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Incarto n. 80.96.00034 Lugano In nome della Repubblica e Cantone del Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sul ricorso del 14 febbraio 1996 in materia di: IC 89/90 int. presentato da: 1. Comunione ereditaria __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, 2. __________, __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, ritenuto in fatto ed in diritto 1. Inoltrando la dichiarazione fiscale 1991-92, in data 31 dicembre 1991, i coniugi __________ e __________, domiciliati a __________, comunicavano all'autorità di tassazione di avere venduto, nella primavera del 1989, un immobile di loro proprietà situato a __________, facendo accreditare alla signora __________ l'importo di sei miliardi di lire italiane su un nuovo conto da lei aperto presso __________. Spiegavano poi di avere trasferito il capitale, nel giugno dello stesso anno, alla Banca __________. Con decisione del 20 settembre 1993, l' Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna notificava ai contribuenti una tassazione intermedia per modificazione dei rapporti con l'estero: per il periodo dal 1° aprile 1989 al 31 dicembre 1990, veniva pertanto aggiunto ai redditi imponibili il reddito della sostanza mobiliare di fr. 660'657.– in media annua. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 15 ottobre 1993, chiedendo, in primo luogo, l'annullamento della tassazione intermedia ai fini dell'IFD, non essendo essa prevista dalla legge. Quanto all'imposta cantonale, i reclamanti postulavano la deduzione integrale dei debiti, degli interessi passivi e degli oneri sociali a partire dal 1° aprile 1989. L' Ufficio di tassazione accoglieva il reclamo in materia di IFD, annullando la tassazione intermedia con decisione del 15 gennaio 1996. Respingeva per contro il reclamo in materia di IC, argomentando che, con la vendita dell'immobile di __________, si era prodotta una modifica dei rapporti internazionali tale da giustificare una tassazione intermedia ai sensi dell'art. 99 cpv. 1 lett. d LT. 2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, gli eredi di __________ e la vedova __________ chiedono, in via principale, l'annullamento della tassazione intermedia, e, subordinatamente, la deduzione di tutti i debiti, gli interessi passivi e gli oneri sociali, fino a ridurre l'imponibile a fr. 262'932.– in media annua. Sottolineano l'iniquità del calcolo del reddito effettuato dall'autorità fiscale, in conseguenza del drastico calo di rendimento dei capitali a partire dal 1991. Ritengono, inoltre, che l'art. 99 cpv. 1 lett. d LT sia in contrasto con il divieto di discriminazione garantito dalla Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione ed anche con l'art. 4 Costituzione federale. Sostengono infine che si dovrebbe applicare anche nelle relazioni internazionali il divieto di discriminazione tra contribuenti limitatamente e illimitatamente imponibili, che il Tribunale federale ha ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. 3. Secondo l'art. 99 lett. d LT 1976, il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia, tra l'altro, in caso di modificazione durevole delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali e internazionali. Tipico caso di applicazione della lett. d dell'art. 99 LT 1976 è, nel caso di contribuenti illimitatamente imponibili, vale a dire di contribuenti con domicilio o dimora fiscali in Ticino, la compera o la vendita di immobili o di stabilimenti d'impresa all'estero (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, 1977, p. 114; StE B 63.15 n. 3), stante il principio dell'imposizione degli immobili nel loro luogo di situazione (cfr. ad esempio art. 6 Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione [CDI-I]). 4. I ricorrenti lamentano in primo luogo la violazione del divieto di discriminazione contenuto nella Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione (CDI-I). Ritengono che tale disposizione convenzionale si opponga all'emissione di una tassazione intermedia per la vendita di un immobile all'estero. 4.1. Il diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma si estendono all'estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all'estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell'estero. A tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi Stati. L'insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 97 s.). 4.2. L'art. 25 cpv. 1 CDI-I afferma che «i nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell'altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione». In altri termini, tale disposizione vieta discriminazioni fondate esclusivamente sulla cittadinanza, qualora due contribuenti si trovino per il resto «nella stessa situazione». Dunque, come affermato da questa Camera in una recente sentenza relativa all'applicazione dell'analoga norma contenuta nella convenzione con la Repubblica federale tedesca ( CDT n.197 del 26 settembre 1994 in re D.K.), uno Stato contraente, che, per decidere se concedere determinate agevolazioni fiscali distingue fra i suoi cittadini fra quelli che hanno la propria residenza nello Stato e quelli che non l'hanno, non può certo essere obbligato a riservare ai cittadini dell'altro Stato, che non risiedono sul suo territorio, lo stesso trattamento dei suoi propri cittadini che risiedono sul territorio dello Stato, ma è invece obbligato a trattarli allo stesso modo di quei suoi cittadini che non risiedono sul territorio dello Stato; allo stesso modo, cittadini dell'uno e cittadini dell'altro Stato contraente, che siano entrambi limitatamente imponibili, devono essere trattati allo stesso modo nell'ambito della loro limitata imponibilità (cfr. BStBl 1977 II 176; v. anche Locher/Meier/Von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, B 25.1 n. 5). 