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Das neue Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht
Die Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft verabschiedete am 23. Dezember 2011 mit grossem Mehr die komplett neu formulierten Bestimmungen zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung.1 Die neuen Bestimmungen sind im 32. Titel des Obligationenrechts enthalten. Die bisherigen Bestimmungen zur Rechnungslegung im Aktienrecht wurden, mit einigen wenigen Ausnahmen, entsprechend ausser Kraft gesetzt.2 Nach unbenutztem Verstreichen der Referendumsfrist im April 2012 setzte der Bundesrat das neue Rechnungslegungsrecht am 22. November 2012 per 1. Januar 2013 in Kraft.
Die neuen Bestimmungen betreffen grundsätzlich alle Arten von Unternehmen,3 sind demzufolge Grundlage für eine rechtsformneutrale Regulierung der Rechnungslegung. Davon ausgenommen sind nicht-juristische Personen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) mit einem Umsatz von weniger als CHF 500 000.–, Stiftungen und Vereine ohne Pflicht zum Handelsregistereintrag sowie von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreite Stiftungen. Diese drei Kategorien haben lediglich eine Buchführung über Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage zu erstellen, die sog. Milchbüchleinrechnung.4
Bereits auf den 1. Januar 2012 sind die Schwellenwerte für die Pflicht zur Durchführung einer ordentlichen Revision nach Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR auf eine Bilanzsumme von CHF 20 Mio., einen Umsatzerlös von CHF 40 Mio. und 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt erhöht worden. Diese Kriterien sind im neuen Rechnungslegungsrecht die Grundlage für die Rechnungslegung «grösserer Unternehmen» (Art. 961–961d OR). Beim Überschreiten zweier dieser Schwellenwerte in zwei aufeinanderfolgenden Jahren ist eine ordentliche anstelle einer eingeschränkten Revision durchzuführen. Die Schwellenwerte für Vereine wurden nicht angepasst und bleiben auf CHF 10 Mio. Bilanzsumme, CHF 20 Mio. Umsatzerlös und 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt.
In Verbindung mit der Inkraftsetzung per 1. Januar 2013 wurden Übergangsfristen von zwei respektive drei Jahren festgelegt. Aufgrund dieser haben die meisten Unternehmen in der ersten Jahreshälfte 2016 Erfahrungen mit dem neuen OR (erster Einzelabschluss Periode 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2015) sammeln können. Erfahrungen mit der Konzernrechnung werden aktuell in der Praxis gesammelt (erster Konzernabschluss Periode 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2016).5
Im Rahmen einer möglichen Umstellung der Buchführung und/oder Rechnungslegung stellte und stellt sich für alle Betroffenen eine Vielzahl von Fragen. Die vorliegende Fallstudie skizziert anhand eines Musterfallbeispiels mögliche Fragestellungen bei der Umstellung und gibt erste Hinweise für mögliche Auslegungen in der Praxis. Das gewählte Beispiel zeigt keine integrale Abbildung aller neuen Bestimmungen, weist jedoch auf zentrale Diskussionspunkte hin. Im Weiteren stellt das Fallbeispiel dar, welche besonderen Probleme die OR-Rechnungslegung im Kontext der Unternehmensbewertung stellen kann.
Die Rodanda AG6
Die Rodanda AG ist ein mittelständisches Kleinunternehmen mit 13 Mitarbeitenden (zehn Vollzeitstellenäquivalente). Die über einen Nominalwert von CHF 100.– verfügenden 10 000 Namenaktien befinden sich zu je 50% in den Händen der Gründerfamilien Rod und Anda.
Aktienkapitalerhöhung und eigene Aktien
Im Jahr 2005 hatte die Gesellschaft aufgrund ungenügender Ergebnisentwicklung eine zu schwache Kapitalisierung; nebst der Erhöhung des Aktienkapitals um 100 (Agio 10%) wurden dannzumal Beteiligungen im Sinne von Art. 725 OR aufgewertet, um eine Unterbilanz zu beseitigen. 2011 erfolgte eine weitere Kapitalerhöhung (ohne Agio).
In den Flüssigen Mitteln von 216 respektive 166 sind eigene Aktien zum Anschaffungswert im Umfang von CHF 10 000.– enthalten; die Gesellschaft hatte diese insgesamt zehn Aktien von jeder Gründerfamilie im Jahr 2011 zurückgekauft.
Beteiligung
Die Rodanda hat eine 100%ige Beteiligung an der Natec AG. Die Beteiligung ist unter der Position «Finanzanlagen» bilanziert worden. Die Rodanda hat die Beteiligung im Jahr 2010 erworben. Im Akquisitionszeitpunkt wies die Natec AG ein Aktienkapital von CHF 100 000.– und gesetzliche Reserven von CHF 5000.– aus.
Im Laufe des Jahres 2016 sind verschiedene konzerninterne Lieferungen und Dienstleistungen zwischen den beiden Gesellschaften erfolgt. Die Rodanda AG hat Waren im Wert von CHF 50 000.– an die Natec AG verkauft. Die Rodanda hat die Waren zuvor von einem Lieferanten für 40 eingekauft. Von diesen Waren hat die Natec AG 60% im selben Jahr an Dritte weiterverkauft und einen Bruttogewinnzuschlag von 20% verrechnet. Der Rest wurde erst im darauffolgenden Jahr veräussert.
Rückstellungen
Im Jahr 2015 schloss die Rodanda AG einen befristeten Liefervertrag (01.04.2015 bis 31.12.2018) mit einem Neukunden ab. Demzufolge soll die Rodanda monatlich zehn Fertigerzeugnisse an den Kunden liefern und dafür einen Fixpreis von CHF 1000.– pro Stück erhalten. Seit Beginn des Jahres 2016 sind die Rohstoffpreise deutlich angestiegen, sodass ein Teil der vollen Herstellkosten nicht durch den Verkaufserlös gedeckt werden kann. Der verantwortliche Buchhalter hat vor Kurzem an einer Weiterbildungsveranstaltung teilgenommen und kann sich erinnern, dass in internationalen Rechnungslegungsstandards eine Rückstellung für drohende Verluste gebildet werden kann (z.B. unter IFRS). Er ist sich aber nicht sicher, ob die Bildung einer solchen Rückstellung gemäss OR und Swiss GAAP FER zulässig ist.
Die Rodanda AG erstellt nach ihrer Ansicht den Jahresabschluss auf der Grundlage des revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts. Sie verzichtete bisher auf die Durchführung einer eingeschränkten Revision, wird aufgrund des Wachstums aber inskünftig eine solche durchführen. Die Ihnen zur Vorprüfung offengelegte Jahresrechnung zeigt die in nachfolgenden Abbildungen 1 und 2 aufgeführten Werte (Bilanz mit Vorjahreszahlen; Erfolgsrechnung pro 2016; alle Werte in TCHF). Wie sich rasch herausstellen wird, hat die Rodanda AG die Umstellung auf die revidierten Normen noch nicht vollumfänglich bewältigt; vermutlich vor allem deshalb, weil sie bis dato über keine externe Unterstützung verfügte und ihre Zahlen keinen unabhängigen Dritten zur Prüfung vorlegen musste (allfällige Einwendungen der Steuerbehörden wären gesondert zu betrachten).
Gewinnverwendung
Für 2016 ist vorgesehen, eine Dividende von 110 auszuschütten.
Bilanzen
Erfolgsrechnung 2016
Ergänzende Angaben zur Jahresrechnung
Im Warenvorrat sind stille Reserven enthalten; dieser wird per Ende des Jahres jeweils nur zu 2/3 des wirklichen Werts bewertet. Der tatsächliche Wert der Sachanlagen beträgt Ende 2015: 1560 und Ende 2016: 1200. Im Jahr 2016 wurden Sachanlagen im Wert von 110 verkauft; die Veräusserung erfolgte zum Buchwert. Die Garantierückstellungen enthalten stille Reserven von 50. Diese haben sich im obig dargestellten Zeitablauf nicht verändert. Der massgebende Steuersatz für die Abgrenzung latenter Steuern beträgt 40%.
Die Rodanda AG plant, für das Jahr 2016 erstmals auch eine Konzernrechnung zu erstellen (geplant wird dies seitens der Gesellschaft ohne Anpassung der Vorjahreszahlen 2015).
Das Fallbeispiel geht davon aus, dass – im Sinne einer pragmatischen Handhabung – die bisherigen Bewertungsgrundsätze möglichst beibehalten werden sollen.
Fussnoten:
1 Art. 957 ff. OR. Im Vergleich zur Fassung bis zum 31.12.2012 (Kaufmännische Buchführung) lautet der 32. Titel des OR neu Kaufmännische Buchführung und Rechnungslegung.
2 Vgl. dazu beispielhaft die Kontroverse bez. «Reserve für Eigene Aktien» in Zihler (2012), S. 808; demzufolge handelt es sich um ein redaktionelles Versehen, indem diese Bestimmung nicht gestrichen wurde. Im Rahmen des Sonderfalls «Erwerb eigene Aktien durch von der Mutter beherrschte Tochtergesellschaft» ist eine Bildung der Reserve eigener Aktie aktuell nach wie vor nötig. Auch die Bildung einer Aufwertungsreserve zur Beseitigung einer Unterbilanz bleibt zulässig (Art. 670 OR).
3 Der Begriff des Unternehmens ist vorliegend so zu verstehen, dass davon sowohl Einzelunternehmen und Personengesellschaften als auch juristische Personen des Zivilgesetzbuchs (Vereine und Stiftungen) und des Obligationenrechts (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommanditaktiengesellschaften und Genossenschaften) erfasst werden.
4 Vgl. Fontana/Passardi (2013).
5 Vgl. Zihler (2012), S. 806. 6 Sämtliche Zahlenangaben erfolgen, mit Ausnahme des Nominalwerts sowie der Anzahl der Mitarbeitenden, in TCHF (tausend Schweizer Franken). Vgl. zum Beispiel auch Passardi/Bitterli (2016), S. 90 ff.
Die ausführliche Fallstudie mit neun Aufgaben und den passenden Lösungsvorschlägen finden Sie in der Arbeitshilfe «Fallstudie zum Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht – mit Aufgaben und Lösungsvorschlägen». Hier gelangen Sie zum direkt zum Download.