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Geschäftsnummer: SB.2022.00007 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.10.2022 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer Kein Steueraufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG nach erfolgter Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft. [Die vier beschwerdeführenden Geschwister bildeten in Bezug auf den Nachlass ihrer Eltern (verstorben 2008 und 2009) eine Erbengemeinschaft. 2014 stellten die Erben ein Baugesuch, um auf einem der ererbten Grundstücke eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern und Tiefgarage zu erstellen. Nach Erteilung der Baubewilligung wurde das Grundstück 2015 in vier Grundstücke parzelliert. 2016 schlossen die Erben einen Vertrag betreffend "Teilweise Erbteilung", in welchem den einzelnen Erben je eine der neu gebildeten Parzellen zugewiesen wurde. Gleichentags wurden die Handänderungen im Grundbuch eingetragen. Die Erben beantragten, die Grundstückgewinnsteuer sei gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben.] Realteilungen von Grundstücken werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet. Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich erstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst abgesehen, wenn ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG vorliegt. Gestützt darauf wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d.h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z.B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein (E. 2.1). Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung ist der Grundbucheintrag (E. 3). Im Zeitpunkt der Handänderung 2016 bestand die Erbengemeinschaft nicht mehr: Bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 ging das Verhalten der Erben über die blossen Liquidationsbemühungen einer Erbengemeinschaft hinaus. Spätestens mit Abschluss des Totalunternehmerwerkvertrags im Jahr 2015 bewegte sich der Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts. Die 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Beschwerdeführenden erfolgte somit nicht aufgrund einer Erbteilung, weshalb der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht fällt (E. 4). Abweisung des Eventualbegehrens (E. 5). Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2022.00007 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.10.2022 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist noch nicht rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer Kein Steueraufschub der Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG nach erfolgter Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft. [Die vier beschwerdeführenden Geschwister bildeten in Bezug auf den Nachlass ihrer Eltern (verstorben 2008 und 2009) eine Erbengemeinschaft. 2014 stellten die Erben ein Baugesuch, um auf einem der ererbten Grundstücke eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern und Tiefgarage zu erstellen. Nach Erteilung der Baubewilligung wurde das Grundstück 2015 in vier Grundstücke parzelliert. 2016 schlossen die Erben einen Vertrag betreffend "Teilweise Erbteilung", in welchem den einzelnen Erben je eine der neu gebildeten Parzellen zugewiesen wurde. Gleichentags wurden die Handänderungen im Grundbuch eingetragen. Die Erben beantragten, die Grundstückgewinnsteuer sei gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. a StG aufzuschieben.] Realteilungen von Grundstücken werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet. Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich erstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst abgesehen, wenn ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG vorliegt. Gestützt darauf wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d.h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z.B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein (E. 2.1). Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung ist der Grundbucheintrag (E. 3). Im Zeitpunkt der Handänderung 2016 bestand die Erbengemeinschaft nicht mehr: Bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 ging das Verhalten der Erben über die blossen Liquidationsbemühungen einer Erbengemeinschaft hinaus. Spätestens mit Abschluss des Totalunternehmerwerkvertrags im Jahr 2015 bewegte sich der Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts. Die 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Beschwerdeführenden erfolgte somit nicht aufgrund einer Erbteilung, weshalb der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht fällt (E. 4). Abweisung des Eventualbegehrens (E. 5). Abweisung der Beschwerde. Stichworte: AREALÜBERBAUUNG BAUPROJEKT EINFACHE GESELLSCHAFT ERBENGEMEINSCHAFT ERBGANG ERBTEILUNGSVERTRAG GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER HANDÄNDERUNG REALTEILUNG STEUERAUFSCHUB ÜBERBAUUNG Rechtsnormen: § 216 Abs. III lit. a StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: AREALÜBERBAUUNG BAUPROJEKT EINFACHE GESELLSCHAFT ERBENGEMEINSCHAFT ERBGANG ERBTEILUNGSVERTRAG GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER HANDÄNDERUNG REALTEILUNG STEUERAUFSCHUB ÜBERBAUUNG AREALÜBERBAUUNG BAUPROJEKT EINFACHE GESELLSCHAFT ERBENGEMEINSCHAFT ERBGANG ERBTEILUNGSVERTRAG GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER HANDÄNDERUNG REALTEILUNG STEUERAUFSCHUB ÜBERBAUUNG Rechtsnormen: § 216 Abs. III lit. a StG § 216 Abs. III lit. a StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00007 Urteil der 2. Kammer vom 19. Oktober 2022 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. In Sachen A, B, C, D, alle vertreten durch E AG, Beschwerdeführende, gegen Gemeinde G, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch F, Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. Die Geschwister A, B, D und C (nachfolgend: die Pflichtigen) gingen als Erbengemeinschaft aus den Nachlässen ihrer 2008 und 2009 verstorbenen Eltern hervor. Zu den Nachlässen gehörten verschiedene Grundstücke, u. a. das Grundstück Kat.-Nr. 01 in G (… m 2 ), welches zuvor Teil des Grundstücks Kat.-Nr. 02 gewesen war, das wiederum im Zuge eines Quartierplanverfahrens aus dem Grundstück Kat.-Nr. 03 hervorgegangen war. Der betreffende Quartierplan H wurde vom Gemeinderat am 7. Juli 2014 endgültig festgesetzt und am 7. Januar 2015 vom Regierungsrat genehmigt. Am 4. Dezember 2014 stellte die I AG namens der Erben bei der Gemeinde G ein Baugesuch in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01. Darin wurde um die Bewilligung zur Erstellung einer aus fünf Mehrfamilienhäusern mit Tiefgarage bestehenden Arealüberbauung ("J") ersucht. Am 17. März 2015 wurde die beantragte Baubewilligung erteilt. Am 1. Dezember 2015 wurde das Grundstück Kat.-Nr. 01 in die vier Grundstücke Kat.-Nr. 04, 05, 06 und 07 unterteilt (Parzellierung). Mit schriftlichem, durch die Erben unterzeichnetem Vertrag vom 26. Januar 2016, der die Bezeichnung "Teilweise Erbteilung" trägt, wiesen die Erben einander je eine der neugebildeten Parzellen zu und legten die entsprechenden Übernahmewerte fest. Gleichentags wurden diese Handänderungen wie folgt im Grundbuch eingetragen: A: Kat.-Nr. 04, … m 2, Kaufpreis Fr....; B: Kat.-Nr. 05, … m 2, Kaufpreis Fr. …; D: Kat.-Nr. 06, … m 2, Kaufpreis Fr. …; C: Kat.-Nr. 07, … m 2, Kaufpreis Fr. … Am 13. März 2020 reichten die Erben die jeweiligen Grundstückgewinnsteuererklärungen ein. Sie deklarierten jeweils die erfolgte Handänderung bzw. Eigentumsübertragung am 26. Januar 2016 der einzelnen Parzellen von der "Erbengemeinschaft A/B/C/D" an den jeweiligen Erwerber der Parzelle. Sie deklarierten die folgenden Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. … Am 9. Februar 2021 erliess der Gemeinderat G die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und setzte die Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern infolge Realteilung wie folgt fest: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr.... B. Gegen den Entscheid reichten die Pflichtigen am 22. März 2021 Einsprachen ein. Sie beantragten, die Veranlagungen aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuern aufzuschieben. Sie begründeten diesen Antrag damit, dass die Handänderungen im Rahmen der Erbteilung erfolgt seien. Des Weiteren rügten sie, die Berechnungen der Grundstückgewinne seien fehlerhaft; so sei die Zuteilung an A kein Akt der Erbteilung, sondern beruhe auf einem Vermächtnis, und die Erlöse seien ebenfalls unrichtig errechnet. Die Einsprachen wies der Gemeinderat G am 13. April 2021 ab. II. Dagegen erhoben die Pflichtigen am 25. Mai 2021 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie eine Aufhebung des Einspracheentscheids und die Gewährung des Steueraufschubs sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung beantragten. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs nach Vornahme weiterer Abklärungen ab. III. Am 28. Februar 2022 erhoben die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht Beschwerde gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts mit dem Begehren um Aufhebung des Entscheids und Gewährung des Steueraufschubs der Grundstückgewinnsteuer. Eventualiter beantragten sie, die Grundstückgewinne gemäss eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Weiter ersuchten sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde unter Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Wird ein Gesamt- oder Miteigentumsverhältnis an einem Grundstück aufgelöst, indem dieses bzw. ein Teil davon in das Alleineigentum eines oder mehrerer Gesamt- oder Miteigentümer übertragen wird, so spricht man von Realteilung. Solche Realteilungen werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 51 f. ). An jedem Grundstückteil, den ein bisheriger Gesamt- oder Miteigentümer zu Alleineigentum erhält, findet im Umfang der bisherigen Fremdquote eine grundstückgewinnsteuerbegründende Handänderung statt. Steuerpflichtiger Veräusserer ist der am konkreten Grundstück ausscheidende bisherige Gesamt- oder Miteigentümer (oder auch eine Mehrheit ausscheidender bisheriger Eigentümer). Zeitpunkt der grundstückgewinnsteuerrelevanten Handänderung ist der Grundbucheintrag der Eigentumsübertragung am Grundstück ( Richner et al., § 216 N. 53). Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich entstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst verzichtet, sofern ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 StG vorliegt. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Wird somit ein Grundstück bzw. ein Anteil davon aus dem Gesamteigentum in das Alleineigentum eines der Gesamteigentümer übertragen, so wird die Grundstückgewinnsteuererhebung aufgeschoben, sofern die Übertragung ihren Rechtsgrund u. a. in einer Erbteilung findet. Unter Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG ist die zivilrechtliche Erbteilung zu verstehen, und zwar auch die partielle Erbteilung. Es handelt sich dabei um die Auflösung des Gesamteigentumsverhältnisses, das seinen Ursprung in der Erbfolge hat (RB 1982 Nr. 100) – d. h. der Erbengemeinschaft nach Art. 602 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) – durch Abschluss eines Erbteilungsvertrags oder durch Aufstellung und Entgegennahme von Losen (Art. 634 Abs. 1 ZGB). Der Teilungsvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 634 Abs. 2 ZGB). Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d. h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z. B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein. Vielmehr bildet diesfalls die Übertragung der Liegenschaft aus dem Gesamteigentum der Personenmehrheit in das Alleineigentum des Empfängers eine gewöhnliche Realteilung. Für die Privilegierung gestützt auf den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG besteht in diesem Fall keine Rechtsgrundlage; die durch diese Handänderung entstandene Grundstückgewinnsteuer wird erhoben. 2.2 In einem ersten Schritt wird somit zu erörtern sein, zu welchem Zeitpunkt die massgebliche Handänderung an der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 erfolgte. Nachdem dies feststeht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob zu jenem Zeitpunkt die Erbengemeinschaft noch bestand und die Handänderung folglich im Rahmen der Erbteilung erfolgen konnte. Nur in diesem Fall können die Pflichtigen den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG anrufen. 3. 3.1 Was den Zeitpunkt der für die Grundstückgewinnsteuern massgeblichen Handänderung betrifft, so äusserten sich die Pflichtigen im Verlauf des Verfahrens uneinheitlich: In den Grundstückgewinnsteuererklärungen deklarierten die Pflichtigen den 26. Januar 2016 als "Datum der Veräusserung / Eigentumsübertragung". In der Einsprache machten sie sodann geltend, die massgebliche (partielle) Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 sei mit der Parzellierung, d. h. am 1. Dezember 2015 geschehen. In der Rekursschrift scheinen sie sich auf den Standpunkt zu stellen, die massgebliche partielle Erbteilung sei am 20. August 2014 beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich die Erben über die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt. Dass diese Erbteilung zu jenem Zeitpunkt noch nicht ins Grundbuch eingetragen worden sei, sei in der noch ausstehenden Genehmigung des Quartierplans durch die Baudirektion begründet gewesen. Am Datum des 20. August 2014 als massgeblichen Zeitpunkt halten die Pflichtigen auch im Beschwerdeverfahren fest: An diesem Datum habe sich die Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 zugetragen, die "ausführende Parzellierung" sei nur ein "Akt der Erbteilung" gewesen. Am 20. August 2014 sei in einer Sitzung der Erben über den Situationsplan J "Erbaufteilung" vom 18. August 2014 die partielle Erbteilung beschlossen worden, wobei der Plan in schriftlicher Form vorliege. Als Beweismittel zu dieser Sachdarstellung reichten die Pflichtigen der Vorinstanz einen das Logo der K AG enthaltenen Situationsplan ein, auf dem das J abgebildet ist. Darauf sind fünf Parzellen eingezeichnet und in einer zugehörigen Legende sind jeder dieser Parzellen Masse in Quadratmetern zugeordnet. Der Plan enthält die Überschrift "…" und ist mit "Vorprojekt 18.08.2014" datiert. Das Dokument enthält weder die Namen der Pflichtigen noch ist es unterzeichnet. 3.2 Massgeblicher Handänderungszeitpunkt hinsichtlich eines durch Realteilung übertragenen Grundstücks ist der Grundbucheintrag, der die zivilrechtliche Handänderung auf den neuen Alleineigentümer konstitutiv begründet (E. 2.1). Der Grundbucheintrag der einzelnen Pflichtigen als neue Alleineigentümer hinsichtlich der Parzellen 04 (neu), 05, 06 und 07 erfolgte am 26. Januar 2016, gestützt auf den zwischen allen Pflichtigen gleichentags formgültig geschlossenen Erbteilungsvertrag. Damit steht dieses Datum als für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer massgebliches Handänderungsdatum fest. Ob und inwiefern die Pflichtigen vor diesem Datum bereits gewillt gewesen sein mögen, die Handänderungen vorzunehmen, ist nicht von Bedeutung. Damit steht zweifelsfrei fest, dass der Zeitpunkt der steuerrechtlich massgebenden Handänderung der 26. Januar 2016 ist. 4. 4.1 Nachdem der Handänderungszeitpunkt nun feststeht, bleibt darüber zu befinden, ob am 26. Januar 2016 die Erbengemeinschaft der Pflichtigen in Bezug auf die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 noch bestand. Die Erbengemeinschaft nach Art. 602 ZGB ist die notwendige Übergangsorganisation zur Abwicklung des Erbgangs, in welcher die Erben ohne ihren Willen vereinigt sind. Die Erbengemeinschaft hat daher nur vorübergehenden Charakter und bezweckt einzig die Sicherung, Erhaltung und sachentsprechende Bewirtschaftung des Nachlasses bis zu seiner Auflösung; es handelt sich dabei um eine reine Liquidationsgemeinschaft (RB 2008 Nr. 94 = StE 2009 B 42.31 Nr. 7; Peter C. Schaufelberger/Katrin Keller Lüscher in: Thomas Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A., Basel 2019, Art. 602 N 36). Wird dieser Liquidationszweck durch die Erben nicht mehr verfolgt oder tritt er in den Hintergrund, so haben die Erben – ausdrücklich oder auch stillschweigend – eine neue Gemeinschaft, in der Regel eine einfache Gesellschaft, begründet (Schaufelberger/Keller Lüscher, Art. 602 N 36 f.). Die ursprüngliche Erbengemeinschaft aber ist damit insoweit untergegangen. In der Rechtsprechung zum Grundstückgewinnsteuerrecht wurde eine solche Zweckänderung etwa im Falle einer Veräusserung eines bedeutenden Teils der Nachlassliegenschaften und der Überbauung der verbleibenden Grundstücke angenommen (RB 1998 Nr. 155). Ebenfalls ging das Gericht von einer Zweckänderung aus, als ein Nachlassgrundstück mit einem Grundpfand belegt wurde, um einen Umbau und eine Renovation zu finanzieren (RB 1991 Nr. 39). In einem weiteren Fall wurde der Untergang der Erbengemeinschaft bejaht, die schon 40 Jahre lang bestanden hatte und daher die Vermutung dafür sprach, dass die Gemeinschaft nicht mehr der Liquidation, sondern anderen Zwecken diente und zudem einer Drittperson auf dem Nachbargrundstück ein selbständiges und dauerndes Baurecht eingeräumt wurde (VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00058 und SB.2005.00059 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Laut Doktrin bringen die Erben bereits durch die Aufnahme einer Hypothek für einen Neubau zum Ausdruck, dass nicht mehr bloss die Liquidation des Nachlasses bezweckt wird, sondern eine gemeinschaftliche Überbauung des Nachlassgrundstücks. Allein die Aufnahme einer Hypothek für einen Umbau kann ein Indiz für die Zweckänderung darstellen, sofern dieser Umbau über die blosse Beseitigung von Schäden hinausgeht, die schon im Zeitpunkt des Erbgangs vorhanden waren und somit die Verkäuflichkeit des Grundstücks erschwerten ( Richner et al., § 216 N. 170). In einem jüngeren Urteil des Bundesgerichts (BGr, 23. November 2015, 5A_304/2015) kam dessen zivilrechtliche Kammer zum Schluss, die Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft könne nicht allein aus dem Zusammenwirken der Erben bei der Planung und der Ausführung des Projekts und der Grösse desselben abgeleitet werden. Es sei hierfür wesentlich, dass der Wille der Beteiligten bestehe, einen – über die blosse Liquidation des Nachlassvermögens hinausgehenden – gemeinsamen Zweck zu verfolgen (E. 3.3). Sofern diesbezüglich keine ausdrückliche Willensäusserung der Beteiligten nachgewiesen werden könne, müsse für die Feststellung dieses Willens auf das Verhalten der Beteiligten abgestellt werden (E. 3.2). Die Begründung einer einfachen Gesellschaft als Rechtsverhältnis könne stillschweigend erfolgen und müsse noch nicht einmal von allen Beteiligten gewollt sein (E. 3.2). 4.2 Wie die Vorinstanz richtig zusammenfasst, ereignete sich vor dem Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung an der streitbetroffenen Liegenschaft am 26. Januar 2016 Folgendes: Gemäss Baubewilligung vom 17. März 2015 war beabsichtigt, die auf dem damaligen Grundstück Kat.-Nr. 02 (alt) bzw. Kat.-Nr. 01 (neu) befindlichen Gebäude abzubrechen und darauf eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt dreissig Wohneinheiten und einer Tiefgarage zu erstellen. Als Bauherrschaft gegenüber der Gemeinde trat die I AG, Zürich, auf. Am 18. September 2015 schlossen die Pflichtigen als Besteller/Bauherrschaft mit der I AG als Erstellerin oder Totalunternehmerin einen Totalunternehmer-Werkvertrag ab. Gegenstand war das mit der Baubewilligung vom 17. März 2015 genehmigte Projekt J. Dabei handelt es sich gemäss der Auftragsgliederung im Werkvertrag um den ersten Teil eines in drei Teilgebiete unterteilten Projekts, wovon der erste Teil Mietwohnungen betraf und die beiden anderen Teile Stockwerkeigentum, die aber auf Kosten der I AG erstellt werden sollten. Die I AG verpflichtete sich zur schlüsselfertigen Erstellung der Wohnüberbauung gegen einen Werkpreis von Fr.... (inkl. MWST). Die Bezahlung des Werkpreises erfolgte durch den Verkauf zweier Parzellen (Kat.