4.3. Ebbene, nel caso in esame, i ricorrenti vorrebbero dedurre dalla norma convenzionale in questione il divieto di un trattamento diverso di contribuenti illimitatamente imponibili, da un lato, e limitatamente imponibili, dall'altro. Il divieto di discriminazione contenuto nella CDI non può tuttavia essere inteso nel senso che agli Stati contraenti possa essere sottratta la possibilità di trarre diverse conseguenze fiscali, nel quadro del loro diritto nazionale, dal fatto che il domicilio di una persona fisica oppure la sede di una persona giuridica si trovino all'interno od all'estero, indipendentemente dalla nazionalità (cfr. Locher/Meier/Von Siebenthal, op. cit., B 25.1 n. 2 e n. 3; v. anche Comité des Affaires fiscales de l'OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, n. 4 ad art. 24). Nella misura in cui, infatti, un contribuente che aliena un immobile situato nel cantone di domicilio non sottostà ad una tassazione intermedia, a differenza del contribuente che aliena un immobile situato al di fuori del cantone, la differenza di trattamento non è minimamente riconducibile alla nazionalità del contribuente. 5. Secondo i ricorrenti, la tassazione intermedia cui sono stati sottoposti violerebbe inoltre l'art. 4 Cost. fed., per il fatto che ne deriverebbe una disparità di trattamento nell'applicazione della legge. 5.1. Una norma è in contrasto con il principio della parità di trattamento se stabilisce differenze giuridiche, per le quali non è ravvisabile un motivo ragionevole nei rapporti da regolare, oppure tralascia differenze che si imporrebbero in base ai rapporti da disciplinare (cfr. DTF 106 Ib 188). Occorre che la differenza infondata o la parità di trattamento infondata si riferisca ad un fatto essenziale ( DTF 103 Ia 519). In materia fiscale, l'art. 4 Cost. fed. si concretizza nei princìpi della generalità (ogni persona ed ogni gruppo di persone devono essere imposti secondo la stessa disciplina legale) e dell' uniformità (tutti coloro che si trovano nella stessa situazione devono essere imposti nello stesso modo) dell'imposizione nonché nel principio della commisurazione della pressione fiscale alla capacità economica (cfr. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 79 s. ad art. 4). Il legislatore gode di un'ampia discrezionalità; fino ad un certo grado, può creare norme schematiche, che prescindono cioè dalle differenze, ma che sono facili da applicare ( DTF 104 Ia 296; 110 Ia 14; cfr. Müller, op. cit., n. 32 ad art. 4). 5.2. I ricorrenti non possono invocare l'art. 4 Cost. fed. per lamentare una disparità di trattamento a loro danno, per il fatto che è ben diverso il caso in cui viene alienato un immobile che sorge al di fuori del cantone di domicilio piuttosto che uno situato nel cantone di domicilio. La ratio della tassazione intermedia, in simili casi, è rappresentata infatti dalla fine dell'assoggettamento fiscale nel cantone o nello stato estero di situazione dell'immobile e dall'inizio dell'assoggettamento del patrimonio mobiliare nel cantone di domicilio. Dal momento in cui il capitale viene "mobilizzato", esso deve essere imposto nel cantone di domicilio. Donde la necessità di procedere ad una tassazione intermedia. In un Cantone nel quale le imposte sono calcolate in base al sistema della commisurazione sul passato (c.d. sistema praenumerando ), quando il contribuente vende un immobile che si trova fuori cantone è inevitabile che il valore della sostanza che ne è stata tratta e l'eventuale reddito siano commisurati sul presente (c.d. sistema postnumerando). Diverso il caso in cui il contribuente aliena un immobile che sorge nello stesso cantone di domicilio: allora non vi è, infatti, alcun problema di inizio di assoggettamento, per cui neppure si richiede il passaggio dalla tassazione sui redditi del biennio precedente a quella sui redditi del presente (v. anche le considerazioni del Tribunale amministrativo di Zurigo, in merito alla conformità con l'art. 4 Cost. della tassazione intermedia per vendita di un immobile situato in un altro cantone, in StE 1989 B 63.15 n. 4). 6. I ricorrenti vorrebbero poi estendere l'applicazione del divieto di discriminazione di contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni, che il Tribunale federale ha ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., anche sul piano della doppia imposizione internazionale. 