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Risques fiscaux Frais forfaitaires
Faits et chiffres
A. GmbH est active dans le domaine du courtage en assurances. Pour les périodes fiscales 2012 à 2015 à apprécier par le Tribunal fédéral, elle avait son domicile fiscal dans le canton de Zoug. A. GmbH employait divers collaborateurs sur le terrain, dont l'associé unique A.A et son fils B.A. La société payait à tous les collaborateurs sur le terrain des frais forfaitaires s'élevant à 20 % du chiffre d'affaires généré dans chaque cas.
Dans la décision de taxation du 3 novembre 2017 pour les périodes fiscales 2012 à 2015, l'administration fiscale du canton de Zoug s'est opposée, entre autres, au montant des frais forfaitaires. L'autorité de taxation n'a considéré que la moitié des dépenses comme étant liées à l'entreprise et a ajouté l'autre moitié, soit un total de 234 000 CHF, aux bénéfices de A. GmbH.
L'opposition et le recours auprès du tribunal administratif du canton de Zoug n'ont pas abouti, au motif qu'il n'existait pas de règles officiellement approuvées en matière de dépenses et qu'il n'avait pas été possible de prouver que les dépenses étaient justifiées en termes commerciaux.
A. GmbH a alors déposé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, demandant que les frais forfaitaires d'un montant total de 234 000 CHF ne soient pas compensés.
Considérations du Tribunal fédéral
Concept de dépenses
Le droit fiscal ne dispose pas d'une définition indépendante des frais, mais est lié au droit du travail. Étant donné qu'en vertu du droit du travail, seuls les "coûts de déploiement", c'est-à-dire les coûts d'un déploiement spécifique de l'employé, doivent être indemnisés, seuls ceux-ci peuvent faire l'objet d'un remboursement de frais à des fins fiscales. En principe, les frais sont engagés pendant les heures de travail et servent à rembourser les frais pour lesquels le travailleur salarié agissant au nom et pour le compte de l'employeur se paie lui-même dans une première phase avant d'être remboursé par l'employeur dans une seconde phase.
Traitement fiscal des dépenses forfaitaires au niveau de l'entreprise
Les dépenses forfaitaires doivent être justifiées par l'activité de l'entreprise pour pouvoir être déduites du bénéfice imposable. S'il n'y a pas de justification commerciale pour la dépense, l'entreprise doit l'ajouter à ses bénéfices.
Selon le Tribunal fédéral, une dépense est toujours justifiée sur le plan commercial si elle peut être comptabilisée de bonne foi du point de vue de la gestion de l'entreprise. En outre, le Tribunal fédéral a précisé que la justification commerciale doit être présumée si le poste de dépense ou l'investissement est directement et organiquement lié à la production de la prestation commerciale. Tant que les dépenses forfaitaires sont basées sur un service concret fourni par l'employé et ne sont donc pas entièrement gratuites, il faut supposer qu'il existe une justification de type commercial.
Dans les considérations relatives à la justification commerciale des frais forfaitaires payés par l'entreprise employeur, le Tribunal fédéral a distingué deux catégories de personnes : les employés éloignés de l'entreprise et les employés proches de l'entreprise.
Justification commerciale dans le cas d'employés éloignés de l'entreprise
En raison du principe d'autorité, la perspective du droit commercial s'applique également au droit fiscal. Il s'ensuit que les dépenses forfaitaires partiellement converties - pour autant qu'elles soient basées sur des services concrets de l'employé et qu'elles ne soient pas entièrement gratuites - représentent des dépenses professionnelles à des fins fiscales au niveau de l'entreprise.
Par conséquent, le Tribunal fédéral a considéré que la compensation à hauteur de 50 %, telle qu'opérée par l'autorité de taxation, n'était pas fondée en ce qui concerne cette catégorie de personnel. A cet égard, le recours était bien fondé.
Le Tribunal fédéral a laissé sans réponse la question de savoir si les dépenses forfaitaires étaient néanmoins soumises à Individual Income Tax ou aux cotisations de sécurité sociale, car ce n'était pas l'objet de la décision.
Justification commerciale dans le cas d'employés étroitement associés à l'entreprise
Les personnes liées à l'entreprise sont les actionnaires et les personnes qui leur sont particulièrement proches. Contrairement à l'instance inférieure, le Tribunal fédéral est d'avis que la comparaison interne entre les employés éloignés et les employés liés ne fournit qu'une première indication pour savoir si les frais forfaitaires versés aux employés liés représentent une dépense liée à l'entreprise ou une dépense injustifiée au niveau de l'entreprise. Le Tribunal fédéral n'a pas accepté l'argument de A. GmbH selon lequel tous les employés, qu'ils soient éloignés ou liés, étaient traités de la même manière.
En l'espèce, A. GmbH n'a pas respecté son obligation de coopération et n'a pas prouvé le montant des dépenses forfaitaires prétendument versées aux salariés concernés. Par conséquent, selon le Tribunal fédéral, il faut partir du principe que les dépenses forfaitaires versées aux employés concernés n'ont pas été compensées par des événements de dépenses. Les indemnités forfaitaires pour frais n'étaient donc pas fondées d'un point de vue commercial ou étaient des paiements aux employés motivés par la loi sur les participations. Les dépenses surévaluées au niveau de l'entreprise doivent être ajoutées au bénéfice à des fins fiscales.
Commentaire
Dans la pratique, pour des raisons de simplicité et de rationalité du traitement, la question se pose souvent de savoir si les dépenses peuvent généralement être imputées de manière forfaitaire et non effective. La décision en question illustre les risques fiscaux élevés qui peuvent exister pour les sociétés gérées par leur propriétaire si les dépenses forfaitaires sont mal documentées.
Souvent, le seul remède est le règlement des dépenses, qui doit toutefois être approuvé au préalable par les autorités fiscales. Dans la pratique, les autorités fiscales cantonales n'acceptent généralement ces règlements qu'à partir d'une certaine taille d'entreprise. L'administration fiscale du canton de Lucerne, ainsi que les administrations fiscales cantonales de Soleure et de Berne, par exemple, n'approuvent les règlements de dépenses que si plus de 10 employés peuvent prétendre à des dépenses forfaitaires en tant que "cadres". Les administrations fiscales des cantons de Zoug et de Zurich, en revanche, ne prévoiraient pas de valeur seuil et approuveraient en principe déjà des règlements de dépenses pour un seul employé.