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Weshalb ein Missbrauchsbeschluss?
Die Schweiz galt in den späten Fünfziger- und zu Beginn der Sechzigerjahre im internationalen Vergleich als Niedrigsteuerland und wurde mit ihrem reichhaltigen Angebot von Steuerprivilegien zu einem beliebten Standort für Basisgesellschaften. Durch das Zwischenschalten solcher Gesellschaften konnten ausländische Aktionäre vom bestehenden DBA-Netz der Schweiz profitieren (sog."Treaty Shopping"). Diese Tendenz missfiel verschiedenen Staaten, mit denen die Schweiz DBA abgeschlossen hatte. Einzelne Länder drohten damit, die Doppelbesteuerungsabkommen zu kündigen.
Vor diesem Hintergrund ergriff die Schweiz im Jahr 1962 mittels eines Bundesratsbeschlusses (Bundesratsbeschluss von dem 14. Dezember 1962 , ‹BRB 62› oder ‹Missbrauchsbeschluss›) einseitigen Massnahmen gegen die offensichtlich unrechtmässige und auch gegen die missbräuchliche Inanspruchnahme einer Steuerentlastung gestützt auf von der Schweiz abgeschlossene DBA.
Durch drei ergänzende Kreisschreiben vom 31. Dezember 1962, 17. Dezember 1998 und 01. August 2010 ("KS 1962", "KS 1999" und "KS 2010") präzisierte die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV), welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit die abkommensbasierte Beanspruchung einer Entlastung von ausländischen Quellensteuern nicht als missbräuchlich angesehen wird und machte u.a. einige Änderungen.
Anwendungsbereich
Wer ist betroffen?
Die Vorschriften des BRB 62 sind von allen in der Schweiz ansässigen Personen zu beachten, die aufgrund eines DBA eine Entlastung von einer in einem anderen Vertragsstaat an der Quelle erhobenen Steuer beanspruchen.
Sofern einzelne Doppelbesteuerungsabkommen Missbrauchsbestimmungen enthalten, haben diese Vorrang vor den Bestimmungen des BRB 1962 und der KS 1962 und 1999. Die Aufnahme solcher Sonderbestimmungen in bilateral mit einem Vertragsstaat abgeschlossene Abkommen gilt gegenüber den internen Regelungen der Schweiz als Lex specialis. Somit sind und die Kreisschreiben von 1962 und 1999 nicht mehr anwendbar, sobald DBA Bestimmungen gegen den Missbrauch des Abkommens oder einzelner Regelungen (unter anderem zu Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren) enthalten (vgl. Ziff. 5 des weiteren Kreisschreibens der ESTV, datierend vom 1. August 2010; "KS 2010").
Bei offenkundigen, von den Missbrauchsbestimmungen des Abkommens allenfalls nicht abgedeckten Fällen von Missbrauch kommt aber der Grundsatz des impliziten, ungeschriebenen Missbrauchsverbots aus der Auslegung der Abkommen zum Tragen (vgl. BGE vom 28. November 2005 / 2A.239/2005).
Auf Abkommen, die keine besonderen Missbrauchsbestimmungen enthalten oder die auf das innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten verweisen, sind Artikel 2 Absatz 2 BRB 1962 und die KS 1962 und von 1999 weiterhin anwendbar.
Die ESTV stellt eine Liste der geltenden Abkommen bereit, die besondere Missbrauchsbestimmungen enthalten und auf die Artikel 2 Absatz 2 des BRB 1962 und die KS 1962 und 1999 nicht mehr anwendbar sind. Die Liste wird jährlich nachgeführt.
Missbrauchstatbestände
Allgemein
Nach dem BRB 62 wird eine Steuerentlastung von einer natürlichen oder juristischen Person oder Personengesellschaft mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz missbräuchlich beansprucht, wenn die Inanspruchnahme dazu führt, dass diese zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt nicht von Doppelbesteuerungsabkommen berechtigten Personen zugutekommt.
Wichtig
Der BRB 62 nennt beispielhaft vier Tatbestände (Durchlauf, Gewinnhortung, Treuhandschaft und ausländisch beherrschte Familienstiftungen oder Personengesellschaften), bei denen eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerentlastung als gegeben anzunehmen ist. Umgekehrt stellen die im Missbrauchsbeschluss und den KS 1962 und KS 1999 aufgestellten Kriterien aber auch sog. "safe harbours" dar. Dies bedeutet, dass bei deren Einhaltung kein Missbrauch vorliegt. Um eine Steuerentlastung gestützt auf ein DBA in Anspruch nehmen zu können, müssen daher kumulativ die Voraussetzungen gemäss den folgenden Ziffern erfüllt sein.
Verbot von sog. "Durchlaufgesellschaften" (50%-Regel)
Abkommensbegünstigte Einkünfte dürfen nicht zu einem wesentlichen Teil zur Erfüllung von Ansprüchen nicht abkommensberechtigter Personen verwendet werden (Verbot des Durchlaufs), d.h. von abkommensbegünstigten Einkünften dürfen grundsätzlich höchstens 50 % zur Erfüllung solcher Ansprüche verwendet werden, z.B. in Form von Schuldzinsen, Lizenzgebühren, Beiträgen an Entwicklungs-, Werbe-, Einführungs- und Reisespesen usw. Als Erfüllung von Ansprüchen gilt in der Regel auch die Vornahme von Abschreibungen auf Vermögenswerten, deren Gegenwert nicht abkommensberechtigten Personen zukommt, z.B. die Abschreibung entgeltlich erworbener Urheber- und Patentrechte, Verfahren und dergleichen. In diesen Fällen stellt die Vergütung eines Kaufpreises eine vorweggenommene Weiterleitung künftiger Erträgnisse dar. Der direkten ist die indirekte Weiterleitung (Vergütung über eine andere schweizerische Zwischenstelle) gleichgestellt.
Gemäss KS 1999 dürfen Gesellschaften mit aktiver Geschäftstätigkeit, börsenkotierte Gesellschaften sowie "reine" Holdinggesellschaften zur Erfüllung von Ansprüchen nicht abkommensberechtigter Personen jedoch mehr als 50 % der abkommensbegünstigten Erträge verwenden, sofern diese Aufwendungen geschäftsmässig begründet und belegt werden.
Verbot von sog. "Speichergesellschaften" (25%-Regel)
Eine schweizerische Gesellschaft, an der nicht abkommensberechtigte Personen wesentlich interessiert sind, muss aus den durch Doppelbesteuerungsabkommen begünstigte Einkünften angemessene Gewinnausschüttungen vornehmen (Gewinnthesaurierungsverbot). Die Gesellschaft muss in jedem Geschäftsjahr mindestens 25 % des Bruttobetrags der abkommensbegünstigten Einkünfte als Gewinn ausschütten (Ausschüttungsgebot).
Gemäss KS 1999 gilt bei aktiv tätigen Gesellschaften und Holdinggesellschaften ein Gewinnausschüttungsverhalten solange als angemessen, als der Bezug der Verrechnungssteuer nicht als gefährdet erscheint. Eine Gefährdung erkennt das Verrechnungssteuergesetz bzw. die Verrechnungssteuerverordnung dann, wenn am nominellen Kapital einer AG oder GmbH zu mehr als 80 % Personen mit Wohnsitz im Ausland beteiligt und die Aktiven der Gesellschaft überwiegend im Ausland gelegen sind oder aus Rechten gegenüber Ausländern bestehen. Solche Gesellschaften haben die Wahl, entweder jährlich mindestens 25 % der abkommensbegünstigten Bruttoeinkünfte oder aber (derzeit) 6 % des Eigenkapitals der Gesellschaft auszuschütten. Den aktiv tätigen Gesellschaften sind börsenkotierte Gesellschaften und deren Tochtergesellschaften gleichgestellt.
Unangemessene Finanzierung
Unter dem KS 1962 noch geltende spezifische Finanzierungs- und Höchstverzinsungsvorschriften wurden mit dem KS 1999 weitestgehend fallengelassen. Insbesondere die eigenständigen Bestimmungen bezüglich des Verhältnisses Eigen- zu Fremdkapital sowie Vorschriften betreffend Maximalsätze für die Verzinsung ausländischer Kreditoren werden nicht mehr angewendet. Es gelten stattdessen die üblichen Finanzierungs- und Verzinsungsrichtlinien der ESTV.
Natürliche Personen, ausländisch beherrschte Personengesellschaften und Familienstiftungen
Bei natürlichen Personen ist eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen faktisch ausgeschlossen, wenn die Voraussetzungen für die Abkommensberechtigung, insbesondere die Ansässigkeit, erfüllt sind. Lediglich im Zusammenhang mit Treuhandverhältnissen ist ausdrücklich zu beachten, dass die Abkommensberechtigung beim Treugeber gegeben sein muss.
Personengesellschaften ohne Geschäftsbetrieb in der Schweiz haben keinen Anspruch auf Steuerentlastung, sofern sie die abkommensbegünstigten Einkünfte zu mehr als der Hälfte nicht abkommensberechtigten Personen gutschreiben.
Ausserdem haben Familienstiftungen, an denen nicht abkommensberechtigte Personen zu einem wesentlichen Teil interessiert sind, keinen Anspruch auf Steuerentlastung.
Konsequenzen bei ungerechtfertiger Inanspruchnahme
Wenn einer der erwähnten Tatbestände erfüllt wird, liegt ein Missbrauch vor. Diesfalls kann eine formell Doppelbesteuerungsabkommen-anspruchsberechtigte Person für die betreffenden Einkünfte keine Entlastung von den Quellensteuern und in der Schweiz keine pauschale Steueranrechnung (sondern nur die Nettobesteuerung) verlangen.
Achtung
Stellen die schweizerischen Steuerbehörden in einem konkreten Fall fest, dass eine Entlastung von ausländischen Quellensteuern missbräuchlich in Anspruch genommen wird, können sie verschiedene Massnahmen ergreifen:
- Verweigerung der auf einem Antragsformular vorgesehenen amtlichen Bescheinigung
- Widerruf einer erteilten Bescheinigung
- Untersagen oder Verweigern der Weiterleitung des amtlichen Formulars
- Einzug der Quellensteuer des Vertragsstaates im Umfang der ungerechtfertigterweise beanspruchten Entlastung und Ablieferung der Steuer an den Vertragsstaat
- Nötigenfalls Meldung an die ausländische Steuerbehörde
Zur Abklärung des Einzelfalls sind die schweizerischen Behörden befugt, von den Beteiligten alle erforderlichen Auskünfte, Bescheinigungen und Belege zu verlangen. Bevor eine der genannten Massnahmen angeordnet wird, hat die Behörde dies den Betroffenen mitzuteilen. Diese können einen formellen Entscheid verlangen, gegen den Rechtsmittel ergriffen werden können.
Ausblick
Der BRB 62 stellt im internationalen Vergleich ein Unikat dar, insbesondere deshalb, weil die Schweiz unilateral (aus Sicht des Empfängerstaates) Mindestvoraussetzungen definiert, die für die Inanspruchnahme (bilateraler) Doppelbesteuerungsabkommen eingehalten werden müssen. Damit schützt die Schweiz im Prinzip mittels eigener Vorschriften das Steueraufkommen ihrer DBA-Vertragsstaaten.
Die Existenz und heutige Praxis betreffend den Missbrauchsbeschluss ist gemäss Ansicht des Bundesrates der aktuellen Situation angepasst. Sie erlaube einen effektiven Kampf gegen die tatsächlich missbräuchliche Inanspruchnahme von DBA. Ferner dürfte er im Rahmen von internationalen Verhandlungen als hilfreich betrachtet werden.
Die praktische Handhabung des Missbrauchsbeschlusses wird stark durch die Praxis der ESTV geprägt. Die Verwaltung überprüft diese regelmässig und passt sie bei Bedarf und punktuell an die wirtschaftlichen Entwicklungen auf internationaler Ebene an. Ob die oftmals geäusserte Forderung nach Abschaffung des BRB 62 in absehbarer Zeit Realität wird, ist unsicher. Nach heutigem Stand ist eher damit zu rechnen, dass er weiter Bestand hat und nach bisheriger Usanz jeweils in Einzelpunkten durch die ESTV geändert wird.