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A. F., à Morges, s'est mise en ménage avec M. après la mort de l'épouse de ce dernier. Elle a vécu ainsi marita- lement de 1978 jusqu'au 3 septembre 1992, date à laquelle son concubin est lui-même décédé. Le 29 août 1992, M. a signé un écrit ainsi libellé : "ATTESTATION Possédant toutes mes facultés intellectuelles, je remets, ce jour, à Mme F., la somme de Fr. 100'000.- (cent mille francs) comme petit salaire provisoire. Je tiens à préciser que Mme F. vit avec moi depuis une quin- zaine d'années et qu'elle s'est occupée de tous les travaux ménagers, tant pour moi-même M. que pour ma fille T.. Elle a également collaboré à la réfection complète de l'ap- partement et de ses dépendances, y compris le studio de T.. Je tiens à mentionner que je n'ai jamais donné un cadeau en argent, habits, bijoux à Mme F.. Je précise que j'ai eu la jouissance de ses propres meubles et lingerie. Par ailleurs, je tiens absolument à ce que ce salaire ne soit pas déductible de mon testament." F., par ailleurs, a participé à la succession d'M.. Le 16 juin 1994, l'office des droits de mutation et du timbre a retenu que le montant de 100'000 francs en question avait fait l'objet d'une donation entre vifs et il a, par conséquent, décidé de pré- lever un droit de donation au taux de 36 % sur ladite somme, soit 36'000 francs, ainsi qu'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, au taux de 6 %, soit 6'000 francs. B. Le 29 mars 1995, le Département des finances et des affaires sociales a rejeté le recours que F. avait interjeté contre cette décision. Il a retenu que la remise de 100'000 francs à la recourante par son concubin peu avant le décès de ce dernier ne pouvait être tenue pour le paiement d'un salaire, ni pour une part de liquidation d'une société simple, ni encore pour une créance semblable à celle d'un descendant majeur travaillant avec ses parents ou grands-parents (Lidlohn). Le département a considéré que l'intéressée avait accompli en- vers M. un devoir moral d'entretien pour lequel elle ne peut exiger en contrepartie une prestation financière. C. F. défère ce prononcé au Tribunal adminis- tratif le 10 avril 1995. Elle soutient que le litige concerne les consé- quences fiscales du travail entre concubins et qu'il est concevable d'en rechercher la solution dans les règles qui régissent la société simple ou le contrat de travail. Elle souligne le fait qu'elle s'est occupée de la fille handicapée de son concubin, de la réfection de l'appartement et du ménage commun. Par ailleurs, elle relève qu'elle n'a jamais été indemnisée pour sa peine et que son concubin a eu la jouissance de ses meubles et de sa lingerie gratuitement. Elle conclut à l'annulation de la décision et des taxations entreprises et à ce que la somme litigieuse fasse l'objet d'une imposition sur le revenu, le tout sous suite de frais et dépens. D. Le département conclut implicitement au rejet du recours sans formuler d'observations. C O N S I D E R A N T en droit 1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece- vable. 2. a) Selon l'article 1 de la loi concernant la perception d'un émolument sur les successions et sur les donations entre vifs, il est perçu, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs (al.1). Sont assimilées aux donations entre vifs et par conséquent soumises au droit, toute remise de dette faite à titre de donation, ainsi que toute transmission de biens à titre gratuit (al.2). Le montant du droit est de 36 % de la fortune nette imposable pour les personnes qui ne sont ni parentes, ni alliées du donateur (art.17). Par ailleurs, la loi concernant l'application de l'article 551 du code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'héré- dité, prévoit qu'indépendamment de tous autres droits, il est dû à l'Etat lors du transfert entre les mains du bénéficiaire de tout acte de donation entre vifs, toute remise de dette faite à titre de donation