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Voraussetzungen zur Einleitung eines Nachsteuerverfahrens
Das Nachsteuerverfahren wird durchgeführt, wenn für die Veranlagung erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, die zur Zeit der Veranlagung schon bestanden und zu einer abweichenden Veranlagung geführt hätten, erst nach Eintritt der Rechtskraft der zuständigen Veranlagungsbehörde bekannt werden.
Ein Nachsteuerverfahren ist demzufolge immer dann ausgeschlossen, wenn die Deklaration seitens des Steuerpflichtigen vollständig und genau war, die zuständige Steuerbehörde zum Zeitpunkt der Veranlagung bereits anderweitig von den in Frage stehenden Tatsachen und Beweismitteln Kenntnis hatte (SGE 1992 Nr. 12; SGE 1994 Nr. 21) und die für die Bewertung der einzelnen Bestandteile erforderlichen Grundlagen der Veranlagungsbehörde bekannt waren (Art. 151 Abs. 2 DBG).
Nachsteuerverfahren und Deklarationspflicht
Die Deklarationspflicht beinhaltet die Verpflichtung, die Steuererklärung mit allen ihren Bestandteilen, inkl. Hilfsblätter und Fragebogen, vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt, persönlich unterzeichnet und innerhalb einer bestimmten Frist der Steuerbehörde einzureichen (Art. 124 Abs. 2 DBG).
Nachsteuerverfahren und Untersuchungspflicht
Die Sachverhaltsermittlung im Veranlagungsverfahren wird von der Untersuchungspflicht beherrscht. Diese besagt, dass die Steuerverwaltung verpflichtet ist, den für die Veranlagungsverfügung relevanten Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären (vgl. Art. 130 Abs. 1 DBG; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 11, 23 f.).
Begriff der "neuen Tatsachen und Beweismittel"
Als neu gelten jene Tatsachen oder Beweismittel, die aus den Akten, welche der Steuerbehörde vorlagen, nicht hervorgingen, d.h. erst nach der rechtskräftigen Veranlagung eines Steuerpflichtigen zum Vorschein gekommen sind. Massgebend ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung (StE 2003 B 97.41 Nr. 15; StE 1999 B 97.41 Nr. 11).
Fallbeispiele zum Nachsteuerverfahren
a) Darlehensguthaben und Zinsertrag
Eine rund siebzigjährige steuerpflichtige Person hat in ihren Steuererklärungen 2001, 2002 und 2003 ein Darlehensguthaben im Wertschriftenverzeichnis deklariert und den im Steuerjahr fällig gewordenen Zinsertrag zum Kapital zugeschlagen, anstelle ihn bei den Einkünften (Kolonne "Bruttoertrag") zu deklarieren. Auf diese Weise betrug dieses Darlehen in den Steuererklärungen Ende 2001 CHF 769'403.--, Ende 2002 CHF 797'403.-- und Ende 2003 CHF 821'465.--.
Diese Angaben im Wertschriftenverzeichnis waren offensichtlich falsch, ein Zins kann nicht zum Kapital geschlagen werden, ohne dass er vorher einkommenssteuerrechtlich erfasst worden ist.
Angesichts der in die Augen springenden Falschdeklaration seitens der über siebzigjährigen steuerpflichtigen Person hätte die Steuerbehörde bei gehöriger Sorgfalt bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren einschreiten und die nicht deklarierten Zinserträge aufrechnen müssen.
Darlehen werden in der Regel nicht zinsfrei gewährt, und die Erhöhung von nicht nachvollziehbaren Beträgen Jahr um Jahr hätte die Steuerbehörden zu Rückfragen veranlassen müssen. Damit wäre der wahre Sachverhalt ohne weiteres erhellbar gewesen. Sah die Steuerverwaltung pflichtwidrig von der erforderlichen Berichtigung ab, so kann sie diese mangels "neuer Tatsachen" nicht in einem Nachsteuerverfahren nachholen (BGer vom 21. Dezember 2007; 2C_557/2007/bru).
b) Aktien und Geschäftsbeteiligung
Die Steuerpflichtigen reichten ihre Steuererklärung 1999/2000 am 15. März 1999 ein. Im Wertschriftenverzeichnis deklarierten sie als Vermögen per 1. Januar 1999 siebenundsechzig (67) ertragslose Aktien der Architekten AG zum Kaufpreis von insgesamt CHF 67.--, was dem letzten vor Einreichen der Steuererklärung ermittelten Steuerwert der Aktie per 1. Januar 1997 entsprach, den die Steuerbehörde der Gesellschaft rund ein Jahr vorher, am 11. März 1999, bekannt gegeben hatte. Als Erwerbszeitpunkt nannten die Steuerpflichtigen den 21. November 1997. Auf der Steuererklärung gaben sie zudem ordnungsgemäss an, sie seien an dieser Architekten AG massgeblich beteiligt. Damit taten die Steuerpflichtigen alles, was von ihnen verlangt werden konnte, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
Rund ein halbes Jahr nach Eingang der Steuererklärung, am 6. September 1999, legte die Abteilung für juristische Personen der Steuerverwaltung des Kantons Bern den Steuerwert der Aktien der Architekten AG per 1. Januar 1999 auf 90% des Nennwertes fest. Gestützt auf diese Neubewertung erhöhte die Veranlagungsbehörde in den Veranlagungen vom 1. März 2000 (Periode 1999) bzw. vom 1. März 2001 (Periode 2000) ein Steuerwert der fraglichen Aktien im Wertschriftenverzeichnis bzw. im Vermögen der Steuerpflichtigen von CHF 67.-- auf CHF 60'300.-- (67 x CHF 900.--), ohne weitere Untersuchungen in Bezug auf die Auswirkungen auf das Einkommen vorzunehmen.
Insbesondere der Hinweis der Steuerpflichtigen in der Steuererklärung, wonach sie an der Architekten AG massgeblich beteiligt waren und die Aktien im Laufe der Bemessungsperiode zu einem symbolischen Preis von einem Franken erstanden hatten, hätte für die Steuerverwaltung zwingend Anlass sein müssen, um mindestens bei den Steuerpflichtigen nachzufragen, von wem sie die Aktien so günstig erworben hatten. Mit der Neufestsetzung des Steuerwertes per 1. Januar 1999 auf CHF 900.-- war die Diskrepanz gegenüber dem von den Steuerpflichtigen angegebenen Steuerwert von einem Franken jedenfalls offensichtlich.
Diese in die Augen springende Ungereimtheit hätte, zusammen mit den erwähnten Hinweisen, die Steuerbehörde unbedingt zu Zusatzabklärungen anhalten müssen. Denn diese massive Wertsteigerung konnte wohl auf eine - einkommenssteuerlich irrelevante - Wertsteigerung seit dem Erwerb der Aktien zurückzuführen sein, aber eben so sehr konnte ein höherer Wert beim Erwerb in Betracht fallen, was für ein Erwerbs- (Mitarbeiteraktien) oder ein Ertragseinkommen (geldwerte Leistung) gesprochen hätte. So oder so hätte für die Veranlagungsbehörde gestützt auf Art. 123 Abs. 1 DGB die gesetzliche Pflicht bestanden, diese offenen Fragen näher abzuklären. Somit kann ein Nachbesteuerungsgrund von Art. 151 Abs. 2 DGB ausgeschlossen werden (BGer vom 1. März 2007; 2A.706/2006/blb).
(13.01.2011)