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Was ist geschehen? (Urteil des Bundesgerichts 2C_648/2020 vom 19. November 2021)
Die Brüder B und C. besassen je 50% der Aktien der C. AG und der D. AG. Die Ausgangslage kann damit wie folgt dargestellt werden:
Durch den Tod von C. im Jahr 2013 wurden dessen Erben A. (Witwe) sowie D. und B. (Kinder) Inhaber der bisher von C gehaltenen Aktien beider Gesellschaften. Nach dem Tod von C. gründete B. im Herbst 2013 die E. AG, in die er alle seine Beteiligungen einbrachte, mit Ausnahme von 450 Aktien der D. AG (50% von insgesamt 900 Aktien), die B. am 1. Dezember 2014 zum Preis von Fr. 1'639'250.—an die Erben veräusserte. Am gleichen Tag veräusserten die Erben 150 Aktien der C. AG (50% von insgesamt 300 Aktien) zum Preis von Fr. 1'191'400.-- an die E. AG.
Diese Übertragung der Unternehmensanteile an die E. AG sollte schlussendlich unverhoffte Steuerfolgen für die Erben zeitigen.
Nach Abschluss der Aktienübertragungen präsentierte sich die Situation wie folgt:
Am 19. Dezember 2014 trat B. seine Forderung von Fr. 1'639'250.00 gegenüber den Erben an die E. AG ab. Nach Verrechnung mit der Forderung von Fr. 1'191'400.00 schuldeten die Erben der E. AG noch Fr. 447'850.00 (= CHF 1'639'250.00 – CHF 1'191'400.00). Am 15. Juli 2015 schüttete die C.AG (deren Aktien vorher von den Erben an die E. AG übertragen wurden) eine Substanzdividende aus beim Verkauf bereits bestandenen und nicht ausschüttbaren Reserven in der Höhe von Fr. 1'955'000.00 an die E. AG aus.
Steuerliche Beurteilung durch die zuständigen Behörden
Am 15. Dezember 2016 veranlagte die zuständige Steuerverwaltung die Miterbin A. für das Steuerjahr 2014 (Jahr der Übertragung der Aktien an die E. AG) im Nachsteuerverfahren für einen Ertrag aus beweglichem Vermögen von Fr. 533'929.00. Sie qualifizierte einen Anteil von Fr. 977'500.00 an der Substanzdividende als nicht betriebsnotwendige Substanz, die im Zeitpunkt der Aktienveräusserung bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war, und erfasste davon infolge Teilbesteuerung 60% als Vermögensertrag aus indirekter Teilliquidation.
Aus dem vermeintlich steuerfreien Kapitalgewinn infolge der Veräusserung der Beteiligung an der C. AG wurde somit unter Beizug der indirekten Teilliquidation ein steuerbarer Vermögensertrag.
Was ist eine indirekte Teilliquidation?
Als Ertrag infolge indirekter Teilliquidation gilt ein Erlös
- aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (Verkauf einer Beteiligung > 20%),
- vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen Person (Systemwechsel),
- soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war (Ausschüttung von vorhandener nicht betriebsnotwendiger Substanz innert 5 Jahren nach dem Verkauf),
- unter Mitwirkung des Verkäufers (Mitwirkung).
Im vorliegenden Fall war neben dem Systemwechsel unbestritten, dass eine Ausschüttung von nicht betriebsnotwendiger Substanz erfolgte, die im Zeitpunkt des Verkaufs vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig gewesen wäre.
Umstritten war, ob die Ausschüttung unter Mitwirkung der Verkäuferin A. erfolgte. Auf den ersten Blick ist eine solche Mitwirkung vorliegend zu verneinen. Hat die Verkäuferin doch nichts mit den Entscheidungen des Käufers zu tun.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt jedoch bereits eine Mitwirkung vor, wenn ein Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Zielgesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden. Es genügt, wenn der Verkäufer weiss oder wissen muss, dass der Verkaufspreis durch Substanzentnahme der Gesellschaft finanziert wird.
Gemäss Bundesgericht hätte A wissen müssen, dass die (neu gegründete) E. AG den Kaufpreis nicht aus eigener Kraft bezahlen kann. Ein Verkäufer muss sich somit gemäss Bundesgericht darum kümmern, wie eine Käuferin den Kaufpreis finanziert. Insbesondere muss ein Verkäufer zur Entkräftung des Mitwirkungsvorwurfes prüfen, ob die Käuferin ohne Rückgriff auf die Mittel der Zielgesellschaft imstande ist, den Kaufpreis aus eigener Kraft zu finanzieren.
Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass es angesichts der engen wirtschaftlichen Verknüpfung von A. und B. für A zumutbar gewesen wäre, Abklärungen über die Bonität der E. AG zu tätigen. Sie musste aufgrund des Sachverhalts gemäss Bundesgericht damit rechnen, dass die E. AG selbst nicht über genügend Mittel zur Bezahlung des Kaufpreises verfügte. Diese Kenntnis genügte dem Bundesgericht für die notwendige «Mitwirkung». Da auch alle anderen Voraussetzungen erfüllt waren, bejahte auch das Bundesgericht einen Ertrag aus beweglichem Vermögen und wies die Beschwerde von A. ab.
Der erhoffte steuerfreie Kapitalgewinn wurde damit (teilweise) als Ertrag versteuert.
Was lernen wir aus dem Bundesgerichtsentscheid?
Wenn eine natürliche Person eine Beteiligung von mindestens 20% an einer Kapitalgesellschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder juristischen Person veräussert, müssen die Alarmglocken läuten.
Der Verkäufer hat diesfalls u.a. zwingend zu prüfen,
- ob die Zielgesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs über nicht betriebsnotwendige und handelsrechtliche ausschüttungsfähige Reserven verfügt, und
- wie es um die Bonität des Käufers steht bzw. ob der Käufer den Kaufpreis aus eigener Kraft finanzieren kann. Dies ist insbesondere dann relevant, wenn die erwerbende Gesellschaft erst neu gegründet wurde.
Unterlässt ein Verkäufer entsprechende Abklärungen, kann aus einem steuerfreien Kapitalgewinn schnell ein besteuerter Vermögensertrag werden. Eine Überraschung, die man möglichst vermeiden möchte.
Disclaimer: Die in diesem Beitrag enthaltenen Informationen dienen allgemeinen Informationszwecken und stellen keine rechtliche oder steuerliche Beratung dar. Im konkreten Einzelfall kann der vorliegende Inhalt keine individuelle Beratung durch fachkundige Personen ersetzen.