Document ID: /fineweb-2-swissfilter-quality_10-filterrobots/filtered/03094.jsonl.gz/2375

1. Allgemeines
Die Beurteilung, ob ein steuerbarer Vermögensertrag infolge indirekter Teilliquidation vorliegt, richtet sich grundsätzlich nach dem Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007 "Verkauf von Beteiligungsrechten aus dem Privat- in das Geschäftsvermögen eines Dritten (indirekte Teilliquidation)" der Eidgenössischen Steuerverwaltung.
Aus dem Verkauf von Beteiligungsrechten fällt nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG und Artikel 20a Absatz 1 lit. a DBG ein steuerbarer Ertrag aus beweglichem Vermögen an, soweit die nachfolgend aufgeführten, gesetzlich normierten Tatbestandselemente kumulativ erfüllt sind (vgl. Ziffer 2.).
2. Tatbestandselemente
2.1. Grundsatz
Damit ein steuerbarer Ertrag aus indirekter Teilliquidation vorliegt, müssen folgende Tatbestandselemente kumulativ erfüllt sein:
2.2. Verkauf
Das Tatbestandselement "Verkauf" setzt eine entgeltliche Übertragung voraus. Dazu zählt auch der Tausch als Kombination von entgeltlichen Rechtsgeschäften.
Kein Verkauf im Sinne von § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG stellt die Veräusserung von Aktien von Mitarbeitern auf Grund einer mit deren Erwerb im Zusammenhang stehenden zwingenden Regelung dar (Mitarbeiterbeteiligungspläne, z.B. zwingender Verkauf Mitarbeiteraktie bei Austritt aus Firma).
2.3. Qualifizierte Beteiligung
Damit eine indirekte Teilliquidation nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG vorliegen kann, müssen mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft veräussert werden.
Massgebend sind nur Verkäufe durch in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, welche beim ersten Verkauf mindestens 20% dieser Beteiligungsrechte im Privatvermögen halten.
Bei einem zeitlich gestaffelten Verkauf von Beteiligungsrechten fallen alle Verkäufe unter § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG, sobald innerhalb von fünf Jahren ab dem ersten Verkauf insgesamt mindestens 20 veräussert worden sind.
Die qualifizierte Beteiligungsquote kann auch mit dem (gemeinsamen) Verkauf durch mehrere, in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen erreicht werden, welche diese Beteiligungsrechte im Privatvermögen halten.
Ein gemeinsamer Verkauf erfordert eine gemeinsame Willensbildung. Die Annahme eines öffentlichen Übernahmeangebots (Art. 22 - 33 BEHG) gilt nicht als gemeinsame Willensbildung.
Veräussern die Verkäufer gleichzeitig an einen Erwerber, fallen diese Verkäufe unter § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG, sofern alle veräusserten Beteiligungsrechte dieser Personen zusammen mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital der Zielgesellschaft (veräusserte Gesellschaft) ausmachen.
Bei einem zeitlich gestaffelten gemeinsamen Verkauf durch mehrere Verkäufer stellt jeder einzelne dieser Verkäufe einen nach § 22a Absatz 1 StG qualifizierten Verkauf dar, sobald innerhalb von fünf Jahren insgesamt mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital der Zielgesellschaft veräussert worden sind. Gilt ein Verkauf infolgedessen als qualifizierter Verkauf, so bleibt diese Qualifikation bestehen.
2.4. Systemwechsel
Ein Systemwechsel liegt vor, wenn die Beteiligungsrechte durch den Verkauf aus dem Privatvermögen des Verkäufers ins Geschäftsvermögen einer natürlichen oder juristischen Person mit Wohnsitz oder Sitz im In- oder Ausland überführt werden.
Erklärt die Käuferin die Beteiligungsrechte im Zeitpunkt des Erwerbs zu gewillkürtem Geschäftsvermögen nach § 20 Absatz 3 StG, liegt ebenfalls ein Systemwechsel vor (sofern diese Beteiligungsrechte beim Verkäufer Privatvermögen darstellten).
2.5. Ausschüttungsfrist
Die Ausschüttungsfrist von fünf Jahren beginnt im Zeitpunkt des Verkaufs, der nach den allgemeinen Grundsätzen über den Zufluss von Einkommen bestimmt wird. Massgeblich ist somit in der Regel der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts, sofern dieser nicht wesentlich vom Zeitpunkt der Realisation eines allfälligen Vermögensertrags abweicht. Der Vermögensertrag gilt als realisiert, wenn der Verkäufer einen festen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf die Gegenleistung erworben hat, was erst dann der Fall ist, wenn der Verkäufer seine eigene Leistung, die Übergabe der Beteiligung, erbracht hat.
Im Falle von gestaffelten Verkäufen von insgesamt 20% innerhalb von fünf Jahren (vgl. Ziffer 2.3.) beginnt für jeden Verkauf ein eigener Fristenlauf.
2.6. Ausschüttung
Ausschüttungen nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG sind nicht nur Dividenden aufgrund eines formellen Beschlusses der Generalversammlung, sondern auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie andere geldwerte Vorteile zu Gunsten der Käuferin oder deren nahestehende Personen.
Solche geldwerten Vorteile können unter anderem erfolgen durch:
Allenfalls können auch Umstrukturierungen zu solchen geldwerten Vorteilen führen.
2.7. Im Verkaufszeitpunkt handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven und nichtbetriebsnotwendige Substanz
2.7.1. Grundsatz
Der handelsrechtskonforme Einzelabschluss der Zielgesellschaft zu dem Zeitpunkt, in welchem die Ausschüttungsfrist zu laufen beginnt (vgl. Ziff. 2.5.) bildet Grundlage für die Anwendung von § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG.
Die Beurteilung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven sowie der nicht betriebsnotwendigen Substanz erfolgt unter dem Gesichtspunkt der unveränderten Weiterführung der betrieblichen Tätigkeit durch den Verkäufer. Künftige Veränderungen sind unbeachtlich.
Keine Ausschüttung von Substanz im Sinne von § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG stellen Dividenden aus den ab dem Verkaufsjahr ausschüttungsfähigen ordentlichen Jahresgewinnen der Zielgesellschaft dar. Dies gilt auch für die Ausschüttung von Reserven aus solchen Gewinnen, soweit diese nicht durch ab dem Verkauf erlittene Verluste kompensiert sind. Darüber hinausgehende Ausschüttungen sind qualifizierte Substanzausschüttungen.
Gewinne aus zum Verkaufszeitpunkt bereits vorhandenen stillen Reserven (ausserordentliche Gewinne), welche die seit dem Verkaufszeitpunkt erzielten Gewinne aus betrieblicher Tätigkeit (?ordentliche Gewinne") überschreiten, gelten als Ausschüttung nicht betriebsnotwendiger Substanz im Sinne von § 22a Absatz 1 Ziffer 1.
2.7.2. Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven
Grundlage für die Berechnung bildet die letzte, vor dem jeweiligen Verkaufszeitpunkt liegende handelsrechtskonforme Bilanz der Zielgesellschaft.
Zur Berechnung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven werden vom ausgewiesenen Eigenkapital das Aktien- oder Stammkapital sowie der maximal mögliche Umfang der gesetzlichen Reserven gemäss Obligationenrecht (Art. 671, 671a, 671b, 805, 860 OR) respektive gemäss analogen Bestimmungen im ausländischen Recht abgezogen.
2.7.3. Nichtbetriebsnotwendige Substanz
Die Beurteilung, ob nichtbetriebsnotwendige Substanz vorliegt, erfolgt auf den Stichtag des jeweiligen qualifizierenden Beteiligungsverkaufes nach betriebswirtschaftlichen Kriterien. Sie bezieht sich auf die Zielgesellschaft sowie alle weiteren Gesellschaften, welche im Sinne von § 79 Absatz 3 StG unter deren einheitlicher Leitung stehen. Die Prüfung bei den unter einheitlicher Leitung der Zielgesellschaft stehenden Gesellschaften erfolgt je einzeln und nach denselben Kriterien wie für die Zielgesellschaft.
Vermutungsweise wird davon ausgegangen, dass eine Ausschüttung, welche die seit dem Verkaufszeitpunkt erwirtschafteten Gewinne der Gesellschaft übersteigt, als nichtbetriebsnotwendige Substanz gilt.
2.7.4. Bewertung der nichtbetriebsnotwendigen Substanz
Die Bewertung der nichtbetriebsnotwendigen Substanz, welche im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden war, erfolgt nach anerkannten Bewertungsgrundsätzen. Dabei sind die zuordenbaren Passiven abzuziehen und die latenten Steuern auf den stillen Reserven zu berücksichtigen. Diese Bewertung ist erst dann vorzunehmen, wenn innerhalb der Ausschüttungsfrist eine Ausschüttung (Ziff. 2.5. und 2.6.) erfolgt.
2.8. Mitwirkung
Das Kriterium der Mitwirkung kann nur im Zusammenhang mit einer Ausschüttung (vgl. Ziff. 2.6. und 2.7.) beurteilt werden. Ohne konkrete Ausschüttung kann somit nicht ausgeschlossen werden, dass dieses Kriterium erfüllt ist.
Der Wortlaut von § 22a Absatz 2 StG entspricht der Formulierung in verschiedenen Bundesgerichtsentscheiden zum bisherigen Recht. In diesem Punkt kann die Bundesgerichtspraxis herangezogen werden.
Eine Mitwirkung im Sinne von § 22a Absatz 2 StG liegt vor, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Zielgesellschaft im Zeitpunkt der Veräusserung bereits bestehende, nichtbetriebsnotwendige und ausschüttungsfähige Mittel entzogen werden und diese dem Verkäufer in Form des Kaufpreises zufliessen. Ein solcher Entzug liegt dann vor, wenn die Käuferin den Kaufpreis aus einer Mittelentnahme (offene oder verdeckte Gewinnausschüttung) aus der Zielgesellschaft entrichtet, oder wenn sie die ursprüngliche Eigen- oder Fremdfinanzierung des Kaufpreises durch eine solche Mittelentnahme refinanziert.
Ob die Zielgesellschaft bei der Veräusserung der Beteiligungsrechte durch ein Zusammenwirken von Verkäufer und Käufer teilweise liquidiert und dem Verkäufer dadurch eine geldwerte Leistung ausgerichtet wird, ist nach objektiven Kriterien und aufgrund der gesamten für die Finanzierung massgebenden Umständen zu entscheiden. Das Zusammenwirken zwischen Verkäufer und Käufergesellschaft kann aktiv erfolgen, z.B. durch:
Die Mitwirkung kann auch passiv erfolgen, namentlich dann, wenn davon ausgegangen werden muss, dass der Verkäufer von der bevorstehenden Substanzentnahme weiss oder wissen muss. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn:
Sofern der Verkäufer in seiner Eigenschaft als Beteiligter von einer beabsichtigten Fusion zwischen der Zielgesellschaft und der Käuferin wusste, liegt durch den Verkauf ebenfalls eine Mitwirkung bei der Substanzentnahme vor.
Gemäss Bundesgericht spielt der Umstand, dass der Verkäufer keine Kenntnis von der Fusion hatte, allerdings dann keine Rolle für die Beurteilung der Mitwirkung, sofern der Verkäufer damit rechnen musste, dass die mit seiner Mitwirkung der verkauften Gesellschaft entzogenen Mittel dieser nicht wieder zugeführt würden.
Die Mitwirkung kann auch bei einer finanzstarken Käufergesellschaft erfüllt sein. Der Hinweis der Verkaufspartei auf die starke Finanzkraft der Käuferin bzw. des Konzerns, dem die Käufergesellschaft angehört, vermag nicht zu belegen, er habe nicht mit dem Gebrauch dieser Mittel für den Erwerb der Aktien rechnen können.
3. Besteuerung
3.1. Umfang
Soweit Ausschüttungen im Sinne von Ziffer 2.6. erfolgen, wird der Verkaufserlös bei der Verkaufspartei (teilweise) als steuerbarer Vermögensertrag erfasst. Dabei bildet die kleinste der folgenden Grössen (nach Massgabe der veräusserten Beteiligungsquote) den steuerbaren Vermögensertrag:
3.2. Periodengerechte Zuordnung
Der steuerbare Vermögensertrag wird nach dem Realisationsprinzip derjenigen Steuerperiode zugerechnet, in welcher der qualifizierte Verkauf stattgefunden hat.
Bei einem gestaffelten Verkauf der Beteiligungsrechte (Ziff. 2.3.) wird der steuerbare Vermögensertrag im Verhältnis der betreffenden Verkaufserlöse auf die entsprechenden Steuerjahre aufgeteilt. Ist die von einem solchen Vermögensertrag betroffene Steuerperiode bereits rechtskräftig veranlagt, wird die Steuer im Nachsteuerverfahren nach § 204 ff. StG erhoben.
4. Beispiele
4.1. Bestimmung des steuerbaren Vermögensertrags
Ausgangslage
Lösung
Die Tatbestandselemente (vgl. Ziffer 2 vorgängig) nach § 22a Absatz 1 Ziffer 1 StG bzw. nach Artikel 20a Absatz 1 Bst. a DBG sind kumulativ erfüllt, wobei bezüglich Mitwirkung des Verkäufers von einer passiven Mitwirkung ausgegangen werden kann. Der steuerbare Vermögensertrag wird wie folgt bestimmt:
Massgebend ist der kleinste der vier Beträge. Das steuerbare Einkommen (Vermögensertrag) für Herrn X aus dem Verkauf der Beteiligung an der X-AG beträgt Fr. 400'000 und ist der Steuerperiode 2017 (Verkaufszeitpunkt) zuzuordnen.
Sofern die Steuerveranlagung 2017 bereits rechtskräftig veranlagt worden ist, erfolgt die Erfassung des Vermögensertrags im Nachsteuerverfahren.
4.2. Qualifizierende Beteiligung
Ausgangslage
Lösung
4.3. Beispiel Fünfjahresfrist
Lösung
5. Rechtsverbindliche Auskünfte
Für rechtsverbindliche Auskünfte gelten die allgemeinen Grundsätze des Verwaltungsrechts. Sie können deshalb nur durch die für den Verkäufer zuständige Veranlagungsbehörde erteilt werden. Erfolgt eine Anfrage vor dem Verkauf, so kann sich eine Auskunft nur auf diesen Zeitpunkt und auf die folgenden Punkte beziehen:
Das Vorliegen einer indirekten Teilliquidation kann zu diesem Zeitpunkt nur dann ausgeschlossen werden, wenn
Beinhaltet eine Anfrage eine vollständige Beschreibung eines Vorganges, der eine Ausschüttung darstellen könnte (vgl. Ziff. 2.6.), so äussert sich die Auskunft auch über das Vorliegen einer Ausschüttung. Wird dieser konkret geplante Vorgang als Ausschüttung qualifiziert, so nimmt die Auskunft auch Stellung zum Umfang der nicht betriebsnotwendigen Substanz (Ziff. 2.7.), zu deren Bewertung (Ziff. 2.7.4.) und zur Mitwirkung (Ziff. 2.8.).