-Nrn. 08 und 09) an die I AG, welcher am selben Tag erfolgte. Auf den an die I AG abgetretenen Grundstücken wurden als Sicherheit Schuldbriefe zugunsten der Pflichtigen errichtet. Es war vorgesehen, dass diese zu einem bestimmten Zeitpunkt an die L Bank hätten abgetreten werden sollen, gegen Erklärung einer Solidarbürgschaft durch die L Bank, die den Bau durch Kredite hätte finanzieren sollen. Gemäss einer Ergänzung zum Totalunternehmer-Werkvertrag vom 22. März 2016 beträgt der Kaufpreis insgesamt Fr. …; weiter wurde auf die Bürgschaft verzichtet und der Kaufpreis für das an die I AG abgetretene Land von der L Bank auf ein Sperrkonto der Pflichtigen überwiesen, aus welchem der Werklohn entsprechend Baufortschritt bezahlt wurde. Die Vorinstanz befand, das Bauprojekt, das den Abbruch bestehender Bauten und die Neuerstellung einer Arealüberbauung umfasste, gehe weit über den Zweck der Erbengemeinschaft hinaus; es sei auch nicht mit dem im Bundesgerichtsentscheid vom 23. November 2015 zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar, wo die Sanierung einer fortbestehenden Bausubstanz zu beurteilen gewesen sei. Zudem schliesst die Vorinstanz aus dem Verhalten der Pflichtigen auf eine Zweckänderung. Indem die Pflichtigen der I AG im Jahr 2014 den Auftrag zur Projektierung des Bauprojekts und zur Einreichung des Baugesuchs erteilt hätten, habe sich aufgrund des damit einhergehenden finanziellen und vertraglichen Engagements ihre wirtschaftliche und rechtliche Situation gewandelt. Spätestens aber mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 sei die Zweckänderung eingetreten. Nicht im Einklang mit dem Zweck einer Erbengemeinschaft stehe schliesslich auch, dass die Pflichtigen einige Nachlassgrundstücke verkauft hätten, den Erlös daraus aber nicht im Sinn einer Nachlassliquidation auf die Erben verteilt, sondern ihn dazu verwendet hätten, um die Überbauung der Restgrundstücke zu finanzieren. 4.3 Die Ausführungen der Pflichtigen fokussieren im Wesentlichen darauf, dass die Erben stets nur auf das Ziel der Teilung hingearbeitet hätten und dass die schleppende Nachlassliquidation weder im Interesse der Erben gewesen noch durch diese – sondern durch das langdauernde Quartierplanverfahren – verursacht worden sei. Da es sich beim streitbetroffenen Grundstück um den bedeutendsten Nachlassgegenstand gehandelt habe, habe der Abschluss des Quartierplanverfahrens abgewartet werden müssen, um gleichwertige Lose bilden zu können. Sobald realistischerweise erkennbar worden sei, wie der definitive Quartierplan ausfallen würde, nämlich am 7. Juli 2014, hätten sich die Pflichtigen am 20. August 2014 auf die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt; dies sei im Situationsplan J auch schriftlich festgehalten. Der 20. August 2014 sei daher das massgebende Erbteilungsdatum. 4.4 Die Pflichtigen scheinen zu übersehen, dass es ihnen für den vorliegenden Prozess nicht zum Nachteil gereichte, dass sich das Quartierplanverfahren in die Länge zog und dass daher bis im Jahr 2014 keine ausreichende Entscheidungsgrundlage für die Losbildung bestand. Massgebend ist, wie oben ausgeführt, einzig die Frage, ob im Zeitpunkt der Handänderung, d. h. am 26. Januar 2016, die Erbengemeinschaft in Bezug auf das streitbetroffene Grundstück noch bestand oder ob sie diesbezüglich früher untergegangen war. Genau diesen früheren Untergang aber betonen die Pflichtigen selbst: Nach eigener Darstellung habe die als massgeblich zu erachtende partielle Erbteilung hinsichtlich des Grundstücks Kat.-Nr. 01 am 20. August 2014 stattgefunden. Die Pflichtigen erklären somit, zu diesem Zeitpunkt beschlossen zu haben, die Erbengemeinschaft partiell aufzulösen, was denn auch "schriftlich" manifestiert worden sei. Sie hätten somit ihren Willen zur partiellen Erbteilung ausdrücklich geäussert. Damit legen die Pflichtigen den partiellen Untergang der Erbengemeinschaft in Bezug auf den bedeutendsten Nachlassgegenstand im Jahr 2014 fest. Diese Darstellung steht auch im Einklang mit dem seither gelebten Verhalten der Pflichtigen, das über blosse Liquidationsbemühungen eindeutig hinausging: Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, mussten sich die Pflichtigen bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der in ihrem Namen erfolgten Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 der daraus resultierenden Aufgaben, Kosten und Risiken bewusst sein. Die mit der Durchführung des Bauprojekts einhergehenden detaillierten und umfangreichen finanziellen und rechtlichen Verpflichtungen wurden sodann mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 definitiv; indem die Pflichtigen hierzu allesamt ihre Unterschrift erteilten, wird offenkundig, dass sich ihr Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts auf dem in ihrem Gesamteigentum liegenden Grundstück Kat.-Nr. 01 verlagert hatte. Schliesslich ist der Umstand nicht ausser Acht zu lassen, dass hier ein Bauprojekt von erheblichem Umfang verwirklicht wurde; die im Zeitpunkt des Erbanfalls grösstenteils unüberbauten, landwirtschaftlich genutzten Grundstücke wurden zu bis zur Grenze der baurechtlichen Möglichkeiten überbauten und wirtschaftlich aufgewerteten Kapitalanlagen entwickelt. Allein der Blick auf diese massive Veränderung des Nachlassgrundstücks legt nahe, dass sich die Erben nicht auf dessen Sicherung, Erhaltung und Bewirtschaftung mit dem primären Zweck seiner Liquidation beschränkt haben. Diese Ausführungen legen dar, dass seit dem (von den Pflichtigen geltend gemachten Datum des) 20. August 2014, spätestens aber seit dem Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags im Jahr 2015, der Zweck des Gesamthandverhältnisses am Grundstück nicht mehr in der blossen Liquidation bestand und die Erbengemeinschaft damit diesbezüglich untergegangen war. Infolge Untergangs der Erbengemeinschaft konnte der Rechtsgrund für das Gesamteigentumsverhältnis am Grundstück Kat.-Nr. 01 folglich nicht mehr im Erbrecht liegen. Die am 26. Januar 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Pflichtigen durch zivilrechtliche Handänderungen konnte somit nicht aufgrund einer Erbteilung erfolgen. Damit fällt der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht. Daraus erhellt, dass kein Grundstückgewinnsteuer-Aufschubtatbestand vorliegt und die Grundstückgewinnsteuer zu erheben ist; dies führt zur Abweisung der Beschwerde im Hauptbegehren. 5. Als Eventualbegehren fordern die Pflichtigen, die Grundstückgewinnsteuern seien zu reduzieren und gemäss den eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Zur Begründung führen sie ins Feld, die korrekten Berechnungen enthielten Fehler. So sei übersehen worden, dass der weitaus grösste Teil der Zuteilung an den Beschwerdeführer 1 kein Akt der Erbteilung gewesen sei, sondern auf einem Vorausvermächtnis basiert habe und damit zu einem Steueraufschub führe. Des Weiteren seien die Gewinne unrichtig berechnet worden, da die Grundstücke vor zwanzig Jahren teilweise nicht erschlossen gewesen seien und damit einen tieferen Wert aufgewiesen hätten. In einer Beschwerdebeilage wird die Berechnung der Grundstückgewinne tabellarisch dargelegt. Aus diesen Einwänden, welche die Pflichtigen bereits seit Beginn des Verfahrens stets in gleicher Form und stets ohne weitere Begründung, Substanziierung oder Nachweis vorbringen, können sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Weder ist für das Gericht nachvollziehbar, woraus die Pflichtigen das behauptete Vorausvermächtnis ableiten, das den Umfang des von der Handänderung betroffenen Grundstücks reduzieren könnte. Noch haben die Pflichtigen dargetan, woraus sie den geringeren Erschliessungsgrad des Grundstücks vor zwanzig Jahren schliessen und inwiefern dieser Umstand die Berechnung der Grundstückgewinne beeinflussen würde. Demgegenüber sind die Veranlagungen nachvollziehbar berechnet; insbesondere basieren sie hinsichtlich der Erlöse auf den durch die Pflichtigen selbst im Erbteilungsvertrag vom 26. Januar 2016 vereinbarten Grundstückpreisen. Es gibt somit keine Anhaltspunkte, die eine Korrektur der veranlagten Grundstückgewinnsteuer ihrer Höhe nach erfordern würden. Damit dringen die Pflichtigen auch mit ihrem Eventualbegehren nicht durch. Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für den Gesamtbetrag aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG). Eine Parteientschädigung ist auch der obsiegenden Beschwerdegegnerin nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 19'070.-- Total der Kosten. 3. Die Kosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für den gesamten Betrag. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Vorsitzende : Die Gerichtsschreiberin: Versandt: Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2022.00007 Urteil der 2. Kammer vom 19. Oktober 2022 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer. In Sachen A, B, C, D, alle vertreten durch E AG, Beschwerdeführende, gegen Gemeinde G, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch F, Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer, hat sich ergeben: I. A. Die Geschwister A, B, D und C (nachfolgend: die Pflichtigen) gingen als Erbengemeinschaft aus den Nachlässen ihrer 2008 und 2009 verstorbenen Eltern hervor. Zu den Nachlässen gehörten verschiedene Grundstücke, u. a. das Grundstück Kat.-Nr. 01 in G (… m 2 ), welches zuvor Teil des Grundstücks Kat.-Nr. 02 gewesen war, das wiederum im Zuge eines Quartierplanverfahrens aus dem Grundstück Kat.-Nr. 03 hervorgegangen war. Der betreffende Quartierplan H wurde vom Gemeinderat am 7. Juli 2014 endgültig festgesetzt und am 7. Januar 2015 vom Regierungsrat genehmigt. Am 4. Dezember 2014 stellte die I AG namens der Erben bei der Gemeinde G ein Baugesuch in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01. Darin wurde um die Bewilligung zur Erstellung einer aus fünf Mehrfamilienhäusern mit Tiefgarage bestehenden Arealüberbauung ("J") ersucht. Am 17. März 2015 wurde die beantragte Baubewilligung erteilt. Am 1. Dezember 2015 wurde das Grundstück Kat.-Nr. 01 in die vier Grundstücke Kat.-Nr. 04, 05, 06 und 07 unterteilt (Parzellierung). Mit schriftlichem, durch die Erben unterzeichnetem Vertrag vom 26. Januar 2016, der die Bezeichnung "Teilweise Erbteilung" trägt, wiesen die Erben einander je eine der neugebildeten Parzellen zu und legten die entsprechenden Übernahmewerte fest. Gleichentags wurden diese Handänderungen wie folgt im Grundbuch eingetragen: A: Kat.-Nr. 04, … m 2, Kaufpreis Fr....; B: Kat.-Nr. 05, … m 2, Kaufpreis Fr. …; D: Kat.-Nr. 06, … m 2, Kaufpreis Fr. …; C: Kat.