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Sind in der Schweiz ansässige Personen an ausländischen kollektiven Kapitalanlagen beteiligt, stellen sich diverse Ausscheidungsfragen. Diese stehen im Fokus diesen fünften Teils des Interviews mit Herrn Linggi.
Herr Linggi, im Rahmen Ihrer Masterarbeit für den MAS Swiss and International Taxation / LL.M. an der Kalaidos FH haben Sie sich mit ausländischen kollektiven Kapitalanlagen beschäftigt. Welche Ausscheidungsfragen stellen sich bei in der Schweiz ansässigen Gesellschaftern, die an US-LLC Fondsmanagementgesellschaften beteiligt sind?
Hinsichtlich der Einkommenssteuer gilt es zu beurteilen, ob der Besteuerung nach internem Recht eine Bestimmung des DBA entgegensteht. Bedingt durch die Option (Check-the-Box) kann es bei grenzüberschrei¬tenden Sachverhalten zu einer unterschiedlichen steuerlichen Einordnung der LLC durch die involvierten Staaten kommen (sog. subjektiver Qualifikationskonflikt). Bei einem subjektiven Qualifikationskonflikt wird eine ausländische Gesellschaft von zwei Staaten steuerlich unterschiedlich eingestuft und behandelt (transparent bzw. intransparent).
Welche Ausscheidungsfragen stellen sich, wenn die LLC in den USA als Körperschaft besteuert wird?
Falls sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung der LLC in den USA befinden und diese dort als Körperschaft besteuert wird, steht das Recht der Besteuerung der LLC nach Art. 7 DBA-USA ausschliesslich den USA zu.
Nach internem Recht stellen Ausschüttungen aus einer LLC beim in der Schweiz ansässigen Gesellschafter grundsätzlich Vermögensertrag dar. Deshalb ist es naheliegend, zu prüfen, ob der Dividendenartikel nach Art. 10 DBA-USA Anwendung findet. Da die USA die LLC vorliegend als Kapitalgesellschaft behandelt, ist der Dividendenartikel des DBA-USA anwendbar.
Welche Ausscheidungsfragen stellen sich, wenn die LLC in den USA als Personengesellschaft besteuert wird?
Personengesellschaften gelten nach Art. 3 Abs. 1 lit. a DBA-USA als Personen und nicht als Gesellschaften. Als Personen können Personengesellschaften abkommensberechtigt sein, wenn sie in einem Vertragsstaat ansässig sind.
In der Praxis ist es gemäss HESS am häufigsten der Fall, dass die LLC in den USA transparent besteuert wird, somit für die transparente Besteuerung optiert hat. Entsprechend betreibt die transparente LLC kein Unternehmen gem. Art. 3 Abs. 1 lit. c bzw. Art. 7 Abs. 1 DBA-USA. Vielmehr wird das Unternehmen von den Gesellschaftern betrieben und ist Ihnen anteilig zuzurechnen. Es liegen folglich Unternehmen der jeweiligen Ansässigkeitsstaaten der Gesellschafter vor, auf welche Art. 7 Abs. 1 DBA-USA anzuwenden ist. Soweit die Gewinne einer Betriebsstätte des anderen Staats zuzuordnen sind, kann der andere Staat die Gewinne besteuern, der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter hat die daraus resultierende Doppelbesteuerung zu vermeiden. Nach dieser Auslegungsmethodik der SSK kommt Art. 21 DBA-USA nur insoweit zum Zug, als keine unternehmerische Tätigkeit gemäss Art. 7 DBA-USA vorliegt, was bei rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften zutreffend ist.
Dem steht die an den zivilrechtlichen Verhältnissen anknüpfende Auslegung gegenüber, wonach eine transparente LLC ihr Unternehmen selber betreibt. Da eine transparente LLC aber selbst nicht steuerpflichtig ist, handelt es sich weder um eine ansässige Person noch um ein Unternehmen des Vertragsstaats. Nach dieser Auslegung scheidet die Anwendung von Art. 7 DBA-USA auf die steuerlich transparente LLC aus. Es kommt Art. 21 DBA-USA zur Anwendung mit dem Resultat, dass die Einkünfte auch nicht rein vermögensverwaltender LLC’s uneingeschränkt im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert werden können, ohne dass eine Ausscheidung der dem anderen Vertragsstaat zuzurechnenden Betriebsstättengewinne möglich wäre. Diese Auffassung wird vom deutschen Bundesfinanzhof vertreten. Nachfolgend wird auf die Auffassung der SSK eingegangen.
Was ist zu beachten, wenn die LLC ein Unternehmen betreibt?
