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Geschäftsnummer: SR.2017.00009 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.07.2018 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012) Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben. Vereinigung der Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 (E. 1.1). Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen (E. 4.2). Rückweisung in das Veranlagungsverfahren. Geschäftsnummer: SR.2017.00009 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.07.2018 Spruchkörper: 2. Abteilung/Einzelrichter Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012) Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben. Vereinigung der Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 (E. 1.1). Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen (E. 4.2). Rückweisung in das Veranlagungsverfahren. Stichworte: NOTWENDIGE STREITGENOSSENSCHAFT RECHTLICHES GEHÖR VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN VERFAHRENSFEHLER WILLENSVOLLSTRECKER Rechtsnormen: Art. 153a DBG § 162a StG Art. 518 Abs. II ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: NOTWENDIGE STREITGENOSSENSCHAFT RECHTLICHES GEHÖR VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN VERFAHRENSFEHLER WILLENSVOLLSTRECKER NOTWENDIGE STREITGENOSSENSCHAFT RECHTLICHES GEHÖR VEREINFACHTE NACHBESTEUERUNG VON ERBEN VERFAHRENSFEHLER WILLENSVOLLSTRECKER Rechtsnormen: Art. 153a DBG § 162a StG Art. 518 Abs. II ZGB Art. 153a DBG § 162a StG Art. 518 Abs. II ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SR.2017.00009 SR.2017.00017 Urteil der Einzelrichterin vom 4. Juli 2018 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter. In Sachen 1. A, 2. B, 3. C, Rekurrentinnen und Beschwerdeführerinnen, gegen 1. Staat Zürich, 2. Schweizerische Eidgenossenschaft, beide vertreten durch das kantonale Steueramt, Rekursgegner und Beschwerdegegnerin, und D, vertreten durch RA E, Mitbeteiligte, betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 Direkte Bundessteuer 2011 und 2012), hat sich ergeben: I. A. Am 1. Februar 2014 starb F (geb. 1925). Er hinterliess seine Ehefrau, D (geb. 1931), sowie drei Töchter aus erster Ehe, B (geb. 1954), C (geb. 1956) und A (geb. 1958). Im Erbvertrag ernannte F Fürsprecher Dr. G zum Willensvollstrecker. B. Mit Schreiben vom 7. April 2014 zeigte Dr. G als Willensvollstrecker in Sachen F sel. an, dass allenfalls bisher unversteuerte Werte vorliegen würden. Am 22. Juli 2014 meldete A, es seien nicht alle Vermögenswerte deklariert worden und die bisher nicht deklarierten Liegenschaftserträge würden nicht den auf den Konten ihres Vaters eingehenden Einzahlungen entsprechen. Infolgedessen wurde wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und daraus fliessender Erträge am 8. Mai 2015 das vereinfachte Nachsteuerverfahren (vereinfachte Nachbesteuerung von Erben) für die Steuerperioden 2011 und 2012 eröffnet. Da Dr. G das Willensvollstreckermandat am 12. Dezember 2014 niedergelegt hatte, erfolgte die Eröffnung samt Aufforderung, weitere Unterlagen einzureichen, an die G GmbH, Fürsprecher H (Gesellschafter und Geschäftsführer der G GmbH) als Ersatz-Willensvollstreckerin. Mit Schreiben vom 11. Mai 2015 wies Fürsprecher H das kantonale Steueramt darauf hin, dass die G GmbH zwar mit Urteil des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015 in der Nachlasssache von F als alleinige Willensvollstreckerin eingesetzt worden sei, gegen dieses Urteil indes von einer Erbin Berufung an das Obergericht des Kantons Zürich erhoben worden sei. Auf Anfrage teilte die G GmbH dem kantonalen Steueramt am 10. Februar 2016 mit, dass das Obergericht des Kantons Zürich die Berufung am 13. Juli 2015 abgewiesen habe, dagegen jedoch Beschwerde an das Bundesgericht erhoben worden sei. Am 21. Juni 2016 hiess das Bundesgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinn der Erwägungen an das Obergericht des Kantons Zürich zurück. Am 18. und 25. April 2016 reichte die G GmbH die mit Schreiben vom 8. Mai 2015 verlangten Unterlagen ein. C. A teilte dem kantonalen Steueramt am 23. Juni 2016 mit, dass sie zusammen mit ihrer Schwester B am 11. April 2016 eine Klage betreffend erbrechtliche Auskunft gegen D eingereicht habe. Am 5. Juli 2016 entsprach das kantonale Steueramt ihrem Gesuch um vorübergehende Sistierung des Nachsteuerverfahrens. Nachdem Fürsprecher H am 29. Juli 2016 erklärt hatte, die Nachsteuerberechnungsgrundlagen würden nach Konsultation der Erbinnen akzeptiert, und ein unterzeichnetes Protokoll der Nachsteuergrundlagen beigelegt hatte, wurde das Nachsteuerverfahren am 15. August 2016 an die Dienstabteilung Spezialdienste zur Festsetzung einer Nachsteuer überwiesen. D. Mit Urteil vom 15. August 2016 bestätigte das Obergericht des Kantons Zürich wiederum das Urteil des Einzelrichters des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015, wonach die G GmbH als Willensvollstreckerin im Nachlass von F eingesetzt ist. E. Mit Verfügung vom 8. September 2016 wurde die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 4'270.75 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 838.55 festgesetzt. Die Verfügung wurde der G GmbH als Willensvollstreckerin eröffnet. F. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen gerichtete Einsprache von A mit Verfügung vom 28. Februar 2017 teilweise gut und setzte die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 11'362.95 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'051.10 fest. II. A. Dagegen erhob A am 18. April 2017 Rekurs und Beschwerde und beantragte, es sei ihr die mit Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 5. Juli 2016 schriftlich mitgeteilte Sistierung des vereinfachen Nachsteuerverfahrens von Erben weiterhin zu gewähren, und es sei für die Veranlagung das Vorliegen eines rechtsgültigen Entscheids der ersten Stufe ihrer zivilrechtlichen Klage gegen D betreffend erbrechtliche Auskunft abzuwarten. Dies, weil die Nichtgewährung der Sistierung unangemessen und im Weiteren die Sachverhaltsdarstellung unrichtig sei und zudem Verfahrensfehler des kantonalen Steueramts vorlägen. Eventualiter sei die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren zu berichtigen, indem die aufgerechneten Faktoren der überlebenden Ehegattin nicht hinzuzurechnen seien, der Abzug von geschätzten 10 % der Bruttomieteinnahmen zu gewähren sei und ein Vorbehalt betreffend allfällig weiterer nichtdeklarierter Vermögens- und Einkommenswerte des Erblassers festzuhalten sei. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Entschädigung. B. Mit Schreiben vom 4. Mai 2017 teilte Fürsprecher H dem Verwaltungsgericht mit, dass die G GmbH die Mitbeteiligten nicht mehr weiter vertrete, nachdem das Bundesgericht mit Urteil vom 6. April 2017 festgestellt habe, dass die G GmbH das Ersatzwillensvollstreckermandat nicht rechtswirksam angenommen habe. Das Urteil war dem Schreiben nicht beigelegt. C. Das kantonale Steueramt schloss am 16. bzw. 22. Mai 2017 auf Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1. D. Am 23. bzw. 26. Mai 2017 (für das Verfahren SR.2017.00009) und am 2. bzw. 17. Juni 2017 (für das Verfahren SR.2017.00017) schlossen sich B und C dem Begehren der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 an und beantragten ebenfalls die vorläufige Sistierung des Verfahrens. Das kantonale Steueramt liess sich nicht weiter vernehmen. E. Mit Verfügung vom 17. Mai 2018 gewährte die Einzelrichterin den Parteien und den Mitbeteiligten das rechtliche Gehör zum Bundesgerichtsurteil vom 6. April 2017. Während der Beschwerdegegner am 24. Mai 2018 eine Stellungnahme einreichte, liessen sich die übrigen Beteiligten nicht schriftlich vernehmen. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Die Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2017.00009) und direkte Bundessteuer (SR.2017.00017) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind. 1.2 Der Beschwerdegegner führt in seiner Beschwerdeantwort aus, die Frage der Aktiv­legitimation der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 sei umstritten, vertritt indes die Auffassung, auch Erben seien neben einem Willensvollstrecker legitimiert, Rechtsmittel zu erheben. Nachdem das Bundesgericht im Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss gelangt ist, die G GmbH habe das (Ersatz-)Willens­voll­strecker­mandat nicht rechtswirksam angenommen, ist die verfahrensrechtliche Stellung der Erben nicht beschränkt, weshalb auf die vorliegenden Rechtsmittel einzutreten ist. 1.3 Streitgegenstand der vorliegenden Verfahren bildet die (vereinfachte) Nachsteuerbesteuerung der Erben für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 sowie für die direkte Bundessteuer 2011 und 2012. Auf die Ausführungen und Mutmassungen der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zu den (ordentlichen) Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie zu den (ordentlichen) Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2013 und 2014 der überlebenden Ehegattin ist daher nicht weiter einzugehen. Entgegen des wohl irrtümlichen Betreffs in der Einspracheverfügung ("Nachsteuerverfügung und Strafbescheid" bzw. "Nachsteuer- und Strafverfügung") stellt das vorliegende Verfahren kein Steuerhinterziehungsverfahren dar. Dementsprechend sprach das kantonale Steueramt keine Busse (Strafe) aus und lautete der Betreff der ersten Verfügung richtigerweise "Nachsteuerverfügung". 2. 2.1 Die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 rügte im Verlauf des Verfahrens wiederholt, dass das kantonale Steueramt die Korrespondenz an die Ersatzwillensvollstreckerin richtete, die nicht im Besitz der Vollmacht aller Erbinnen gewesen sei. Das Verfahren sei falsch eröffnet worden. Die Einverständniserklärung (Anerkennung der Nachsteuergrundlagen) sei ungültig, weil sie kein Einverständnis gegeben hätte. Deswegen sei die Nachsteuerverfügung als solche für ungültig zu erklären. Indem die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren nur ihr als Einsprecherin und der Ersatz-Willensvollstreckerin zugestellt worden sei, sei die allgemeine Verfahrensgarantie verletzt worden. Es sei falsch und verletze Treu und Glauben, wenn das kantonale Steueramt darauf hinweise, dass die überlebende Ehegattin selbst vorbringen müsste, sie werde nicht durch die Willensvollstreckerin vertreten, und ihr die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren überhaupt nicht zugestellt habe. 2.2 Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, die G GmbH sei sowohl im Zeitpunkt der Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 8. Mai 2015 als auch bei der Zustellung der Verfügung vom 8. September 2016 als Willensvollstreckerin handlungsbefugt gewesen, weshalb die Zustellungen an sie rechtswirksam erfolgt seien. Ausserdem sei Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 29. September 2016 umfassend Einsicht in sämtliche für das Nachsteuerverfahren relevante Akten gewährt worden mit anschliessender Besprechung des Sachverhalts und des Verfahrens. Weiter habe die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zufolge Zustellung der (korrigierten) Nachsteuergrundlagen zur Prüfung vor der Ausfertigung des Einspracheentscheids die Möglichkeit gehabt, zu den Nachsteuergrundlagen umfassend Stellung zu nehmen, und es sei ihr als Erbin das rechtliche Gehör gewährt worden. Ab dem Einspracheverfahren sei sämtliche Korrespondenz der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 und der Willensvollstreckerin zugestellt worden. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre deshalb im Einspracheverfahren geheilt worden. 3. 3.1 Erben einer verstorbenen steuerpflichtigen Person bilden eine notwendige Streitgenossenschaft, weil sie gemeinsam für die Steuern des Erblassers veranlagt werden (Feststellung des Bestands eines unteilbaren Rechtsverhältnisses; Jasmin Malla, Willensvoll­strecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016, N. 319). All diese Personen sind daher im gleichen Verfahren und von Amtes wegen in dasselbe Rechtsmittel- sowie Nachsteuerverfahren einzubeziehen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2. A. Zürich 2018, § 6 N. 17, 24 ff. auch zum Folgenden). Da die Erben für Steuerschulden des Erblassers solidarisch haften, muss ihnen gestattet sein, ihre Interessen als Schuldner im Verfahren selbständig wahrzunehmen. Deshalb hängt die Gültigkeit von Verfahrenshandlungen nicht davon ab, dass die Erben gemeinsam handeln. Vielmehr ist jeder Erbe zur Wahrnehmung von Verfahrensrechten und -pflichten selbständig berechtigt (BGr, 18. Dezember 2008, 2C_46/2008). 3.2 Hat der Erblasser einen Willensvollstrecker eingesetzt, hat dieser gemäss Art. 518 Abs. 2 ZGB den Willen des Erblassers zu vertreten und gilt insbesondere als beauftragt, die Erbschaft zu verwalten, die Schulden des Erblassers zu bezahlen, die Vermächtnisse auszurichten und die Teilung nach den vom Erblasser getroffenen Anordnungen oder nach Vorschrift des Gesetzes auszuführen. Insoweit ist die Verfügungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem Willensvollstrecker die Prozessführungsbefugnis selbständig, im eigenen Namen und ohne Zustimmung der Erben oder der Behörde zu (BGE 129 V 113 E. 4.2 m. w. H.). Als Prozessstandschafter ist der Willensvollstrecker (im Nachlass des Erblassers) Verfügungsadressat und Prozesspartei in Verfahren vor Gerichten und Behörden. Die Willensvollstreckung beginnt in der Regel mit der offiziellen Annahme, d. h. mit der Abgabe der förmlichen Annahmeerklärung bzw. unbenütztem Ablauf der 14-tägigen Überlegungsfrist (Art. 517 Abs. 2 ZGB). Dabei handelt es sich um ein Gestaltungsrecht (BGr, 6. April 2017, 5A_701/2016, E. 4.1). Ab Amtsbeginn tritt die Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erben ein (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 517 ZGB N. 22). Die Wirksamkeit der Annahme durch den Willensvollstrecker wird durch eine Ungültigkeitsklage nicht beeinträchtigt (BGE 74 I 423). Die Rechte und Pflichten des Willensvollstreckers sind u. a. dann eingeschränkt, wenn Einsetzung oder Stellung des Willensvollstreckers von einem Berechtigten angefochten ist (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 518 ZGB N. 20). Das Willensvollstreckermandat kann durch richterliche Ungültigerklärung der Ernennung einer bestimmten Person (BGE 132 III 315 E. 2.3), Absetzung, Handlungsunfähigkeit, Tod oder Rücktritt des Willensvollstreckers vorzeitig beendet werden. 3.3 In der Lehre ist umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die verfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag (zum Ganzen siehe Malla, N. 449 ff.). Es wird sowohl die Auffassung vertreten, dass den Erben bloss noch die Stellung von Dritten zukomme, als auch der Standpunkt verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine Änderung erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten zu erfüllen hätten. Eine differenzierte Ansicht verlangt, dass den Erben angesichts der solidarischen Haftung für die Steuerschulden des Erblassers jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung der Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner – auch gegenüber dem Willensvollstrecker – unentbehrlich sind (vgl. VGr, 25. Mai 2005, SB.2005.00021, E. 4.3). 4. 4.1 Das Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss, dass die G GmbH das Mandat als Willensvollstreckerin nicht habe durch Stillschweigen annehmen können und die Annahme binnen der gewährten Nachfrist nicht rechtswirksam erklärt habe. Es fragt sich, welche Auswirkungen diese fehlende rechtswirksame Annahme des Willensvollstreckermandats auf die vorliegenden Verfahren zeitigt. 4.2 Die Auffassung, den Erbinnen kämen nebst dem Willensvollstrecker keine (Verfahrens-)Rechte zu, erweist sich im vorliegenden Fall nicht als sachgerecht. Denn zum einen war die rechtsgültige Annahme des Willensvollstreckermandats während der vorliegenden Nachsteuerverfahren von Anfang an umstritten, weshalb fraglich ist, ob die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erbinnen überhaupt je beschränkt worden sind, tritt die Beschränkung doch erst ab Amtsbeginn des Willensvollstreckers ein (vgl. E. 3.2). Jedenfalls waren die Rechte und Pflichten der Ersatzwillensvollstreckerin zumindest eingeschränkt (vgl. E. 3.2). Zum anderen räumen § 162a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 153a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) den Erben unabhängig voneinander (Abs. 1) – und ausdrücklich neben und auch gegen den Willen eines Willensvollstreckers (Abs. 4) – Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen ein. Von diesem Recht hat die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 22. Juli 2014 – nebst dem früheren Willensvollstrecker – Gebrauch gemacht. Nichtsdestotrotz und trotz des Schwebezustands bzw. der Unklarheit in Bezug auf die rechtsgültige Einsetzung der Ersatzwillensvollsteckerin, wovon das kantonale Steueramt spätestens seit der Mitteilung des früheren Willensvollstreckers