-Nr. 07, … m 2, Kaufpreis Fr. … Am 13. März 2020 reichten die Erben die jeweiligen Grundstückgewinnsteuererklärungen ein. Sie deklarierten jeweils die erfolgte Handänderung bzw. Eigentumsübertragung am 26. Januar 2016 der einzelnen Parzellen von der "Erbengemeinschaft A/B/C/D" an den jeweiligen Erwerber der Parzelle. Sie deklarierten die folgenden Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. … Am 9. Februar 2021 erliess der Gemeinderat G die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und setzte die Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern infolge Realteilung wie folgt fest: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr.... B. Gegen den Entscheid reichten die Pflichtigen am 22. März 2021 Einsprachen ein. Sie beantragten, die Veranlagungen aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuern aufzuschieben. Sie begründeten diesen Antrag damit, dass die Handänderungen im Rahmen der Erbteilung erfolgt seien. Des Weiteren rügten sie, die Berechnungen der Grundstückgewinne seien fehlerhaft; so sei die Zuteilung an A kein Akt der Erbteilung, sondern beruhe auf einem Vermächtnis, und die Erlöse seien ebenfalls unrichtig errechnet. Die Einsprachen wies der Gemeinderat G am 13. April 2021 ab. II. Dagegen erhoben die Pflichtigen am 25. Mai 2021 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie eine Aufhebung des Einspracheentscheids und die Gewährung des Steueraufschubs sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung beantragten. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs nach Vornahme weiterer Abklärungen ab. III. Am 28. Februar 2022 erhoben die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht Beschwerde gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts mit dem Begehren um Aufhebung des Entscheids und Gewährung des Steueraufschubs der Grundstückgewinnsteuer. Eventualiter beantragten sie, die Grundstückgewinne gemäss eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Weiter ersuchten sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde unter Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte. Die Kammer erwägt: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Wird ein Gesamt- oder Miteigentumsverhältnis an einem Grundstück aufgelöst, indem dieses bzw. ein Teil davon in das Alleineigentum eines oder mehrerer Gesamt- oder Miteigentümer übertragen wird, so spricht man von Realteilung. Solche Realteilungen werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 51 f. ). An jedem Grundstückteil, den ein bisheriger Gesamt- oder Miteigentümer zu Alleineigentum erhält, findet im Umfang der bisherigen Fremdquote eine grundstückgewinnsteuerbegründende Handänderung statt. Steuerpflichtiger Veräusserer ist der am konkreten Grundstück ausscheidende bisherige Gesamt- oder Miteigentümer (oder auch eine Mehrheit ausscheidender bisheriger Eigentümer). Zeitpunkt der grundstückgewinnsteuerrelevanten Handänderung ist der Grundbucheintrag der Eigentumsübertragung am Grundstück ( Richner et al., § 216 N. 53). Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich entstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst verzichtet, sofern ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 StG vorliegt. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Wird somit ein Grundstück bzw. ein Anteil davon aus dem Gesamteigentum in das Alleineigentum eines der Gesamteigentümer übertragen, so wird die Grundstückgewinnsteuererhebung aufgeschoben, sofern die Übertragung ihren Rechtsgrund u. a. in einer Erbteilung findet. Unter Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG ist die zivilrechtliche Erbteilung zu verstehen, und zwar auch die partielle Erbteilung. Es handelt sich dabei um die Auflösung des Gesamteigentumsverhältnisses, das seinen Ursprung in der Erbfolge hat (RB 1982 Nr. 100) – d. h. der Erbengemeinschaft nach Art. 602 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) – durch Abschluss eines Erbteilungsvertrags oder durch Aufstellung und Entgegennahme von Losen (Art. 634 Abs. 1 ZGB). Der Teilungsvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 634 Abs. 2 ZGB). Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d. h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z. B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein. Vielmehr bildet diesfalls die Übertragung der Liegenschaft aus dem Gesamteigentum der Personenmehrheit in das Alleineigentum des Empfängers eine gewöhnliche Realteilung. Für die Privilegierung gestützt auf den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG besteht in diesem Fall keine Rechtsgrundlage; die durch diese Handänderung entstandene Grundstückgewinnsteuer wird erhoben. 2.2 In einem ersten Schritt wird somit zu erörtern sein, zu welchem Zeitpunkt die massgebliche Handänderung an der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 erfolgte. Nachdem dies feststeht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob zu jenem Zeitpunkt die Erbengemeinschaft noch bestand und die Handänderung folglich im Rahmen der Erbteilung erfolgen konnte. Nur in diesem Fall können die Pflichtigen den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG anrufen. 3. 3.1 Was den Zeitpunkt der für die Grundstückgewinnsteuern massgeblichen Handänderung betrifft, so äusserten sich die Pflichtigen im Verlauf des Verfahrens uneinheitlich: In den Grundstückgewinnsteuererklärungen deklarierten die Pflichtigen den 26. Januar 2016 als "Datum der Veräusserung / Eigentumsübertragung". In der Einsprache machten sie sodann geltend, die massgebliche (partielle) Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 sei mit der Parzellierung, d. h. am 1. Dezember 2015 geschehen. In der Rekursschrift scheinen sie sich auf den Standpunkt zu stellen, die massgebliche partielle Erbteilung sei am 20. August 2014 beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich die Erben über die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt. Dass diese Erbteilung zu jenem Zeitpunkt noch nicht ins Grundbuch eingetragen worden sei, sei in der noch ausstehenden Genehmigung des Quartierplans durch die Baudirektion begründet gewesen. Am Datum des 20. August 2014 als massgeblichen Zeitpunkt halten die Pflichtigen auch im Beschwerdeverfahren fest: An diesem Datum habe sich die Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 zugetragen, die "ausführende Parzellierung" sei nur ein "Akt der Erbteilung" gewesen. Am 20. August 2014 sei in einer Sitzung der Erben über den Situationsplan J "Erbaufteilung" vom 18. August 2014 die partielle Erbteilung beschlossen worden, wobei der Plan in schriftlicher Form vorliege. Als Beweismittel zu dieser Sachdarstellung reichten die Pflichtigen der Vorinstanz einen das Logo der K AG enthaltenen Situationsplan ein, auf dem das J abgebildet ist. Darauf sind fünf Parzellen eingezeichnet und in einer zugehörigen Legende sind jeder dieser Parzellen Masse in Quadratmetern zugeordnet. Der Plan enthält die Überschrift "…" und ist mit "Vorprojekt 18.08.2014" datiert. Das Dokument enthält weder die Namen der Pflichtigen noch ist es unterzeichnet. 3.2 Massgeblicher Handänderungszeitpunkt hinsichtlich eines durch Realteilung übertragenen Grundstücks ist der Grundbucheintrag, der die zivilrechtliche Handänderung auf den neuen Alleineigentümer konstitutiv begründet (E. 2.1). Der Grundbucheintrag der einzelnen Pflichtigen als neue Alleineigentümer hinsichtlich der Parzellen 04 (neu), 05, 06 und 07 erfolgte am 26. Januar 2016, gestützt auf den zwischen allen Pflichtigen gleichentags formgültig geschlossenen Erbteilungsvertrag. Damit steht dieses Datum als für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer massgebliches Handänderungsdatum fest. Ob und inwiefern die Pflichtigen vor diesem Datum bereits gewillt gewesen sein mögen, die Handänderungen vorzunehmen, ist nicht von Bedeutung. Damit steht zweifelsfrei fest, dass der Zeitpunkt der steuerrechtlich massgebenden Handänderung der 26. Januar 2016 ist. 4. 4.1 Nachdem der Handänderungszeitpunkt nun feststeht, bleibt darüber zu befinden, ob am 26. Januar 2016 die Erbengemeinschaft der Pflichtigen in Bezug auf die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 noch bestand. Die Erbengemeinschaft nach Art. 602 ZGB ist die notwendige Übergangsorganisation zur Abwicklung des Erbgangs, in welcher die Erben ohne ihren Willen vereinigt sind. Die Erbengemeinschaft hat daher nur vorübergehenden Charakter und bezweckt einzig die Sicherung, Erhaltung und sachentsprechende Bewirtschaftung des Nachlasses bis zu seiner Auflösung; es handelt sich dabei um eine reine Liquidationsgemeinschaft (RB 2008 Nr. 94 = StE 2009 B 42.31 Nr. 7; Peter C. Schaufelberger/Katrin Keller Lüscher in: Thomas Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A., Basel 2019, Art. 602 N 36). Wird dieser Liquidationszweck durch die Erben nicht mehr verfolgt oder tritt er in den Hintergrund, so haben die Erben – ausdrücklich oder auch stillschweigend – eine neue Gemeinschaft, in der Regel eine einfache Gesellschaft, begründet (Schaufelberger/Keller Lüscher, Art. 602 N 36 f.). Die ursprüngliche Erbengemeinschaft aber ist damit insoweit untergegangen. In der Rechtsprechung zum Grundstückgewinnsteuerrecht wurde eine solche Zweckänderung etwa im Falle einer Veräusserung eines bedeutenden Teils der Nachlassliegenschaften und der Überbauung der verbleibenden Grundstücke angenommen (RB 1998 Nr. 155). Ebenfalls ging das Gericht von einer Zweckänderung aus, als ein Nachlassgrundstück mit einem Grundpfand belegt wurde, um einen Umbau und eine Renovation zu finanzieren (RB 1991 Nr. 39). In einem weiteren Fall wurde der Untergang der Erbengemeinschaft bejaht, die schon 40 Jahre lang bestanden hatte und daher die Vermutung dafür sprach, dass die Gemeinschaft nicht mehr der Liquidation, sondern anderen Zwecken diente und zudem einer Drittperson auf dem Nachbargrundstück ein selbständiges und dauerndes Baurecht eingeräumt wurde (VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00058 und SB.2005.00059 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Laut Doktrin bringen die Erben bereits durch die Aufnahme einer Hypothek für einen Neubau zum Ausdruck, dass nicht mehr bloss die Liquidation des Nachlasses bezweckt wird, sondern eine gemeinschaftliche Überbauung des Nachlassgrundstücks. Allein die Aufnahme einer Hypothek für einen Umbau kann ein Indiz für die Zweckänderung darstellen, sofern dieser Umbau über die blosse Beseitigung von Schäden hinausgeht, die schon im Zeitpunkt des Erbgangs vorhanden waren und somit die Verkäuflichkeit des Grundstücks erschwerten ( Richner et al., § 216 N. 170). In einem jüngeren Urteil des Bundesgerichts (BGr, 23. November 2015, 5A_304/2015) kam dessen zivilrechtliche Kammer zum Schluss, die Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft könne nicht allein aus dem Zusammenwirken der Erben bei der Planung und der Ausführung des Projekts und der Grösse desselben abgeleitet werden. Es sei hierfür wesentlich, dass der Wille der Beteiligten bestehe, einen – über die blosse Liquidation des Nachlassvermögens hinausgehenden – gemeinsamen Zweck zu verfolgen (E. 3.3). Sofern diesbezüglich keine ausdrückliche Willensäusserung der Beteiligten nachgewiesen werden könne, müsse für die Feststellung dieses Willens auf das Verhalten der Beteiligten abgestellt werden (E. 3.2). Die Begründung einer einfachen Gesellschaft als Rechtsverhältnis könne stillschweigend erfolgen und müsse noch nicht einmal von allen Beteiligten gewollt sein (E. 3.2). 