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Das Recht von Erben auf Einsicht in die Steuerakten des Erblassers; Zuständigkeit der Kantonalen Steuerverwaltung als Entscheidbehörde

Art. 114 DBG, § 15 StG, § 142 StG, Art. 41 Abs. 1 StHG, § 14 VRG

Über das Recht auf Akteneinsicht von Erben hat die Kantonale Steuerverwaltung und nicht das Gemeindesteueramt zu entscheiden. Einzelnen Erben ist das Recht auf Einsicht in die Steuerakten einer Erblasserin zu gewähren, sofern keine schützenswerten (privaten) Interessen des noch lebenden (oder bereits verstorbenen) Ehegatten oder des Erblassers bestehen. Aufgrund fehlender gesetzlicher Grundlage können keine zu schützenden öffentlichen Interessen oder privaten Interessen Dritter als Schranke des Einsichtsrechts betreffend die vom Erblasser selbst eingebrachten Akten geltend gemacht werden.

Der Rekurrent E (Sohn) und B (Tochter) sind die einzigen Nachkommen ihrer verstorbenen Mutter (F selig; Ehemann vorverstorben). E ersuchte das Steueramt X um Akteneinsicht betreffend die Steuerperioden 2003 bis 2009, um festzustellen mit welchem Betrag das von den Eltern an B gewährte Darlehen jeweils per 1. Januar bzw. 31. Dezember in den Steuerunterlagen von F selig ausgewiesen wurde. Im Steuerinventar vom 3. November 2010 wurde das 1993 geleistete Darlehen von insgesamt Fr. 250'000.-- noch mit Fr. 70'000.-- ausgewiesen. Mit Verfügung vom 11. Mai 2011 verweigerte die Kantonale Steuerverwaltung E die Einsicht in die Steuerakten von F selig betreffend die Steuerperioden 2003 bis 2009. Sie begründen ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass das Akteneinsichtsrecht für ausserfiskalische Interessen nicht offen stehe. Einen gegen den Entscheid erhobenen Rekurs heisst die Steuerrekurskommission gut.

Aus den Erwägungen:

3. 3.1 (…)

3.2 Ausgehend von der gesetzlichen Zuständigkeit der kantonalen Steuerverwaltung als Veranlagungsbehörde (§ 142 Ziff. 4 StG i.V. mit Art. 104 Abs. 4 DBG) sowie der Regelung von § 143 StG, wonach die Gemeinde durch den Kanton lediglich zu einer Mitarbeit beigezogen werden kann, ist diese offensichtlich nicht zuständig, über das Recht auf Akteneinsicht zu entscheiden. (…)

4. Zu prüfen ist, ob mit Verfügung vom 11. Mai 2011 die Vorinstanz dem Rekurrenten E die Einsicht in die Steuerakten von F selig betreffend die Steuerperioden 2003 bis 2009 zu Recht verweigert hatte.

4.1 und 4.2 (…)

4.3 Nebst dem kantonalen Recht sind vorliegend auch die Regelungen des StHG sowie die Regelungen des DBG anwendbar, betrifft doch das Einsichtsrecht in die Steuerakten nebst den Staats- und Gemeindesteuern auch die direkten Bundessteuern. Im zweiten Abschnitt, unter den allgemeinen Verfahrensvorschriften, regelt § 14 VRG das Akteneinsichtsrecht. Nach Abs. 2 kann die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert werden, soweit es ausschliesslich verwaltungsinternem Gebrauch dient oder wichtige öffentliche oder schutzwürdige private Interessen entgegenstehen. Solche Akten sind als vertraulich zu bezeichnen. Wird die Akteneinsicht wegen schutzwürdiger Interessen verweigert, ist der wesentliche Inhalt des Aktenstückes mündlich oder schriftlich soweit bekannt zu geben, als die zu schützenden Interessen es erlauben. In dieser kantonalen Rechtsnorm wird bezüglich der Akteneinsicht nicht zwischen einem laufenden Verfahren oder abgeschlossenen Verfahren unterschieden; ebenso wird nicht auf die Stellung von Erben eingegangen. Die Erbenstellung bzw. Steuernachfolge regelt § 15 Abs. 1 StG, wonach die Erben in die Rechte und Pflichten eines verstorbenen Steuerpflichtigen eintreten. Dabei haften sie solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihres Erbteils unter Einschluss der Vorempfänge (Abs. 2). Zum Akteneinsichtsrecht von Erben äussert sich die kantonale Gesetzgebung nicht. Art. 41 Abs. 1 StHG normiert, dass der Steuerpflichtige die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen kann. Die übrigen Akten stehen ihm nach Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen. Diese Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen sind unter dem fünften Titel (Verfahrensrecht) und dem ersten Kapitel (Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren) aufgeführt. Dabei wird nicht unterschieden zwischen dem Akteneinsichtsrecht bei einem laufenden oder bei einem abgeschlossenen Verfahren. Dies gilt ebenso für Art. 114 DBG, in welchem das Akteneinsichtsrecht geregelt wird. Danach sind Steuerpflichtige berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen (Abs. 1, Satz 1). Die übrigen Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen (Abs. 2). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann (Abs. 4). Nach Art. 114 i.V. mit Art. 140 Abs. 1 DBG kann der Steuerpflichtige gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Aus der Bundesgesetzgebung ergibt sich die explizite Zuständigkeit der Steuerrekurskommission betreffend Beschwerden zum Akteneinsichtsrecht.

