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Geschäftsnummer: GB.2023.00013 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.08.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhinterziehung (Direkte Bundessteuer 20162018) [Rückweisung der Beurteilung einer Steuerhinterziehung, da die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Rechtsvertreter des Beschuldigten mangels Einverständnis zur elektronischen Zustellung nicht rechtsgenüglich erfolgt ist und der Entscheid daher aus formellen Gründen zur erneuten Beurteilung zurückzuweisen ist.] Gestützt auf die vorgenannten Rechtsgrundlagen erwies sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Pflichtigen bzw. an dessen Rechtsvertreter somit grundsätzlich als zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt worden ist (vgl. E. 2.5.4). Dies ist im konkreten Fall aus folgenden Gründen zu verneinen: Anders als seitens der kantonalen Steuerbehörde geltend gemacht, fand vor dem 7. März 2022 kein elektronischer Nachrichtenaustausch zwischen den Parteien statt. Zwar stellte das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter des Beschuldigten vorgängig die Verfahrensakten (mutmasslich erfolgreich) mittels verschlüsselter E-Mail zu, doch kommunizierte er selbst bis am 7. März 2022 ausschliesslich per Schriftverkehr mit der Steuerbehörde (E. 2.5.5). Nach dem Gesagten kann festgestellt werden, dass es vorliegend bereits an einer Einverständniserklärung für die Zustellung der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 auf elektronischem Weg fehlt, weswegen nicht von einer rechtsgenüglichen Zustellung ausgegangen werden kann (E. 2.5.9). Gutheissung der Beschwerde bzw. des Gesuchs um gerichtliche Beurteilung und Rückweisung an die Vorinstanz zur erneuten Beurteilung. Geschäftsnummer: GB.2023.00013 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 21.08.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuerhinterziehung (Direkte Bundessteuer 20162018) [Rückweisung der Beurteilung einer Steuerhinterziehung, da die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Rechtsvertreter des Beschuldigten mangels Einverständnis zur elektronischen Zustellung nicht rechtsgenüglich erfolgt ist und der Entscheid daher aus formellen Gründen zur erneuten Beurteilung zurückzuweisen ist.] Gestützt auf die vorgenannten Rechtsgrundlagen erwies sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Pflichtigen bzw. an dessen Rechtsvertreter somit grundsätzlich als zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt worden ist (vgl. E. 2.5.4). Dies ist im konkreten Fall aus folgenden Gründen zu verneinen: Anders als seitens der kantonalen Steuerbehörde geltend gemacht, fand vor dem 7. März 2022 kein elektronischer Nachrichtenaustausch zwischen den Parteien statt. Zwar stellte das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter des Beschuldigten vorgängig die Verfahrensakten (mutmasslich erfolgreich) mittels verschlüsselter E-Mail zu, doch kommunizierte er selbst bis am 7. März 2022 ausschliesslich per Schriftverkehr mit der Steuerbehörde (E. 2.5.5). Nach dem Gesagten kann festgestellt werden, dass es vorliegend bereits an einer Einverständniserklärung für die Zustellung der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 auf elektronischem Weg fehlt, weswegen nicht von einer rechtsgenüglichen Zustellung ausgegangen werden kann (E. 2.5.9). Gutheissung der Beschwerde bzw. des Gesuchs um gerichtliche Beurteilung und Rückweisung an die Vorinstanz zur erneuten Beurteilung. Stichworte: EINVERSTÄNDNIS EINVERSTÄNDNISERKLÄRUNG ELEKTRONISCHE ÜBERMITTLUNG ELEKTRONISCHE ZUSTELLUNG ELEKTRONISCHER RECHTSVERKEHR NICHTEINTRETEN STEUERHINTERZIEHUNG Rechtsnormen: Art. 104a DBG Art. 104a Ziff. III DBG § 109 Abs. III StG § 8 VO StG § 9 Abs. I lit. c VO StG Art. 8 ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: EINVERSTÄNDNIS EINVERSTÄNDNISERKLÄRUNG ELEKTRONISCHE ÜBERMITTLUNG ELEKTRONISCHE ZUSTELLUNG ELEKTRONISCHER RECHTSVERKEHR NICHTEINTRETEN STEUERHINTERZIEHUNG EINVERSTÄNDNIS EINVERSTÄNDNISERKLÄRUNG ELEKTRONISCHE ÜBERMITTLUNG ELEKTRONISCHE ZUSTELLUNG ELEKTRONISCHER RECHTSVERKEHR NICHTEINTRETEN STEUERHINTERZIEHUNG Rechtsnormen: Art. 104a DBG Art. 104a Ziff. III DBG § 109 Abs. III StG § 8 VO StG § 9 Abs. I lit. c VO StG Art. 8 ZGB Art. 104a DBG Art. 104a Ziff. III DBG § 109 Abs. III StG § 8 VO StG § 9 Abs. I lit. c VO StG Art. 8 ZGB Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung GB.2023.00013 GB.2023.00015