6.1. Effettivamente, il Tribunale federale ha tratto dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. un divieto di discriminazione. Dal divieto di doppia imposizione intercantonale discende infatti la conseguenza che l'assoggettamento di un contribuente alla sovranità fiscale di più cantoni non deve comportare per lui degli svantaggi particolari, che non sono necessariamente legati a tale ripartizione intercantonale. I cantoni non possono pertanto imporre un contribuente in modo diverso e più gravoso per il solo fatto che non sottostà esclusivamente alla loro sovranità fiscale, rispetto alle persone che sono contribuenti solo in tale cantone ( Höhn, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 47 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Berna 1983, p. 70 ss.; Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 1, II A, n. 20; DTF 60 I 107, 66 I 46, 100 I a 251, 104 I a 260, 111 I a 47; ASA 46 p. 459, 30 p. 242). Il Tribunale federale considera l'imposizione differente o più onerosa di contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni come un conflitto fiscale intercantonale. Si tratta cioè di un divieto di discriminazione fondato direttamente sull'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. e non invece di una questione intercantonale che dovrebbe essere giudicata secondo l'art. 4 Cost. fed. Si è infatti in presenza di relazioni fiscali tra una persona e più di un cantone, in altri termini di una relazione intercantonale. È pertanto applicabile l'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., che prevede che la Confederazione provveda a evitare la doppia imposizione nel caso in cui l'imposizione è fatta da cantoni diversi da quello di domicilio. Se la Confederazione è abilitata in simili casi ad attribuire ad un cantone, per es. il cantone di situazione dell'immobile, una certa competenza impositiva, allora sarà ugualmente abilitata a limitare la portata di tale competenza ( Höhn, Commentaire cit., n. 48 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; fa invece discendere il divieto di discriminazione dal principio della parità di trattamento, di cui all'art. 4 Cost., Studer, Zur Fortentwicklung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts, ASA 38 p. 91 s.). 6.2. Il Tribunale federale ha escluso che sia violato il divieto di discriminazione ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., allorché si intraprende la tassazione intermedia, prevista dal diritto cantonale, nel caso in cui, con l'alienazione di un immobile, viene meno un domicilio fiscale accessorio. L'Alta Corte ha considerato che con la vendita di un immobile viene meno la sovranità fiscale del cantone di situazione dell'immobile; il cantone di domicilio ha allora il diritto di computare di nuovo il reddito e la sostanza lordi per il tempo successivo alla vendita dell'immobile sito nell'altro cantone, nella misura in cui la legge cantonale preveda un'apposito motivo di tassazione intermedia. Il cantone di domicilio oltrepassa per contro i limiti della sua sovranità fiscale e provoca una doppia imposizione incostituzionale, se, nell'effettuare il calcolo ai fini della tassazione intermedia, si riferisce alla sostanza immobiliare situata al di fuori del cantone ed al relativo reddito, nella misura in cui ne derivi un'imposizione più onerosa di quanto non accadrebbe con un'altra modalità di calcolo. Non potendo riferirsi alla sostanza immobiliare precedentemente posseduta al di fuori del cantone ed al relativo reddito, al cantone di domicilio non rimane altro da fare che procedere ad una tassazione sul presente. L'onere fiscale legato alla tassazione sul presente – che non è necessariamente più gravoso – è fondato sul sistema fiscale: è la conseguenza indispensabile della preminenza del cantone di situazione dell'immobile, che deve essere rispettata dal cantone di domicilio fino alla vendita della proprietà immobiliare al di fuori del cantone. Il Tribunale federale conclude negando che il divieto di discriminazione possa comportare che la tassazione sul presente debba essere esclusa nei casi in cui è più svantaggiosa per il contribuente rispetto alla tassazione sul passato ( ASA 59 p. 275 ss.; Locher, op. cit., § 10, II, n. 25; Vallender, Zur These von der Schlechterstellung als systembedingter Folge des Vorrangs des Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons, in ASA 59 p. 227 s.). 6.3. È vero che in dottrina non manca chi fa discendere dal divieto di discriminazione la conclusione opposta. Höhn, in particolare, la fa discendere da una sentenza del Tribunale federale, nella quale peraltro si trattava non della vendita di un immobile bensì dell'apertura di una filiale in un altro cantone ( ASA 46 p. 459 ss.). Dalle considerazioni contenute in tale sentenza, l'autore in questione trae il principio per cui, qualora il trasferimento di sostanza e reddito non sia legato ad un motivo di tassazione intermedia applicabile anche sul piano intercantonale, allora gli altri cantoni, ed in particolare quello di domicilio, non hanno il diritto, in virtù del divieto di discriminazione, di intraprendere una tassazione intermedia per l'intera sostanza o l'intero reddito; in tal caso dovranno effettuare una tassazione, come in precedenza, solo in base alla sostanza ed al reddito precedenti. Diversa la situazione se la legislazione cantonale contiene una base per una simile tassazione intermedia: in una simile evenienza, i cantoni possono invece effettuare un nuovo computo delle quote loro attribuibili dell'intero reddito e dell'intera sostanza, alla luce della nuova situazione. I cantoni nei quali, in seguito al venir meno di un domicilio fiscale accessorio, la sostanza è stata trasferita, possono assoggettare quest'ultima a partire dal giorno in cui se ne è verificato il presupposto. Nel fare ciò, tuttavia, possono computare esclusivamente il capitale proprio effettivamente investito fino ad allora nel domicilio fiscale accessorio che è venuto meno, conformemente all'ultima stima degli attivi ( Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Berna 1983, p. 335). Si è fatto notare che tale soluzione può condurre, in determinate circostanze, anziché ad evitare una discriminazione, a produrre un ingiustificato trattamento di favore del contribuente ( Vallender, op. cit., p. 229). 