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Incarto n. 80.94.00020 80.95.00010 Lugano In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sui ricorsi del 7 dicembre 1994 e del 18 gennaio 1995 in materia di: quantificazione dell'ipoteca legale riferita alle imposte cantonali e comunali 1991 e 1992 della __________ __________ presentato da: __________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________ __________ __________, __________ __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. La __________ __________ acquistava, in data 20 aprile 1972, la particella n. __________ del Comune di __________, sulla quale edificava negli anni successivi un palazzo di abitazione, poi costituito in proprietà per piani (PPP). Il 28 dicembre 1988, la __________ __________ concede ad __________ __________ un credito di fr. 3'000'000.-, garantito da cartelle ipotecarie gravanti la particella __________ di proprietà della __________ __________. In seguito al mancato pagamento degli interessi da parte del debitore, la banca creditrice promuoveva una procedura di esecuzione in via di realizzazione del pegno. In occasione dell'incanto del 28 febbraio 1992, l'immobile veniva quindi aggiudicato alla __________ __________ __________. Con decisione dell'11 giugno 1993, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava alla __________ __________ in liquidazione la tassazione IC 1991, nella quale commisurava l'utile imponibile in fr. 20'000.- ed il capitale in fr. 350'000.-, e la tassazione IC 1992, nella quale invece l'utile imponibile veniva stabilito in fr. 1'357'500.-, pari alla differenza fra il prezzo di aggiudicazione dell'immobile ed il suo valore a bilancio. Non contestate, le decisioni in questione crescevano in giudicato. 2. Con due distinte decisioni del 22 luglio 1993, l'Ufficio cantonale di esazione (UCE) intimava alla __________ __________ __________, terzo proprietario del pegno, due conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale, relativi alle tassazioni IC 1991 e 1992. La __________ __________ __________ impugnava le decisioni in questione, contestando che le imposte considerate dalle decisioni presentassero il requisito della relazione particolare con l'immobile, richiesto dall'art. 183 LAC; quanto poi all'imposta sull'utile immobiliare scaturito dall'alienazione della part. n. __________, negava inoltre che vi fosse un utile immobiliare. I reclami venivano respinti dall'UTPG con due decisioni del 7 novembre 1994, nelle quali l'autorità fiscale sottolineava l'esistenza dei presupposti per la garanzia dell'ipoteca legale. 3. Sulla base dei conteggi emessi dall' UCE, anche il Comune di __________ emetteva, con decisione del 20 agosto 1993, un conteggio per la quantificazione dell'ipoteca legale a garanzia delle imposte comunali. Un reclamo interposto dalla __________ __________ __________ veniva respinto con decisione del 15 dicembre 1994. 4. La __________ __________ __________ ha impugnato le decisioni su reclamo dell'UTPG in materia di imposta cantonale e del Comune di Stabio in materia di imposta comunale, con tempestivi ricorsi, rispettivamente del 7 dicembre 1994 e del 18 gennaio 1995. Lamentata preliminarmente una lesione del proprio diritto di essere sentita, per il fatto che l'UTPG non le ha consentito di prendere visione della contabilità della __________ __________, la ricorrente ripropone sostanzialmente le censure già fatte valere in sede di reclamo. Nega, in primo luogo, che le imposte cui si riferiscono le decisioni impugnate presentino il requisito della relazione particolare con l'immobile, trattandosi di tributi sull'utile della società anonima. Quindi, chiede che l'imposta sull'utile immobiliare sia calcolata deducendo anche gli interessi passivi relativi al mutuo contratto da __________ __________ con la __________ __________ (fr. 606'697.30), per il fatto che il contratto di pegno tra quest'ultima banca e la __________ __________ prevedeva che fosse il proprietario del pegno a pagare gli interessi. Infine, la ricorrente contesta il calcolo degli interessi sui crediti d'imposta garantiti dall'ipoteca legale. Nelle sue osservazioni del 23 gennaio 1995, la DC postula la reiezione del gravame; degli argomenti sostenuti dall'autorità fiscale si dirà, in quanto sia necessario, nelle considerazioni in diritto. 5. Violazione del diritto di essere sentito Come detto, la ricorrente lamenta in via preliminare la violazione del diritto di essere sentita, per il fatto che la DC non le ha concesso di visionare il bilancio della società debitrice e non l'ha convocata ad un'udienza, come pure essa aveva espressamente richiesto "in caso di mancato accoglimento integrale delle richieste". 5.1. L'art. 4 CF impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore: per ciò fare, l'autorità non deve però pronunciarsi su tutti gli argomenti che essa potrebbe esaminare, ma può occuparsi delle sole circostanze rilevanti per il giudizio, atte a influire - in un modo o nell'altro - sulla decisione di merito ( DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W.). 5.2. La eventuale violazione del diritto di essere sentito viene sanata in sede di ricorso quando il contribuente nel ricorso riprende le argomentazioni esposte nel reclamo, è stato citato e sentito in udienza dalla Camera, perché quest'ultima gode di un pieno potere di esame in fatto e in diritto e non è del resto nemmeno vincolata alle domande delle parti ( DTF 98 Ib 17 consid. 3 e riferimenti; SJ 1994 pag. 164; DTF 107 Ia 1 consid. 1; CDT n. 174 del 4 aprile 1984 in re E.B.). 