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Grenzüberschreitende Sachverhalte im Verhältnis Deutschland-Schweiz führen mitunter, aufgrund unterschiedlicher Qualifikation durch die involvierten Steuerbehörden, zu internationalen Doppelbesteuerungen. Dabei wir eine steuerpflichtige Person (natürliche Person oder Gesellschaft; oder zwei voneinander abhängige steuerpflichtige Personen) für einen bestimmten Sachverhalt in der gleichen Steuerperiode für die gleichen Einkünfte in Deutschland und gleichzeitig in der Schweiz besteuert. Zwecks Vermeidung solcher internationaler Doppelbesteuerungsfälle sieht das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland (vgl. Abkommenzwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, abgeschlossen am 11. August 1971, in Kraft getreten am 29. Dezember 1972) zwei Streitbeilegungsmechanismen vor, das Verständigungs- und das Schiedsverfahren.
Dem Vernehmen nach sind im Jahre 2019 insgesamt 94 Begehren um Einleitung eines Verständigungsverfahrens im Verhältnis Deutschland-Schweiz gestellt worden, wovon 26 Begehren die Bestimmung von Verrechnungspreisen betraf. Die durchschnittliche Bearbeitungszeit beträgt ca. 20 Monate, 23 Monate für Verrechnungspreisfälle und 20 Monate für übrige Fälle (vgl. auch Eidgenössisches Finanzdepartment, Verständigungsverfahren nach Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz, Statistiken 2019).
A. Verständigungsverfahren
Verständigungsverfahren können sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz (vgl. auch Bundesministerium der Finanzen, Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, 27. August 2021 / Staatssekretariat für internationale Finanzfragen SIF, Abteilung Steuern, Merkblatt Verständigungsverfahren, Mai 2018 sowie das voraussichtlich per 1. Januar 2022 (Referendumsfrist 7. Oktober 2021) in Kraft tretende Bundesgesetz über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich (StADG)) für folgende Fälle eingeleitet werden:
- Auf Antrag einer in Deutschland oder der Schweiz ansässigen Person, die darlegt, dass sie durch die veranwortlichen Steuerbehörden so besteuert wird, dass eine internationale Doppelbesteuerung resultiert, die nicht im Einklang mit dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland steht (Beispiel: eine natürliche Person wird sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland als ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig qualifiziert; die Verrechnungspreise zwischen der Schweizer und der Deutschen Konzerngesellschaft werden von den beiden Steuerbehörden unterschiedlich hoch eingeschätzt; Frage, ob in Deutschland oder der Schweiz eine Betriebsstätte vorliegt) (sog. Verständigungsverfahren im engeren Sinn);
- Zwecks Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Auslegung oder Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens der involvierten Steuerbehörden (sog. Konsultationsverfahren zwischen Steuerbehörden);
- Zwecks Besprechung von vertraglich nicht geregelten Fällen, z.B. Vermeidung von Doppelbesteuerungen in Fällen, die im Abkommen zwischen der Schweiz und Deutschland nicht geregelt sind (z.B. bei der Mehrwertsteuer).
Antragsberechtigt sind bei Verständigungsverfahren im engeren Sinn abkommensberechtigte Personen. Der Antrag um Einleitung eines Verständigungsverfahrens ist bei der zuständigen Behörde des Ansässigkeitsstaates der abkommensberechtigten Person zu stellen. In der Schweiz ist dies das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF), in Deutschland beim für die Besteuerung des Abkommensberechtigten verantwortlichen zuständigen Finanzamt (welches den Antrag ans Bundeszentralamt für Steuern weiterleitet) oder beim Bundeszentralamt für Steuern. Bei Verständigungsverfahren in Zusammenhang mit der Bestimmung von Verrechnungspreisen hat sich die Praxis bewährt, den Antrag sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz zu stellen. Die Einleitung von Verständigungsverfahren hemmen den Rechtsweg weder in Deutschland noch in der Schweiz. Ebenso muss dieser nicht erschöpft sein, bevor ein Verständigungsverfahren eingeleitet werden kann. Verständigungsverfahren sind weder in Deutschland noch in der Schweiz kostenpflichtig (mit Ausnahme involvierter Berater). Die betroffenen Steuerpflichtigen sind nicht Partei im Rahmen von Verständigungsverfahren, dürfen jedoch Anträge stellen, sich zu erheblichen Tatsachen und Rechtsfragen äussern und sich durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen. Eine getroffene Verständigungslösung wird sowohl in der Schweiz als auch in Deutschland nur umgesetzt, wenn der betroffene Steuerpflichtige dieser ausdrücklich zugestimmt hat.
Obwohl sich die involvierten Steuerbehörden regelmässig im Rahmen von Verständigungsverfahren bei bestimmten Sachverhalten auf eine Lösung einigen, ist ein solcher Einigungszwang nicht vorgesehen. Dies kann mitunter dazu führen, dass bei eingeleiteten Verständigungsverfahren zwischen der Schweiz und Deutschland keine Einigung erzielt wird und für den betroffenen Steuerpflichtigen eine Doppelbesteuerung verbleibt. Zwecks Vorbeugung einer endgültigen Doppelbesteuerung mangels Einigung im Rahmen eines Verständigungsverfahrens wurde im Jahre 2010 eine Schiedsklausel ins Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland aufgenommen (vgl. Art. 26 Abs. 5). In Kraft ist diese Bestimmung seit dem 21. Dezember 2011.
