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Incarto n. 80.2007.36 Lugano 11 agosto 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 27 febbra io 2007 contro la decis io ne del 7 febbra io 2007 in materia di IC e IFD 2005. Fatti A. In data 3 giugno 2005, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione di Locarno una lettera raccomandata, avente il seguente tenore: Egregio Sig. __________, Dando seguito alla nostra conversazione telefonica di settimana scorsa, mi permetto riassumerne il contenuto: Ho acquisito la licenza in diritto nel 1994. Grazie al fatto che posso lavorare come avvocato in quattro lingue, lavoro da più di sei anni presso il dipartimento legale di __________ a __________ e più precisamente in diritto societario internazionale. Dal 2000 al 2002 sono stato mandato a lavorare quale capo del “desk” svizzero presso __________, uno studio legale di New York “vicino” ad __________. La maggior parte dei miei clienti risiede nell’America settentrionale. In modo da mantenere la mia posizione acquisita tramite l’esperienza americana, prevedo di partire quest’estate per fare un LL.M. presso __________, seguire corsi di diritto presso __________ ed, infine, seguire il corso di tre mesi che prepara all’esame di avvocatura dello Stato di __________ per poi (cercare di) passare l’esame. Dalla nostra conversazione ho capito che, se in possesso dei relativi giustificativi, posso integralmente dedurre dal mio reddito imponibile dell’anno nel quale vengono pagati i seguenti costi: · spese di scuola: corsi (università e altri corsi di diritto), costi amministrativi (inclusa la procedura d’ammissione a diverse università), libri · spese di viaggio · spese di vita (appartamento) La prego di farmi sapere se c’è stato un malinteso in modo da eventualmente cambiare i miei piani. Rimango a sua disposizione per ogni informazione complementare. Con perfetta stima. L’Ufficio di tassazione di Locarno ha archiviato la lettera in questione, senza dare alcuna risposta al contribuente. B. Nella dichiarazione fiscale 2005, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito del lavoro di fr. 123'168.– lordi, provenienti dalla __________ di __________. Faceva inoltre valore le seguenti spese professionali: trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.– alloggio fr. 6'000.– altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.– perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 77'142.– totale fr. 86'392.– Per quanto attiene alle spese di perfezionamento, in particolare, il contribuente allegava una distinta, comprensiva di tutti i costi sostenuti in relazione alla frequenza dei corsi di diritto alle università americane: oltre alle tasse universitarie, vi rientravano le trasferte, la locazione di una camera, l’acquisto di libri. C. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 dicembre 2006, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 91'900.– per l’IC ed in fr. 97'300.– per l’IFD. Per quanto attiene in particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse nella misura seguente: trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.– alloggio fr. 6'000.– vitto fr. 3'000.– altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.– perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 0.– totale fr. 12’250.– Nella motivazione allegata alla decisione, spiegava che “dopo attenta valutazione” aveva ritenuto che “gli esami per l’ottenimento della patente di avvocato negli USA e i due master svolti nelle università americane” non potevano essere considerati corsi di perfezionamento, bensì come “ulteriori formazioni”. D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 gennaio 2007. In primo luogo, contestava che i corsi frequentati a New York ed il conseguimento del brevetto di avvocato di quello Stato gli avessero permesso di migliorare la propria posizione professionale, essendo egli rimasto nella stessa funzione presso lo stesso datore di lavoro. Scopo della sua iniziativa sarebbe stato semplicemente quello di rimanere competitivo sul mercato del lavoro di __________. In secondo luogo, censurava il fatto che l’autorità di tassazione gli negasse le deduzioni fatte valere, dopo che egli aveva preventivamente discusso la questione con un funzionario dello stesso ufficio ed aveva inviato una lettera contenente il resoconto della discussione avuta. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 febbraio 2007. Ribadito che la formazione negli Stati Uniti non poteva essere considerata perfezionamento professionale, sottolineava come gli attestati conseguiti dal contribuente potessero permettergli “nel lungo periodo” migliori prospettive di carriera. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta in particolar modo il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Sostiene poi che altri cantoni concedono la deduzione delle spese per frequentare un master all’estero. Infine, il ricorrente osserva che, dopo il conseguimento del brevetto di avvocato a __________, ha intrapreso un’attività di volontariato in __________, confidando di dover sostenere solo i costi calcolati prima di partire per gli __________. Diritto 1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1). Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575). 1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). 1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). 1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). Recentemente infine questa Camera ha respinto il ricorso di un ingegnere forestale che aveva frequentato un master MBA organizzato dalla SUPSI (CDT n. 80.2007.162 del 26 febbra io 2008). 2. 