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Trusts : pas de fraude fiscale selon le jugement Wildenstein du Tribunal correctionnel de Paris du 12 janvier 2017
Daniel Ohl, docteur en droit, avocat aux barreaux de Paris et de Genève
Le jugement, très attendu, du 12 janvier 2017 rendu dans l’affaire Wildenstein par le tribunal correctionnel de Paris porte sur les incidences pénales de la dévolution successorale de biens réalisés au moyen de trusts. Les faits utiles à un commentaire de ce jugement sont les suivants.
Collectionneur d’art célèbre, Daniel W. décède le 23 octobre 2001 à Paris. Il laisse comme héritiers sa veuve et seconde épouse Sylvia R., et ses deux fils nés d’une précédente union, Alec W. (décédé) et Guy W. En 2008, lors de la déclaration de succession, les droits sont acquittés pour un montant de 17,1 M€ au moyen d’une dation d’œuvres d’art. Un contrôle fiscal portant sur la succession de Daniel W. a lieu, puis un autre concernant la succession d’Alec W. En juillet 2011, le fisc dépose une plainte pénale pour fraude fiscale à l’encontre de Guy W. et des ayants droit d’Alec W. au sujet de la succession Daniel W., puis en décembre 2012 une nouvelle plainte pénale au sujet de la succession Alec W. En 2014, l’administration des impôts notifie aux trois ayants droit de feu Alec W., ainsi qu’à Guy W. et à la succession de Sylvia R., décédée entretemps, un redressement d’un montant total d’environ 466 M€, se décomposant en 226 M€ de droits dus, 135M€ d’intérêts de retard et 86 M€ de majoration. Par ordonnance du 9 avril 2015, trois membres de la famille W., trois de leurs conseils (dont l’un aura été privé de liberté pendant 53 jours) ainsi qu’une banque et une société de trust ont été renvoyés devant le tribunal correctionnel pour fraude fiscale, complicité et blanchiment aggravé. Concernant le volet ” fraude fiscale”, il leur est reproché de n’avoir pas déclaré lors de l’ouverture des successions susvisées, l’essentiel de la fortune héritée, logée dans différents trusts, par ailleurs qualifiés de fictifs par la prévention. A la surprise des observateurs, le tribunal prononce une relaxe générale.
Il décide, en premier lieu, que le défaut de déclaration ne constituait pas le délit de fraude fiscale selon le droit français en vigueur à l’époque des faits. Les prévenus soutenaient que les biens, droits et produits capitalisés placés dans ces trusts n’appartenaient plus au constituant et n’avaient donc pas à être déclarés au fisc ni ne pouvaient être imposés aux droits de succession. Leur argumentation tirait en quelque sorte parti de l’incompatibilité du trust avec la conception du droit de propriété et de ses démembrements en droit français. Dans la figure de trust, telle qu’elle est appréhendée par la pratique, personne n’est vraiment propriétaire des actifs sous-jacents au sens du droit civil français. Le constituant en a perdu la propriété, définitivement ou seulement temporairement selon ce que prévoit l’acte fondateur du trust. S’il prétend intervenir, il devra nécessairement passer par l’entremise du trustee et ce, en toute hypothèse, même s’il a par ailleurs la qualité de bénéficiaire. Le fait qu’il puisse dans certains cas révoquer le trust ne change rien. Il n’a aucun droit direct sur la chose pendant toute la durée de l’existence du trust. De son côté, le bénéficiaire n’est pas encore propriétaire ; il a seulement vocation à devenir propriétaire et éventuellement à percevoir des revenus, ce qui explique qu’il peut bénéficier (si l’acte de trust le prévoit) de certains moyens de contrôle de la gestion du trustee. Enfin si le trustee en est le propriétaire “ officiel », il ne peut en jouir pour lui-même. Il doit gérer les biens remis en trust dans un but déterminé (en l’occurrence la transmission d’actifs familiaux de génération en génération), dans les conditions prévues dans l’acte instituant le trust, sans que ces biens entrent jamais dans son patrimoine propre ni qu’ils puissent en conséquence être saisis par ses créanciers personnels.
Dans l’affaire commentée, les trusts litigieux présentaient tous un caractère à la fois discrétionnaire et irrévocable. Les juges d’instruction en avaient déduit dans l’ordonnance de renvoi en correctionnelle la qualification de donation indirecte aux bénéficiaires. Cette qualification avait été reconnue par la Cour de cassation française qui avait assimilé à une donation indirecte la constitution d’un trust par lequel le constituant s’était “ dépouillé ”d’un capital pour en recevoir les revenus sa vie durant, tout en chargeant le trustee de le remettre au jour de sa mort aux bénéficiaires désignés par lui. Le problème, en l’espèce, est que les magistrats instructeurs avaient considéré que les attributions de biens trustés imposables aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) comprenaient celles réalisées après le décès du constituant, les trusts litigieux, en raison de leur finalité « dynastique », ayant tous perduré au-delà du décès de leurs constituants respectifs. Or la loi fiscale en vigueur à l’époque ne mentionnait pas l’application des DMTG à des transmissions postérieures à la date de décès du constituant dans le cadre de trusts survivant à leurs fondateurs. Le tribunal a donc dit le délit de fraude fiscale non constitué aux motifs, qu’il convient naturellement d’approuver, que l’extension de l’imposition des biens restés dans le trust et attribués aux bénéficiaires après le décès du constituant constitue une extrapolation qui n’a pas sa place en droit pénal ; que ce droit prohibe le raisonnement par analogie qui ne saurait rendre exigible un impôt dans des situations que la loi ne prévoit pas expressément.
Aujourd’hui, cette partie du jugement n’offre donc plus qu’un intérêt historique – au mieux, c’est l’occasion pour les praticiens d’étudier et de comparer les figures de ces trusts minutieusement décrites et analysées par le tribunal. En effet, la loi de finances rectificative française de 2011 a créé un article 792-0 bis du CGI prévoyant au chiffre II que “dans les cas où la qualification de donation et celle de succession ne s’appliquent pas, les biens, droits ou produits capitalisés placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession ou qui restent dans le trust après le décès du constituant sont soumis aux droits de mutation par décès”. La règle vaut quel que soit le trust concerné, qu’il soit irrévocable ou révocable, discrétionnaire ou non. Une telle généralité n’est pas l’abri de la critique. Par exemple, alors même que le trust serait institué irrévocablement et que le constituant n’aurait pas aussi la qualité de bénéficiaire, les avoirs existant en trust au décès du constituant seront désormais irréfragablement réputés lui appartenir comme s’ils n’étaient jamais sortis de son patrimoine (cette solution était jusque là réservée aux trusts révocables, où elle pouvait se justifier). En outre, la notion de constituant ne se limite pas au constituant initial. En effet, le bénéficiaire est fiscalement réputé être un constituant à raison des biens, droits et produits capitalisés placés dans un trust dont le constituant est décédé en cas de transmission par donation, succession ou autrement ou encore de maintien dans le trust après le décès du constituant, cette disposition finale visant spécifiquement les trusts dynastiques.
Restait, en second lieu, la question de savoir si les trusts de l’espèce étaient ou non fictifs. Elle n’a été abordée par les magistrats parisiens que sous le seul angle de la preuve. Les trusts litigieux étaient-ils des simulacres (des sham trusts) utilisés dans le but de réduire la charge d’impôt qui aurait été dû lors du règlement des successions litigieuses ? De fait des indices existaient qui pouvaient faire douter de la sincérité de certains trusts. L’autonomie des patrimoines des différents acteurs des trusts n’était pas toujours respectée. Certaines opérations relevées par le tribunal montraient une imbrication des actifs et des passifs qui auraient du rester cloisonnés. Des trusts institués pour être irrévocables ont dans les faits fonctionné comme des trusts révocables. Le dessaisissement par le constituant de ses prérogatives de propriétaire des biens mis en trust n’était pas effectif dans plusieurs cas. Enfin, les trustees voyaient leurs pouvoirs limités. Mais ces indices sont-ils pertinents dans le droit applicable aux trusts litigieux ? Quelle loi, d’ailleurs, faut-il appliquer pour apprécier le caractère éventuellement fictif des trusts litigieux ? Le tribunal se réfère à bon droit à la loi du pays de constitution du trust. Il est admis depuis longtemps que le juge pénal français puisse mettre en oeuvre les règles du droit international privé. Ainsi, lorsque se pose une question de droit civil présentant un élément d’extranéité qu’il est nécessaire de régler préalablement au prononcé sur l’action publique, il doit mettre en oeuvre la règle de conflit pour déterminer la loi qui régit cette question. Le contrôle de la réalité des trusts litigieux ne pouvait au demeurant être mené selon le droit interne français, puisque la France, qui a signé mais non ratifié la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 sur la reconnaissance des trusts, ne dispose d’aucun régime juridique régissant ce type d’institution. Pour autant, le droit français ne fait pas obstacle par principe à l’acquisition de droits en France sur le fondement de trusts étrangers (s’ils ne contrarient pas, bien évidemment, les règles d’ordre public françaises, telle la réserve successorale). Une jurisprudence française ancienne admet ainsi la validité de trusts valablement créés à l’étranger. Mais c’est à la condition que les trusts aient été créés sans fraude à l’étranger sous l’empire de la loi compétente. Sans fraude, c’est-à-dire sans créer une fiction destinée à tromper les tiers. Or le tribunal n’a pas vérifié. Il a déclaré ne pas avoir pu mettre en oeuvre les droits étrangers pertinents, faute de disposer de la documentation juridique et judiciaire nécessaire. On peut certes le comprendre dès lors que les informations à collecter et à exploiter étaient nombreuses, diverses et sans doute difficiles à obtenir (elles devaient porter sur le droit de l’Etat de New-York, mais aussi sur le droit, respectivement, des Bermudes, Iles Caïmans, Bahamas et Iles Vierges britanniques, …). Il reste que c’est l’office du juge qui désigne une loi étrangère dont dépend la solution du procès, d’en rechercher la teneur.
Au résultat, comme nous l’avons écrit plus haut, la relaxe est prononcée pour tous les prévenus. Peut-être le jugement décevra-t-il un peu les praticiens intervenant dans le montage et la gestion de trusts dans le cadre de successions internationales ouvertes en France, qui espéraient y trouver des éléments d’analyse utiles pour leur pratique. Mais l’affaire n’est pas terminée. Le parquet national financier a fait appel. Il sera rendu compte de l’arrêt de la Cour d’appel à nos lecteurs.
Auteur: <email-pii>
14 février 2017