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Le 18 mai 2006, l’avocat général Léger a rendu ses conclusions dans l’affaire Turpeinen (C-520/04) remettant en cause une législation finlandaise qui prévoit un impôt à la source sur les pensions des contribuables retraités qui ne résident pas en Finlande. Cet impôt entrave, selon lui, le droit de circulation des citoyens de l’Union car son montant est plus élevé pour les contribuables ayant choisi de résider dans un autre Etat membre, alors même que ces contribuables se trouvent dans une situation objectivement comparable aux retraités résidents en Finlande.
L’affaire en cause concerne une ressortissante finlandaise, Mme Turpeinen, qui a décidé de s’installer de façon permanente en Espagne à sa retraite. Sa pension de retraite, versée par une institution finlandaise, constitue son seul revenu. Cette pension n’est imposable qu’en Finlande conformément à la convention de double imposition conclue avec l’Espagne. Selon la législation finlandaise, les pensions de retraite sont imposées sur la base d’une retenue à la source de 35% lorsque le contribuable a résidé plus de trois années à l’étranger. Mme Turpeinen s’est ainsi vue appliquer un taux de 35% après la troisième année de résidence en Espagne, alors qu’auparavant elle bénéficiait d’un taux de 28,5% basé sur le barème progressif applicable aux contribuables pleinement assujettis résidents en Finlande. Cette différence de taux l’a incitée à faire une réclamation auprès de l’institution finlandaise compétente. Après maints recours, l’affaire est arrivée devant la juridiction « Korkein Hallinto-oikeus » qui a décidé de poser une question préjudicielle à la Cour de justice quant à la compatibilité de cette législation avec le droit communautaire.
S’il est vrai que les impôts directs ne relèvent pas en tant que tels du domaine de compétence de la Communauté, il n’en reste pas moins que les Etats membres doivent exercer leurs compétences retenues en ce domaine dans le respect du droit communautaire. L’avocat général peut ainsi examiner la compatibilité de la législation fiscale finlandaise avec un certain nombre de dispositions du droit communautaire. Son analyse porte notamment sur l’application de la directive 90/365, de l’article 10 du règlement 1408/71, de l’article 39 CE ainsi que de l’article 18 CE.
La Commission soutient que la législation finlandaise est contraire à la directive 90/365. En effet, elle pourrait rendre plus difficile le respect par ces retraités de la condition des ressources suffisantes en vue de l’obtention d’un droit de séjour dans un autre Etat membre au sens de cette directive. L’avocat général écarte cette interprétation extensive car la directive ne prévoit pas d’obligations expresses pour l’Etat membre d’origine et ne porte que sur le droit de séjour dans l’Etat d’accueil. De plus, il considère qu’il n’y a pas de raison d’étendre le champ d’application de la directive 90/365, étant donné que l’article 18 CE a justement vocation à s’opposer aux « entraves à la sortie » imposées aux ressortissants communautaires non actifs.
L’Avocat général s’interroge ensuite sur l’éventuelle application au cas d’espèce de l’article 10 du règlement 1408/71 relatif à la coordination des régimes nationaux de sécurité sociale. Ce règlement vise notamment à garantir que des prestations sociales telles que les pensions de retraite soient versées aux bénéficiaires qui ont exercé leur droit à la libre circulation dans les mêmes conditions que s’ils étaient restés sur le territoire national. Le règlement 1408/71 s’oppose ainsi à ce que le montant d’une pension subisse une diminution parce que son bénéficiaire réside dans un autre Etat membre. Il est vrai qu’il résulte de l’application de la législation fiscale en cause une réduction du montant de la pension de Mme Turpeinen par rapport au montant après impôt dont elle aurait pu disposer si elle avait été résidente en Finlande. Mais cette législation frappe la pension de Mme Turpeinen uniquement en tant qu’elle l’assimile à un revenu. La réduction n’est pas directement liée aux conditions d’octroi et de liquidation des pensions qui sont visées par le règlement 1408/71. Par conséquent, l’Avocat général exclut également l’application de l’article 10 à cette réduction indirecte.
Se pose alors la question de savoir si Mme Turpeinen doit être qualifiée de « travailleur » au sens de l’article 39 CE ou de simple citoyenne au sens de l’article 18 CE. L’avocat général considère que l’article 39 CE ne couvre pas les personnes qui, comme Mme Turpeinen, ont exercé l’ensemble de leur activité professionnelle dans leur Etat membre d’origine et n’ont fait usage du droit de séjourner dans un autre Etat membre qu’après avoir pris leur retraite, sans aucune intention d’y exercer une activité salariée. C’est donc au regard de l’article 18 CE et de la citoyenneté de l’Union qu’il examine la conformité de la législation finlandaise.
L’article 18 CE ne s’oppose pas seulement aux restrictions à l’exercice des droits de séjour et circulation prévues par l’Etat d’accueil. Il prohibe également celles qui sont imputables à l’Etat d’origine, notamment les « entraves à la sortie ». Il est en effet incompatible avec le statut de citoyen de l’Union et les droits de circulation conférés par cette qualité, qu’un ressortissant communautaire ayant fait usage de ces droits puisse se voir appliquer dans l’Etat membre dont il est ressortissant un traitement moins favorable que celui dont il bénéficierait s’il n’avait pas fait usage de tels droits (Arrêts D`Hoop et Pusa). Le fait que l’Etat d’origine impose d’une manière plus importante les contribuables résidents dans un autre Etat membre que ceux résidant en Finlande pourrait a priori constituer une discrimination de nature à dissuader les ressortissants communautaires, tels que Mme Turpeinen, à exercer leur droit de séjour et de circulation dans un autre Etat membre.
Le fait pour un Etat membre de ne pas faire bénéficier les non-résidents de certains avantages fiscaux qu’il accorde aux résidents n’est cependant pas nécessairement discriminatoire. En matière fiscale, il est en effet admis que la situation des contribuables résidents et celle des contribuables non-résidents ne sont, d’une manière générale, pas comparables (Voir les arrêts Schumacker, Gschwind et Gerritse). Ces considérations sont liées notamment au fait qu’il existe des différences objectives entre ces deux catégories, tant du point de vue de la source du revenu que de la capacité contributive personnelle ou de la prise en compte de la situation personnelle et familiale. Les non-résidents peuvent percevoir notamment d’autres revenus sur le territoire de l’Etat où ils résident. Leur capacité contributive personnelle, résultant de la prise en compte de l’ensemble de leurs revenus et de leur situation personnelle et familiale, peut effectivement s’apprécier plus aisément à l’endroit de leur résidence, où ils ont, en général, le centre de leurs intérêts personnels et patrimoniaux.
Selon la jurisprudence de la Cour de justice (arrêts Schumacker et Wielockx), un Etat membre doit pourtant considérer qu’un contribuable non résident, salarié ou indépendant, qui perçoit la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus dans l’Etat où il exerce ses activités professionnelles, se trouve objectivement dans la même situation que le résident de cet Etat, en ce qui concerne l’impôt sur le revenu. Cette situation se justifie du fait que tous les deux sont imposés dans ce seul Etat et que l’assiette de leur impôt est la même.
L’Avocat général estime que cette jurisprudence est transposable au cas d’espèce du fait que la Finlande impose les pensions de retraites comme n’importe quel revenu provenant d’une activité économique. Selon lui, lorsque le contribuable non résident ne dispose pas d’autres revenus que la pension de retraite qui lui est versée par un Etat membre autre celui dans lequel il réside, il doit être considéré par l’Etat débiteur de cette pension, pour l’imposition de celle-ci, comme se trouvant dans la même situation qu’un contribuable résident, assujetti sur ses revenus mondiaux. Il conteste par conséquent la législation finlandaise qui repose sur le postulat selon lequel les non-résidents ne se trouvent pas dans une situation comparable d’un point de vue fiscal à celle des résidents, au motif qu’ils peuvent percevoir d’autres revenus, notamment d’autres pensions de retraite, imposables dans leur Etat de résidence.
Ainsi, l’Avocat général suggère qu’un contribuable qui, comme Mme Turpeinen, ne dispose d’aucun autre revenu que sa pension de retraite versée en Finlande doit être considéré, en ce qui concerne l’imposition de ses revenus, comme se trouvant dans la même situation que s’il était résident dans cet Etat membre. Le fait d’appliquer un taux d’imposition plus élevé à un tel contribuable non-résident constitue une discrimination indirecte contraire au statut de citoyen, en tant qu’elle entrave son droit de circulation conféré par l’article 18 § 1 CE.
La Finlande a tenté de justifier cette entrave de deux manières. Elle invoque tout d’abord la nécessité de satisfaire à des exigences pratiques, telles que de faciliter la tâche de contribuables ayant peu de connaissances de finnois et des règles fiscales nationales. Elle allègue ensuite une exigence d’efficacité considérant que la législation en cause est de nature à garantir le recouvrement de l’impôt. Ces deux exigences ont été écartées par l’avocat général au niveau de la proportionnalité. La simplification de l’application du régime fiscal finlandais pour les contribuables non-résidents pouvait, selon lui, certainement être atteinte par des mesures moins désavantageuses qu’une imposition plus élevée que celle applicable aux contribuables résidents qui perçoivent des revenus identiques. Ensuite, le régime de retenue forfaitaire lui apparaît également comme disproportionné au regard de l’exigence d’assurer le recouvrement effectif de l’impôt dû auprès de contribuables non-résidents, d’autant plus que la directive 77/799 permet à la Finlande de demander aux autorités de l’Etat membre dans lequel réside le contribuable de lui communiquer toutes les informations susceptibles de lui permettre ou de vérifier la capacité contributive ainsi que la situation personnelle et familiale de ce même contribuable. Enfin, l’Avocat général rappelle que les difficultés d’ordre administratif supplémentaires pouvant découler du fait que le contribuable réside dans un autre Etat membre ne sont pas considérées par la jurisprudence comme justifiant, en tant que telles, de faire supporter à ce contribuable une imposition plus élevée que s’il était résident (arrêt Schumacker).
Pour ces raisons, l’Avocat général arrive à la conclusion que l’article 18 CE s’oppose à une législation fiscale telle que celle prévue par la Finlande. Ses conclusions aboutissent à étendre l’application de la jurisprudence Schumacker et Wielockx de 1995 aux contribuables retraités. L’accès aux avantages fiscaux ne serait plus donc uniquement accordé aux travailleurs migrants mais également étendu aux citoyens non-actifs entrant dans le champ d’application personnel du Traité CE. L’affaire Turpeinen va ainsi certainement s’inscrire dans la lignée de la jurisprudence actuelle consacrant l’extension du champ d’application matériel de l’article 18 CE et des droits des citoyens non-actifs en général.
Reproduction autorisée avec indication : Silvia Gastaldi, "Imposition des pensions à la source : une entrave à la libre circulation des citoyens ?", www.ceje.ch, actualité du 22 juin 2006.