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Le développement immobilier du point de vue fiscal
Étude de cas
Faits et chiffres
A. est marié, a deux enfants et habite avec sa famille dans la commune d'Eschenbach dans le canton de Lucerne. A. possède en outre sa propre entreprise de peinture, qu'il exploite également à Eschenbach. Cette entreprise génère en moyenne 80 000 CHF de bénéfices par an.
Il y a quelques années, A. a hérité de ses parents plusieurs Real Estate dans la même commune, qu'il souhaite construire dans les années à venir. La valeur vénale actuelle des Real Estate non construits s'élève à CHF 1 million. Dans la succession, l'impôt cantonal sur les gains immobiliers (en abrégé : TGI) a été différé. La valeur d'investissement déterminante selon la loi sur l'impôt sur les gains immobiliers est de 0,5 million de CHF, la durée de détention des Real Estate déterminante pour le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers est de 15 ans.
A. prévoit de construire sur les terrains deux immeubles d'habitation comprenant chacun 4 appartements de 3,5 pièces en propriété par étage. A. compte sur un produit de vente de CHF 1 million par appartement. Les coûts de construction sont estimés à environ 6 millions de CHF.
Questionnement
Sur la base de cet état de fait, la question se pose de savoir s'il pourrait être intéressant pour A. de procéder à la construction ou à la vente du lotissement par le biais d'une nouvelle société de capitaux ou s'il vaut mieux qu'il construise ou vende les biens immobiliers à titre privé.
Risques fiscaux
La vente d'un bien immobilier de la fortune privée à un tiers est soumise à l'impôt cantonal sur les gains immobiliers. En revanche, le gain réalisé sur la vente d'un bien immobilier faisant partie de la fortune privée est exonéré de l'impôt fédéral direct et n'est pas non plus soumis aux charges sociales d'environ 10%.
Le commerce de biens immobiliers par des particuliers comporte toutefois des risques fiscaux considérables. C'est notamment le cas lorsque la vente n'est pas une simple vente occasionnelle, mais un projet plus important avec développement ou planification préalable du projet. Le risque principal réside dans le fait que les autorités fiscales considèrent le développement du terrain et donc la vente comme une activité professionnelle. Il en résulte une charge fiscale plus élevée, car le bénéfice est alors également soumis à l'impôt fédéral direct et aux cotisations d'assurance sociale.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, on est en présence d'un tel "commerce professionnel d'immeubles" lorsque le commerce d'immeubles dépasse le cadre d'une gestion de fortune ordinaire et que l'intention est de réaliser un gain par l'achat et la vente planifiés d'immeubles. Selon le Tribunal fédéral, il y a activité lucrative notamment lorsque le contribuable exerce le commerce d'immeubles à titre principal ou à titre accessoire en étroite relation avec son activité principale. Selon la jurisprudence, on peut toutefois être considéré comme un négociant immobilier professionnel même si l'on ne procède qu'occasionnellement ou de manière isolée à l'achat et à la vente de biens immobiliers. Dès que l'on s'efforce, en tant qu'assujetti, de profiter de l'évolution du marché immobilier pour réaliser des bénéfices, comme le ferait un indépendant à titre accessoire, on peut déjà considérer qu'il s'agit d'une activité lucrative dans certains cas.
En l'occurrence, compte tenu de la jurisprudence en vigueur, A. serait très probablement considéré comme un négociant immobilier professionnel au sens fiscal du terme, étant donné qu'il ne fait avancer le développement de Real Estate que dans l'optique d'un produit de vente élevé et qu'il a l'intention de le faire de manière systématique et planifiée (c'est-à-dire "professionnellement").
Stratégie d'optimisation fiscale
Afin de ne pas être considéré comme un négociant immobilier professionnel, il est judicieux de transférer Real Estate dans une société de capitaux à créer avant la mise en œuvre des plans. L'opération est exonérée d'impôt au niveau de l'impôt fédéral direct et, au niveau du canton/de la commune, seule la différence entre les coûts d'investissement et la valeur vénale avant la construction est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Aucune cotisation de sécurité sociale n'est prélevée. Mais l'opération et les valeurs ainsi que la qualification du transfert en tant que gain en capital privé doivent dans tous les cas être discutées au préalable avec les autorités fiscales au moyen d'un ruling fiscal.
Dans le cas présent, A. transférerait donc les Real Estate dont il a hérité avant la phase de projet dans une société qu'il détiendrait lui-même et qu'il créerait. Comme les biens immobiliers ne sont plus détenus à titre privé par A., il ne peut plus être considéré comme un professionnel de l'immobilier.
Le décompte de l'impôt sur les gains immobiliers au niveau du canton/de la commune se base sur la différence entre les coûts d'investissement et la valeur vénale de Real Estate avant la construction. Par rapport à l'exemple de cas, la différence soumise à l'impôt sur les gains immobiliers est donc de 0,5 million de CHF (1. million de CHF ./. 0,5 million de CHF).
Aux fins de l'impôt sur le revenu et de l'impôt anticipé, des réserves d'apport de capital (appelées REC) peuvent en outre être comptabilisées au niveau de la société à hauteur de la valeur vénale de 1 million de CHF. Les RCE peuvent être distribuées en franchise d'impôt sur le revenu et d'impôt anticipé, dans la mesure où elles ont été confirmées par l'AFC. Cela permet de différer l'imposition lors du rapatriement ultérieur des bénéfices.
Exemple de calcul
L'exemple chiffré suivant illustre la différence des conséquences fiscales dans les différentes constellations, c'est-à-dire l'évolution sans transfert dans une société de capitaux et l'évolution avec transfert préalable dans une société de capitaux. Il convient de noter en particulier que l'exemple de cas se base sur la situation dans le canton de Lucerne et donc sur les taux d'imposition et la pratique dans le canton de Lucerne. En ce qui concerne les autres cantons, la pratique et la législation peuvent conduire à d'autres résultats.
Variante 1 : commerce d'immeubles indépendant à titre accessoire
Variante 2 : transfert à Immo-SA à la valeur vénale
Conclusion
Si l'on compare les deux variantes, il est facile de constater que la variante avec transfert dans une société de capitaux permet d'économiser des impôts et des taxes considérables, qui s'élèvent ici à environ 60 000 CHF. Il convient en outre de noter que la charge fiscale à payer immédiatement peut encore être considérablement réduite si le rapatriement des bénéfices au particulier est effectué au moyen de distributions de réserves d'apport de capital.
Cette variante ne fonctionne toutefois que si le transfert est planifié avec un délai d'anticipation et discuté au préalable avec les autorités fiscales. Il convient en outre de noter que les exemples chiffrés reposent sur les bases légales du canton de Lucerne et que les avantages ou inconvénients fiscaux de chaque variante peuvent varier selon le canton et la situation initiale. Il faut en outre tenir compte du fait que le transfert des biens immobiliers dans une société de capitaux et la vente ultérieure des biens immobiliers entraînent deux fois des frais de notaire et de registre foncier ainsi que des frais de mutation, qui ne seraient dus qu'une seule fois dans le cas d'une vente privée.
Si l'on hérite donc d'un bien immobilier ou que l'on en acquiert continuellement au fil des ans au moyen de sa fortune privée et que l'on souhaite le vendre ou le développer ultérieurement, il est judicieux de s'attaquer suffisamment tôt à la planification fiscale et d'éviter ainsi les mauvaises surprises en matière de charge fiscale.