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2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 112

2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 112 15 § 96 und 102 StG Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund- stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch (infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla- gekosten?). Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA gegen X. (WBE.2014.381). Aus den Erwägungen 1. 1.1. Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu- nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent- geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe- haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand- teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. dazu M ARIANNE K LÖTI -W EBER, in: M ARIANNE K LÖTI -W EBER / D AVE S IEGRIST /D IETER W EBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un- belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002

15 § 96 und 102 StG Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund- stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch (infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla- gekosten?). Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA gegen X. (WBE.2014.381). Aus den Erwägungen 1. 1.1. Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu- nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent- geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe- haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand- teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. dazu M ARIANNE K LÖTI -W EBER, in: M ARIANNE K LÖTI -W EBER / D AVE S IEGRIST /D IETER W EBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un- belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002

15 § 96 und 102 StG Berücksichtigung eines Wohnrechts, welches beim Kauf eines Grund- stücks durch den Verkäufer vorbehalten wurde und in der Folge erlosch (infolge Todes des Berechtigten), bei der Gewinnermittlung im Falle des späteren Verkaufs des Grundstücks (Wert des Wohnrechts Teil der Anla- gekosten?). Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 31. März 2015, i.S. KStA gegen X. (WBE.2014.381). Aus den Erwägungen 1. 1.1. Behält sich der Veräusserer eines Grundstücks die Nutzniessung oder ein Wohnrecht am veräusserten Grundstück vor, fragt sich zu- nächst: Stellt dieser Vorgang einen Verkauf mit anschliessender ent- geltlicher Einräumung der Personaldienstbarkeit durch den Käufer oder den Verkauf eines mit einer Personaldienstbarkeit (sog. Vorbe- haltsnutzniessung bzw. -wohnrecht) belasteten Grundstücks dar? Dem Gesetz ist keine direkte Antwort auf diese Frage zu entnehmen. Die ältere aargauische Praxis zu § 102 StG betreffend den Erlös bei der Grundstückgewinnsteuer behandelte den Barwert der entsprechenden Nutzniessung bzw. des Wohnrechts als Bestand- teil des Erlöses, d.h. rechnete den Barwert zu diesem hinzu (vgl. dazu M ARIANNE K LÖTI -W EBER, in: M ARIANNE K LÖTI -W EBER D AVE S IEGRIST /D IETER W EBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri 2015, § 102 N 9). Im Ergebnis ging die ältere Praxis somit davon aus, dass der Verkäufer zunächst das un- belastete Grundstück veräussere und sich unmittelbar anschliessend daran ein Wohnrecht an diesem einräumen lasse. Eine solche Praxis, welche das Bundesgericht in einem Entscheid vom 23. Januar 2002 2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 113

2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 113 (2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins- besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich F ELIX R ICHNER /W ALTER F REI /S TEFAN K AUFMANN /H ANS U LRICH M EUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 220 N 40 ff.). In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3) stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun- dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr werde ein bereits - durch den Veräusserer - mit einem Nutznies- sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B 25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli- che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu T HOMAS S TADELMANN, Grund- stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs- rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie M ADELEINE S IMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis; vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton Zürich R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER, a.a.O., § 220 N 41) wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so auch K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 102 N 9). 1.2. An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be- handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe- haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der

(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins- besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich F ELIX R ICHNER /W ALTER F REI /S TEFAN K AUFMANN /H ANS U LRICH M EUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 220 N 40 ff.). In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3) stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun- dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr werde ein bereits - durch den Veräusserer - mit einem Nutznies- sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B 25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli- che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu T HOMAS S TADELMANN, Grund- stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs- rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie M ADELEINE S IMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis; vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton Zürich R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER, a.a.O., § 220 N 41) wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so auch K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 102 N 9). 1.2. An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be- handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe- haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der