vom 6. Mai 2015 Kenntnis hatte, stellte es die Verfügung vom 8. Mai 2015 (Eröffnung der vereinfachten Nachsteuerverfahren) ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin zu. Zwar hatte das Bezirks­gericht Dielsdorf mit Urteil vom 3. März 2015 festgestellt, dass die G GmbH das Amt der (Ersatz-)Willensvollstreckerin angenommen hat. Eine (soweit ersichtlich, uneingeschränkte) Willensvollstrecker-Bescheinigung stellte es indessen erst am 17. September 2015 aus. In der Folge kommunizierte das kantonale Steueramt während des gesamten Veranlagungsverfahrens nur mit der (Ersatz-)Willensvollstreckerin. Nicht einmal zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gewährte das kantonale Steueramt den Erbinnen das rechtliche Gehör. Obwohl das kantonale Steueramt aufgrund einer Mitteilung der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 vom 31. Juli 2016 wusste bzw. wissen musste, dass zumindest die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 keine Einverständniserklärung zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gegeben hatte, stützt sich die Nachsteuerverfügung gerade auf diese (bestrittene) Anerkennung der Nachsteuergrundlagen durch die Erbinnen und beschränkt sich die Begründung darauf, dass die Nachsteuergrundlagen und die Nachsteuerberechnung anerkannt worden seien. Hinzu kommt, dass die Ersatzwillensvollstreckerin diese Einverständniserklärung dem kantonalen Steueramt am 29. Juli 2016 – nach dem rückweisenden Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2016…, womit das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 13. Juli 2015 aufgehoben worden war – einreichte. Sodann eröffnete das kantonale Steueramt die Nachsteuerverfügung vom 8. September 2016 ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin. Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen und damit auch der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 gleich mehrfach. Denn gerade wegen der Streitigkeiten mit der Ersatzwillensvollstreckerin konnte das kantonale Steueramt nicht davon ausgehen, dass die Erbinnen die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldnerinnen – auch gegenüber der Ersatzwillensvollstreckerin – notwendigen Informationen ohne Weiteres von dieser erhalten würden (vgl. E. 3.3). Es hätte die Erbinnen zumindest zum Veranlagungsvorschlag anhören, die Nachsteuerverfügung sämtlichen Beteiligten zustellen und gehörig begründen müssen. Es geht nicht an, eine Nachsteuerverfügung im Sinn der umstrittenen Ersatzwillensvollstreckerin gestützt auf eine bestrittene Einverständniserklärung ohne weitere Begründung zu erlassen und diese ausschliesslich der Ersatzwillensvoll-streckerin zuzustellen. Auch wenn die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1angesichts ihrer Reaktion auf irgendeine Art und Weise zu den Informationen gelangt ist, so wurden ihre Verfahrensrechte und ihr rechtliches Gehör doch mehrfach verletzt. Dasselbe gilt für ihre Miterbinnen. Damit ist auch schon gesagt, dass eine Heilung dieser Verfahrensfehler im Einspracheverfahren nicht stattfinden konnte, wurde doch lediglich die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1, nicht aber ihre Miterbinnen am Einspracheverfahren beteiligt. Aber auch in Bezug auf die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 ist eine Heilung zu verneinen, zumal die Heilung des Verfahrensmangels die Ausnahme bleiben soll (BGE 126 I 68 E. 2; 126 V 130 E. 2b, mit Hinweisen). Denn die vorliegende Häufung von gewichtigeren und von für sich allein genommen weniger gewichtigen Verfahrensfehlern führt dazu, dass das Verfahren insgesamt als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist (BGr, 10. März 2005, 1A.160/2004, E. 2.2). Nach dem Gesagten ist die Sache an das kantonale Steueramt in das Veranlagungsverfahren zurückzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG ), und es steht ihm bzw. ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG ). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 antragsgemäss eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 6. Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid herbei­führen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : 1. Die Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 werden vereinigt. 2. Der Rekurs (SR.2017.00009) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 3. Die Beschwerde (SR.2017.00017) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00009 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 1'060.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00017 festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 560.-- Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00009 werden dem Rekursgegner auferlegt. 7. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00017 werden der Beschwerdegegnerin auferlegt. 8. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Nr. 1 bzw. Rekurrentin Nr. 1 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 10. Mitteilung an … Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SR.2017.00009 SR.2017.00017 Urteil der Einzelrichterin vom 4. Juli 2018 Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter. In Sachen 1. A, 2. B, 3. C, Rekurrentinnen und Beschwerdeführerinnen, gegen 1. Staat Zürich, 2. Schweizerische Eidgenossenschaft, beide vertreten durch das kantonale Steueramt, Rekursgegner und Beschwerdegegnerin, und D, vertreten durch RA E, Mitbeteiligte, betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 Direkte Bundessteuer 2011 und 2012), hat sich ergeben: I. A. Am 1. Februar 2014 starb F (geb. 1925). Er hinterliess seine Ehefrau, D (geb. 1931), sowie drei Töchter aus erster Ehe, B (geb. 1954), C (geb. 1956) und A (geb. 1958). Im Erbvertrag ernannte F Fürsprecher Dr. G zum Willensvollstrecker. B. Mit Schreiben vom 7. April 2014 zeigte Dr. G als Willensvollstrecker in Sachen F sel. an, dass allenfalls bisher unversteuerte Werte vorliegen würden. Am 22. Juli 2014 meldete A, es seien nicht alle Vermögenswerte deklariert worden und die bisher nicht deklarierten Liegenschaftserträge würden nicht den auf den Konten ihres Vaters eingehenden Einzahlungen entsprechen. Infolgedessen wurde wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und daraus fliessender Erträge am 8. Mai 2015 das vereinfachte Nachsteuerverfahren (vereinfachte Nachbesteuerung von Erben) für die Steuerperioden 2011 und 2012 eröffnet. Da Dr. G das Willensvollstreckermandat am 12. Dezember 2014 niedergelegt hatte, erfolgte die Eröffnung samt Aufforderung, weitere Unterlagen einzureichen, an die G GmbH, Fürsprecher H (Gesellschafter und Geschäftsführer der G GmbH) als Ersatz-Willensvollstreckerin. Mit Schreiben vom 11. Mai 2015 wies Fürsprecher H das kantonale Steueramt darauf hin, dass die G GmbH zwar mit Urteil des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015 in der Nachlasssache von F als alleinige Willensvollstreckerin eingesetzt worden sei, gegen dieses Urteil indes von einer Erbin Berufung an das Obergericht des Kantons Zürich erhoben worden sei. Auf Anfrage teilte die G GmbH dem kantonalen Steueramt am 10. Februar 2016 mit, dass das Obergericht des Kantons Zürich die Berufung am 13. Juli 2015 abgewiesen habe, dagegen jedoch Beschwerde an das Bundesgericht erhoben worden sei. Am 21. Juni 2016 hiess das Bundesgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinn der Erwägungen an das Obergericht des Kantons Zürich zurück. Am 18. und 25. April 2016 reichte die G GmbH die mit Schreiben vom 8. Mai 2015 verlangten Unterlagen ein. C. A teilte dem kantonalen Steueramt am 23. Juni 2016 mit, dass sie zusammen mit ihrer Schwester B am 11. April 2016 eine Klage betreffend erbrechtliche Auskunft gegen D eingereicht habe. Am 5. Juli 2016 entsprach das kantonale Steueramt ihrem Gesuch um vorübergehende Sistierung des Nachsteuerverfahrens. Nachdem Fürsprecher H am 29. Juli 2016 erklärt hatte, die Nachsteuerberechnungsgrundlagen würden nach Konsultation der Erbinnen akzeptiert, und ein unterzeichnetes Protokoll der Nachsteuergrundlagen beigelegt hatte, wurde das Nachsteuerverfahren am 15. August 2016 an die Dienstabteilung Spezialdienste zur Festsetzung einer Nachsteuer überwiesen. D. Mit Urteil vom 15. August 2016 bestätigte das Obergericht des Kantons Zürich wiederum das Urteil des Einzelrichters des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015, wonach die G GmbH als Willensvollstreckerin im Nachlass von F eingesetzt ist. E. Mit Verfügung vom 8. September 2016 wurde die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 4'270.75 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 838.55 festgesetzt. Die Verfügung wurde der G GmbH als Willensvollstreckerin eröffnet. F. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen gerichtete Einsprache von A mit Verfügung vom 28. Februar 2017 teilweise gut und setzte die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 11'362.95 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'051.10 fest. II. A. Dagegen erhob A am 18. April 2017 Rekurs und Beschwerde und beantragte, es sei ihr die mit Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 5. Juli 2016 schriftlich mitgeteilte Sistierung des vereinfachen Nachsteuerverfahrens von Erben weiterhin zu gewähren, und es sei für die Veranlagung das Vorliegen eines rechtsgültigen Entscheids der ersten Stufe ihrer zivilrechtlichen Klage gegen D betreffend erbrechtliche Auskunft abzuwarten. Dies, weil die Nichtgewährung der Sistierung unangemessen und im Weiteren die Sachverhaltsdarstellung unrichtig sei und zudem Verfahrensfehler des kantonalen Steueramts vorlägen. Eventualiter sei die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren zu berichtigen, indem die aufgerechneten Faktoren der überlebenden Ehegattin nicht hinzuzurechnen seien, der Abzug von geschätzten 10 % der Bruttomieteinnahmen zu gewähren sei und ein Vorbehalt betreffend allfällig weiterer nichtdeklarierter Vermögens- und Einkommenswerte des Erblassers festzuhalten sei. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Entschädigung. B. Mit Schreiben vom 4. Mai 2017 teilte Fürsprecher H dem Verwaltungsgericht mit, dass die G GmbH die Mitbeteiligten nicht mehr weiter vertrete, nachdem das Bundesgericht mit Urteil vom 6. April 2017 festgestellt habe, dass die G GmbH das Ersatzwillensvollstreckermandat nicht rechtswirksam angenommen habe. Das Urteil war dem Schreiben nicht beigelegt. C. Das kantonale Steueramt schloss am 16. bzw. 22. Mai 2017 auf Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1. D. Am 23. bzw. 26. Mai 2017 (für das Verfahren SR.2017.00009) und am 2. bzw. 17. Juni 2017 (für das Verfahren SR.2017.00017) schlossen sich B und C dem Begehren der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 an und beantragten ebenfalls die vorläufige Sistierung des Verfahrens. Das kantonale Steueramt liess sich nicht weiter vernehmen. E. Mit Verfügung vom 17. Mai 2018 gewährte die Einzelrichterin den Parteien und den Mitbeteiligten das rechtliche Gehör zum Bundesgerichtsurteil vom 6. April 2017. Während der Beschwerdegegner am 24. Mai 2018 eine Stellungnahme einreichte, liessen sich die übrigen Beteiligten nicht schriftlich vernehmen. Die Einzelrichterin erwägt: 1. 1.1 Die Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2017.00009) und direkte Bundessteuer (SR.2017.00017) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind. 1.2 Der Beschwerdegegner führt in seiner Beschwerdeantwort aus, die Frage der Aktiv­legitimation der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 sei umstritten, vertritt indes die Auffassung, auch Erben seien neben einem Willensvollstrecker legitimiert, Rechtsmittel zu erheben. Nachdem das Bundesgericht im Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss gelangt ist, die G GmbH habe das (Ersatz-)Willens­voll­strecker­mandat nicht rechtswirksam angenommen, ist die verfahrensrechtliche Stellung der Erben nicht beschränkt, weshalb auf die vorliegenden Rechtsmittel einzutreten ist. 1.3 Streitgegenstand der vorliegenden Verfahren bildet die (vereinfachte) Nachsteuerbesteuerung der Erben für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 sowie für die direkte Bundessteuer 2011 und 2012. Auf die Ausführungen und Mutmassungen der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zu den (ordentlichen) Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie zu den (ordentlichen) Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2013 und 2014 der überlebenden Ehegattin ist daher nicht weiter einzugehen. Entgegen des wohl irrtümlichen Betreffs in der Einspracheverfügung ("Nachsteuerverfügung und Strafbescheid" bzw. "Nachsteuer- und Strafverfügung") stellt das vorliegende Verfahren kein Steuerhinterziehungsverfahren dar. Dementsprechend sprach das kantonale Steueramt keine Busse (Strafe) aus und lautete der Betreff der ersten Verfügung richtigerweise "Nachsteuerverfügung". 2. 2.1 Die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 rügte im Verlauf des Verfahrens wiederholt, dass das kantonale Steueramt die Korrespondenz an die Ersatzwillensvollstreckerin richtete, die nicht im Besitz der Vollmacht aller Erbinnen gewesen sei. Das Verfahren sei falsch eröffnet worden. Die Einverständniserklärung (Anerkennung der Nachsteuergrundlagen) sei ungültig, weil sie kein Einverständnis gegeben hätte. Deswegen sei die Nachsteuerverfügung als solche für ungültig zu erklären. Indem die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren nur ihr als Einsprecherin und der Ersatz-Willensvollstreckerin zugestellt worden sei, sei die allgemeine Verfahrensgarantie verletzt worden. Es sei falsch und verletze Treu und Glauben, wenn das kantonale Steueramt darauf hinweise, dass die überlebende Ehegattin selbst vorbringen müsste, sie werde nicht durch die Willensvollstreckerin vertreten, und ihr die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren überhaupt nicht zugestellt habe. 2.2 Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, die G GmbH sei sowohl im Zeitpunkt der Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 8. Mai 2015 als auch bei der Zustellung der Verfügung vom 8. September 2016 als Willensvollstreckerin handlungsbefugt gewesen, weshalb die Zustellungen an sie rechtswirksam erfolgt seien. Ausserdem sei Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 29. September 2016 umfassend Einsicht in sämtliche für das Nachsteuerverfahren relevante Akten gewährt worden mit anschliessender Besprechung des Sachverhalts und des Verfahrens. Weiter habe die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zufolge Zustellung der (korrigierten) Nachsteuergrundlagen zur Prüfung vor der Ausfertigung des Einspracheentscheids die Möglichkeit gehabt, zu den Nachsteuergrundlagen umfassend Stellung zu nehmen, und es sei ihr als Erbin das rechtliche Gehör gewährt worden. Ab dem Einspracheverfahren sei sämtliche Korrespondenz der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 und der Willensvollstreckerin zugestellt worden. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre deshalb im Einspracheverfahren geheilt worden. 3. 3.1 Erben einer verstorbenen steuerpflichtigen Person bilden eine notwendige Streitgenossenschaft, weil sie gemeinsam für die Steuern des Erblassers veranlagt werden (Feststellung des Bestands eines unteilbaren Rechtsverhältnisses; Jasmin Malla, Willensvoll­strecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016, N. 319). All diese Personen sind daher im gleichen Verfahren und von Amtes wegen in dasselbe Rechtsmittel- sowie Nachsteuerverfahren einzubeziehen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2. A. Zürich 2018, § 6 N. 17, 24 ff. auch zum Folgenden). Da die Erben für Steuerschulden des Erblassers solidarisch haften, muss ihnen gestattet sein, ihre Interessen als Schuldner im Verfahren selbständig wahrzunehmen. Deshalb hängt die Gültigkeit von Verfahrenshandlungen nicht davon ab, dass die Erben gemeinsam handeln. Vielmehr ist jeder Erbe zur Wahrnehmung von Verfahrensrechten und -pflichten selbständig berechtigt (BGr, 18. Dezember 2008, 2C_46/2008). 3.2 Hat der Erblasser einen Willensvollstrecker eingesetzt, hat dieser gemäss Art. 518 Abs. 2 ZGB den Willen des Erblassers zu vertreten und gilt insbesondere als beauftragt, die Erbschaft zu verwalten, die Schulden des Erblassers zu bezahlen, die Vermächtnisse auszurichten und die Teilung nach den vom Erblasser getroffenen Anordnungen oder nach Vorschrift des Gesetzes auszuführen. Insoweit ist die Verfügungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem Willensvollstrecker die Prozessführungsbefugnis selbständig, im eigenen Namen und ohne Zustimmung der Erben oder der Behörde zu (BGE 129 V 113 E. 4.2 m. w. H.). Als Prozessstandschafter ist der Willensvollstrecker (im Nachlass des Erblassers) Verfügungsadressat und Prozesspartei in Verfahren vor Gerichten und Behörden. Die Willensvollstreckung beginnt in der Regel mit der offiziellen Annahme, d. h. mit der Abgabe der förmlichen Annahmeerklärung bzw. unbenütztem Ablauf der 14-tägigen Überlegungsfrist (Art. 517 Abs. 2 ZGB). Dabei handelt es sich um ein Gestaltungsrecht (BGr, 6. April 2017, 5A_701/2016, E. 4.1). Ab Amtsbeginn tritt die Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erben ein (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 517 ZGB N. 22). Die Wirksamkeit der Annahme durch den Willensvollstrecker wird durch eine Ungültigkeitsklage nicht beeinträchtigt (BGE 74 I 423). Die Rechte und Pflichten des Willensvollstreckers sind u. a. dann eingeschränkt, wenn Einsetzung oder Stellung des Willensvollstreckers von einem Berechtigten angefochten ist (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 518 ZGB N. 20). Das Willensvollstreckermandat kann durch richterliche Ungültigerklärung der Ernennung einer bestimmten Person (BGE 132 III 315 E. 2.3), Absetzung, Handlungsunfähigkeit, Tod oder Rücktritt des Willensvollstreckers vorzeitig beendet werden. 