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers gemäss erfolgter Einschätzung in der Steuerperiode 2015 und – mangels gegenteiliger Vorbringen oder Nachweise – mutmasslich auch in der Steuerperiode 2016 im Kanton Zug befand. Somit kommt der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge die natürliche Vermutung zur Anwendung, dass dies auch weiterhin der Fall war, es sei denn, das Gegenteil werde bewiesen (BGr, 12. August 2024, 9C_548/2023, E. 4.3). Beweisbelastet ist diesbezüglich die Steuerbehörde, wobei den Beschwerdeführer eine (eingeschränkte) Mitwirkungspflicht trifft (E. 2.5).

3.4

3.4.1 Die Vorinstanz hätte somit prüfen müssen, ob es dem kantonalen Steueramt gelungen ist, die natürliche Vermutung, wonach der Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen Wohnsitz im Jahr 2017 weiterhin im Kanton Zug hatte, zu entkräften.

3.4.2 Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer in den streitbetroffenen Steuerperioden als Eigentümer der D GmbH, an welche er seine Eigentumswohnung im Jahr 2015 verkauft hatte, zumindest faktisch weiterhin die Schlüsselgewalt über die in C gelegene Stockwerkeigentumswohnung innehatte, vermag für sich genommen keinen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich zu begründen. Denn dies war bereits in den Vorperioden der Fall und das kantonale Steueramt legte nicht dar, inwiefern diesbezüglich veränderte Verhältnisse vorliegen würden.

3.4.3 Durch die Vorinstanz ebenfalls in Erwägung gezogen wurde die Nähe des vormaligen und aktuellen Wohnorts des Beschwerdeführers zum Flughafen Zürich, von wo aus er diverse Ferienreisen antrat. Auch dieses Argument vermag in den fraglichen Steuerperioden hingegen keinen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu begründen, ist der Flughafen Zürich doch für Personen aus der ganzen Schweiz Ausgangspunkt für internationale Fernreisen.

3.4.4 Im Rahmen einer umfassenden Beweis- und Indizienwürdigung führt die Vorinstanz als Indiz für einen im Kanton Zürich gelegenen Wohnsitz des Beschwerdeführers weiter die Barzahlung der Miete seiner im Kanton Zug gelegenen Unterkünfte sowie einen (zumindest anfänglich) nicht unterzeichneten Mietvertrag auf. In der Tat muten diese Umstände ungewöhnlich an und sie können durchaus Indizien für ein blosses Scheindomizil darstellen. Hingegen handelt es sich bei den besagten Tatsachen nicht um neue Umstände, welche einen (Wieder-)Zuzug des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich in der Steuerperiode 2017 zu begründen vermöchten. Vielmehr wären diesbezüglich im Jahr 2015 vertiefte Abklärungen vorzunehmen gewesen, um sicherzustellen, dass effektiv eine ausserkantonale Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers stattfand. Vorliegend schätzte das kantonale Steueramt den Beschwerdeführer indes in den vorangehenden Steuerperioden mit Hauptsteuerdomizil im Kanton Zug ein, wodurch der ausserkantonale Wohnsitz anerkannt wurde. Auf diese Weise akzeptierte Wohnverhältnisse können, sofern sie unverändert beibehalten werden, nicht nachträglich infrage gestellt werden. Vorbehalten bliebe allenfalls die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens gestützt auf neue Tatsachen oder Beweismittel.

3.4.5 Zu beurteilen bleibt, wie die unzureichende Mitwirkung des Beschwerdeführers im Verfahren in Bezug auf die Nichteinreichung der von ihm einverlangten Bank- und Kreditkartenauszüge zu würdigen ist. Diesbezüglich erwog die Vorinstanz, die Weigerung der Einreichung dieser objektiven Belege lasse vermuten, dass sie die Darstellung des Beschwerdeführers nicht untermauern bzw. eine überwiegende Anwesenheit seinerseits im Kanton Zürich bzw. in C belegen würden. Obschon dieser Auffassung grundsätzlich zuzustimmen ist, ist fraglich, ob aus der Nichteinreichung der Belege ohne weitere Anhaltspunkte auf einen (Wieder-)Zuzug in den Kanton Zürich geschlossen werden kann. Angesichts der eingeschränkten Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers im vorliegenden Verfahren sowie mangels anderweitig veränderter Umstände in der Steuerperiode 2017 im Vergleich zu den Vorperioden ist dies im konkreten Fall zu verneinen.

3.4.6 Gesamthaft ist es dem kantonalen Steueramt nach dem Gesagten nicht gelungen, die natürliche Vermutung der Beibehaltung des bisherigen Wohnsitzes des Beschwerdeführers im Kanton Zug in den streitbetroffenen Steuerperioden umzustossen.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Ferner wird der Beschwerdegegner verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG und § 152 StG).

4.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen. Zu beachten ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr, 6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.1 ff.).

4.3 In Anwendung der vorstehenden Grundsätze sowie mit Blick auf gleich gelagerte Fälle beträgt die ordentliche Prozessentschädigung vorliegend Fr. 2'400.- Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr auf ein Drittel herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Steuerrekursgericht eine solche von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen.

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

2. Die Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt. vor Steuerrekursgericht 3. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten.

3. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 140.-- Zustellkosten, Fr. 2'340.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 140.-- Zustellkosten, Fr. 2'340.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt. 6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten.

6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von Fr. 800.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von (inkl. Mehrwertsteuer) zu entrichten. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.