6.4. Come si vede, dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. non discende alcuna limitazione nel diritto del Cantone di domicilio di intraprendere una tassazione intermedia per modifica delle relazioni intercantonali, al momento della vendita di un immobile situato in un altro cantone. Ma, se anche una tale conseguenza fosse fatta discendere dal divieto di discriminazione ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., lo stesso principio non potrebbe essere tuttavia applicato sul piano delle relazioni internazionali. Il Tribunale federale, con una giurisprudenza costante, ha rifiutato un'applicazione generale del divieto di doppia imposizione di cui all'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. ai rapporti internazionali ( Höhn, Commentaire cit., n. 67 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; DTF 11 413, 103 I a 235). 7. Devono infine essere respinte anche le censure dei ricorrenti che si riferiscono alle modalità di calcolo del reddito imponibile. Richiamandosi ad una sentenza di questa stessa Camera, nella quale si è affermato che, procedendo ad una tassazione intermedia per la vendita di un immobile all'estero, si deve consentire il raggiungimento di risultati equi, che riflettono l'andamento del reddito non soltanto nello stretto periodo di computo ma che tengano altresì conto della sua evoluzione nel periodo di tassazione, i ricorrenti propongono una modalità di calcolo incompatibile con i principi della tassazione postnumerando. 7.1. All'inizio dell'assoggettamento il reddito è determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 96 cpv. 1 LT). In caso di tassazione intermedia secondo l’ art. 99 LT gli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT). La legge non stabilisce un lasso di tempo preciso per l'accertamento del reddito medio da riportare a un anno e consentono alle autorità fiscali di scegliere il periodo di computo avuto riguardo alla «ratio» della norma, allo scopo di ottenere un risultato che rifletta la situazione reale del contribuente ( DTF 103 Ib 322; STF del 5 settembre 1984 in re D.M., inedita, cons. 2 b; Känzig, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, ad art. 41, num. 12; v. inoltre la sentenza citata dai ricorrenti, in RDAT I-1992 n. 14t p. 216). Come rilevato dal Tribunale federale ( DTF 103 Ib 344) la formulazione «calcolato su un anno» e – data l'identità dei principi – anche quella del diritto cantonale «riportato a dodici mesi» (cfr. art. 41 cpv. 4 DIFD e art. 96 cpv. 1 LT) stanno a indicare che il computo dell'imposta deve essere fondato su un reddito che sia rappresentativo della situazione dopo il mutamento ( STF del 5 settembre 1984 in re D.M., inedita, cons. 2 b e c, 7 a; Rep. 1980 pag. 33). Applicando la normativa suddetta, questa Camera ha ad es. riconosciuto che non v'è quindi ragione che l' autorità fiscale consideri nella tassazione ordinaria successiva un reddito diverso, anche se di poco, da quello considerato dalla data dell'inizio dell'attività dipendente, estendendo il periodo di computo a diciotto mesi e riconducendoli poi proporzionalmente a dodici mesi ( CDT n. 296-297 del 15 ottobre 1990 in re R.M.). 7.2. Esaminando alla luce dei principi suddetti il calcolo del reddito imponibile effettuato dall'autorità fiscale, esso si rivela estremamente favorevole ai ricorrenti. L' Ufficio di tassazione ha infatti preso in considerazione, ai fini del calcolo del reddito per la tassazione intermedia, i redditi relativi ad un lasso di tempo ben superiore ai dodici mesi: ha esteso il periodo di computo a tutto il successivo biennio 1991-92, per un totale di ben 45 mesi. Non si vede come i ricorrenti possano allora lamentare la violazione del principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva. Risulta, in particolare, del tutto incomprensibile l'affermazione, contenuta nel ricorso (a pagina 2, cifra 4), secondo cui il risultato della tassazione sarebbe iniquo per i contribuenti «dal momento che il reddito patrimoniale conseguito durante 1 anno e nove mesi (dal 1.4.1989 al 31.12.1990), seppur già considerato su basi più estese, rappresenta la base di tassazione per tre anni e nove mesi, mentre che dopo un primo periodo di alto rendimento dei capitali, il rendimento è successivamente molto diminuito». Come si è detto, è vero invece che, per calcolare l'imposta sul reddito per il periodo di assoggettamento dal 1° aprile 1989 al 31 dicembre 1992 (cioè per un lasso di tempo di 45 mesi), si sono presi in considerazione i redditi proprio di quello stesso periodo di 45 mesi. Non si riesce ad immaginare una modalità di calcolo che meglio rispecchi l'effettiva capacità contributiva dei ricorrenti e che meglio tenga conto della diminuzione di rendimento dei capitali intervenuta negli anni 1991 e 1992. 8. Il ricorso è dunque integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visto per le spese l'art. 185 LT 1976 dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 3'000.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 3'100.– sono a carico dei ricorrenti. 3. Intimazione alle parti. 4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976). per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Incarto n. 80.96.00034 Incarto n. 80.96.00034

Incarto n. Lugano Lugano

Lugano In nome della Repubblica e Cantone del Ticino In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici: composta dai giudici:

composta dai giudici: Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi segretario: segretario:

segretario: Andrea Pedroli vicecancelliere Andrea Pedroli vicecancelliere

Andrea Pedroli vicecancelliere statuendo sul ricorso del 14 febbraio 1996

statuendo sul ricorso del 14 febbraio 1996 in materia di: IC 89/90 int. in materia di: IC 89/90 int. presentato da: presentato da:

presentato da: 1. Comunione ereditaria __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, 2. __________, __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, 1. Comunione ereditaria __________,

1. Comunione ereditaria __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________,

rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, 2. __________, __________,

2. __________, __________, rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________,

rappr. dalla __________ SA, __________, e dall'avv. __________, __________, ritenuto

ritenuto in fatto ed in diritto

in fatto ed in diritto 1. Inoltrando la dichiarazione fiscale 1991-92, in data 31 dicembre 1991, i coniugi __________ e __________, domiciliati a __________, comunicavano all'autorità di tassazione di avere venduto, nella primavera del 1989, un immobile di loro proprietà situato a __________, facendo accreditare alla signora __________ l'importo di sei miliardi di lire italiane su un nuovo conto da lei aperto presso __________. Spiegavano poi di avere trasferito il capitale, nel giugno dello stesso anno, alla Banca __________.

Con decisione del 20 settembre 1993, l' Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna notificava ai contribuenti una tassazione intermedia per modificazione dei rapporti con l'estero: per il periodo dal 1° aprile 1989 al 31 dicembre 1990, veniva pertanto aggiunto ai redditi imponibili il reddito della sostanza mobiliare di fr. 660'657.– in media annua.

I contribuenti impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 15 ottobre 1993, chiedendo, in primo luogo, l'annullamento della tassazione intermedia ai fini dell'IFD, non essendo essa prevista dalla legge. Quanto all'imposta cantonale, i reclamanti postulavano la deduzione integrale dei debiti, degli interessi passivi e degli oneri sociali a partire dal 1° aprile 1989.

L' Ufficio di tassazione accoglieva il reclamo in materia di IFD, annullando la tassazione intermedia con decisione del 15 gennaio 1996. Respingeva per contro il reclamo in materia di IC, argomentando che, con la vendita dell'immobile di __________, si era prodotta una modifica dei rapporti internazionali tale da giustificare una tassazione intermedia ai sensi dell'art. 99 cpv. 1 lett. d LT.

2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, gli eredi di __________ e la vedova __________ chiedono, in via principale, l'annullamento della tassazione intermedia, e, subordinatamente, la deduzione di tutti i debiti, gli interessi passivi e gli oneri sociali, fino a ridurre l'imponibile a fr. 262'932.– in media annua. Sottolineano l'iniquità del calcolo del reddito effettuato dall'autorità fiscale, in conseguenza del drastico calo di rendimento dei capitali a partire dal 1991. Ritengono, inoltre, che l'art. 99 cpv. 1 lett. d LT sia in contrasto con il divieto di discriminazione garantito dalla Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione ed anche con l'art. 4 Costituzione federale. Sostengono infine che si dovrebbe applicare anche nelle relazioni internazionali il divieto di discriminazione tra contribuenti limitatamente e illimitatamente imponibili, che il Tribunale federale ha ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed.

3. Secondo l'art. 99 lett. d LT 1976, il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia, tra l'altro, in caso di modificazione durevole delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali e internazionali.

Tipico caso di applicazione della lett. d dell'art. 99 LT 1976 è, nel caso di contribuenti illimitatamente imponibili, vale a dire di contribuenti con domicilio o dimora fiscali in Ticino, la compera o la vendita di immobili o di stabilimenti d'impresa all'estero (cfr. Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, 1977, p. 114; StE B 63.15 n. 3), stante il principio dell'imposizione degli immobili nel loro luogo di situazione (cfr. ad esempio art. 6 Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione [CDI-I]).

4. I ricorrenti lamentano in primo luogo la violazione del divieto di discriminazione contenuto nella Convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione (CDI-I). Ritengono che tale disposizione convenzionale si opponga all'emissione di una tassazione intermedia per la vendita di un immobile all'estero.

4.1.

Il diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma si estendono all'estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all'estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell'estero. A tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi Stati. L'insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 97 s.).

4.2.

L'art. 25 cpv. 1 CDI-I afferma che

«i nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell'altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione».

«i nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell'altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione». In altri termini, tale disposizione vieta discriminazioni fondate esclusivamente sulla cittadinanza, qualora due contribuenti si trovino per il resto «nella stessa situazione». Dunque, come affermato da questa Camera in una recente sentenza relativa all'applicazione dell'analoga norma contenuta nella convenzione con la Repubblica federale tedesca ( CDT n.197 del 26 settembre 1994 in re D.K.), uno Stato contraente, che, per decidere se concedere determinate agevolazioni fiscali distingue fra i suoi cittadini fra quelli che hanno la propria residenza nello Stato e quelli che non l'hanno, non può certo essere obbligato a riservare ai cittadini dell'altro Stato, che non risiedono sul suo territorio, lo stesso trattamento dei suoi propri cittadini che risiedono sul territorio dello Stato, ma è invece obbligato a trattarli allo stesso modo di quei suoi cittadini che non risiedono sul territorio dello Stato; allo stesso modo, cittadini dell'uno e cittadini dell'altro Stato contraente, che siano entrambi limitatamente imponibili, devono essere trattati allo stesso modo nell'ambito della loro limitata imponibilità (cfr. BStBl 1977 II 176; v. anche Locher/Meier/Von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, B 25.1 n. 5).