5.3. Nella procedura di ipoteca legale ( Pfandrechtsverfahren ), il contribuente non può più contestare il debito d'imposta che sta alla base dell'ipoteca legale; infatti il fisco ha già accertato in modo definitivo il debito nel corso della procedura di tassazione ( Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, Zurigo 1988, p. 112). Ma la procedura di ipoteca legale si apre solo nel momento in cui è chiaro che l'imposta non può più essere incassata presso il debitore; non sarà infatti possibile sapere già nel momento della tassazione se si dovrà mai fare uso del diritto di pegno e neppure si saprà chi sarà proprietario del pegno quando il diritto corrispondente verrà esercitato. Di conseguenza, appare equo consentire al terzo proprietario del pegno di contestare anche il credito fiscale in sé, nel corso della procedura di ipoteca legale. La dottrina fa discendere tale diritto del proprietario dal principio della parità di trattamento di cui all'art. 4 CF: " da dem Dritteigentümer als Mitbetriebenen die Pflichten des Steuerschuldners auferlegt werden, müssen ihm als Korrelat die Rechte des Steuerschuldners zugestanden werden " ( Zucker, op. cit., p. 118; cfr. anche ZR 58 (1959), p. 71 ss.). D'altra parte, un tale diritto del proprietario del fondo è - secondo l'autore citato - espressamente riconosciuto dalla LT ticinese, laddove l'art. 229 cpv. 2 dispone l'applicabilità degli articoli da 175 a 185, i quali regolano la facoltà di contestare la tassazione, mediante gli strumenti del contenzioso tributario ( Zucker, loc. cit.). 5.4. La dottrina già citata fa riferimento anche al diritto di essere sentito, che compete al terzo proprietario: egli dev'essere messo in condizione di poter contestare una pretesa infondata. Deve dunque poter prendere posizione in merito al credito d'imposta, altrimenti dovrebbe rispondere per tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del contribuente, senza potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della decisione sul diritto di pegno legale. Non si può infatti presupporre che il contribuente abbia tutelato, nella procedura di tassazione, anche gli interessi del terzo proprietario; spesso, anzi, conoscendo la propria difficile situazione finanziaria e prevedendo che pertanto l'esecuzione forzata nei suoi confronti si concluderà senza successo, il contribuente ometterà deliberatamente di esercitare i diritti processuali ed accetterà di sottostare ad una tassazione d'ufficio ( ZR 58, p. 73). Dalle considerazioni che precedono discende che al proprietario del pegno, che non è nel contempo debitore dell'imposta, dev'essere accordata la facoltà di far valere nella procedura dell'ipoteca legale contestazioni contro il credito garantito dal pegno. La procedura dell'ipoteca legale assurge in tale modo ad una vera e propria seconda procedura di tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario ( Zuppinger, Zum zürcherischen Grundsteuerpfandrecht, in RF 14, p. 323). 5.5. Perché il proprietario dell'immobile possa esser parte nella procedura, deve essergli consentito di accedere all'incarto fiscale del debitore. È solo in tal modo infatti che egli può verificare l'esattezza formale e materiale della tassazione. Spetterà allora al terzo proprietario di comprovare le proprie contestazioni e di indicare precisamente i mezzi di prova, nel suo gravame; l'autorità fiscale si limiterà, da parte sua, a verificare se il proprietario ha dimostrato l'inesattezza della tassazione e se la stessa è stata effettuata in modo non arbitrario. Non spetta dunque al fisco la prova dell'esattezza della tassazione (cfr. ZR 58, p. 74; Zuppinger, p. 323; inoltre CDT n. 192 del 28 settembre 1993 in re D.F. ). 5.6. Sulla base di quanto precede, è stato consentito al patrocinatore della ricorrente di prendere visione dell'incarto fiscale del precedente proprietario, la __________ __________ in liquidazione. Alla ricorrente è stata quindi offerta la possibilità di chiedere un termine per presentare delle osservazioni oppure di chiedere la convocazione di un'udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario. Con scritto del 18 luglio 1995, essa ha inoltrato alla Camera uno scritto contenente una presa di posizione alla luce delle risultanze della consultazione degli atti della __________ __________. In tal modo, se mai vi è stata violazione del diritto di essere sentito da parte dell'autorità fiscale, la stessa può dirsi ampiamente sanata dalle ampie facoltà riconosciute alla ricorrente nel corso dell'istruzione del ricorso alla Camera di diritto tributario. Essa non ha solo potuto accedere all'intero incarto fiscale della __________ __________, ma ha pure avuto modo di prendere posizione in seguito all'esame degli atti in questione. 6. La ricorrente contesta poi, nel suo gravame, che le imposte per le quali l'autorità fiscale ha fatto valere il diritto alla garanzia reale dell'ipoteca legale adempiano i requisiti di cui agli articoli 836 CCS, 183 LAC e 229 LT-1976, che richiedono l'esistenza di una loro " relazione particolare con l'immobile ", e indirizza diverse censure alle modalità di calcolo dell'imponibile. 7. Imposta sull'utile 1991 Quanto all'imposta sull'utile 1991, la ricorrente sostiene che essa non potrebbe godere della garanzia dell'ipoteca legale per il fatto che l'utile relativo ad un immobile presenta relazioni solo con il proprietario dello stesso e non con un creditore ipotecario e con un terzo proprietario del pegno. Inoltre, l'utile di fr. 20'000.- sarebbe stato calcolato mediante una tassazione d'ufficio, che non ha tenuto conto dell'onere ipotecario che gravava l'immobile e dei relativi interessi ipotecari. La DC oppone alle considerazioni della ricorrente la circostanza che l'imposta sull'utile del 1991 è stata calcolata in via prudenziale, alla luce della contabilità degli esercizi precedenti. 7.1. Calcolo dell'imponibile Effettivamente, nel 1988, ultimo esercizio per il quale la società debitrice aveva presentato all'autorità fiscale una contabilità, l'utile netto d'esercizio, integralmente riferito all'amministrazione dell'immobile appartenente alla società, ammontava a fr. 16'033.95. Non appare quindi ingiustificata l'imposizione di un utile di fr. 20'000.