3.3 In der Lehre ist umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die verfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag (zum Ganzen siehe Malla, N. 449 ff.). Es wird sowohl die Auffassung vertreten, dass den Erben bloss noch die Stellung von Dritten zukomme, als auch der Standpunkt verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine Änderung erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten zu erfüllen hätten. Eine differenzierte Ansicht verlangt, dass den Erben angesichts der solidarischen Haftung für die Steuerschulden des Erblassers jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung der Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner – auch gegenüber dem Willensvollstrecker – unentbehrlich sind (vgl. VGr, 25. Mai 2005, SB.2005.00021, E. 4.3). 4. 4.1 Das Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss, dass die G GmbH das Mandat als Willensvollstreckerin nicht habe durch Stillschweigen annehmen können und die Annahme binnen der gewährten Nachfrist nicht rechtswirksam erklärt habe. Es fragt sich, welche Auswirkungen diese fehlende rechtswirksame Annahme des Willensvollstreckermandats auf die vorliegenden Verfahren zeitigt. 4.2 Die Auffassung, den Erbinnen kämen nebst dem Willensvollstrecker keine (Verfahrens-)Rechte zu, erweist sich im vorliegenden Fall nicht als sachgerecht. Denn zum einen war die rechtsgültige Annahme des Willensvollstreckermandats während der vorliegenden Nachsteuerverfahren von Anfang an umstritten, weshalb fraglich ist, ob die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erbinnen überhaupt je beschränkt worden sind, tritt die Beschränkung doch erst ab Amtsbeginn des Willensvollstreckers ein (vgl. E. 3.2). Jedenfalls waren die Rechte und Pflichten der Ersatzwillensvollstreckerin zumindest eingeschränkt (vgl. E. 3.2). Zum anderen räumen § 162a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 153a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) den Erben unabhängig voneinander (Abs. 1) – und ausdrücklich neben und auch gegen den Willen eines Willensvollstreckers (Abs. 4) – Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen ein. Von diesem Recht hat die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 22. Juli 2014 – nebst dem früheren Willensvollstrecker – Gebrauch gemacht. Nichtsdestotrotz und trotz des Schwebezustands bzw. der Unklarheit in Bezug auf die rechtsgültige Einsetzung der Ersatzwillensvollsteckerin, wovon das kantonale Steueramt spätestens seit der Mitteilung des früheren Willensvollstreckers vom 6. Mai 2015 Kenntnis hatte, stellte es die Verfügung vom 8. Mai 2015 (Eröffnung der vereinfachten Nachsteuerverfahren) ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin zu. Zwar hatte das Bezirks­gericht Dielsdorf mit Urteil vom 3. März 2015 festgestellt, dass die G GmbH das Amt der (Ersatz-)Willensvollstreckerin angenommen hat. Eine (soweit ersichtlich, uneingeschränkte) Willensvollstrecker-Bescheinigung stellte es indessen erst am 17. September 2015 aus. In der Folge kommunizierte das kantonale Steueramt während des gesamten Veranlagungsverfahrens nur mit der (Ersatz-)Willensvollstreckerin. Nicht einmal zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gewährte das kantonale Steueramt den Erbinnen das rechtliche Gehör. Obwohl das kantonale Steueramt aufgrund einer Mitteilung der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 vom 31. Juli 2016 wusste bzw. wissen musste, dass zumindest die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 keine Einverständniserklärung zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gegeben hatte, stützt sich die Nachsteuerverfügung gerade auf diese (bestrittene) Anerkennung der Nachsteuergrundlagen durch die Erbinnen und beschränkt sich die Begründung darauf, dass die Nachsteuergrundlagen und die Nachsteuerberechnung anerkannt worden seien. Hinzu kommt, dass die Ersatzwillensvollstreckerin diese Einverständniserklärung dem kantonalen Steueramt am 29. Juli 2016 – nach dem rückweisenden Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2016…, womit das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 13. Juli 2015 aufgehoben worden war – einreichte. Sodann eröffnete das kantonale Steueramt die Nachsteuerverfügung vom 8. September 2016 ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin. Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen und damit auch der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 gleich mehrfach. Denn gerade wegen der Streitigkeiten mit der Ersatzwillensvollstreckerin konnte das kantonale Steueramt nicht davon ausgehen, dass die Erbinnen die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldnerinnen – auch gegenüber der Ersatzwillensvollstreckerin – notwendigen Informationen ohne Weiteres von dieser erhalten würden (vgl. E. 3.3). Es hätte die Erbinnen zumindest zum Veranlagungsvorschlag anhören, die Nachsteuerverfügung sämtlichen Beteiligten zustellen und gehörig begründen müssen. Es geht nicht an, eine Nachsteuerverfügung im Sinn der umstrittenen Ersatzwillensvollstreckerin gestützt auf eine bestrittene Einverständniserklärung ohne weitere Begründung zu erlassen und diese ausschliesslich der Ersatzwillensvoll-streckerin zuzustellen. Auch wenn die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1angesichts ihrer Reaktion auf irgendeine Art und Weise zu den Informationen gelangt ist, so wurden ihre Verfahrensrechte und ihr rechtliches Gehör doch mehrfach verletzt. Dasselbe gilt für ihre Miterbinnen. Damit ist auch schon gesagt, dass eine Heilung dieser Verfahrensfehler im Einspracheverfahren nicht stattfinden konnte, wurde doch lediglich die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1, nicht aber ihre Miterbinnen am Einspracheverfahren beteiligt. Aber auch in Bezug auf die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 ist eine Heilung zu verneinen, zumal die Heilung des Verfahrensmangels die Ausnahme bleiben soll (BGE 126 I 68 E. 2; 126 V 130 E. 2b, mit Hinweisen). Denn die vorliegende Häufung von gewichtigeren und von für sich allein genommen weniger gewichtigen Verfahrensfehlern führt dazu, dass das Verfahren insgesamt als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist (BGr, 10. März 2005, 1A.160/2004, E. 2.2). Nach dem Gesagten ist die Sache an das kantonale Steueramt in das Veranlagungsverfahren zurückzuweisen. 5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG ), und es steht ihm bzw. ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG ). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 antragsgemäss eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 6. Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid herbei­führen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG). Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : 1. Die Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 werden vereinigt. 2. Der Rekurs (SR.2017.00009) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 3. Die Beschwerde (SR.2017.00017) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00009 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 1'060.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00017 festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 560.-- Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00009 werden dem Rekursgegner auferlegt. 7. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00017 werden der Beschwerdegegnerin auferlegt. 8. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Nr. 1 bzw. Rekurrentin Nr. 1 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 10. Mitteilung an …

