Document ID: /entscheidsuche_html/filtered/documents_0197.jsonl.gz/282

Incarto n. 80.2007.162 Lugano 26 febbraio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 15 novembre 2007 contro la decis io ne del 17 ottobre 2007 in materia di IC e IFD 2005. Fatti A. RI 1,ingegnere forestale diplomato al Politecnico federale di Zurigo, è direttore __________ dal 1999. Nel 2002, ha costituito la __________ SA __________ __________, una società il cui scopo consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di ogni tipo di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico. B. Nella dichiaraz io ne fiscale 2005, il contribuente e la moglie __________ facevano valere fra l’altro spese di perfez io namento profess io nale per fr. 4'000.–. Notificando loro la tassaz io ne IC/IFD 2005, con decis io ne dell’11 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Biasca commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 85'900.– per l’IC ed in fr. 93'800.– per l’IFD. Negava in particolare la deduz io ne di fr. 4'000.– per spese di perfez io namento profess io nale, non essendo state comprovate le spese. C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 6 febbra io 2007, allegando copia della fattura relativa alla tassa d’iscriz io ne del marito al Master in ingegneria gest io nale (MBA/MIG) presso la Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI). L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 17 ottobre 2007. A suo avviso, frequentando l’Executive Master of Business Administrat io n MBA/MIG, il contribuente avrebbe avuto “la possibilità di migl io rare le sue conoscenze nell’ambito del suo attuale posto di lavoro ma anche di poter accedere a mans io ni di magg io re responsabilità”. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, i coniugi RI 1 contestano le argomentaz io ni con cui l’autorità di tassaz io ne ha respinto il loro reclamo. Richiamata la situaz io ne profess io nale del marito ed in particolare la costituz io ne della società di cui è amministratore unico, rilevano che egli ha deciso di seguire il master “per completare le [sue] conoscenze nel campo della gest io ne d’impresa”. Ritengono che vi sia pertanto uno “stretto legame fra il perfez io namento profess io nale in quest io ne e l’eserciz io della [sua] attività profess io nale”. Sottolineano poi che egli lavora presso __________ da 9 anni, sicché lo scopo del corso non è quello di cambiare attività. Diritto 1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1). Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575). 1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). 1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). 1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). 2. 2.1 Nel caso in esame, nel 1997 il ricorrente ha conseguito la laurea in ingegneria forestale presso il Politecnico federale di Zurigo. Dopo un pa io d’anni di lavoro quale indipendente nel settore forestale, nel 1999 è divenuto direttore __________. Nel 2002, ha partecipato alla costituz io ne della __________ SA, una società il cui scopo, come già ricordato, consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico. 2.2 Lo Studio Postdiploma in Ingegneria Gestionale e Gestione d'Impresa (MIG) (denominato anche “Executive Master in Business Administration MBA-MIG”) ha una durata complessiva di due anni universitari, estendibile sino a tre anni. Si compone di otto distinti Corsi Postdiploma (moduli), interdipendenti l’uno dall'altro e caratterizzati ognuno da specifiche peculiarità di contenuto e forma. I corsi, di durata annuale (eccetto uno), sono fruibili anche singolarmente, ma sono studiati e progettati per offrire a chi opera nel settore e desidera qualificarsi ulteriormente un percorso formativo completo ed articolato che sfocia nell'ottenimento di un titolo di studio riconosciuto dalla Confederazione. Ogni corso prevede degli esami finalizzati all’attribuzione dei crediti europei (ECTS) e, con il conseguimento di 80 crediti ECTS, al candidato viene rilasciato il titolo di studio di Esecutive MBA / Studio Post-diploma in Ingegneria Gestionale e Gestione d'Impresa. 