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 21. August 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

(Vorsitz) In Sachen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, Ankläger und

Ankläger und Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, gegen

A, vertreten durch RA B,

A, vertreten durch RA B, Beschuldigter und

Beschuldigter und Beschwerdeführer,

Beschwerdeführer, betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer 2016–2018 sowie

betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer 2016–2018 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018),

Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018), hat sich ergeben:

I.

A. Gestützt auf eine Meldung des kantonalen Steueramts D vom 5. Januar 2021 eröffnete das kantonale Steueramt Zürich mit Schreiben vom 1. April 2021 ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen A ( nachfolgend der Beschuldigte ) und C aufgrund mutmasslich nicht deklarierter Einkünfte aus (un)selbständiger Erwerbstätigkeit. nachfolgend der Beschuldigte Mit Schreiben vom 19. April 2021 zeigte der Rechtsvertreter des Beschuldigten dem kantonalen Steueramt seine Mandatierung an und ersuchte um Zustellung der Verfahrensakten sowie um Fristerstreckung zur Stellungnahme. Nach vorgängiger Ankündigung in einer unverschlüsselten E-Mail stellte das kantonale Steueramt ihm die Verfahrensakten am 23. April 2021 mittels verschlüsselter E-Mail zu. Nach mehrfach erstreckter Frist liess der Beschuldigte am 30. Juni 2021 zur Sache Stellung nehmen.

Beschuldigten Beschuldigte B. Mit Verfügung vom 13. Oktober 2021 setzte das kantonale Steueramt Nachsteuern (samt Zins) in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2016 - 2018 ) und Fr. … (direkte Bundessteuer 2016 – 2018 ) gegenüber dem Beschuldigten und C fest. Überdies auferlegte es dem Beschuldigten Bussen in Höhe von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2016 – 2018 ) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer 2016 – 2018 ).

(Staats- und Gemeindesteuern ) und Fr. … (direkte Bundessteuer ) gegenüber dem Beschuldigten und fest. Überdies auferlegte es dem Beschuldigten Bussen in Höhe von (Staats- und Gemeindesteuern ) bzw. von Fr. … (direkte Bundessteuer ). Das kantonale Steueramt verschickte die Verfügung eigenen Angaben zufolge am 29. Oktober 2021 uneingeschrieben an den Rechtsvertreter des Beschuldigten. Dieser zeigte dem kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 3. Januar 2022 an, sein Klient habe Mahnungen erhalten, ohne dass ein Entscheid in der Sache ergangen sei. Daraufhin versandte das kantonale Steueramt die Schlussverfügung am 7. Januar 2022 (erneut) mit verschlüsselter E-Mail an den Rechtsvertreter, welcher mit Einschreiben vom 9. Februar 2022 wiederum die Zustellung von Mahnungen an seinen Klienten ohne vorgängigen Entscheid monierte. Das kantonale Steueramt antwortete ihm am 17. Februar 2022 per Einschreiben, mit E-Mail vom 7. Januar 2022 sei ihm angezeigt worden, dass die Schlussverfügung am 29. Oktober 2021 an ihn versandt worden sei.