- per l'esercizio 1991. Come opportunamente sottolinea la DC, nelle sue osservazioni, non può entrare in considerazione la possibilità di dedurre da tale utile gli interessi ipotecari che si riferiscono al debito contratto non già dalla società stessa bensì personalmente dal suo amministratore __________ __________. 7.2. Relazione particolare con l'immobile 7.2.1. L'art. 836 CC stabilisce che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel registro fondiario, salvo disposizione contraria. "Questa norma lascia semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e, trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta abbia una relazione particolare con il fondo da gravare" ( DTF 110 II 237 e riferimenti). 7.2.2. In applicazione del diritto civile federale il legislatore ticinese aveva riconosciuto allo Stato le ipoteche legali senza l'obbligo di iscrizione a registro fondiario "sopra tutti e singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi fino alla chiusura del fallimento o della esecuzione" (art. 183 cpv. 1 lettera a LAC, nel suo tenore del 18 aprile 1911). Il contenuto di detta normativa si è tuttavia rivelato troppo ampio rispetto ai succitati limiti di diritto federale. Nella sentenza pubblicata in DTF 62 II 24 e Rep. 1936 247, il Tribunale federale aveva escluso l'estensione di tale garanzia al pagamento di imposte sulla sostanza mobiliare e sul reddito non derivante dall'immobile gravato. L'incompatibilità della norma cantonale con il diritto federale venne parimenti constatato riguardo all'ipoteca legale per l'imposta sul capitale della SA, quand'anche il fondo gravato costituisse l'unico attivo della società ( DTF 110 II 237 238): essenziale è l'esistenza di uno stretto rapporto tra l'imposta e il fondo da gravare. L'inadeguatezza del succitato disciplinamento cantonale ha portato alla sua riforma: la legge del 20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, ha riformato l'art. 183 LAC. Il nuovo tenore prevede ora espressamente l'esigenza di un rapporto particolare tra l'imposta e l'immobile e rinuncia a condizioni legali quali la dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (cfr. CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.). Un'ulteriore sentenza del Tribunale federale, in materia di ipoteca legale ex art. 836 CC, merita di essere menzionata in questa sede. In una decisione del 1958, infatti, l'Alta Corte ha stabilito che, nonostante la natura "ibrida" dell'imposta speciale sull'utile immobiliare del Canton Zurigo – si tratta infatti di un'imposta sul reddito, legata alla cessione di un immobile, che ha ad oggetto però non l'immobile stesso, bensì l'utile conseguito – nulla impedisce che essa sia fatta rientrare tra le tasse assistite dalla garanzia dell'art. 836 CC ( DTF 84 II 91). Recentemente, infine, la II Corte civile del Tribunale federale ha avuto modo di precisare, come meglio si vedrà nelle considerazioni in diritto relative all'imposta sull'utile del 1992, che, mentre l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, ciò non vale per l'imposta sugli utili immobiliari delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976 ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B.). 7.2.3. L'esistenza della relazione particolare dell'imposta in questione con l'immobile della __________ __________ è evidente, dal momento che il suo oggetto è proprio l'utile scaturito dalla gestione dell'immobile stesso. Diversamente dall'utile immobiliare di cui all'art. 67 LT-1976, inoltre, esso non sorge in un momento successivo rispetto al trasferimento della proprietà immobiliare, ma, al contrario, è perlopiù già sorto a tale momento ed è anche agevolmente quantificabile nella sua misura. 8. Imposta sull'utile 1992 L'utile relativo all'esercizio 1992 si riferisce esclusivamente alla realizzazione forzata dell'immobile di proprietà della società in liquidazione. 8.1. L'esistenza della relazione particolare con l'immobile dell'imposta dovuta dalla società immobiliare che aliena un immobile di sua proprietà era stata affermata in recenti sentenze di questa Camera (per tutte, CDT n. 42 del 14 aprile 1994 in re a.z.). La Camera osservava in particolare quanto segue: «Gli ammortamenti rappresentano la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto, in un onere da addebitare al conto economico ( Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è superiore ( Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 195). Tali riserve vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali. Ebbene, nel caso di una società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli attivi di cui si è detto». 8.2. Il Tribunale federale, invece, dissente da tale interpretazione. Dopo aver affermato che contestazioni in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso per riforma ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti) e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia di ipoteca legale ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2), ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliare delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che: «essa non sorge con il trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da entrambe le parti ( Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio dell'ipoteca legale per le imposte ordinaria, anche qualora le stesse colpiscano un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)» concludendo che: «nel caso in esame, invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.), per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217 cpv. 1 vLT (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, pag. 174)» non mancando di sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e l'assenza di limiti temporali «non possono evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai fini della tutela della sicurezza giuridica». ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 3). 