4.3.

Ebbene, nel caso in esame, i ricorrenti vorrebbero dedurre dalla norma convenzionale in questione il divieto di un trattamento diverso di contribuenti illimitatamente imponibili, da un lato, e limitatamente imponibili, dall'altro. Il divieto di discriminazione contenuto nella CDI non può tuttavia essere inteso nel senso che agli Stati contraenti possa essere sottratta la possibilità di trarre diverse conseguenze fiscali, nel quadro del loro diritto nazionale, dal fatto che il domicilio di una persona fisica oppure la sede di una persona giuridica si trovino all'interno od all'estero, indipendentemente dalla nazionalità (cfr. Locher/Meier/Von Siebenthal, op. cit., B 25.1 n. 2 e n. 3; v. anche Comité des Affaires fiscales de l'OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, n. 4 ad art. 24).

Nella misura in cui, infatti, un contribuente che aliena un immobile situato nel cantone di domicilio non sottostà ad una tassazione intermedia, a differenza del contribuente che aliena un immobile situato al di fuori del cantone, la differenza di trattamento non è minimamente riconducibile alla nazionalità del contribuente.

5. Secondo i ricorrenti, la tassazione intermedia cui sono stati sottoposti violerebbe inoltre l'art. 4 Cost. fed., per il fatto che ne deriverebbe una disparità di trattamento nell'applicazione della legge.

5.1.

Una norma è in contrasto con il principio della parità di trattamento se stabilisce differenze giuridiche, per le quali non è ravvisabile un motivo ragionevole nei rapporti da regolare, oppure tralascia differenze che si imporrebbero in base ai rapporti da disciplinare (cfr. DTF 106 Ib 188). Occorre che la differenza infondata o la parità di trattamento infondata si riferisca ad un fatto essenziale ( DTF 103 Ia 519).

In materia fiscale, l'art. 4 Cost. fed. si concretizza nei princìpi della generalità (ogni persona ed ogni gruppo di persone devono essere imposti secondo la stessa disciplina legale) e dell' uniformità (tutti coloro che si trovano nella stessa situazione devono essere imposti nello stesso modo) dell'imposizione nonché nel principio della commisurazione della pressione fiscale alla capacità economica (cfr. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 79 s. ad art. 4). Il legislatore gode di un'ampia discrezionalità; fino ad un certo grado, può creare norme schematiche, che prescindono cioè dalle differenze, ma che sono facili da applicare ( DTF 104 Ia 296; 110 Ia 14; cfr. Müller, op. cit., n. 32 ad art. 4).

5.2.

I ricorrenti non possono invocare l'art. 4 Cost. fed. per lamentare una disparità di trattamento a loro danno, per il fatto che è ben diverso il caso in cui viene alienato un immobile che sorge al di fuori del cantone di domicilio piuttosto che uno situato nel cantone di domicilio.

La ratio della tassazione intermedia, in simili casi, è rappresentata infatti dalla fine dell'assoggettamento fiscale nel cantone o nello stato estero di situazione dell'immobile e dall'inizio dell'assoggettamento del patrimonio mobiliare nel cantone di domicilio. Dal momento in cui il capitale viene "mobilizzato", esso deve essere imposto nel cantone di domicilio. Donde la necessità di procedere ad una tassazione intermedia. In un Cantone nel quale le imposte sono calcolate in base al sistema della commisurazione sul passato (c.d. sistema praenumerando ), quando il contribuente vende un immobile che si trova fuori cantone è inevitabile che il valore della sostanza che ne è stata tratta e l'eventuale reddito siano commisurati sul presente (c.d. sistema postnumerando).

Diverso il caso in cui il contribuente aliena un immobile che sorge nello stesso cantone di domicilio: allora non vi è, infatti, alcun problema di inizio di assoggettamento, per cui neppure si richiede il passaggio dalla tassazione sui redditi del biennio precedente a quella sui redditi del presente (v. anche le considerazioni del Tribunale amministrativo di Zurigo, in merito alla conformità con l'art. 4 Cost. della tassazione intermedia per vendita di un immobile situato in un altro cantone, in StE 1989 B 63.15 n. 4).

6. I ricorrenti vorrebbero poi estendere l'applicazione del divieto di discriminazione di contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni, che il Tribunale federale ha ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., anche sul piano della doppia imposizione internazionale.

6.1.

Effettivamente, il Tribunale federale ha tratto dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. un divieto di discriminazione. Dal divieto di doppia imposizione intercantonale discende infatti la conseguenza che l'assoggettamento di un contribuente alla sovranità fiscale di più cantoni non deve comportare per lui degli svantaggi particolari, che non sono necessariamente legati a tale ripartizione intercantonale. I cantoni non possono pertanto imporre un contribuente in modo diverso e più gravoso per il solo fatto che non sottostà esclusivamente alla loro sovranità fiscale, rispetto alle persone che sono contribuenti solo in tale cantone ( Höhn, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 47 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Berna 1983, p. 70 ss.; Locher, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 1, II A, n. 20; DTF 60 I 107, 66 I 46, 100 I a 251, 104 I a 260, 111 I a 47; ASA 46 p. 459, 30 p. 242).