Das kantonale Steueramt verschickte die Verfügung eigenen Angaben zufolge am 29. Oktober 2021 uneingeschrieben an den Rechtsvertreter des Beschuldigten. Dieser zeigte dem kantonalen Steueramt mit Schreiben vom 3. Januar 2022 an, sein Klient habe Mahnungen erhalten, ohne dass ein Entscheid in der Sache ergangen sei. Daraufhin versandte das kantonale Steueramt die Schlussverfügung am 7. Januar 2022 mit verschlüsselter E-Mail an den Rechtsvertreter, welcher mit Einschreiben vom 9. Februar 2022 wiederum die Zustellung von Mahnungen an seinen Klienten ohne vorgängigen Entscheid monierte. Das kantonale Steueramt antwortete ihm am 17. Februar 2022 per Einschreiben, mit E-Mail vom 7. Januar 2022 sei ihm angezeigt worden, dass die Schlussverfügung am 29. Oktober 2021 an ihn versandt worden sei. Nach gegenseitig erfolglosen Anrufversuchen gab das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter des Beschuldigten am 4. März 2022 mittels verschlüsselter E-Mail bekannt, die Rechtsmittelfrist sei abgelaufen. Der Rechtsvertreter antwortete am 7. März 2022 per verschlüsselte E-Mail und hielt fest, weder er noch sein Klient hätten bis anhin eine Schlussverfügung erhalten, weshalb er die postalische Zustellung verlange. Mit Einschreiben vom 9. März 2022 wiederholte er seinen Standpunkt. In der Folge stellte ihm d as kantonale Steueramt die Schlussverfügung mit Einschreiben vom 10. März 2022 zu.

Nach gegenseitig erfolglosen Anrufversuchen gab das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter des Beschuldigten am 4. März 2022 mittels verschlüsselter E-Mail bekannt, die Rechtsmittelfrist sei abgelaufen. Der Rechtsvertreter antwortete am 7. März 2022 per verschlüsselte E-Mail und hielt fest, weder er noch sein Klient hätten bis anhin eine Schlussverfügung erhalten, weshalb er die postalische Zustellung verlange. Mit Einschreiben vom 9. März 2022 wiederholte er seinen Standpunkt. In der Folge stellte ihm d Der Beschuldigte und seine Ehefrau liessen am 20. April 2022 Einsprache gegen die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 erheben, welche sie gemäss eigenen Angaben am 22. März 2022 erhalten hätten. Ein gleichzeitig gestelltes Ausstandsgesuch gegen den Sachverantwortlichen des kantonalen Steueramts wurde rechtskräftig abgewiesen.

Der Beschuldigte und liessen am 20. April 2022 Einsprache gegen die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 erheben, welche sie gemäss eigenen Angaben am 22. März 2022 erhalten hätten. Ein gleichzeitig gestelltes Ausstandsgesuch gegen den Sachverantwortlichen des kantonalen Steueramts wurde rechtskräftig abgewiesen. C. Auf die Einsprachen trat das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2023 nicht ein und bestätigte die festgesetzten Nachsteuern und Bussen.

II.

Mit Beschwerde und Gesuch um gerichtliche Beurteilung vom 19. Juli 2023 liess der Beschuldigte die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids bzw. die Einstellung der Steuerhinterziehungsverfahren beantragen. Eventualiter seien seiner Ehefrau und ihm folgende Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit bei der Firma E, F, aufzurechnen: Fr. … (Steuerjahr 2016), Fr. … (Steuerjahr 2017) und Fr. … (Steuerjahr 2018). Ihm sei eine Busse von einem Drittel aufzuerlegen. Ferner sei das Verfahren zur Vervollständigung der Untersuchung an die Vorinstanz zurückzuweisen und ihm sei eine Parteientschädigung auszurichten.

Beschuldigte Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Das Gesuch um gerichtliche Beurteilung GB.2023.00015 betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2016 – 2018) und die Beschwerde GB.2023.00013 betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer 2016 – 2018) betreffen denselben Beschuldigten, dieselben Steuerperioden sowie eine analoge Sach- und Rechtslage, weshalb sie vorliegend vereinigt werden.