2.3 Elementi importanti da verificare sono la professione attualmente esercitata e gli effetti della formazione complementare sull'attività professionale presente e futura. Il contribuente sottolinea in particolar modo il fatto che egli è da ormai 9 anni direttore __________, cosa che dovrebbe indicare che non ha intrapreso il master con ambiz io ni di carriera all’interno dell’impresa stessa. Rileva che, nel corso di questi anni, si è reso conto di alcune lacune che la sua formaz io ne di ingegnere forestale gli aveva lasciato, soprattutto nel settore del management. Donde l’iniziativa di iscriversi al master in ingegneria gest io nale. Pur comprendendo tali esigenze, come questa Camera ha già sottolineato nella sentenza relativa al ricorso di un’altra studentessa iscritta allo stesso master, decisiva è la circostanza che con questa formazione complementare dell'MBA-MIG il contribuente acquisisce un diploma professionale autonomo, un titolo di studio riconosciuto e rispettato sul mercato del lavoro, che gli permette di migliorare considerevolmente le sue aspettative professionali. Benché il contribuente possieda già una formazione in alcune discipline, questa formazione complementare non configura un semplice approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze attuali di base di informatica, gestione, risorse umane, marketing, ecc. come potrebbe avvenire frequentando delle giornate o delle settimane di corsi di perfezionamento. Infatti, questo studio postdiploma in ingegneria gestionale e gestione d'impresa, della durata di due anni almeno, porta soprattutto ad acquisire delle importanti conoscenze complementari ed a conseguire un titolo complementare avente un proprio valore; si tratta di uno studio che fa(rà) avanzare professionalmente il contribuente, non necessariamente nella stessa impresa. Anche la durata del corso stesso, con un elevato numero di ore di lezioni impartite (800) e di ore richieste allo studente per il lavoro di diploma (300), unitamente all'impegno di cinque giorni alla settimana di lezioni da affiancare all'attività professionale svolta contemporaneamente, testimoniano il carico delle nozioni dispensate durante questo ciclo di studi ed il plusvalore che trasmettono ai frequentatori, che si evince pure dall' elenco delle materie di insegnamento (STF del 3 novembre 2005 n. 2A.183/2005). Inoltre, il Tribunale federale ha negato carattere di perfez io namento ai corsi pluriennali (si trattava propr io di un MBA), mediante i quali un contribuente che aveva appreso il mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) mirava a colmare le lacune nel campo delle conoscenze profess io nali che nel frattempo erano emerse (STF del 18 dicembre 2003, consid. 2-2.3/2.4). È vero che il ricorrente ha una solida e qualificante formaz io ne universitaria alle spalle e non si può ritenere che abbia appreso il “mestiere sul campo”, ma è lui stesso a riconoscere di avere riscontrato delle lacune nella sua preparaz io ne manageriale. 2.4. Ma c’è un altro aspetto, messo in evidenza propr io dai ricorrenti, che conferma il giudiz io contestato. Il contribuente ha costituito una società che opera a sua volta nel settore forestale e ne è recentemente diventato amministratore unico. La società è attiva nel commerc io del legname e delle macchine destinate alla selvicoltura, oltre che nel settore ingegneristico. Ciò dimostra che il contribuente, per quanto sia indubbiamente soddisfatto dell’attività dipendente che svolge ai vertici dell’Azienda forestale, sta cercando di sviluppare anche un’attività alternativa, legata alla propria iniziativa. Tale attività è, in questa fase, parallela a quella di direttore dell’Azienda forestale, ma nulla esclude che in un futuro più o meno prossimo possa anche prendere il sopravvento e magari indurlo a concentrarvi il suo impegno. La frequenza del Master deve allora essere collegata anche alla promoz io ne di questa nuova attività del ricorrente. 2.5. Lo stud io postdiploma apporta quindi un migl io ramento - anche futuro - della situaz io ne individuale profess io nale del ricorrente, tanto per il prestig io che egli stesso ne ricaverà una volta in possesso del titolo di stud io rilasciato, quanto per le prospettive economiche che potranno dischiudersi, anche per effetto dello sviluppo della società da lui costituita. Sicuramente, questo titolo di stud io costituisce un investimento per il futuro profess io nale, aumenta il valore del contribuente nel mercato del lavoro e completa la sua formaz io ne di base come direttore dell’Azienda forestale. Anche il notevole investimento finanziar io che questo Executive Master comporta sull'arco dei due anni di stud io previsti è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3). 2.6. Tutte queste circostanze comportano che il master in esame abbia un vero e propr io carattere di prima formaz io ne avente valenza propria, che migl io ra sensibilmente le prospettive profess io nali del contribuente. Ne consegue che i costi per la frequenza del postdiploma MIG della SUPSI devono essere considerati come spese di formazione che, come tali, non sono deducibili dal reddito dei ricorrenti. 3. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 300.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 380.– sono a carico dei ricorrenti. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza: - municip io di. terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Incarto n. 80.2007.162 Incarto n. 80.2007.162

Incarto n. 80.2007.162 Lugano 26 febbraio 2008 Lugano

Lugano 26 febbraio 2008

26 febbraio 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario segretario

segretario F io renzo Gianinazzi F io renzo Gianinazzi

F io renzo Gianinazzi parti parti

parti RI 1 RI 1

RI 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 15 novembre 2007 contro la decis io ne del 17 ottobre 2007 in materia di IC e IFD 2005. ricorso del 15 novembre 2007 contro la decis io ne del 17 ottobre 2007 in materia di IC e IFD 2005. ricorso del 15 novembre 2007 contro la decis io ne del 17 ottobre 2007 in materia di IC e IFD 2005. Fatti

Fatti A. RI 1,ingegnere forestale diplomato al Politecnico federale di Zurigo, è direttore __________ dal 1999. Nel 2002, ha costituito la __________ SA __________ __________, una società il cui scopo consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di ogni tipo di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico.

A. RI 1,ingegnere forestale diplomato al Politecnico federale di Zurigo, è direttore __________ dal 1999. Nel 2002, ha costituito la __________ SA __________ __________, una società il cui scopo consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di ogni tipo di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico. B. Nella dichiaraz io ne fiscale 2005, il contribuente e la moglie __________ facevano valere fra l’altro spese di perfez io namento profess io nale per fr. 4'000.–.

B. Nella dichiaraz io ne fiscale 2005, il contribuente e la moglie __________ facevano valere fra l’altro spese di perfez io namento profess io nale per fr. 4'000.–. Notificando loro la tassaz io ne IC/IFD 2005, con decis io ne dell’11 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Biasca commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 85'900.– per l’IC ed in fr. 93'800.– per l’IFD. Negava in particolare la deduz io ne di fr. 4'000.– per spese di perfez io namento profess io nale, non essendo state comprovate le spese.

Notificando loro la tassaz io ne IC/IFD 2005, con decis io ne dell’11 genna io 2007, l’Uffic io di tassaz io ne di Biasca commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 85'900.– per l’IC ed in fr. 93'800.– per l’IFD. Negava in particolare la deduz io ne di fr. 4'000.– per spese di perfez io namento profess io nale, non essendo state comprovate le spese. C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 6 febbra io 2007, allegando copia della fattura relativa alla tassa d’iscriz io ne del marito al Master in ingegneria gest io nale (MBA/MIG) presso la Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI).

C. Il contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 6 febbra io 2007, allegando copia della fattura relativa alla tassa d’iscriz io ne del marito al Master in ingegneria gest io nale (MBA/MIG) presso la Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI). L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 17 ottobre 2007. A suo avviso, frequentando l’Executive Master of Business Administrat io n MBA/MIG, il contribuente avrebbe avuto “la possibilità di migl io rare le sue conoscenze nell’ambito del suo attuale posto di lavoro ma anche di poter accedere a mans io ni di magg io re responsabilità”.

L’autorità di tassaz io ne respingeva il reclamo, con decis io ne del 17 ottobre 2007. A suo avviso, frequentando l’Executive Master of Business Administrat io n MBA/MIG, il contribuente avrebbe avuto “la possibilità di migl io rare le sue conoscenze nell’ambito del suo attuale posto di lavoro ma anche di poter accedere a mans io ni di magg io re responsabilità”. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, i coniugi RI 1 contestano le argomentaz io ni con cui l’autorità di tassaz io ne ha respinto il loro reclamo. Richiamata la situaz io ne profess io nale del marito ed in particolare la costituz io ne della società di cui è amministratore unico, rilevano che egli ha deciso di seguire il master “per completare le [sue] conoscenze nel campo della gest io ne d’impresa”. Ritengono che vi sia pertanto uno “stretto legame fra il perfez io namento profess io nale in quest io ne e l’eserciz io della [sua] attività profess io nale”. Sottolineano poi che egli lavora presso __________ da 9 anni, sicché lo scopo del corso non è quello di cambiare attività.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, i coniugi RI 1 contestano le argomentaz io ni con cui l’autorità di tassaz io ne ha respinto il loro reclamo. Richiamata la situaz io ne profess io nale del marito ed in particolare la costituz io ne della società di cui è amministratore unico, rilevano che egli ha deciso di seguire il master “per completare le [sue] conoscenze nel campo della gest io ne d’impresa”. Ritengono che vi sia pertanto uno “stretto legame fra il perfez io namento profess io nale in quest io ne e l’eserciz io della [sua] attività profess io nale”. Sottolineano poi che egli lavora presso __________ da 9 anni, sicché lo scopo del corso non è quello di cambiare attività. Diritto

Diritto 1. 1.1.

1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale.

Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.

1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT).

Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD).

Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1.

1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).

Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz Agner/Jung/Steinmann Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2.

1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.)

In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3.

1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1).

Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575).

’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re 1.4.

1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento.

Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2).

Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5.

1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813).

Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). Beusch Beusch Baumer 1.6.

1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne:

Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento;

- nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne.

- quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari:

Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé;

§ la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne;

§ la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici;

§ i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento

§ infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51).

( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). Beusch 1.7.

1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf).

Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8.

1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006).

Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t).

Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess (CDT n. io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). 2. 2.1

2. 2.1 Nel caso in esame, nel 1997 il ricorrente ha conseguito la laurea in ingegneria forestale presso il Politecnico federale di Zurigo. Dopo un pa io d’anni di lavoro quale indipendente nel settore forestale, nel 1999 è divenuto direttore __________. Nel 2002, ha partecipato alla costituz io ne della __________ SA, una società il cui scopo, come già ricordato, consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico.

Nel caso in esame, nel 1997 il ricorrente ha conseguito la laurea in ingegneria forestale presso il Politecnico federale di Zurigo. Dopo un pa io d’anni di lavoro quale indipendente nel settore forestale, nel 1999 è divenuto direttore __________. Nel 2002, ha partecipato alla costituz io ne della __________ SA, una società il cui scopo, come già ricordato, consiste nell’acquisto, la lavoraz io ne e la vendita di legname, il commerc io di macchine destinate al lavoro selvicolturale, la gest io ne di un uffic io di progettaz io ne, direz io ne lavori e consulenza ingegneristica nell'ambito forestale, ambientale, rurale. Nel 2006, ne è divenuto amministratore unico. 2.2

2.2 Lo Studio Postdiploma in Ingegneria Gestionale e Gestione d'Impresa (MIG) (denominato anche “Executive Master in Business Administration MBA-MIG”) ha una durata complessiva di due anni universitari, estendibile sino a tre anni. Si compone di otto distinti Corsi Postdiploma (moduli), interdipendenti l’uno dall'altro e caratterizzati ognuno da specifiche peculiarità di contenuto e forma. I corsi, di durata annuale (eccetto uno), sono fruibili anche singolarmente, ma sono studiati e progettati per offrire a chi opera nel settore e desidera qualificarsi ulteriormente un percorso formativo completo ed articolato che sfocia nell'ottenimento di un titolo di studio riconosciuto dalla Confederazione. Ogni corso prevede degli esami finalizzati all’attribuzione dei crediti europei (ECTS) e, con il conseguimento di 80 crediti ECTS, al candidato viene rilasciato il titolo di studio di Esecutive MBA / Studio Post-diploma in Ingegneria Gestionale e Gestione d'Impresa.

2.3

Elementi importanti da verificare sono la professione attualmente esercitata e gli effetti della formazione complementare sull'attività professionale presente e futura.

