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Geschäftsnummer: SB.2022.00100 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 15.03.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Schenkungssteuer [Schenkungssteuer: Die Schenker haben ihre Anteile an unbebauten Baugrundstücken an eine Baugenossenschaft übertragen, mit der moralischen Verpflichtung, diese langfristig zu behalten und nicht zu veräussern. Umstritten ist die Höhe des Landespreises.] Für die Ermittlung der Schenkungssteuer ist nicht erheblich, welcher Wert dem geschenkten Objekt subjektiv, d.h. aus Sicht des Schenkers oder des Beschenkten zukommt, sondern bemisst sich die Schenkungssteuer auf dem Verkehrswert des übergegangenen Vermögenswerts. Dieser Preis entspricht dem, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre. Eine Abweichung vom allgemein massgeblichen Verkehrswert bei Schenkungen an Wohnbaugenossenschaften hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen (E. 3) Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2022.00100 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 15.03.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Schenkungssteuer [Schenkungssteuer: Die Schenker haben ihre Anteile an unbebauten Baugrundstücken an eine Baugenossenschaft übertragen, mit der moralischen Verpflichtung, diese langfristig zu behalten und nicht zu veräussern. Umstritten ist die Höhe des Landespreises.] Für die Ermittlung der Schenkungssteuer ist nicht erheblich, welcher Wert dem geschenkten Objekt subjektiv, d.h. aus Sicht des Schenkers oder des Beschenkten zukommt, sondern bemisst sich die Schenkungssteuer auf dem Verkehrswert des übergegangenen Vermögenswerts. Dieser Preis entspricht dem, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre. Eine Abweichung vom allgemein massgeblichen Verkehrswert bei Schenkungen an Wohnbaugenossenschaften hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen (E. 3) Abweisung der Beschwerde. Stichworte: - keine - Rechtsnormen: - keine - Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: - keine - Rechtsnormen: - keine - Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00100 Urteil der 2. Kammer vom 15. März 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher. In Sachen Baugenossenschaft X, vertreten durch A und/oder B, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Beschwerdegegner, betreffend Schenkungssteuer, hat sich ergeben: I. Am 20. April 2018 übertrugen die 1938 bzw. 1939 geborenen Geschwister C und D (nachfolgend die Schenker) im Rahmen einer gemischten Schenkung ihre je hälftigen Anteile an den unbebauten Baulandgrundstücken Kat.-Nr. 01 und 02 in E (nachfolgend die Grundstücksteile) der Baugenossenschaft X (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F. Als Gegenleistung wurde zugunsten der Schenker eine jährliche Leibrente in Höhe von insgesamt Fr. … eingeräumt, zahlbar in monatlichen Raten à Fr. … bis zum Ableben beider Schenker. Die Leibrente wurde durch eine Grundpfandverschreibung von Fr. … und einem Zinspfandrecht von maximal 10% sichergestellt. Im Rahmen des Vertrages auf Eigentumsübertragung liess die Pflichtige als Erklärung festhalten, dass sie das Vertragsobjekt langfristig in ihrem Eigentum behalten und nicht veräussern werde. Der Vertrag hält gleichzeitig fest, dass die Parteien wüssten, dass diese Erklärung die Pflichtige nur moralisch binde und rechtlich nicht durchsetzbar sei. Am 30. März 2021 erliess das kantonale Steueramt zwei Schenkungssteuerverfügungen in Bezug auf die beiden Schenkungen. Unter Berücksichtigung der kapitalisierten Leibrente in Höhe von je Fr. … und einem Verkehrswert der Grundstücksanteile von je Fr. … (basierend auf einem Landpreis pro m 2 von Fr. …) wurde ein steuerbarer Vermögensübergang von Fr. … je Schenker ermittelt. Daraus resultierte eine Schenkungssteuer von je Fr. … Mit Einsprachen vom 3. Mai 2021 gegen diese Schenkungssteuerverfügungen beantragte die Pflichtige, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags einen Landwert von Fr. … zu verwenden. Mit Eingabe vom 4. Oktober 2021 stellte sie ergänzend die Eventualanträge, die anteiligen latenten Grundstückgewinnsteuerbeträge in Höhe von je Fr. … seien vom Verkehrswert der Grundstücke in Abzug zu bringen und die steuerbare Schenkung folglich um diesen Betrag zu senken. Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer legte die Pflichtige als Anlagekosten einen Landpreis vor 20 Jahren von Fr. …pro m 2 und als aktuellen Landpreis den vom kantonalen Steueramt ermittelten Verkehswert von Fr. … pro m 2 zugrunde. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2021 verfügte das kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Einsprachen. Der Landwert wurde unverändert mit Fr. … pro m 2 berücksichtigt. Indessen wurde der Abzug für die latente Grundstückgewinnsteuer zugelassen. Antragsgemäss wurde diesbezüglich ein Steuerbetrag in Höhe von je Fr. … berücksichtigt. Daraus resultierte aus jeder der Schenkungen von rund Fr. … eine Schenkungssteuer von je Fr. … II. Mit Eingabe vom 17. Dezember 2021 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspracheentscheide unter Wiederholung des Einspracheantrags, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags sei ein Landwert von Fr. … zu verwenden. Zudem beantragte sie die Vereinigung der beiden Rekursverfahren. Mit Verfügung vom 4. Januar 2022 entsprach das Steuerrekursgericht dem Prozessantrag auf Verfahrensvereinigung. Mit Entscheid vom 20. September 2022 wies das Steuerrekursgericht die Rekurse ab. III. Mit Beschwerde vom 1. November 2022 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 20. September 2022. Es sei für jeden der Schenker eine Schenkung von Fr. … und resultierend daraus eine Schenkungssteuer von je Fr. … zu veranlagen. Zudem beantragte sie, der Beschwerdegegner sei anzuweisen, den beiden Schenkern den Fr. … übersteigenden Betrag der einbezahlten Schenkungssteuern in Höhe von jeweils Fr. … sowie die erhobenen Verzugszinsen von jeweils Fr. … zurückzubezahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Während der Beschwerdegegner die Abweisung beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Stellungnahme. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Gegen einen Rekursentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]) Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Die Bestimmungen über das Beschwerdeverfahren sind bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. §§ 153 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 1.2 Der Schenkungssteuer unterliegen laut § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Eine Schenkung liegt nach traditioneller Auffassung vor, wenn vier Elemente erfüllt sind, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines andern, die Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Zuwendenden (BGE 118 Ia 497 E. 2b S. 500 = ASA 62 [1993/94] S. 437 ff. = StR 48, 339; RB 1994 Nr. 62, 1992 Nr. 52; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts‑ und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 4 ff. mit Hinweisen). In den neueren Bundesgerichtsentscheiden (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa, 500; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2018, E. 3.1.2) wird die Definition der Schenkung auf die drei Kriterien Zuwendung, Unentgeltlichkeit und Schenkungswille reduziert. So kommt dem Kriterium der Bereicherung kaum eigenständige Bedeutung zu (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 31). Der Kerngehalt der Bereicherung ist denn wohl auch bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten. Aus dem Bereicherungskriterium lässt sich das Nettowertprinzip ableiten, nämlich dass die Aufwendungen, welche der Empfänger für die Schenkung aufbringen musste, die somit seine Bereicherung in objektiver Hinsicht beeinflussen, von der Schenkung in Abzug gebracht werden können. Wenn beispielsweise bei der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks der Beschenkte die Beurkundungskosten zu tragen hat, so sind diese vom Wert des übertragenen Grundstücks in Abzug zu bringen. Damit wird dem verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) Rechnung getragen (vgl. dazu Markus Oehrli/Patrizia Attinger in: Zweifel/Beusch/Hunziker (Hrsg.), Komm. ESchStR, § 24 N 6; Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 32§ 13 N 3). Ein Schenkungswille liegt vor, wenn der Schenker um die Vermögenszuwendung und um deren Unentgeltlichkeit weiss und sie auch will. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss ''der Zuwendende Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit (ohne Gegenleistung) haben'' (BGr, 15. März 2019, 2C_703/2017, E. 3.3.1; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2017, E. 3.1.2; BGr, 29. August 2006, 2P.296/2005, E. 3.2.2; BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.3; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 52). Der Schenkungswille nach Zürcher Recht dient dazu, das Steuerobjekt der Schenkungssteuer abzugrenzen von ''unfreiwilligen'' Bereicherungen (z. B. zufolge Übervorteilung, Irrtum oder einfach ungeschickten Geschäften), die nicht mit der Schenkungssteuer zu erfassen sind (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 66; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 62). Berechnet wird die Steuer laut § 13 Abs. 1 ESchG vom Verkehrswert, den der übergegangene Vermögenswert im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin am Tag des Schenkungsvollzuges, aufwies (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 7). Der nach § 13 Abs. 1 ESchG massgebende Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen und einer Liegenschaft im Besonderen entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen; VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). 2. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag, wonach der Landpreis nicht mit Fr. …pro m 2, sondern mit Fr. … pro m 2 zu veranschlagen sei, wie folgt: Als Baugenossenschaft agiere sie nicht gewinnstrebig und der wirtschaftliche Wert der Grundstücke sei für sie aufgrund der statutarisch festgelegten Nutzungsbeschränkung (statutarisch beschränktes Mietertragspotenzial und Verkaufsverbot) substanziell eingeschränkt. Die Schenkung sei zudem an eine (faktische) Auflage gebunden, was den wirtschaftlichen Wert der Schenkung mindere. Im Eigentumsübertragungsvertrag sei nämlich festgehalten worden, dass sie die Grundstücke langfristig halten müsse und nicht veräussern dürfe. Sie habe seit ihrer Gründung im Jahr 1926 tatsächlich noch nie ein Grundstück veräussert. Vorliegend stehe diesbezüglich fest, dass die Schenker sich bewusst gewesen waren, dass der Schenkungswert der übertragenen Grundstücksteile aufgrund der stipulierten Auflage und vor dem Hintergrund der Statuten der Beschwerdeführerin drastisch tiefer sei als im freien Markt. Da seit 1926 keine Veräusserungen stattgefunden hätten, hätten die Schenker auch in guten Treuen davon ausgehen dürfen, dass ein Verkauf durch die Beschwerdeführerin faktisch ausgeschlossen sei. Damit sei auch die gemäss Statuten theoretische, sehr limitierte ausnahmsweise Veräusserungsmöglichkeit nicht schädlich, da die Schenker die Möglichkeit einer Weiterveräusserung durch die Beschwerdeführerin nie in Betracht gezogen hätten, bzw. mittels der stipulierten Auflage eine Weiterveräusserung explizit ausgeschlossen worden sei. Dass die Vertragsparteien darauf verzichtet hätten, die (faktische) Auflage in eine rechtlich durchsetzbare Form zu fassen, liege darin begründet, dass die beabsichtigte Wirkung bereits durch die geltenden Statuten der Beschwerdeführerin gewährleistet gewesen sei. Die statutarische Verwendung der Grundstücke sei eine "conditio sine qua non" für die Schenkung gewesen. Im Ergebnis läge damit keine Bereicherung im Ausmass eines Landpreises von Fr. … pro m 2 vor. Die Beschwerdeführerin legte sodann dar, dass basierend auf einem Kostenmietmodel (Kostenmiete im gemeinnützigen Wohnungsbau) der Landpreis pro m 2 bei rund Fr. … liege. Dies ergebe sich aus der Ermittlung des Anlagewerts durch Kapitalisierung der erwarteten Mietzinseinnahmen und Abzug der Baukosten (Bauherren-Risikoabdeckung und Investition in Gebäude) sowie gewisser Sonderkosten, woraus ein kalkulatorischer Nettowert des Landes (d. h. der gesamten 3'251 m 2 ) von Fr. … resultiere. Diese Berechnung werde durch Baurechtsverträge, welche die Beschwerdeführerin mit anderen Gemeinden in der uRegion in der Vergangenheit abgeschlossen habe, untermauert. So würden politische Gemeinden oft Baurechtsverträge mit gemeinnützigen Wohnbaugenossenschaften schliessen, bei welchen das Marktpotenzial nicht ausgeschöpft werde und von sehr tiefen Landpreisen ausgegangen werde. Genau gleich wie die Schenker würden diese politischen Gemeinden den Verlust mit Blick auf ein übergeordnetes idealistisches Ziel in Kauf nehmen. Anders könnten die statutarischen Zwecke von Wohnbaugenossenschaften nicht erreicht werden. Damit sei die Bereicherung aus Sicht der pflichtigen Empfängerin nur im Umfang von Fr. … pro m 2 eingetreten. Ebenso habe sich der Schenkungswille nur auf diesen Betrag bezogen. Der Beschwerdegegner habe die ihm obliegende Pflicht, die eine Besteuerung begründenden Elementen zu beweisen, nicht erfüllt. 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin macht in ihren Ausführungen nicht geltend, die Berechnung des Verkehrswertes der Grundstückteile von Fr. … pro m 2 sei unrichtig erfolgt. Sie räumt gar implizit ein, dass dieser Betrag den Verkehrswert wiedergebe, indem sie diesen Betrag als Verkehrswert (für das Jahr 2018) für die Berechnung der latenten Grundstückgewinnsteuern im Rahmen ihres Einspracheantrags geltend macht. Sodann anerkennt sie in der Beschwerdeschrift ausdrücklich, dass dies den Wert der Entreicherung aus Sicht der Schenker bilde. Die Argumentation der Beschwerdeführerin zielt vielmehr darauf ab, dass nicht der Verkehrswert, sondern ein subjektiv festzulegender Wert für die Ermittlung der Schenkungssteuer heranzuziehen sei. Dies begründet sie damit, dass zwei der vier Sachverhaltselemente des Schenkungssteuertatbestandes, nämlich die Bereicherung und der Schenkungswille, sich nicht auf den Verkehrswert von Fr. … pro m 2, sondern auf den tieferen Wert von Fr. … pro m 2 bezögen. 3.2 Ob diese Sachdarstellung der Beschwerdeführerin zutrifft, kann hier offenbleiben, da für die Ermittlung der Schenkungssteuer eben gerade nicht erheblich ist, welcher Wert dem geschenkten Objekt subjektiv, d. h. aus Sicht des Schenkers oder des Beschenkten zukommt. § 13 Abs. 1 ESchG legt stattdessen unmissverständlich fest, dass sich die Schenkungssteuer auf dem Verkehrswert des übergegangenen Vermögenswerts bemisst und dieser dem Preis entspricht, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen). Bei der Ermittlung des Preises, der für ein Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre, ist auf eine rechtlich-objektive Betrachtungsweise abzustellen (Richner/Frei, § 13 ESchG N 14). Nach dieser Methode sind alle den auf dem Markt erzielbaren Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beeinflussenden Faktoren mit einzubeziehen, soweit sie objektiver Natur sind ( VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). Im Recht der Schenkungssteuern ist der Verkehrswert individualisierter Güter wie von Grundstücken anhand einer Einzelbewertung des geschenkten Vermögenswertes vorzunehmen und individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (VGr, 24. November 2004, SR.2004.00008; RB 1991 Nr. 47; RB 1980 Nr. 82; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). Für die Bestimmung des Verkehrswerts steht die Vergleichsmethode im Vordergrund, die den Landwert nach den Preisen ermittelt, die für möglichst nahegelegene, ähnliche und stichtagsnah gehandelte Grundstücke bezahlt worden sind (RB 1976 Nr. 116; RB 1999 Nr. 158; ZStP 2000, 150, auch zum Folgenden; BGE 122 I 168 E. 3a). Die Weisung der Finanzdirektion über die Ermittlung des Verkehrswertes von Liegenschaften für die Erbschafts- und Schenkungssteuern vom 20. September 2005 (ZStB Nr. 501.1) gibt hierzu Bewertungsrichtlinien an. Für bestimmte Fälle sieht das ESchG bzw. sah das aESchG eine vom allgemein massgeblichen Verkehrswert im Sinn von § 13 Abs. 1 abweichende, besondere Bewertung von geschenkten Vermögenswerten vor: So wird etwa in § 13 Abs. 2 ESchG in Bezug auf noch nicht fällige Versicherungsansprüche der Rückkaufswert als massgeblich erklärt. Für Schenkungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken statuiert das Gesetz sodann den Ertragswert als für die Schenkungssteuer relevante, privilegierte Berechnungsgrundlage (§ 15 ESchG). Im mittlerweile aufgehobenen § 16 aESchG nahm das Gesetz ferner eine Privilegierung hinsichtlich Grundstücken, die einem Geschäftsbetrieb dienten, vor und liess als Berechnungsgrundlage die Hälfte des Verkehrswertes zu. Für alle Vermögensübergänge aber, für die das Gesetz keine besondere Bestimmung vorsieht, gilt § 13 Abs. 1 ESchG, der den Verkehrswert als massgeblich definiert. Wenn die Beschwerdeführerin nun geltend machen möchte, dass zur Förderung von idealistischen Zielen und Wohnbaugenossenschaften auf alternative Berechnungsmethoden – wie etwa dem vorgetragenen Kostenmietmodel – zurückgegriffen werden sollte, so verkennt sie, dass das Gesetz hierfür keinen Raum lässt. Hätte der Gesetzgeber Schenkungen an Wohnbaugenossenschaften privilegieren und eine vom Verkehrswert abweichende Berechnungsbasis zulassen wollen, so wäre ihm dies möglich gewesen (wie er dies in den erwähnten § 13 Abs. 2 ff. ESchG umgesetzt hat). Als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr preisrelevant können jedenfalls nur Elemente gelten, die mit dem Bewertungsobjekt selbst zusammenhängen. Demgegenüber vermögen rein persönliche Umstände des beschenkten Steuerpflichtigen oder des Schenkers den massgeblichen Verkehrswert nicht zu beeinflussen ( Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14). Ebenso wenig können subjektive Wertvorstellungen massgebend für die Bewertung des übergehenden Vermögenswertes sein. Gleichermassen unbeachtlich sind familiäre Verfügungsbeschränkungen des Vermögens, wie etwa testamentarische Verfügungseinschränkungen. Denn diese Beschränkungen hängen nicht mit dem geschenkten Vermögenswert selbst zusammen und wären deshalb auf dem Markt nicht preisrelevant. Sie haben nur zwischen den konkret beteiligten Parteien eine Relevanz (StB SG 150 Nr. 1, Ziff. 1; Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14 m. w. H.) und fliessen daher nicht in die objektive Verkehrswertberechnung ein ( Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 28). 3.3 Inzwischen räumt die Beschwerdeführerin selbst ein, dass die Erklärung im Eigentumsübertragungsvertrag, die Grundstücke nicht zu veräussern, bloss als ''faktische'' Auflage interpretiert werden kann. Tatsächlich gilt festzuhalten, dass diese Erklärung bereits aufgrund ihrer vertraglich vereinbarten fehlenden rechtlichen Durchsetzbarkeit keine – die Beschenkte rechtlich verpflichtende – Auflage im Sinn von Art. 245 Abs. 1 und 246 Abs. 1 OR darstellt. Selbst wenn aber von einer Auflage auszugehen wäre, so hätte sie auf die Bewertung der Schenkung keine Auswirkungen. Denn Auflagen sind – zur Wahrung des Nettowertprinzips (E. 1.2) und des verfassungsmässigen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV – für die Berechnung der Schenkungssteuer nur, aber immerhin insofern zu berücksichtigen, als sie beim beschenkten Steuerpflichtigen konkrete Kosten verursachen. Diese Kosten kommen nämlich wirtschaftlich einer Gegenleistung für die erhaltene Zuwendung gleich und verringern damit den Wert der Zuwendung (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 24 Rz. 44 mit Hinweisen; Richner/Frei, N 130 ff.). Die (moralische) Vereinbarung zwischen den Schenkern und der Beschwerdeführerin, die Grundstücke nicht zu veräussern, verursachte indessen keine von Letzterer zu tragenden konkreten Kosten. 3.4 Nach dem Gesagten vermag die Beschwerdeführerin nichts aus dem behaupteten Wissen und Willen über die dereinstige Verwendung der Grundstücke und den subjektiven Wertvorstellungen der Schenker für sich abzuleiten. Ebenso wenig haben eine statutarisch bedingte, faktische Verkaufsbeschränkung bzw. die eingeschränkte Renditemöglichkeit der Beschwerdeführerin einen Einfluss darauf, in welcher Höhe für Schenkungssteuerzwecke eine Zuwendung erfolgt ist. Denn die Bewertung der Grundstücksanteile hat in jedem Fall nach objektiven Grundsätzen zu erfolgen. Es bleibt daher der objektive Verkehrswert nach § 13 Abs. 1 ESchG für die vorliegend zu beurteilenden Zuwendungen massgebend. Der Beschwerdegegner hat einen Landpreis von Fr. … pro m 2 ermittelt. Für die Festsetzung der Verkehrswerte wurden einerseits vergleichbare Handänderungen für Baulandgrundstücke herangezogen, die auf Angaben des Steueramtes der Gemeinde E basierten. Andererseits wurde auf Werte des statistischen Amtes des Kantons Zürich der Jahre 2013 (Fr. …), 2015 (Fr. …) und 2017 (Fr. …) abgestellt. Der Beschwerdegegner hat den Verkehrswert von Fr. … pro m 2 somit basierend auf objektiven, nachvollziehbaren Grundsätzen und anhand von Vergleichsobjekten ermittelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, die diese Verkehrswertberechnung bezweifeln liessen, und sie wird von der Beschwerdeführerin denn auch nicht infrage gestellt. Damit kann geschlossen werden, dass der Wert der geschenkten Grundstückteile und damit die Erfüllung des Steuertatbestandes der Schenkungssteuer über den vom Beschwerdegegner veranlagten Betrag zutreffen. Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 1 VRG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 22'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 120.-- Zustellkosten, Fr. 22'120.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00100 Urteil der 2. Kammer vom 15. März 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher. In Sachen Baugenossenschaft X, vertreten durch A und/oder B, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Beschwerdegegner, betreffend Schenkungssteuer, hat sich ergeben: I. Am 20. April 2018 übertrugen die 1938 bzw. 1939 geborenen Geschwister C und D (nachfolgend die Schenker) im Rahmen einer gemischten Schenkung ihre je hälftigen Anteile an den unbebauten Baulandgrundstücken Kat.-Nr. 01 und 02 in E (nachfolgend die Grundstücksteile) der Baugenossenschaft X (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F. Als Gegenleistung wurde zugunsten der Schenker eine jährliche Leibrente in Höhe von insgesamt Fr. … eingeräumt, zahlbar in monatlichen Raten à Fr. … bis zum Ableben beider Schenker. Die Leibrente wurde durch eine Grundpfandverschreibung von Fr. … und einem Zinspfandrecht von maximal 10% sichergestellt. Im Rahmen des Vertrages auf Eigentumsübertragung liess die Pflichtige als Erklärung festhalten, dass sie das Vertragsobjekt langfristig in ihrem Eigentum behalten und nicht veräussern werde. Der Vertrag hält gleichzeitig fest, dass die Parteien wüssten, dass diese Erklärung die Pflichtige nur moralisch binde und rechtlich nicht durchsetzbar sei. Am 30. März 2021 erliess das kantonale Steueramt zwei Schenkungssteuerverfügungen in Bezug auf die beiden Schenkungen. Unter Berücksichtigung der kapitalisierten Leibrente in Höhe von je Fr. … und einem Verkehrswert der Grundstücksanteile von je Fr. … (basierend auf einem Landpreis pro m 2 von Fr. …) wurde ein steuerbarer Vermögensübergang von Fr. … je Schenker ermittelt. Daraus resultierte eine Schenkungssteuer von je Fr. … Mit Einsprachen vom 3. Mai 2021 gegen diese Schenkungssteuerverfügungen beantragte die Pflichtige, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags einen Landwert von Fr. … zu verwenden. Mit Eingabe vom 4. Oktober 2021 stellte sie ergänzend die Eventualanträge, die anteiligen latenten Grundstückgewinnsteuerbeträge in Höhe von je Fr. … seien vom Verkehrswert der Grundstücke in Abzug zu bringen und die steuerbare Schenkung folglich um diesen Betrag zu senken. Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer legte die Pflichtige als Anlagekosten einen Landpreis vor 20 Jahren von Fr. …pro m 2 und als aktuellen Landpreis den vom kantonalen Steueramt ermittelten Verkehswert von Fr. … pro m 2 zugrunde. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2021 verfügte das kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Einsprachen. Der Landwert wurde unverändert mit Fr. … pro m 2 berücksichtigt. Indessen wurde der Abzug für die latente Grundstückgewinnsteuer zugelassen. Antragsgemäss wurde diesbezüglich ein Steuerbetrag in Höhe von je Fr. … berücksichtigt. Daraus resultierte aus jeder der Schenkungen von rund Fr. … eine Schenkungssteuer von je Fr. … II. Mit Eingabe vom 17. Dezember 2021 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspracheentscheide unter Wiederholung des Einspracheantrags, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags sei ein Landwert von Fr. … zu verwenden. Zudem beantragte sie die Vereinigung der beiden Rekursverfahren. Mit Verfügung vom 4. Januar 2022 entsprach das Steuerrekursgericht dem Prozessantrag auf Verfahrensvereinigung. Mit Entscheid vom 20. September 2022 wies das Steuerrekursgericht die Rekurse ab. III. Mit Beschwerde vom 1. November 2022 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 20. September 2022. Es sei für jeden der Schenker eine Schenkung von Fr. … und resultierend daraus eine Schenkungssteuer von je Fr. … zu veranlagen. Zudem beantragte sie, der Beschwerdegegner sei anzuweisen, den beiden Schenkern den Fr. … übersteigenden Betrag der einbezahlten Schenkungssteuern in Höhe von jeweils Fr. … sowie die erhobenen Verzugszinsen von jeweils Fr. … zurückzubezahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Während der Beschwerdegegner die Abweisung beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Stellungnahme. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Gegen einen Rekursentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]) Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Die Bestimmungen über das Beschwerdeverfahren sind bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. §§ 153 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 1.2 Der Schenkungssteuer unterliegen laut § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Eine Schenkung liegt nach traditioneller Auffassung vor, wenn vier Elemente erfüllt sind, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines andern, die Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Zuwendenden (BGE 118 Ia 497 E. 2b S. 500 = ASA 62 [1993/94] S. 437 ff. = StR 48, 339; RB 1994 Nr. 62, 1992 Nr. 52; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts‑ und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 4 ff. mit Hinweisen). In den neueren Bundesgerichtsentscheiden (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa, 500; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2018, E. 3.1.2) wird die Definition der Schenkung auf die drei Kriterien Zuwendung, Unentgeltlichkeit und Schenkungswille reduziert. So kommt dem Kriterium der Bereicherung kaum eigenständige Bedeutung zu (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 31). Der Kerngehalt der Bereicherung ist denn wohl auch bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten. Aus dem Bereicherungskriterium lässt sich das Nettowertprinzip ableiten, nämlich dass die Aufwendungen, welche der Empfänger für die Schenkung aufbringen musste, die somit seine Bereicherung in objektiver Hinsicht beeinflussen, von der Schenkung in Abzug gebracht werden können. Wenn beispielsweise bei der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks der Beschenkte die Beurkundungskosten zu tragen hat, so sind diese vom Wert des übertragenen Grundstücks in Abzug zu bringen. Damit wird dem verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) Rechnung getragen (vgl. dazu Markus Oehrli/Patrizia Attinger in: Zweifel/Beusch/Hunziker (Hrsg.), Komm. ESchStR, § 24 N 6; Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 32§ 13 N 3). Ein Schenkungswille liegt vor, wenn der Schenker um die Vermögenszuwendung und um deren Unentgeltlichkeit weiss und sie auch will. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss ''der Zuwendende Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit (ohne Gegenleistung) haben'' (BGr, 15. März 2019, 2C_703/2017, E. 3.3.1; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2017, E. 3.1.2; BGr, 29. August 2006, 2P.296/2005, E. 3.2.2; BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.3; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 52). Der Schenkungswille nach Zürcher Recht dient dazu, das Steuerobjekt der Schenkungssteuer abzugrenzen von ''unfreiwilligen'' Bereicherungen (z. B. zufolge Übervorteilung, Irrtum oder einfach ungeschickten Geschäften), die nicht mit der Schenkungssteuer zu erfassen sind (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 66; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 62). Berechnet wird die Steuer laut § 13 Abs. 1 ESchG vom Verkehrswert, den der übergegangene Vermögenswert im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin am Tag des Schenkungsvollzuges, aufwies (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 7). Der nach § 13 Abs. 1 ESchG massgebende Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen und einer Liegenschaft im Besonderen entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen; VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). 2. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag, wonach der Landpreis nicht mit Fr. …pro m 2, sondern mit Fr. … pro m 2 zu veranschlagen sei, wie folgt: Als Baugenossenschaft agiere sie nicht gewinnstrebig und der wirtschaftliche Wert der Grundstücke sei für sie aufgrund der statutarisch festgelegten Nutzungsbeschränkung (statutarisch beschränktes Mietertragspotenzial und Verkaufsverbot) substanziell eingeschränkt. Die Schenkung sei zudem an eine (faktische) Auflage gebunden, was den wirtschaftlichen Wert der Schenkung mindere. Im Eigentumsübertragungsvertrag sei nämlich festgehalten worden, dass sie die Grundstücke langfristig halten müsse und nicht veräussern dürfe. Sie habe seit ihrer Gründung im Jahr 1926 tatsächlich noch nie ein Grundstück veräussert. Vorliegend stehe diesbezüglich fest, dass die Schenker sich bewusst gewesen waren, dass der Schenkungswert der übertragenen Grundstücksteile aufgrund der stipulierten Auflage und vor dem Hintergrund der Statuten der Beschwerdeführerin drastisch tiefer sei als im freien Markt. Da seit 1926 keine Veräusserungen stattgefunden hätten, hätten die Schenker auch in guten Treuen davon ausgehen dürfen, dass ein Verkauf durch die Beschwerdeführerin faktisch ausgeschlossen sei. Damit sei auch die gemäss Statuten theoretische, sehr limitierte ausnahmsweise Veräusserungsmöglichkeit nicht schädlich, da die Schenker die Möglichkeit einer Weiterveräusserung durch die Beschwerdeführerin nie in Betracht gezogen hätten, bzw. mittels der stipulierten Auflage eine Weiterveräusserung explizit ausgeschlossen worden sei. Dass die Vertragsparteien darauf verzichtet hätten, die (faktische) Auflage in eine rechtlich durchsetzbare Form zu fassen, liege darin begründet, dass die beabsichtigte Wirkung bereits durch die geltenden Statuten der Beschwerdeführerin gewährleistet gewesen sei. Die statutarische Verwendung der Grundstücke sei eine "conditio sine qua non" für die Schenkung gewesen. Im Ergebnis läge damit keine Bereicherung im Ausmass eines Landpreises von Fr. … pro m 2 vor. Die Beschwerdeführerin legte sodann dar, dass basierend auf einem Kostenmietmodel (Kostenmiete im gemeinnützigen Wohnungsbau) der Landpreis pro m 2 bei rund Fr. … liege. Dies ergebe sich aus der Ermittlung des Anlagewerts durch Kapitalisierung der erwarteten Mietzinseinnahmen und Abzug der Baukosten (Bauherren-Risikoabdeckung und Investition in Gebäude) sowie gewisser Sonderkosten, woraus ein kalkulatorischer Nettowert des Landes (d. h. der gesamten 3'251 m 2 ) von Fr. … resultiere. Diese Berechnung werde durch Baurechtsverträge, welche die Beschwerdeführerin mit anderen Gemeinden in der uRegion in der Vergangenheit abgeschlossen habe, untermauert. So würden politische Gemeinden oft Baurechtsverträge mit gemeinnützigen Wohnbaugenossenschaften schliessen, bei welchen das Marktpotenzial nicht ausgeschöpft werde und von sehr tiefen Landpreisen ausgegangen werde. Genau gleich wie die Schenker würden diese politischen Gemeinden den Verlust mit Blick auf ein übergeordnetes idealistisches Ziel in Kauf nehmen. Anders könnten die statutarischen Zwecke von Wohnbaugenossenschaften nicht erreicht werden. Damit sei die Bereicherung aus Sicht der pflichtigen Empfängerin nur im Umfang von Fr. … pro m 2 eingetreten. Ebenso habe sich der Schenkungswille nur auf diesen Betrag bezogen. Der Beschwerdegegner habe die ihm obliegende Pflicht, die eine Besteuerung begründenden Elementen zu beweisen, nicht erfüllt. 3. 3.1 Die Beschwerdeführerin macht in ihren Ausführungen nicht geltend, die Berechnung des Verkehrswertes der Grundstückteile von Fr. … pro m 2 sei unrichtig erfolgt. Sie räumt gar implizit ein, dass dieser Betrag den Verkehrswert wiedergebe, indem sie diesen Betrag als Verkehrswert (für das Jahr 2018) für die Berechnung der latenten Grundstückgewinnsteuern im Rahmen ihres Einspracheantrags geltend macht. Sodann anerkennt sie in der Beschwerdeschrift ausdrücklich, dass dies den Wert der Entreicherung aus Sicht der Schenker bilde. Die Argumentation der Beschwerdeführerin zielt vielmehr darauf ab, dass nicht der Verkehrswert, sondern ein subjektiv festzulegender Wert für die Ermittlung der Schenkungssteuer heranzuziehen sei. Dies begründet sie damit, dass zwei der vier Sachverhaltselemente des Schenkungssteuertatbestandes, nämlich die Bereicherung und der Schenkungswille, sich nicht auf den Verkehrswert von Fr. … pro m 2, sondern auf den tieferen Wert von Fr. … pro m 2 bezögen. 3.2 Ob diese Sachdarstellung der Beschwerdeführerin zutrifft, kann hier offenbleiben, da für die Ermittlung der Schenkungssteuer eben gerade nicht erheblich ist, welcher Wert dem geschenkten Objekt subjektiv, d. h. aus Sicht des Schenkers oder des Beschenkten zukommt. § 13 Abs. 1 ESchG legt stattdessen unmissverständlich fest, dass sich die Schenkungssteuer auf dem Verkehrswert des übergegangenen Vermögenswerts bemisst und dieser dem Preis entspricht, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen). Bei der Ermittlung des Preises, der für ein Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre, ist auf eine rechtlich-objektive Betrachtungsweise abzustellen (Richner/Frei, § 13 ESchG N 14). Nach dieser Methode sind alle den auf dem Markt erzielbaren Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beeinflussenden Faktoren mit einzubeziehen, soweit sie objektiver Natur sind ( VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). Im Recht der Schenkungssteuern ist der Verkehrswert individualisierter Güter wie von Grundstücken anhand einer Einzelbewertung des geschenkten Vermögenswertes vorzunehmen und individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (VGr, 24. November 2004, SR.2004.00008; RB 1991 Nr. 47; RB 1980 Nr. 82; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). Für die Bestimmung des Verkehrswerts steht die Vergleichsmethode im Vordergrund, die den Landwert nach den Preisen ermittelt, die für möglichst nahegelegene, ähnliche und stichtagsnah gehandelte Grundstücke bezahlt worden sind (RB 1976 Nr. 116; RB 1999 Nr. 158; ZStP 2000, 150, auch zum Folgenden; BGE 122 I 168 E. 3a). Die Weisung der Finanzdirektion über die Ermittlung des Verkehrswertes von Liegenschaften für die Erbschafts- und Schenkungssteuern vom 20. September 2005 (ZStB Nr. 501.1) gibt hierzu Bewertungsrichtlinien an. Für bestimmte Fälle sieht das ESchG bzw. sah das aESchG eine vom allgemein massgeblichen Verkehrswert im Sinn von § 13 Abs. 1 abweichende, besondere Bewertung von geschenkten Vermögenswerten vor: So wird etwa in § 13 Abs. 2 ESchG in Bezug auf noch nicht fällige Versicherungsansprüche der Rückkaufswert als massgeblich erklärt. Für Schenkungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken statuiert das Gesetz sodann den Ertragswert als für die Schenkungssteuer relevante, privilegierte Berechnungsgrundlage (§ 15 ESchG). Im mittlerweile aufgehobenen § 16 aESchG nahm das Gesetz ferner eine Privilegierung hinsichtlich Grundstücken, die einem Geschäftsbetrieb dienten, vor und liess als Berechnungsgrundlage die Hälfte des Verkehrswertes zu. Für alle Vermögensübergänge aber, für die das Gesetz keine besondere Bestimmung vorsieht, gilt § 13 Abs. 1 ESchG, der den Verkehrswert als massgeblich definiert. Wenn die Beschwerdeführerin nun geltend machen möchte, dass zur Förderung von idealistischen Zielen und Wohnbaugenossenschaften auf alternative Berechnungsmethoden – wie etwa dem vorgetragenen Kostenmietmodel – zurückgegriffen werden sollte, so verkennt sie, dass das Gesetz hierfür keinen Raum lässt. Hätte der Gesetzgeber Schenkungen an Wohnbaugenossenschaften privilegieren und eine vom Verkehrswert abweichende Berechnungsbasis zulassen wollen, so wäre ihm dies möglich gewesen (wie er dies in den erwähnten § 13 Abs. 2 ff. ESchG umgesetzt hat). Als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr preisrelevant können jedenfalls nur Elemente gelten, die mit dem Bewertungsobjekt selbst zusammenhängen. Demgegenüber vermögen rein persönliche Umstände des beschenkten Steuerpflichtigen oder des Schenkers den massgeblichen Verkehrswert nicht zu beeinflussen ( Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14). Ebenso wenig können subjektive Wertvorstellungen massgebend für die Bewertung des übergehenden Vermögenswertes sein. Gleichermassen unbeachtlich sind familiäre Verfügungsbeschränkungen des Vermögens, wie etwa testamentarische Verfügungseinschränkungen. Denn diese Beschränkungen hängen nicht mit dem geschenkten Vermögenswert selbst zusammen und wären deshalb auf dem Markt nicht preisrelevant. Sie haben nur zwischen den konkret beteiligten Parteien eine Relevanz (StB SG 150 Nr. 1, Ziff. 1; Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14 m. w. H.) und fliessen daher nicht in die objektive Verkehrswertberechnung ein ( Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 28). 3.3 Inzwischen räumt die Beschwerdeführerin selbst ein, dass die Erklärung im Eigentumsübertragungsvertrag, die Grundstücke nicht zu veräussern, bloss als ''faktische'' Auflage interpretiert werden kann. Tatsächlich gilt festzuhalten, dass diese Erklärung bereits aufgrund ihrer vertraglich vereinbarten fehlenden rechtlichen Durchsetzbarkeit keine – die Beschenkte rechtlich verpflichtende – Auflage im Sinn von Art. 245 Abs. 1 und 246 Abs. 1 OR darstellt. Selbst wenn aber von einer Auflage auszugehen wäre, so hätte sie auf die Bewertung der Schenkung keine Auswirkungen. Denn Auflagen sind – zur Wahrung des Nettowertprinzips (E. 1.2) und des verfassungsmässigen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV – für die Berechnung der Schenkungssteuer nur, aber immerhin insofern zu berücksichtigen, als sie beim beschenkten Steuerpflichtigen konkrete Kosten verursachen. Diese Kosten kommen nämlich wirtschaftlich einer Gegenleistung für die erhaltene Zuwendung gleich und verringern damit den Wert der Zuwendung (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 24 Rz. 44 mit Hinweisen; Richner/Frei, N 130 ff.). Die (moralische) Vereinbarung zwischen den Schenkern und der Beschwerdeführerin, die Grundstücke nicht zu veräussern, verursachte indessen keine von Letzterer zu tragenden konkreten Kosten. 3.4 Nach dem Gesagten vermag die Beschwerdeführerin nichts aus dem behaupteten Wissen und Willen über die dereinstige Verwendung der Grundstücke und den subjektiven Wertvorstellungen der Schenker für sich abzuleiten. Ebenso wenig haben eine statutarisch bedingte, faktische Verkaufsbeschränkung bzw. die eingeschränkte Renditemöglichkeit der Beschwerdeführerin einen Einfluss darauf, in welcher Höhe für Schenkungssteuerzwecke eine Zuwendung erfolgt ist. Denn die Bewertung der Grundstücksanteile hat in jedem Fall nach objektiven Grundsätzen zu erfolgen. Es bleibt daher der objektive Verkehrswert nach § 13 Abs. 1 ESchG für die vorliegend zu beurteilenden Zuwendungen massgebend. Der Beschwerdegegner hat einen Landpreis von Fr. … pro m 2 ermittelt. Für die Festsetzung der Verkehrswerte wurden einerseits vergleichbare Handänderungen für Baulandgrundstücke herangezogen, die auf Angaben des Steueramtes der Gemeinde E basierten. Andererseits wurde auf Werte des statistischen Amtes des Kantons Zürich der Jahre 2013 (Fr. …), 2015 (Fr. …) und 2017 (Fr. …) abgestellt. Der Beschwerdegegner hat den Verkehrswert von Fr. … pro m 2 somit basierend auf objektiven, nachvollziehbaren Grundsätzen und anhand von Vergleichsobjekten ermittelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, die diese Verkehrswertberechnung bezweifeln liessen, und sie wird von der Beschwerdeführerin denn auch nicht infrage gestellt. Damit kann geschlossen werden, dass der Wert der geschenkten Grundstückteile und damit die Erfüllung des Steuertatbestandes der Schenkungssteuer über den vom Beschwerdegegner veranlagten Betrag zutreffen. Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 1 VRG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 22'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 120.-- Zustellkosten, Fr. 22'120.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2022.00100

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 15. März 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

(Vorsitz) In Sachen

Baugenossenschaft X, vertreten durch A und/oder B,

Baugenossenschaft X, vertreten durch A und/oder B, Beschwerdeführerin,

Beschwerdeführerin, gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer,

Dienstabteilung Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Schenkungssteuer,

betreffend Schenkungssteuer, hat sich ergeben:

I.

Am 20. April 2018 übertrugen die 1938 bzw. 1939 geborenen Geschwister C und D (nachfolgend die Schenker) im Rahmen einer gemischten Schenkung ihre je hälftigen Anteile an den unbebauten Baulandgrundstücken Kat.-Nr. 01 und 02 in E (nachfolgend die Grundstücksteile) der Baugenossenschaft X (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F. Als Gegenleistung wurde zugunsten der Schenker eine jährliche Leibrente in Höhe von insgesamt Fr. … eingeräumt, zahlbar in monatlichen Raten à Fr. … bis zum Ableben beider Schenker. Die Leibrente wurde durch eine Grundpfandverschreibung von Fr. … und einem Zinspfandrecht von maximal 10% sichergestellt. Im Rahmen des Vertrages auf Eigentumsübertragung liess die Pflichtige als Erklärung festhalten, dass sie das Vertragsobjekt langfristig in ihrem Eigentum behalten und nicht veräussern werde. Der Vertrag hält gleichzeitig fest, dass die Parteien wüssten, dass diese Erklärung die Pflichtige nur moralisch binde und rechtlich nicht durchsetzbar sei.

Am 20. April 2018 übertrugen die 1938 bzw. 1939 geborenen Geschwister C und D (nachfolgend die Schenker) im Rahmen einer gemischten Schenkung ihre je hälftigen Anteile an den unbebauten Baulandgrundstücken Kat.-Nr. 01 und 02 in E (nachfolgend die Grundstücksteile) der Baugenossenschaft X (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in F. Als Gegenleistung wurde zugunsten der Schenker eine jährliche Leibrente in Höhe von insgesamt Fr. … eingeräumt, zahlbar in monatlichen Raten à Fr. … bis zum Ableben beider Schenker. Die Leibrente wurde durch eine Grundpfandverschreibung von Fr. … und einem Zinspfandrecht von maximal 10% sichergestellt. Im Rahmen des Vertrages auf Eigentumsübertragung liess die Pflichtige als Erklärung festhalten, dass sie das Vertragsobjekt langfristig in ihrem Eigentum behalten und nicht veräussern werde. Der Vertrag hält gleichzeitig fest, dass die Parteien wüssten, dass diese Erklärung die Pflichtige nur moralisch binde und rechtlich nicht durchsetzbar sei. Am 30. März 2021 erliess das kantonale Steueramt zwei Schenkungssteuerverfügungen in Bezug auf die beiden Schenkungen. Unter Berücksichtigung der kapitalisierten Leibrente in Höhe von je Fr. … und einem Verkehrswert der Grundstücksanteile von je Fr. … (basierend auf einem Landpreis pro m 2 von Fr. …) wurde ein steuerbarer Vermögensübergang von Fr. … je Schenker ermittelt. Daraus resultierte eine Schenkungssteuer von je Fr. …

Am 30. März 2021 erliess das kantonale Steueramt zwei Schenkungssteuerverfügungen in Bezug auf die beiden Schenkungen. Unter Berücksichtigung der kapitalisierten Leibrente in Höhe von je Fr. … und einem Verkehrswert der Grundstücksanteile von je Fr. … (basierend auf einem Landpreis pro m 2 von Fr. …) wurde ein steuerbarer Vermögensübergang von Fr. … je Schenker ermittelt. Daraus resultierte eine Schenkungssteuer von je Fr. … Mit Einsprachen vom 3. Mai 2021 gegen diese Schenkungssteuerverfügungen beantragte die Pflichtige, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags einen Landwert von Fr. … zu verwenden. Mit Eingabe vom 4. Oktober 2021 stellte sie ergänzend die Eventualanträge, die anteiligen latenten Grundstückgewinnsteuerbeträge in Höhe von je Fr. … seien vom Verkehrswert der Grundstücke in Abzug zu bringen und die steuerbare Schenkung folglich um diesen Betrag zu senken. Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer legte die Pflichtige als Anlagekosten einen Landpreis vor 20 Jahren von Fr. …pro m 2 und als aktuellen Landpreis den vom kantonalen Steueramt ermittelten Verkehswert von Fr. … pro m 2 zugrunde.

Mit Einsprachen vom 3. Mai 2021 gegen diese Schenkungssteuerverfügungen beantragte die Pflichtige, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags einen Landwert von Fr. … zu verwenden. Mit Eingabe vom 4. Oktober 2021 stellte sie ergänzend die Eventualanträge, die anteiligen latenten Grundstückgewinnsteuerbeträge in Höhe von je Fr. … seien vom Verkehrswert der Grundstücke in Abzug zu bringen und die steuerbare Schenkung folglich um diesen Betrag zu senken. Für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer legte die Pflichtige als Anlagekosten einen Landpreis vor 20 Jahren von Fr. …pro m 2 und als aktuellen Landpreis den vom kantonalen Steueramt ermittelten Verkehswert von Fr. … pro m 2 zugrunde. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2021 verfügte das kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Einsprachen. Der Landwert wurde unverändert mit Fr. … pro m 2 berücksichtigt. Indessen wurde der Abzug für die latente Grundstückgewinnsteuer zugelassen. Antragsgemäss wurde diesbezüglich ein Steuerbetrag in Höhe von je Fr. … berücksichtigt. Daraus resultierte aus jeder der Schenkungen von rund Fr. … eine Schenkungssteuer von je Fr. …

Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2021 verfügte das kantonale Steueramt die teilweise Gutheissung der Einsprachen. Der Landwert wurde unverändert mit Fr. … pro m 2 berücksichtigt. Indessen wurde der Abzug für die latente Grundstückgewinnsteuer zugelassen. Antragsgemäss wurde diesbezüglich ein Steuerbetrag in Höhe von je Fr. … berücksichtigt. Daraus resultierte aus jeder der Schenkungen von rund Fr. … eine Schenkungssteuer von je Fr. … II.

II. Mit Eingabe vom 17. Dezember 2021 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspracheentscheide unter Wiederholung des Einspracheantrags, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags sei ein Landwert von Fr. … zu verwenden. Zudem beantragte sie die Vereinigung der beiden Rekursverfahren. Mit Verfügung vom 4. Januar 2022 entsprach das Steuerrekursgericht dem Prozessantrag auf Verfahrensvereinigung. Mit Entscheid vom 20. September 2022 wies das Steuerrekursgericht die Rekurse ab.

Mit Eingabe vom 17. Dezember 2021 erhob die Pflichtige Rekurs gegen die beiden Einspracheentscheide unter Wiederholung des Einspracheantrags, für die Ermittlung des Schenkungsbetrags sei ein Landwert von Fr. … zu verwenden. Zudem beantragte sie die Vereinigung der beiden Rekursverfahren. Mit Verfügung vom 4. Januar 2022 entsprach das Steuerrekursgericht dem Prozessantrag auf Verfahrensvereinigung. Mit Entscheid vom 20. September 2022 wies das Steuerrekursgericht die Rekurse ab. III.

Mit Beschwerde vom 1. November 2022 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 20. September 2022. Es sei für jeden der Schenker eine Schenkung von Fr. … und resultierend daraus eine Schenkungssteuer von je Fr. … zu veranlagen. Zudem beantragte sie, der Beschwerdegegner sei anzuweisen, den beiden Schenkern den Fr. … übersteigenden Betrag der einbezahlten Schenkungssteuern in Höhe von jeweils Fr. … sowie die erhobenen Verzugszinsen von jeweils Fr. … zurückzubezahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während der Beschwerdegegner die Abweisung beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Stellungnahme.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Gegen einen Rekursentscheid kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 [ESchG]) Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben. Die Bestimmungen über das Beschwerdeverfahren sind bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (§ 43 Abs. 3 ESchG i.V.m. §§ 153 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2 Der Schenkungssteuer unterliegen laut § 4 Abs. 1 ESchG Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Eine Schenkung liegt nach traditioneller Auffassung vor, wenn vier Elemente erfüllt sind, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines andern, die Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Zuwendenden (BGE 118 Ia 497 E. 2b S. 500 = ASA 62 [1993/94] S. 437 ff. = StR 48, 339; RB 1994 Nr. 62, 1992 Nr. 52; vgl. auch Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts‑ und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4 N. 4 ff. mit Hinweisen). In den neueren Bundesgerichtsentscheiden (BGE 118 Ia 497 E. 2b/aa, 500; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2018, E. 3.1.2) wird die Definition der Schenkung auf die drei Kriterien Zuwendung, Unentgeltlichkeit und Schenkungswille reduziert. So kommt dem Kriterium der Bereicherung kaum eigenständige Bedeutung zu (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 31). Der Kerngehalt der Bereicherung ist denn wohl auch bereits im Begriff der unentgeltlichen Zuwendung enthalten. Aus dem Bereicherungskriterium lässt sich das Nettowertprinzip ableiten, nämlich dass die Aufwendungen, welche der Empfänger für die Schenkung aufbringen musste, die somit seine Bereicherung in objektiver Hinsicht beeinflussen, von der Schenkung in Abzug gebracht werden können. Wenn beispielsweise bei der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks der Beschenkte die Beurkundungskosten zu tragen hat, so sind diese vom Wert des übertragenen Grundstücks in Abzug zu bringen. Damit wird dem verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) Rechnung getragen (vgl. dazu Markus Oehrli/Patrizia Attinger in: Zweifel/Beusch/Hunziker (Hrsg.), Komm. ESchStR, § 24 N 6; Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 32§ 13 N 3). der Bundesverfassung vom 18. April 1999 Ein Schenkungswille liegt vor, wenn der Schenker um die Vermögenszuwendung und um deren Unentgeltlichkeit weiss und sie auch will. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss ''der Zuwendende Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Unentgeltlichkeit (ohne Gegenleistung) haben'' (BGr, 15. März 2019, 2C_703/2017, E. 3.3.1; BGr, 27. März 2018, 2C_597/2017, E. 3.1.2; BGr, 29. August 2006, 2P.296/2005, E. 3.2.2; BGr, 22. April 2005, 2A.668/2004, E. 3.3; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 52). Der Schenkungswille nach Zürcher Recht dient dazu, das Steuerobjekt der Schenkungssteuer abzugrenzen von ''unfreiwilligen'' Bereicherungen (z. B. zufolge Übervorteilung, Irrtum oder einfach ungeschickten Geschäften), die nicht mit der Schenkungssteuer zu erfassen sind (Richner/Frei, a.a.O., § 4 N 66; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 14 Rz. 62).

Berechnet wird die Steuer laut § 13 Abs. 1 ESchG vom Verkehrswert, den der übergegangene Vermögenswert im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, mithin am Tag des Schenkungsvollzuges, aufwies (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 7). Der nach § 13 Abs. 1 ESchG massgebende Verkehrswert eines Vermögensobjekts im Allgemeinen und einer Liegenschaft im Besonderen entspricht dem Preis, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen; VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26).

2.

Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag, wonach der Landpreis nicht mit Fr. …pro m 2, sondern mit Fr. … pro m 2 zu veranschlagen sei, wie folgt: Als Baugenossenschaft agiere sie nicht gewinnstrebig und der wirtschaftliche Wert der Grundstücke sei für sie aufgrund der statutarisch festgelegten Nutzungsbeschränkung (statutarisch beschränktes Mietertragspotenzial und Verkaufsverbot) substanziell eingeschränkt. Die Schenkung sei zudem an eine (faktische) Auflage gebunden, was den wirtschaftlichen Wert der Schenkung mindere. Im Eigentumsübertragungsvertrag sei nämlich festgehalten worden, dass sie die Grundstücke langfristig halten müsse und nicht veräussern dürfe. Sie habe seit ihrer Gründung im Jahr 1926 tatsächlich noch nie ein Grundstück veräussert. Vorliegend stehe diesbezüglich fest, dass die Schenker sich bewusst gewesen waren, dass der Schenkungswert der übertragenen Grundstücksteile aufgrund der stipulierten Auflage und vor dem Hintergrund der Statuten der Beschwerdeführerin drastisch tiefer sei als im freien Markt. Da seit 1926 keine Veräusserungen stattgefunden hätten, hätten die Schenker auch in guten Treuen davon ausgehen dürfen, dass ein Verkauf durch die Beschwerdeführerin faktisch ausgeschlossen sei. Damit sei auch die gemäss Statuten theoretische, sehr limitierte ausnahmsweise Veräusserungsmöglichkeit nicht schädlich, da die Schenker die Möglichkeit einer Weiterveräusserung durch die Beschwerdeführerin nie in Betracht gezogen hätten, bzw. mittels der stipulierten Auflage eine Weiterveräusserung explizit ausgeschlossen worden sei. Dass die Vertragsparteien darauf verzichtet hätten, die (faktische) Auflage in eine rechtlich durchsetzbare Form zu fassen, liege darin begründet, dass die beabsichtigte Wirkung bereits durch die geltenden Statuten der Beschwerdeführerin gewährleistet gewesen sei. m 2 m 2 Die statutarische Verwendung der Grundstücke sei eine "conditio sine qua non" für die Schenkung gewesen. Im Ergebnis läge damit keine Bereicherung im Ausmass eines Landpreises von Fr. … pro m 2 vor. m 2 Die Beschwerdeführerin legte sodann dar, dass basierend auf einem Kostenmietmodel (Kostenmiete im gemeinnützigen Wohnungsbau) der Landpreis pro m 2 bei rund Fr. … liege. Dies ergebe sich aus der Ermittlung des Anlagewerts durch Kapitalisierung der erwarteten Mietzinseinnahmen und Abzug der Baukosten (Bauherren-Risikoabdeckung und Investition in Gebäude) sowie gewisser Sonderkosten, woraus ein kalkulatorischer Nettowert des Landes (d. h. der gesamten 3'251 m 2 ) von Fr. … resultiere. Diese Berechnung werde durch Baurechtsverträge, welche die Beschwerdeführerin mit anderen Gemeinden in der uRegion in der Vergangenheit abgeschlossen habe, untermauert. So würden politische Gemeinden oft Baurechtsverträge mit gemeinnützigen Wohnbaugenossenschaften schliessen, bei welchen das Marktpotenzial nicht ausgeschöpft werde und von sehr tiefen Landpreisen ausgegangen werde. Genau gleich wie die Schenker würden diese politischen Gemeinden den Verlust mit Blick auf ein übergeordnetes idealistisches Ziel in Kauf nehmen. Anders könnten die statutarischen Zwecke von Wohnbaugenossenschaften nicht erreicht werden.

Damit sei die Bereicherung aus Sicht der pflichtigen Empfängerin nur im Umfang von Fr. … pro m 2 eingetreten. Ebenso habe sich der Schenkungswille nur auf diesen Betrag bezogen. Der Beschwerdegegner habe die ihm obliegende Pflicht, die eine Besteuerung begründenden Elementen zu beweisen, nicht erfüllt. m 2 3.

3.1 Die Beschwerdeführerin macht in ihren Ausführungen nicht geltend, die Berechnung des Verkehrswertes der Grundstückteile von Fr. … pro m 2 sei unrichtig erfolgt. Sie räumt gar implizit ein, dass dieser Betrag den Verkehrswert wiedergebe, indem sie diesen Betrag als Verkehrswert (für das Jahr 2018) für die Berechnung der latenten Grundstückgewinnsteuern im Rahmen ihres Einspracheantrags geltend macht. Sodann anerkennt sie in der Beschwerdeschrift ausdrücklich, dass dies den Wert der Entreicherung aus Sicht der Schenker bilde. Die Argumentation der Beschwerdeführerin zielt vielmehr darauf ab, dass nicht der Verkehrswert, sondern ein subjektiv festzulegender Wert für die Ermittlung der Schenkungssteuer heranzuziehen sei. Dies begründet sie damit, dass zwei der vier Sachverhaltselemente des Schenkungssteuertatbestandes, nämlich die Bereicherung und der Schenkungswille, sich nicht auf den Verkehrswert von Fr. … pro m 2, sondern auf den tieferen Wert von Fr. … pro m 2 bezögen. m 2 m 2 m 2 3.2 Ob diese Sachdarstellung der Beschwerdeführerin zutrifft, kann hier offenbleiben, da für die Ermittlung der Schenkungssteuer eben gerade nicht erheblich ist, welcher Wert dem geschenkten Objekt subjektiv, d. h. aus Sicht des Schenkers oder des Beschenkten zukommt. § 13 Abs. 1 ESchG legt stattdessen unmissverständlich fest, dass sich die Schenkungssteuer auf dem Verkehrswert des übergegangenen Vermögenswerts bemisst und dieser dem Preis entspricht, der dafür im gewöhnlichen Geschäftsverkehr am Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen wäre (RB 1991 Nr. 47 mit Hinweisen). Bei der Ermittlung des Preises, der für ein Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre, ist auf eine rechtlich-objektive Betrachtungsweise abzustellen (Richner/Frei, § 13 ESchG N 14). Nach dieser Methode sind alle den auf dem Markt erzielbaren Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beeinflussenden Faktoren mit einzubeziehen, soweit sie objektiver Natur sind ( VGr, 24. November 2004, SR.2004.0008, E. 4.2.1; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26).

Bei der Ermittlung des Preises, der für ein Vermögensobjekt im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich zu erzielen gewesen wäre, ist auf eine rechtlich-objektive Betrachtungsweise abzustellen (Richner/Frei, § 13 ESchG N 14). Nach dieser Methode sind alle den auf dem Markt erzielbaren Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beeinflussenden Faktoren mit einzubeziehen, soweit sie objektiver Natur sind ( Im Recht der Schenkungssteuern ist der Verkehrswert individualisierter Güter wie von Grundstücken anhand einer Einzelbewertung des geschenkten Vermögenswertes vorzunehmen und individuell nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (VGr, 24. November 2004, SR.2004.00008; RB 1991 Nr. 47; RB 1980 Nr. 82; Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 16, 19, 26). Für die Bestimmung des Verkehrswerts steht die Vergleichsmethode im Vordergrund, die den Landwert nach den Preisen ermittelt, die für möglichst nahegelegene, ähnliche und stichtagsnah gehandelte Grundstücke bezahlt worden sind (RB 1976 Nr. 116; RB 1999 Nr. 158; ZStP 2000, 150, auch zum Folgenden; BGE 122 I 168 E. 3a). Die Weisung der Finanzdirektion über die Ermittlung des Verkehrswertes von Liegenschaften für die Erbschafts- und Schenkungssteuern vom 20. September 2005 (ZStB Nr. 501.1) gibt hierzu Bewertungsrichtlinien an.

Für bestimmte Fälle sieht das ESchG bzw. sah das aESchG eine vom allgemein massgeblichen Verkehrswert im Sinn von § 13 Abs. 1 abweichende, besondere Bewertung von geschenkten Vermögenswerten vor: So wird etwa in § 13 Abs. 2 ESchG in Bezug auf noch nicht fällige Versicherungsansprüche der Rückkaufswert als massgeblich erklärt. Für Schenkungen von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken statuiert das Gesetz sodann den Ertragswert als für die Schenkungssteuer relevante, privilegierte Berechnungsgrundlage (§ 15 ESchG). Im mittlerweile aufgehobenen § 16 aESchG nahm das Gesetz ferner eine Privilegierung hinsichtlich Grundstücken, die einem Geschäftsbetrieb dienten, vor und liess als Berechnungsgrundlage die Hälfte des Verkehrswertes zu. Für alle Vermögensübergänge aber, für die das Gesetz keine besondere Bestimmung vorsieht, gilt § 13 Abs. 1 ESchG, der den Verkehrswert als massgeblich definiert. Wenn die Beschwerdeführerin nun geltend machen möchte, dass zur Förderung von idealistischen Zielen und Wohnbaugenossenschaften auf alternative Berechnungsmethoden – wie etwa dem vorgetragenen Kostenmietmodel – zurückgegriffen werden sollte, so verkennt sie, dass das Gesetz hierfür keinen Raum lässt. Hätte der Gesetzgeber Schenkungen an Wohnbaugenossenschaften privilegieren und eine vom Verkehrswert abweichende Berechnungsbasis zulassen wollen, so wäre ihm dies möglich gewesen (wie er dies in den erwähnten § 13 Abs. 2 ff. ESchG umgesetzt hat).

Als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr preisrelevant können jedenfalls nur Elemente gelten, die mit dem Bewertungsobjekt selbst zusammenhängen. Demgegenüber vermögen rein persönliche Umstände des beschenkten Steuerpflichtigen oder des Schenkers den massgeblichen Verkehrswert nicht zu beeinflussen ( Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14). Ebenso wenig können subjektive Wertvorstellungen massgebend für die Bewertung des übergehenden Vermögenswertes sein. Gleichermassen unbeachtlich sind familiäre Verfügungsbeschränkungen des Vermögens, wie etwa testamentarische Verfügungseinschränkungen. Denn diese Beschränkungen hängen nicht mit dem geschenkten Vermögenswert selbst zusammen und wären deshalb auf dem Markt nicht preisrelevant. Sie haben nur zwischen den konkret beteiligten Parteien eine Relevanz (StB SG 150 Nr. 1, Ziff. 1; Richner/Frei, a.a.O., § 13 N 14 m. w. H.) und fliessen daher nicht in die objektive Verkehrswertberechnung ein ( Oehrli/Attinger, a.a.O., § 20 Rz. 28).

Als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr preisrelevant können jedenfalls nur Elemente gelten, die mit dem Bewertungsobjekt selbst zusammenhängen. Demgegenüber vermögen rein persönliche Umstände des beschenkten Steuerpflichtigen oder des Schenkers den massgeblichen Verkehrswert nicht zu beeinflussen ( § 13 N 14). subjektive Wertvorstellungen massgebend für die Bewertung des übergehenden Vermögenswertes sein. Gleichermassen unbeachtlich sind familiäre Verfügungsbeschränkungen des Vermögens, wie etwa testamentarische Verfügungseinschränkungen. Denn diese Beschränkungen hängen nicht mit dem geschenkten Vermögenswert selbst zusammen und wären deshalb auf dem Markt nicht preisrelevant. Sie haben nur zwischen den konkret beteiligten Parteien eine Relevanz (StB SG 150 Nr. 1, Ziff. 1; § 13 N 14 m. w. H.) und fliessen daher nicht in die objektive Verkehrswertberechnung ein ( 3.3 Inzwischen räumt die Beschwerdeführerin selbst ein, dass die Erklärung im Eigentumsübertragungsvertrag, die Grundstücke nicht zu veräussern, bloss als ''faktische'' Auflage interpretiert werden kann. Tatsächlich gilt festzuhalten, dass diese Erklärung bereits aufgrund ihrer vertraglich vereinbarten fehlenden rechtlichen Durchsetzbarkeit keine – die Beschenkte rechtlich verpflichtende – Auflage im Sinn von Art. 245 Abs. 1 und 246 Abs. 1 OR darstellt. Selbst wenn aber von einer Auflage auszugehen wäre, so hätte sie auf die Bewertung der Schenkung keine Auswirkungen. Denn Auflagen sind – zur Wahrung des Nettowertprinzips (E. 1.2) und des verfassungsmässigen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV – für die Berechnung der Schenkungssteuer nur, aber immerhin insofern zu berücksichtigen, als sie beim beschenkten Steuerpflichtigen konkrete Kosten verursachen. Diese Kosten kommen nämlich wirtschaftlich einer Gegenleistung für die erhaltene Zuwendung gleich und verringern damit den Wert der Zuwendung (Oehrli/Attinger, a.a.O., § 24 Rz. 44 mit Hinweisen; Richner/Frei, N 130 ff.). Die (moralische) Vereinbarung zwischen den Schenkern und der Beschwerdeführerin, die Grundstücke nicht zu veräussern, verursachte indessen keine von Letzterer zu tragenden konkreten Kosten.

3.4 Nach dem Gesagten vermag die Beschwerdeführerin nichts aus dem behaupteten Wissen und Willen über die dereinstige Verwendung der Grundstücke und den subjektiven Wertvorstellungen der Schenker für sich abzuleiten. Ebenso wenig haben eine statutarisch bedingte, faktische Verkaufsbeschränkung bzw. die eingeschränkte Renditemöglichkeit der Beschwerdeführerin einen Einfluss darauf, in welcher Höhe für Schenkungssteuerzwecke eine Zuwendung erfolgt ist. Denn die Bewertung der Grundstücksanteile hat in jedem Fall nach objektiven Grundsätzen zu erfolgen.

Es bleibt daher der objektive Verkehrswert nach § 13 Abs. 1 ESchG für die vorliegend zu beurteilenden Zuwendungen massgebend. Der Beschwerdegegner hat einen Landpreis von Fr. … pro m 2 ermittelt. Für die Festsetzung der Verkehrswerte wurden einerseits vergleichbare Handänderungen für Baulandgrundstücke herangezogen, die auf Angaben des Steueramtes der Gemeinde E basierten. Andererseits wurde auf Werte des statistischen Amtes des Kantons Zürich der Jahre 2013 (Fr. …), 2015 (Fr. …) und 2017 (Fr. …) abgestellt. Der Beschwerdegegner hat den Verkehrswert von Fr. … pro m 2 somit basierend auf objektiven, nachvollziehbaren Grundsätzen und anhand von Vergleichsobjekten ermittelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, die diese Verkehrswertberechnung bezweifeln liessen, und sie wird von der Beschwerdeführerin denn auch nicht infrage gestellt. Damit kann geschlossen werden, dass der Wert der geschenkten Grundstückteile und damit die Erfüllung des Steuertatbestandes der Schenkungssteuer über den vom Beschwerdegegner veranlagten Betrag zutreffen. m 2 m 2 Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 43 Abs. 3 EschG in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 1 VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 22'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 120.-- Zustellkosten, Fr. 22'120.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 22'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 120.-- Zustellkosten, Fr. 22'120.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.