Beschuldigten 1.2 Für den Fall, dass die eine Beschwerde einen Streitwert unter Fr. 20'000.- (Zuständigkeit des Einzelrichters i. S. v. § 38b Abs. 1 lit. c des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]), die andere Beschwerde jedoch einen Streitwert über Fr. 20'000.- (Zuständigkeit der Kammer) aufweist, werden grundsätzlich beide Beschwerden von der Kammer entschieden (vgl. VGr, 13. Mai 2015, SB.2014.00136/00137, E. 1.1). Da das Gesuch um gerichtliche Beurteilung betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2016 – 2018; GB.2023.00015) den Streitwert von Fr. 20'000.- übersteigt, sind nach dem Gesagten beide Verfahren (GB.2023.00015 und GB.2023.00013) von der Kammer zu beurteilen.

1.3 Das Verwaltungsgericht darf bei Rechtsmitteleingaben, die sich gegen einen vorinstanzlichen Nichtein­­tretens­­entscheid richten, lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche Beurteilung der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet, während ein weitergehender materiell-rechtlicher Entscheid dem Gericht verwehrt ist (vgl. BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3; VGr, 17. Juni 2021, GB.2020.00007, E. 1.2). Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Vor­instanz zu Unrecht auf das Rechtsmittel des Beschuldigten nicht eingetreten ist. Aufgrund der auf die vor­instanzliche Eintretensfrage beschränkte Fragestellung kann auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, die beantragte Aktenedition sowie eine Zeugenbefragung verzichtet werden. Es ist weder ersichtlich noch wird durch den Beschuldigten näher dargetan, inwiefern die zu edierenden Unterlagen oder eine allfällige Zeugenbefragung in Bezug auf die Eintretensfrage entscheidrelevant wären. E s ist somit lediglich zu beurteilen, ob das Verfahren zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen oder der vorinstanzliche Nichteintretensentscheid zu bestätigen ist.

Das Verwaltungsgericht darf bei Rechtsmitteleingaben, die sich gegen einen vorinstanzlichen Nichtein­­tretens­­entscheid richten, lediglich überprüfen, ob die vorinstanzliche der Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet, während ein weitergehender materiell-rechtlicher Entscheid dem Gericht verwehrt ist (vgl. BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3; VGr, 17. Juni 2021, GB.2020.00007, E. 1.2). Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Vor­instanz zu Unrecht auf das Rechtsmittel des Beschuldigten nicht eingetreten ist. Aufgrund der auf die vor­instanzliche Eintretensfrage beschränkte Fragestellung kann auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung, die beantragte Aktenedition sowie eine Zeugenbefragung verzichtet werden. s ist somit lediglich zu beurteilen, ob das Verfahren zur materiellen an die Vorinstanz zurückzuweisen oder der vorinstanzliche Nichteintretensentscheid zu bestätigen ist. 2.

2.1 Streitig ist zwischen den Parteien, wann die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 dem Beschuldigten bzw. dessen Rechtsvertreter zugestellt worden ist.

2.2 In Hinblick auf die Beweispflicht ist der allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB) massgeblich, wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus ihr Rechte ableitet. Die Beweislast für die Rechtzeitigkeit einer Parteihandlung im Verfahren trägt grundsätzlich jene Partei, welche diese Handlung vorzunehmen hat (vgl. VGr, 17. August 2022, SB.2022.00001, SB.2022.00002, E. 2.1.3; VGr, 16. Juli 2020, SB.2020.00047, E. 3.2.1). Vorliegend obliegt dem kantonalen Steueramt der Nachweis der Zustellung der Schlussverfügung, welche den Beginn der Rechtsmittelfrist allfällig ausgelöst hat.

In Hinblick auf die Beweispflicht ist der allgemeine Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB) massgeblich, wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus ihr. Die Beweislast für die Rechtzeitigkeit einer Parteihandlung im Verfahren trägt grundsätzlich jene Partei, welche diese Handlung vorzunehmen hat (vgl. VGr, 17. August 2022, SB.2022.00001, SB.2022.00002, E. 2.1.3; VGr, 16. Juli 2020, SB.2020.00047, E. 3.2.1). Vorliegend obliegt dem kantonalen Steueramt der Nachweis der Zustellung der Schlussverfügung, welche den Beginn der Rechtsmittelfrist allfällig ausgelöst hat. 2.3 Mangels Zustellung via Einschreiben lässt sich der durch das kantonale Steueramt geltend gemachte Versand der Schlussverfügung am 29. Oktober 2021 unbestritten nicht nachweisen. Fraglich ist hingegen, ob dem kantonalen Steueramt der Nachweis über eine rechtsgenügliche Zustellung mittels verschlüsselter E-Mail am 7. Januar 2022 gelingt.