Il Tribunale federale considera l'imposizione differente o più onerosa di contribuenti soggetti alla sovranità fiscale di più cantoni come un conflitto fiscale intercantonale. Si tratta cioè di un divieto di discriminazione fondato direttamente sull'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. e non invece di una questione intercantonale che dovrebbe essere giudicata secondo l'art. 4 Cost. fed. Si è infatti in presenza di relazioni fiscali tra una persona e più di un cantone, in altri termini di una relazione intercantonale. È pertanto applicabile l'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., che prevede che la Confederazione provveda a evitare la doppia imposizione nel caso in cui l'imposizione è fatta da cantoni diversi da quello di domicilio. Se la Confederazione è abilitata in simili casi ad attribuire ad un cantone, per es. il cantone di situazione dell'immobile, una certa competenza impositiva, allora sarà ugualmente abilitata a limitare la portata di tale competenza ( Höhn, Commentaire cit., n. 48 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; fa invece discendere il divieto di discriminazione dal principio della parità di trattamento, di cui all'art. 4 Cost., Studer, Zur Fortentwicklung des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts, ASA 38 p. 91 s.).

6.2.

Il Tribunale federale ha escluso che sia violato il divieto di discriminazione ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., allorché si intraprende la tassazione intermedia, prevista dal diritto cantonale, nel caso in cui, con l'alienazione di un immobile, viene meno un domicilio fiscale accessorio.

L'Alta Corte ha considerato che con la vendita di un immobile viene meno la sovranità fiscale del cantone di situazione dell'immobile; il cantone di domicilio ha allora il diritto di computare di nuovo il reddito e la sostanza lordi per il tempo successivo alla vendita dell'immobile sito nell'altro cantone, nella misura in cui la legge cantonale preveda un'apposito motivo di tassazione intermedia. Il cantone di domicilio oltrepassa per contro i limiti della sua sovranità fiscale e provoca una doppia imposizione incostituzionale, se, nell'effettuare il calcolo ai fini della tassazione intermedia, si riferisce alla sostanza immobiliare situata al di fuori del cantone ed al relativo reddito, nella misura in cui ne derivi un'imposizione più onerosa di quanto non accadrebbe con un'altra modalità di calcolo. Non potendo riferirsi alla sostanza immobiliare precedentemente posseduta al di fuori del cantone ed al relativo reddito, al cantone di domicilio non rimane altro da fare che procedere ad una tassazione sul presente. L'onere fiscale legato alla tassazione sul presente – che non è necessariamente più gravoso – è fondato sul sistema fiscale: è la conseguenza indispensabile della preminenza del cantone di situazione dell'immobile, che deve essere rispettata dal cantone di domicilio fino alla vendita della proprietà immobiliare al di fuori del cantone. Il Tribunale federale conclude negando che il divieto di discriminazione possa comportare che la tassazione sul presente debba essere esclusa nei casi in cui è più svantaggiosa per il contribuente rispetto alla tassazione sul passato ( ASA 59 p. 275 ss.; Locher, op. cit., § 10, II, n. 25; Vallender, Zur These von der Schlechterstellung als systembedingter Folge des Vorrangs des Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons, in ASA 59 p. 227 s.).

6.3.

È vero che in dottrina non manca chi fa discendere dal divieto di discriminazione la conclusione opposta. Höhn, in particolare, la fa discendere da una sentenza del Tribunale federale, nella quale peraltro si trattava non della vendita di un immobile bensì dell'apertura di una filiale in un altro cantone ( ASA 46 p. 459 ss.). Dalle considerazioni contenute in tale sentenza, l'autore in questione trae il principio per cui, qualora il trasferimento di sostanza e reddito non sia legato ad un motivo di tassazione intermedia applicabile anche sul piano intercantonale, allora gli altri cantoni, ed in particolare quello di domicilio, non hanno il diritto, in virtù del divieto di discriminazione, di intraprendere una tassazione intermedia per l'intera sostanza o l'intero reddito; in tal caso dovranno effettuare una tassazione, come in precedenza, solo in base alla sostanza ed al reddito precedenti. Diversa la situazione se la legislazione cantonale contiene una base per una simile tassazione intermedia: in una simile evenienza, i cantoni possono invece effettuare un nuovo computo delle quote loro attribuibili dell'intero reddito e dell'intera sostanza, alla luce della nuova situazione.

I cantoni nei quali, in seguito al venir meno di un domicilio fiscale accessorio, la sostanza è stata trasferita, possono assoggettare quest'ultima a partire dal giorno in cui se ne è verificato il presupposto. Nel fare ciò, tuttavia, possono computare esclusivamente il capitale proprio effettivamente investito fino ad allora nel domicilio fiscale accessorio che è venuto meno, conformemente all'ultima stima degli attivi ( Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Berna 1983, p. 335).

Si è fatto notare che tale soluzione può condurre, in determinate circostanze, anziché ad evitare una discriminazione, a produrre un ingiustificato trattamento di favore del contribuente ( Vallender, op. cit., p. 229).

6.4.

Come si vede, dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. non discende alcuna limitazione nel diritto del Cantone di domicilio di intraprendere una tassazione intermedia per modifica delle relazioni intercantonali, al momento della vendita di un immobile situato in un altro cantone.