4.2 Wie die Vorinstanz richtig zusammenfasst, ereignete sich vor dem Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung an der streitbetroffenen Liegenschaft am 26. Januar 2016 Folgendes: Gemäss Baubewilligung vom 17. März 2015 war beabsichtigt, die auf dem damaligen Grundstück Kat.-Nr. 02 (alt) bzw. Kat.-Nr. 01 (neu) befindlichen Gebäude abzubrechen und darauf eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt dreissig Wohneinheiten und einer Tiefgarage zu erstellen. Als Bauherrschaft gegenüber der Gemeinde trat die I AG, Zürich, auf. Am 18. September 2015 schlossen die Pflichtigen als Besteller/Bauherrschaft mit der I AG als Erstellerin oder Totalunternehmerin einen Totalunternehmer-Werkvertrag ab. Gegenstand war das mit der Baubewilligung vom 17. März 2015 genehmigte Projekt J. Dabei handelt es sich gemäss der Auftragsgliederung im Werkvertrag um den ersten Teil eines in drei Teilgebiete unterteilten Projekts, wovon der erste Teil Mietwohnungen betraf und die beiden anderen Teile Stockwerkeigentum, die aber auf Kosten der I AG erstellt werden sollten. Die I AG verpflichtete sich zur schlüsselfertigen Erstellung der Wohnüberbauung gegen einen Werkpreis von Fr.... (inkl. MWST). Die Bezahlung des Werkpreises erfolgte durch den Verkauf zweier Parzellen (Kat.-Nrn. 08 und 09) an die I AG, welcher am selben Tag erfolgte. Auf den an die I AG abgetretenen Grundstücken wurden als Sicherheit Schuldbriefe zugunsten der Pflichtigen errichtet. Es war vorgesehen, dass diese zu einem bestimmten Zeitpunkt an die L Bank hätten abgetreten werden sollen, gegen Erklärung einer Solidarbürgschaft durch die L Bank, die den Bau durch Kredite hätte finanzieren sollen. Gemäss einer Ergänzung zum Totalunternehmer-Werkvertrag vom 22. März 2016 beträgt der Kaufpreis insgesamt Fr. …; weiter wurde auf die Bürgschaft verzichtet und der Kaufpreis für das an die I AG abgetretene Land von der L Bank auf ein Sperrkonto der Pflichtigen überwiesen, aus welchem der Werklohn entsprechend Baufortschritt bezahlt wurde. Die Vorinstanz befand, das Bauprojekt, das den Abbruch bestehender Bauten und die Neuerstellung einer Arealüberbauung umfasste, gehe weit über den Zweck der Erbengemeinschaft hinaus; es sei auch nicht mit dem im Bundesgerichtsentscheid vom 23. November 2015 zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar, wo die Sanierung einer fortbestehenden Bausubstanz zu beurteilen gewesen sei. Zudem schliesst die Vorinstanz aus dem Verhalten der Pflichtigen auf eine Zweckänderung. Indem die Pflichtigen der I AG im Jahr 2014 den Auftrag zur Projektierung des Bauprojekts und zur Einreichung des Baugesuchs erteilt hätten, habe sich aufgrund des damit einhergehenden finanziellen und vertraglichen Engagements ihre wirtschaftliche und rechtliche Situation gewandelt. Spätestens aber mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 sei die Zweckänderung eingetreten. Nicht im Einklang mit dem Zweck einer Erbengemeinschaft stehe schliesslich auch, dass die Pflichtigen einige Nachlassgrundstücke verkauft hätten, den Erlös daraus aber nicht im Sinn einer Nachlassliquidation auf die Erben verteilt, sondern ihn dazu verwendet hätten, um die Überbauung der Restgrundstücke zu finanzieren. 4.3 Die Ausführungen der Pflichtigen fokussieren im Wesentlichen darauf, dass die Erben stets nur auf das Ziel der Teilung hingearbeitet hätten und dass die schleppende Nachlassliquidation weder im Interesse der Erben gewesen noch durch diese – sondern durch das langdauernde Quartierplanverfahren – verursacht worden sei. Da es sich beim streitbetroffenen Grundstück um den bedeutendsten Nachlassgegenstand gehandelt habe, habe der Abschluss des Quartierplanverfahrens abgewartet werden müssen, um gleichwertige Lose bilden zu können. Sobald realistischerweise erkennbar worden sei, wie der definitive Quartierplan ausfallen würde, nämlich am 7. Juli 2014, hätten sich die Pflichtigen am 20. August 2014 auf die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt; dies sei im Situationsplan J auch schriftlich festgehalten. Der 20. August 2014 sei daher das massgebende Erbteilungsdatum. 4.4 Die Pflichtigen scheinen zu übersehen, dass es ihnen für den vorliegenden Prozess nicht zum Nachteil gereichte, dass sich das Quartierplanverfahren in die Länge zog und dass daher bis im Jahr 2014 keine ausreichende Entscheidungsgrundlage für die Losbildung bestand. Massgebend ist, wie oben ausgeführt, einzig die Frage, ob im Zeitpunkt der Handänderung, d. h. am 26. Januar 2016, die Erbengemeinschaft in Bezug auf das streitbetroffene Grundstück noch bestand oder ob sie diesbezüglich früher untergegangen war. Genau diesen früheren Untergang aber betonen die Pflichtigen selbst: Nach eigener Darstellung habe die als massgeblich zu erachtende partielle Erbteilung hinsichtlich des Grundstücks Kat.-Nr. 01 am 20. August 2014 stattgefunden. Die Pflichtigen erklären somit, zu diesem Zeitpunkt beschlossen zu haben, die Erbengemeinschaft partiell aufzulösen, was denn auch "schriftlich" manifestiert worden sei. Sie hätten somit ihren Willen zur partiellen Erbteilung ausdrücklich geäussert. Damit legen die Pflichtigen den partiellen Untergang der Erbengemeinschaft in Bezug auf den bedeutendsten Nachlassgegenstand im Jahr 2014 fest. Diese Darstellung steht auch im Einklang mit dem seither gelebten Verhalten der Pflichtigen, das über blosse Liquidationsbemühungen eindeutig hinausging: Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, mussten sich die Pflichtigen bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der in ihrem Namen erfolgten Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 der daraus resultierenden Aufgaben, Kosten und Risiken bewusst sein. Die mit der Durchführung des Bauprojekts einhergehenden detaillierten und umfangreichen finanziellen und rechtlichen Verpflichtungen wurden sodann mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 definitiv; indem die Pflichtigen hierzu allesamt ihre Unterschrift erteilten, wird offenkundig, dass sich ihr Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts auf dem in ihrem Gesamteigentum liegenden Grundstück Kat.-Nr. 01 verlagert hatte. Schliesslich ist der Umstand nicht ausser Acht zu lassen, dass hier ein Bauprojekt von erheblichem Umfang verwirklicht wurde; die im Zeitpunkt des Erbanfalls grösstenteils unüberbauten, landwirtschaftlich genutzten Grundstücke wurden zu bis zur Grenze der baurechtlichen Möglichkeiten überbauten und wirtschaftlich aufgewerteten Kapitalanlagen entwickelt. Allein der Blick auf diese massive Veränderung des Nachlassgrundstücks legt nahe, dass sich die Erben nicht auf dessen Sicherung, Erhaltung und Bewirtschaftung mit dem primären Zweck seiner Liquidation beschränkt haben. Diese Ausführungen legen dar, dass seit dem (von den Pflichtigen geltend gemachten Datum des) 20. August 2014, spätestens aber seit dem Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags im Jahr 2015, der Zweck des Gesamthandverhältnisses am Grundstück nicht mehr in der blossen Liquidation bestand und die Erbengemeinschaft damit diesbezüglich untergegangen war. Infolge Untergangs der Erbengemeinschaft konnte der Rechtsgrund für das Gesamteigentumsverhältnis am Grundstück Kat.-Nr. 01 folglich nicht mehr im Erbrecht liegen. Die am 26. Januar 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Pflichtigen durch zivilrechtliche Handänderungen konnte somit nicht aufgrund einer Erbteilung erfolgen. Damit fällt der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht. Daraus erhellt, dass kein Grundstückgewinnsteuer-Aufschubtatbestand vorliegt und die Grundstückgewinnsteuer zu erheben ist; dies führt zur Abweisung der Beschwerde im Hauptbegehren. 5. Als Eventualbegehren fordern die Pflichtigen, die Grundstückgewinnsteuern seien zu reduzieren und gemäss den eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Zur Begründung führen sie ins Feld, die korrekten Berechnungen enthielten Fehler. So sei übersehen worden, dass der weitaus grösste Teil der Zuteilung an den Beschwerdeführer 1 kein Akt der Erbteilung gewesen sei, sondern auf einem Vorausvermächtnis basiert habe und damit zu einem Steueraufschub führe. Des Weiteren seien die Gewinne unrichtig berechnet worden, da die Grundstücke vor zwanzig Jahren teilweise nicht erschlossen gewesen seien und damit einen tieferen Wert aufgewiesen hätten. In einer Beschwerdebeilage wird die Berechnung der Grundstückgewinne tabellarisch dargelegt. Aus diesen Einwänden, welche die Pflichtigen bereits seit Beginn des Verfahrens stets in gleicher Form und stets ohne weitere Begründung, Substanziierung oder Nachweis vorbringen, können sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Weder ist für das Gericht nachvollziehbar, woraus die Pflichtigen das behauptete Vorausvermächtnis ableiten, das den Umfang des von der Handänderung betroffenen Grundstücks reduzieren könnte. Noch haben die Pflichtigen dargetan, woraus sie den geringeren Erschliessungsgrad des Grundstücks vor zwanzig Jahren schliessen und inwiefern dieser Umstand die Berechnung der Grundstückgewinne beeinflussen würde. Demgegenüber sind die Veranlagungen nachvollziehbar berechnet; insbesondere basieren sie hinsichtlich der Erlöse auf den durch die Pflichtigen selbst im Erbteilungsvertrag vom 26. Januar 2016 vereinbarten Grundstückpreisen. Es gibt somit keine Anhaltspunkte, die eine Korrektur der veranlagten Grundstückgewinnsteuer ihrer Höhe nach erfordern würden. Damit dringen die Pflichtigen auch mit ihrem Eventualbegehren nicht durch. Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen. 6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für den Gesamtbetrag aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG). Eine Parteientschädigung ist auch der obsiegenden Beschwerdegegnerin nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 19'070.-- Total der Kosten. 3. Die Kosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für den gesamten Betrag. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Vorsitzende : Die Gerichtsschreiberin: Versandt:

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2022.00007

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 19. Oktober 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Ersatzrichterin Jasmin Malla, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

(Vorsitz) In Sachen

A, B, C, D, alle vertreten durch E AG,

A, B, C, D, alle vertreten durch E AG, Beschwerdeführende,

Beschwerdeführende, gegen

Gemeinde G, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch F,

Gemeinde G, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch F, Beschwerdegegnerin,

Beschwerdegegnerin, betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

I.

A. Die Geschwister A, B, D und C (nachfolgend: die Pflichtigen) gingen als Erbengemeinschaft aus den Nachlässen ihrer 2008 und 2009 verstorbenen Eltern hervor. Zu den Nachlässen gehörten verschiedene Grundstücke, u. a. das Grundstück Kat.-Nr. 01 in G (… m 2 ), welches zuvor Teil des Grundstücks Kat.-Nr. 02 gewesen war, das wiederum im Zuge eines Quartierplanverfahrens aus dem Grundstück Kat.-Nr. 03 hervorgegangen war. Der betreffende Quartierplan H wurde vom Gemeinderat am 7. Juli 2014 endgültig festgesetzt und am 7. Januar 2015 vom Regierungsrat genehmigt.

Am 4. Dezember 2014 stellte die I AG namens der Erben bei der Gemeinde G ein Baugesuch in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01. Darin wurde um die Bewilligung zur Erstellung einer aus fünf Mehrfamilienhäusern mit Tiefgarage bestehenden Arealüberbauung ("J") ersucht. Am 17. März 2015 wurde die beantragte Baubewilligung erteilt. Am 1. Dezember 2015 wurde das Grundstück Kat.-Nr. 01 in die vier Grundstücke Kat.-Nr. 04, 05, 06 und 07 unterteilt (Parzellierung).

Mit schriftlichem, durch die Erben unterzeichnetem Vertrag vom 26. Januar 2016, der die Bezeichnung "Teilweise Erbteilung" trägt, wiesen die Erben einander je eine der neugebildeten Parzellen zu und legten die entsprechenden Übernahmewerte fest. Gleichentags wurden diese Handänderungen wie folgt im Grundbuch eingetragen: A: Kat.-Nr. 04, … m 2, Kaufpreis Fr....; B: Kat.-Nr. 05, … m 2, Kaufpreis Fr. …; D: Kat.-Nr. 06, … m 2, Kaufpreis Fr. …; C: Kat.-Nr. 07, … m 2, Kaufpreis Fr. …

Am 13. März 2020 reichten die Erben die jeweiligen Grundstückgewinnsteuererklärungen ein. Sie deklarierten jeweils die erfolgte Handänderung bzw. Eigentumsübertragung am 26. Januar 2016 der einzelnen Parzellen von der "Erbengemeinschaft A/B/C/D" an den jeweiligen Erwerber der Parzelle. Sie deklarierten die folgenden Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …

Am 9. Februar 2021 erliess der Gemeinderat G die Grundstückgewinnsteuerveranlagungen und setzte die Grundstückgewinne und Grundstückgewinnsteuern infolge Realteilung wie folgt fest: A: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; B: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; D: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr. …; C: Grundstückgewinn Fr. …, Grundstückgewinnsteuer Fr....

B. Gegen den Entscheid reichten die Pflichtigen am 22. März 2021 Einsprachen ein. Sie beantragten, die Veranlagungen aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuern aufzuschieben. Sie begründeten diesen Antrag damit, dass die Handänderungen im Rahmen der Erbteilung erfolgt seien. Des Weiteren rügten sie, die Berechnungen der Grundstückgewinne seien fehlerhaft; so sei die Zuteilung an A kein Akt der Erbteilung, sondern beruhe auf einem Vermächtnis, und die Erlöse seien ebenfalls unrichtig errechnet.

Die Einsprachen wies der Gemeinderat G am 13. April 2021 ab.

II.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 25. Mai 2021 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie eine Aufhebung des Einspracheentscheids und die Gewährung des Steueraufschubs sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung beantragten. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs nach Vornahme weiterer Abklärungen ab.

Dagegen erhoben die Pflichtigen am 25. Mai 2021 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie eine Aufhebung des Einspracheentscheids und die Gewährung des Steueraufschubs sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung beantragten. Mit Entscheid vom 18. Januar 2022 wies das Steuerrekursgericht den Rekurs nach Vornahme weiterer Abklärungen ab. III.

Am 28. Februar 2022 erhoben die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht Beschwerde gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts mit dem Begehren um Aufhebung des Entscheids und Gewährung des Steueraufschubs der Grundstückgewinnsteuer. Eventualiter beantragten sie, die Grundstückgewinne gemäss eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Weiter ersuchten sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde unter Zusprechung einer Parteientschädigung beantragte.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.

Wird ein Gesamt- oder Miteigentumsverhältnis an einem Grundstück aufgelöst, indem dieses bzw. ein Teil davon in das Alleineigentum eines oder mehrerer Gesamt- oder Miteigentümer übertragen wird, so spricht man von Realteilung. Solche Realteilungen werden für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als zivilrechtliche Handänderungen betrachtet ( Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 51 f. ). An jedem Grundstückteil, den ein bisheriger Gesamt- oder Miteigentümer zu Alleineigentum erhält, findet im Umfang der bisherigen Fremdquote eine grundstückgewinnsteuerbegründende Handänderung statt. Steuerpflichtiger Veräusserer ist der am konkreten Grundstück ausscheidende bisherige Gesamt- oder Miteigentümer (oder auch eine Mehrheit ausscheidender bisheriger Eigentümer). Zeitpunkt der grundstückgewinnsteuerrelevanten Handänderung ist der Grundbucheintrag der Eigentumsübertragung am Grundstück ( Richner et al., § 216 N. 53).

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 216 N. 51 f. Richner et al., § 216 N. 53). Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich entstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst verzichtet, sofern ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 StG vorliegt. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. a StG wird die Steuer aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Wird somit ein Grundstück bzw. ein Anteil davon aus dem Gesamteigentum in das Alleineigentum eines der Gesamteigentümer übertragen, so wird die Grundstückgewinnsteuererhebung aufgeschoben, sofern die Übertragung ihren Rechtsgrund u. a. in einer Erbteilung findet.

Auf die Erhebung einer infolge Realteilung grundsätzlich entstandenen Grundstückgewinnsteuer wird vorerst verzichtet, sofern ein Aufschubtatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 StG vorliegt. Unter Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG ist die zivilrechtliche Erbteilung zu verstehen, und zwar auch die partielle Erbteilung. Es handelt sich dabei um die Auflösung des Gesamteigentumsverhältnisses, das seinen Ursprung in der Erbfolge hat (RB 1982 Nr. 100) – d. h. der Erbengemeinschaft nach Art. 602 des Zivilgesetzbuchs (ZGB) – durch Abschluss eines Erbteilungsvertrags oder durch Aufstellung und Entgegennahme von Losen (Art. 634 Abs. 1 ZGB). Der Teilungsvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 634 Abs. 2 ZGB).

Die Handänderung an einer Liegenschaft durch Erbteilung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG setzt folglich voraus, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung Teil des ungeteilten Nachlasses im Gesamteigentum einer Erbengemeinschaft bildete. Lag der Rechtsgrund für das Gesamteigentum an der Liegenschaft in jenem Zeitpunkt dagegen nicht mehr im Erbrecht, d. h. war die Erbengemeinschaft in Bezug auf die betreffende Liegenschaft bereits früher untergegangen (z. B. infolge Aufgabe des Zwecks als Liquidationsgemeinschaft), so kann die Handänderung nicht im Rahmen der Erbteilung erfolgt sein. Vielmehr bildet diesfalls die Übertragung der Liegenschaft aus dem Gesamteigentum der Personenmehrheit in das Alleineigentum des Empfängers eine gewöhnliche Realteilung. Für die Privilegierung gestützt auf den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG besteht in diesem Fall keine Rechtsgrundlage; die durch diese Handänderung entstandene Grundstückgewinnsteuer wird erhoben.

2.2 In einem ersten Schritt wird somit zu erörtern sein, zu welchem Zeitpunkt die massgebliche Handänderung an der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 erfolgte. Nachdem dies feststeht, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob zu jenem Zeitpunkt die Erbengemeinschaft noch bestand und die Handänderung folglich im Rahmen der Erbteilung erfolgen konnte. Nur in diesem Fall können die Pflichtigen den Aufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG anrufen.

3.

3.1 Was den Zeitpunkt der für die Grundstückgewinnsteuern massgeblichen Handänderung betrifft, so äusserten sich die Pflichtigen im Verlauf des Verfahrens uneinheitlich: In den Grundstückgewinnsteuererklärungen deklarierten die Pflichtigen den 26. Januar 2016 als "Datum der Veräusserung / Eigentumsübertragung". In der Einsprache machten sie sodann geltend, die massgebliche (partielle) Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 sei mit der Parzellierung, d. h. am 1. Dezember 2015 geschehen. In der Rekursschrift scheinen sie sich auf den Standpunkt zu stellen, die massgebliche partielle Erbteilung sei am 20. August 2014 beschlossen worden. Zu diesem Zeitpunkt hätten sich die Erben über die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt. Dass diese Erbteilung zu jenem Zeitpunkt noch nicht ins Grundbuch eingetragen worden sei, sei in der noch ausstehenden Genehmigung des Quartierplans durch die Baudirektion begründet gewesen. Am Datum des 20. August 2014 als massgeblichen Zeitpunkt halten die Pflichtigen auch im Beschwerdeverfahren fest: An diesem Datum habe sich die Erbteilung in Bezug auf das Grundstück Kat.-Nr. 01 zugetragen, die "ausführende Parzellierung" sei nur ein "Akt der Erbteilung" gewesen. Am 20. August 2014 sei in einer Sitzung der Erben über den Situationsplan J "Erbaufteilung" vom 18. August 2014 die partielle Erbteilung beschlossen worden, wobei der Plan in schriftlicher Form vorliege.

Als Beweismittel zu dieser Sachdarstellung reichten die Pflichtigen der Vorinstanz einen das Logo der K AG enthaltenen Situationsplan ein, auf dem das J abgebildet ist. Darauf sind fünf Parzellen eingezeichnet und in einer zugehörigen Legende sind jeder dieser Parzellen Masse in Quadratmetern zugeordnet. Der Plan enthält die Überschrift "…" und ist mit "Vorprojekt 18.08.2014" datiert. Das Dokument enthält weder die Namen der Pflichtigen noch ist es unterzeichnet.

3.2 Massgeblicher Handänderungszeitpunkt hinsichtlich eines durch Realteilung übertragenen Grundstücks ist der Grundbucheintrag, der die zivilrechtliche Handänderung auf den neuen Alleineigentümer konstitutiv begründet (E. 2.1). Der Grundbucheintrag der einzelnen Pflichtigen als neue Alleineigentümer hinsichtlich der Parzellen 04 (neu), 05, 06 und 07 erfolgte am 26. Januar 2016, gestützt auf den zwischen allen Pflichtigen gleichentags formgültig geschlossenen Erbteilungsvertrag. Damit steht dieses Datum als für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer massgebliches Handänderungsdatum fest. Ob und inwiefern die Pflichtigen vor diesem Datum bereits gewillt gewesen sein mögen, die Handänderungen vorzunehmen, ist nicht von Bedeutung.

Damit steht zweifelsfrei fest, dass der Zeitpunkt der steuerrechtlich massgebenden Handänderung der 26. Januar 2016 ist.

4.

4.1 Nachdem der Handänderungszeitpunkt nun feststeht, bleibt darüber zu befinden, ob am 26. Januar 2016 die Erbengemeinschaft der Pflichtigen in Bezug auf die Liegenschaft Kat.-Nr. 01 noch bestand.

Die Erbengemeinschaft nach Art. 602 ZGB ist die notwendige Übergangsorganisation zur Abwicklung des Erbgangs, in welcher die Erben ohne ihren Willen vereinigt sind. Die Erbengemeinschaft hat daher nur vorübergehenden Charakter und bezweckt einzig die Sicherung, Erhaltung und sachentsprechende Bewirtschaftung des Nachlasses bis zu seiner Auflösung; es handelt sich dabei um eine reine Liquidationsgemeinschaft (RB 2008 Nr. 94 = StE 2009 B 42.31 Nr. 7; Peter C. Schaufelberger/Katrin Keller Lüscher in: Thomas Geiser/Stephan Wolf [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, 6. A., Basel 2019, Art. 602 N 36). Wird dieser Liquidationszweck durch die Erben nicht mehr verfolgt oder tritt er in den Hintergrund, so haben die Erben – ausdrücklich oder auch stillschweigend – eine neue Gemeinschaft, in der Regel eine einfache Gesellschaft, begründet (Schaufelberger/Keller Lüscher, Art. 602 N 36 f.). Die ursprüngliche Erbengemeinschaft aber ist damit insoweit untergegangen.

In der Rechtsprechung zum Grundstückgewinnsteuerrecht wurde eine solche Zweckänderung etwa im Falle einer Veräusserung eines bedeutenden Teils der Nachlassliegenschaften und der Überbauung der verbleibenden Grundstücke angenommen (RB 1998 Nr. 155). Ebenfalls ging das Gericht von einer Zweckänderung aus, als ein Nachlassgrundstück mit einem Grundpfand belegt wurde, um einen Umbau und eine Renovation zu finanzieren (RB 1991 Nr. 39). In einem weiteren Fall wurde der Untergang der Erbengemeinschaft bejaht, die schon 40 Jahre lang bestanden hatte und daher die Vermutung dafür sprach, dass die Gemeinschaft nicht mehr der Liquidation, sondern anderen Zwecken diente und zudem einer Drittperson auf dem Nachbargrundstück ein selbständiges und dauerndes Baurecht eingeräumt wurde (VGr, 26. Oktober 2005, SB.2005.00058 und SB.2005.00059 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]). Laut Doktrin bringen die Erben bereits durch die Aufnahme einer Hypothek für einen Neubau zum Ausdruck, dass nicht mehr bloss die Liquidation des Nachlasses bezweckt wird, sondern eine gemeinschaftliche Überbauung des Nachlassgrundstücks. Allein die Aufnahme einer Hypothek für einen Umbau kann ein Indiz für die Zweckänderung darstellen, sofern dieser Umbau über die blosse Beseitigung von Schäden hinausgeht, die schon im Zeitpunkt des Erbgangs vorhanden waren und somit die Verkäuflichkeit des Grundstücks erschwerten ( Richner et al., § 216 N. 170).

Richner et al., § 216 N. 170). In einem jüngeren Urteil des Bundesgerichts (BGr, 23. November 2015, 5A_304/2015) kam dessen zivilrechtliche Kammer zum Schluss, die Umwandlung einer Erbengemeinschaft in eine einfache Gesellschaft könne nicht allein aus dem Zusammenwirken der Erben bei der Planung und der Ausführung des Projekts und der Grösse desselben abgeleitet werden. Es sei hierfür wesentlich, dass der Wille der Beteiligten bestehe, einen – über die blosse Liquidation des Nachlassvermögens hinausgehenden – gemeinsamen Zweck zu verfolgen (E. 3.3). Sofern diesbezüglich keine ausdrückliche Willensäusserung der Beteiligten nachgewiesen werden könne, müsse für die Feststellung dieses Willens auf das Verhalten der Beteiligten abgestellt werden (E. 3.2). Die Begründung einer einfachen Gesellschaft als Rechtsverhältnis könne stillschweigend erfolgen und müsse noch nicht einmal von allen Beteiligten gewollt sein (E. 3.2).

4.2 Wie die Vorinstanz richtig zusammenfasst, ereignete sich vor dem Zeitpunkt der massgeblichen Handänderung an der streitbetroffenen Liegenschaft am 26. Januar 2016 Folgendes:

Gemäss Baubewilligung vom 17. März 2015 war beabsichtigt, die auf dem damaligen Grundstück Kat.-Nr. 02 (alt) bzw. Kat.-Nr. 01 (neu) befindlichen Gebäude abzubrechen und darauf eine Arealüberbauung mit fünf Mehrfamilienhäusern mit insgesamt dreissig Wohneinheiten und einer Tiefgarage zu erstellen. Als Bauherrschaft gegenüber der Gemeinde trat die I AG, Zürich, auf. Am 18. September 2015 schlossen die Pflichtigen als Besteller/Bauherrschaft mit der I AG als Erstellerin oder Totalunternehmerin einen Totalunternehmer-Werkvertrag ab. Gegenstand war das mit der Baubewilligung vom 17. März 2015 genehmigte Projekt J. Dabei handelt es sich gemäss der Auftragsgliederung im Werkvertrag um den ersten Teil eines in drei Teilgebiete unterteilten Projekts, wovon der erste Teil Mietwohnungen betraf und die beiden anderen Teile Stockwerkeigentum, die aber auf Kosten der I AG erstellt werden sollten. Die I AG verpflichtete sich zur schlüsselfertigen Erstellung der Wohnüberbauung gegen einen Werkpreis von Fr.... (inkl. MWST). Die Bezahlung des Werkpreises erfolgte durch den Verkauf zweier Parzellen (Kat.-Nrn. 08 und 09) an die I AG, welcher am selben Tag erfolgte. Auf den an die I AG abgetretenen Grundstücken wurden als Sicherheit Schuldbriefe zugunsten der Pflichtigen errichtet. Es war vorgesehen, dass diese zu einem bestimmten Zeitpunkt an die L Bank hätten abgetreten werden sollen, gegen Erklärung einer Solidarbürgschaft durch die L Bank, die den Bau durch Kredite hätte finanzieren sollen. Gemäss einer Ergänzung zum Totalunternehmer-Werkvertrag vom 22. März 2016 beträgt der Kaufpreis insgesamt Fr. …; weiter wurde auf die Bürgschaft verzichtet und der Kaufpreis für das an die I AG abgetretene Land von der L Bank auf ein Sperrkonto der Pflichtigen überwiesen, aus welchem der Werklohn entsprechend Baufortschritt bezahlt wurde.

Die Vorinstanz befand, das Bauprojekt, das den Abbruch bestehender Bauten und die Neuerstellung einer Arealüberbauung umfasste, gehe weit über den Zweck der Erbengemeinschaft hinaus; es sei auch nicht mit dem im Bundesgerichtsentscheid vom 23. November 2015 zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar, wo die Sanierung einer fortbestehenden Bausubstanz zu beurteilen gewesen sei. Zudem schliesst die Vorinstanz aus dem Verhalten der Pflichtigen auf eine Zweckänderung. Indem die Pflichtigen der I AG im Jahr 2014 den Auftrag zur Projektierung des Bauprojekts und zur Einreichung des Baugesuchs erteilt hätten, habe sich aufgrund des damit einhergehenden finanziellen und vertraglichen Engagements ihre wirtschaftliche und rechtliche Situation gewandelt. Spätestens aber mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 sei die Zweckänderung eingetreten. Nicht im Einklang mit dem Zweck einer Erbengemeinschaft stehe schliesslich auch, dass die Pflichtigen einige Nachlassgrundstücke verkauft hätten, den Erlös daraus aber nicht im Sinn einer Nachlassliquidation auf die Erben verteilt, sondern ihn dazu verwendet hätten, um die Überbauung der Restgrundstücke zu finanzieren.

4.3 Die Ausführungen der Pflichtigen fokussieren im Wesentlichen darauf, dass die Erben stets nur auf das Ziel der Teilung hingearbeitet hätten und dass die schleppende Nachlassliquidation weder im Interesse der Erben gewesen noch durch diese – sondern durch das langdauernde Quartierplanverfahren – verursacht worden sei. Da es sich beim streitbetroffenen Grundstück um den bedeutendsten Nachlassgegenstand gehandelt habe, habe der Abschluss des Quartierplanverfahrens abgewartet werden müssen, um gleichwertige Lose bilden zu können. Sobald realistischerweise erkennbar worden sei, wie der definitive Quartierplan ausfallen würde, nämlich am 7. Juli 2014, hätten sich die Pflichtigen am 20. August 2014 auf die Teilung des Grundstücks Kat.-Nr. 01 geeinigt; dies sei im Situationsplan J auch schriftlich festgehalten. Der 20. August 2014 sei daher das massgebende Erbteilungsdatum.

4.4 Die Pflichtigen scheinen zu übersehen, dass es ihnen für den vorliegenden Prozess nicht zum Nachteil gereichte, dass sich das Quartierplanverfahren in die Länge zog und dass daher bis im Jahr 2014 keine ausreichende Entscheidungsgrundlage für die Losbildung bestand. Massgebend ist, wie oben ausgeführt, einzig die Frage, ob im Zeitpunkt der Handänderung, d. h. am 26. Januar 2016, die Erbengemeinschaft in Bezug auf das streitbetroffene Grundstück noch bestand oder ob sie diesbezüglich früher untergegangen war.

Genau diesen früheren Untergang aber betonen die Pflichtigen selbst: Nach eigener Darstellung habe die als massgeblich zu erachtende partielle Erbteilung hinsichtlich des Grundstücks Kat.-Nr. 01 am 20. August 2014 stattgefunden. Die Pflichtigen erklären somit, zu diesem Zeitpunkt beschlossen zu haben, die Erbengemeinschaft partiell aufzulösen, was denn auch "schriftlich" manifestiert worden sei. Sie hätten somit ihren Willen zur partiellen Erbteilung ausdrücklich geäussert. Damit legen die Pflichtigen den partiellen Untergang der Erbengemeinschaft in Bezug auf den bedeutendsten Nachlassgegenstand im Jahr 2014 fest.

Diese Darstellung steht auch im Einklang mit dem seither gelebten Verhalten der Pflichtigen, das über blosse Liquidationsbemühungen eindeutig hinausging: Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, mussten sich die Pflichtigen bereits mit der Erteilung des Auftrags zur Projektierung und der in ihrem Namen erfolgten Einreichung des Baugesuchs im Jahr 2014 der daraus resultierenden Aufgaben, Kosten und Risiken bewusst sein. Die mit der Durchführung des Bauprojekts einhergehenden detaillierten und umfangreichen finanziellen und rechtlichen Verpflichtungen wurden sodann mit Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags am 18. September 2015 definitiv; indem die Pflichtigen hierzu allesamt ihre Unterschrift erteilten, wird offenkundig, dass sich ihr Fokus von der blossen Liquidation des Nachlasses hin zur gemeinsamen Durchführung eines umfangreichen Bauprojekts auf dem in ihrem Gesamteigentum liegenden Grundstück Kat.-Nr. 01 verlagert hatte.

Schliesslich ist der Umstand nicht ausser Acht zu lassen, dass hier ein Bauprojekt von erheblichem Umfang verwirklicht wurde; die im Zeitpunkt des Erbanfalls grösstenteils unüberbauten, landwirtschaftlich genutzten Grundstücke wurden zu bis zur Grenze der baurechtlichen Möglichkeiten überbauten und wirtschaftlich aufgewerteten Kapitalanlagen entwickelt. Allein der Blick auf diese massive Veränderung des Nachlassgrundstücks legt nahe, dass sich die Erben nicht auf dessen Sicherung, Erhaltung und Bewirtschaftung mit dem primären Zweck seiner Liquidation beschränkt haben.

Diese Ausführungen legen dar, dass seit dem (von den Pflichtigen geltend gemachten Datum des) 20. August 2014, spätestens aber seit dem Abschluss des Totalunternehmer-Werkvertrags im Jahr 2015, der Zweck des Gesamthandverhältnisses am Grundstück nicht mehr in der blossen Liquidation bestand und die Erbengemeinschaft damit diesbezüglich untergegangen war. Infolge Untergangs der Erbengemeinschaft konnte der Rechtsgrund für das Gesamteigentumsverhältnis am Grundstück Kat.-Nr. 01 folglich nicht mehr im Erbrecht liegen. Die am 26. Januar 2016 vorgenommene Auflösung des Gesamteigentums durch Übertragung ins Alleineigentum der einzelnen Pflichtigen durch zivilrechtliche Handänderungen konnte somit nicht aufgrund einer Erbteilung erfolgen. Damit fällt der Steueraufschubtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. a StG ausser Betracht.

Daraus erhellt, dass kein Grundstückgewinnsteuer-Aufschubtatbestand vorliegt und die Grundstückgewinnsteuer zu erheben ist; dies führt zur Abweisung der Beschwerde im Hauptbegehren.

5.

Als Eventualbegehren fordern die Pflichtigen, die Grundstückgewinnsteuern seien zu reduzieren und gemäss den eingereichten Steuererklärungen festzusetzen. Zur Begründung führen sie ins Feld, die korrekten Berechnungen enthielten Fehler. So sei übersehen worden, dass der weitaus grösste Teil der Zuteilung an den Beschwerdeführer 1 kein Akt der Erbteilung gewesen sei, sondern auf einem Vorausvermächtnis basiert habe und damit zu einem Steueraufschub führe. Des Weiteren seien die Gewinne unrichtig berechnet worden, da die Grundstücke vor zwanzig Jahren teilweise nicht erschlossen gewesen seien und damit einen tieferen Wert aufgewiesen hätten. In einer Beschwerdebeilage wird die Berechnung der Grundstückgewinne tabellarisch dargelegt.

Aus diesen Einwänden, welche die Pflichtigen bereits seit Beginn des Verfahrens stets in gleicher Form und stets ohne weitere Begründung, Substanziierung oder Nachweis vorbringen, können sie nichts zu ihren Gunsten ableiten. Weder ist für das Gericht nachvollziehbar, woraus die Pflichtigen das behauptete Vorausvermächtnis ableiten, das den Umfang des von der Handänderung betroffenen Grundstücks reduzieren könnte. Noch haben die Pflichtigen dargetan, woraus sie den geringeren Erschliessungsgrad des Grundstücks vor zwanzig Jahren schliessen und inwiefern dieser Umstand die Berechnung der Grundstückgewinne beeinflussen würde. Demgegenüber sind die Veranlagungen nachvollziehbar berechnet; insbesondere basieren sie hinsichtlich der Erlöse auf den durch die Pflichtigen selbst im Erbteilungsvertrag vom 26. Januar 2016 vereinbarten Grundstückpreisen. Es gibt somit keine Anhaltspunkte, die eine Korrektur der veranlagten Grundstückgewinnsteuer ihrer Höhe nach erfordern würden. Damit dringen die Pflichtigen auch mit ihrem Eventualbegehren nicht durch.

Bei dieser Sach- und Rechtslage ist die Beschwerde abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel, unter solidarischer Haftung für den Gesamtbetrag aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und es ist ihnen keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG). Eine Parteientschädigung ist auch der obsiegenden Beschwerdegegnerin nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 19'070.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 19'070.-- Total der Kosten. 3. Die Kosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für den gesamten Betrag.

3. Die Kosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Viertel auferlegt, unter solidarischer Haftung eines jeden für den gesamten Betrag. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts;

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Dienstabteilung Recht des kantonalen Steueramts; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Im Namen des Verwaltungsgerichts

Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Vorsitzende : Die Gerichtsschreiberin:

Der Vorsitzende : Die Gerichtsschreiberin: Versandt: