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Eine Kapitalgesellschaft kann mit ihren Beteiligten (nachfolgend «Aktionären») zivil- und handelsrechtliche Verträge abschliessen, wie sie dies mit Drittpersonen tun würde. Unter anderem kann die Kapitalgesellschaft den Beteiligten oder ihnen nahestehenden Personen Darlehen gewähren (nachfolgend «Aktionärsdarlehen»). Die Darlehensgewährung muss jedoch zu Bedingungen erfolgen wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind (Stichwort Drittvergleich bzw. «at arm’s length»). Sofern die Vertragskonditionen einem Drittvergleich standhalten, ergeben sich keine besonderen Steuerfolgen. Trifft dies aber nicht zu, liegt im Umfang der Darlehensgewährung womöglich eine geldwerte Leistung der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder ihnen nahestanden Person vor (sogenanntes «simuliertes» Darlehen).
Abgrenzungskriterien für ein simuliertes Darlehen
Das Bundesgericht (BGE 2C_961 und 962/2010 vom 30.01.2012) hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Die Beurteilung hat stets auf Grund der Gesamtumstände zu erfolgen und das Vorliegen einzelner Indizien muss nicht zwingend zur Qualifikation des Aktionärsdarlehens als geldwerte Leistung führen. Beim Entscheid, ob das Darlehen simuliert ist, steht die Beurteilung der Bonität des Darlehensnehmers im Vordergrund. Hierfür werden folgende Abgrenzungskriterien hinzugezogen:
- Führt der durch das Darlehen verursachten Schuldzinsenabzug beim Aktionär zu einem steuerbaren Einkommen, das mit seinem Lebensaufwand nicht übereinstimmt?
- Ist der Aktionär in der Lage, die üblichen Amortisationszahlungen zu leisten bzw. die anfallenden Zinsen zu begleichen?
- Erlauben die Gesellschaftsstatuten überhaupt die Gewährung eines (Aktionärs-)Darlehens?
- Stellt das fragliche Darlehen ein Klumpenrisiko dar?
Als Merkmale für das Vorliegen einer Darlehenssimulation und somit einer geldwerten Leistung gelten insbesondere:
- Fehlende Bonität des Schuldners oder wenn keine Sicherheiten und/oder keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen (fehlender Rückzahlungswille oder objektive Unmöglichkeit einer Rückzahlung)
- Keine oder ungenügende Verzinsung oder wenn die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden (Novation der Zinsverpflichtung)
- Fehlen eines schriftliche Darlehensvertrags (Höhe, Dauer, Rückzahlung bzw. Amortisation, Verzinsung)
Steuerfolgen
Auf Stufe des Aktionärs wird das simulierte Darlehen im Zeitpunkt der Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung und folglich als Vermögensertrag (je nach Beteiligungsverhältnis privilegiert) besteuert. Der massgebende Zeitpunkt für die Besteuerung beim Aktionär ist der Zeitpunkt, ab welchem dieser den Umständen nach den eindeutigen Willen äussert, der Gesellschaft die Mittel zu entziehen und diese Absicht den Steuerbehörden erkennbar wird.
Auf Stufe der Gesellschaft wird das simulierte Aktionärsdarlehen steuerrechtlich als fiktives Aktivum betrachtet, dem durch Bildung einer Minusreserve im Eigenkapital (Korrektur zur Handelsbilanz) Rechnung zu tragen ist. Wenn die Gesellschaft das Aktionärsdarlehen später teilweise oder vollumfänglich abschreibt, so wird die Abschreibung steuerrechtlich aufgerechnet und die Minusreserve im Eigenkapital entsprechend aufgelöst.
In einer Fortsetzung lesen Sie mehr zu den verrechnungssteuerrechtlichen Konsequenzen und wie ein Aktionärsdarlehen unter der Optik der Einlagenrückgewähr (Art. 680 Abs. 2 OR) zu behandeln ist.