(2P.253/2001) mit Bezug auf den Kanton Uri für haltbar befunden hat, befolgen auch heute noch verschiedene Kantone (so ins- besondere der Kanton Zürich; vgl. dazu ausführlich F ELIX R ICHNER /W ALTER F REI /S TEFAN K AUFMANN /H ANS U LRICH M EUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 220 N 40 ff.). In einem Urteil vom 9. Februar 2000 (StE 2000 B 26.26 Nr. 3) stellte das Bundesgericht hingegen für den Bereich der direkten Bun- dessteuer fest, bei der Vorbehaltsnutzniessung werde nicht etwa ein Grundstück veräussert und hernach an diesem durch den Erwerber ein Nutzniessungsrecht zugunsten des Veräusserers bestellt. Vielmehr werde ein bereits - durch den Veräusserer - mit einem Nutznies- sungsrecht belastetes Grundstück verkauft. Im Anschluss an dieses in der Folge bestätigte (vgl. Urteil vom 31. Januar 2002 [= StE 2002 B 25.3 Nr. 28 = StR 2002, 322]; seitherige konstante bundesgerichtli- che Praxis; vgl. zuletzt Urteil vom 6. September 2010 [2C_256/2010 = StE 2011 B 25.3 Nr. 37] Erw. 2.2.2 mit Nachweisen) und von der Lehre begrüsste Urteil (vgl. dazu T HOMAS S TADELMANN, Grund- stückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungs- rechts, Jusletter vom 25. November 2002, sowie M ADELEINE S IMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002, Direkte Bundessteuer, ASA 73, S. 11 mit Hinweis; vgl. dagegen zum Festhalten an der bisherigen Praxis im Kanton Zürich R ICHNER /F REI /K AUFMANN /M EUTER, a.a.O., § 220 N 41) wurde die Praxis im Kanton Aargau geändert und wird seither nur der Wert des übertragenen (nackten) Eigentums, nicht jedoch der Wert eines anlässlich eines Verkaufs vom Veräusserer begründeten Wohnrechts als Erlös gemäss § 102 Abs. 1 StG berücksichtigt (so auch K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 102 N 9). 1.2. An dieser Praxis zum Erlösbegriff gemäss § 102 Abs. 1 StG bzw. der ihr zugrunde liegenden Antwort auf die Frage nach der Be- handlung der Vorbehaltsnutzniessung ist festzuhalten, da allein sie der wirtschaftlichen Realität entspricht. Zwar verändert sich der objektive Wert der Liegenschaft durch die Begründung der Vorbe- haltsnutzniessung nicht. Hingegen kommt dem Grundstück aus der 2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 114

2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 114 Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu auch P ETER L OCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]). Der Käufer - im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin - er- wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund- stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge- gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - und auch entgegen dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom 9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) - keine weitere Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG. 2. 2.1. Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge- stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun- gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver- äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein- trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser- vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas- tung nicht (K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus- lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken. Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl- len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm- lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit- spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte

Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu auch P ETER L OCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]). Der Käufer - im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin - er- wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund- stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge- gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - und auch entgegen dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom 9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) - keine weitere Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG. 2. 2.1. Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge- stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun- gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver- äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein- trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser- vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas- tung nicht (K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus- lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken. Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl- len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm- lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit- spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte

Perspektive des Erwerbers als Folge der Vorbehaltsnutzniessung ein geringerer Wert zu, als wenn er die Liegenschaft unbelastet erworben hätte. Der Wert erholt sich aus seiner Sicht vollständig erst wieder mit dem Erlöschen von Nutzniessung bzw. Wohnrecht (vgl. dazu auch P ETER L OCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 1991, S. 187 [zit. Renten]). Der Käufer - im zu beurteilenden Fall die Beschwerdegegnerin - er- wirbt ein mit einer Personaldienstbarkeit belastetes Grundstück und zahlt dementsprechend weniger dafür als für ein unbelastetes Grund- stück. Dass in Kaufverträgen häufig (und auch hier) der Wert der Personaldienstbarkeit beziffert wird, ändert nichts. Darin liegt entge- gen der Auffassung der Beschwerdegegnerin - und auch entgegen dem Merkblatt des KStA zur Grundstückgewinnsteuer vom 9. Dezember 2002 (vgl. Merkblatt, S. 19 Ziff. 8.1.) - keine weitere Leistung gemäss § 102 Abs. 1 StG. 2. 2.1. Gemäss § 96 Abs. 2 lit. c StG ist der Veräusserung gleichge- stellt "die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkun- gen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Ver- äusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beein- trächtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird". Die Personalser- vituten (Nutzniessung und Wohnrecht) erfüllen, weil sie naturgemäss von beschränkter Dauer sind, das Erfordernis der dauernden Belas- tung nicht (K LÖTI -W EBER, a.a.O., § 96 N 45 mit Hinweisen). Die entgeltliche Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts berührt somit nach aargauischer Praxis die Substanz des betroffenen Grundstücks nicht (bzw. nicht in einem ausreichend erheblichen Umfang). Daher ist darin keine die Grundstückgewinnsteuer aus- lösende (Teil-)Veräusserung zu erblicken. Es ist nicht auszuschliessen, dass diese Praxis nicht in allen Fäl- len die wirtschaftliche Realität exakt widerspiegelt. Zwar liegt näm- lich auf der Hand, dass z.B. eine bloss für eine relativ kurze Zeit- spanne (sei es nun durch fixe Bestimmung des Zeitraums oder weil die Lebenserwartung des Berechtigten nicht hoch ist) eingeräumte 2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 115

2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 115 Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be- troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste- ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er- fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden- falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten. Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über- dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be- schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan- delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre. 2.2. Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG - keine Grund- stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per- sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein- griff - hat auch Bedeutung für die unentgeltliche Begründung von Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr 2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des -wohnrechts P ETER L OCHER, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.). Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli- che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be- gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe- nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts- wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut- zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge- sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet: beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt - es fehlt nicht nur

Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be- troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste- ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er- fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden- falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten. Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über- dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be- schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan- delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre. 2.2. Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG - keine Grund- stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per- sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein- griff - hat auch Bedeutung für die unentgeltliche Begründung von Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr 2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des -wohnrechts P ETER L OCHER, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.). Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli- che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be- gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe- nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts- wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut- zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge- sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet: beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt - es fehlt nicht nur

Personaldienstbarkeit keine erhebliche Werteinbusse für das be- troffene Grundstück bedeutet. Umgekehrt ist ebenso klar, dass bei Einräumung einer Personaldienstbarkeit für einen langen Zeitraum zwar nicht der objektive, aber doch der subjektive Wert der belaste- ten Liegenschaft für deren Eigentümer eine erhebliche Einbusse er- fährt. Dementsprechend rechtfertigt sich die bisherige Praxis jeden- falls für voraussichtlich zeitlich absehbare Personaldienstbarkeiten. Der Anwendungsbereich der Grundstückgewinnsteuer würde über- dehnt, würde die entgeltliche Begründung einer zeitlich relativ be- schränkten Personaldienstbarkeit als Veräusserungsvorgang behan- delt. Nicht zu beantworten ist hier im Übrigen die Frage, ob bei der Einräumung zeitlich langwährender Personaldienstbarkeiten eine Unterstellung unter die Grundstückgewinnsteuer zutreffend wäre. 2.2. Die dargelegte Praxis zu § 96 Abs. 1 lit. c StG - keine Grund- stückgewinnsteuerfolgen bei entgeltlicher Begründung einer Per- sonaldienstbarkeit, weil kein oder nur unwesentlicher Substanzein- griff - hat auch Bedeutung für die unentgeltliche Begründung von Dienstbarkeiten; eine solche erfolgte hier im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft durch die Beschwerdegegnerin im Jahr 2008 (vgl. zur Unentgeltlichkeit der Vorbehaltsnutzniessung bzw. des -wohnrechts P ETER L OCHER, a.a.O., S. 187 Ziff. 3.3.3.). Wirtschaftlich betrachtet unterscheiden sich nämlich entgeltli- che Einräumung einer Personaldienstbarkeit und unentgeltliche Be- gründung einer solchen mit Bezug auf die Werteinbusse des betroffe- nen Grundstücks nicht. Auch bei der Errichtung eines Vorbehalts- wohnrechts (der Eigentümer behält wirtschaftlich gesehen den Nut- zungswert seiner Liegenschaft) und der unentgeltlichen Einräumung eines Wohnrechts durch den Eigentümer an einen Dritten ist nach Begründung der Personaldienstbarkeit im Ergebnis wirtschaftlich ge- sehen der Wert des Grundstücks für den Eigentümer in gleicher Weise wie bei entgeltlicher Begründung des gleichen Rechts belastet: beim Vorbehaltswohnrecht für den Erwerber, bei der unentgeltlichen Einräumung einer Personaldienstbarkeit für den Eigentümer. Auch wenn sich in diesen Fällen die Frage nach einer Anwendung der Grundstückgewinnsteuer naturgemäss nicht stellt - es fehlt nicht nur 2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 116

2015 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 116 an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit -, so liegt doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal- dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert. Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse- quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai 1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid P ETER L OCHER, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom 3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch M ARKUS L ANGENEGGER, in: C HRISTOPH L EUCH /P ETER K ÄSTLI / M ARKUS L ANGENEGGER [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47). 3. Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren- den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage- kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden- falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel- che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse (vgl. dazu ausführlich P ETER L OCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; L OCHER vertritt frei- lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf- fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund- stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom 18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein-

an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit -, so liegt doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal- dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert. Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse- quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai 1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid P ETER L OCHER, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom 3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch M ARKUS L ANGENEGGER, in: C HRISTOPH L EUCH /P ETER K ÄSTLI / M ARKUS L ANGENEGGER [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47). 3. Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren- den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage- kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden- falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel- che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse (vgl. dazu ausführlich P ETER L OCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; L OCHER vertritt frei- lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf- fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund- stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom 18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein-

an einer Veräusserung, sondern an deren Entgeltlichkeit -, so liegt doch auf der Hand, dass auch in diesen Fällen zumindest bei zeitlich absehbarer Länge der eingeräumten bzw. vorbehaltenen Personal- dienstbarkeit kein wesentlicher Substanzeingriff in das betroffene Grundstück (bzw. in dessen Wert) resultiert. Führt aber die Errichtung einer Personaldienstbarkeit zu keiner Substanzminderung beim betroffenen Grundstück, so kann konse- quenterweise auch bei Erlöschen oder Ablösung einer solchen keine Substanzzunahme angenommen werden. Dieser Überlegung folgt denn auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 3. Mai 1993 [NStP 1993, 96 ff.]; vgl. zur Kritik an diesem Entscheid P ETER L OCHER, Nutzniessungsbelastungen, Bemerkungen zum VGE vom 3. Mai 1993, [Bemerkungen] BN 1994, S. 214 ff.; vgl. auch M ARKUS L ANGENEGGER, in: C HRISTOPH L EUCH /P ETER K ÄSTLI M ARKUS L ANGENEGGER [Hrsg.], Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri 2011, Art. 137 N 47). 3. Diese Überlegung hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin der Wert des beim Erwerb der Liegenschaft im Jahr 2008 vorbehaltenen Wohnrechts bei der Berechnung des aus der Weiterveräusserung des Grundstücks im Jahre 2013 resultieren- den Grundstückgewinns ausser Betracht fällt bzw. nicht als Anlage- kosten angerechnet werden kann. Es fehlt eben wie dargelegt, jeden- falls nach aargauischer Auffassung, an einer Substanzzunahme, wel- che im Rahmen des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse (vgl. dazu ausführlich P ETER L OCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 66 ff; L OCHER vertritt frei- lich hinsichtlich des Erlöschens von Personaldienstbarkeiten die Auf- fassung, dabei handle es sich um eine zu berücksichtigende Substanzzunahme; diese Auffassung ist für das aargauische Grund- stückgewinnsteuerrecht wie erwähnt abzulehnen) zu berücksichtigen wäre. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde des KStA und zur Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts vom 18. September 2014. Damit wird ohne weitere Anordnung der Ein- 2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 117

2015 Kantonale Steuern Migrationsrecht 117 spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie- derhergestellt. spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie- derhergestellt. spracheentscheid der Steuerkommission Y. vom 30. April 2014 wie- derhergestellt.