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Geschäftsnummer: SR.2003.00012 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.03.2004 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Nachsteuer 1999 Neue Tatsache / Änderung der Verwaltungspraxis / Mitarbeiteroptionen Entspricht die Deklaration des Steuerpflichtigen der zu diesem Zeitpunkt massgeblichen Verwaltungspraxis, gilt sie im Sinn von § 160 Abs. 2 StG als vollständig, weshalb aufgrund einer nachträgliche Praxisänderung keine Nachsteuer erhoben werden darf. Im vorliegenden Fall sind die Mitarbeiteroptionen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis bei Ausübung zu besteuern. Geschäftsnummer: SR.2003.00012 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.03.2004 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Nachsteuer 1999 Neue Tatsache / Änderung der Verwaltungspraxis / Mitarbeiteroptionen Entspricht die Deklaration des Steuerpflichtigen der zu diesem Zeitpunkt massgeblichen Verwaltungspraxis, gilt sie im Sinn von § 160 Abs. 2 StG als vollständig, weshalb aufgrund einer nachträgliche Praxisänderung keine Nachsteuer erhoben werden darf. Im vorliegenden Fall sind die Mitarbeiteroptionen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungspraxis bei Ausübung zu besteuern. Stichworte: AUSÜBUNG DEKLARATION MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN MITARBEITEROPTIONEN NACHSTEUERPFLICHT NEUE TATSACHE PRAXISÄNDERUNG RULING TREU UND GLAUBEN VERWALTUNGSPRAXIS VOLLSTÄNDIGKEIT ZUTEILUNG Rechtsnormen: Art. 8 BV Art. 9 BV § 160 Abs. II StG Publikationen: RB 2004 Nr. 101 S. 194 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 Stichworte: AUSÜBUNG DEKLARATION MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN MITARBEITEROPTIONEN NACHSTEUERPFLICHT NEUE TATSACHE PRAXISÄNDERUNG RULING TREU UND GLAUBEN VERWALTUNGSPRAXIS VOLLSTÄNDIGKEIT ZUTEILUNG AUSÜBUNG DEKLARATION MERKBLATT MITARBEITERBETEILIGUNGEN MITARBEITEROPTIONEN NACHSTEUERPFLICHT NEUE TATSACHE PRAXISÄNDERUNG RULING TREU UND GLAUBEN VERWALTUNGSPRAXIS VOLLSTÄNDIGKEIT ZUTEILUNG Rechtsnormen: Art. 8 BV Art. 9 BV § 160 Abs. II StG Art. 8 BV Art. 9 BV § 160 Abs. II StG Publikationen: RB 2004 Nr. 101 S. 194 RB 2004 Nr. 101 S. 194 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2 I. A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab 1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen, letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am 10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin 5'264. B. Am 17. Mai 2000 teilte das kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG, die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen". C. Die Eheleute A und C wurden vom kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt. D. Der A aus dem 1999 und 2000 getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.- wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode 2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003 teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte. Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.- ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in Rechtskraft. II. Das kantonale Steueramt eröffnete den Eheleuten A und C am 16. Juni 2003 die Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Am 21. Juli 2003 auferlegte es ihnen für die Steuerperiode 1999 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 57'106.40. Es ging davon aus, dass sich eine neue Tatsache verwirklicht habe, die es erlaube, die im Jahr 1999 bezogenen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG in der Differenz zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von Fr. 211'965.50 als Einkommen zu besteuern. An diesem Standpunkt hielt das Amt mit Einspracheentscheid vom 30. September 2003 fest. III. Mit Rekurs vom 6. November 2003 liessen die Eheleute A und C dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie für die Steu­erperiode 1999 keine Nachsteuer schuldeten. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort auf Abweisung des Rekurses. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht be­kannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurück­zuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserhebli­chen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhe­bung führen (RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glau­ben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Ver­halten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen. Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen). 2. 2.1 Das Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte. Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Aus­gabe) der Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt "über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003 (ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings) für solche Optionen Gültigkeit behielten (E. 5.2. Abs. 1 und 2). 2.2 Aufgrund der damals geltenden früheren Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999. Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um "nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung Steuerfolgen auslösten. Somit waren die rekurrierenden Eheleute nicht gehalten, in ihrer Steuererklärung 1999 B vom 7. November 2000 auf die am 29. Dezember 1999 erfolgte Übernahme von 7'896 Mit­arbeiteroptionen der D AG hinzuweisen. Sie hatten also im Sinn von der Pra­xis und der Auskunft des kantonalen Steueramts Einkommen und Vermögen in ihrer Steu­ererklärung vollständig und genau angegeben; jedenfalls hatten sie keinen Anlass, die steu­eramtliche Rechtsauffassung zu hinterfragen und zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtweisen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen erfor­dern könnten. Unter diesen Umständen verbieten die gesetzliche Vorschrift von § 160 Abs. 2 StG und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen Einschätzung 1999 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Mit der Nachbesteuerung verstösst das kantonale Steueramt aus­serdem gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV, indem es die Eheleute A und C im Widerspruch zu seiner eigenen übergangsrechtli­chen Regelung (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2 des einschlägigen Merkblatts vom 1. September 2003), wonach für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuerperiode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gilt und bestehende Vorbescheide für solche Optionen Gültigkeit behal­ten, gestützt auf die neue Praxisfestlegung im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (E. 2.1.2 und 2.1.3) besteuern will. Die angefochtene Nachsteuerverfügung ist somit aufzuheben. Das bedeutet zugleich auch, dass geldwerte Vorteile, die dem rekurrierenden Ehemann bei Ausübung der streitbetroffe­nen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG zukommen, im Einklang mit der bis­herigen Verwaltungspraxis zu besteuern sein werden. 