29. Oktober 2021. 7. Januar 2022 gelingt. 2.4

2.4.1 Hierzu beruft sich das kantonale Steueramt im Wesentlichen auf eine Übermittlungsbestätigung von Swiss Post IncaMail als Nachweis über die Zustellung an den Rechtsvertreter des Beschuldigten. Gemäss dieser Bestätigung sei die E-Mail erfolgreich gesendet und von der empfangenden E-Mail-Infrastruktur angenommen worden. Dadurch sei sie in den Machtbereich des Empfängers gelangt. Die Einsprachefrist habe somit am 7. Februar 2022 geendet. Da das als Einsprache bezeichnete Schreiben des Vertreters erst auf den 20. April 2022 datiert sei, sei die Einsprache verspätet erfolgt.

Die seitens des Beschuldigten angerufene Verordnung über die elektronische Zustellung von Verfügungen und Rechnungen vom 7. September 2012 (nachfolgend VO e-Verf) sei im Nachsteuerverfahren nur sinngemäss anwendbar. Zudem unterliege der Rechtsvertreter umfassenden Sorgfaltspflichten, insbesondere was den Versand und den Erhalt elektronischer Korrespondenz betreffe. Im vorliegenden Verfahren seien bereits vorgängig Nachrichten sowohl physisch per Post wie auch elektronisch per E-Mail ausgetauscht worden. So hätten dem Rechtsvertreter des Beschuldigten die Verfahrensakten mittels verschlüsselter E-Mail zugestellt werden können und er habe hiergegen keinen Widerspruch erhoben. Stattdessen habe er vorbehaltlos reagiert. Es habe folglich ohne Weiteres davon ausgegangen werden dürfen, dass er mit der Kommunikation per verschlüsselte E-Mail einverstanden sei. Hierfür spreche auch, dass auf dem Briefkopf der durch den Rechtsvertreter versandten Schreiben eine E-Mail-Adresse als möglicher Kommunikationskanal abgedruckt sei. Folglich habe er sich sowohl konkludent wie auch ausdrücklich mit der Kommunikation per E-Mail einverstanden erklärt.

. Zudem unterliege der Rechtsvertreter umfassenden Sorgfaltspflichten, insbesondere was den Versand und den Erhalt elektronischer Korrespondenz betreffe. Im vorliegenden Verfahren seien bereits vorgängig Nachrichten sowohl physisch per Post wie auch elektronisch per E-Mail ausgetauscht worden. So hätten dem Rechtsvertreter des Beschuldigten die Verfahrensakten mittels verschlüsselter E-Mail zugestellt werden können und er habe hiergegen keinen Widerspruch erhoben. Stattdessen habe er vorbehaltlos reagiert. Es habe folglich ohne Weiteres davon ausgegangen werden dürfen, dass er mit der Kommunikation per verschlüsselte E-Mail einverstanden sei. Hierfür spreche auch, dass auf dem Briefkopf der durch den Rechtsvertreter versandten Schreiben eine E-Mail-Adresse als möglicher Kommunikationskanal abgedruckt sei. Folglich habe er sich sowohl konkludent wie auch ausdrücklich mit der Kommunikation per E-Mail einverstanden erklärt. 2.4.2 Demgegenüber macht der Beschuldigte geltend, ihm sei die Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 am 7. Januar 2022 nicht zugestellt worden. Die Sendung sei nicht in seinen Machtbereich gelangt, da anders als beim Einwurf in den Briefkasten oder in das Postfach des Adressaten durch einen Postbeamten eine menschliche Handlung oder ein persönliches und damit überprüfbares Vorgehen fehle. Eine Bestätigung von Swiss Post IncaMail bezeuge keinen Eingang der betreffenden Sendung in seinen Machtbereich. Mangels der Versandart "Einschreiben" folge, dass der Entscheid nicht korrekt zugestellt worden sei, zumal kein Einverständnis im Sinn von § 3 VO e-Verf für eine elektronische Zustellung vorgelegen habe. Die gegenteilige Behauptung sei aktenwidrig. Der Fristenlauf habe nicht am 7. Januar 2022 begonnen, weil die Zustellung erst erfolgt sei, wenn der Adressat die "E-Informationen" hinunterlade.