8.3. Ne viene quindi, da quanto precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche, che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile. 9. Imposte immobiliari 1991 e 1992 La ricorrente nega pure che le imposte immobiliari 1991 e 1992 presentino una relazione particolare con l'immobile. Lo dimostrerebbe il fatto che essa è calcolata applicando un'aliquota "variante tra l'1 per mille e il 3 per mille". 9.1. Relazione particolare con l'immobile Non può essere messa in dubbio la possibilità, per l'ente pubblico creditore, di garantirsi l'incasso delle imposte immobiliari in senso stretto, cioè di quella cantonale delle persone giuridiche (art. 89 ss. LT-1976) e quella comunale delle persone fisiche e giuridiche (art. 262 ss. LT-1976), per il fatto che si tratta di vere e proprie imposte reali, il cui oggetto è rappresentato dall'immobile stesso; il calcolo è effettuato in base al valore di stima ufficiale, senza deduzione dei debiti. Non vi è dunque in nessun modo la possibilità che la misura di un simile credito d'imposta sia influenzata da fattori estranei all'immobile in quanto tale, come per esempio la situazione debitoria del proprietario o l'andamento della sua attività aziendale, non entrando quest'ultima in considerazione neppure per il calcolo dell'aliquota. 9.2. Calcolo dell'imposta Le considerazioni in merito all'aliquota applicata al valore di stima, per l'imposta immobiliare cantonale, non sono pertinenti. La ricorrente non potrebbe pretendere che l'imposta sia calcolata con un'aliquota dell'1% anziché del 2%, giacché l'aliquota più bassa è riservata agli "immobili appartenenti a associazioni, fondazioni e altre persone giuridiche" (art. 92 lett. a LT-1976), fra le quali non rientrava la società debitrice né rientra la stessa ricorrente. 10. Calcolo degli interessi In via subordinata, la ricorrente contesta il calcolo degli interessi di ritardo, chiedendo l'applicazione di un tasso del 5% e non del 6,5%. 10.1. Imposta cantonale Per l'art. 220 cpv. 1 LT-1976, "se l'ammontare delle imposte e delle multe non è pagato nei 30 giorni successivi alla scadenza, dalla fine di questo termine decorre un interesse alle condizioni stabilite dal Dipartimento competente". Come opportunamente precisato dalla DC, nelle sue osservazioni del 23 gennaio 1995, per la riscossione delle imposte degli anni fiscali 1991 e 1992 entrano in considerazione, rispettivamente, l'art. 6 cpv. 1 del Decreto del Consiglio di Stato del 4 dicembre 1990 e l'art. 5 cpv. 1 del Decreto del 3 dicembre 1991. Entrambe le disposizioni citate fissano l'interesse annuo di ritardo al 6,5%. La censura del ricorrente, che vorrebbe che il tasso fosse ridotto al 5%, non merita dunque accoglimento. 10.2. Imposta comunale I Comuni procedono direttamente alla riscossione dell'imposta in due o più rate (art. 266 cpv. 1 LT-1976). Le rate a titolo di acconto possono essere prelevate in percento dell'ultima tassazione passata in giudicato o della presunta imposta dovuta (art. 266 cpv. 2 LT-1976). La scadenza delle singole rate d'imposta è fissata annualmente dal Municipio e resa nota mediante pubblico avviso. Il termine di pagamento non può essere inferiore a 30 giorni dalle scadenze (art. 267 LT-1976). La normativa comunale ricalca solitamente quella cantonale, che è disciplinata dal periodico decreto concernente la riscossione dell'imposta cantonale e dal regolamento che stabilisce i tassi d'interesse e di sconto in materia d'imposta cantonale. Nella fattispecie, il Comune di __________ non ha peraltro allegato alla decisione impugnata il decreto comunale concernente la riscossione delle imposte. Tale circostanza è tuttavia ininfluente ai fini della decisione del presente ricorso, per il fatto che questa Camera ha ripetutamente avuto modo di affermare che i problemi giuridici connessi all'esazione delle imposte esulano, come d'altronde già sotto l'imperio della vecchia Legge di procedura tributaria (LPT), dalla competenza di questa Camera e devono essere trattate esclusivamente in sede amministrativa o esecutiva ( CDT n. 2 del 19 gennaio 1981 in re P. SA; RTT 1970 p. 25). La procedura di reclamo e di ricorso, di cui all'art. 270 LT-1976, non si riferisce infatti alla riscossione né delle imposte né degli interessi di mora o di ritardo, bensì unicamente alla definizione degli elementi di sostanza e di reddito imponibili ( CDT n. 23 del 12 gennaio 1977 in re F.; RTT 1970 p. 25; CDT n. 363 del 31 dicembre 1992 in re O.F. SA). Per quanto non vi sia ragione di ritenere che il Comune di __________ abbia calcolato gli interessi di ritardo applicando un tasso di interesse più elevato di quello previsto dal decreto comunale in vigore negli anni fiscali di cui si tratta, si deve comunque precisare che un'eventuale contestazione che si riferisse a tale decreto non sarebbe suscettibile di impugnazione alla Camera di diritto tributario ( CDT n. 240 del 12 dicembre 1994 in re M.F.). 11. I ricorsi, rispettivamente contro la decisione del Comune di __________ e contro la decisione della DC, sono dunque prevalentemente accolti. Di conseguenza, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994 dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 7 novembre 1994 e del 15 dicembre 1994 sono annullate nella misura in cui estendono la garanzia dell’ipoteca legale, a carico della ricorrente, alle imposte sull’utile immobiliare dell’esercizio 1992 della fallita __________ __________. 2. Non si prelevano né spese processuali né tassa di giustizia. Alla ricorrente viene riconosciuta un'indennità, a titolo di ripetibili, di complessivi fr. 5'000.–, così suddivisa: fr. 3'000.– a carico del Canton Ticino e fr. 2'000.– a carico del Comune di __________. 3. Intimazione alle parti. 4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e 230 cpv. 3 LT 1994). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Incarto n. 80.94.00020 80.95.00010 Incarto n. 80.94.00020