2.1. Nel caso in esame, il ricorrente, laureato in diritto ed in economia all’Università di San Gallo, in possesso di un brevetto di avvocato del Canton Zurigo, svolgeva nel 2005 un’attività dipendente quale “senior manager” presso la __________. Nel 2005, come detto, si è iscritto alla __________ per seguire un master in diritto e per sostenere poi l’esame di avvocato. A tal fine, ha ottenuto un congedo non pagato di due anni. 2.2. In base alla più recente giurisprudenza del Tribunale federale e di questa Camera, la decisione dell’Ufficio di tassazione, nella misura in cui ha qualificato come formazione i corsi frequentati dal ricorrente, deve essere condivisa. È indubbio che il conseguimento di un titolo di studio come quello di “Master of Laws” (LL.M.) presso una prestigiosa università statunitense, ed ancor più il successivo ottenimento del brevetto per l’esercizio della libera professione nello Stato di New York, non si limitano ad offrire degli approfondimenti delle conoscenze professionali già possedute ed esercitate da un giurista svizzero. Al contrario, gli forniscono una formazione ulteriore adatta ad aprirgli eccellenti opportunità professionali sia in Svizzera sia all’estero. La migliore riprova di quanto precede è stata offerta proprio dallo stesso contribuente, quando, al reclamo indirizzato all’Ufficio di tassazione, ha allegato delle inserzioni tratte dalla Neue Zürcher Zeitung, relative a offerte di lavoro che richiedevano espressamente un LL.M. e la conoscenza della lingua inglese. Producendo tali inserzioni, il ricorrente non ha infatti dimostrato, come egli pretende, che “un LL.M. è ormai normale per rimanere competitivi sul mercato del lavoro”, bensì che vi sono datori di lavoro che sono proprio in cerca di personale con un profilo professionale simile al suo. Altrimenti non ci sarebbero istituti di credito che ricorrono ad inserzioni sui giornali, per selezionare il proprio personale più qualificato. 2.3. Il fatto che, al ritorno in Svizzera, il datore di lavoro del ricorrente non gli abbia aumentato lo stipendio né gli abbia offerto una posizione più elevata non è dunque determinante, per qualificare i costi da lui sostenuti quali spese di perfezionamento o di formazione. Come ha sostenuto il Tribunale federale, respingendo il ricorso di un economista aziendale, che, dopo aver seguito un master MBA, sosteneva di aver mantenuto la stessa posizione all’interno dell’istituto bancario in cui lavorava, la critica si fonda su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre una valutazione più a lungo termine. Ciò che conta è che il corso frequentato ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilità di carriera dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale 28 aprile 2006, n. 2A.424/2005 consid. 4.3). 2.4. Anche il notevole investimento finanziario, che il Master e la formazione in vista del conseguimento del brevetto ha comportato, è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3). 2.5. Anche l’affermazione, secondo cui in altri Cantoni la deduzione delle spese per frequentare un LL.M. sarebbe ammessa, non è comprovata. Al contrario, si è già richiamata la giurisprudenza del Tribunale federale, con cui è ripetutamente stata negata la deduzione dei costi per frequentare diversi master, in particolare MBA. Per quanto attiene specificatamente all’LL.M., può essere menzionata una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, nella quale è stato affermato che tale master non comporta un approfondimento o un’attualizzazione di conoscenze specifiche nell’ambito della professione già appresa. Al contrario, l’LL.M. permette di completare la formazione di base o di migliorare la formazione generale dal punto di vista metodologico e delle conoscenze linguistiche (StE 2003 B 22.3 n. 74; cfr. anche Baumer, op. cit., p. 815 e Beusch, Bildunsgkosten, cit., in zsis del 30 giugno 2004, n. 13). È anche vero che, considerato il peso che la giurisprudenza de l Tribunale federale a ttribuisce alla valutaz io ne del caso concreto (v. supra, consid. 1.5.), non si può escludere che qualche caso particolare un contribuente riesca a comprovare che la frequenza di un master ha avuto un mero carattere di perfezionamento. 2.6. La decisione impugnata, che ha negato la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente, qualificandole costi di formazione, merita pertanto conferma. 3. 3.1. Come detto, il ricorrente lamenta poi il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Il contribuente si riferisce in tal modo alla lettera da lui indirizzata all’Ufficio di tassazione il 3 maggio 2005 e rimasta senza risposta (v. supra, consid. A.). In effetti, nella laconica motivazione della decisione su reclamo, l’autorità di tassazione si limita ad esaminare il merito della propria decisione di rifiutare la deduzione delle spese litigiose, sottolineandone il carattere di costi di formazione. Per quanto attiene agli aspetti legati alla buona fede invocata dal ricorrente, con preciso riferimento alle discussioni con il funzionario indicato ed alla successiva missiva del giugno 2005, la decisione impugnata è silente. 3.2. Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti). L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249). La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t). 3.3. Con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha, almeno implicitamente, negato che la discussione svoltasi nel 2005 fra il contribuente ed un suo funzionario e la successiva raccomandata indirizzata a quest’ultimo costituiscano una promessa fatta al contribuente e, come tale, vincolante per l’autorità che l’ha emessa. La decisione su questo aspetto, tutt’altro che trascurabile, non è tuttavia minimamente motivata. Anzi, come già sottolineato, la questione è stata del tutto ignorata, dalla decisione impugnata. Su questo aspetto, gli atti devono pertanto essere rinviati all’Ufficio di tassazione, perché si pronunci espressamente e motivi la propria decisione. È vero che le v io laz io ni del diritto di essere sentito possono essere sanate nella procedura di reclamo o di ricorso, quando il potere cognitivo dell’autorità super io re è uguale a quello dell’autorità infer io re, ma in questo caso la v io laz io ne è particolarmente grave, giacché la motivaz io ne manca del tutto, ed inoltre il contribuente potrebbe essere pregiudicato, perdendo un grado di giudiz io e dovendo pagare le spese processuali in caso di esito negativo. 4. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. La decisione su reclamo del 7 febbraio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione perché si pronunci sulla questione della promessa fatta al contribuente, in merito alla deducibilità delle spese per i corsi frequentati. 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. 3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza: - municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Incarto n. 80.2007.36 Incarto n. 80.2007.36

Incarto n. 80.2007.36 Lugano 11 agosto 2008 Lugano

Lugano 11 agosto 2008

11 agosto 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario segretario

segretario F io renzo Gianinazzi F io renzo Gianinazzi

F io renzo Gianinazzi parti parti

parti RI 1 RI 1

RI 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 27 febbra io 2007 contro la decis io ne del 7 febbra io 2007 in materia di IC e IFD 2005. ricorso del 27 febbra io 2007 contro la decis io ne del 7 febbra io 2007 in materia di IC e IFD 2005. ricorso del 27 febbra io 2007 contro la decis io ne del 7 febbra io 2007 in materia di IC e IFD 2005. Fatti

Fatti A. In data 3 giugno 2005, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione di Locarno una lettera raccomandata, avente il seguente tenore:

A. In data 3 giugno 2005, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione di Locarno una lettera raccomandata, avente il seguente tenore: Egregio Sig. __________,

Egregio Sig. __________, Dando seguito alla nostra conversazione telefonica di settimana scorsa, mi permetto riassumerne il contenuto:

Dando seguito alla nostra conversazione telefonica di settimana scorsa, mi permetto riassumerne il contenuto: Ho acquisito la licenza in diritto nel 1994. Grazie al fatto che posso lavorare come avvocato in quattro lingue, lavoro da più di sei anni presso il dipartimento legale di __________ a __________ e più precisamente in diritto societario internazionale. Dal 2000 al 2002 sono stato mandato a lavorare quale capo del “desk” svizzero presso __________, uno studio legale di New York “vicino” ad __________. La maggior parte dei miei clienti risiede nell’America settentrionale.

Ho acquisito la licenza in diritto nel 1994. Grazie al fatto che posso lavorare come avvocato in quattro lingue, lavoro da più di sei anni presso il dipartimento legale di __________ a __________ e più precisamente in diritto societario internazionale. Dal 2000 al 2002 sono stato mandato a lavorare quale capo del “desk” svizzero presso __________, uno studio legale di New York “vicino” ad __________. La maggior parte dei miei clienti risiede nell’America settentrionale. In modo da mantenere la mia posizione acquisita tramite l’esperienza americana, prevedo di partire quest’estate per fare un LL.M. presso __________, seguire corsi di diritto presso __________ ed, infine, seguire il corso di tre mesi che prepara all’esame di avvocatura dello Stato di __________ per poi (cercare di) passare l’esame.

