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BEPS-Aktionspunkt 6
Mit Aktionspunkt 6 definiert die OECD die Massnahmen, mit denen der Missbrauch von DBA inskünftig verhindert werden soll. Die involvierten Staaten haben sich darüber geeinigt, einen Mindeststandard in Bezug auf Missbrauchsbestimmungen in die Abkommen aufzunehmen, der den Ländern zugleich eine gewisse Flexibilität bei der Ausgestaltung der Bestimmungen belässt. Dadurch soll den einzelnen Rechtstraditionen und den besonderen Umständen der jeweiligen Länder Rechnung getragen werden. Gleichzeitig sollen in diesem Zusammenhang auch der Titel sowie die Präambel der Abkommen den neuen Gegebenheiten bzw. Absichten angepasst werden.
Mindeststandard zur Vermeidung von Abkommensmissbrauch
Die OECD hat in Aktionspunkt 6 drei Optionen zur Erfüllung des Mindeststandards ausgearbeitet:
- PPT-Regelung
- PPT-Regelung zusammen mit einer LOB-Klausel
- LOB-Klausel mit besonderen zusätzlichen Bestimmungen (insbesondere im Hinblick auf Durchlaufgesellschaften)
Wie praktisch fast alle europäischen Staaten, wird auch die Schweiz in ihren DBA vordergründig eine so genannte Principal Purpose Test Regelung («PPT-Regelung») einführen. Mit der sehr allgemein gehaltenen PPT-Regelung sollen die Abkommensvorteile verweigert werden, wenn unter Berücksichtigung aller relevanten Tatsachen und Umstände vernünftigerweise davon auszugehen ist, dass einer der Hauptgründe der Gestaltung oder der Transaktion die direkte oder indirekte Erlangung von Abkommensvorteilen ist. Die steuerpflichtige Person kann jedoch nachweisen, dass die Erlangung der Abkommensvorteile mit dem Sinn und Zweck des Abkommens übereinstimmt.
Die PPT-Regelung beinhaltet somit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt wird der vordergründige Zweck der Gestaltung oder der Transaktion, die zu Abkommensvorteilen führt, unter Berücksichtigung aller relevanten Tatsachen und Umstände analysiert. Als Folgeschritt wird sodann beurteilt, ob vernünftiger Weise davon auszugehen ist, dass die Erlangung von Abkommensvorteilen zumindest einer der Hauptgründe für die gewählte Gestaltung oder Transaktion darstellt.
Änderung des Titels und der Präambel in den DBA
Die bisherigen Titel der Abkommen nannten ausschliesslich die Vermeidung der Doppelbesteuerung als Zweck des Abkommens. Um dem Anliegen Ausdruck zu verleihen, dass die Verhinderung von Steuerflucht und Steuerumgehung ein zentrales Ziel der Abkommen ist, soll dies nun ausdrücklich in den Titel der DBA aufgenommen werden. Neben dem Titel soll auch die Präambel des Abkommens angepasst werden. Das geltende OECD-Musterabkommen sieht bei der jetzigen Präambel eine Fussnote vor, gemäss derer sich die Ausgestaltung der spezifischen Präambel in den DBA nach den jeweiligen verfassungsrechtlichen Vorschriften der Vertragsstaaten richtet. Neu soll die Verhinderung von DBA-Missbrauch auch in der Präambel Aufnahme finden. Damit will die OECD erreichen, dass die Verhinderung des Abkommensmissbrauchs bei der Anwendung des Abkommens und vor allem bei dessen Auslegung zu berücksichtigen ist.
Umsetzung
Aktionspunkt 6 zählt zu den abkommensbasierten Massnahmen. Um diese Massnahmen umzusetzen, müssen theoretisch alle DBA neu verhandelt werden. Mit Aktionspunkt 15 wird die OECD ein multilaterales Instrument («MLI») schaffen, mit dem die DBA in einem vereinfachten Verfahren angepasst werden können. Der finale Entwurf der Vereinbarung ist noch nicht öffentlich zugänglich. Es kann aber davon ausgegangen werden, dass die Staaten das MLI im ersten Halbjahr 2017 unterzeichnen werden.
Fazit und Würdigung
Mit der Umsetzung von Aktionspunkt 6 werden zukünftig sämtliche von der Schweiz abgeschlossenen DBA eine Missbrauchsbestimmung enthalten, die zumindest den von der OECD geforderten Mindeststandard abdecken. Die Schweiz wird Aktionspunkt 6 mit der Aufnahme von PPT-Regelungen umsetzen und voraussichtlich gleichzeitig alle bereits bestehenden Missbrauchsbestimmungen in den DBA durch eine PPT-Regelung ersetzen. Mit diesen Änderungen wird der BRB 62 zudem obsolet und entsprechend in naher Zukunft durch den Bundesrat aufgehoben werden.
Es ist zu begrüssen, dass erstmals auf internationaler Ebene Missbrauchsbestimmungen zum Standard erklärt wurden und sich gleichzeitig zahlreiche Staaten zu deren Übernahme verpflichtet haben. Offen bleibt jedoch, wie die im Rahmen der PPT-Regelung zu beurteilenden objektiven und subjektiven Kriterien in der Praxis gehandhabt und überprüft werden. Von zentraler Bedeutung wird dabei auch die Praxis der ESTV betreffend Substanzprüfung im Zusammenhang mit der Frage der Nutzungsberechtigung sein. Es wird momentan davon ausgegangen, dass diese nach der Implementierung von Aktionspunkt 6 verschärft werden könnte (bspw. durch Verneinung einer Anrechnung von physischer Substanz anderer Konzerngesellschaften). Dies würde letztlich dazu führen, dass ausländische Gesellschaften zukünftig unter erschwerten Voraussetzungen eine volle Entlastung der schweizerischen Verrechnungssteuer beanspruchen können.
Quelle: Beitrag aus den Tax News Winter 2016, mit freundlicher Genehmigung von EY.