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SR.2017.00009

SR.2017.00017

Urteil

Urteil der Einzelrichterin

der Einzelrichterin vom 4. Juli 2018

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Stefanie Peter.

In Sachen

1. A,

1. A, 2. B,

2. B, 3. C,

3. C, Rekurrentinnen und

Rekurrentinnen und Beschwerdeführerinnen,

Beschwerdeführerinnen, gegen

1. Staat Zürich,

1. Staat Zürich, 2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft, beide vertreten durch das kantonale Steueramt,

beide vertreten durch das kantonale Steueramt, Rekursgegner und

Rekursgegner und Beschwerdegegnerin,

Beschwerdegegnerin, und

D, vertreten durch RA E,

D, vertreten durch RA E, Mitbeteiligte,

Mitbeteiligte, betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012

betreffend Nachsteuern (Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 Direkte Bundessteuer 2011 und 2012),

Direkte Bundessteuer 2011 und 2012), hat sich ergeben:

I.

A. Am 1. Februar 2014 starb F (geb. 1925). Er hinterliess seine Ehefrau, D (geb. 1931), sowie drei Töchter aus erster Ehe, B (geb. 1954), C (geb. 1956) und A (geb. 1958). Im Erbvertrag ernannte F Fürsprecher Dr. G zum Willensvollstrecker.

B. Mit Schreiben vom 7. April 2014 zeigte Dr. G als Willensvollstrecker in Sachen F sel. an, dass allenfalls bisher unversteuerte Werte vorliegen würden. Am 22. Juli 2014 meldete A, es seien nicht alle Vermögenswerte deklariert worden und die bisher nicht deklarierten Liegenschaftserträge würden nicht den auf den Konten ihres Vaters eingehenden Einzahlungen entsprechen. Infolgedessen wurde wegen Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration von Vermögenswerten und daraus fliessender Erträge am 8. Mai 2015 das vereinfachte Nachsteuerverfahren (vereinfachte Nachbesteuerung von Erben) für die Steuerperioden 2011 und 2012 eröffnet. Da Dr. G das Willensvollstreckermandat am 12. Dezember 2014 niedergelegt hatte, erfolgte die Eröffnung samt Aufforderung, weitere Unterlagen einzureichen, an die G GmbH, Fürsprecher H (Gesellschafter und Geschäftsführer der G GmbH) als Ersatz-Willensvollstreckerin. Mit Schreiben vom 11. Mai 2015 wies Fürsprecher H das kantonale Steueramt darauf hin, dass die G GmbH zwar mit Urteil des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015 in der Nachlasssache von F als alleinige Willensvollstreckerin eingesetzt worden sei, gegen dieses Urteil indes von einer Erbin Berufung an das Obergericht des Kantons Zürich erhoben worden sei. Auf Anfrage teilte die G GmbH dem kantonalen Steueramt am 10. Februar 2016 mit, dass das Obergericht des Kantons Zürich die Berufung am 13. Juli 2015 abgewiesen habe, dagegen jedoch Beschwerde an das Bundesgericht erhoben worden sei. Am 21. Juni 2016 hiess das Bundesgericht die Beschwerde gut und wies die Sache zu neuem Entscheid im Sinn der Erwägungen an das Obergericht des Kantons Zürich zurück.

Am 18. und 25. April 2016 reichte die G GmbH die mit Schreiben vom 8. Mai 2015 verlangten Unterlagen ein.

C. A teilte dem kantonalen Steueramt am 23. Juni 2016 mit, dass sie zusammen mit ihrer Schwester B am 11. April 2016 eine Klage betreffend erbrechtliche Auskunft gegen D eingereicht habe. Am 5. Juli 2016 entsprach das kantonale Steueramt ihrem Gesuch um vorübergehende Sistierung des Nachsteuerverfahrens. Nachdem Fürsprecher H am 29. Juli 2016 erklärt hatte, die Nachsteuerberechnungsgrundlagen würden nach Konsultation der Erbinnen akzeptiert, und ein unterzeichnetes Protokoll der Nachsteuergrundlagen beigelegt hatte, wurde das Nachsteuerverfahren am 15. August 2016 an die Dienstabteilung Spezialdienste zur Festsetzung einer Nachsteuer überwiesen.

D. Mit Urteil vom 15. August 2016 bestätigte das Obergericht des Kantons Zürich wiederum das Urteil des Einzelrichters des Bezirksgerichts Dielsdorf vom 3. März 2015, wonach die G GmbH als Willensvollstreckerin im Nachlass von F eingesetzt ist.

E. Mit Verfügung vom 8. September 2016 wurde die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 4'270.75 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 838.55 festgesetzt. Die Verfügung wurde der G GmbH als Willensvollstreckerin eröffnet.

F. Das kantonale Steueramt hiess die dagegen gerichtete Einsprache von A mit Verfügung vom 28. Februar 2017 teilweise gut und setzte die Nachsteuer (samt Zins) für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 11'362.95 und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'051.10 fest.

II.

A. Dagegen erhob A am 18. April 2017 Rekurs und Beschwerde und beantragte, es sei ihr die mit Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 5. Juli 2016 schriftlich mitgeteilte Sistierung des vereinfachen Nachsteuerverfahrens von Erben weiterhin zu gewähren, und es sei für die Veranlagung das Vorliegen eines rechtsgültigen Entscheids der ersten Stufe ihrer zivilrechtlichen Klage gegen D betreffend erbrechtliche Auskunft abzuwarten. Dies, weil die Nichtgewährung der Sistierung unangemessen und im Weiteren die Sachverhaltsdarstellung unrichtig sei und zudem Verfahrensfehler des kantonalen Steueramts vorlägen. Eventualiter sei die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren zu berichtigen, indem die aufgerechneten Faktoren der überlebenden Ehegattin nicht hinzuzurechnen seien, der Abzug von geschätzten 10 % der Bruttomieteinnahmen zu gewähren sei und ein Vorbehalt betreffend allfällig weiterer nichtdeklarierter Vermögens- und Einkommenswerte des Erblassers festzuhalten sei. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Entschädigung.

B. Mit Schreiben vom 4. Mai 2017 teilte Fürsprecher H dem Verwaltungsgericht mit, dass die G GmbH die Mitbeteiligten nicht mehr weiter vertrete, nachdem das Bundesgericht mit Urteil vom 6. April 2017 festgestellt habe, dass die G GmbH das Ersatzwillensvollstreckermandat nicht rechtswirksam angenommen habe. Das Urteil war dem Schreiben nicht beigelegt.

C. Das kantonale Steueramt schloss am 16. bzw. 22. Mai 2017 auf Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1.

D. Am 23. bzw. 26. Mai 2017 (für das Verfahren SR.2017.00009) und am 2. bzw. 17. Juni 2017 (für das Verfahren SR.2017.00017) schlossen sich B und C dem Begehren der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 an und beantragten ebenfalls die vorläufige Sistierung des Verfahrens. Das kantonale Steueramt liess sich nicht weiter vernehmen.

E. Mit Verfügung vom 17. Mai 2018 gewährte die Einzelrichterin den Parteien und den Mitbeteiligten das rechtliche Gehör zum Bundesgerichtsurteil vom 6. April 2017. Während der Beschwerdegegner am 24. Mai 2018 eine Stellungnahme einreichte, liessen sich die übrigen Beteiligten nicht schriftlich vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

Die Einzelrichterin erwägt: 1.

1.1 Die Nachsteuerverfahren bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SR.2017.00009) und direkte Bundessteuer (SR.2017.00017) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2 Der Beschwerdegegner führt in seiner Beschwerdeantwort aus, die Frage der Aktiv­legitimation der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 sei umstritten, vertritt indes die Auffassung, auch Erben seien neben einem Willensvollstrecker legitimiert, Rechtsmittel zu erheben. Nachdem das Bundesgericht im Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss gelangt ist, die G GmbH habe das (Ersatz-)Willens­voll­strecker­mandat nicht rechtswirksam angenommen, ist die verfahrensrechtliche Stellung der Erben nicht beschränkt, weshalb auf die vorliegenden Rechtsmittel einzutreten ist.

1.3 Streitgegenstand der vorliegenden Verfahren bildet die (vereinfachte) Nachsteuerbesteuerung der Erben für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und 2012 sowie für die direkte Bundessteuer 2011 und 2012. Auf die Ausführungen und Mutmassungen der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zu den (ordentlichen) Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie zu den (ordentlichen) Veranlagungen der direkten Bundessteuer 2013 und 2014 der überlebenden Ehegattin ist daher nicht weiter einzugehen. Entgegen des wohl irrtümlichen Betreffs in der Einspracheverfügung ("Nachsteuerverfügung und Strafbescheid" bzw. "Nachsteuer- und Strafverfügung") stellt das vorliegende Verfahren kein Steuerhinterziehungsverfahren dar. Dementsprechend sprach das kantonale Steueramt keine Busse (Strafe) aus und lautete der Betreff der ersten Verfügung richtigerweise "Nachsteuerverfügung".

2.

2.1 Die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 rügte im Verlauf des Verfahrens wiederholt, dass das kantonale Steueramt die Korrespondenz an die Ersatzwillensvollstreckerin richtete, die nicht im Besitz der Vollmacht aller Erbinnen gewesen sei. Das Verfahren sei falsch eröffnet worden. Die Einverständniserklärung (Anerkennung der Nachsteuergrundlagen) sei ungültig, weil sie kein Einverständnis gegeben hätte. Deswegen sei die Nachsteuerverfügung als solche für ungültig zu erklären. Indem die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren nur ihr als Einsprecherin und der Ersatz-Willensvollstreckerin zugestellt worden sei, sei die allgemeine Verfahrensgarantie verletzt worden. Es sei falsch und verletze Treu und Glauben, wenn das kantonale Steueramt darauf hinweise, dass die überlebende Ehegattin selbst vorbringen müsste, sie werde nicht durch die Willensvollstreckerin vertreten, und ihr die Nachsteuerverfügung im Einspracheverfahren überhaupt nicht zugestellt habe.

2.2 Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, die G GmbH sei sowohl im Zeitpunkt der Eröffnung des Nachsteuerverfahrens am 8. Mai 2015 als auch bei der Zustellung der Verfügung vom 8. September 2016 als Willensvollstreckerin handlungsbefugt gewesen, weshalb die Zustellungen an sie rechtswirksam erfolgt seien. Ausserdem sei Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 29. September 2016 umfassend Einsicht in sämtliche für das Nachsteuerverfahren relevante Akten gewährt worden mit anschliessender Besprechung des Sachverhalts und des Verfahrens. Weiter habe die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 zufolge Zustellung der (korrigierten) Nachsteuergrundlagen zur Prüfung vor der Ausfertigung des Einspracheentscheids die Möglichkeit gehabt, zu den Nachsteuergrundlagen umfassend Stellung zu nehmen, und es sei ihr als Erbin das rechtliche Gehör gewährt worden. Ab dem Einspracheverfahren sei sämtliche Korrespondenz der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 und der Willensvollstreckerin zugestellt worden. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre deshalb im Einspracheverfahren geheilt worden.

3.

3.1 Erben einer verstorbenen steuerpflichtigen Person bilden eine notwendige Streitgenossenschaft, weil sie gemeinsam für die Steuern des Erblassers veranlagt werden (Feststellung des Bestands eines unteilbaren Rechtsverhältnisses; Jasmin Malla, Willensvoll­strecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016, N. 319). All diese Personen sind daher im gleichen Verfahren und von Amtes wegen in dasselbe Rechtsmittel- sowie Nachsteuerverfahren einzubeziehen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2. A. Zürich 2018, § 6 N. 17, 24 ff. auch zum Folgenden). Da die Erben für Steuerschulden des Erblassers solidarisch haften, muss ihnen gestattet sein, ihre Interessen als Schuldner im Verfahren selbständig wahrzunehmen. Deshalb hängt die Gültigkeit von Verfahrenshandlungen nicht davon ab, dass die Erben gemeinsam handeln. Vielmehr ist jeder Erbe zur Wahrnehmung von Verfahrensrechten und -pflichten selbständig berechtigt (BGr, 18. Dezember 2008, 2C_46/2008).

3.2 Hat der Erblasser einen Willensvollstrecker eingesetzt, hat dieser gemäss Art. 518 Abs. 2 ZGB den Willen des Erblassers zu vertreten und gilt insbesondere als beauftragt, die Erbschaft zu verwalten, die Schulden des Erblassers zu bezahlen, die Vermächtnisse auszurichten und die Teilung nach den vom Erblasser getroffenen Anordnungen oder nach Vorschrift des Gesetzes auszuführen. Insoweit ist die Verfügungsmacht über die Erbschaft den Erben entzogen und steht dem Willensvollstrecker die Prozessführungsbefugnis selbständig, im eigenen Namen und ohne Zustimmung der Erben oder der Behörde zu (BGE 129 V 113 E. 4.2 m. w. H.). Als Prozessstandschafter ist der Willensvollstrecker (im Nachlass des Erblassers) Verfügungsadressat und Prozesspartei in Verfahren vor Gerichten und Behörden.

Die Willensvollstreckung beginnt in der Regel mit der offiziellen Annahme, d. h. mit der Abgabe der förmlichen Annahmeerklärung bzw. unbenütztem Ablauf der 14-tägigen Überlegungsfrist (Art. 517 Abs. 2 ZGB). Dabei handelt es sich um ein Gestaltungsrecht (BGr, 6. April 2017, 5A_701/2016, E. 4.1). Ab Amtsbeginn tritt die Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erben ein (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 517 ZGB N. 22). Die Wirksamkeit der Annahme durch den Willensvollstrecker wird durch eine Ungültigkeitsklage nicht beeinträchtigt (BGE 74 I 423). Die Rechte und Pflichten des Willensvollstreckers sind u. a. dann eingeschränkt, wenn Einsetzung oder Stellung des Willensvollstreckers von einem Berechtigten angefochten ist (Martin Karrer/Nedim Peter Vogt/Daniel Leu, in: Basler Kommentar, ZGB II, 5. A., Basel 2015, Art. 518 ZGB N. 20). Das Willensvollstreckermandat kann durch richterliche Ungültigerklärung der Ernennung einer bestimmten Person (BGE 132 III 315 E. 2.3), Absetzung, Handlungsunfähigkeit, Tod oder Rücktritt des Willensvollstreckers vorzeitig beendet werden.

. 3.3 In der Lehre ist umstritten, inwieweit die Einsetzung eines Willensvollstreckers die verfahrensrechtliche Stellung der Erben zu beschränken vermag (zum Ganzen siehe Malla, N. 449 ff.). Es wird sowohl die Auffassung vertreten, dass den Erben bloss noch die Stellung von Dritten zukomme, als auch der Standpunkt verfochten, dass die verfahrensrechtliche Stellung der Erben keine Änderung erfahre und die Erben nach wie vor die Verfahrenspflichten zu erfüllen hätten. Eine differenzierte Ansicht verlangt, dass den Erben angesichts der solidarischen Haftung für die Steuerschulden des Erblassers jedenfalls diejenigen Verfahrensrechte zugestanden werden, die für die Wahrung der Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldner – auch gegenüber dem Willensvollstrecker – unentbehrlich sind (vgl. VGr, 25. Mai 2005, SB.2005.00021, E. 4.3).

