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"Split year" dans la convention contre la double imposition italo-suisse. Les clarifications de l'Autorité fiscale italienne
Cette résolution constitue une prise de position importante car elle traite spécifiquement de la règle contenue dans la convention de double imposition entre l'Italie et la Suisse sur le principe dit de "split year", lequel a - jusqu'alors - peu trouvé application en pratique.
Le cas d'espèce
La contribuable, qui possède la double nationalité suisse et italienne, a informé l'Autorité fiscale italienne du fait qu'elle avait maintenu sa résidence en Italie jusqu'au 31 mai de l'année X, avant de la transférer en Suisse le 1er juin de l'année.
Dans les 90 jours suivant le transfert, comme l'exige la loi, la contribuable a communiqué son transfert de résidence au Consulat Général d'Italie à Zurich. Elle était par ailleurs inscrite au registre des Italiens résidant à l'étranger (l'"AIRE") depuis le mois d'août de l'année X.
La contribuable a interpellé l'Autorité fiscale italienne quant à la question de savoir si elle devait être considérée comme résidant fiscalement en Suisse à compter du 1er juin (soit au jour du transfert de résidence), ou dès le mois d'août (date de son inscription auprès de l'AIRE).
La réponse de l'Autorité fiscale italienne (l'"Autorité")
L'Autorité rappelle que la réglementation italienne établit les critères qui déterminent si une personne physique est considérée comme résidant fiscalement en Italie.
L'article 2 paragraphe 2 de la loi sur l'impôt sur le revenu ("TUIR") considère comme résidant fiscalement en Italie les personnes physiques qui, durant la majeure partie de la période fiscale (i.e. pendant au moins 183 jours au cours de l'année civile en question), remplissent alternativement une seule des conditions suivantes :
- Elles sont inscrites dans les registres de la population résidente ;
- Elles ont leur domicile – au sens du code civil (i.e. intention de s'établir durablement à cet endroit) – sur le territoire de l'État italien ;
- Elles ont leur résidence – au sens du code civil (i.e. leur résidence habituelle) – sur le territoire de l'État italien.
En ce qui concerne spécifiquement la Suisse, le paragraphe 2-bis de l'article 2 TUIR susmentionné présume, sauf preuve du contraire, la résidence en Italie des citoyens italiens qui – bien qu'ils se soient correctement retirés du registre de la population résidente – se sont déplacés dans des États ou des territoires bénéficiant d'un régime fiscal privilégié. Or à ce jour et selon le décret ministériel du 4 mai 1999, la Confédération suisse fait partie des Etats à régime fiscal privilégié.
Pour les citoyens italiens qui ont déménagé en Suisse et se sont inscrits auprès de l'AIRE, il existe donc toujours une présomption de résidence fiscale en Italie. La preuve du contraire (soit l'établissement effectif de la résidence sur le territoire suisse) doit être apportée par le contribuable.
À la lumière des dispositions susmentionnées et étant donné que l'inscription à l'AIRE de la contribuable requérante a eu lieu au mois d'août de l'année X, elle devait être considérée comme résidant fiscalement en Italie pour toute l'année fiscale. En effet, la condition susmentionnée – de l'inscription au registre de la population résidente – était remplie dès lors qu'elle était inscrite audit registre pendant la majeure partie de la période fiscale (soit 183 jours).
Toutefois, le cas doit également être analysé à la lumière des dispositions internationales contenues dans la Convention contre les doubles impositions conclue entre l'Italie et la Suisse (" Convention"), laquelle prévaut sur le droit interne.
En l'espèce, l'article 4 paragraphe 4 de la Convention dispose qu'une personne physique qui a définitivement transféré sa résidence d'un État contractant (i.e. l'Italie) vers un État contractant (i.e. la Suisse) cesse d'être assujettie dans le premier État contractant (i.e. l'Italie) aux impôts pour lesquels la résidence est déterminante et ce, dès le jour qui suit celui du transfert. L'assujettissement aux impôts pour lesquels la résidence est déterminante commence dans l'autre Etat (i.e. la Suisse) à ce moment, soit au jour qui suit celui du transfert.
Etant donné que le jour du transfert en Suisse (i.e. le 1er juin) marque le début de l'assujettissement à l'impôt dans l'autre Etat, l'Autorité fiscale italienne considère que la double imposition qui en résulte doit être résolue à la lumière de la disposition conventionnelle susmentionnée sur le fractionnement de la période fiscale (dite "split year").
Ainsi, l'Italie peut exercer son pouvoir d'imposition fondé sur la résidence du contribuable jusqu'au 1er juin de l'année X, tandis que la Suisse peut, en vertu de la Convention, faire valoir le sien à partir du 2 juin de l'année X (i.e. le lendemain du transfert de résidence, selon l'article 4, paragraphe 4, de la Convention).
L'enregistrement du contribuable auprès de l'AIRE est donc sans effet sur l'application des dispositions contenues dans la Convention, dès lorsqu'il n'a d'importance qu'au regard du droit interne italien.
Partant, dans le cas d'espèce, l'intégralité des revenus du contribuable jusqu'au 1er juin de l'année X – indépendamment de leur provenance – doivent être soumis à l'impôt en Italie, respectivement déclarés dans la déclaration de revenus italienne pour l'année concernée. En revanche, à partir du 2 juin de la même année, seuls les revenus réalisés en Italie doivent être soumis à l'impôt italien.
En conclusion, il convient de souligner que l'application de la disposition conventionnelle en question (art. 4 par. 4 de la Convention) n'invalide pas l'applicabilité de la présomption prévue par la règle interne (art. 2 par. 2-bis TUIR). Ainsi, en cas de contrôle par les autorités italiennes, celles-ci pourront toujours se prévaloir du renversement du fardeau de la preuve susmentionné. Il en résulte que les contribuables doivent non seulement prêter une attention particulière à la manière de documenter leur déménagement en Suisse, mais également demander et obtenir l'enregistrement auprès de l'AIRE, comme le prévoit la loi.
En cas de question ou de besoin d'assistance en matière fiscale, en particulier en ce qui concerne les réglementations italiennes et suisses, n'hésitez pas à contacter nos spécialistes à Genève, Lugano ou Zurich. Nous nous ferons un plaisir de vous conseiller.