Ma, se anche una tale conseguenza fosse fatta discendere dal divieto di discriminazione ricavato dall'art. 46 cpv. 2 Cost. fed., lo stesso principio non potrebbe essere tuttavia applicato sul piano delle relazioni internazionali.

Il Tribunale federale, con una giurisprudenza costante, ha rifiutato un'applicazione generale del divieto di doppia imposizione di cui all'art. 46 cpv. 2 Cost. fed. ai rapporti internazionali ( Höhn, Commentaire cit., n. 67 ad art. 46 cpv. 2 Cost. fed.; DTF 11 413, 103 I a 235).

7. Devono infine essere respinte anche le censure dei ricorrenti che si riferiscono alle modalità di calcolo del reddito imponibile.

Richiamandosi ad una sentenza di questa stessa Camera, nella quale si è affermato che, procedendo ad una tassazione intermedia per la vendita di un immobile all'estero, si deve consentire il raggiungimento di risultati equi, che riflettono l'andamento del reddito non soltanto nello stretto periodo di computo ma che tengano altresì conto della sua evoluzione nel periodo di tassazione, i ricorrenti propongono una modalità di calcolo incompatibile con i principi della tassazione postnumerando.

7.1.

All'inizio dell'assoggettamento il reddito è determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici mesi (art. 96 cpv. 1 LT). In caso di tassazione intermedia secondo l’ art. 99 LT gli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT).

La legge non stabilisce un lasso di tempo preciso per l'accertamento del reddito medio da riportare a un anno e consentono alle autorità fiscali di scegliere il periodo di computo avuto riguardo alla «ratio» della norma, allo scopo di ottenere un risultato che rifletta la situazione reale del contribuente ( DTF 103 Ib 322; STF del 5 settembre 1984 in re D.M., inedita, cons. 2 b; Känzig, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, ad art. 41, num. 12; v. inoltre la sentenza citata dai ricorrenti, in RDAT I-1992 n. 14t p. 216).

Come rilevato dal Tribunale federale ( DTF 103 Ib 344) la formulazione «calcolato su un anno» e – data l'identità dei principi – anche quella del diritto cantonale «riportato a dodici mesi» (cfr. art. 41 cpv. 4 DIFD e art. 96 cpv. 1 LT) stanno a indicare che il computo dell'imposta deve essere fondato su un reddito che sia rappresentativo della situazione dopo il mutamento ( STF del 5 settembre 1984 in re D.M., inedita, cons. 2 b e c, 7 a; Rep. 1980 pag. 33).

Applicando la normativa suddetta, questa Camera ha ad es. riconosciuto che non v'è quindi ragione che l' autorità fiscale consideri nella tassazione ordinaria successiva un reddito diverso, anche se di poco, da quello considerato dalla data dell'inizio dell'attività dipendente, estendendo il periodo di computo a diciotto mesi e riconducendoli poi proporzionalmente a dodici mesi ( CDT n. 296-297 del 15 ottobre 1990 in re R.M.).

7.2.

Esaminando alla luce dei principi suddetti il calcolo del reddito imponibile effettuato dall'autorità fiscale, esso si rivela estremamente favorevole ai ricorrenti.

L' Ufficio di tassazione ha infatti preso in considerazione, ai fini del calcolo del reddito per la tassazione intermedia, i redditi relativi ad un lasso di tempo ben superiore ai dodici mesi: ha esteso il periodo di computo a tutto il successivo biennio 1991-92, per un totale di ben 45 mesi.

Non si vede come i ricorrenti possano allora lamentare la violazione del principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva. Risulta, in particolare, del tutto incomprensibile l'affermazione, contenuta nel ricorso (a pagina 2, cifra 4), secondo cui il risultato della tassazione sarebbe iniquo per i contribuenti «dal momento che il reddito patrimoniale conseguito durante 1 anno e nove mesi (dal 1.4.1989 al 31.12.1990), seppur già considerato su basi più estese, rappresenta la base di tassazione per tre anni e nove mesi, mentre che dopo un primo periodo di alto rendimento dei capitali, il rendimento è successivamente molto diminuito». Come si è detto, è vero invece che, per calcolare l'imposta sul reddito per il periodo di assoggettamento dal 1° aprile 1989 al 31 dicembre 1992 (cioè per un lasso di tempo di 45 mesi), si sono presi in considerazione i redditi proprio di quello stesso periodo di 45 mesi. Non si riesce ad immaginare una modalità di calcolo che meglio rispecchi l'effettiva capacità contributiva dei ricorrenti e che meglio tenga conto della diminuzione di rendimento dei capitali intervenuta negli anni 1991 e 1992.

8. Il ricorso è dunque integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Per questi motivi,

Per questi motivi, visto per le spese l'art. 185 LT 1976

visto per le spese l'art. 185 LT 1976 dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 3'000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3'100.–

sono a carico dei ricorrenti.

3. Intimazione alle parti.

4. Il presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976). per la Camera di diritto tributario

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

del Tribunale d’appello Il Presidente: Il Segretario:

Il Presidente: Il Segretario: