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Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat am 4. Mai 2018 ein neues Kreisschreiben veröffentlicht, das sich der steuerlichen Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen bei Arbeitgebern annimmt (nachfolgend „KS 37A“). Im Wesentlichen werden darin die steuerlichen Auswirkungen und Verbuchungen von Mitarbeiterbeteiligungen wie Mitarbeiteraktien, Mitarbeiteroptionen und Anwartschaften geregelt. Diese unterscheiden sich je nachdem, ob die Arbeitnehmenden Beteiligungen des Arbeitgebers selber oder von einer Konzerngesellschaft erhalten.
Aktien des Arbeitgebers
Arbeitgeber können eigene Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan entweder (i) am Markt, (ii) direkt bei den Aktionären oder (iii) mittels Kapitalerhöhung beschaffen.
Wenn die Aktien am Markt oder bei den Aktionären selber beschafft werden, stellt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis (Anschaffungskosten) und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe an die Arbeitnehmer geschäftsmässig begründeten Aufwand bzw. steuerbaren Ertrag dar. Die Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe und dem tieferen Vorzugspreis (Abgabepreis) stellt einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.
Wenn die Aktien mit einer Kapitalerhöhung beschaffen?/geschaffen werden, soll das Arbeitsentgelt für bereits geleistete Arbeit als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu Gunsten von Verbindlichkeiten Mitarbeitender verbucht werden. Die Liberierung der Mitarbeiteraktien erfolgt anschliessend zu Lasten dieser Verbindlichkeiten.
Aktien einer Konzerngesellschaft
Die Konzerngesellschaft kann die Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan entweder (i) am Markt, (ii) direkt bei den Aktionären oder (iii) mittels Kapitalerhöhung beschaffen.
Die Zahlung des Arbeitgebers an die Konzerngesellschaft für die Aktien stellt in der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis und dem Abgabepreis an die Arbeitnehmer einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.
Konzerngesellschaften können Aktien für einen Mitarbeiterbeteiligungsplan mittels einer ordentlichen oder bedingten Kapitalerhöhung beschaffen. Bei einer ordentlichen Kapitalerhöhung können Arbeitgeber den Betrag, den sie der Konzerngesellschaft für die Liberierung bezahlen, dem Aktienkapital oder den gesetzlichen Kapitalreserven gutschreiben. Die Zahlungen der Arbeitgeber an die Konzerngesellschaften stellen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Bei einer bedingten Kapitalerhöhung können Arbeitgeber Aktien liberieren und sie anschliessend im Rahmen des Mitarbeiterbeteiligungsplans an die Arbeitnehmer abgeben. Die Zahlungen der Arbeitgeber an die Konzerngesellschaften stellen in der Differenz zwischen dem vereinbarten Preis für die Liberierung und dem Abgabepreis an die Arbeitnehmer geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.
Optionen zum Bezug von Aktien des Arbeitgebers
Arbeitgeber können Mitarbeiteroptionen zum Bezug von eigenen Aktien entweder (i) direkt am Markt beschaffen, (ii) selber Call-Optionen für den Erwerb von eigenen Aktien schreiben und den Arbeitnehmenden abgeben, oder (iii) den Arbeitnehmenden Optionen für den Bezug von Aktien einer Konzerngesellschaft abgeben.
Wenn die Optionen im ersten Fall selber am Markt bezogen und den Arbeitnehmern zum Vorzugspreis veräussert werden, stellt dies für die Arbeitgeber geschäftsmässig begründeten Aufwand dar.
Falls Arbeitgeber im zweiten Fall selber Optionen schreiben, können allfällige Kosten für die Absicherung als geschäftsmässig begründeter Aufwand verbucht werden. Die Arbeitgeber können im Umfang der Verpflichtungen Rückstellungen bilden, die sie im Zeitpunkt der Ausübung der Optionen auflösen müssen.
Im dritten Fall müssen die Arbeitgeber den Konzerngesellschaften in der Regel eine Optionsprämie leisten, welche sie als geschäftsmässig begründeten Aufwand verbuchen können.
Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien / unechte Mitarbeiterbeteiligungen
Anrechte auf den späteren Bezug von Aktien des Arbeitgebers oder einer Konzerngesellschaft sind Bestandteil der Entschädigung der Arbeitnehmer und unterliegen regelmässig einer Vestingperiode. Arbeitgeber können für die Verpflichtungen Rückstellungen bilden und entweder den gesamten geschätzten Aufwand im Zeitpunkt der Zuteilung der Anrechte oder verteilt über die Vestingperiode erfolgswirksam verbuchen.
Wenn Konzerngesellschaften Aktien im Zeitpunkt des Ablaufs der Vestingperiode unentgeltlich an Arbeitnehmer abgeben, werden sie dafür von den Arbeitgebern entschädigt, indem die Arbeitgeber entweder (i) am Ende der Vestingperiode mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe der Aktien an die Mitarbeitenden, oder (ii) laufend, anteilsmässig mit dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Zuteilung der Anrechte, belastet werden.
Das neue Kreisschreiben trat mit der Publikation am 4. Mai 2018 in Kraft.