B. Schiedsverfahren
Einigen sich die zuständigen Behörden in der Schweiz und Deutschland nicht innerhalb von 3 Jahren seit Einleitung des Verständigungsverfahrens, kann der Fall einem Schiedsgericht zur endgültigen Beurteilung unterbreitet werden. Der Entscheid des Schiedsgerichts stellt eine Verständigungsvereinbahrung im eigentlichen Sinn dar und führt dazu, dass der betroffene Steuerpflichtige keine internationale Doppelbesteuerung zu tragen hat. Das Schiedsgericht im Verhältnis Deutschland-Schweiz stellt damit sicher, dass Verständigungsverfahren in jedem Fall zu einer Lösung führen.
Dem Schiedsgericht kann im Verhältnis Deutschland-Schweiz jeder Verständigungsfall zugeführt werden, welcher seit dem 21. Dezember 2011 im Rahmen eines Verständigungsverfahrens pendent ist oder auf Verständigungsverfahren, die nach diesem Zeitpunkt eingeleitet werden. Dies im Unterschied zu grossmehrheitlich anderen Schiedsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen (sowie der EU-Schiedsgerichtskonvention), die auf Fälle betreffend die Bestimmung von Verrechnungspreisen zwischen Konzerngesellschaften sowie Stammhaus und Betriebsstätten beschränkt sind.
Zur einheitlichen Anwendung und Auslegung der Schiedsvereinbarung haben sich Deutschland und die Schweiz im Rahmen einer Konsultationsvereinbarung am 21. Dezember 2016 (vgl. Konsultationsvereinbarung über die Durchführung von Schiedsverfahren zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 21. Dezember 2016) auf folgende Durchführungsgrundsätze verständigt:
Das Schiedsverfahren muss vom Abkommensberechtigten beantragt werden. Es kann auch eingeleitet werden, wenn im Rahmen einer bilateralen Vorabzusage über Verrechnungspreise (APA) keine Einigung erzielt werden konnte. Schiedsverfahren sind für die betroffene steuerpflichtige Person kostenlos.
Innerhalb von 60 Tagen nach Beginn des Schiedsverfahrens ernennt jede zuständige Behörde ein Mitglied der Schiedsstelle, welche wiederum innerhalb von 30 Tagen nach Ernennung ein drittes Schiedsstellenmitglied (Vorsitz) aus einer Liste möglicher Mitglieder wählen.
Beide zuständigen Behörden haben der Schiedsstelle innerhalb von 60 Tagen nach Ernennung des Vorsitzenden der Schiedsstelle einen Verständigungsvorschlag sowie ein ergänzendes Positionspapier zur Entscheidung vorzulegen. Innerhalb von 120 Tagen nach Erhalt des Positionspapiers der anderen zuständigen Behörde kann jede Behörde der Schiedsstelle eine Erwiderung vorlegen, um auf Fragen einzugehen, die sich aus dem von der anderen zuständigen Behörde eingereichten Verständigungsvorschlag oder Positionspapier ergeben. Innerhalb von 270 Tagen nach Ernennung des Vorsitzenden hat die Schiedsstelle eine Entscheidung zu treffen. Dabei darf sie keine eigenen Vorschläge präsentieren, sondern muss sich für einen von den zuständigen Behörden eingereichten Verständigungsvorschlag entscheiden. Ein Schiedsverfahren kann mehrere Streitfragen umfassen, weshalb die Schiedsstelle über alle Streitfragen gesondert zu entscheiden hat. Die Entscheidung der Schiedsstelle erfolgt durch Mehrheitsbeschluss und muss nicht begründet werden (was allenfalls in Zukunft geändert wird, damit die zuständigen Behörden aufgrund des Schiedsspruchs die richtigen Schlüsse ziehen).
C. Fazit
Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz stellt insbesondere seit Einführung einer umfassenden Schiedsgerichtsbarkeit im Jahre 2011 ein äusserst wirksames Instrument zur Verfolgung des eigentlichen Zwecks von Doppelbesteuerungsabkommen dar, nämlich die Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung. Noch bis im Jahr 2010 konnte eine internationale Doppelbesteuerung im Verhältnis Deutschland-Schweiz ausschliesslich über die Einleitung eines Verständigungsverfahrens im engeren Sinn vermieden werden. Da jedoch für die involvierten Behörden keine gesetzliche Pflicht bestand, im Rahmen eines Verständigungsverfahrens eine Einigung zu erzielen, existierte für betroffene Steuerpflichtige insbesondere in heiklen Fällen (z.B. Bestimmung von Verrechnungspreisen) die Gefahr, trotz Einleitung eines Verständigungsverfahrens mangels Einigung einer internationalen Doppelbesteuerung zu unterliegen. Diese Gefahr wurde nun durch die Einführung einer Schiedsgerichtsbarkeit gebannt, kann doch der betroffene Steuerpflichtige über dieses Verfahren eine endgültige Verständigungslösung herbeiführen, welche zumindest die internationale Doppelbesteuerung vermeidet (dem Vernehmen nach sind denn auch in den vergangenen Jahren ein paar wenige Fälle über das Schiedsverfahren entschieden worden). Nicht zu vernachlässigen ist die «erzieherische» Wirkung von Schiedsgerichten auf die involvierten Behörden, den Fall nicht aus den Händen bzw. an Dritte zu übergeben, sondern selbst eine Einigung während den vorgesehenen 3 Jahren zu erzielen.