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Im Folgenden werden zunächst der Zweck und die Anwendungsvoraussetzungen dieses sog. Holdingprivilegs (oder Holdingstatuts) dargestellt, bevor in einem zweiten Schritt die konkreten Steuerfolgen herausgearbeitet werden sollen. In einem weiteren Abschnitt werden anschliessend verschiedene Möglichkeiten aufgezeigt, wie in eine Holdingstruktur übergegangen werden kann, bevor abschliessend die konkreten steuerlichen Vorteile einer solchen Struktur herausgeschält werden.
Zweck
Der kantonale Holdingstatus (sog. Holdingprivileg) soll grundsätzlich verhindern, dass konzerninterne Beteiligungserträge (Gewinnausschüttungen und Kapitalgewinne) einer steuerlichen Drei- oder sogar Mehrfachbelastung unterliegen.
Anwendungsvoraussetzungen für eine Ausnahme von der Gewinnsteuer
Qualitativ
Für das Holdingprivileg qualifizieren lediglich Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, GmbH und Kommanditaktiengesellschaften) oder Genossenschaften, deren statutarischer Hauptzweck in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausüben (=qualitative Voraussetzungen). Dabei muss auch in tatsächlicher Hinsicht das Schwergewicht der Tätigkeit im Halten und Verwalten von Beteiligungen liegen.
Quantitativ
Daneben müssen längerfristig entweder die Beteiligungen mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven (Aktiventest) oder die Erträge aus Beteiligungen mindestens zwei Drittel der gesamten Erträge (Ertragstest) ausmachen (=quantitative Voraussetzungen). Im Rahmen des Aktiventests sind grundsätzlich die Verkehrswerte der Beteiligungen und der übrigen Aktiven massgebend.
Achtung
Gesellschaften und Genossenschaften, die lediglich über Portfoliobeteiligungen verfügen, qualifizieren nicht für das Holdingprivileg; an mindestens einer Gesellschaft muss eine wesentliche Beteiligung bestehen.
Zulässige Nebentätigkeiten
Die folgenden Nebenzwecke und Nebentätigkeiten sind mit dem kantonalen Holdingstatus grundsätzlich vereinbar, sofern diese nur untergeordnete Bedeutung haben und zudem mit dem Hauptzweck (d.h. dem dauernden Halten und Verwalten von Beteiligungen) im Zusammenhang stehen:
- Auf die Holding bezogene Tätigkeiten
- Wahrnehmung spezifischer Aktionärsfunktionen bei den Tochtergesellschaften
- Führung von Tochtergesellschaften (nur wenn geringfügig)
- Bewirtschaftung von Immaterialgütern (nur wenn geringfügig)
Steuerfolgen
Wichtig
Wenn eine Gesellschaft oder Genossenschaft sämtliche Voraussetzungen des kantonalen Holdingstatus erfüllt, entrichtet diese auf kantonaler Ebene keine Gewinnsteuer und lediglich eine stark reduzierte Kapitalsteuer. Dagegen unterliegen die (Netto-)Erträge aus schweizerischem Grundeigentum solcher Gesellschaften oder Genossenschaften der kantonalen und kommunalen Gewinnsteuer zum ordentlichen Tarif.
Für Zwecke der direkten Bundessteuer wird eine Holdinggesellschaft nach den normalen Grundsätzen besteuert.
Beim Übergang zum Holdingstatus stellen sich auf kantonaler Ebene Fragen bezüglich der steuersystematischen Realisation stiller Reserven. Die Kantone haben den ihnen in dieser Frage eingeräumten Ermessensspielraum verschiedenartig ausgenutzt (Aufschublösung, Sondersteuerlösung, Sofortbesteuerung).
Beim Wegfall des Holdingstatus stellen sich auf kantonaler Ebene umgekehrt Fragen hinsichtlich der steuerneutralen Aufdeckung stiller Reserven, die unter dem Sonderstatut entstanden sind sowie bezüglich der künftigen Verrechenbarkeit steuerlicher Verlustvorträge.
Übergang in eine Holdingstruktur
Im Wesentlichen gibt es drei unterschiedliche Wege, auf denen man in eine Holdingstruktur übergehen kann.
Übertragung aller Aktiven und Verbindlichkeiten
In der ersten Variante überträgt eine operativ tätige Gesellschaft sämtliche mit dem Geschäftsbetrieb verbundenen Aktiven und Verbindlichkeiten auf eine neu zu gründende (Tochter-)Gesellschaft (Ausgliederung, Sacheinlagegründung), deren einzige Aktionärin sie zunächst ist. Der Vorgang kann der nachstehenden Grafik entnommen werden:
Zielstruktur
Dadurch wird die bisherige operativ tätige Gesellschaft (=OpCo AG) zur reinen Holdinggesellschaft, die grundsätzlich auch die steuerlichen Voraussetzungen für das Holdingprivileg erfüllt. Der übertragene Netto-Aktivenüberschuss kann bei der übernehmenden Tochtergesellschaft – unter Beachtung der Vorschriften zum verdeckten Eigenkapital – sowohl auf Eigen- als auch auf (verzinsliches) Fremdkapital aufgeteilt werden. Damit entsteht zwischen der Ober- und der Untergesellschaft neben der beteiligungsrechtlichen auch eine schuldrechtliche Beziehung im Sinne eines Schuld-/Forderungsverhältnisses.
Die darauf vergüteten Zinsaufwendungen reduzieren in der Folge den steuerbaren Gewinn bei der höher besteuerten Tochtergesellschaft (ordentliche Gewinnsteuer) und erhöhen im gleichen Ausmass den steuerbaren Gewinn bei der niedriger besteuerten Muttergesellschaft (Holdingstatus).
Einbringung der Anteilsrechte als Sacheinlage
In der zweiten Variante bringen die Aktionäre einer bestehenden Gesellschaft ihre Anteilsrechte als Sacheinlage in eine neu zu gründende (Holding-)Gesellschaft gegen Ausgabe neuer Aktien ein. Der Vorgang kann der nachstehenden Darstellung entnommen werden:
Zielstruktur
Dieser Vorgang löst bei den Anteilsinhabern grundsätzlich keine Einkommenssteuern aus, diese erzielen an sich einen steuerfreien, privaten Kapitalgewinn. Allerdings sind dazu die entsprechenden Restriktionen aus den Vorschriften zur Transponierung (Art. 20a Abs. 1 Bst. b DBG) zu beachten. Sobald die neue rechtliche Struktur steht, kann über eine entsprechende Anpassung der Finanzierungsverhältnisse der OpCo AG (=Leveraging via Substanzdividende und Begründung eines verzinslichen Schuld-/Forderungsverhältnisses zwischen der Holding und ihrer Tochtergesellschaft) die Steuersatzdifferenz zwischen den beiden Gesellschaften nutzbar gemacht werden. Selbstverständlich sind auch in dieser Variante bei der OpCo AG die Vorschriften zum verdeckten Eigenkapital zu beachten.
Gründung einer Tochtergesellschaft
In der dritten Variante gründet die bestehende Gesellschaft zunächst eine von ihr zu 100 % beherrschte Tochtergesellschaft (Barliberierung). In einem zweiten Schritt bringen die Aktionäre der vorbestehenden Gesellschaft ihre sämtlichen Aktien an dieser in die neu gegründete Gesellschaft gegen Ausgabe neuer Aktien an derselben ein.
Zielstruktur
Der Vorteil im Vergleich zur ersten Variante besteht bei dieser sog. Holdinggründung nach oben darin, dass weit weniger Aktiven und Verbindlichkeiten auf einen neuen Rechtsträger übertragen werden müssen.
Steuerliche Vorteile einer Ausnahme von der Gewinnsteuer
Bei einer Holdinggesellschaft handelt es sich in steuerlicher Hinsicht um eine niedrig besteuerte Einheit im Konzernverbund mit einer effektiven Steuerbelastung von 7.83 % (gesetzlicher Steuersatz auf Ebene Bund: 8.5 %). Durch die Vereinnahmung von Nicht-Beteiligungserträgen (Zinsen, Lizenzen, Management-Fees) von bis zu einem Drittel der Gesamterträge (bei Erfüllung des alternativen Aktiventests auch mehr), welche für die zahlenden, höher besteuerten Einheiten abzugsfähigen Aufwand darstellen, lässt sich die entsprechende Steuersatzdifferenz zu Gunsten einer wesentlichen Reduktion der Konzernsteuerbelastung ausnutzen (Steuersatzarbitrage). Insgesamt ergeben sich aus dem schweizerischen Holdingstatut die folgenden Steuervorteile:
- Wesentliche Reduktion der Konzernsteuerbelastung durch gewinnsteuer-freie Vereinnahmung von Zinsen, Lizenzen, Management-Fees usw. auf kantonaler Ebene
- Wesentliche Reduktion der Kapitalsteuerbelastung (dieser Vorteil entfällt weitestgehend, wenn auf kantonaler Ebene die Anrechnung der Gewinn- an die Kapitalsteuer gesetzlich vorgesehen ist)
- Reduktion der Schattenbelastung des Beteiligungsabzuges und damit gewinnsteuer-optimierte Repatriierung der thesaurierten Gewinne von in- und ausländischen Tochtergesellschaften
- Kein Vorbelastungstest, d.h. das Holdingstatut wird ungeachtet dessen gewährt, ob die ausgeschütteten Gewinne bei der Tochtergesellschaft tatsächlich einer gewinnsteuer-lichen Vorbelastung unterliegen
- Keine Hinzurechnungsbesteuerung (Controlled-Foreign Corporation- oder CFC-Rules)
Achtung
Insbesondere auf Druck der EU werden die Modalitäten des Holdingprivilegs im Rahmen der Unternehmenssteuerreform III voraussichtlich angepasst werden. Erste Vorschläge sehen vor, dass Holdinggesellschaften künftig 15 % ihrer Gewinne aus dem Nicht-Beteiligungsbereich auch auf kantonaler Ebene versteuern müssen. Dies hätte zur Folge, dass die Steuerbelastung solcher Erträge von zurzeit 7.83 % auf ca. 10 % ansteigen dürfte. Das Datum für die Inkraftset-zung dieser Anpassung ist noch offen, es darf jedoch damit gerechnet werden, dass den be-troffenen Unternehmungen eine ausreichende Übergangsfrist zur Anpassung ihrer Strukturen eingeräumt werden wird.
Verfasst: Im Juni 2011