Il contribuente sottolinea in particolar modo il fatto che egli è da ormai 9 anni direttore __________, cosa che dovrebbe indicare che non ha intrapreso il master con ambiz io ni di carriera all’interno dell’impresa stessa. Rileva che, nel corso di questi anni, si è reso conto di alcune lacune che la sua formaz io ne di ingegnere forestale gli aveva lasciato, soprattutto nel settore del management. Donde l’iniziativa di iscriversi al master in ingegneria gest io nale.

, cosa che dovrebbe indicare che non ha intrapreso il master con ambiz io ni di carriera all’interno dell’impresa stessa. Rileva che, nel corso di questi anni, si è reso conto di alcune lacune che la sua formaz io ne di ingegnere forestale gli aveva lasciato, soprattutto nel settore del management. Donde l’iniziativa di iscriversi al master in ingegneria gest io nale. Pur comprendendo tali esigenze, come questa Camera ha già sottolineato nella sentenza relativa al ricorso di un’altra studentessa iscritta allo stesso master, decisiva è la circostanza che con questa formazione complementare dell'MBA-MIG il contribuente acquisisce un diploma professionale autonomo, un titolo di studio riconosciuto e rispettato sul mercato del lavoro, che gli permette di migliorare considerevolmente le sue aspettative professionali. Benché il contribuente possieda già una formazione in alcune discipline, questa formazione complementare non configura un semplice approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze attuali di base di informatica, gestione, risorse umane, marketing, ecc. come potrebbe avvenire frequentando delle giornate o delle settimane di corsi di perfezionamento. Infatti, questo studio postdiploma in ingegneria gestionale e gestione d'impresa, della durata di due anni almeno, porta soprattutto ad acquisire delle importanti conoscenze complementari ed a conseguire un titolo complementare avente un proprio valore; si tratta di uno studio che fa(rà) avanzare professionalmente il contribuente, non necessariamente nella stessa impresa.

Pur comprendendo tali esigenze, come questa Camera ha già sottolineato nella sentenza relativa al ricorso di un’altra studentessa iscritta allo stesso master, Anche la durata del corso stesso, con un elevato numero di ore di lezioni impartite (800) e di ore richieste allo studente per il lavoro di diploma (300), unitamente all'impegno di cinque giorni alla settimana di lezioni da affiancare all'attività professionale svolta contemporaneamente, testimoniano il carico delle nozioni dispensate durante questo ciclo di studi ed il plusvalore che trasmettono ai frequentatori, che si evince pure dall' elenco delle materie di insegnamento (STF del 3 novembre 2005 n. 2A.183/2005). elenco delle materie di insegnamento Inoltre, il Tribunale federale ha negato carattere di perfez io namento ai corsi pluriennali (si trattava propr io di un MBA), mediante i quali un contribuente che aveva appreso il mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) mirava a colmare le lacune nel campo delle conoscenze profess io nali che nel frattempo erano emerse (STF del 18 dicembre 2003, consid. 2-2.3/2.4). È vero che il ricorrente ha una solida e qualificante formaz io ne universitaria alle spalle e non si può ritenere che abbia appreso il “mestiere sul campo”, ma è lui stesso a riconoscere di avere riscontrato delle lacune nella sua preparaz io ne manageriale.

Inoltre, il Tribunale federale ha negato carattere di perfez io namento ai corsi pluriennali (si trattava propr io di un MBA), mediante i quali un contribuente che aveva appreso il mestiere sul campo mirava a colmare le lacune nel campo delle conoscenze profess io nali che nel frattempo erano emerse (STF del 18 dicembre 2003, consid. 2-2.3/2.4). È vero che il ricorrente ha una solida e qualificante formaz io ne universitaria alle spalle e non si può ritenere che abbia appreso il “mestiere sul campo”, ma è lui stesso a riconoscere di avere riscontrato delle lacune nella sua preparaz io ne manageriale. 2.4.

2.4. Ma c’è un altro aspetto, messo in evidenza propr io dai ricorrenti, che conferma il giudiz io contestato.

Ma c’è un altro aspetto, messo in evidenza propr io dai ricorrenti, che conferma il giudiz io contestato. Il contribuente ha costituito una società che opera a sua volta nel settore forestale e ne è recentemente diventato amministratore unico. La società è attiva nel commerc io del legname e delle macchine destinate alla selvicoltura, oltre che nel settore ingegneristico.

Il contribuente ha costituito una società che opera a sua volta nel settore forestale e ne è recentemente diventato amministratore unico. La società è attiva nel commerc io del legname e delle macchine destinate alla selvicoltura, oltre che nel settore ingegneristico. Ciò dimostra che il contribuente, per quanto sia indubbiamente soddisfatto dell’attività dipendente che svolge ai vertici dell’Azienda forestale, sta cercando di sviluppare anche un’attività alternativa, legata alla propria iniziativa. Tale attività è, in questa fase, parallela a quella di direttore dell’Azienda forestale, ma nulla esclude che in un futuro più o meno prossimo possa anche prendere il sopravvento e magari indurlo a concentrarvi il suo impegno.

Ciò dimostra che il contribuente, per quanto sia indubbiamente soddisfatto dell’attività dipendente che svolge ai vertici dell’Azienda forestale, sta cercando di sviluppare anche un’attività alternativa, legata alla propria iniziativa. Tale attività è, in questa fase, parallela a quella di direttore dell’Azienda forestale, ma nulla esclude che in un futuro più o meno prossimo possa anche prendere il sopravvento e magari indurlo a concentrarvi il suo impegno. La frequenza del Master deve allora essere collegata anche alla promoz io ne di questa nuova attività del ricorrente.

La frequenza del Master deve allora essere collegata anche alla promoz io ne di questa nuova attività del ricorrente. 2.5.

2.5. Lo stud io postdiploma apporta quindi un migl io ramento - anche futuro - della situaz io ne individuale profess io nale del ricorrente, tanto per il prestig io che egli stesso ne ricaverà una volta in possesso del titolo di stud io rilasciato, quanto per le prospettive economiche che potranno dischiudersi, anche per effetto dello sviluppo della società da lui costituita. Sicuramente, questo titolo di stud io costituisce un investimento per il futuro profess io nale, aumenta il valore del contribuente nel mercato del lavoro e completa la sua formaz io ne di base come direttore dell’Azienda forestale.

Lo stud io postdiploma apporta quindi un migl io ramento - anche futuro - della situaz io ne individuale profess io nale del ricorrente, tanto per il prestig io che egli stesso ne ricaverà una volta in possesso del titolo di stud io rilasciato, quanto per le prospettive economiche che potranno dischiudersi, anche per effetto dello sviluppo della società da lui costituita. Sicuramente, questo titolo di stud io costituisce un investimento per il futuro profess io nale, aumenta il valore del contribuente nel mercato del lavoro e completa la sua formaz io ne di base come direttore dell’Azienda forestale. Anche il notevole investimento finanziar io che questo Executive Master comporta sull'arco dei due anni di stud io previsti è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3).

Anche il notevole investimento finanziar io che questo Executive Master comporta sull'arco dei due anni di stud io previsti è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3). 2.6.

2.6. Tutte queste circostanze comportano che il master in esame abbia un vero e propr io carattere di prima formaz io ne avente valenza propria, che migl io ra sensibilmente le prospettive profess io nali del contribuente.

Tutte queste circostanze comportano che il master in esame abbia un vero e propr io carattere di prima formaz io ne avente valenza propria, che migl io ra sensibilmente le prospettive profess io nali del contribuente. Ne consegue che i costi per la frequenza del postdiploma MIG della SUPSI devono essere considerati come spese di formazione che, come tali, non sono deducibili dal reddito dei ricorrenti.

3. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

3. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti:

2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–

a. nella tassa di giustizia di fr. 300.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 380.–

per un totale di fr. 380.– sono a carico dei ricorrenti. sono a carico dei ricorrenti. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a:

4. Intimazione a: -; -; -; -. -;

-; -;

-; -;

-; -.

-. Copia per conoscenza:

Copia per conoscenza: - municip io di.

- municip io di. terzi implicati terzi implicati

terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 1. PI 1

1. PI 1 2. PI 2

2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Il presidente: Il segretar io :