et, d'une ma- nière générale, toute transmission de biens à titre gratuit, un émolument calculé sur le montant de la fortune imposable, selon l'imposition di- recte, du donateur. Ce taux est de 6 % pour la fortune supérieure à 650'000 francs (art.4 al.1, 6 al.1). b) Les biens acquis gratuitement à titre de donation et soumis à la perception d'un droit sur les donations entre vifs ne constituent pas un revenu imposable selon la loi sur les contributions directes (art.24 litt.a LCdir). Cette règle constitue une exception au principe selon le- quel l'impôt sur le revenu porte sur la totalité des biens acquis par le contribuable pendant l'année de calcul, qu'il provienne de sa fortune, de son activité ou de toute autre source (art.23 al.1 LCdir). Sont notamment considérés comme revenu toute indemnité en capital qui n'a pas un carac- tère gratuit (art.23 al.2 litt.d in fine LCdir) et le produit de toute participation à une société simple (art.23 al.2 litt.g LCdir). 3. a) En l'espèce, le litige porte donc sur la question de savoir si le versement de 100'000 francs à la recourante par son concubin, peu avant le décès de celui-ci, a eu ou non une contrepartie ou s'il est in- tervenu à titre purement gratuit. La recourante soutient, d'une façon gé- nérale, que ce versement est intervenu pour récompenser l'activité qu'elle a déployée en faveur de l'union qu'elle formait avec M. et qu'il doit être considéré fiscalement comme un revenu au sens de la LCdir. Mettant en cause le principe même de la perception d'un droit et d'un émo- lument, elle ne conteste en revanche pas la manière dont ceux-ci ont été calculés. b) Par concubinage au sens étroit, il faut entendre une commu- nauté de vie d'une certaine durée, voire durable, de deux personnes de sexe opposé, à caractère exclusif, qui présente aussi bien une composante spirituelle, corporelle et économique et peut être également définie comme une communauté de toit, de table et de lit (ATF 118 II 238 cons.3b; JT 1994 I 333). En l'espèce, la recourante ne travaillait pas dans une entre- prise de son partenaire, mais se limitait, selon ses propres dires, à s'occuper de la fille sourde et muette de ce dernier et à tenir le ménage commun. Toutefois, ces affirmations sont battues en brèche par les pièces qui ont été versées au dossier en cours d'instance inférieure. La fille handicapée en question, T., y allègue que son infirmité ne l'a jamais empêchée de travailler et même qu'elle tenait le ménage de son père (allégués 41 et 59 du mémoire de réponse du 31.1.1994). De son côté, la recourante elle-même avance que son concubin reprochait à sa fille de fréquenter trop souvent les établissements publics (allégué 29 du mémoire de duplique du 7.3.1994). Ainsi l'importance des soins que la recourante aurait prodigués à T. doit-elle être sensiblement relati- visée, cette dernière jouissant manifestement d'une autonomie importante. La recourante dit s'être chargée en outre, dans une mesure qu'elle ne précise pas, de la réfection de l'appartement commun, des dé- pendances et du studio de la fille de son concubin. Rien n'indique que son rôle ait, à cette occasion-là, dépassé celui de toute maîtresse de maison qui supervise les travaux qui sont effectués chez elle par des maîtres d'état. La recourante n'a ainsi pas à proprement parler contribué, par une activité notable, à élever le niveau de vie du ménage commun. Ces circons- tances ne permettent dès lors pas de retenir que les concubins étaient liés entre eux par un contrat de travail. En effet, un tel contrat est réputé conclu lorsque l'employeur accepte pour un temps donné l'exécution d'un travail qui, d'après les circonstances, ne doit être fourni que contre un salaire (art.320 al.2 CO). Or, dans le cas de concubins, il peut être admis sans autre que la tenue du ménage, qui ne repose pas sur un devoir d'assistance fondé sur le droit de la famille, n'est pas liée à l'attente légitime d'un salaire ou d'une contrepartie sous quelque forme que ce soit, en particulier l'entretien. Dans ce cas, il est d'autant moins justifié d'admettre l'existence d'un contrat de travail qu'il en manque les éléments essentiels que sont le rapport de subordination et le droit pour l'employeur de donner des instructions (Hugo Casanova, Zur Besteuerung Geldwerterleistungen unter Konkubinatspartnern in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Genève, 1995, p.33-34 et les références). L'union libre a en effet, par sa nature même, le caractère d'une alliance entre partenaires et ne saurait être fondée sur des rapports de service (ATF 110 V 5; RCC 1984, p.401). c) Une indemnité au sens de l'article 334 al.1 CC (Lidlohn) qui permet aux enfants et petits-enfants, ayant vécu en ménage commun avec leurs parents ou grands-parents et leur ayant consacré leur travail ou leurs revenus, de recevoir une indemnité équitable n'entre pas non plus en ligne de compte en l'espèce. La loi n'a en effet institué en faveur de la femme aucune règle semblable à celle-là (ATF 82 II 94). A plus forte rai- son, n'en existe-t-il pas en faveur de la concubine et une application par analogie de cette disposition est-elle aussi exclue. d) Le droit de la société simple n'est en l'espèce d'aucun se- cours non plus à la recourante. Selon la jurisprudence du Tribunal fédé- ral, ce droit régit les relations économiques des concubins dans la mesure où elles sont en rapport avec leur union, plus particulièrement en cas de liquidation de celles-ci (ATF 109 II 228, JT 1984 I 482; ATF 108 II 204, JT 1982 I 570). Pour les motifs relevés ci-dessus (cons.3b), on doit admettre cependant avec le département qu'en l'espèce les deux concubins ne pour- suivaient pas un autre but économique que celui de faire face aux besoins du ménage, ce qui rend plus que douteuse l'application à leur cas des règles de la société simple (v. ATF 109 cité plus haut). Surtout, le transfert de patrimoine dont il est question dans la présente cause est intervenu entre vifs et l'on ne se trouvait pas dans un cas de liquidation d'une société simple (art.545 al.1 CO). Enfin, l'associé d'une telle so- ciété n'a droit à aucune indemnité pour son travail personnel (art.537 al.3 CO). 4. Il suit de ce qui précède que la somme reçue par la recourante de son compagnon apparaît comme une donation entre vifs et qu'elle doit donc être traitée comme telle par les autorités fiscales. Bien que la re- courante ne soulève pas cette question, on remarquera que le Tribunal fé- déral n'a pas jusqu'à ce jour abordé le problème de l'égalité de traite- ment en droit fiscal entre le conjoint et le concubin en matière de droits de succession. Le Tribunal administratif bernois, qui a examiné la ques- tion, l'a laissée indécise (JAB 1994, p.523-524 cons.4f). De son côté, la Cour de céans a eu l'occasion de dire que la réglementation neuchâteloise en matière de droits de succession, en tant qu'elle traite de façon diffé- rente l'épouse et la concubine, n'est pas contraire à l'article 4 Cst.féd. (arrêt du 16.7.1996 dans la cause C.). Les concubins refusent d'adopter le statut légal du mariage et les obligations juridiques qui en découlent. N'ayant pas voulu d'un statut institué par l'ordre juridique, ils ne peuvent se plaindre d'être privés de droits qu'il leur eût conférés (ATF 87 II 166; SJ 1962, p.26). La décision entreprise et la taxation de l'office des droits de mutation et du timbre ne prêtent dès lors pas flanc à la critique et doivent être confirmées, ce qui conduit au rejet du recours. 5. La recourante qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 al.1 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens. Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Rejette le recours. 2. Met à la charge de la recourante les frais par 500 francs et les dé- bours par 50 francs, montants compensés par son avance. 3. N'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 1er novembre 1996

A. F., à Morges, s'est mise en ménage avec

M. après la mort de l'épouse de ce dernier. Elle a vécu ainsi marita-

lement de 1978 jusqu'au 3 septembre 1992, date à laquelle son concubin est

lui-même décédé. Le 29 août 1992, M. a signé un écrit ainsi

libellé :

"ATTESTATION

Possédant toutes mes facultés intellectuelles, je remets, ce

jour, à Mme F., la somme de Fr. 100'000.- (cent

mille francs) comme petit salaire provisoire. Je tiens à

préciser que Mme F. vit avec moi depuis une quin-

zaine d'années et qu'elle s'est occupée de tous les travaux

ménagers, tant pour moi-même M. que pour ma fille

T..

Elle a également collaboré à la réfection complète de l'ap-

partement et de ses dépendances, y compris le studio de

T..

Je tiens à mentionner que je n'ai jamais donné un cadeau en

argent, habits, bijoux à Mme F..

Je précise que j'ai eu la jouissance de ses propres meubles

et lingerie.

Par ailleurs, je tiens absolument à ce que ce salaire ne

soit pas déductible de mon testament."

F., par ailleurs, a participé à la succession

d'M.. Le 16 juin 1994, l'office des droits de mutation et du

timbre a retenu que le montant de 100'000 francs en question avait fait

l'objet d'une donation entre vifs et il a, par conséquent, décidé de pré-

lever un droit de donation au taux de 36 % sur ladite somme, soit 36'000

francs, ainsi qu'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, au taux de

6 %, soit 6'000 francs.

B. Le 29 mars 1995, le Département des finances et des affaires

sociales a rejeté le recours que F. avait interjeté

contre cette décision. Il a retenu que la remise de 100'000 francs à la

recourante par son concubin peu avant le décès de ce dernier ne pouvait

être tenue pour le paiement d'un salaire, ni pour une part de liquidation

d'une société simple, ni encore pour une créance semblable à celle d'un

descendant majeur travaillant avec ses parents ou grands-parents

(Lidlohn). Le département a considéré que l'intéressée avait accompli en-

vers M. un devoir moral d'entretien pour lequel elle ne peut

exiger en contrepartie une prestation financière.

C. F. défère ce prononcé au Tribunal adminis-

tratif le 10 avril 1995. Elle soutient que le litige concerne les consé-

quences fiscales du travail entre concubins et qu'il est concevable d'en

rechercher la solution dans les règles qui régissent la société simple ou

le contrat de travail. Elle souligne le fait qu'elle s'est occupée de la

fille handicapée de son concubin, de la réfection de l'appartement et du

ménage commun. Par ailleurs, elle relève qu'elle n'a jamais été indemnisée

pour sa peine et que son concubin a eu la jouissance de ses meubles et de

sa lingerie gratuitement. Elle conclut à l'annulation de la décision et

des taxations entreprises et à ce que la somme litigieuse fasse l'objet

d'une imposition sur le revenu, le tout sous suite de frais et dépens.

D. Le département conclut implicitement au rejet du recours sans

formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. a) Selon l'article 1 de la loi concernant la perception d'un

émolument sur les successions et sur les donations entre vifs, il est

perçu, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et

sur les donations entre vifs (al.1). Sont assimilées aux donations entre

vifs et par conséquent soumises au droit, toute remise de dette faite à

titre de donation, ainsi que toute transmission de biens à titre gratuit

(al.2). Le montant du droit est de 36 % de la fortune nette imposable pour

les personnes qui ne sont ni parentes, ni alliées du donateur (art.17).

Par ailleurs, la loi concernant l'application de l'article 551 du code

civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'héré-

dité, prévoit qu'indépendamment de tous autres droits, il est dû à l'Etat

lors du transfert entre les mains du bénéficiaire de tout acte de donation

entre vifs, toute remise de dette faite à titre de donation et, d'une ma-

nière générale, toute transmission de biens à titre gratuit, un émolument

calculé sur le montant de la fortune imposable, selon l'imposition di-

recte, du donateur. Ce taux est de 6 % pour la fortune supérieure à

650'000 francs (art.4 al.1, 6 al.1). b) Les biens acquis gratuitement à titre de donation et soumis à

la perception d'un droit sur les donations entre vifs ne constituent pas

un revenu imposable selon la loi sur les contributions directes (art.24

litt.a LCdir). Cette règle constitue une exception au principe selon le-

quel l'impôt sur le revenu porte sur la totalité des biens acquis par le

contribuable pendant l'année de calcul, qu'il provienne de sa fortune, de

son activité ou de toute autre source (art.23 al.1 LCdir). Sont notamment

considérés comme revenu toute indemnité en capital qui n'a pas un carac-

tère gratuit (art.23 al.2 litt.d in fine LCdir) et le produit de toute

participation à une société simple (art.23 al.2 litt.g LCdir).

3. a) En l'espèce, le litige porte donc sur la question de savoir

si le versement de 100'000 francs à la recourante par son concubin, peu

avant le décès de celui-ci, a eu ou non une contrepartie ou s'il est in-

tervenu à titre purement gratuit. La recourante soutient, d'une façon gé-

nérale, que ce versement est intervenu pour récompenser l'activité qu'elle

a déployée en faveur de l'union qu'elle formait avec M. et

qu'il doit être considéré fiscalement comme un revenu au sens de la LCdir.

Mettant en cause le principe même de la perception d'un droit et d'un émo-

lument, elle ne conteste en revanche pas la manière dont ceux-ci ont été

calculés. b) Par concubinage au sens étroit, il faut entendre une commu-

nauté de vie d'une certaine durée, voire durable, de deux personnes de

sexe opposé, à caractère exclusif, qui présente aussi bien une composante

spirituelle, corporelle et économique et peut être également définie comme

une communauté de toit, de table et de lit (ATF 118 II 238 cons.3b; JT

1994 I 333).

En l'espèce, la recourante ne travaillait pas dans une entre-

prise de son partenaire, mais se limitait, selon ses propres dires, à

s'occuper de la fille sourde et muette de ce dernier et à tenir le ménage

commun. Toutefois, ces affirmations sont battues en brèche par les pièces

qui ont été versées au dossier en cours d'instance inférieure. La fille

handicapée en question, T., y allègue que son infirmité ne

l'a jamais empêchée de travailler et même qu'elle tenait le ménage de son

père (allégués 41 et 59 du mémoire de réponse du 31.1.1994). De son côté,

la recourante elle-même avance que son concubin reprochait à sa fille de

fréquenter trop souvent les établissements publics (allégué 29 du mémoire

de duplique du 7.3.1994). Ainsi l'importance des soins que la recourante

aurait prodigués à T. doit-elle être sensiblement relati-

visée, cette dernière jouissant manifestement d'une autonomie importante.

La recourante dit s'être chargée en outre, dans une mesure

qu'elle ne précise pas, de la réfection de l'appartement commun, des dé-

pendances et du studio de la fille de son concubin. Rien n'indique que son

rôle ait, à cette occasion-là, dépassé celui de toute maîtresse de maison

qui supervise les travaux qui sont effectués chez elle par des maîtres

d'état. La recourante n'a ainsi pas à proprement parler contribué, par une

activité notable, à élever le niveau de vie du ménage commun. Ces circons-

tances ne permettent dès lors pas de retenir que les concubins étaient

liés entre eux par un contrat de travail. En effet, un tel contrat est

réputé conclu lorsque l'employeur accepte pour un temps donné l'exécution

d'un travail qui, d'après les circonstances, ne doit être fourni que

contre un salaire (art.320 al.2 CO). Or, dans le cas de concubins, il peut

être admis sans autre que la tenue du ménage, qui ne repose pas sur un

devoir d'assistance fondé sur le droit de la famille, n'est pas liée à

l'attente légitime d'un salaire ou d'une contrepartie sous quelque forme

que ce soit, en particulier l'entretien. Dans ce cas, il est d'autant

moins justifié d'admettre l'existence d'un contrat de travail qu'il en

manque les éléments essentiels que sont le rapport de subordination et le

droit pour l'employeur de donner des instructions (Hugo Casanova, Zur

Besteuerung Geldwerterleistungen unter Konkubinatspartnern in Problèmes

actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul

Oberson, Genève, 1995, p.33-34 et les références). L'union libre a en

effet, par sa nature même, le caractère d'une alliance entre partenaires

et ne saurait être fondée sur des rapports de service (ATF 110 V 5; RCC

1984, p.401). c) Une indemnité au sens de l'article 334 al.1 CC (Lidlohn) qui

permet aux enfants et petits-enfants, ayant vécu en ménage commun avec

leurs parents ou grands-parents et leur ayant consacré leur travail ou

leurs revenus, de recevoir une indemnité équitable n'entre pas non plus en

ligne de compte en l'espèce. La loi n'a en effet institué en faveur de la

femme aucune règle semblable à celle-là (ATF 82 II 94). A plus forte rai-

son, n'en existe-t-il pas en faveur de la concubine et une application par

analogie de cette disposition est-elle aussi exclue. d) Le droit de la société simple n'est en l'espèce d'aucun se-

cours non plus à la recourante. Selon la jurisprudence du Tribunal fédé-

ral, ce droit régit les relations économiques des concubins dans la mesure

où elles sont en rapport avec leur union, plus particulièrement en cas de

liquidation de celles-ci (ATF 109 II 228, JT 1984 I 482; ATF 108 II 204,

JT 1982 I 570).

Pour les motifs relevés ci-dessus (cons.3b), on doit admettre

cependant avec le département qu'en l'espèce les deux concubins ne pour-

suivaient pas un autre but économique que celui de faire face aux besoins

du ménage, ce qui rend plus que douteuse l'application à leur cas des

règles de la société simple (v. ATF 109 cité plus haut). Surtout, le

transfert de patrimoine dont il est question dans la présente cause est

intervenu entre vifs et l'on ne se trouvait pas dans un cas de liquidation

d'une société simple (art.545 al.1 CO). Enfin, l'associé d'une telle so-

ciété n'a droit à aucune indemnité pour son travail personnel (art.537

al.3 CO).

4. Il suit de ce qui précède que la somme reçue par la recourante

de son compagnon apparaît comme une donation entre vifs et qu'elle doit

donc être traitée comme telle par les autorités fiscales. Bien que la re-

courante ne soulève pas cette question, on remarquera que le Tribunal fé-

déral n'a pas jusqu'à ce jour abordé le problème de l'égalité de traite-

ment en droit fiscal entre le conjoint et le concubin en matière de droits

de succession. Le Tribunal administratif bernois, qui a examiné la ques-

tion, l'a laissée indécise (JAB 1994, p.523-524 cons.4f). De son côté, la

Cour de céans a eu l'occasion de dire que la réglementation neuchâteloise

en matière de droits de succession, en tant qu'elle traite de façon diffé-

rente l'épouse et la concubine, n'est pas contraire à l'article 4 Cst.féd.

(arrêt du 16.7.1996 dans la cause C.). Les concubins refusent d'adopter le

statut légal du mariage et les obligations juridiques qui en découlent.

N'ayant pas voulu d'un statut institué par l'ordre juridique, ils ne

peuvent se plaindre d'être privés de droits qu'il leur eût conférés (ATF

87 II 166; SJ 1962, p.26).

La décision entreprise et la taxation de l'office des droits de

mutation et du timbre ne prêtent dès lors pas flanc à la critique et

doivent être confirmées, ce qui conduit au rejet du recours.

5. La recourante qui succombe supportera les frais de la cause

(art.47 al.1 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante les frais par 500 francs et les dé-

bours par 50 francs, montants compensés par son avance.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 1er novembre 1996