4.

4.1 Das Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 6. April 2017 (5A_701/2016) zum Schluss, dass die G GmbH das Mandat als Willensvollstreckerin nicht habe durch Stillschweigen annehmen können und die Annahme binnen der gewährten Nachfrist nicht rechtswirksam erklärt habe. Es fragt sich, welche Auswirkungen diese fehlende rechtswirksame Annahme des Willensvollstreckermandats auf die vorliegenden Verfahren zeitigt.

4.2 Die Auffassung, den Erbinnen kämen nebst dem Willensvollstrecker keine (Verfahrens-)Rechte zu, erweist sich im vorliegenden Fall nicht als sachgerecht. Denn zum einen war die rechtsgültige Annahme des Willensvollstreckermandats während der vorliegenden Nachsteuerverfahren von Anfang an umstritten, weshalb fraglich ist, ob die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse der Erbinnen überhaupt je beschränkt worden sind, tritt die Beschränkung doch erst ab Amtsbeginn des Willensvollstreckers ein (vgl. E. 3.2). Jedenfalls waren die Rechte und Pflichten der Ersatzwillensvollstreckerin zumindest eingeschränkt (vgl. E. 3.2). Zum anderen räumen § 162a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 153a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) den Erben unabhängig voneinander (Abs. 1) – und ausdrücklich neben und auch gegen den Willen eines Willensvollstreckers (Abs. 4) – Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser zu Unrecht nicht deklarierten Bestandteile von Vermögen und Einkommen ein. Von diesem Recht hat die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 am 22. Juli 2014 – nebst dem früheren Willensvollstrecker – Gebrauch gemacht. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer Nichtsdestotrotz und trotz des Schwebezustands bzw. der Unklarheit in Bezug auf die rechtsgültige Einsetzung der Ersatzwillensvollsteckerin, wovon das kantonale Steueramt spätestens seit der Mitteilung des früheren Willensvollstreckers vom 6. Mai 2015 Kenntnis hatte, stellte es die Verfügung vom 8. Mai 2015 (Eröffnung der vereinfachten Nachsteuerverfahren) ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin zu. Zwar hatte das Bezirks­gericht Dielsdorf mit Urteil vom 3. März 2015 festgestellt, dass die G GmbH das Amt der (Ersatz-)Willensvollstreckerin angenommen hat. Eine (soweit ersichtlich, uneingeschränkte) Willensvollstrecker-Bescheinigung stellte es indessen erst am 17. September 2015 aus. In der Folge kommunizierte das kantonale Steueramt während des gesamten Veranlagungsverfahrens nur mit der (Ersatz-)Willensvollstreckerin. Nicht einmal zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gewährte das kantonale Steueramt den Erbinnen das rechtliche Gehör. Obwohl das kantonale Steueramt aufgrund einer Mitteilung der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 vom 31. Juli 2016 wusste bzw. wissen musste, dass zumindest die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 keine Einverständniserklärung zu den Nachsteuerberechnungsgrundlagen gegeben hatte, stützt sich die Nachsteuerverfügung gerade auf diese (bestrittene) Anerkennung der Nachsteuergrundlagen durch die Erbinnen und beschränkt sich die Begründung darauf, dass die Nachsteuergrundlagen und die Nachsteuerberechnung anerkannt worden seien. Hinzu kommt, dass die Ersatzwillensvollstreckerin diese Einverständniserklärung dem kantonalen Steueramt am 29. Juli 2016 – nach dem rückweisenden Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 2016…, womit das Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 13. Juli 2015 aufgehoben worden war – einreichte. Sodann eröffnete das kantonale Steueramt die Nachsteuerverfügung vom 8. September 2016 ausschliesslich der Ersatzwillensvollstreckerin.

Indem das kantonale Steueramt die Erbinnen trotz des ihm bekannten juristischen Streits zwischen den Erbinnen und der Ersatzwillensvollstreckerin und trotz des eigenen Begehrens der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 um vereinfachte Nachbesteuerung gleichermassen aus dem Veranlagungsprozess ausschloss, beschnitt und verletzte es die Verfahrensrechte der Erbinnen und damit auch der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 gleich mehrfach. Denn gerade wegen der Streitigkeiten mit der Ersatzwillensvollstreckerin konnte das kantonale Steueramt nicht davon ausgehen, dass die Erbinnen die für die Wahrung ihrer Interessen als solidarisch haftende Steuerschuldnerinnen – auch gegenüber der Ersatzwillensvollstreckerin – notwendigen Informationen ohne Weiteres von dieser erhalten würden (vgl. E. 3.3). Es hätte die Erbinnen zumindest zum Veranlagungsvorschlag anhören, die Nachsteuerverfügung sämtlichen Beteiligten zustellen und gehörig begründen müssen. Es geht nicht an, eine Nachsteuerverfügung im Sinn der umstrittenen Ersatzwillensvollstreckerin gestützt auf eine bestrittene Einverständniserklärung ohne weitere Begründung zu erlassen und diese ausschliesslich der Ersatzwillensvoll-streckerin zuzustellen. Auch wenn die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1angesichts ihrer Reaktion auf irgendeine Art und Weise zu den Informationen gelangt ist, so wurden ihre Verfahrensrechte und ihr rechtliches Gehör doch mehrfach verletzt. Dasselbe gilt für ihre Miterbinnen. Damit ist auch schon gesagt, dass eine Heilung dieser Verfahrensfehler im Einspracheverfahren nicht stattfinden konnte, wurde doch lediglich die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1, nicht aber ihre Miterbinnen am Einspracheverfahren beteiligt. Aber auch in Bezug auf die Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 ist eine Heilung zu verneinen, zumal die Heilung des Verfahrensmangels die Ausnahme bleiben soll (BGE 126 I 68 E. 2; 126 V 130 E. 2b, mit Hinweisen). Denn die vorliegende Häufung von gewichtigeren und von für sich allein genommen weniger gewichtigen Verfahrensfehlern führt dazu, dass das Verfahren insgesamt als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist (BGr, 10. März 2005, 1A.160/2004, E. 2.2).

Nach dem Gesagten ist die Sache an das kantonale Steueramt in das Veranlagungsverfahren zurückzuweisen.

5.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 Abs. 3 DBG ), und es steht ihm bzw. ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG ). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 antragsgemäss eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.

(§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; ), und es steht ihm bzw. ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; ). Vielmehr ist das kantonale Steueramt zu verpflichten, der Rekurrentin Nr. 1 bzw. Beschwerdeführerin Nr. 1 antragsgemäss eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 6.

Der vorliegende Rückweisungsentscheid kann nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen End­entscheid herbei­führen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin :

Demgemäss erkennt die Einzelrichterin : die Einzelrichterin 1. Die Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 werden vereinigt.

1. Die Verfahren SR.2017.00009 und SR.2017.00017 werden vereinigt. 2. Der Rekurs (SR.2017.00009) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.

2. Der Rekurs (SR.2017.00009) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 3. Die Beschwerde (SR.2017.00017) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.

3. Die Beschwerde (SR.2017.00017) wird teilweise gutgeheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt (Spezialdienste) in das Veranlagungsverfahren zurückgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00009 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 1'060.-- Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00009 festgesetzt auf Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 1'060.-- Total der Kosten. 5. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00017 festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 560.-- Total der Kosten.

5. Die Gerichtsgebühr wird im Verfahren SR.2017.00017 festgesetzt auf Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellkosten, Fr. 560.-- Total der Kosten. 6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00009 werden dem Rekursgegner auferlegt.

6. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00009 werden dem Rekursgegner auferlegt. 7. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00017 werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

7. Die Gerichtskosten im Verfahren SR.2017.00017 werden der Beschwerdegegnerin auferlegt. 8. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Nr. 1 bzw. Rekurrentin Nr. 1 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen.

8. Das kantonale Steueramt wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Nr. 1 bzw. Rekurrentin Nr. 1 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- zu bezahlen. 9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen. 10. Mitteilung an …

10. Mitteilung an …