4.4 Gemäss obengenannten bundesrechtlichen Normen hat der Steuerpflichtige das Recht, in die von ihm selber eingereichten Akten Einsicht zu nehmen; dieses Recht ist an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Insbesondere hat in diesem Falle keine Interessenabwägung stattzufinden. Da die Erben des Steuerpflichtigen auch im Steuerrecht als Gesamtnachfolger in dessen Rechte und Pflichten eintreten (§ 15 Abs. 1 StG, Art. 12 Abs. 1 DBG), steht ihnen dieses voraussetzungslose Einsichtsrecht grundsätzlich ebenfalls zu, auch wenn sie die betreffenden Aktenstücke nicht selber eingereicht bzw. unterzeichnet haben, jedoch unter Vorbehalt entgegenstehender öffentlicher oder privater Interessen (vgl. § 36 StV und Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, in: ASA, 95/96, Band 64, S. 337 ff., insbesondere S. 352). Indessen geht das Akteneinsichtsrecht der Erben als Rechtsnachfolger dennoch weniger weit. So darf den Erben die Einsicht in die Steuerakten des Erblassers unter besonderen Umständen mit Rücksicht auf die Geheimsphäre des Erblassers verweigert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 10. Februar 1999, in: StE (2000) B 92.52 Nr. 3, E 2. mit Hinweisen). Schützenswerte Interessen des Erblassers, die zu einer Beschränkung des Einsichtsrechts der Erben führen könnten, ergeben sich insbesondere aus dem Persönlichkeitsschutz (Geheimsphäre: Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich 2008, § 15 N. 25; vgl. dazu auch Beretta, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel 2006, Art. 32 N. 43). Art. 29 Abs. 2 BV räumt den Parteien und Betroffenen als allgemeine Verfahrensgarantie und Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör einen Anspruch auf Akteneinsicht ein. Im Hinblick auf den Erlass einer Verfügung sollen die Verfahrensbeteiligten von Entscheidungsgrundlagen vorbehaltlos und ohne Geltendmachung eines besonderen Interesses Kenntnis nehmen können. Dieser Aspekt des Anspruchs auf Akteneinsicht kommt indessen im vorliegenden Verfahren nicht zum Tragen, da die einzusehenden Akten in Rechtskraft erwachsene Veranlagungsverfahren betreffen und der Rekurrent nicht Verfahrensbeteiligter eines diesbezüglich laufenden Verfahrens ist und auch kein Erlass einer Verfügung bevorsteht. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung zu Art. 29 Abs. 2 BV aber erkannt, dass der Anspruch auf Akteneinsicht auch ausserhalb eines hängigen Verfahrens geltend gemacht werden kann. Eine umfassende Wahrung der Rechte kann es gebieten, dass der Betroffene oder ein Dritter Akten eines abgeschlossenen Verfahrens einsehen kann. Allerdings ist dieser Anspruch davon abhängig, dass der Rechtsuchende ein besonderes schutzwürdiges Interesse glaubhaft machen kann. Dieses kann sich aus der Betroffenheit mit einem spezifischen Freiheitsrecht wie etwa der persönlichen Freiheit oder aus einer sonstigen besonderen Sachnähe ergeben (BGE 129 I 249 E. 3).

4.5 Im vorliegenden Fall lässt der Rekurrent den Antrag auf Einsicht in die Steuerakten von F selig für die Steuerperioden 2003 bis 2009 stellen. Der Rekurrent ist unbestrittenermassen gesetzlicher Erbe von F selig. Weitere Miterbin und Nachkomme ist lediglich B, die Schwester des Rekurrenten; weitere Erben bestehen gemäss Erbenbescheinigung vom 24. November 2010 keine. Der Ehemann der verstorbenen F selig ist vorverstorben, weshalb ein Geheimhaltungsinteresse des überlebenden Ehegatten, welches das Einsichtsrecht der Erben einschränken könnte, vorliegend nicht gegeben ist (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., § 15 N. 24). Wie oben dargelegt, ist das Einsichtsrecht der Erben im Sinne von Art. 114 Abs. 1 DBG für vom Steuerpflichtigen selbst eingereichte Akten voraussetzungslos, sofern keine schützenswerten (privaten) Interessen des noch lebenden Ehegatten oder des Erblassers bestehen. Aufgrund fehlender gesetzlicher Grundlage können keine zu schützenden öffentlichen Interessen oder private Interessen Dritter als Schranke des Einsichtsrechts betreffend die von der Verstorbenen selbst eingebrachten Akten geltend gemacht werden. Somit ist die von der Vorinstanz vorgebrachte Praxis unzulässig, das Einsichtsrecht der Erben generell bei ausserfiskalischen Interessen zu verweigern. Nach Auffassung der Steuerrekurskommission genügt das vom Rekurrenten nachgewiesene Interesse auf Akteneinsicht ausserhalb eines Verfahrens; die Gewährung eines solchen erscheint auch zumutbar (in diesem Sinne auch Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, § 124 N. 40, welche explizit die Klärung von Erbansprüchen als Grund nennen). Mit der Einsicht in die Steuerakten von F selig möchte E Aufschluss darüber, wie der Rückgang des Darlehens an B von Fr. 250'000.-- im Jahr 1993 auf Fr. 70'000.-- im Steuerinventar per 3. November 2010 in den Steuerakten bezüglich der jährlichen Entwicklung ausgewiesen wird. Das Recht des Rekurrenten E auf Akteneinsicht begründet sich insbesondere auch mit Art. 610 Abs. 2 ZGB, wonach die Erben - vorliegend die beiden Geschwister - einander über ihr Verhältnis zum Erblasser alles mitzuteilen haben, was für die gleichmässige und gerechte Verteilung der Erbschaft in Berücksichtigung fällt. Bei diesem Sachverhalt ist nicht nachzuvollziehen, worin ein schützenswertes Interesse der Miterbin B an der Verweigerung des Akteneinsichtsrechts liegen sollte. Insbesondere ist sie keine aussenstehende Dritte, deren private Interessen zu schützen wären. Gerade die Zulassung des Akteneinsichtsrechts im vorliegenden Fall ermöglicht, die Rückzahlung des von der Erblasserin und ihrem Mann gewährten Darlehens an ihre Tochter B mittels Steuerakten sachgerecht feststellen zu können. Die Ermittlung dieses Sachverhalts ist massgeblich, um eine gesetzeskonforme Teilung der Erbschaft vornehmen zu können.

4.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass dem Rekurrenten E - im Sinne des gestellten Antrages - betreffend die Steuerperiode 2003 bis 2009 die Einsicht in die Steuerakten von F selig zu gewähren ist. Geheimhaltungsinteressen des bereits verstorbenen Ehemanns sind hierbei unbeachtlich; ebenso werden keine schützenswerten Interessen der Erblasserin von der Vorinstanz geltend gemacht. Aus diesem Grund ist nicht darüber zu befinden, ob das Einsichtsrecht in die genannten Steuerperioden aufgrund geheim zu haltender Tatsachen zu begrenzen sei oder dass allfällig eine stellvertretende Einsichtnahme erfolgen müsste (vgl. dazu Dubach, Das Recht auf Akteneinsicht, Zürich 1990, S. 341 ff.). Selbstverständlich gilt auch hierbei der allgemeine Grundsatz, dass interne Akten, denen kein Beweischarakter zukommt, die vielmehr ausschliesslich der internen Meinungsbildung dienten, nicht einzusehen sind. Ob ein Aktenstück als intern zu qualifizieren ist, muss nach objektiven Gesichtspunkten geprüft werden. Wenn jedoch ein Aktenstück objektiv betrachtet von Bedeutung für die Sachverhaltsfeststellung ist, so unterliegt es ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als internes Dokument der Einsicht. Einsicht ist somit in alle Akten zu gewähren, welche geeignet sind, die vom Rekurrenten E gestellte Rechtsfrage bezüglich der Rückzahlung des gewährten Darlehens an seine Schwester B zu beantworten. Auch wenn nachfolgend bei der Durchsicht der Steuerakten durch die Vorinstanz wichtige schützenswerte Interessen festgestellt würden, die zu einer Beschränkung des Einsichtsrechts führen könnten, hat sie alsdann die wesentlichen Inhalte der fraglichen Akten insofern dar- bzw. offenzulegen, als dies ohne Verletzung des zu schützenden Interesses möglich ist. Eine solche Verweigerung der Akteneinsicht wäre wiederum mit anfechtbarem Entscheid zu fällen, sofern die Voraussetzungen dazu gegeben sind (vgl. dazu Cavelti/Vögeli, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, 2. Aufl., St. Gallen 2003, N. 131 ff.).

Entscheid der Steuerrekurskommission vom 27. Oktober 2011

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