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Roger Kunz
Associé, Audit
Le délai de transition a expiré au 31 décembre 2014. La plupart des entreprises ont donc établi leurs comptes individuels statutaires de l'exercice 2015 conformément au nouveau droit comptable. Certaines difficultés avaient déjà été prévues en amont, d'autres n'avaient pas pu être anticipées. Nous vous présentons ci-dessous trois des principaux problèmes, qui ne constituent cependant pas une liste exhaustive.
Sous l'ancien droit, la comptabilisation des plus-values et des moins-values d'actifs similaires dans un même poste du bilan s'était établie. Ainsi, les dépréciations de certaines participations ou de certains immeubles ne devaient être comptabilisées avec effet sur le compte de résultat que si elles ne pouvaient être compensées par des plus-values correspondantes (non comptabilisées) réalisées sur des actifs similaires. Sous l'ancien droit aussi, une évaluation groupée n'était donc judicieuse que lorsque des plus-values étaient réalisables pour le poste du bilan concerné; par exemple pour les participations ou les immeubles pour lesquels la différence entre les coûts d'acquisition et la valeur de marché pouvait générer une plus-value. Le montant maximal pour les prêts et les prêts de quasi-fonds propres en revanche correspond à la valeur nominale. Aucune plus-value ne peut donc être générée sur ce poste du bilan. Une évaluation groupée des prêts n'est de fait pas possible. Celle-ci n'était pas non plus autorisée sur plusieurs postes différents du bilan, même selon les anciennes dispositions.
L'abandon de l'évaluation groupée des participations et des immeubles était considérée comme la principale modification liée au nouveau droit comptable. Elle a donné lieu à un débat animé en amont. Certes, dans la pratique, ce changement a entraîné de douloureuses corrections de valeur chez certaines entreprises. Cependant, un grand nombre d'entreprises n'ont pas été concernées, peut-être en raison du long délai de transition, qui a laissé suffisamment de temps pour procéder aux mesures d'assainissement et de réorganisation adéquates. Par ailleurs, les nouvelles dispositions n'imposent pas, dans l'absolu, l'évaluation individuelle mais posent plutôt la question de l'unité d'évaluation correcte. Dès lors que des actifs sont habituellement regroupés pour l'évaluation du fait de leur similarité, les nouvelles dispositions les reconnaissent aussi comme une unité d'évaluation adéquate. Mais il est important que les exigences de similarité et d'unité économique soient remplies. Enfin, une information transparente est considérée comme obligatoire.
D'après le nouveau droit comptable, une entreprise peut présenter ses comptes annuels dans la monnaie fonctionnelle, c'est-à-dire la monnaie la plus importante pour l’activité de l’entreprise (étrangère, le cas échéant). Toutefois, dans ce cas, elle doit indiquer les contre-valeurs en francs suisses (CHF) et les cours de conversion appliqués. La refonte du droit comptable s'est faite indépendamment de celle du droit des sociétés. C'est pourquoi le capital-actions nominal d'une société anonyme suisse ne peut être coté qu'en francs suisses. Toutes les valeurs seuil pertinentes pour la protection des créanciers, et qui se rapportent au capital-actions nominal, doivent donc également être calculées en CHF.
Ceci peut se faire assez facilement pour les valeurs seuil qui s'orientent sur la date du bilan, à partir des informations complémentaires en CHF divulguées dans tous les cas. Le calcul des fonds propres librement disponibles en CHF dans le cadre de l'emploi du bénéfice s'avère en revanche plus difficile. La question est de savoir à quel moment et donc à quel cours de conversion, les fonds propres librement disponibles doivent être calculés en CHF. Différentes options sont envisageables:
L'exemple suivant illustre cette problématique. Il montre les fonds propres de l'entreprise A, au jour du bilan, dans sa monnaie de présentation en USD et également en CHF:
|USD||Taux de change USD/CHF||CHF|
|Capital-actions||400||0.800||320|
|Réserves légales de capitaux||200||0.800||160|
|Bénéfice résultant du bilan||20||0.800||18|
|Écart de conversion||–16|
|Bénéfice annuel||120||108|
|Total fonds propres||740||590|
|Fonds propres librement disponibles à la date du bilan||140||110|
|Distribution de dividendes proposée||USD||Taux de change USD/CHF||CHF|
|À la date du bilan||120||0.900||108|
|À la date du rapport de l'organe de révision||120||0.950||114|
|À la date de l'AG||120||0.975||117|
Lorsqu'elle prévoit une distribution de dividendes, l'entreprise doit avoir suffisamment de fonds propres librement disponibles (en monnaie étrangère et en CHF) au jour du bilan. Dans la figure 1, l'entreprise A dispose, à la date du bilan, de fonds propres librement disponibles d'un montant de USD 140 (bénéfice du bilan plus le bénéfice annuel) et de CHF 110 (bénéfice du bilan moins l'écart de conversion, plus le bénéfice annuel); une distribution de dividendes prévue à hauteur de USD 120 ne semble pas problématique.
Mais il faut également tenir compte de l'évolution des cours. La distribution de dividendes prévue à hauteur de USD 120 s'élève, à la date du rapport de révision, à CHF 114 et à CHF 117 déjà le jour de l'assemblée générale – dans la mesure où les cours continuent d'évoluer à la hausse. Dans ces deux cas, les fonds propres librement disponibles au jour du bilan, d'un montant de CHF 110, ne suffiront pas. Étant donné que ni le conseil d'administration, ni l'organe de révision lors du contrôle ne peuvent prévoir l'évolution des cours d’ici la date de l'assemblée générale, l'approche suivante est recommandée:
La demande d'emploi du bénéfice formulée par le conseil d'administration est de USD 120 et est complétée par une valeur maximale en CHF:
D'après la figure 2, la proposition d'emploi du bénéfice de notre exemple conduirait à un dividende de CHF 110 ou USD 112,82 (CHF 110 divisés par le taux de change de 0,975).
Les prescriptions sur la structure minimale du nouveau droit comptable prévoient la présentation des propres parts du capital en tant que position négative distincte comme dernier poste des capitaux propres. Cependant, selon la Circulaire 29a de l’Administration fédérale des contributions (AFC), le seul fait de faire figurer au bilan les propres droits de participation en tant que position négative de la réserve légale issue du capital permet qu’une annulation des propres droits de participation ne provoque aucune conséquence en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt anticipé. On peut alors se demander s'il existe une alternative de présentation pour les propres droits de participation, qui respecterait à la fois les dispositions fiscales et celles du droit commercial.
L'AFC et la commission Présentation des comptes d'EXPERTsuisse ont trouvé un compromis selon lequel les propres parts du capital figurent séparément en tant que position négative comme dernier poste des capitaux propres. Parallèlement, l’entreprise doit mentionner les parts qu'elle a constituées à partir des réserves issues d'apport de capital.
|Capital-actions||20|
|Réserve légale issue du capital|
|Réserve issue d’apport de capital||40|
|Autre réserve issue du capital||160||200|
|Réserve légale issue du bénéfice||30|
|Réserves facultatives issues du bénéfice / pertes cumulées||50|
|Propres parts du capital|
|Contre réserve issue d’apport de capital||–40|
|Autre||–10||–50|
|Total des capitaux propres||250|
(Source : circulaire n° 29a datée du 9 septembre 2015 de l'Administration fédérale des contributions AFC)
Dans la figure 3, on observe que, premièrement, les réserves issues d'apport de capital fiscalement reconnues ont été comptabilisées et présentées en conséquence et que, deuxièmement, au moment de l'acquisition des propres parts du capital, il existait déjà suffisamment de réserves issues d'apport de capital. Une documentation précise est nécessaire, en particulier pour la constitution de réserves issues d'apport de capital de moins d'une année.
Pour l'AFC et la commission Présentation des comptes d'EXPERTsuisse, la solution présentée tient compte aussi bien des exigences du droit commercial que des exigences fiscales.
Le nouveau droit comptable a apporté beaucoup plus de transparence. Il a en outre soulevé des questions intéressantes dans quelques domaines. En effet, certaines options (p. ex. la présentation des comptes annuels dans une monnaie étrangère) sont en partie contraires à la protection des créanciers. La neutralité fiscale constitue un élément clé des nouvelles dispositions. Malgré tout, des ajustements détaillés sont nécessaires entre les différentes directives. Même si le passage aux nouvelles prescriptions a parfois demandé beaucoup de travail, il en valait la peine, car il a permis d’améliorer nettement la pertinence des comptes annuels.