Incarto n. 80.95.00010

Lugano Lugano

Lugano In nome della Repubblica e Cantone del Ticino In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: composta dai giudici:

composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: segretario:

segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere Andrea Pedroli vicecancelliere

Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sui ricorsi del 7 dicembre 1994 e del 18 gennaio 1995

statuendo sui ricorsi del 7 dicembre 1994 e del 18 gennaio 1995 in materia di: quantificazione dell'ipoteca legale riferita alle imposte cantonali e comunali 1991 e 1992 della __________ __________

in materia di: quantificazione dell'ipoteca legale riferita alle imposte cantonali e comunali 1991 e 1992 della __________ __________ presentato da: presentato da:

presentato da: __________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________ __________ __________, __________ __________, __________ __________ __________, __________ __________,

__________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________ __________ __________, __________ __________,

rappr. da: avv. __________ __________ __________, __________ __________, ritenuto

ritenuto in fatto ed in diritto

in fatto ed in diritto 1. La __________ __________ acquistava, in data 20 aprile 1972, la particella n. __________ del Comune di __________, sulla quale edificava negli anni successivi un palazzo di abitazione, poi costituito in proprietà per piani (PPP). Il 28 dicembre 1988, la __________ __________ concede ad __________ __________ un credito di fr. 3'000'000.-, garantito da cartelle ipotecarie gravanti la particella __________ di proprietà della __________ __________. In seguito al mancato pagamento degli interessi da parte del debitore, la banca creditrice promuoveva una procedura di esecuzione in via di realizzazione del pegno. In occasione dell'incanto del 28 febbraio 1992, l'immobile veniva quindi aggiudicato alla __________ __________ __________. Con decisione dell'11 giugno 1993, l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava alla __________ __________ in liquidazione la tassazione IC 1991, nella quale commisurava l'utile imponibile in fr. 20'000.- ed il capitale in fr. 350'000.-, e la tassazione IC 1992, nella quale invece l'utile imponibile veniva stabilito in fr. 1'357'500.-, pari alla differenza fra il prezzo di aggiudicazione dell'immobile ed il suo valore a bilancio. Non contestate, le decisioni in questione crescevano in giudicato.

2. Con due distinte decisioni del 22 luglio 1993, l'Ufficio cantonale di esazione (UCE) intimava alla __________ __________ __________, terzo proprietario del pegno, due conteggi per la quantificazione dell'ipoteca legale, relativi alle tassazioni IC 1991 e 1992. La __________ __________ __________ impugnava le decisioni in questione, contestando che le imposte considerate dalle decisioni presentassero il requisito della relazione particolare con l'immobile, richiesto dall'art. 183 LAC; quanto poi all'imposta sull'utile immobiliare scaturito dall'alienazione della part. n. __________, negava inoltre che vi fosse un utile immobiliare.

I reclami venivano respinti dall'UTPG con due decisioni del 7 novembre 1994, nelle quali l'autorità fiscale sottolineava l'esistenza dei presupposti per la garanzia dell'ipoteca legale.

3. Sulla base dei conteggi emessi dall' UCE, anche il Comune di __________ emetteva, con decisione del 20 agosto 1993, un conteggio per la quantificazione dell'ipoteca legale a garanzia delle imposte comunali. Un reclamo interposto dalla __________ __________ __________ veniva respinto con decisione del 15 dicembre 1994.

4. La __________ __________ __________ ha impugnato le decisioni su reclamo dell'UTPG in materia di imposta cantonale e del Comune di Stabio in materia di imposta comunale, con tempestivi ricorsi, rispettivamente del 7 dicembre 1994 e del 18 gennaio 1995.

Lamentata preliminarmente una lesione del proprio diritto di essere sentita, per il fatto che l'UTPG non le ha consentito di prendere visione della contabilità della __________ __________, la ricorrente ripropone sostanzialmente le censure già fatte valere in sede di reclamo. Nega, in primo luogo, che le imposte cui si riferiscono le decisioni impugnate presentino il requisito della relazione particolare con l'immobile, trattandosi di tributi sull'utile della società anonima. Quindi, chiede che l'imposta sull'utile immobiliare sia calcolata deducendo anche gli interessi passivi relativi al mutuo contratto da __________ __________ con la __________ __________ (fr. 606'697.30), per il fatto che il contratto di pegno tra quest'ultima banca e la __________ __________ prevedeva che fosse il proprietario del pegno a pagare gli interessi. Infine, la ricorrente contesta il calcolo degli interessi sui crediti d'imposta garantiti dall'ipoteca legale.

Nelle sue osservazioni del 23 gennaio 1995, la DC postula la reiezione del gravame; degli argomenti sostenuti dall'autorità fiscale si dirà, in quanto sia necessario, nelle considerazioni in diritto.

5. Violazione del diritto di essere sentito

Come detto, la ricorrente lamenta in via preliminare la violazione del diritto di essere sentita, per il fatto che la DC non le ha concesso di visionare il bilancio della società debitrice e non l'ha convocata ad un'udienza, come pure essa aveva espressamente richiesto "in caso di mancato accoglimento integrale delle richieste".

5.1.

L'art. 4 CF impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore: per ciò fare, l'autorità non deve però pronunciarsi su tutti gli argomenti che essa potrebbe esaminare, ma può occuparsi delle sole circostanze rilevanti per il giudizio, atte a influire - in un modo o nell'altro - sulla decisione di merito ( DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W.).

5.2.

La eventuale violazione del diritto di essere sentito viene sanata in sede di ricorso quando il contribuente nel ricorso riprende le argomentazioni esposte nel reclamo, è stato citato e sentito in udienza dalla Camera, perché quest'ultima gode di un pieno potere di esame in fatto e in diritto e non è del resto nemmeno vincolata alle domande delle parti ( DTF 98 Ib 17 consid. 3 e riferimenti; SJ 1994 pag. 164; DTF 107 Ia 1 consid. 1; CDT n. 174 del 4 aprile 1984 in re E.B.).

5.3.

Nella procedura di ipoteca legale ( Pfandrechtsverfahren ), il contribuente non può più contestare il debito d'imposta che sta alla base dell'ipoteca legale; infatti il fisco ha già accertato in modo definitivo il debito nel corso della procedura di tassazione ( Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, Zurigo 1988, p. 112). Ma la procedura di ipoteca legale si apre solo nel momento in cui è chiaro che l'imposta non può più essere incassata presso il debitore; non sarà infatti possibile sapere già nel momento della tassazione se si dovrà mai fare uso del diritto di pegno e neppure si saprà chi sarà proprietario del pegno quando il diritto corrispondente verrà esercitato. Di conseguenza, appare equo consentire al terzo proprietario del pegno di contestare anche il credito fiscale in sé, nel corso della procedura di ipoteca legale. La dottrina fa discendere tale diritto del proprietario dal principio della parità di trattamento di cui all'art. 4 CF: " da dem Dritteigentümer als Mitbetriebenen die Pflichten des Steuerschuldners auferlegt werden, müssen ihm als Korrelat die Rechte des Steuerschuldners zugestanden werden " ( Zucker, op. cit., p. 118; cfr. anche ZR 58 (1959), p. 71 ss.). D'altra parte, un tale diritto del proprietario del fondo è - secondo l'autore citato - espressamente riconosciuto dalla LT ticinese, laddove l'art. 229 cpv. 2 dispone l'applicabilità degli articoli da 175 a 185, i quali regolano la facoltà di contestare la tassazione, mediante gli strumenti del contenzioso tributario ( Zucker, loc. cit.).

5.4.

La dottrina già citata fa riferimento anche al diritto di essere sentito, che compete al terzo proprietario: egli dev'essere messo in condizione di poter contestare una pretesa infondata. Deve dunque poter prendere posizione in merito al credito d'imposta, altrimenti dovrebbe rispondere per tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del contribuente, senza potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della decisione sul diritto di pegno legale. Non si può infatti presupporre che il contribuente abbia tutelato, nella procedura di tassazione, anche gli interessi del terzo proprietario; spesso, anzi, conoscendo la propria difficile situazione finanziaria e prevedendo che pertanto l'esecuzione forzata nei suoi confronti si concluderà senza successo, il contribuente ometterà deliberatamente di esercitare i diritti processuali ed accetterà di sottostare ad una tassazione d'ufficio ( ZR 58, p. 73).

Dalle considerazioni che precedono discende che al proprietario del pegno, che non è nel contempo debitore dell'imposta, dev'essere accordata la facoltà di far valere nella procedura dell'ipoteca legale contestazioni contro il credito garantito dal pegno. La procedura dell'ipoteca legale assurge in tale modo ad una vera e propria seconda procedura di tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario ( Zuppinger, Zum zürcherischen Grundsteuerpfandrecht, in RF 14, p. 323).

5.5.

Perché il proprietario dell'immobile possa esser parte nella procedura, deve essergli consentito di accedere all'incarto fiscale del debitore. È solo in tal modo infatti che egli può verificare l'esattezza formale e materiale della tassazione. Spetterà allora al terzo proprietario di comprovare le proprie contestazioni e di indicare precisamente i mezzi di prova, nel suo gravame; l'autorità fiscale si limiterà, da parte sua, a verificare se il proprietario ha dimostrato l'inesattezza della tassazione e se la stessa è stata effettuata in modo non arbitrario. Non spetta dunque al fisco la prova dell'esattezza della tassazione (cfr. ZR 58, p. 74; Zuppinger, p. 323; inoltre CDT n. 192 del 28 settembre 1993 in re D.F. ).

5.6.

Sulla base di quanto precede, è stato consentito al patrocinatore della ricorrente di prendere visione dell'incarto fiscale del precedente proprietario, la __________ __________ in liquidazione. Alla ricorrente è stata quindi offerta la possibilità di chiedere un termine per presentare delle osservazioni oppure di chiedere la convocazione di un'udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario. Con scritto del 18 luglio 1995, essa ha inoltrato alla Camera uno scritto contenente una presa di posizione alla luce delle risultanze della consultazione degli atti della __________ __________.

In tal modo, se mai vi è stata violazione del diritto di essere sentito da parte dell'autorità fiscale, la stessa può dirsi ampiamente sanata dalle ampie facoltà riconosciute alla ricorrente nel corso dell'istruzione del ricorso alla Camera di diritto tributario. Essa non ha solo potuto accedere all'intero incarto fiscale della __________ __________, ma ha pure avuto modo di prendere posizione in seguito all'esame degli atti in questione.

6. La ricorrente contesta poi, nel suo gravame, che le imposte per le quali l'autorità fiscale ha fatto valere il diritto alla garanzia reale dell'ipoteca legale adempiano i requisiti di cui agli articoli 836 CCS, 183 LAC e 229 LT-1976, che richiedono l'esistenza di una loro " relazione particolare con l'immobile ", e indirizza diverse censure alle modalità di calcolo dell'imponibile.

7. Imposta sull'utile 1991

Quanto all'imposta sull'utile 1991, la ricorrente sostiene che essa non potrebbe godere della garanzia dell'ipoteca legale per il fatto che l'utile relativo ad un immobile presenta relazioni solo con il proprietario dello stesso e non con un creditore ipotecario e con un terzo proprietario del pegno. Inoltre, l'utile di fr. 20'000.- sarebbe stato calcolato mediante una tassazione d'ufficio, che non ha tenuto conto dell'onere ipotecario che gravava l'immobile e dei relativi interessi ipotecari.

La DC oppone alle considerazioni della ricorrente la circostanza che l'imposta sull'utile del 1991 è stata calcolata in via prudenziale, alla luce della contabilità degli esercizi precedenti.

7.1. Calcolo dell'imponibile

Effettivamente, nel 1988, ultimo esercizio per il quale la società debitrice aveva presentato all'autorità fiscale una contabilità, l'utile netto d'esercizio, integralmente riferito all'amministrazione dell'immobile appartenente alla società, ammontava a fr. 16'033.95. Non appare quindi ingiustificata l'imposizione di un utile di fr. 20'000.- per l'esercizio 1991. Come opportunamente sottolinea la DC, nelle sue osservazioni, non può entrare in considerazione la possibilità di dedurre da tale utile gli interessi ipotecari che si riferiscono al debito contratto non già dalla società stessa bensì personalmente dal suo amministratore __________ __________.

7.2. Relazione particolare con l'immobile

7.2.1.

L'art. 836 CC stabilisce che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel registro fondiario, salvo disposizione contraria.

"Questa norma lascia semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e, trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta abbia una relazione particolare con il fondo da gravare"

( DTF 110 II 237 e riferimenti).

7.2.2.

In applicazione del diritto civile federale il legislatore ticinese aveva riconosciuto allo Stato le ipoteche legali senza l'obbligo di iscrizione a registro fondiario

"sopra tutti e singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi fino alla chiusura del fallimento o della esecuzione"

(art. 183 cpv. 1 lettera a LAC, nel suo tenore del 18 aprile 1911).

Il contenuto di detta normativa si è tuttavia rivelato troppo ampio rispetto ai succitati limiti di diritto federale. Nella sentenza pubblicata in DTF 62 II 24 e Rep. 1936 247, il Tribunale federale aveva escluso l'estensione di tale garanzia al pagamento di imposte sulla sostanza mobiliare e sul reddito non derivante dall'immobile gravato. L'incompatibilità della norma cantonale con il diritto federale venne parimenti constatato riguardo all'ipoteca legale per l'imposta sul capitale della SA, quand'anche il fondo gravato costituisse l'unico attivo della società ( DTF 110 II 237 238): essenziale è l'esistenza di uno stretto rapporto tra l'imposta e il fondo da gravare.

L'inadeguatezza del succitato disciplinamento cantonale ha portato alla sua riforma: la legge del 20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, ha riformato l'art. 183 LAC. Il nuovo tenore prevede ora espressamente l'esigenza di un rapporto particolare tra l'imposta e l'immobile e rinuncia a condizioni legali quali la dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (cfr. CDT n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.).

Un'ulteriore sentenza del Tribunale federale, in materia di ipoteca legale ex art. 836 CC, merita di essere menzionata in questa sede. In una decisione del 1958, infatti, l'Alta Corte ha stabilito che, nonostante la natura "ibrida" dell'imposta speciale sull'utile immobiliare del Canton Zurigo – si tratta infatti di un'imposta sul reddito, legata alla cessione di un immobile, che ha ad oggetto però non l'immobile stesso, bensì l'utile conseguito – nulla impedisce che essa sia fatta rientrare tra le tasse assistite dalla garanzia dell'art. 836 CC ( DTF 84 II 91).

Recentemente, infine, la II Corte civile del Tribunale federale ha avuto modo di precisare, come meglio si vedrà nelle considerazioni in diritto relative all'imposta sull'utile del 1992, che, mentre l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, ciò non vale per l'imposta sugli utili immobiliari delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976 ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B.).

7.2.3.

L'esistenza della relazione particolare dell'imposta in questione con l'immobile della __________ __________ è evidente, dal momento che il suo oggetto è proprio l'utile scaturito dalla gestione dell'immobile stesso. Diversamente dall'utile immobiliare di cui all'art. 67 LT-1976, inoltre, esso non sorge in un momento successivo rispetto al trasferimento della proprietà immobiliare, ma, al contrario, è perlopiù già sorto a tale momento ed è anche agevolmente quantificabile nella sua misura.

__________ __________ 8. Imposta sull'utile 1992

L'utile relativo all'esercizio 1992 si riferisce esclusivamente alla realizzazione forzata dell'immobile di proprietà della società in liquidazione.

8.1.

L'esistenza della relazione particolare con l'immobile dell'imposta dovuta dalla società immobiliare che aliena un immobile di sua proprietà era stata affermata in recenti sentenze di questa Camera (per tutte, CDT n. 42 del 14 aprile 1994 in re a.z.).

La Camera osservava in particolare quanto segue:

«Gli ammortamenti rappresentano la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto, in un onere da addebitare al conto economico ( Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è superiore ( Bernardoni/Duchini, op. cit., p. 195). Tali riserve vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali.

Ebbene, nel caso di una società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli attivi di cui si è detto».

8.2.

Il Tribunale federale, invece, dissente da tale interpretazione.

Dopo aver affermato che contestazioni in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso per riforma ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti) e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia di ipoteca legale ( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2), ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliare delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che:

«essa non sorge con il trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da entrambe le parti ( Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio dell'ipoteca legale per le imposte ordinaria, anche qualora le stesse colpiscano un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)»

concludendo che:

«nel caso in esame, invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.), per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217 cpv. 1 vLT (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, pag. 174)»

non mancando di sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e l'assenza di limiti temporali

«non possono evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai fini della tutela della sicurezza giuridica».

( STF del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 3).

8.3.

Ne viene quindi, da quanto precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche, che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile.

9. Imposte immobiliari 1991 e 1992

La ricorrente nega pure che le imposte immobiliari 1991 e 1992 presentino una relazione particolare con l'immobile. Lo dimostrerebbe il fatto che essa è calcolata applicando un'aliquota "variante tra l'1 per mille e il 3 per mille".

9.1. Relazione particolare con l'immobile

Non può essere messa in dubbio la possibilità, per l'ente pubblico creditore, di garantirsi l'incasso delle imposte immobiliari in senso stretto, cioè di quella cantonale delle persone giuridiche (art. 89 ss. LT-1976) e quella comunale delle persone fisiche e giuridiche (art. 262 ss. LT-1976), per il fatto che si tratta di vere e proprie imposte reali, il cui oggetto è rappresentato dall'immobile stesso; il calcolo è effettuato in base al valore di stima ufficiale, senza deduzione dei debiti. Non vi è dunque in nessun modo la possibilità che la misura di un simile credito d'imposta sia influenzata da fattori estranei all'immobile in quanto tale, come per esempio la situazione debitoria del proprietario o l'andamento della sua attività aziendale, non entrando quest'ultima in considerazione neppure per il calcolo dell'aliquota.

9.2. Calcolo dell'imposta

Le considerazioni in merito all'aliquota applicata al valore di stima, per l'imposta immobiliare cantonale, non sono pertinenti. La ricorrente non potrebbe pretendere che l'imposta sia calcolata con un'aliquota dell'1% anziché del 2%, giacché l'aliquota più bassa è riservata agli "immobili appartenenti a associazioni, fondazioni e altre persone giuridiche" (art. 92 lett. a LT-1976), fra le quali non rientrava la società debitrice né rientra la stessa ricorrente.

10. Calcolo degli interessi

In via subordinata, la ricorrente contesta il calcolo degli interessi di ritardo, chiedendo l'applicazione di un tasso del 5% e non del 6,5%.

10.1. Imposta cantonale

Per l'art. 220 cpv. 1 LT-1976, "se l'ammontare delle imposte e delle multe non è pagato nei 30 giorni successivi alla scadenza, dalla fine di questo termine decorre un interesse alle condizioni stabilite dal Dipartimento competente". Come opportunamente precisato dalla DC, nelle sue osservazioni del 23 gennaio 1995, per la riscossione delle imposte degli anni fiscali 1991 e 1992 entrano in considerazione, rispettivamente, l'art. 6 cpv. 1 del Decreto del Consiglio di Stato del 4 dicembre 1990 e l'art. 5 cpv. 1 del Decreto del 3 dicembre 1991. Entrambe le disposizioni citate fissano l'interesse annuo di ritardo al 6,5%. La censura del ricorrente, che vorrebbe che il tasso fosse ridotto al 5%, non merita dunque accoglimento.

10.2. Imposta comunale

I Comuni procedono direttamente alla riscossione dell'imposta in due o più rate (art. 266 cpv. 1 LT-1976). Le rate a titolo di acconto possono essere prelevate in percento dell'ultima tassazione passata in giudicato o della presunta imposta dovuta (art. 266 cpv. 2 LT-1976).

La scadenza delle singole rate d'imposta è fissata annualmente dal Municipio e resa nota mediante pubblico avviso. Il termine di pagamento non può essere inferiore a 30 giorni dalle scadenze (art. 267 LT-1976).

La normativa comunale ricalca solitamente quella cantonale, che è disciplinata dal periodico decreto concernente la riscossione dell'imposta cantonale e dal regolamento che stabilisce i tassi d'interesse e di sconto in materia d'imposta cantonale. Nella fattispecie, il Comune di __________ non ha peraltro allegato alla decisione impugnata il decreto comunale concernente la riscossione delle imposte. Tale circostanza è tuttavia ininfluente ai fini della decisione del presente ricorso, per il fatto che questa Camera ha ripetutamente avuto modo di affermare che i problemi giuridici connessi all'esazione delle imposte esulano, come d'altronde già sotto l'imperio della vecchia Legge di procedura tributaria (LPT), dalla competenza di questa Camera e devono essere trattate esclusivamente in sede amministrativa o esecutiva ( CDT n. 2 del 19 gennaio 1981 in re P. SA; RTT 1970 p. 25). La procedura di reclamo e di ricorso, di cui all'art. 270 LT-1976, non si riferisce infatti alla riscossione né delle imposte né degli interessi di mora o di ritardo, bensì unicamente alla definizione degli elementi di sostanza e di reddito imponibili ( CDT n. 23 del 12 gennaio 1977 in re F.; RTT 1970 p. 25; CDT n. 363 del 31 dicembre 1992 in re O.F. SA).

Per quanto non vi sia ragione di ritenere che il Comune di __________ abbia calcolato gli interessi di ritardo applicando un tasso di interesse più elevato di quello previsto dal decreto comunale in vigore negli anni fiscali di cui si tratta, si deve comunque precisare che un'eventuale contestazione che si riferisse a tale decreto non sarebbe suscettibile di impugnazione alla Camera di diritto tributario ( CDT n. 240 del 12 dicembre 1994 in re M.F.).

11. I ricorsi, rispettivamente contro la decisione del Comune di __________ e contro la decisione della DC, sono dunque prevalentemente accolti. Di conseguenza, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un'indennità a titolo di ripetibili.

Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994

visti per le spese gli art. 185 cpv. 5 LT 1976 e 231 cpv. 5 LT 1994 dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 7 novembre 1994 e del 15 dicembre 1994 sono annullate nella misura in cui estendono la garanzia dell’ipoteca legale, a carico della ricorrente, alle imposte sull’utile immobiliare dell’esercizio 1992 della fallita __________ __________.

2. Non si prelevano né spese processuali né tassa di giustizia.

Alla ricorrente viene riconosciuta un'indennità, a titolo di ripetibili, di complessivi fr. 5'000.–, così suddivisa: fr. 3'000.– a carico del Canton Ticino e fr. 2'000.– a carico del Comune di __________.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e 230 cpv. 3 LT 1994). per la Camera di diritto tributario

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Il Presidente: Il Segretario: