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Imposition des parents séparés
Cet article examine les principes des contributions d'entretien du droit de la famille dans le système fiscal en dehors de l'imposition de la communauté conjugale, en se concentrant sur les contributions d'entretien des enfants dans le cas de parents divorcés ou séparés.
Il convient d'ajouter que les avantages réciproques ne sont pas pertinents sur le plan fiscal dans le cas de parents mariés, en raison du principe de l'imposition de la famille. En outre, les contributions d'entretien du droit de la famille ne sont pas seulement pertinentes dans un contexte de divorce/séparation, mais aussi, par exemple, dans le cas de parents non mariés vivant dans un ménage commun (cohabitation).
En guise d'introduction, un bref rappel de la situation initiale en matière de droit de la famille et de statistiques. La nouvelle loi sur l'enfance est en vigueur depuis 2014. Selon cette révision, la garde parentale conjointe[1] est le cas normal, et un arrangement dérogatoire doit être spécialement justifié[2]. En conséquence, la majorité des parents ont aujourd'hui la garde parentale conjointe. Il convient de faire une distinction entre le soin parental et la garde. La garde est la prise en charge effective des enfants. Bien que, selon la révision ou sa correction ultérieure, la possibilité d'une garde alternée doive être explicitement examinée[3], la garde exclusive est accordée dans bien plus de 80 % des cas de séparation. La garde alternée ne correspond donc pas encore à la réalité de la société en général[4].
D'un point de vue fiscal, les obligations du droit de la famille sont pertinentes à trois niveaux en particulier :
- Les contributions d'entretien ont un impact sur les revenus des parents. Dans ce contexte, il convient d'être particulièrement prudent lors de la qualification des flux de financement.
- La garde déterminée, c'est-à-dire les parts de garde de chaque parent, a une incidence sur l'octroi des déductions sociales.
- De même, les parts de soins sont importantes pour déterminer le taux d'imposition correspondant.
(1) Contributions d'entretien
Le mécanisme est simple dans son principe : le parent débiteur de la pension alimentaire peut déduire les pensions alimentaires versées[5]. En contrepartie, le parent qui reçoit la pension alimentaire pour l'enfant commun doit payer l'impôt sur celle-ci comme un revenu[6].
Les contributions d'entretien sont des obligations alimentaires légales. L'obligation découle du droit de la famille au sens large, c'est-à-dire des dispositions légales relatives au mariage ou à la relation avec l'enfant. En ce qui concerne ce dernier, cependant, le bénéficiaire de la pension alimentaire doit au moins avoir la garde parentale, ce qui permet également de préciser immédiatement que seules les contributions alimentaires pour les enfants mineurs sont soumises à ce mécanisme[7].
Le facteur décisif pour la qualification est le fondement de l'obligation alimentaire en droit de la famille. Souvent, l'obligation de payer une pension alimentaire est fixée par une décision de justice ou un accord. Toutefois, cela n'est pas obligatoire. Par exemple, une déviation verbale de l'accord par les parents (ce que l'on appelle un ajustement informel) ou des parents non mariés sont à prendre en considération. Le seul élément déterminant est que les prestations soient régulières ou irrégulières et qu'elles servent à couvrir les besoins actuels de l'enfant.
Le paiement effectif des aliments doit être prouvé, ce qui est particulièrement important dans le cas de pensions alimentaires déterminées de manière informelle ou modifiées[9]. En principe, il doit y avoir un flux d'argent d'un compte au nom du parent qui doit les aliments à un compte au nom du parent qui les maintient.
Selon une nouvelle décision du Tribunal fédéral du 28 mai 2021, les versements sur un compte joint ne peuvent pas être pris en compte. Le mécanisme du droit fiscal s'oppose à ce que les versements effectués par le parent débiteur d'une pension alimentaire soient pris en compte sur un compte dont le parent peut librement disposer. En outre, en cas de doute, l'utilisation effective pour l'entretien doit être prouvée, le seul motif de paiement "contribution à l'entretien des enfants" n'étant pas suffisant[10].
Il convient d'ajouter que l'obligation alimentaire peut également être remplie de manière indirecte, par exemple en payant les primes d'assurance maladie ou les frais de scolarité. Ces dépenses sont également enregistrées comme des pensions alimentaires à des fins fiscales[11].
La situation est différente pour les enfants déjà majeurs mais qui n'ont pas encore terminé leurs études initiales (jusqu'à l'âge de 25 ans). L'enfant n'est pas redevable de l'impôt sur les pensions alimentaires versées par le parent qui subvient aux besoins de l'enfant majeur. Cependant, le parent fournisseur ne peut pas non plus les déduire de son revenu imposable[12].
(2) Déductions sociales
Dans le contexte à examiner ici, seule la déduction pour enfant est à prendre en compte. Selon le libellé de la loi, cette possibilité est offerte pour tout enfant mineur ou en formation initiale dont l'entretien est assuré par le contribuable. Il faut l'expliquer :
La première constatation est que la déduction des contributions d'entretien exclut une déduction pour enfant. Ceci a pour but d'éviter les doubles allégements[13]. Ainsi, la déduction pour enfant est en principe accessible au parent qui a la garde[14]. En ce qui concerne le calcul de la pension alimentaire en droit de la famille, la déduction pour enfant est donc en principe accessible au parent qui s'occupe principalement de l'enfant. Il en résulte les constellations suivantes :
- Si un parent verse à l'autre parent une pension alimentaire pour l'enfant commun et la déduit donc fiscalement, le parent qui paie l'impôt sur la pension alimentaire reçue peut demander la déduction pour enfant.
- En cas de garde alternée et sans versement de contributions d'entretien, la déduction pour enfant est généralement divisée en deux, indépendamment des parts de prise en charge spécifiques ou de l'importance de la garde alternée.
- Dans le cas où des contributions d'entretien sont encore dues malgré la garde alternée, la déduction pour enfant ne peut également jamais être demandée que par le parent qui reçoit les contributions et doit donc également payer des impôts sur celles-ci[15].
La situation est différente dans le cas d'un enfant majeur commun en formation initiale. Dans cette constellation, le parent qui verse la pension alimentaire à l'enfant majeur peut demander la déduction pour enfant.
Le cas est particulier l'année où l'enfant en formation initiale atteint sa majorité. Selon le dernier site Jurisprudence du Tribunal fédéral du 11 mars 2019, un taux dit "pro rata temporis" est alors fixé pour les besoins de l'impôt fédéral direct. Jusqu'au jour de la majorité de l'enfant, le parent qui reçoit une pension alimentaire pour l'enfant a droit à la déduction proportionnelle pour enfant (nombre de jours/365). A partir de ce jour, c'est en revanche le parent qui verse la pension alimentaire à l'enfant devenu majeur[16]. De nombreux cantons suivent également cette Jurisprudence pour les besoins des impôts de l'Etat et des communes.
En outre, il existe d'autres déductions à ne pas oublier :[17]
- Les déductions pour les primes d'assurance et le capital d'épargne sont disponibles pour le parent qui peut demander la déduction pour enfant. Dans certaines circonstances, elle doit donc être accordée à parts égales[18].
- La déduction pour soins personnels, que certains cantons connaissent aux fins des impôts étatiques et communaux[19], peut en principe être réclamée par le parent qui vit avec l'enfant. En cas de garde alternée, chaque parent peut en principe réclamer la moitié de la déduction, une répartition différente des coûts devant être justifiée et prouvée par les parents.
(3) Taux d'imposition
Selon les dispositions légales relatives à l'impôt fédéral direct et aux taxes d'État et communales, le parent qui a la garde de l'enfant, qui vit avec lui dans le même ménage et qui est principalement responsable de son entretien, bénéficie du taux parental[20]. Cela signifie que le parent qui a également droit à la déduction pour enfant et qui vit avec l'enfant dans le même ménage a généralement droit au taux familial.
Reformulé dans la nouvelle terminologie du droit de la famille et selon les principes expliqués ci-dessus, le parent qui a la garde de l'enfant mineur reçoit le tarif parental. Ainsi, c'est toujours le parent qui reçoit la pension alimentaire. Le parent qui verse la pension alimentaire est toujours imposé au taux de base[21].
La prudence est de mise en cas de garde alternée sans pension alimentaire . Dans ce cas, on suppose que le parent ayant le revenu le plus élevé contribue davantage à l'entretien de l'enfant et est donc imposé au taux familial et l'autre parent au taux de base. En revanche, si les contribuables prouvent que les deux parents contribuent de manière égale à l'entretien de l'enfant, le parent ayant le revenu le plus faible bénéficiera du taux familial[22].
Enfin, il faut faire attention aux enfants majeurs en formation initiale (jusqu'à 25 ans) qui vivent avec un seul parent ou qui n'ont donc qu'une résidence fiscale hebdomadaire sur le lieu d'études hors du domicile. Dans ce cas, le tarif familial peut être demandé par le parent qui vit avec l'enfant adulte. Toutefois, si l'enfant majeur a déjà établi son propre lieu de résidence, le tarif familial ne s'applique pas du tout.
Résumé
Si une pension alimentaire est versée à un enfant mineur, le taux familial réduit et la déduction pour enfant sont toujours dus au parent qui reçoit la pension alimentaire et doit payer des impôts sur celle-ci. Cela s'applique indépendamment de la convention de garde et du montant des contributions d'entretien.
Si aucune contribution d'entretien n' est versée, le parent qui a le droit de garde bénéficie généralement de la déduction pour enfant et du taux familial. En cas de garde alternée, la déduction pour enfant est répartie à parts égales dans la plupart des cantons. Lors de la fixation du tarif, il est obligatoire d'attribuer l'enfant à un seul parent. Le principe est que le parent ayant le revenu le plus élevé est imposé au taux familial.
Pour les enfants majeurs (jusqu'à 25 ans) qui suivent une formation initiale, la possibilité de déduction des contributions d'entretien ne s'applique pas. Le taux familial et la déduction pour enfants continuent de s'appliquer. La prudence s'impose ici, car dans ces constellations, un parent peut avoir droit au taux familial et l'autre à la déduction pour enfant.
[1] Pour la notion et le contenu de l'assistance parentale, voir les art. 301, 301a, 302 et 303 CC.
[2] Art. 296 al. 2, Art. 298 al. 1, Art. 298b al. 2 et Art. 311 f. CC.
[3] Art. 298 al. 2ter et art. 298b paragraphe 3ter CC.
4] Office fédéral de la statistique (OFS), Actualités OFS, Demos 1/2020, Divorces, p. 11 s. [disponible ici] ; voir aussi l'initiative parlementaire pour la promotion de la garde alternée. [voir aussi l'initiative parlementaire sur la promotion de la garde alternée de NR Kamerzin, numéro d'affaire 21.449[disponible ici].
[5] Art. 33 para. 1 lit. c DBG ; § 40 para. 1 lit. c StG/LU.
[6] Art. 23 lit. f DBG ; § 30 lit. f StG/LU.
[7] HUNZIKER/MAYER-KOBEL, N 18a et N 21e sur l'art. 33 DBG, dans : Zweifel/Beusch, Comm. DBG, 3e éd. 2017 ; cf. également l'art. 296 al. 2ZGB : " Les enfants se tiennent, tant qu'ils sont mineurs [...]".
[8] Cf. le jugement du VGer ZH du 18 août 2004 E. 3, dans : StE 2005 B 27.2 No. 28.
[9] Cf. le jugement du VGer ZH du 18 août 2004 E. 3, dans : StE 2005 B 27.2 No. 28.
[10] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_380/2020 du, in:iusNet du 28 mai 2021.
[11] HUNZIKER/MAYER-KOBEL, N 21e loc. cit. et sur les prestations en nature N 18b sur l'art. 33 DBG, dans : loc. cit.
[12] Cf. décision du BGer 2C_905/2017 du 11 mars 2019 E. 2.1.3.
[13] BAUMGARTNER/EICHENBERGER, N 5 ff. sur l'art. 35 DBG, in : Zweifel/Beusch, Komm. DBG, 3e éd. 2017 avec d'autres références ; cf. également Livre des impôts de Lucerne, § 42 n° 2 point 1.3 et point 1.4.
[Il convient de noter que le droit fiscal n'a pas adopté la terminologie du droit de la famille relative aux soins et à la garde des parents, qui a été adaptée par la révision. "Care" dans le contexte du droit fiscal signifie donc "s'occuper".
[15] BGE 133 II 305 E. 8.4.
[16] Arrêt du Tribunal fédéral 2C_905/2017 du 11 mars 2019 E. 2.2 et s. ; cf. également Livre des impôts de Lucerne, § 42 n° 2 al. 1.2.2 et al. 1.2.3.
[18] Art. 35 para. 1 lit. g et art. 35 para. 1bis DBG ; § 40 para. 1 lit. g StG/LU.
[19] L'impôt fédéral direct ne connaît pas de déduction pour soins propres, mais seulement une déduction pour soins extérieurs ; art. 33 al. 3DBG ; § 42 al. 1 lit. b StG/LU.
[20] Art. 36 para. 2bis DBG ; § 57 para. 2 StG/LU.
[21] Circulaire n° 30 de l'AFC, Imposition des couples mariés et des familles, paragraphe 14.3.3 et paragraphe 14.5.3.
[22] BGE 141 II 338 E. 6.3.2;Kreisschreiben ESTV Nr. 30, Ehepaar- und Familienbesteuerung, Ziff. 14.4.2.
[23] Circulaire n° 30 de l'AFC, Imposition des couples mariés et des familles, paragraphe 14.12.3.