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Wirtschaftliche Handänderungen werden in Art. 12 Abs. 2 StHG wie folgt umschrieben: Rechtsgeschäfte, welche in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, werden den (zivilrechtlichen) Veräusserungen gleichgestellt.
In der Regel müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit eine wirtschaftliche Handänderung an Grundeigentum angenommen werden kann:
- Bei den veräusserten Beteiligungsrechten muss es sich um solche an einer Immobiliengesellschaft handeln
- Es muss eine Aktienmehrheit die Hand wechseln.
Qualifikation als Immobiliengesellschaft
Grundsätzlich können folgende Eigenschaften zur Qualifikation als Immobiliengesellschaft führen:
- Der statutarische Zweck und/oder die tatsächliche Aktivität der Gesellschaft
- Das Bild, welches die Erfolgsrechnung vermittelt
- Das Bilanzbild
Für die Beurteilung ist in aller Regel der Zeitpunkt unmittelbar vor der Veräusserung der Mehrheitsbeteiligung massgebend, wobei zu beachten ist, dass vom Käufer kurz nach der Transaktion vollzogene Massnahmen ebenfalls noch eine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung beim Verkäufer haben können. Beispiel: wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft verkauft werden und der Käufer den Betrieb unmittelbar nach dem share-deal einstellt, dann ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass steuerlich von einer Immobiliengesellschaft und damit einer wirtschaftlichen Handänderung ausgegangen wird ("der Käufer war nur am Grundeigentum interessiert").
Aktienmehrheit
Grundsätzlich erfüllt nur die Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50 %) an einer Immobiliengesellschaft die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung. Wenn es sich kapitalmässig zwar um eine Minderheitsbeteiligung handelt, welche jedoch mit einer Stimmenmehrheit verbunden ist, dann wird in der Regel ebenfalls eine wirtschaftliche Handänderung angenommen.
Hinweis
In einigen "Ausnahmekantonen" kommt es auch dann zu einer anteiligen Grundstückgewinnsteuer, wenn weniger als 50 % der Aktien einer Immobiliengesellschaft verkauft werden. Mit anderen Worten werden in ein paar wenigen Kantonen unter Umständen auch dann Grundstückgewinnsteuern fällig, wenn Aktienminderheiten an Immobiliengesellschaften Hand ändern.
Nachfolgend ein einfaches Beispiel, wie der Grundstückgewinn in solchen Fällen berechnet wird. Nehmen wir dieses Bilanzbild unmittelbar vor dem Verkauf sämtlicher Aktien an:
Flüssige Mittel: 500'000
Immobilie in Gemeinde X: 2'500'000
Total: 3'000'000
Hypothek: 900'000
Aktienkapital: 100'000
Reserven: 2'000'000
Total: 3'000'000
Verkehrswert Immobilie: CHF 7'500'000 (stille Reseve CHF 5 Mio.)
Nehmen wir an, die Parteien einigen sich auf einen Aktienkaufpreis von CHF 6 600 000 und zwar anhand folgender Berechnung:
- Verkehrswert flüssige Mittel = CHF 500 000
- Verkehrswert Grundeigentum = CHF 7 500 000
- Zwischentotal = Aktiven von CHF 8 000 000
- Minus Hypothek von CHF 900 000
- Minus latente Steuern von 10 % auf den stillen Reserven = CHF 500 000
- Aktienkaufpreis CHF 6 600 000
Kontrolle:
- Buchmässiges Eigenkapital der Gesellschaft = CHF 2 100 000
- Zuzüglich die stillen Reserven von CHF 5 000 000
- Zwischentotal = CHF 7 100 000
- Minus latente Steuern von CHF 500 000
- Ergibt das effektive Eigenkapital von CHF 6 600 000 (entsprechend dem Aktienkaufpreis)
Wenn die Steuerbehörde nun auf eine wirtschaftliche Handänderung an Grundeigentum erkennt – was anhand des vorliegenden Beispiels auf der Hand liegt – dann nimmt sie für die Ermittlung des Erlöses für das Grundeigentum zwangsläufig die folgende Rückrechnung vor (weil ihr an und für sich einzig und alleine der Aktienkaufpreis als Berechnungsgrundlage zur Verfügung steht):
- Aktienkaufpreis CHF 6 600 000
- Minus nicht liegenschaftliche Aktiven (vorliegend flüssige Mittel) von CHF 500 000
- Zuzüglich Fremdkapital von CHF 900 000
- Ergibt den dem Grundeigentum zuzuordnenden und zu besteuernden Erlös von CHF 7 000 000
Hier erkennen wir nun eine Differenz von CHF 500 000, d.h. die Steuerbehörden berücksichtigen einen geringeren Erlös für das Grundeigentum, als die Parteien in der Preisfestsetzung bestimmten. Der Grund dafür ist die latente Steuer auf den stillen Reserven, welche die Steuerbehörden mangels Niederschlag in den Büchern nicht erkennen und somit auch nicht berücksichtigen können.
Die Anschaffungskosten der Immobilie werden nach demselben System ermittelt. Die Differenz zwischen diesen und dem Erlös unterliegt der Grundstückgewinnsteuer.
Man kann sich nun ausmalen, wie komplex die Angelegenheit wird, wenn wir beispielsweise eine Immobiliengesellschaft mit 20 Objekten in 15 verschiedenen Kantonen annehmen. Dann wird es herausfordernd, den Erlös und die Anlagekosten und die Besitzesdauer richtig zu bestimmen und korrekt jedem Kanton zuzuordnen.
Ergänzende Hinweise:
- für den Fall, dass die Immobiliengesellschaft die Liegenschaft später verkauft (im Rahmen einer zivilrechtlichen Übertragung), ist sicherzustellen, dass derselbe Wertzuwachs bei ihr nicht ein zweites Mal der Grundstückgewinnsteuer unterworfen wird. Dafür braucht es eine gesetzliche Grundlage (siehe beispielsweise Art. 142 Abs. 2 Bst. g StG BE)
- die in den Büchern der Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven bleiben für die direkte Bundessteuer vollumfänglich latent
- für Kantons- und Gemeindesteuern trifft das auf die früher vorgenommenen Abschreibungen ebenfalls zu (d.h. der Grundstückgewinnsteuer unterliegt nur der Wertzuwachsgewinn).
Wirtschaftliche Handänderung an Grundeigentum und indirekte Teilliquidation
Hier soll nur der Hinweis angebracht werden, dass der Verkäufer in Bezug auf die indirekte Teilliquidation nicht aus dem Schneider ist, wenn er aufgrund einer wirtschaftlichen Handänderung eine Grundstückgewinnsteuer entrichtet. Es kann durchaus sein, dass ergänzend noch Folgen aus ITL hinzukommen, wenn die Aktien ins Geschäftsvermögen verkauft werden (und die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer ITL ebenfalls erfüllt sind). Das macht Sinn, weil die nicht liegenschaftlichen Werte (im vorhergehenden Beispiel die flüssigen Mittel von CHF 500 000) aus der Berechnung für die Grundstückgewinnsteuer eliminiert werden.
Verfasst: Im September 2012