Hier gilt es den subjektiven Qualifikationskonflikt zu beleuchten, bei dem die ausschüttende LLC aus US-Steuersicht als transparente Personengesellschaft und aus Schweizer Steuersicht dagegen als Kapitalgesellschaft zu behandeln wäre. Zunächst bleibt das interne schweizerische Besteuerungsrecht an der Dividende auf der Ebene des schweizerischen Gesellschafters bestehen, solange die Voraussetzungen gemäss Art. 10 DBA-USA erfüllt sind. Die Dividendendefinition gemäss Art. 10 Abs. 4 DBA-USA ist jedoch nicht erfüllt, sodass Art. 10 DBA-USA hier nicht einschlägig ist. Die „Dividende“ der US-LLC sollte demnach unter Art. 21 Abs. 1 DBA-USA fallen (übriges Einkommen), mit der Folge, dass ausschliesslich der Schweiz abkommensrechtlich das Besteuerungsrecht zugeteilt wird. Die USA hingegen sind abkommensrechtlich berechtigt, die Gewinne der US-LLC auf Ebene der Schweizer Gesellschafter im Rahmen der Gewinnentstehung zu besteuern, sofern die LLC eine gewerbliche Betriebsstätte in den USA begründet nach Art. 7 Abs. 1 (Unternehmensgewinne) i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. a bzw. c. Insofern würde eine Doppelbesteuerung resultieren, jedoch zu unterschiedlichen Zeitpunkten und Einkünftetatbeständen (Schweiz: „Dividende“ der LLC / Gewinnverwendung, USA: Gewinnanteil aus der LLC / Gewinnentstehung).
Nach Auffassung der SSK soll die Doppelbesteuerung durch eine spezifische abkommensrechtliche Regelung vermieden werden. Es soll bei diesem subjektiven Qualifikationskonflikt im Rahmen der Schweizer DBA-Anwendung ein Rückgriff auf die DBA-Anwendung im Sitzstaat der LLC erfolgen, obgleich die LLC nach schweizerischem Recht als abschirmende Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist. Nach dieser Auffassung wären die Betriebsstätten der US-LLC anteilig den schweizerischen Gesellschaftern gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-USA zuzurechnen, sodass für schweizerische DBA Zwecke mit der Beteiligung der schweizerischen Gesellschafter an der US-LLC ein Schweizer Unternehmen mit Betriebsstätte in den USA anzunehmen wäre.
Welche Fragen stellen sich, wenn die LLC kein Unternehmen betreibt?
Verfügt die ausländische LLC nicht selber über Personal und Büroinfrastruktur, sondern ist die Anlagetätigkeit an einen unabhängigen Dritten ausgelagert, dann erfolgt keine Ausscheidung in die USA. Wenn kein Unternehmen vorliegt, ist Art. 7 DBA-USA nicht anwendbar. Die LLC ist dann rein vermögensverwaltend tätig, wobei es am Tatbestandsmerkmal der Unternehmung fehlt. Das Besteuerungsrecht der Schweiz ergibt sich in diesem Fall nach Art. 13 Abs. 5 (Veräusserungsgewinne) sowie Art. 21 Abs. 1 (übriges Einkommen) DBA-USA. Gemäss diesen Bestimmungen können die Einkünfte aus der LLC einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person ohne Rücksicht auf ihre Herkunft ausschliesslich in diesem Staat – dem Wohnsitz des Anlegers – besteuert werden. Die Anteile der Anleger stellen in einem solchen Fall grundsätzlich Privatvermögen dar.
Lesen Sie hier das erste Interview mit Daniel Linggi zum Fonds- und Vermögensstandort Schweiz.
Lesen Sie hier das zweite Interview mit Daniel Linggi zur Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen.
Lesen Sie hier das dritte Interview mit Daniel Linggi zu Ausländischen kollektiven Kapitalanlagen.
Lesen Sie hier das vierte Interview mit Daniel Linggi zur Besteuerung von Gesellschaftern einer US-LP/LLC.
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Weiterführende Literaturhinweise:
BLOCHER-RIEMER RUTH, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz/USA: Limitation on Benefits und Nutzungsberechtigung (Beneficial Ownership), Bern 2012
HESS TONI, Steuern kollektiver Kapitalanlagen, Die Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und deren Anleger, Basel 2015
HELBLING ANDREAS/HÄNI MATHIAS, in: ZWEIFEL MARTIN/BEUSCH MICHAEL/MATTEOTTI RENE (Hrsg.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015
KOLLRUSS THOMAS, Rechtsvergleichende Analyse der steuerlichen Einordnung und Behandlung einer US-amerikanischen LLC durch die Schweiz und Deutschland, FStR 2013, 284 ff.
Schweizerische Steuerkonferenz, Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern, Praxishinweis zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen Limited Liability Company bei den direkten Steuern vom 6. September 2011