VO e-Verf 2.5

2.5.1 Auf kantonaler Ebene bedürfen Verfügungen und Entscheide gemäss § 8 der Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz [ StV ] keiner Unterschrift. Sie können schriftlich oder elektronisch eröffnet werden. Die Zustellung gilt als vollzogen, wenn die Verfügung oder der Entscheid in den Briefkasten oder das Postfach des Adressaten gelegt worden oder auf andere Weise in dessen Herrschaftsbereich gelangt ist (§ 9 Abs. 1 lit. c StV).

Verordnung vom 1. April 1998 zum Steuergesetz [ ] 2.5.2 Die Finanzdirektion kann auch Vorschriften über den elektronischen Datenaustausch zwischen den Steuerpflichtigen und den Steuerbehörden, einschliesslich der elektronischen Einreichung der Steuererklärung, erlassen (§ 109 c Abs. 3 StG).

Die Verordnung über die elektronische Zustellung von Verfügungen und Rechnungen regelt die elektronische Zustellung von Verfügungen (insbesondere Einschätzungsentscheiden und Veranlagungsverfügungen) sowie von Mitteilungen (insbesondere Einschätzungsvorschlägen und Veranlagungsvorschlägen) und Rechnungen des kantonalen Steueramtes sowie der Gemeindesteuerämter (§ 1 Abs. 1 lit. a VO e-Verf). Die Verordnung gilt für das Verfahren der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer (§ 1 Abs. 2 VO e-Verf). Die steuerpflichtige Person hat gegenüber dem kantonalen Steueramt und dem Gemeindesteueramt eine Erklärung abzugeben, wonach sie mit der ausschliesslichen E-Zustellung von Verfügungen, Mitteilungen und Rechnungen an einen von ihr bezeichneten E-Dienstleister einverstanden ist (§ 3 Abs. 1 VO e-Verf). Die unterzeichnete Erklärung gemäss § 3 ist beim zuständigen Gemeindesteueramt einzureichen. Die Erklärung kann jederzeit durch schriftliche Mitteilung an das zuständige Gemeindesteueramt widerrufen werden (§ 4 VO e-Verf).

2.5.3 Auf der Stufe Bund hält Art. 104a DBG fest, dass die Kantone die Möglichkeit elektronischer Verfahren vorsehen. Dabei stellen sie die Authentizität und Integrität der übermittelten Daten nach kantonalem Recht sicher (Art. 104a Abs. 1 DBG). Sie sehen vor, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person mit deren Einverständnis Dokumente in elektronischer Form zustellt (Art. 104a Abs. 3 DBG). Die Botschaft führt zur letztgenannten Bestimmung Folgendes aus: "In Zukunft wird sich die elektronische Bearbeitung auf weitere Vorgänge erstrecken wie namentlich die Zustellung von Verfügungen und anderer Dokumente durch die kantonalen Behörden. Die steuerpflichtigen Personen können jedoch nicht dazu verpflichtet werden, amtliche Zustellungen elektronisch entgegenzunehmen. Es sollen aber die rechtlichen Grundlagen bereitgestellt werden, damit dies mit Zustimmung der steuerpflichtigen Personen möglich ist" ( Botschaft zum Bundesgesetz über elektronische Verfahren im Steuerbereich, BBI 2020 4705, S. 4720).

Sie sehen vor, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person mit deren Einverständnis Dokumente in elektronischer Form zustellt. Botschaft zum Bundesgesetz über elektronische Verfahren im Steuerbereich, 2020 4705, S. 4720). 2.5.4 Gestützt auf die vorgenannten Rechtsgrundlagen erweist sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Beschuldigten bzw. an dessen Rechtsvertreter somit grundsätzlich als zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt worden ist.

Gestützt auf die vorgenannten Rechtsgrundlagen erweist sich die elektronische Zustellung der Schlussverfügung an den Beschuldigten bzw. an dessen Rechtsvertreter somit grundsätzlich als zulässig. Fraglich ist hingegen, ob hierfür eine Einverständniserklärung vorlag. Da eine solche in unterzeichneter Form nicht abgegeben wurde, stellt sich die Frage, ob die Einverständniserklärung allenfalls implizit erteilt worden ist. 2.5.5 Dies ist im konkreten Fall aus folgenden Gründen zu verneinen: Anders als seitens der kantonalen Steuerbehörde geltend gemacht, fand vor dem 7. März 2022 kein elektronischer Nachrichtenaustausch zwischen den Parteien statt. Zwar stellte das kantonale Steueramt dem Rechtsvertreter des Beschuldigten vorgängig die Verfahrensakten (mutmasslich erfolgreich) mittels verschlüsselter E-Mail zu, doch kommunizierte er selbst bis am 7. März 2022 ausschliesslich per Schriftverkehr mit der Steuerbehörde. Die erste verschlüsselte E-Mail des Rechtsvertreters vom 7. März 2022 erfolgte erst, nachdem ihm vorgängig in einem Einschreiben der Steuerbehörde vom 17. Februar 2022 mitgeteilt worden war, dass ihm die Schlussverfügung in der Sache am 29. Oktober 2021 zugestellt worden sei. Ein gegenseitiger elektronischer Informationsaustausch vor dem 7. März 2022 fand hingegen nicht statt, weshalb gestützt auf einen solchen nicht von einer konkludenten Zustimmung bzw. Einverständniserklärung zur Zustellung von Verfügungen auf elektronischem Weg ausgegangen werden kann.

Einverständniserklärung 2.5.6 Auf eine Zustimmung in diesem Sinn kann auch nicht aus der E-Mail-Adresse, welche auf dem durch den Rechtsvertreter verwendeten Briefpapier abgebildet ist, geschlossen werden. Das betreffende Briefpapier dürfte durch den Rechtsvertreter für sämtlichen Schriftverkehr verwendet werden, ohne dass unterschieden würde, ob mit einer kantonalen Behörde oder mit Privaten korrespondiert wird. Das Gesetz sieht hingegen für die Zustellung von Verfügungen auf elektronischem Weg durch die kantonale Steuerbehörde besondere Regeln vor, indem hierfür eine Einverständniserklärung des Adressaten vorausgesetzt wird. Die Einwände des kantonalen Steueramts, dass die betreffenden Regelungen einzig auf die Korrespondenzführung mit (schutzbedürftigen) Pflichtigen, nicht hingegen mit deren Rechtsvertreter anwendbar seien, greift zu kurz, ist eine solche Unterscheidung doch im Gesetz nicht vorgesehen.

2.5.7 Die Tatsache, dass der Rechtsvertreter die Zustellung der Verfahrensakten auf elektronischem Weg nicht beanstandet hat, kann ihm nicht vorgeworfen werden. Ebenso wenig kann aus der (mutmasslichen) Annahme der Verfahrensakten auf eine Einverständniserklärung im vorgenannten Sinn geschlossen werden. Mangels entsprechender Zustimmung musste der Rechtsvertreter nicht damit rechnen, dass ihm künftig sämtliche Korrespondenz elektronisch zugestellt würde. Dies war vorliegend auch nicht der Fall, antwortete das kantonale Steueramt ihm doch am 17. Februar 2022 mittels eingeschriebenen Briefes, nachdem der Rechtsvertreter erneut beanstandet hatte, keine Schlussverfügung erhalten zu haben. Auch eine frühere Fristerstreckung am 2. Juni 2021 erfolgte mittels brieflichen Schreibens.

2.5.8 Allein aufgrund des Umstands, dass der Rechtsvertreter des Beschuldigten am 7. März 2022 selbst per E-Mail mit dem Steueramt kommunizierte, kann ihm kein widersprüchliches oder treuwidriges Verhalten unterstellt werden. Einerseits bekräftigte er den Inhalt der E-Mail zwei Tage später in einem Einschreiben, andererseits zeigte er der Steuerbehörde zu diesem Zeitpunkt bereits das dritte Mal an, keine Schlussverfügung erhalten zu haben. Aufgrund der seitens des Rechtsvertreters erst zu diesem Zeitpunkt erstmals verfassten E-Mail an die Behörde könnte von einem konkludenten Einverständnis zur elektronischen Kommunikation frühestens ab diesem Zeitpunkt ausgegangen werden, doch stellte das kantonale Steueramt ihm die Schlussverfügung am 10. März 2022 ohnehin mittels eingeschriebenen Briefes zu.

2.5.9 Nach dem Gesagten kann festgestellt werden, dass es vorliegend bereits an einer Einverständniserklärung für die Zustellung der Schlussverfügung vom 13. Oktober 2021 auf elektronischem Weg fehlt, weswegen nicht von einer rechtsgenüglichen Zustellung ausgegangen werden kann.

Die Beschwerde ist somit gutzuheissen und die Sache zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.

3.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind die gemäss § 4 Abs. 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr) zu reduzierenden Gerichtskosten dem Ankläger und Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 257 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Dieser hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung auszurichten (§ 257 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG; Art. 182 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]).

3.2 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV VGr. Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt. Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 12. Januar 2022, SB.2021.00063, E. 7.2 ff.; VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, d ie nach § 4 Abs. 1 AnwGebV berechnete Grundgebühr für das vorliegende Verfahren auf zwei Drittel herabzusetzen. Ist die Verantwortung oder der Zeitaufwand der Vertretung oder die Schwierigkeit des Falls besonders hoch oder tief, kann die Gebühr um bis zu einem Drittel erhöht oder ermässigt werden (§ 4 Abs. 2 AnwGebV).

Diese Aufteilung basiert darauf, dass die Vertretung bei einem Instanzenzug, in welchem das Verwaltungsgericht als zweite gerichtliche Instanz tätig ist, in der Regel deutlich weniger aufwendig ist als im ersten gerichtlichen Verfahren. Da das Verwaltungsgericht vorliegend jedoch die erste gerichtliche Instanz ist, erscheint gerechtfertigt, d 3.3 In Anwendung der vorgenannten Grundsätze sowie unter Berücksichtigung, dass vorliegend – ohne Durchführung einer öffentlichen Verhandlung – einzig formelle Aspekte zu beurteilen waren und die Gerichtsgebühr sowie die Parteientschädigung entsprechend zu reduzieren sind, erscheint eine Entschädigung von Fr. 1'500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018) bzw. von 500.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) für das Verfahren betreffend Steuer-hinterziehung (direkte Bundessteuer 2016–2018) angemessen.

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Verfahren GB.2023.00013 betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer 2016 - 2018) und GB.2023.00015 betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2016 - 2018) werden vereinigt.

1. Die Verfahren GB.2023.00013 betreffend Steuerhinterziehung (direkte Bundessteuer 2016 2018) und GB.2023.00015 betreffend Steuerhinterziehung (Staats- und Gemeindesteuern 2016 2018) werden vereinigt. 2. Die Rechtsmittel in den vereinigten Verfahren GB.2023.00013 und GB.2023.00015 werden im Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die Rechtsmittel in den vereinigten Verfahren GB.2023.00013 und GB.2023.00015 werden im Sinn der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur erneuten Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Die Rechtsmittel in den vereinigten Verfahren und werden 3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( GB.2023.00015) wird festgesetzt auf

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( GB.2023.00015) wird festgesetzt auf betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( Fr. 960.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 960.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 1'047.50 Total der Kosten.

Fr. 1'047.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2016–2018 ( GB.2023.00013) wird festgesetzt auf Fr. 330.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 382.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2016–2018 ( GB.2023.00013) wird festgesetzt auf Fr. 330.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 382.50 Total der Kosten. betreffend direkte Bundessteuer 2016–2018 ( 5. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschuldigten für das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( GB.2023.00015) eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschuldigten für das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( GB.2023.00015) eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen. Beschuldigten betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2016–2018 ( 6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschuldigten für das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2016–2018 ( GB.2023.00013) eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschuldigten für das Verfahren betreffend Steuerhinterziehung direkte Bundessteuer 2016–2018 ( GB.2023.00013) eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen. Beschuldigten betreffend direkte Bundessteuer 2016–2018 ( 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) den Ankläger und Beschwerdegegner; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) den Ankläger und Beschwerdegegner; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung. den Ankläger und Beschwerdegegner; das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; die Eidgenössische Steuerverwaltung.