Document ID: /entscheidsuche_html/filtered/documents_0173.jsonl.gz/547

A. M., garagiste, était propriétaire d'un hangar et d'un bureau construits sur une parcelle située en bordure de la route can- tonale dans la carrière X., lieu où il exploitait un garage. Le terrain, propriété des communes de Valangin et Neuchâtel, faisait l'objet d'un contrat de bail à loyer. Par convention du 8 juillet 1991, le recou- rant a vendu à l'entreprise F. SA l'ensemble des constructions précitées pour le prix de 200'000 francs, payable à la signature de la convention. Dans sa déclaration d'impôt, il n'a nullement fait état du revenu provenant de cette vente mais a déclaré un bénéfice 1991 de 19'758.80 francs, soit 27'300 francs correspondant à l'immeuble au bilan (bureau) dont à déduire une perte de 7'541.20 francs. Le service des contributions a considéré le produit de la réali- sation des constructions comme un bénéfice en capital. Après déduction de la valeur comptable du montant porté au bilan pour 27'300 francs, ainsi que de la perte de l'exercice 1991 de 7'541 francs, le service des contri- butions a arrêté le revenu de l'activité indépendante du recourant, pour 1991, à 165'159 francs. Par réclamation du 29 octobre 1993, le recourant a remis en cau- se la taxation rectificative précitée en faisant valoir que la vente de son immeuble, hérité de son père en 1977, n'a jamais figuré dans les comptes de l'entreprise et doit être taxée, éventuellement, comme gain immobilier. De plus, il mentionne que la vente à l'entreprise F. SA devait lui permettre de se défaire de dettes commerciales importantes et d'éviter une faillite. Par décision du 23 juin 1994, l'administration a confirmé sa position. B. Le 8 juillet 1994, M. a recouru contre cette décision auprès du Département des finances et des affaires sociales, fai- sant valoir que le bénéfice réalisé par la vente d'un actif commercial hérité de son père ne pouvait être imposé vu que cette transaction était la seule issue pour rétablir une situation d'endettement et se défaire de locaux peu fonctionnels. Il faisait par ailleurs valoir un réinvestisse- ment d'environ 300'000 francs pour construire [...] un nouveau garage. A propos de cette construction, il précisait que ce n'est qu'en août 1993 qu'une promesse de vente a pu être signée pour l'achat du terrain et qu'en juin 1994 la Banque Z. donnait son accord pour l'ouverture d'un crédit de construction. Par décision du 15 mars 1995, le Département des finances et des affaires sociales a rejeté ce recours. Il a considéré que les conditions légales de l'article 23 al.2 litt.l de la loi sur les contributions direc- tes (LCdir), du 9 juin 1964, étaient remplies, les constructions étant affectées à une activité commerciale et industrielle et étant réalisées avec un profit dépassant la valeur comptable de 27'300 francs. Il a ainsi considéré qu'il était conforme à la loi de prélever un impôt sur le béné- fice provenant de la réalisation des réserves latentes. Concernant la franchise d'impôt, il a estimé que la condition du réinvestissement dans un nouveau bien d'exploitation dans un délai de deux ans n'était pas rem- plie, si bien que l'exonération sollicitée devait être refusée. Il a moti- vé son point de vue par le fait que le transfert des biens a eu lieu le 1er septembre 1991 avec paiement du prix le 8 juillet 1991 et que l'acqui- sition du terrain destiné à la nouvelle construction d'un garage [...] n'a été réalisée qu'au mois de juillet 1994. C. Par mémoire du 4 avril 1995, établi par Me W., le prononcé est déféré au Tribunal administratif. Le recourant fait valoir que la décision attaquée procède d'une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents ainsi que d'une violation du droit dans la mesure où la date de l'aliénation, au sens de l'article 1 du règlement d'exécution de la loi sur les contributions directes, doit être arrêtée au plus tôt au 1er septembre 1991, date de l'entrée en possession des immeubles. Il esti- me de plus que le département a constaté les faits de façon inexacte et commis une erreur de droit en retenant comme date de remploi le mois de juillet 1994. Selon le recourant, la date du remploi doit être celle du 30 août 1993, date de la conclusion d'une promesse de vente, ce par applica- tion analogique de l'article 16 al.1 ch.2 de la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991. Le recourant estime enfin que les autres conditions du réinvestissement sont réalisées étant donné qu'il a dû se défaire de ses anciennes installations dont l'exploitation était devenue irrationnelle et que le produit de l'aliénation a été affec- té à l'acquisition d'une entreprise de même nature sur territoire neuchâ- telois. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et, principale- ment, à ce que le revenu de son activité indépendante soit fixé à 19'758 francs, subsidiairement que la cause soit renvoyée au département intimé ou au service des contributions pour nouvelle décision au sens des consi- dérants, sous suite de frais et dépens. D. Dans ses observations sur le recours, le département conclut à son rejet. Outre les motifs déjà exposés dans la décision attaquée, il mentionne que le bénéfice de liquidation a été réalisé par le paiement du prix, à la date de la signature de la convention du 8 juillet 1991. C'est en effet à cette date que le bénéfice de liquidation a été à disposition du recourant. Dès lors, même en prenant en considération la promesse de vente immobilière du 30 août 1993, le délai légal de deux ans est dépassé. Enfin, le département estime que si le Tribunal administratif parvenait à la conclusion que la condition du délai est remplie, l'affaire devrait être renvoyée à l'autorité de taxation pour examen des autres conditions du réinvestissement en franchise d'impôt, cette question n'ayant jamais été soulevée par le recourant lors de la procédure de taxation. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable. 2. a) Selon l'article 23 al.2 litt.l LCdir, l'impôt sur le revenu porte en particulier sur les bénéfices en capital obtenus dans l'exploita- tion d'une entreprise qui tient des livres ou qui est astreinte à en tenir, par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices sur immeubles, la plus-value provenant de l'aliénation de titres, les bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entrepri- se. Bien que rédigée dans des termes plus généraux, cette disposi- tion correspond à l'article 21 al.1 litt.d AIFD qui prévoyait également l'imposition des bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, plus particulièrement les bénéfi- ces de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise. La jurisprudence a admis que cette disposition visait les bénéfices en capi- tal qui sont obtenus à l'occasion de la réalisation d'immeuble appartenant à la fortune commerciale d'une entreprise astreinte à tenir une comptabi- lité (ATF 70 I 259). En raison de la similitude des systèmes d'imposition cantonal et fédéral, cette interprétation vaut également dans le cadre de l'application de l'article 23 al.2 litt.l LCdir (RJN 1989, p.205). C'est avant tout la fonction technique et économique d'un bien qui est déterminante (RDAF 1990, p.24-25 et les références). Ainsi, un bien qui a été acquis pour servir à l'exploitation commerciale et qui sert effectivement à ces fins doit clairement être attribué à la fortune com- merciale. Par ailleurs, la volonté du contribuable, en particulier la façon dont elle ressort du traitement comptable, de la manière dont un objet est inscrit dans les livres de l'entreprise et dont la répartition y est exprimée, constitue en règle générale un autre indice important (RDAF 1990 et les références, 1972, p.29 et les références). Les dispositions légales et la jurisprudence précitées visent non seulement les bénéfices sur immeubles mais également la réalisation de biens mobiliers, à la condition qu'ils servent à l'entreprise en raison de leur nature ou de leur fonction. b) Les constructions aliénées par convention sous seing privé du 8 juillet 1991 constituent vraisemblablement des constructions mobilières. C'est à juste titre que le recourant ne conteste plus dans le cadre du recours au Tribunal administratif l'existence d'un bénéfice provenant de la réalisation des réserves latentes. Il résulte du dossier que ces cons- tructions étaient affectées sans aucun doute à une activité commerciale et industrielle et ont été réalisées avec un profit dépassant la valeur comp- table de 27'300 francs. De plus, l'argument que le recourant avait fait valoir dans son recours au département, à savoir qu'il s'agissait en par- tie d'un actif commercial hérité de son père, n'est pas pertinent puis- qu'il ne s'agit pas d'imposer maintenant un bien acquis à titre d'héritage (art.24 litt.a LCdir) mais le bénéfice réalisé suite à la réalisation d'un actif appartenant à la fortune commerciale de l'entreprise du recourant. 3. a) Aux termes de l'article 23 al.4 LCdir, le Conseil d'Etat fixe les conditions auxquelles un bénéfice n'est pas imposé par suite de son affectation à l'acquisition d'un nouveau bien ou de son réinvestissement dans une entreprise. Selon l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la LCdir, édicté le 30 novembre 1965 par le Conseil d'Etat, l'impôt frappant le bénéfice provenant de l'aliénation d'une entreprise qui tient des livres est restitué lorsque les conditions suivantes sont remplies : - l'entreprise a été aliénée par suite d'un cas de force majeure ou parce que son maintien entre les mains du propriétaire était irrationnel pour ce dernier; - le produit de l'aliénation est affecté à l'acquisition d'une entreprise de même nature sise sur territoire neuchâtelois; - la nouvelle entreprise est acquise au plus tard deux ans après la date de l'aliénation de l'ancienne. Les mêmes dispositions sont applicables dans le cas de la vente d'un bien d'exploitation et de son remplacement par un nouveau bien (al.3). En matière d'impôt fédéral direct, la question de savoir si un bénéfice en capital réalisé n'est provisoirement pas soumis à taxation lorsque le produit de l'aliénation est utilisé pour acquérir des biens de remploi n'était l'objet d'aucune disposition expresse sous l'empire de l'AIFD. La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a codifié la pratique, soit admet le remploi lorsqu'il intervient pendant le même exercice ou qu'une provi- sion correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette pro- vision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultat dans un délai raisonnable (art.30 al.2 LIFD; FF 1983 III, p.178 et 199). Le législateur neuchâtelois lui-même, en introduisant l'alinéa 4 de l'article 23 LCdir, n'a fait que codifier une pratique en cours (BGC vol.130, p.399). De plus, les autorités fiscales et judiciaires ne peuvent étendre à volonté les conditions d'un transfert de réserves latentes en franchise d'impôt sur des biens acquis en remploi (RDAF 1988, p.347). L'exonération de l'impôt constitue une exception, ce qui a pour conséquen- ce que l'autorité administrative doit faire preuve de réserve lors de son octroi et jouit d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 97 I 140, RJN 1983, p.136, 1991, p.135; v. de même RJN 6 III 429, en matière d'impôt sur les gains immobiliers). b) Le principal argument du recourant a trait au fait qu'il aurait acquis une nouvelle entreprise moins de deux ans après la date de l'aliénation de l'ancienne. Bien que ce moyen n'ait pas été soulevé dans le cadre de la réclamation du 29 octobre 1993, il peut, eu égard à la jurisprudence, être considéré comme recevable (RJN 1982, p.144). Il y a lieu tout d'abord de déterminer le dies a quo du délai de deux ans prescrit par l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la LCdir. Cet article mentionne une nouvelle acquisition "au plus tard deux ans après la date de l'aliénation de l'ancienne". Le recourant considère que la "date de l'aliénation" correspond au 1er septembre 1991, date de l'entrée en possession telle que fixée dans la convention précitée du 8 juillet 1991. Il ne motive pas sa prise de position. Or, pour déterminer le dies a quo, l'on ne saurait se référer exclusivement au principe du droit civil, selon lequel le transfert de propriété intervient par transfert de la possession (art.714 CC). Il y a lieu de se référer à la notion d'aliénation telle que la considère le droit fiscal suisse ainsi qu'à la ratio legis de la notion de réinvestis- sement. Or, la notion d'aliénation est liée à celle de réalisation (J.-M. Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.202). Cela découle également du fait, qu'en droit fiscal suisse, seul le revenu réalisé est imposable (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'en- treprise, Lausanne, 1990, p.45-46). La notion de réinvestissement ou remploi a été instituée par le législateur pour les cas où le contribuable ne peut pas disposer du pro- duit de l'aliénation parce que, s'il veut rester dans la même situation, il doit acquérir un autre bien. Ainsi, dans certains cas, la loi prévoit qu'il n'y a pas réalisation lorsque le produit de l'aliénation d'un bien est utilisé, dans un certain délai, à l'acquisition d'un bien de remplace- ment (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p.81). Il résulte également de la jurisprudence fédérale (RDAF 1984, p.278) que la somme d'argent réalisée, soit le bénéfice, doit être utili- sée pour l'acquisition d'un bien de remplacement qui sert à poursuivre l'exploitation pour l'essentiel inchangée de la même entreprise. C'est à cette seule condition que les autorités fiscales peuvent partir de l'idée que l'entreprise n'était pas en mesure de disposer librement de l'indemni- té ou du produit de la vente ou en d'autres termes que les recettes dépas- sant la valeur comptable ne constituaient pas une réalisation des réserves latentes. Dès lors, le bénéfice réalisé devant être réinvesti dans un délai de deux ans, il faut en déduire que le dies a quo est précisément le jour où il y a réalisation de bénéfice au sens du droit fiscal. C'est ain- si que les auteurs retiennent généralement plutôt le point de départ du délai raisonnable à compter de la réalisation de l'ancien actif (v.notam- ment J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.210). Reste alors à déterminer ce qu'il y a lieu d'entendre par réali- sation de bénéfice et à quel moment elle intervient. Seuls les accroisse- ments effectifs de fortune représentent un revenu imposable. Tel est le cas lorsqu'un bien ou une prestation - notamment une somme d'argent - passe en possession du contribuable ou lorsque celui-ci acquiert un droit ferme à un bien ou une prestation (J.-M. Rivier, Introduction à la fisca- lité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p.45-46). Les bénéfices en capital sont réalisés au moment où l'achat, l'échange ou la réalisation sont accomplis en droit. Ce qui est détermi- nant c'est la conclusion du contrat (à l'exclusion de l'inscription au registre foncier, du transfert des profits et risques ou du moment de l'exécution; ATF 105 Ib 242; Ernst Känzig in Archives 41, 1972/1973, p.82; Ernst Höhn, Steuerrecht, ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts für Unterricht und Selbststudium, Auflage 3, Berne 1979, p.224, n.14; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortu- ne, Neuchâtel, 1980, p.202; Masshardt et Gendre, Commentaires IDN, 1980, p.122; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Auflage 2, 1985, p.134). Un revenu est acquis ou réalisé lorsque le sujet fiscal peut en disposer effectivement, que ce soit en entrant en possession du revenu ou en obtenant une prétention ferme sur celui-ci (arrêt tessinois du 3.7.1980, Résumé in Bibliographie des schweizerischen Steuerrechts, 1961-1986, ad art.21 al.1 litt.c AIFD). Certes, un auteur (Ernst Känzig, Wehrsteuer, Auflage 2, Teil I, 1982, p.386, n.167 ad art.21 al.1 litt.d AIFD), après avoir rappelé les principes ci-dessus, soit que le moment de la réalisation est celui où le vendeur a obtenu la prestation contractuelle ou une prétention à celle-ci, mentionne des solutions nouvelles au sens desquelles - sans toutefois prendre en considération le moment du transfert de propriété - serait déterminant le moment de la livraison ("Lieferung"), c'est-à-dire le moment où le vendeur s'est exécuté et tient la chose à disposition de l'acheteur. On ne saurait toutefois prendre en considération cet élément dans le cadre du droit fiscal. En effet, Känzig se réfère à un commentaire du code civil suisse (Guhl/Merz/Kummer, OR, p.335) qui préconise le moment de la livraison comme le moment du transfert des profits et risques (art.185 al.1 CO), ce dans un but de protéger l'acheteur afin qu'il ne supporte pas les risques avant d'être en possession de la chose. Une telle motivation, compréhensible au sens du droit civil, ne trouve aucune justi- fication en droit fiscal. L'adoption d'une telle solution permettrait en outre au contribuable de contourner facilement le principe du réinvestis- sement dans un délai raisonnable en prévoyant des dates d'entrée en jouis- sance postérieures à celles de la réalisation du bénéfice. c) Dans le cas d'espèce, c'est le 8 juillet 1991, date de la conclusion du contrat de vente des constructions mobilières du recourant, que ce dernier a réalisé un bénéfice et a disposé du prix de vente fixé à 200'000 francs, payable à la date précitée (art.3 de la convention). On ne saurait donc prendre en considération le transfert de possession fixé, selon l'article 5 de la convention, au 1er septembre 1991. D'ailleurs, on peut douter que ce transfert de possession ait eu lieu le 1er septembre 1991 pour tous les objets vendus, eu égard à l'article 6 de la convention qui prévoit que le recourant conserve la jouissance et l'usage de certains biens. Dès lors, peut être laissée indécise dans le cadre du présent liti- ge, la question de savoir si la promesse de vente immobilière intervenue le 30 août 1993 peut être prise en considération comme date d'acquisition d'une nouvelle entreprise, eu égard au fait qu'elle contient une condition suspensive (ch.VIII, p.5, de l'acte notarié) et qu'elle est relative à l'acquisition d'un terrain destiné à la construction d'un garage et non directement à l'acquisition du garage lui-même. En effet, le délai de deux ans arrivait à échéance le 8 juillet 1993 et était échu, certes de peu, le 30 août 1993. 5. Pour tous les motifs précités, le recours doit être rejeté. L'administration cantonale des contributions n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation (ATF 97 I 140; RJN 1983, p.136, 1991, p.135). Les condi- tions posées par l'article 1 al.1 ch.3 du règlement d'exécution de la LCdir ne sont pas remplies. Etant donné qu'elles sont cumulatives, l'exo- nération d'impôt pour cause de réinvestissement doit être refusée au recourant, sans qu'il soit nécessaire de renvoyer la cause à l'administra- tion des contributions pour instruction complémentaire permettant de déterminer si les conditions posées par l'article 1 al.1 ch.1 et 2 sont réalisées. Pour le même motif, une visite des lieux ne se justifie pas. 6. La décision du département des finances et des affaires sociales du 15 mars 1995 est dès lors confirmée. Vu le sort de la cause, le recou- rant supportera les frais de la procédure de recours (art.47 al.1 LPJA). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 a contrario LPJA). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Rejette le recours. 2. Met à la charge du recourant les frais arrêtés à 550 francs (compensés par son avance). Neuchâtel, le 15 juin 1995 AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF Le greffier Le président

A. M., garagiste, était propriétaire d'un hangar et

d'un bureau construits sur une parcelle située en bordure de la route can-

tonale dans la carrière X., lieu où il exploitait un garage. Le

terrain, propriété des communes de Valangin et Neuchâtel, faisait l'objet

d'un contrat de bail à loyer. Par convention du 8 juillet 1991, le recou-

rant a vendu à l'entreprise F. SA l'ensemble des constructions

précitées pour le prix de 200'000 francs, payable à la signature de la

convention. Dans sa déclaration d'impôt, il n'a nullement fait état du

revenu provenant de cette vente mais a déclaré un bénéfice 1991 de

19'758.80 francs, soit 27'300 francs correspondant à l'immeuble au bilan

(bureau) dont à déduire une perte de 7'541.20 francs.

Le service des contributions a considéré le produit de la réali-

sation des constructions comme un bénéfice en capital. Après déduction de

la valeur comptable du montant porté au bilan pour 27'300 francs, ainsi

que de la perte de l'exercice 1991 de 7'541 francs, le service des contri-

butions a arrêté le revenu de l'activité indépendante du recourant, pour

1991, à 165'159 francs.

Par réclamation du 29 octobre 1993, le recourant a remis en cau-

se la taxation rectificative précitée en faisant valoir que la vente de

son immeuble, hérité de son père en 1977, n'a jamais figuré dans les

comptes de l'entreprise et doit être taxée, éventuellement, comme gain

immobilier. De plus, il mentionne que la vente à l'entreprise

F. SA devait lui permettre de se défaire de dettes commerciales

importantes et d'éviter une faillite.

Par décision du 23 juin 1994, l'administration a confirmé sa

position.

B. Le 8 juillet 1994, M. a recouru contre cette

décision auprès du Département des finances et des affaires sociales, fai-

sant valoir que le bénéfice réalisé par la vente d'un actif commercial

hérité de son père ne pouvait être imposé vu que cette transaction était

la seule issue pour rétablir une situation d'endettement et se défaire de

locaux peu fonctionnels. Il faisait par ailleurs valoir un réinvestisse-

ment d'environ 300'000 francs pour construire [...] un nouveau garage. A

propos de cette construction, il précisait que ce n'est qu'en août 1993

qu'une promesse de vente a pu être signée pour l'achat du terrain et qu'en

juin 1994 la Banque Z. donnait son accord pour l'ouverture d'un crédit de construction.

Par décision du 15 mars 1995, le Département des finances et des

affaires sociales a rejeté ce recours. Il a considéré que les conditions

légales de l'article 23 al.2 litt.l de la loi sur les contributions direc-

tes (LCdir), du 9 juin 1964, étaient remplies, les constructions étant

affectées à une activité commerciale et industrielle et étant réalisées

avec un profit dépassant la valeur comptable de 27'300 francs. Il a ainsi

considéré qu'il était conforme à la loi de prélever un impôt sur le béné-

fice provenant de la réalisation des réserves latentes. Concernant la

franchise d'impôt, il a estimé que la condition du réinvestissement dans

un nouveau bien d'exploitation dans un délai de deux ans n'était pas rem-

plie, si bien que l'exonération sollicitée devait être refusée. Il a moti-

vé son point de vue par le fait que le transfert des biens a eu lieu le

1er septembre 1991 avec paiement du prix le 8 juillet 1991 et que l'acqui-

sition du terrain destiné à la nouvelle construction d'un garage [...]

n'a été réalisée qu'au mois de juillet 1994.

C. Par mémoire du 4 avril 1995, établi par Me W.,

le prononcé est déféré au Tribunal administratif. Le recourant fait valoir

que la décision attaquée procède d'une constatation inexacte et incomplète

des faits pertinents ainsi que d'une violation du droit dans la mesure où

la date de l'aliénation, au sens de l'article 1 du règlement d'exécution

de la loi sur les contributions directes, doit être arrêtée au plus tôt au

1er septembre 1991, date de l'entrée en possession des immeubles. Il esti-

me de plus que le département a constaté les faits de façon inexacte et

commis une erreur de droit en retenant comme date de remploi le mois de

juillet 1994. Selon le recourant, la date du remploi doit être celle du 30

août 1993, date de la conclusion d'une promesse de vente, ce par applica-

tion analogique de l'article 16 al.1 ch.2 de la loi instituant un impôt

sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991. Le recourant estime enfin

que les autres conditions du réinvestissement sont réalisées étant donné

qu'il a dû se défaire de ses anciennes installations dont l'exploitation

était devenue irrationnelle et que le produit de l'aliénation a été affec-

té à l'acquisition d'une entreprise de même nature sur territoire neuchâ-

telois. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et, principale-

ment, à ce que le revenu de son activité indépendante soit fixé à 19'758

francs, subsidiairement que la cause soit renvoyée au département intimé

ou au service des contributions pour nouvelle décision au sens des consi-

dérants, sous suite de frais et dépens.

D. Dans ses observations sur le recours, le département conclut à

son rejet. Outre les motifs déjà exposés dans la décision attaquée, il

mentionne que le bénéfice de liquidation a été réalisé par le paiement du

prix, à la date de la signature de la convention du 8 juillet 1991. C'est

en effet à cette date que le bénéfice de liquidation a été à disposition

du recourant. Dès lors, même en prenant en considération la promesse de

vente immobilière du 30 août 1993, le délai légal de deux ans est dépassé.

Enfin, le département estime que si le Tribunal administratif parvenait à

la conclusion que la condition du délai est remplie, l'affaire devrait

être renvoyée à l'autorité de taxation pour examen des autres conditions

du réinvestissement en franchise d'impôt, cette question n'ayant jamais

été soulevée par le recourant lors de la procédure de taxation.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. a) Selon l'article 23 al.2 litt.l LCdir, l'impôt sur le revenu

porte en particulier sur les bénéfices en capital obtenus dans l'exploita-

tion d'une entreprise qui tient des livres ou qui est astreinte à en

tenir, par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices

sur immeubles, la plus-value provenant de l'aliénation de titres, les

bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entrepri-

se.

Bien que rédigée dans des termes plus généraux, cette disposi-

tion correspond à l'article 21 al.1 litt.d AIFD qui prévoyait également

l'imposition des bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une

entreprise astreinte à tenir des livres, plus particulièrement les bénéfi-

ces de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise. La

jurisprudence a admis que cette disposition visait les bénéfices en capi-

tal qui sont obtenus à l'occasion de la réalisation d'immeuble appartenant

à la fortune commerciale d'une entreprise astreinte à tenir une comptabi-

lité (ATF 70 I 259). En raison de la similitude des systèmes d'imposition

cantonal et fédéral, cette interprétation vaut également dans le cadre de

l'application de l'article 23 al.2 litt.l LCdir (RJN 1989, p.205).

C'est avant tout la fonction technique et économique d'un bien

qui est déterminante (RDAF 1990, p.24-25 et les références). Ainsi, un

bien qui a été acquis pour servir à l'exploitation commerciale et qui sert

effectivement à ces fins doit clairement être attribué à la fortune com-

merciale. Par ailleurs, la volonté du contribuable, en particulier la

façon dont elle ressort du traitement comptable, de la manière dont un

objet est inscrit dans les livres de l'entreprise et dont la répartition y

est exprimée, constitue en règle générale un autre indice important (RDAF

1990 et les références, 1972, p.29 et les références).

Les dispositions légales et la jurisprudence précitées visent

non seulement les bénéfices sur immeubles mais également la réalisation de

biens mobiliers, à la condition qu'ils servent à l'entreprise en raison de

leur nature ou de leur fonction. b) Les constructions aliénées par convention sous seing privé du

8 juillet 1991 constituent vraisemblablement des constructions mobilières.

C'est à juste titre que le recourant ne conteste plus dans le cadre du

recours au Tribunal administratif l'existence d'un bénéfice provenant de

la réalisation des réserves latentes. Il résulte du dossier que ces cons-

tructions étaient affectées sans aucun doute à une activité commerciale et

industrielle et ont été réalisées avec un profit dépassant la valeur comp-

table de 27'300 francs. De plus, l'argument que le recourant avait fait

valoir dans son recours au département, à savoir qu'il s'agissait en par-

tie d'un actif commercial hérité de son père, n'est pas pertinent puis-

qu'il ne s'agit pas d'imposer maintenant un bien acquis à titre d'héritage

(art.24 litt.a LCdir) mais le bénéfice réalisé suite à la réalisation d'un

actif appartenant à la fortune commerciale de l'entreprise du recourant.

3. a) Aux termes de l'article 23 al.4 LCdir, le Conseil d'Etat fixe

les conditions auxquelles un bénéfice n'est pas imposé par suite de son

affectation à l'acquisition d'un nouveau bien ou de son réinvestissement

dans une entreprise. Selon l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la

LCdir, édicté le 30 novembre 1965 par le Conseil d'Etat, l'impôt frappant

le bénéfice provenant de l'aliénation d'une entreprise qui tient des

livres est restitué lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- l'entreprise a été aliénée par suite d'un cas de force majeure ou parce

que son maintien entre les mains du propriétaire était irrationnel pour

ce dernier;

- le produit de l'aliénation est affecté à l'acquisition d'une entreprise

de même nature sise sur territoire neuchâtelois;

- la nouvelle entreprise est acquise au plus tard deux ans après la date

de l'aliénation de l'ancienne.

Les mêmes dispositions sont applicables dans le cas de la vente

d'un bien d'exploitation et de son remplacement par un nouveau bien

(al.3).

En matière d'impôt fédéral direct, la question de savoir si un

bénéfice en capital réalisé n'est provisoirement pas soumis à taxation

lorsque le produit de l'aliénation est utilisé pour acquérir des biens de

remploi n'était l'objet d'aucune disposition expresse sous l'empire de

l'AIFD.

La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990,

entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a codifié la pratique, soit admet

le remploi lorsqu'il intervient pendant le même exercice ou qu'une provi-

sion correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette pro-

vision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément

acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultat dans un délai

raisonnable (art.30 al.2 LIFD; FF 1983 III, p.178 et 199).

Le législateur neuchâtelois lui-même, en introduisant l'alinéa 4

de l'article 23 LCdir, n'a fait que codifier une pratique en cours (BGC

vol.130, p.399). De plus, les autorités fiscales et judiciaires ne peuvent

étendre à volonté les conditions d'un transfert de réserves latentes en

franchise d'impôt sur des biens acquis en remploi (RDAF 1988, p.347).

L'exonération de l'impôt constitue une exception, ce qui a pour conséquen-

ce que l'autorité administrative doit faire preuve de réserve lors de son

octroi et jouit d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 97 I 140, RJN 1983,

p.136, 1991, p.135; v. de même RJN 6 III 429, en matière d'impôt sur les

gains immobiliers). b) Le principal argument du recourant a trait au fait qu'il

aurait acquis une nouvelle entreprise moins de deux ans après la date de

l'aliénation de l'ancienne. Bien que ce moyen n'ait pas été soulevé dans

le cadre de la réclamation du 29 octobre 1993, il peut, eu égard à la

jurisprudence, être considéré comme recevable (RJN 1982, p.144).

Il y a lieu tout d'abord de déterminer le dies a quo du délai de

deux ans prescrit par l'article 1 al.1 du règlement d'exécution de la

LCdir. Cet article mentionne une nouvelle acquisition "au plus tard deux

ans après la date de l'aliénation de l'ancienne". Le recourant considère

que la "date de l'aliénation" correspond au 1er septembre 1991, date de

l'entrée en possession telle que fixée dans la convention précitée du 8

juillet 1991. Il ne motive pas sa prise de position.

Or, pour déterminer le dies a quo, l'on ne saurait se référer

exclusivement au principe du droit civil, selon lequel le transfert de

propriété intervient par transfert de la possession (art.714 CC). Il y a

lieu de se référer à la notion d'aliénation telle que la considère le

droit fiscal suisse ainsi qu'à la ratio legis de la notion de réinvestis-

sement. Or, la notion d'aliénation est liée à celle de réalisation (J.-M.

Rivier, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.202).

Cela découle également du fait, qu'en droit fiscal suisse, seul le revenu

réalisé est imposable (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'en-

treprise, Lausanne, 1990, p.45-46).

La notion de réinvestissement ou remploi a été instituée par le

législateur pour les cas où le contribuable ne peut pas disposer du pro-

duit de l'aliénation parce que, s'il veut rester dans la même situation,

il doit acquérir un autre bien. Ainsi, dans certains cas, la loi prévoit

qu'il n'y a pas réalisation lorsque le produit de l'aliénation d'un bien

est utilisé, dans un certain délai, à l'acquisition d'un bien de remplace-

ment (J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne,

1990, p.81). Il résulte également de la jurisprudence fédérale (RDAF 1984,

p.278) que la somme d'argent réalisée, soit le bénéfice, doit être utili-

sée pour l'acquisition d'un bien de remplacement qui sert à poursuivre

l'exploitation pour l'essentiel inchangée de la même entreprise. C'est à

cette seule condition que les autorités fiscales peuvent partir de l'idée

que l'entreprise n'était pas en mesure de disposer librement de l'indemni-

té ou du produit de la vente ou en d'autres termes que les recettes dépas-

sant la valeur comptable ne constituaient pas une réalisation des réserves

latentes. Dès lors, le bénéfice réalisé devant être réinvesti dans un

délai de deux ans, il faut en déduire que le dies a quo est précisément le

jour où il y a réalisation de bénéfice au sens du droit fiscal. C'est ain-

si que les auteurs retiennent généralement plutôt le point de départ du

délai raisonnable à compter de la réalisation de l'ancien actif (v.notam-

ment J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, imposition du revenu et de la

fortune, Neuchâtel, 1980, p.210).

Reste alors à déterminer ce qu'il y a lieu d'entendre par réali-

sation de bénéfice et à quel moment elle intervient. Seuls les accroisse-

ments effectifs de fortune représentent un revenu imposable. Tel est le

cas lorsqu'un bien ou une prestation - notamment une somme d'argent -

passe en possession du contribuable ou lorsque celui-ci acquiert un droit

ferme à un bien ou une prestation (J.-M. Rivier, Introduction à la fisca-

lité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p.45-46).

Les bénéfices en capital sont réalisés au moment où l'achat,

l'échange ou la réalisation sont accomplis en droit. Ce qui est détermi-

nant c'est la conclusion du contrat (à l'exclusion de l'inscription au

registre foncier, du transfert des profits et risques ou du moment de

l'exécution; ATF 105 Ib 242; Ernst Känzig in Archives 41, 1972/1973, p.82;

Ernst Höhn, Steuerrecht, ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts

für Unterricht und Selbststudium, Auflage 3, Berne 1979, p.224, n.14;

J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortu-

ne, Neuchâtel, 1980, p.202; Masshardt et Gendre, Commentaires IDN, 1980,

p.122; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Auflage 2, 1985,

p.134). Un revenu est acquis ou réalisé lorsque le sujet fiscal peut en

disposer effectivement, que ce soit en entrant en possession du revenu ou

en obtenant une prétention ferme sur celui-ci (arrêt tessinois du

3.7.1980, Résumé in Bibliographie des schweizerischen Steuerrechts,

1961-1986, ad art.21 al.1 litt.c AIFD).

Certes, un auteur (Ernst Känzig, Wehrsteuer, Auflage 2, Teil I,

1982, p.386, n.167 ad art.21 al.1 litt.d AIFD), après avoir rappelé les

principes ci-dessus, soit que le moment de la réalisation est celui où le

vendeur a obtenu la prestation contractuelle ou une prétention à celle-ci,

mentionne des solutions nouvelles au sens desquelles - sans toutefois

prendre en considération le moment du transfert de propriété - serait

déterminant le moment de la livraison ("Lieferung"), c'est-à-dire le

moment où le vendeur s'est exécuté et tient la chose à disposition de

l'acheteur. On ne saurait toutefois prendre en considération cet élément

dans le cadre du droit fiscal. En effet, Känzig se réfère à un commentaire

du code civil suisse (Guhl/Merz/Kummer, OR, p.335) qui préconise le moment

de la livraison comme le moment du transfert des profits et risques

(art.185 al.1 CO), ce dans un but de protéger l'acheteur afin qu'il ne

supporte pas les risques avant d'être en possession de la chose. Une telle

motivation, compréhensible au sens du droit civil, ne trouve aucune justi-

fication en droit fiscal. L'adoption d'une telle solution permettrait en

outre au contribuable de contourner facilement le principe du réinvestis-

sement dans un délai raisonnable en prévoyant des dates d'entrée en jouis-

sance postérieures à celles de la réalisation du bénéfice. c) Dans le cas d'espèce, c'est le 8 juillet 1991, date de la

conclusion du contrat de vente des constructions mobilières du recourant,

que ce dernier a réalisé un bénéfice et a disposé du prix de vente fixé à

200'000 francs, payable à la date précitée (art.3 de la convention). On ne

saurait donc prendre en considération le transfert de possession fixé,

selon l'article 5 de la convention, au 1er septembre 1991. D'ailleurs, on

peut douter que ce transfert de possession ait eu lieu le 1er septembre

1991 pour tous les objets vendus, eu égard à l'article 6 de la convention

qui prévoit que le recourant conserve la jouissance et l'usage de certains

biens. Dès lors, peut être laissée indécise dans le cadre du présent liti-

ge, la question de savoir si la promesse de vente immobilière intervenue

le 30 août 1993 peut être prise en considération comme date d'acquisition

d'une nouvelle entreprise, eu égard au fait qu'elle contient une condition

suspensive (ch.VIII, p.5, de l'acte notarié) et qu'elle est relative à

l'acquisition d'un terrain destiné à la construction d'un garage et non

directement à l'acquisition du garage lui-même. En effet, le délai de deux

ans arrivait à échéance le 8 juillet 1993 et était échu, certes de peu, le

30 août 1993.

5. Pour tous les motifs précités, le recours doit être rejeté.

L'administration cantonale des contributions n'a pas abusé de son pouvoir

d'appréciation (ATF 97 I 140; RJN 1983, p.136, 1991, p.135). Les condi-

tions posées par l'article 1 al.1 ch.3 du règlement d'exécution de la

LCdir ne sont pas remplies. Etant donné qu'elles sont cumulatives, l'exo-

nération d'impôt pour cause de réinvestissement doit être refusée au

recourant, sans qu'il soit nécessaire de renvoyer la cause à l'administra-

tion des contributions pour instruction complémentaire permettant de

déterminer si les conditions posées par l'article 1 al.1 ch.1 et 2 sont

réalisées.

Pour le même motif, une visite des lieux ne se justifie pas.

6. La décision du département des finances et des affaires sociales

du 15 mars 1995 est dès lors confirmée. Vu le sort de la cause, le recou-

rant supportera les frais de la procédure de recours (art.47 al.1 LPJA).

Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 a contrario LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais arrêtés à 550 francs (compensés

par son avance).

Neuchâtel, le 15 juin 1995

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le greffier Le président