2.3 Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs- oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht bedeutet. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG), der dem obsiegenden rekurrierenden Ehe­mann eine Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Der Rekurs wird gutheissen. Die Nachsteuerauflage wird aufgehoben. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt. 4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, dem Rekurrenten Nr. 1 eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 5. … I. A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab 1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen, letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am 10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin 5'264. B. Am 17. Mai 2000 teilte das kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG, die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen". C. Die Eheleute A und C wurden vom kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt. D. Der A aus dem 1999 und 2000 getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.- wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode 2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003 teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte. Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.- ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in Rechtskraft. II. Das kantonale Steueramt eröffnete den Eheleuten A und C am 16. Juni 2003 die Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Am 21. Juli 2003 auferlegte es ihnen für die Steuerperiode 1999 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 57'106.40. Es ging davon aus, dass sich eine neue Tatsache verwirklicht habe, die es erlaube, die im Jahr 1999 bezogenen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG in der Differenz zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von Fr. 211'965.50 als Einkommen zu besteuern. An diesem Standpunkt hielt das Amt mit Einspracheentscheid vom 30. September 2003 fest. III. Mit Rekurs vom 6. November 2003 liessen die Eheleute A und C dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie für die Steu­erperiode 1999 keine Nachsteuer schuldeten. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort auf Abweisung des Rekurses. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht be­kannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2). Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurück­zuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserhebli­chen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhe­bung führen (RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glau­ben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Ver­halten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen. Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen). 2. 2.1 Das Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte. Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Aus­gabe) der Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt "über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003 (ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings) für solche Optionen Gültigkeit behielten (E. 5.2. Abs. 1 und 2). 2.2 Aufgrund der damals geltenden früheren Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999. Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um "nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung Steuerfolgen auslösten. Somit waren die rekurrierenden Eheleute nicht gehalten, in ihrer Steuererklärung 1999 B vom 7. November 2000 auf die am 29. Dezember 1999 erfolgte Übernahme von 7'896 Mit­arbeiteroptionen der D AG hinzuweisen. Sie hatten also im Sinn von der Pra­xis und der Auskunft des kantonalen Steueramts Einkommen und Vermögen in ihrer Steu­ererklärung vollständig und genau angegeben; jedenfalls hatten sie keinen Anlass, die steu­eramtliche Rechtsauffassung zu hinterfragen und zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtweisen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen erfor­dern könnten. Unter diesen Umständen verbieten die gesetzliche Vorschrift von § 160 Abs. 2 StG und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen Einschätzung 1999 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Mit der Nachbesteuerung verstösst das kantonale Steueramt aus­serdem gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV, indem es die Eheleute A und C im Widerspruch zu seiner eigenen übergangsrechtli­chen Regelung (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2 des einschlägigen Merkblatts vom 1. September 2003), wonach für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuerperiode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gilt und bestehende Vorbescheide für solche Optionen Gültigkeit behal­ten, gestützt auf die neue Praxisfestlegung im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (E. 2.1.2 und 2.1.3) besteuern will. Die angefochtene Nachsteuerverfügung ist somit aufzuheben. Das bedeutet zugleich auch, dass geldwerte Vorteile, die dem rekurrierenden Ehemann bei Ausübung der streitbetroffe­nen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG zukommen, im Einklang mit der bis­herigen Verwaltungspraxis zu besteuern sein werden. 2.3 Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs- oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht bedeutet. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses. 3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG), der dem obsiegenden rekurrierenden Ehe­mann eine Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Der Rekurs wird gutheissen. Die Nachsteuerauflage wird aufgehoben. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt. 4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, dem Rekurrenten Nr. 1 eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen. 5. …

I.

I. A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab 1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen, letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am 10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin 5'264.

A. A war bis 30. Juni 2000 bei der D AG als EDV-Spezialist beschäftigt, mit welcher er am 1. Januar 1996 die Zuteilung von insgesamt 6'580 Optionen auf Erwerb von Aktien der Gesellschaft nach einem bestimmten zeitlichen Plan vereinbar­te. Dieser berechtigte ihn, ab 1. Januar 1997 jährlich jeweils 20 % der Optionen zu beziehen, letztmals am 1. Januar 2001. Infolge Aktiensplits wurde die Anzahl Optionen im Ja­nuar 1999 auf 13'160 verdoppelt. Von seiner Berechtigung machte A am 29. Dezember 1999 erstmals Gebrauch, indem er die bis dahin aufgelaufenen drei Tranchen von 60 % der Optionen, d.h. 7'896, bezog. Am 10. Januar 2000 übernahm er die rest­lichen 40 % der Optionen, mithin 5'264. B. Am 17. Mai 2000 teilte das kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG, die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen".

B. Am 17. Mai 2000 teilte das kantonale Steueramt durch den Chef der Abteilung Wert­schriftenbewertung der E AG, die (offenbar) damals Vertreterin der D AG war, in Bezug auf "D Corp. – Mitarbeiteroptionen bis und mit 1999" mit, es sei stets zum Ergebnis gelangt, "dass es sich [bei diesen Optionen] um nicht bewertbare Anwartschaften [handle], welche erst bei Ausübung Steuerfolgen auslösen". C. Die Eheleute A und C wurden vom kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt.

C. Die Eheleute A und C wurden vom kantonalen Steueramt am 21. Juni 2001 für die Steuerperiode 1999 gestützt auf ihre Steuererklärung rechtskräftig mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 170'000.- eingeschätzt. Der beigelegte Lohnausweis enthielt den Hinweis auf die "Einräumung von Beteiligungs- oder Forderungsrechten", ohne aber Einkünfte aus den Mitarbeiteroptionen zu bescheinigen. Im Wertschriftenverzeichnis waren indessen 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt. D. Der A aus dem 1999 und 2000 getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.- wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode 2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003 teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte. Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.- ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in Rechtskraft.

D. Der A aus dem 1999 und 2000 getätigten Bezug der Mitarbeiteroptionen der D AG zugeflossene Unterschiedsbetrag zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von gesamthaft Fr. 353'349.- wurde vom kantonalen Steueramt anlässlich der Einschätzung der Steuerperiode 2000 vollumfänglich als Einkunft besteuert. Die von den Eheleuten A und C angerufene Steuerrekurskommission I hiess deren Rekurs am 20. März 2003 teilweise gut, indem sie lediglich den 2000 er­folgten Bezug von 5'264 Optionen im Differenzbetrag von Fr. 141'383.50 als steuerbares Einkommen würdigte. Auf dieser Grundlage schätzte sie die Eheleute mit einem steuerba­ren Einkommen von Fr. 300'700.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 167'000.- ein. Dieser Rekursentscheid wurde nicht angefochten und erwuchs demnach in Rechtskraft. II.

Das kantonale Steueramt eröffnete den Eheleuten A und C am 16. Juni 2003 die Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Am 21. Juli 2003 auferlegte es ihnen für die Steuerperiode 1999 eine Nachsteuer (samt Zins) von Fr. 57'106.40. Es ging davon aus, dass sich eine neue Tatsache verwirklicht habe, die es erlaube, die im Jahr 1999 bezogenen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG in der Differenz zwischen Wert und Bezugspreis der Optionen von Fr. 211'965.50 als Einkommen zu besteuern. An diesem Standpunkt hielt das Amt mit Einspracheentscheid vom 30. September 2003 fest.

III.

Mit Rekurs vom 6. November 2003 liessen die Eheleute A und C dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie für die Steu­erperiode 1999 keine Nachsteuer schuldeten. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekursantwort auf Abweisung des Rekurses.

Die Kammer zieht in Erwägung:

Die Kammer 1.

1. Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht be­kannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Einschät­zung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, wird laut § 160 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Abs. 1). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Abs. 2).

Die Nachsteuererhebung ist nach dieser Ordnung, sofern kein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde vorliegt, nur dann zulässig, wenn der Steuerausfall darauf zurück­zuführen ist, dass der Steuerpflichtige – schuldhaft oder schuldlos – seine in § 133 ff. StG geregelten Pflichten zu Deklaration und Beweis rechtserheblicher Tatsachen verletzt hat und deswegen von der Steuerbehörde nicht oder ungenügend eingeschätzt worden ist (August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuer­ge­setz, Bd. III, Bern 1969, § 102 N. 24). Irrtum der Steuerbehörde über den rechtserhebli­chen Sachverhalt oder falsche Rechtsanwendung können nicht zu einer Nachsteuererhe­bung führen (RB 2000 Nr. 134; Klaus Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel etc. 2000, Art. 151 DBG N. 16), denn dies verstiesse gegen das in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Gebot von Treu und Glau­ben (vgl. VGr Genf, 20. September 1994, StE 1995 B 97.3 Nr. 2). Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen vielmehr neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die das Ver­halten des Steuerpflichtigen als objektiv gesetzwidrig erscheinen lassen.

Massgebend für die Beurteilung der Frage, ob der gesetzwidrige Steuerausfall aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel entdeckt worden sei, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Einschätzung. Tatsachen, die damals aus den Akten nicht ersichtlich waren, gelten als neu, selbst wenn sie die Steuerbehörde bei besserer Untersuchung hätte erfahren können. Denn diese braucht sich zwar nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung oder anderer Angaben des Steuerpflichtigen zu verlassen, darf es aber in der Regel ohne Verletzung sei­ner Untersuchungspflicht tun. Nur wenn die Behörde einen als erheblich erkennbaren, aber offensichtlich noch unklaren oder unvollständigen Sachverhalt nicht weiter geklärt und da­mit ihre Untersuchungspflicht in grober Weise missachtet hat, sind die betreffenden nachträglich festgestellten Tatsachen nicht neu (RB 1994 Nr. 47 = StE 1994 B 97.41 Nr. 7, mit Hinweisen).

2.

2. 2.1 Das Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte.

2.1 Das Verwaltungsgericht hat am 20. November 2002, veröffentlicht in RB 2002 Nr. 96 (= StE 2003 B 21.2 Nr. 16), erkannt, dass dem Arbeitnehmer aus der Zuteilung von Mitar­beiteroptionen Einkommen dann zufliesse, wenn dieser die Optionen unwiderruflich er­wor­ben habe. Damit bestätigte es seinen schon in RB 1995 Nr. 34 (= StE 1996 B 22.2 Nr. 11) ausgesprochenen Grundsatz der zeitlichen Zurechnung von Einkommen (E. 3 am Anfang). In diesem Entscheid hielt das Gericht des Weiteren fest, ein konsolidiertes, näm­lich ein notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Op­tionen entstehe mit der Annahme der Offerte des Arbeitgebers auf Zuteilung der Optio­nen (E. 3c). Allerdings hatte das Gericht in diesem Urteil über einen Sachverhalt zu befinden, in welchem die Zuteilung der Mitarbeiteroptionen nicht an eine Suspensivbedingung (bzw. "Vesting-Periode") geknüpft war, wogegen gerade eine solche Bedingung Gegenstand des im Entscheid RB 2002 Nr. 96 beurteilten Sachverhalts war, weshalb das Gericht diesbe­züglich erkannte, der unwiderrufliche Rechtserwerb erfolge in einem solchen Fall erst mit dem Eintritt der Bedingung (E. 2b). Folglich betraf dieses Urteil einen anderen Sachverhalt als das Präjudiz RB 1995 Nr. 34, wobei hervorzuheben ist, dass das Gericht in beiden Ent­scheiden denselben Grundsatz auf die Bestimmung des Zeitpunkts des Einkommenszuflus­ses zur Anwendung brachte. Indessen hatte das kantonale Steueramt das Präjudiz RB 1995 Nr. 34 dahingehend verstan­den, dass Einkünfte aus Mitarbeiteroptionen grundsätzlich im Zeitpunkt der Zuteilung (Aus­gabe) der Option zu besteuern seien, und richtete seine veröffentlichte Praxis danach aus. Für "nicht bewertbare" Optionen, d.h. in der Regel für solche mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von über fünf Jahren, war demgegenüber die ausnahmsweise Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung der Option vorgesehen (Merkblatt zur Besteue­rung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 28. November 1997 [aZStB Nr. 18/40], Ziff. 2). In seinem neuen Merkblatt "über die Besteuerung von Mitarbeiteroptionen zum Zwecke der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer" vom 1. September 2003 (ZStB Nr. 13/300) präzisiert das kantonale Steueramt zwar seine Praxis grundsätzlich im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (Ziff. 2.1.2 und 2.1.3), hält aber als übergangsrechtliche Regelung fest, dass für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuer­periode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gelte und bestehende Vorbescheide (rulings) für solche Optionen Gültigkeit behielten (E. 5.2. Abs. 1 und 2).

2.2 Aufgrund der damals geltenden früheren Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999. Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um "nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung Steuerfolgen auslösten.

2.2 Aufgrund der damals geltenden früheren Verwaltungspraxis hatten die Eheleute A und C das Einkommen des Ehemanns aus den am 1. Janu­ar 1996 ausgegebenen Mitarbeiteroptionen der D AG entweder allesamt im Steuerjahr 1997 oder dann bei Ausübung der Optionsrechte zu versteuern, keinesfalls aber in der streitbetroffenen Steuerperiode 1999. Nach der Auskunft der Abteilung Wertschrif­tenbewertung des kantonalen Steueramtes vom 17. Mai 2000 handelte es sich bei diesen Optionen sodann um "nicht bewertbare Anwartschaften", welche erst bei ihrer Ausübung Steuerfolgen auslösten. Somit waren die rekurrierenden Eheleute nicht gehalten, in ihrer Steuererklärung 1999 B vom 7. November 2000 auf die am 29. Dezember 1999 erfolgte Übernahme von 7'896 Mit­arbeiteroptionen der D AG hinzuweisen. Sie hatten also im Sinn von der Pra­xis und der Auskunft des kantonalen Steueramts Einkommen und Vermögen in ihrer Steu­ererklärung vollständig und genau angegeben; jedenfalls hatten sie keinen Anlass, die steu­eramtliche Rechtsauffassung zu hinterfragen und zusätzliche Angaben zu machen, die mögliche andere rechtliche Sichtweisen der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen erfor­dern könnten. Unter diesen Umständen verbieten die gesetzliche Vorschrift von § 160 Abs. 2 StG und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen Einschätzung 1999 zu Grunde liegenden rechtlichen Würdigung. Mit der Nachbesteuerung verstösst das kantonale Steueramt aus­serdem gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV, indem es die Eheleute A und C im Widerspruch zu seiner eigenen übergangsrechtli­chen Regelung (Ziff. 5.2. Abs. 1 und 2 des einschlägigen Merkblatts vom 1. September 2003), wonach für alle Optionszuteilungen bis und mit Steuerperiode 2002 grundsätzlich die frühere Praxis gilt und bestehende Vorbescheide für solche Optionen Gültigkeit behal­ten, gestützt auf die neue Praxisfestlegung im Sinn des Verwaltungsgerichtsentscheids RB 2002 Nr. 96 (E. 2.1.2 und 2.1.3) besteuern will.

Die angefochtene Nachsteuerverfügung ist somit aufzuheben. Das bedeutet zugleich auch, dass geldwerte Vorteile, die dem rekurrierenden Ehemann bei Ausübung der streitbetroffe­nen 7'896 Mitarbeiteroptionen der D AG zukommen, im Einklang mit der bis­herigen Verwaltungspraxis zu besteuern sein werden.

2.3 Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs- oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht bedeutet.

2.3 Im Übrigen kann angemerkt werden, dass dem kantonalen Steueramt im Zeitpunkt der Einschätzung aufgrund des Lohnausweises des Ehemanns durchaus bekannt war, dass die D AG dem Ehemann Beteiligungs- oder Forderungsrechte eingeräumt hatte. Angesichts dessen, dass keine Einkünfte hieraus deklariert und im Wertschriftenverzeich­nis 13'160 "Aktien" D AG im Steuerwert von Fr. 20'792.- aufgeführt waren, wären – hätte das Steueramt nicht seine damalige Praxis befolgt, sondern seine hier vertre­tene Rechtsauffassung vertreten – weitere Abklärungen unerlässlich gewesen und hätte de­ren Unterlassung eine grobe Missachtung der amtlichen Untersuchungspflicht bedeutet. Die vorstehenden Erwägungen führen zur Gutheissung des Rekurses.

3.

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG), der dem obsiegenden rekurrierenden Ehe­mann eine Parteientschädigung zu bezahlen hat (§ 162 Abs. 3 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

Demgemäss entscheidet die Kammer :

die Kammer 1. Der Rekurs wird gutheissen. Die Nachsteuerauflage wird aufgehoben.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden dem Rekursgegner auferlegt.

4. Der Rekursgegner wird verpflichtet, dem Rekurrenten Nr. 1 eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. …