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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 27 décembre 2023 Composition Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente ; M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier. Recourant A.________, à ********, représenté par Me Efstratios SIDERIS, avocat, Etude SLRG Avocats, à Genève, Autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne, Autorité concernée Administration fédérale des contributions, à Berne. Objet Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 rejetant sa demande de réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Vu les faits suivants: A. A.________ est l'administrateur de la société B.________ SA, dont le siège est à Lausanne et dont le but est le placement de personnel, notamment dans le domaine de la technique du bâtiment et de l'industrie, depuis sa création en 1998. Il en est également l'actionnaire principal. Sur le plan personnel, A.________ est divorcé et père des deux enfants majeurs actuellement aux études, dont il pourvoit seul à l'entretien. A.________ est domicilié dans le canton de Vaud depuis la création de la société B.________ SA en 1998. Dans sa déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2020 déposée le 14 octobre 2020, A.________ a indiqué être propriétaire d'un appartement à ********, occupé à titre principal, ainsi que de deux résidences secondaires en Espagne. B. Le 17 novembre 2016, suspectant A.________ d'avoir bénéficié de distributions dissimulées de bénéfice de la part de la société B.________ SA, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à son encontre (respectivement à l'encontre du couple qu'il formait avec son ex-femme pour la plus ancienne période) une procédure pour rappel d'impôt et soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016. Lors d'un entretien téléphonique avec une collaboratrice de l'inspectorat fiscal qui a eu lieu le 5 février 2020, A.________ s'est expliqué sur différentes dépenses prises en charge par la société B.________ SA, qui n'apparaissaient pas justifiées commercialement. Il a été interrogé également sur sa situation personnelle. Selon la note téléphonique établie, il aurait indiqué notamment qu'il souhaitait remettre son entreprise pour pouvoir prendre sa retraite en Espagne. Arrivant au terme de son enquête, l'ACI a adressé le 22 novembre 2021 à A.________, respectivement à son ex-épouse pour la période 2007, des avis de prochaine clôture. Il en ressort que les compléments d'impôt et amendes envisagés pour toutes les périodes litigieuses s'élèvent à respectivement 492'360 fr. 90 (362'998 fr. 30 pour l'impôt cantonal et communal [ICC] et 129'362 fr. 60 pour l'impôt fédéral direct [IFD]) et 287'800 fr. (213'200 fr. pour l'ICC et 74'600 pour l'IFD). Un délai de vingt jours était imparti à l'intéressé pour se déterminer. Par courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, invoquant la masse de documents et d'informations à revoir, a requis le report de ce délai au 28 février 2022 afin de lui permettre de fournir des observations complètes. C. Parallèlement, A.________ a entrepris des démarches en vue de vendre son bien immobilier à ********. Un contrat de vente à terme a été signé le 9 juillet 2021. En prévision de l'exécution de cette vente, A.________ a conclu le 15 novembre 2021 un contrat de bail portant sur un appartement de 4,5 pièces à ********, avec une date d'entrée en location prévue pour le 1 er février 2022 et un loyer mensuel de 3'200 francs. Par courrier électronique du 10 décembre 2021, la notaire en charge de la vente immobilière, Me C.________, a informé l'ACI que le transfert de propriété était prévu pour le 20 décembre 2021 et a requis une attestation LIFD, au motif que A.________ serait "prochainement domicilié en Espagne". D. Le 14 décembre 2021, l'ACI a adressé à A.________ deux demandes de sûretés, l'une portant sur un montant de 670'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts, intérêts moratoires compris, et amendes envisagés au titre de l'ICC, l'autre portant sur un montant de 255'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts et amendes envisagés au titre de l'IFD. Ces décisions étaient fondées sur le motif suivant: " Ensuite des "avis d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt" du 17.11.2016 et du 14.10.2021, deux "avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt" portant sur les déclarations d'impôt 2007 (...) et pour les années 2008 à 2016 (...) ont été adressées le 22.11.2021. Ensuite de quoi, le conseil du contribuable a demandé le 10.12.2021 un délai au 28.02.2022, au lieu de celui accordé au 13.12.2021, pour communiquer des observations. A la même date du 10.12.2021, la notaire C.________ nous informe que le contribuable vend son habitation de ******** le 20.12.2021 et partira prochainement se domicilier en Espagne. Pour le surplus, le contribuable n'a pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôt (Dl) qu'il a déposées pour les années 2017 à 2020. Ainsi, en rendant liquide sa valeur immobilière qu'il possède en Suisse, ce qui, au demeurant, ne suffira probablement pas pour payer les contributions des années 2007 à 2016 et en ne payant pas au moyen des BVR+ les montants ressortant des calculs d'impôts des Dl 2017 à 2020 et aucun acompte 2021, tous ces éléments concourent à ce que les droits du fisc paraissent menacés pour le recouvrement des contributions fiscales des années 2007 à 2021." Le même jour, l'ACI a rendu des ordonnances de séquestre portant sur la propriété de ********, toutes créances, notamment salaires, bonus et participations aux bénéfices, dont la société B.________ SA est débitrice envers A.________, ainsi que tous actifs, avoirs et biens, créances et dépôts, propriété de l'intéressé, notamment ses comptes bancaires auprès de l'UBS. Le séquestre a été exécuté le lendemain. E. Le 15 décembre 2021, l'ACI a informé A.________ qu'elle acceptait de prolonger au 28 février 2022 le délai imparti pour se déterminer sur les compléments d'impôts et amendes envisagés. Par courrier électronique du même jour, Me C.________ a demandé à l'ACI de ne pas tenir compte de son courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, qui lui avait transmis dans l'intervalle son contrat de bail, restant en effet domicilié en Suisse. Le 20 décembre 2021, A.________ a pris contact avec l'ACI, en lui demandant de bien vouloir renoncer à ses demandes de sûreté. Il a affirmé qu'il n'avait jamais eu l'intention de quitter la Suisse et que Me C.________ avait mal interprété ses propos à cet égard. Il a indiqué par ailleurs qu'il avait réglé l'intégralité des acomptes réclamés pour 2017 à 2020 et qu'il n'avait pas encore payé ceux demandés pour 2021, car ses revenus avaient fortement diminué. Il a relevé encore qu'il avait l'intention de s'acquitter des sommes qui lui seraient réclamées à l'issue de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction ouverte à son encontre. Par courrier électronique du 21 décembre 2021, l'ACI a répondu en substance à l'intéressé qu'elle ne reconsidérerait pas ses décisions, soulignant notamment que les acomptes pour les années 2017 à 2020 n'avaient pas entièrement réglés, pas plus que la différence entre les calculs ressortissant des déclarations d'impôts et les acomptes effectivement versés. La veille, avec l'accord de l'ACI, la vente du bien immobilier de ******** a été instrumentée. Le solde du prix de vente (après déduction de la dette hypothécaire et de la provision pour le gain immobilier), soit un montant de 420'979 fr. 50, a été séquestré. F. Par actes séparés du 14 janvier 2022, A.________ a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre les demandes de sûretés du 14 décembre 2021, en concluant à leur annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites du district de Nyon de lever les séquestres prononcés en exécution de ces demandes. Il a fait valoir qu'il ne pouvait être retenu que les intérêts du fisc étaient menacés, même sous l'angle de la vraisemblance, et que le montant des sûretés exigées était en tout cas disproportionné. Il a en particulier soutenu n'avoir plus de bien immobilier en Espagne, de sorte que les craintes de l'ACI étaient infondées. Pour prouver ses allégations, il a produit les pièces suivantes: - une convention du 28 octobre 2021 de résolution de contrat de vente immobilière portant sur un appartement en Espagne; - un contrat de vente immobilière du 27 avril 2022 portant sur un terrain en Espagne. Par arrêt du 19 janvier 2023 rendu dans les causes FI.2022.0004 et FI.2022.0005, la CDAP a rejeté les recours de A.________ et confirmé les décisions de l'ACI du 14 décembre 2021. Elle a retenu ce qui suit (consid. 4b et c): "b) En l'espèce, l'autorité intimée a motivé ses demandes de sûretés litigieuses par des soupçons que le recourant quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations fiscales. Elle s'est fondée essentiellement sur le courrier électronique que lui a adressé Me C.________ le 10 décembre 2021 et qui l'informait que l'intéressé vendrait sa propriété de ******** le 20 décembre 2021 et qu'il partirait prochainement se domicilier en Espagne. Elle a estimé que les droits du fisc paraissaient ainsi menacés et qu'un cas de séquestre au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI était réalisé. Le recourant le conteste. Il soutient que Me C.________ a mal compris ses intentions et qu'il n'envisage pas de quitter la Suisse. Il en veut pour preuve le bail qu'il a conclu le 15 novembre 2021 et le fait qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne. Il reproche à l'autorité intimée d'avoir pris une décision hâtive sur la base d'une information erronée de la notaire qui a instrumenté la vente de sa propriété à ********. Il est vrai que Me C.________ a adressé le 15 décembre 2021 à l'autorité intimée un nouveau courrier électronique, rectifiant son précédant en relevant que le recourant restait domicilié en Suisse, comme le démontrait le contrat de bail reçu dans l'intervalle. Comme l'autorité intimée l'a relevé dans ses écritures, des incertitudes demeurent néanmoins à cet égard. Alors que le bail prévoyait une entrée en location le 1 er février 2022, le recourant n'a ainsi annoncé son arrivée dans la Commune de ******** que début avril 2022. Malgré son engagement, il ne s'était par ailleurs le 17 mai 2022 toujours pas présenté en personne aux guichets du contrôle des habitants communal et n'a pas établi l'avoir fait depuis lors. De plus, selon les indications des autorités de ********, une autre personne, apparemment le directeur général de la société B.________ SA et associé du recourant, est domicilié à la même adresse et dans le même appartement. Quoi qu'il en dise, le recourant n'a par ailleurs pas établi n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Les pièces produites ne démontrent en effet pas que les maisons secondaires qu'il a annoncées dans le cadre de sa déclaration d'impôt 2020 ont bien été vendues. La pièce 44 fait certes état d'une vente immobilière réalisée le 27 avril 2022. Selon le contrat, le bien en question n'appartenait toutefois pas au recourant mais à B.________ SA. Il s'agissait par ailleurs d'un terrain nu et non d'une maison secondaire qui génère des revenus locatifs (5'616 fr. déclaré en 2020), comme le bien auquel il est censé correspondre. Les dates d'acquisition (6 août 2020 contre 3 août 2020) et les estimations fiscales (65'134.23 euros contre 229'229 fr.) ne concordent en outre pas. Quant à la pièce 9, elle ne permet pas de confirmer les explications du recourant sur l'autre bien mentionné dans la déclaration d'impôt 2020 (celui avec la mention "acompte de 152'900 EUR"). Ici encore, les biens ne correspondent pas. Le bien visé par la convention de résolution du 28 octobre 2021 avait en effet fait l'objet d'un contrat de vente signé le 4 août 2020, alors que le bien figurant dans la déclaration d'impôt 2020 avait déjà été déclaré en 2018 et 2019. Les acomptes payés ne concordent par ailleurs pas. A cela s'ajoute que le recourant fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016 et que, selon les avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre (compléments d'impôt et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et IFD confondus. Ce montant ne comprend par ailleurs pas le solde d'impôt dû pour les périodes 2017 à 2020, qui a été chiffré par l'autorité intimée sur la base des déclarations d'impôts déposées et après déduction des acomptes payés à un montant de plus de 70'000 fr., ICC et IFD confondus, ainsi que les acomptes réclamés pour la période 2021 qui s'élèvent selon la détermination du 20 novembre 2020 à 50'114 fr. 30, ICC et IFD confondus. Au regard de ces éléments, notamment du fait que le recourant n'a pas démontré n'avoir plus de bien immobilier en Espagne (au vu des pièces produites, il semble au contraire qu'il ne s'est pas montré totalement transparent sur ce point à l'égard des autorités fiscales et qu'il n'a pas déclaré tous les biens dont il est ou était propriétaire) et qu'il devra compter avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer, le risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à l'étranger et qu'il se soustraie à ses obligations fiscales en cas de levée du séquestre portant sur le produit de la vente de son appartement à ******** (son seul bien immobilier en Suisse) ne peut être écarté. Une telle éventualité apparaît d'ailleurs d'autant plus plausible que l'intéressé n'avait pas caché lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une collaboratrice de l'inspectorat fiscal son projet de quitter à terme la Suisse et de s'établir en Espagne. Le fait qu'il n'ait pas vendu ses actions de B.________ SA ne permet pas de modifier cette appréciation. Cette société connaît en effet, selon les propres explications du recourant, des difficultés financières importantes depuis le début de l'année 2020 et l'avènement de la pandémie de COVID-19 et lutte pour sa survie. Elle est par ailleurs elle-même visée par une procédure de rappel d'impôt et de soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés à ce titre, ce qui n'améliorera pas sa situation. Comparativement aux enjeux de la procédure dirigée contre le recourant, l'existence de sa société n'est ainsi pas telle qu'elle puisse peser d'un poids décisif dans sa décision de quitter ou non la Suisse. Il convient par conséquent d'admettre que les droits du fisc paraissent menacés au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI. c) Il faut encore examiner, si l'existence et le montant approximatif de la créance fiscale ont été rendus au moins vraisemblables et si le montant des sûretés exigées n'apparaît pas manifestement disproportionné. Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du principe de la proportionnalité. Il fait valoir que rien ne justifie de requérir des sûretés qui atteignent près du double du montant des compléments d'impôts envisagés. Il souligne en particulier qu'il n'est pas certain que des amendes soient prononcées, une éventuelle poursuite pénale pour les années 2007 à 2011 étant dans tous les cas prescrite. Il affirme par ailleurs avoir payé les acomptes réclamés pour les périodes fiscales 2017 à 2020 et avoir obtenu un délai pour ceux portant sur la période fiscale 2021. Selon les explications fournies par l'autorité intimée dans ses écritures, les montants réclamés à titre de sûretés, soit 670'000 fr. pour l'ICC et 255'000 fr. pour l'IFD, couvrent les compléments d'impôt envisagés pour les périodes 2007 à 2016, les amendes envisagées pour les périodes 2012 à 2016, les impôts estimés pour les périodes 2017 à 2020 (après déduction des acomptes payés), les acomptes 2021, ainsi qu'une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre. Le recourant ne remet pas en cause les compléments d'impôts envisagés, du moins au stade de la procédure de sûretés. Il doute en revanche du bien-fondé des amendes réclamées. Il ressort des tableaux joints aux avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021 que les reprises prises en compte pour le calcul de ces amendes portent pour l'essentiel uniquement sur des frais qualifiés de privés pris en charge par la société. Vu la nature de ces reprises, il convient d'admettre, sur la base d'un examen prima facie limité à la vraisemblance, qu'elles constituent des soustractions fiscales. On précisera par ailleurs que, contrairement à ce que le recourant semble soutenir, les amendes envisagées ne portent que sur les périodes fiscales 2012 à 2016, la prescription de l'action pénale étant bien atteinte pour les périodes précédentes (cf. art. 184 al. 2 let. b LIFD et 254 al. 2 let. b LI). S'agissant de l'estimation des impôts dus pour les périodes 2017 à 2020, elle a été faite sur la base des déclarations d'impôts déposées. Le recourant est ainsi malvenu de la contester. Il a été tenu par ailleurs compte des acomptes payés, qui – quoi qu'en dise l'intéressé – ne correspondent pas à ceux qui ont été réclamés, comme les pièces du dossier le démontrent. Il n'est en outre pas critiquable d'avoir inclus dans le montant couvert par les sûretés litigieuses les acomptes pour la période 2021 et une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre." Cet arrêt n'a pas été contesté devant le Tribunal fédéral. G. Le 27 avril 2023, A.________ a requis de l'ACI le réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir à l'appui de cette demande qu'il était entré en possession postérieurement à l'arrêt du 19 janvier 2023 de différents documents qui permettraient d'écarter selon lui toute crainte de départ à l'étranger. Il s'agit des pièces suivantes: - un extrait du registre foncier espagnol (registrador de la propriedad) - et sa traduction - attestant du fait que A.________ n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 31 janvier 2023; - un extrait du registre foncier espagnol - et sa traduction - attestant du fait que la société B.________ SA n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 12 avril 2023; - une lettre de Me C.________ du 10 février 2023 (daté par erreur du 10 février 2022) attestant du fait que A.________ ne lui avait jamais fait part d'une quelconque intention de quitter la Suisse; - un courrier électronique du Contrôle des habitants ******** du 26 janvier 2023 confirmant que l'inscription de A.________ auprès de la commune avait été enregistrée pour le 1er février 2022; - une lettre de Banque UBS Switzerland AG du 25 janvier 2023 faisant part de son inquiétude s'agissant d'un prêt actionnaire qui aurait dû être remboursé par le solde de la vente de l'appartement de ******** et permettre de conforter l'assise financière de l'entreprise (pièce 5); - une lettre de Bâloise Fondation collective pour la prévoyance complémentaire du 9 février 2023 confirmant que A.________ est affilié à la caisse depuis 1999 et qu'aucune prestation de sortie n'a été payée. Par décision du 25 juillet 2023, l'ACI a rejeté cette demande, dans la mesure où elle était recevable. Elle a retenu en bref que les moyens de preuve dont l'intéressé se prévalait auraient pu être invoqués dans le cadre de la procédure de recours. H. Par acte du 14 septembre 2023, A.________ a recouru contre cette décision devant la CDAP, en concluant à son annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites de lever sans délai les séquestres prononcés en exécution des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir que c'était à tort que l'ACI avait nié l'existence d'un motif de révision. Dans sa réponse du 4 octobre 2023, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité du recours en tant qu'il porte sur l'IFD et à son rejet en tant qu'il porte sur l'ICC. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé. Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures. Considérant en droit: 1. Le recours est dirigé contre le rejet d'une demande de révision portant sur des demandes de sûretés. a) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 149 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur (al. 3); les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables pour le surplus (al. 4). Selon l'art. 169 al. 3 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours dès la notification. En matière d'impôt cantonal et communal, les art. 205 al. 3 et al. 4 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) renvoient également aux voies de droit et à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur. Selon l'art. 233 al. 3 LI, la décision de l'Administration cantonale des impôts relative aux sûretés peut faire l'objet d'un recours au Tribunal cantonal. Ce recours s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36) (cf. art. 199 LI). Il doit être interjeté dans les 30 jours dès la notification de la décision (cf. art. 95 LPA-VD). Sauf dispositions légales contraires, ce délai ne court pas pendant certaines périodes, appelées féries judiciaires, notamment du 15 juillet au 18 août inclusivement (cf. art. 96 LPA-VD). Selon une jurisprudence constante, les féries judiciaires prévues par le droit cantonal ne s'appliquent pas en matière d'impôt fédéral direct devant les instances cantonales (cf. TF 2C_512/2016 du 13 juin 2016 consid. 5; TF 2C_416/2013 du 15 novembre 2013 consid. 2.2; TF 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 2.4 et les références; ég. arrêts FI.2020.0099 du 16 février 2021 consid. 1b; FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b/aa). b) En l'espèce, la décision attaquée a été notifiée au recourant le 26 juillet 2023. Le délai de recours arrivait ainsi à échéance le 25 août 2023 en matière d'IFD et le 14 septembre 2023 en matière d'ICC, compte tenu des féries de l'art. 96 LPA-VD. Interjeté le 14 septembre 2023, le recours n'a été ainsi déposé en temps utile que pour ce qui concerne l'ICC. Il doit dès lors être déclaré irrecevable, pour cause de tardiveté, en tant qu'il porte sur l'IFD. S'agissant des autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), elles sont respectées. La cour n'examinera donc le recours qu'en tant qu'il porte sur l'ICC. 2. Dans sa demande de "réexamen" du 27 avril 2023, le recourant s'est référé expressément et exclusivement à l'art. 64 LPA-VD, qui précise à quelles conditions une partie peut demander à l'autorité de réexaminer sa décision. L'ACI a examiné cette demande tant sous l'angle des dispositions spéciales de la LIFD (art. 147 ss LIFD) et de la LI sur la révision (art. 203 ss LI) que sous celui des dispositions générales sur le réexamen des décisions administratives de la LPA-VD (art. 64 ss LPA-VD), tout en doutant que ces dernières dispositions soient applicables en droit fiscal. Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé sur cette question. Il a jugé que le droit fiscal fédéral et le droit fiscal harmonisé définissaient exhaustivement les moyens de droit permettant de revenir sur des décisions et jugements entrés en force (cf. art. 147 ss LIFD et art. 51 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; il s'agit de la révision, de la correction d'erreurs de calculs et de transcription et du rappel d'impôt) et qu'il n'y avait donc pas de place pour d'autres possibilités ni en faveur du contribuable ni en faveur du fisc, en particulier pas les règles ordinaires sur le réexamen des décisions administratives (cf. TF 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 3.2; TF 2C_961/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.1; TF 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3.3 et les références; ég. TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 3). Le bien-fondé ou non de la décision attaquée sera donc exclusivement apprécié sous l'angle des dispositions spéciales sur la révision fiscale. 3. a) L'art. 203 LI, qui a un contenu identique à l'art. 51 al. 1 et 2 LHID, a la teneur suivante: " 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office: a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts; b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure; c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. 2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui." Même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (cf. TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 4.1; TF 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). b) En l'espèce, le recourant fonde sa demande de réexamen ou de révision sur de prétendus moyens de preuve nouveaux, essentiellement des extraits du registre foncier espagnol attestant que ni lui, ni la société B.________ SA dont il est l'administrateur et le principal actionnaire, ne sont propriétaires de biens immobiliers en Espagne. Comme l'autorité intimée le relève, ces pièces auraient pu être produites dans le cadre de la procédure de recours ayant abouti à l'arrêt du 19 janvier 2023. Le recourant ne saurait se prévaloir de la brièveté du délai de recours pour expliquer cette production tardive. On rappelle en effet que la procédure a duré un peu plus de douze mois. Le recourant disposait ainsi incontestablement de suffisamment de temps pour se procurer les attestations en question, étant précisé que ce type de document peut – semble-t-il – être obtenu par une simple demande sur le site internet www.registradores.org, même s'il ne faut pas négliger les difficultés liées à la langue et à une organisation différente. Il n'ignorait par ailleurs pas que cet élément avait son importance pour apprécier le bien-fondé des demandes des sûretés litigieuses, qui se fondaient essentiellement sur la crainte d'un départ à l'étranger. Il avait du reste produit des pièces dans le cadre de la procédure de recours précédente, en l'occurrence un contrat de vente immobilière ainsi qu'une convention de résolution de contrat de vente immobilière, pour démontrer n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Ces pièces ont néanmoins été jugées comme non pertinentes, au motif que les biens mentionnés dans les actes en question ne correspondaient pas à ceux que l'intéressé avait lui-même annoncé dans sa déclaration d'impôt (cf. arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b reproduit dans l'état de fait). Conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 3a), la procédure de révision n'a pas pour but de pallier les manquements commis par le contribuable, respectivement son mandataire, durant la procédure ordinaire, notamment en lui permettant de produire des moyens de preuve qu'il n'avait pas estimé nécessaire d'offrir, comme dans le cas particulier (cf. sur ce point, réplique, p. 5: "[le recourant] était persuadé qu'il n'avait initialement pas à les [réd. les pièces produites à l'appui de sa demande de révision] obtenir pour démontrer, de manière superfétatoire, qu'il n'avait – déjà à l'époque – aucune intention de quitter la Suisse."). Le recourant se plaint en outre en vain d'un renversement du fardeau de la preuve (grief qu'il aurait quoi qu'il en soit dû soulever dans le cadre de la procédure précédente). Il lui échappe en effet que l'autorité intimée s'est fondée sur les indications ressortant de la déclaration d'impôt 2020 (la dernière en sa possession, lorsqu'elle a prononcé les demandes de sûretés litigieuses) qu'il a lui-même remplie et qui faisait état de deux résidences secondaires en Espagne. Elle n'avait pas à douter de ces informations et à mettre en oeuvre une procédure d'assistance administrative internationale pour vérifier si elles étaient toujours d'actualité, ce d'autant moins qu'en matière de sûretés, il suffit à l'autorité fiscale de rendre vraisemblable que les droits du fisc sont menacés (cf. TF 2C_1057/2020 du 17 août 2021 consid. 3.1; TF 2A.446/2006 du 9 mars 2007 consid. 5.2.1). Il appartenait dans ces conditions au contraire au recourant de démontrer que les biens immobiliers en question avaient été vendus, en produisant les actes de vente ou toutes autres pièces utiles. Au regard de ces éléments, la demande de révision formée par le recourant pouvait être écartée sur la base de l'art. 203 al. 2 LI, compte tenu du caractère subsidiaire de la procédure de révision par rapport aux voies de droit ordinaires. On relèvera encore que, quoi qu'il en soit, les extraits du registre foncier espagnol produits n'auraient pas justifié une modification des demandes de sûretés, dont le recourant demande la révision. Comme le préambule de la loi espagnole 13/2015 du 24 juin 2015 sur la réforme de la loi sur les hypothèques ( https://www.boe.es/buscar/ act.php?id=BOE-A-2015-7046 ) le rappelle, l'enregistrement des biens immobiliers dans le registre espagnol de la propriété n'est en effet pas obligatoire, mais repose sur une base volontaire. Le fait que le recourant ne soit pas inscrit dans ce registre n'établit dès lors pas qu'il n'aurait plus d'immeuble en Espagne. A cela s'ajoute que les demandes de sûretés ne reposaient pas uniquement sur ce seul élément (cf. à cet égard, l'arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b). La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée. 4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il porte sur l'ICC et à son irrecevabilité en tant qu'il concerne l'IFD ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD). Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête: I. Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct est irrecevable. II. Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal est rejeté. III. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 est confirmée. IV. Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de A.________. V. Il n'est pas alloué de dépens. Lausanne, le 27 décembre 2023 La présidente: Le greffier: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC TRIBUNAL CANTONAL

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC Arrêt du 27 décembre 2023 Arrêt du 27 décembre 2023

Arrêt du 27 décembre 2023 Composition Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente ; M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier. Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente ; M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente ; M. Nicolas Perrigault et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier. Recourant Recourant

Recourant A.________, à ********, représenté par Me Efstratios SIDERIS, avocat, Etude SLRG Avocats, à Genève, A.________, à ********, représenté par Me Efstratios SIDERIS, avocat, Etude SLRG Avocats, à Genève,

Autorité intimée Autorité intimée

Autorité intimée Administration cantonale des impôts, à Lausanne, Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée Autorité concernée

Autorité concernée Administration fédérale des contributions, à Berne. Administration fédérale des contributions, à Berne.

Objet Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction) Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 rejetant sa demande de réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 rejetant sa demande de réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021.

Vu les faits suivants:

A. A.________ est l'administrateur de la société B.________ SA, dont le siège est à Lausanne et dont le but est le placement de personnel, notamment dans le domaine de la technique du bâtiment et de l'industrie, depuis sa création en 1998. Il en est également l'actionnaire principal.

Sur le plan personnel, A.________ est divorcé et père des deux enfants majeurs actuellement aux études, dont il pourvoit seul à l'entretien.

A.________ est domicilié dans le canton de Vaud depuis la création de la société B.________ SA en 1998.

Dans sa déclaration d'impôt portant sur la période fiscale 2020 déposée le 14 octobre 2020, A.________ a indiqué être propriétaire d'un appartement à ********, occupé à titre principal, ainsi que de deux résidences secondaires en Espagne.

B. Le 17 novembre 2016, suspectant A.________ d'avoir bénéficié de distributions dissimulées de bénéfice de la part de la société B.________ SA, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert à son encontre (respectivement à l'encontre du couple qu'il formait avec son ex-femme pour la plus ancienne période) une procédure pour rappel d'impôt et soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016.

Lors d'un entretien téléphonique avec une collaboratrice de l'inspectorat fiscal qui a eu lieu le 5 février 2020, A.________ s'est expliqué sur différentes dépenses prises en charge par la société B.________ SA, qui n'apparaissaient pas justifiées commercialement. Il a été interrogé également sur sa situation personnelle. Selon la note téléphonique établie, il aurait indiqué notamment qu'il souhaitait remettre son entreprise pour pouvoir prendre sa retraite en Espagne.

Arrivant au terme de son enquête, l'ACI a adressé le 22 novembre 2021 à A.________, respectivement à son ex-épouse pour la période 2007, des avis de prochaine clôture. Il en ressort que les compléments d'impôt et amendes envisagés pour toutes les périodes litigieuses s'élèvent à respectivement 492'360 fr. 90 (362'998 fr. 30 pour l'impôt cantonal et communal [ICC] et 129'362 fr. 60 pour l'impôt fédéral direct [IFD]) et 287'800 fr. (213'200 fr. pour l'ICC et 74'600 pour l'IFD). Un délai de vingt jours était imparti à l'intéressé pour se déterminer.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, invoquant la masse de documents et d'informations à revoir, a requis le report de ce délai au 28 février 2022 afin de lui permettre de fournir des observations complètes.

C. Parallèlement, A.________ a entrepris des démarches en vue de vendre son bien immobilier à ********.

Un contrat de vente à terme a été signé le 9 juillet 2021. En prévision de l'exécution de cette vente, A.________ a conclu le 15 novembre 2021 un contrat de bail portant sur un appartement de 4,5 pièces à ********, avec une date d'entrée en location prévue pour le 1 er février 2022 et un loyer mensuel de 3'200 francs.

Par courrier électronique du 10 décembre 2021, la notaire en charge de la vente immobilière, Me C.________, a informé l'ACI que le transfert de propriété était prévu pour le 20 décembre 2021 et a requis une attestation LIFD, au motif que A.________ serait "prochainement domicilié en Espagne".

D. Le 14 décembre 2021, l'ACI a adressé à A.________ deux demandes de sûretés, l'une portant sur un montant de 670'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts, intérêts moratoires compris, et amendes envisagés au titre de l'ICC, l'autre portant sur un montant de 255'000 fr. en garantie notamment des compléments d'impôts et amendes envisagés au titre de l'IFD. Ces décisions étaient fondées sur le motif suivant:

" Ensuite des "avis d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt" du 17.11.2016 et du 14.10.2021, deux "avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt" portant sur les déclarations d'impôt 2007 (...) et pour les années 2008 à 2016 (...) ont été adressées le 22.11.2021. Ensuite de quoi, le conseil du contribuable a demandé le 10.12.2021 un délai au 28.02.2022, au lieu de celui accordé au 13.12.2021, pour communiquer des observations. A la même date du 10.12.2021, la notaire C.________ nous informe que le contribuable vend son habitation de ******** le 20.12.2021 et partira prochainement se domicilier en Espagne. Pour le surplus, le contribuable n'a pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôt (Dl) qu'il a déposées pour les années 2017 à 2020. Ainsi, en rendant liquide sa valeur immobilière qu'il possède en Suisse, ce qui, au demeurant, ne suffira probablement pas pour payer les contributions des années 2007 à 2016 et en ne payant pas au moyen des BVR+ les montants ressortant des calculs d'impôts des Dl 2017 à 2020 et aucun acompte 2021, tous ces éléments concourent à ce que les droits du fisc paraissent menacés pour le recouvrement des contributions fiscales des années 2007 à 2021."

Ensuite des "avis d'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction d'impôt" du 17.11.2016 et du 14.10.2021, deux "avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt" portant sur les déclarations d'impôt 2007 (...) et pour les années 2008 à 2016 (...) ont été adressées le 22.11.2021. Ensuite de quoi, le conseil du contribuable a demandé le 10.12.2021 un délai au 28.02.2022, au lieu de celui accordé au 13.12.2021, pour communiquer des observations. A la même date du 10.12.2021, la notaire C.________ nous informe que le contribuable vend son habitation de ******** le 20.12.2021 et partira prochainement se domicilier en Espagne. Pour le surplus, le contribuable n'a pas payé les impôts correspondant aux déclarations d'impôt (Dl) qu'il a déposées pour les années 2017 à 2020. Ainsi, en rendant liquide sa valeur immobilière qu'il possède en Suisse, ce qui, au demeurant, ne suffira probablement pas pour payer les contributions des années 2007 à 2016 et en ne payant pas au moyen des BVR+ les montants ressortant des calculs d'impôts des Dl 2017 à 2020 et aucun acompte 2021, tous ces éléments concourent à ce que les droits du fisc paraissent menacés pour le recouvrement des contributions fiscales des années 2007 à 2021." Le même jour, l'ACI a rendu des ordonnances de séquestre portant sur la propriété de ********, toutes créances, notamment salaires, bonus et participations aux bénéfices, dont la société B.________ SA est débitrice envers A.________, ainsi que tous actifs, avoirs et biens, créances et dépôts, propriété de l'intéressé, notamment ses comptes bancaires auprès de l'UBS.

Le séquestre a été exécuté le lendemain.

E. Le 15 décembre 2021, l'ACI a informé A.________ qu'elle acceptait de prolonger au 28 février 2022 le délai imparti pour se déterminer sur les compléments d'impôts et amendes envisagés.

Par courrier électronique du même jour, Me C.________ a demandé à l'ACI de ne pas tenir compte de son courrier électronique du 10 décembre 2021, A.________, qui lui avait transmis dans l'intervalle son contrat de bail, restant en effet domicilié en Suisse.

Le 20 décembre 2021, A.________ a pris contact avec l'ACI, en lui demandant de bien vouloir renoncer à ses demandes de sûreté. Il a affirmé qu'il n'avait jamais eu l'intention de quitter la Suisse et que Me C.________ avait mal interprété ses propos à cet égard. Il a indiqué par ailleurs qu'il avait réglé l'intégralité des acomptes réclamés pour 2017 à 2020 et qu'il n'avait pas encore payé ceux demandés pour 2021, car ses revenus avaient fortement diminué. Il a relevé encore qu'il avait l'intention de s'acquitter des sommes qui lui seraient réclamées à l'issue de la procédure de rappel d'impôt et de soustraction ouverte à son encontre.

Par courrier électronique du 21 décembre 2021, l'ACI a répondu en substance à l'intéressé qu'elle ne reconsidérerait pas ses décisions, soulignant notamment que les acomptes pour les années 2017 à 2020 n'avaient pas entièrement réglés, pas plus que la différence entre les calculs ressortissant des déclarations d'impôts et les acomptes effectivement versés.

La veille, avec l'accord de l'ACI, la vente du bien immobilier de ******** a été instrumentée. Le solde du prix de vente (après déduction de la dette hypothécaire et de la provision pour le gain immobilier), soit un montant de 420'979 fr. 50, a été séquestré.

F. Par actes séparés du 14 janvier 2022, A.________ a recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre les demandes de sûretés du 14 décembre 2021, en concluant à leur annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites du district de Nyon de lever les séquestres prononcés en exécution de ces demandes. Il a fait valoir qu'il ne pouvait être retenu que les intérêts du fisc étaient menacés, même sous l'angle de la vraisemblance, et que le montant des sûretés exigées était en tout cas disproportionné. Il a en particulier soutenu n'avoir plus de bien immobilier en Espagne, de sorte que les craintes de l'ACI étaient infondées. Pour prouver ses allégations, il a produit les pièces suivantes:

- une convention du 28 octobre 2021 de résolution de contrat de vente immobilière portant sur un appartement en Espagne;

- un contrat de vente immobilière du 27 avril 2022 portant sur un terrain en Espagne.

Par arrêt du 19 janvier 2023 rendu dans les causes FI.2022.0004 et FI.2022.0005, la CDAP a rejeté les recours de A.________ et confirmé les décisions de l'ACI du 14 décembre 2021. Elle a retenu ce qui suit (consid. 4b et c):

"b) En l'espèce, l'autorité intimée a motivé ses demandes de sûretés litigieuses par des soupçons que le recourant quitte la Suisse sans prévenir et sans s'acquitter de ses obligations fiscales. Elle s'est fondée essentiellement sur le courrier électronique que lui a adressé Me C.________ le 10 décembre 2021 et qui l'informait que l'intéressé vendrait sa propriété de ******** le 20 décembre 2021 et qu'il partirait prochainement se domicilier en Espagne. Elle a estimé que les droits du fisc paraissaient ainsi menacés et qu'un cas de séquestre au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI était réalisé.

Le recourant le conteste. Il soutient que Me C.________ a mal compris ses intentions et qu'il n'envisage pas de quitter la Suisse. Il en veut pour preuve le bail qu'il a conclu le 15 novembre 2021 et le fait qu'il n'aurait plus de bien immobilier en Espagne. Il reproche à l'autorité intimée d'avoir pris une décision hâtive sur la base d'une information erronée de la notaire qui a instrumenté la vente de sa propriété à ********.

Il est vrai que Me C.________ a adressé le 15 décembre 2021 à l'autorité intimée un nouveau courrier électronique, rectifiant son précédant en relevant que le recourant restait domicilié en Suisse, comme le démontrait le contrat de bail reçu dans l'intervalle.

Comme l'autorité intimée l'a relevé dans ses écritures, des incertitudes demeurent néanmoins à cet égard. Alors que le bail prévoyait une entrée en location le 1 er février 2022, le recourant n'a ainsi annoncé son arrivée dans la Commune de ******** que début avril 2022. Malgré son engagement, il ne s'était par ailleurs le 17 mai 2022 toujours pas présenté en personne aux guichets du contrôle des habitants communal et n'a pas établi l'avoir fait depuis lors. De plus, selon les indications des autorités de ********, une autre personne, apparemment le directeur général de la société B.________ SA et associé du recourant, est domicilié à la même adresse et dans le même appartement.

Quoi qu'il en dise, le recourant n'a par ailleurs pas établi n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Les pièces produites ne démontrent en effet pas que les maisons secondaires qu'il a annoncées dans le cadre de sa déclaration d'impôt 2020 ont bien été vendues. La pièce 44 fait certes état d'une vente immobilière réalisée le 27 avril 2022. Selon le contrat, le bien en question n'appartenait toutefois pas au recourant mais à B.________ SA. Il s'agissait par ailleurs d'un terrain nu et non d'une maison secondaire qui génère des revenus locatifs (5'616 fr. déclaré en 2020), comme le bien auquel il est censé correspondre. Les dates d'acquisition (6 août 2020 contre 3 août 2020) et les estimations fiscales (65'134.23 euros contre 229'229 fr.) ne concordent en outre pas. Quant à la pièce 9, elle ne permet pas de confirmer les explications du recourant sur l'autre bien mentionné dans la déclaration d'impôt 2020 (celui avec la mention "acompte de 152'900 EUR"). Ici encore, les biens ne correspondent pas. Le bien visé par la convention de résolution du 28 octobre 2021 avait en effet fait l'objet d'un contrat de vente signé le 4 août 2020, alors que le bien figurant dans la déclaration d'impôt 2020 avait déjà été déclaré en 2018 et 2019. Les acomptes payés ne concordent par ailleurs pas.

A cela s'ajoute que le recourant fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt et de soustraction portant sur les périodes 2007 à 2016 et que, selon les avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021, il s'expose à devoir s'acquitter à ce titre (compléments d'impôt et amendes) d'un montant de plus de 780'000 fr., ICC et IFD confondus. Ce montant ne comprend par ailleurs pas le solde d'impôt dû pour les périodes 2017 à 2020, qui a été chiffré par l'autorité intimée sur la base des déclarations d'impôts déposées et après déduction des acomptes payés à un montant de plus de 70'000 fr., ICC et IFD confondus, ainsi que les acomptes réclamés pour la période 2021 qui s'élèvent selon la détermination du 20 novembre 2020 à 50'114 fr. 30, ICC et IFD confondus.

Au regard de ces éléments, notamment du fait que le recourant n'a pas démontré n'avoir plus de bien immobilier en Espagne (au vu des pièces produites, il semble au contraire qu'il ne s'est pas montré totalement transparent sur ce point à l'égard des autorités fiscales et qu'il n'a pas déclaré tous les biens dont il est ou était propriétaire) et qu'il devra compter avec des montants élevés d'impôts et d'amendes à payer, le risque redouté par l'autorité intimée qu'il parte à l'étranger et qu'il se soustraie à ses obligations fiscales en cas de levée du séquestre portant sur le produit de la vente de son appartement à ******** (son seul bien immobilier en Suisse) ne peut être écarté. Une telle éventualité apparaît d'ailleurs d'autant plus plausible que l'intéressé n'avait pas caché lors d'un entretien téléphonique du 5 février 2020 avec une collaboratrice de l'inspectorat fiscal son projet de quitter à terme la Suisse et de s'établir en Espagne. Le fait qu'il n'ait pas vendu ses actions de B.________ SA ne permet pas de modifier cette appréciation. Cette société connaît en effet, selon les propres explications du recourant, des difficultés financières importantes depuis le début de l'année 2020 et l'avènement de la pandémie de COVID-19 et lutte pour sa survie. Elle est par ailleurs elle-même visée par une procédure de rappel d'impôt et de soustraction et s'expose à devoir s'acquitter de montants élevés à ce titre, ce qui n'améliorera pas sa situation. Comparativement aux enjeux de la procédure dirigée contre le recourant, l'existence de sa société n'est ainsi pas telle qu'elle puisse peser d'un poids décisif dans sa décision de quitter ou non la Suisse. Il convient par conséquent d'admettre que les droits du fisc paraissent menacés au sens des art. 169 al. 1 in initio LIFD et 233 al. 1 in initio LI. c) Il faut encore examiner, si l'existence et le montant approximatif de la créance fiscale ont été rendus au moins vraisemblables et si le montant des sûretés exigées n'apparaît pas manifestement disproportionné.

Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du principe de la proportionnalité. Il fait valoir que rien ne justifie de requérir des sûretés qui atteignent près du double du montant des compléments d'impôts envisagés. Il souligne en particulier qu'il n'est pas certain que des amendes soient prononcées, une éventuelle poursuite pénale pour les années 2007 à 2011 étant dans tous les cas prescrite. Il affirme par ailleurs avoir payé les acomptes réclamés pour les périodes fiscales 2017 à 2020 et avoir obtenu un délai pour ceux portant sur la période fiscale 2021.

Selon les explications fournies par l'autorité intimée dans ses écritures, les montants réclamés à titre de sûretés, soit 670'000 fr. pour l'ICC et 255'000 fr. pour l'IFD, couvrent les compléments d'impôt envisagés pour les périodes 2007 à 2016, les amendes envisagées pour les périodes 2012 à 2016, les impôts estimés pour les périodes 2017 à 2020 (après déduction des acomptes payés), les acomptes 2021, ainsi qu'une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre.

Le recourant ne remet pas en cause les compléments d'impôts envisagés, du moins au stade de la procédure de sûretés. Il doute en revanche du bien-fondé des amendes réclamées. Il ressort des tableaux joints aux avis de prochaine clôture du 22 novembre 2021 que les reprises prises en compte pour le calcul de ces amendes portent pour l'essentiel uniquement sur des frais qualifiés de privés pris en charge par la société. Vu la nature de ces reprises, il convient d'admettre, sur la base d'un examen prima facie limité à la vraisemblance, qu'elles constituent des soustractions fiscales. On précisera par ailleurs que, contrairement à ce que le recourant semble soutenir, les amendes envisagées ne portent que sur les périodes fiscales 2012 à 2016, la prescription de l'action pénale étant bien atteinte pour les périodes précédentes (cf. art. 184 al. 2 let. b LIFD et 254 al. 2 let. b LI).

S'agissant de l'estimation des impôts dus pour les périodes 2017 à 2020, elle a été faite sur la base des déclarations d'impôts déposées. Le recourant est ainsi malvenu de la contester. Il a été tenu par ailleurs compte des acomptes payés, qui – quoi qu'en dise l'intéressé – ne correspondent pas à ceux qui ont été réclamés, comme les pièces du dossier le démontrent.

Il n'est en outre pas critiquable d'avoir inclus dans le montant couvert par les sûretés litigieuses les acomptes pour la période 2021 et une réserve pour les intérêts moratoires et les frais de poursuite et de séquestre."

Cet arrêt n'a pas été contesté devant le Tribunal fédéral.

G. Le 27 avril 2023, A.________ a requis de l'ACI le réexamen des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir à l'appui de cette demande qu'il était entré en possession postérieurement à l'arrêt du 19 janvier 2023 de différents documents qui permettraient d'écarter selon lui toute crainte de départ à l'étranger. Il s'agit des pièces suivantes:

- un extrait du registre foncier espagnol (registrador de la propriedad) - et sa traduction - attestant du fait que A.________ n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 31 janvier 2023;

- un extrait du registre foncier espagnol (registrador de la propriedad) - et sa traduction - attestant du fait que A.________ n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 31 janvier 2023; - un extrait du registre foncier espagnol - et sa traduction - attestant du fait que la société B.________ SA n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 12 avril 2023;

- un extrait du registre foncier espagnol - et sa traduction - attestant du fait que la société B.________ SA n'est propriétaire d'aucun bien immobilier sur le territoire espagnol au 12 avril 2023; - une lettre de Me C.________ du 10 février 2023 (daté par erreur du 10 février 2022) attestant du fait que A.________ ne lui avait jamais fait part d'une quelconque intention de quitter la Suisse;

- une lettre de Me C.________ du 10 février 2023 (daté par erreur du 10 février 2022) attestant du fait que A.________ ne lui avait jamais fait part d'une quelconque intention de quitter la Suisse; - un courrier électronique du Contrôle des habitants ******** du 26 janvier 2023 confirmant que l'inscription de A.________ auprès de la commune avait été enregistrée pour le 1er février 2022;

- un courrier électronique du Contrôle des habitants ******** du 26 janvier 2023 confirmant que l'inscription de A.________ auprès de la commune avait été enregistrée pour le 1er février 2022; - une lettre de Banque UBS Switzerland AG du 25 janvier 2023 faisant part de son inquiétude s'agissant d'un prêt actionnaire qui aurait dû être remboursé par le solde de la vente de l'appartement de ******** et permettre de conforter l'assise financière de l'entreprise (pièce 5);

- une lettre de Banque UBS Switzerland AG du 25 janvier 2023 faisant part de son inquiétude s'agissant d'un prêt actionnaire qui aurait dû être remboursé par le solde de la vente de l'appartement de ******** et permettre de conforter l'assise financière de l'entreprise (pièce 5); - une lettre de Bâloise Fondation collective pour la prévoyance complémentaire du 9 février 2023 confirmant que A.________ est affilié à la caisse depuis 1999 et qu'aucune prestation de sortie n'a été payée.

- une lettre de Bâloise Fondation collective pour la prévoyance complémentaire du 9 février 2023 confirmant que A.________ est affilié à la caisse depuis 1999 et qu'aucune prestation de sortie n'a été payée. Par décision du 25 juillet 2023, l'ACI a rejeté cette demande, dans la mesure où elle était recevable. Elle a retenu en bref que les moyens de preuve dont l'intéressé se prévalait auraient pu être invoqués dans le cadre de la procédure de recours.

H. Par acte du 14 septembre 2023, A.________ a recouru contre cette décision devant la CDAP, en concluant à son annulation et à ce qu'ordre soit donné à l'Office des poursuites de lever sans délai les séquestres prononcés en exécution des demandes de sûretés du 14 décembre 2021. Il a fait valoir que c'était à tort que l'ACI avait nié l'existence d'un motif de révision.

Dans sa réponse du 4 octobre 2023, l'ACI a conclu à l'irrecevabilité du recours en tant qu'il porte sur l'IFD et à son rejet en tant qu'il porte sur l'ICC. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

Le recourant et l'ACI ont confirmé leurs conclusions respectives à l'occasion d'un second échange d'écritures.

Considérant en droit:

1. Le recours est dirigé contre le rejet d'une demande de révision portant sur des demandes de sûretés. a) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 149 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur (al. 3); les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables pour le surplus (al. 4). Selon l'art. 169 al. 3 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours dès la notification.

En matière d'impôt cantonal et communal, les art. 205 al. 3 et al. 4 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) renvoient également aux voies de droit et à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur. Selon l'art. 233 al. 3 LI, la décision de l'Administration cantonale des impôts relative aux sûretés peut faire l'objet d'un recours au Tribunal cantonal. Ce recours s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36) (cf. art. 199 LI). Il doit être interjeté dans les 30 jours dès la notification de la décision (cf. art. 95 LPA-VD). Sauf dispositions légales contraires, ce délai ne court pas pendant certaines périodes, appelées féries judiciaires, notamment du 15 juillet au 18 août inclusivement (cf. art. 96 LPA-VD).

Selon une jurisprudence constante, les féries judiciaires prévues par le droit cantonal ne s'appliquent pas en matière d'impôt fédéral direct devant les instances cantonales (cf. TF 2C_512/2016 du 13 juin 2016 consid. 5; TF 2C_416/2013 du 15 novembre 2013 consid. 2.2; TF 2C_407/2012 du 23 novembre 2012 consid. 2.4 et les références; ég. arrêts FI.2020.0099 du 16 février 2021 consid. 1b; FI.2018.0016 du 26 novembre 2018 consid. 1b/aa). b) En l'espèce, la décision attaquée a été notifiée au recourant le 26 juillet 2023. Le délai de recours arrivait ainsi à échéance le 25 août 2023 en matière d'IFD et le 14 septembre 2023 en matière d'ICC, compte tenu des féries de l'art. 96 LPA-VD. Interjeté le 14 septembre 2023, le recours n'a été ainsi déposé en temps utile que pour ce qui concerne l'ICC. Il doit dès lors être déclaré irrecevable, pour cause de tardiveté, en tant qu'il porte sur l'IFD.

S'agissant des autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), elles sont respectées.

La cour n'examinera donc le recours qu'en tant qu'il porte sur l'ICC.

2. Dans sa demande de "réexamen" du 27 avril 2023, le recourant s'est référé expressément et exclusivement à l'art. 64 LPA-VD, qui précise à quelles conditions une partie peut demander à l'autorité de réexaminer sa décision. L'ACI a examiné cette demande tant sous l'angle des dispositions spéciales de la LIFD (art. 147 ss LIFD) et de la LI sur la révision (art. 203 ss LI) que sous celui des dispositions générales sur le réexamen des décisions administratives de la LPA-VD (art. 64 ss LPA-VD), tout en doutant que ces dernières dispositions soient applicables en droit fiscal.

Le Tribunal fédéral s'est déjà prononcé sur cette question. Il a jugé que le droit fiscal fédéral et le droit fiscal harmonisé définissaient exhaustivement les moyens de droit permettant de revenir sur des décisions et jugements entrés en force (cf. art. 147 ss LIFD et art. 51 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; il s'agit de la révision, de la correction d'erreurs de calculs et de transcription et du rappel d'impôt) et qu'il n'y avait donc pas de place pour d'autres possibilités ni en faveur du contribuable ni en faveur du fisc, en particulier pas les règles ordinaires sur le réexamen des décisions administratives (cf. TF 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 3.2; TF 2C_961/2014 du 4 juin 2015 consid. 2.4.1; TF 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3.3 et les références; ég. TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 3).

Le bien-fondé ou non de la décision attaquée sera donc exclusivement apprécié sous l'angle des dispositions spéciales sur la révision fiscale.

3. a) L'art. 203 LI, qui a un contenu identique à l'art. 51 al. 1 et 2 LHID, a la teneur suivante:

" 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:

a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;

b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;

c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.

2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (cf. TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 4.1; TF 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). révision révision révision révision révision b) En l'espèce, le recourant fonde sa demande de réexamen ou de révision sur de prétendus moyens de preuve nouveaux, essentiellement des extraits du registre foncier espagnol attestant que ni lui, ni la société B.________ SA dont il est l'administrateur et le principal actionnaire, ne sont propriétaires de biens immobiliers en Espagne. extraits du registre foncier espagnol attestant que ni lui, ni la société B.________ Comme l'autorité intimée le relève, ces pièces auraient pu être produites dans le cadre de la procédure de recours ayant abouti à l'arrêt du 19 janvier 2023. Le recourant ne saurait se prévaloir de la brièveté du délai de recours pour expliquer cette production tardive. On rappelle en effet que la procédure a duré un peu plus de douze mois. Le recourant disposait ainsi incontestablement de suffisamment de temps pour se procurer les attestations en question, étant précisé que ce type de document peut – semble-t-il – être obtenu par une simple demande sur le site internet www.registradores.org, même s'il ne faut pas négliger les difficultés liées à la langue et à une organisation différente. Il n'ignorait par ailleurs pas que cet élément avait son importance pour apprécier le bien-fondé des demandes des sûretés litigieuses, qui se fondaient essentiellement sur la crainte d'un départ à l'étranger. Il avait du reste produit des pièces dans le cadre de la procédure de recours précédente, en l'occurrence un contrat de vente immobilière ainsi qu'une convention de résolution de contrat de vente immobilière, pour démontrer n'avoir plus de bien immobilier en Espagne. Ces pièces ont néanmoins été jugées comme non pertinentes, au motif que les biens mentionnés dans les actes en question ne correspondaient pas à ceux que l'intéressé avait lui-même annoncé dans sa déclaration d'impôt (cf. arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b reproduit dans l'état de fait). Conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 3a), la procédure de révision n'a pas pour but de pallier les manquements commis par le contribuable, respectivement son mandataire, durant la procédure ordinaire, notamment en lui permettant de produire des moyens de preuve qu'il n'avait pas estimé nécessaire d'offrir, comme dans le cas particulier (cf. sur ce point, réplique, p. 5: "[le recourant] était persuadé qu'il n'avait initialement pas à les [réd. les pièces produites à l'appui de sa demande de révision] obtenir pour démontrer, de manière superfétatoire, qu'il n'avait – déjà à l'époque – aucune intention de quitter la Suisse.").

Le recourant se plaint en outre en vain d'un renversement du fardeau de la preuve (grief qu'il aurait quoi qu'il en soit dû soulever dans le cadre de la procédure précédente). Il lui échappe en effet que l'autorité intimée s'est fondée sur les indications ressortant de la déclaration d'impôt 2020 (la dernière en sa possession, lorsqu'elle a prononcé les demandes de sûretés litigieuses) qu'il a lui-même remplie et qui faisait état de deux résidences secondaires en Espagne. Elle n'avait pas à douter de ces informations et à mettre en oeuvre une procédure d'assistance administrative internationale pour vérifier si elles étaient toujours d'actualité, ce d'autant moins qu'en matière de sûretés, il suffit à l'autorité fiscale de rendre vraisemblable que les droits du fisc sont menacés (cf. TF 2C_1057/2020 du 17 août 2021 consid. 3.1; TF 2A.446/2006 du 9 mars 2007 consid. 5.2.1). Il appartenait dans ces conditions au contraire au recourant de démontrer que les biens immobiliers en question avaient été vendus, en produisant les actes de vente ou toutes autres pièces utiles.

Au regard de ces éléments, la demande de révision formée par le recourant pouvait être écartée sur la base de l'art. 203 al. 2 LI, compte tenu du caractère subsidiaire de la procédure de révision par rapport aux voies de droit ordinaires.

On relèvera encore que, quoi qu'il en soit, les extraits du registre foncier espagnol produits n'auraient pas justifié une modification des demandes de sûretés, dont le recourant demande la révision. Comme le préambule de la loi espagnole 13/2015 du 24 juin 2015 sur la réforme de la loi sur les hypothèques ( https://www.boe.es/buscar/ act.php?id=BOE-A-2015-7046 ) le rappelle, l'enregistrement des biens immobiliers dans le registre espagnol de la propriété n'est en effet pas obligatoire, mais repose sur une base volontaire. Le fait que le recourant ne soit pas inscrit dans ce registre n'établit dès lors pas qu'il n'aurait plus d'immeuble en Espagne. A cela s'ajoute que les demandes de sûretés ne reposaient pas uniquement sur ce seul élément (cf. à cet égard, l'arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b). extraits du registre foncier espagnol produits n'auraient pas justifié une modification des demandes de sûretés, dont le recourant demande la révision. Comme le préambule de la loi espagnole 13/2015 du 24 juin 2015 sur la réforme de la loi sur les hypothèques ( https://www.boe.es/buscar/ act.php?id=BOE-A-2015-7046 ) le rappelle, l'enregistrement des biens immobiliers dans le registre espagnol de la propriété n'est en effet pas obligatoire, mais repose sur une base volontaire. Le fait que le recourant ne soit pas inscrit dans ce registre n'établit dès lors pas qu'il n'aurait plus d'immeuble en Espagne. A cela s'ajoute que les demandes de sûretés ne reposaient pas uniquement sur ce seul élément (cf. à cet égard, l'arrêt du 19 janvier 2023 consid. 4b). La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée.

La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée. 4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il porte sur l'ICC et à son irrecevabilité en tant qu'il concerne l'IFD ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:

I. Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct est irrecevable.

II. Le recours en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal est rejeté.

III. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 2023 est confirmée.

IV. Les frais de justice, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

V. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 décembre 2023

La présidente: Le greffier:

La présidente: Le greffier: Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.