In modo da mantenere la mia posizione acquisita tramite l’esperienza americana, prevedo di partire quest’estate per fare un LL.M. presso __________, seguire corsi di diritto presso __________ ed, infine, seguire il corso di tre mesi che prepara all’esame di avvocatura dello Stato di __________ per poi (cercare di) passare l’esame. Dalla nostra conversazione ho capito che, se in possesso dei relativi giustificativi, posso integralmente dedurre dal mio reddito imponibile dell’anno nel quale vengono pagati i seguenti costi:

Dalla nostra conversazione ho capito che, se in possesso dei relativi giustificativi, posso integralmente dedurre dal mio reddito imponibile dell’anno nel quale vengono pagati i seguenti costi: · spese di scuola: corsi (università e altri corsi di diritto), costi amministrativi (inclusa la procedura d’ammissione a diverse università), libri

· spese di scuola: corsi (università e altri corsi di diritto), costi amministrativi (inclusa la procedura d’ammissione a diverse università), libri · spese di viaggio

· spese di viaggio · spese di vita (appartamento)

· spese di vita (appartamento) La prego di farmi sapere se c’è stato un malinteso in modo da eventualmente cambiare i miei piani.

La prego di farmi sapere se c’è stato un malinteso in modo da eventualmente cambiare i miei piani. Rimango a sua disposizione per ogni informazione complementare.

Rimango a sua disposizione per ogni informazione complementare. Con perfetta stima.

Con perfetta stima. L’Ufficio di tassazione di Locarno ha archiviato la lettera in questione, senza dare alcuna risposta al contribuente.

L’Ufficio di tassazione di Locarno ha archiviato la lettera in questione, senza dare alcuna risposta al contribuente. B. Nella dichiarazione fiscale 2005, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito del lavoro di fr. 123'168.– lordi, provenienti dalla __________ di __________.

B. Nella dichiarazione fiscale 2005, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito del lavoro di fr. 123'168.– lordi, provenienti dalla __________ di __________. Faceva inoltre valore le seguenti spese professionali:

Faceva inoltre valore le seguenti spese professionali: trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.–

trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.– alloggio fr. 6'000.–

alloggio fr. 6'000.– altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.–

altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.– perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 77'142.–

perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 77'142.– totale fr. 86'392.–

totale fr. 86'392.– Per quanto attiene alle spese di perfezionamento, in particolare, il contribuente allegava una distinta, comprensiva di tutti i costi sostenuti in relazione alla frequenza dei corsi di diritto alle università americane: oltre alle tasse universitarie, vi rientravano le trasferte, la locazione di una camera, l’acquisto di libri.

Per quanto attiene alle spese di perfezionamento, in particolare, il contribuente allegava una distinta, comprensiva di tutti i costi sostenuti in relazione alla frequenza dei corsi di diritto alle università americane: oltre alle tasse universitarie, vi rientravano le trasferte, la locazione di una camera, l’acquisto di libri. C. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 dicembre 2006, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 91'900.– per l’IC ed in fr. 97'300.– per l’IFD.

C. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 dicembre 2006, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 91'900.– per l’IC ed in fr. 97'300.– per l’IFD. Per quanto attiene in particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse nella misura seguente:

Per quanto attiene in particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse nella misura seguente: trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.–

trasporto dal domicilio al luogo di lavoro fr. 850.– alloggio fr. 6'000.–

alloggio fr. 6'000.– vitto fr. 3'000.–

vitto fr. 3'000.– altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.–

altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.– perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 0.–

perfezionamento e riqualificazione professionale fr. 0.– totale fr. 12’250.–

totale fr. 12’250.– Nella motivazione allegata alla decisione, spiegava che “dopo attenta valutazione” aveva ritenuto che “gli esami per l’ottenimento della patente di avvocato negli USA e i due master svolti nelle università americane” non potevano essere considerati corsi di perfezionamento, bensì come “ulteriori formazioni”.

Nella motivazione allegata alla decisione, spiegava che “dopo attenta valutazione” aveva ritenuto che “gli esami per l’ottenimento della patente di avvocato negli USA e i due master svolti nelle università americane” non potevano essere considerati corsi di perfezionamento, bensì come “ulteriori formazioni”. D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 gennaio 2007. In primo luogo, contestava che i corsi frequentati a New York ed il conseguimento del brevetto di avvocato di quello Stato gli avessero permesso di migliorare la propria posizione professionale, essendo egli rimasto nella stessa funzione presso lo stesso datore di lavoro. Scopo della sua iniziativa sarebbe stato semplicemente quello di rimanere competitivo sul mercato del lavoro di __________. In secondo luogo, censurava il fatto che l’autorità di tassazione gli negasse le deduzioni fatte valere, dopo che egli aveva preventivamente discusso la questione con un funzionario dello stesso ufficio ed aveva inviato una lettera contenente il resoconto della discussione avuta.

D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 gennaio 2007. In primo luogo, contestava che i corsi frequentati a New York ed il conseguimento del brevetto di avvocato di quello Stato gli avessero permesso di migliorare la propria posizione professionale, essendo egli rimasto nella stessa funzione presso lo stesso datore di lavoro. Scopo della sua iniziativa sarebbe stato semplicemente quello di rimanere competitivo sul mercato del lavoro di __________. In secondo luogo, censurava il fatto che l’autorità di tassazione gli negasse le deduzioni fatte valere, dopo che egli aveva preventivamente discusso la questione con un funzionario dello stesso ufficio ed aveva inviato una lettera contenente il resoconto della discussione avuta. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 febbraio 2007. Ribadito che la formazione negli Stati Uniti non poteva essere considerata perfezionamento professionale, sottolineava come gli attestati conseguiti dal contribuente potessero permettergli “nel lungo periodo” migliori prospettive di carriera.

L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 febbraio 2007. Ribadito che la formazione negli Stati Uniti non poteva essere considerata perfezionamento professionale, sottolineava come gli attestati conseguiti dal contribuente potessero permettergli “nel lungo periodo” migliori prospettive di carriera. E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta in particolar modo il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Sostiene poi che altri cantoni concedono la deduzione delle spese per frequentare un master all’estero. Infine, il ricorrente osserva che, dopo il conseguimento del brevetto di avvocato a __________, ha intrapreso un’attività di volontariato in __________, confidando di dover sostenere solo i costi calcolati prima di partire per gli __________.

E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta in particolar modo il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Sostiene poi che altri cantoni concedono la deduzione delle spese per frequentare un master all’estero. Infine, il ricorrente osserva che, dopo il conseguimento del brevetto di avvocato a __________, ha intrapreso un’attività di volontariato in __________, confidando di dover sostenere solo i costi calcolati prima di partire per gli __________. Diritto

Diritto 1. 1.1.

1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale.

Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese profess io nali, le spese inerenti al perfez io namento e alla riqualificaz io ne connessi con l'eserciz io dell'attività profess io nale. Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz io ne profess io nale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.

1.2. Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT).

Le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l'imposiz io ne delle persone fisiche). Non è invece ammessa la deduz io ne delle spese di formaz io ne vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduz io ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett. b LT). Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD).

Anche per l'IFD le spese per il perfez io namento e la riqualificaz io ne profess io nali sono deducibili se connesse con l'eserciz io dell'attuale attività profess io nale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra io 1993). La deduz io ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz io ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD). 1.2.1.

1.2.1. Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).

Non sono quindi deducibili le spese per la formaz io ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'eserciz io di una profess io ne, per es. il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministraz Agner/Jung/Steinmann Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1). Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).

Sono invece spese di perfez io namento quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg io rnato nella profess io ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz io ni già acquisite (per es. corsi di ripetiz io ne o perfez io namento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfez io namento di una profess io ne già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc io che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria ( Circolare dell' Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). 1.2.2.

1.2.2. Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

Sono altresì deducibili le spese di riqualificaz io ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess io nale principale: esse non sono considerate spese di riqualificaz io ne ( Circolare dell'Amministraz Circolare io ne federale delle contribuz io ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz io ne di riqualificaz io ne profess io nale e di considerare costi di riqualificaz io ne legati all'eserciz io dell'attività profess io nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag io ni obiettive inerenti lo svolgimento della profess io ne come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza). In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.)

In altre parole, la riqualificaz io ne deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o profess io nale (ad es. ristrutturaz io ni aziendali, saturaz io ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers io ne profess io nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.) 1.3.

1.3. Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so no deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid. 3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1).

Il Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so Quali spese di perfezionamento professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di formazione professionale» giusta l’art. 34 lett. b LIFD, ossia gli oneri legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell ’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re, che consente di accedere ad una posizione professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD. Detti oneri non concernono infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione tout court (DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD II-2006 pp. 574-575).

’eserciz io della stessa profess io ne. Per contro i costi di una formaz io ne ulter io re 1.4.

1.4. Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento.

Il Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati all’acquisiz io ne delle conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz io di una determinata profess io ne (ad esemp io quelli per il tirocin io, la scuola di commerc io, la maturità, gli studi super io ri, gli studi di post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz io ne viene seguita contemporaneamente al lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz io ne serva ad un avanzamento in una funz io ne chiaramente super io re rispetto all’attività svolta fino a quel momento. Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2).

Rilevante per giudicare la deducibilità dei costi della formaz io ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz io ne di base già esistente e le nuove conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess io ne esercitata e gli effetti della formaz io ne ulter io re su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in: StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl io 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl io 2005, consid. 3.2). 1.5.

1.5. Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813).

Uno degli aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz io ne fra costi di perfez io namento e costi di formaz io ne è costituito dunque dal peso che viene attribuito alla valutaz io ne del caso concreto: è c io è necessar io prendere in esame i precedenti del contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus io ne della vera e propria “formaz io ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga considerato perfez io namento per una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo frequenta per esemp io subito dopo la conclus io ne degli studi ( Beusch, Bildungskosten – Eine Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35; Beusch, Steuerliche Abzugsfähigkeit der Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del 18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225; Baumer, Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813). Beusch Beusch Baumer 1.6.

1.6. Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne:

Un criter io di delimitaz io ne fondato sulla legge federale sulla formaz io ne profess io nale è suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP 2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che definisce l’oggetto della formaz io ne continua (in tedesco “Weiterbildung”, c io è lo stesso termine presente all’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez io namento”), dovrebbe essere suddiviso in due parti, che concernono l’una la noz io ne fiscale di perfez io namento e l’altra quella di formaz io ne o riqualificaz io ne: - nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento;

- nella misura in cui la formaz io ne profess io nale continua serve a “rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess io nali” (art. 30 lett. a prima parte LFPr), corrisponde alla noz io ne di perfez io namento; - quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne.

- quando invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess io nali (art. 30 lett. a seconda parte LFPr) o a favorire la flessibilità profess io nale (art. 30 lett. b LFPr), corrisponde alla noz io ne di formaz io ne o di riqualificaz io ne. Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari:

Tale criter io permetterebbe di suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari: § la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé;

§ la vera e propria formaz io ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess io nali (SUP): è la categoria più semplice da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto esaminare la situaz io ne personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz io ne in sé; § la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne;

§ la formaz io ne continua specialistica in un settore molto particolare, che prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo protetto dalla Confederaz io ne (p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci grossi problemi di delimitaz io ne; § i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici;

§ i corsi che non trasmettono vere e proprie conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili nell’attività profess io nale quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz io ne): in questa ipotesi, acquistano magg io re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa può essere perfez io namento per chi ne ha bisogno nell’eserciz io della propria attività profess io nale), con l’eccez io ne tuttavia delle lingue naz io nali e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei programmi informatici; § infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento

§ infine gli studi postdiploma o master: in questi casi la valutaz io ne del caso concreto diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz io ne del contribuente nella prova del carattere di costo di perfez io namento ( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51).

( Beusch, Bildungskosten, cit., nn. 39-51). Beusch 1.7.

1.7. Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf).

Rag io namenti analoghi sono contenuti in un rapporto del Consigl io federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a sua volta sullo stud io, presentato nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez io namento”, presieduto dal direttore dell’Amministraz io ne federale delle contribuz io ni. In una lista di esempi pratici, contenuta nello stud io del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e studi postdiploma viene per esemp io fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess io ne esercitata; oppure, i corsi di lingua vengono qualificati perfez io namento quando si tratta delle lingue naz io nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz io ne del caso concreto quando si tratta di altri id io mi (Studie der Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre 2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat io n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf). 1.8.

1.8. Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006).

Questa Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha quindi negato la deduz io ne per spese di perfez io namento profess io nale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat io n), trattandosi di una formaz io ne che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 magg io 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc io, il certificato cantonale di capacità d ' esercente ed il diploma della scuola di informatica di gest io ne, aveva assunto la direz io ne di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Profess io nale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg io 2006). Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t).

Per contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz io ne offerta dalle scuole specializzate super io ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente all’eserciz io di un’attività profess io nale) sia equivalente a quella acquisita mediante un esame federale di profess io ne o un esame profess io nale federale super io re (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar io di livello non universitar io e pertanto differiscono dall’offerta delle scuole universitarie profess io nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez io namento profess io nale il conseguimento della maestria profess io nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz io ne parallelo all’attività profess io nale (corso PAP) presso (corso PAP) presso la SSST di Bellinzona deve essere considerato perfez io namento profess io nale (CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al conseguimento dell’attestato profess (CDT n. io nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39 del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un corso di perfez io namento deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto tributar io da parte di un g io vane che, dopo la laurea in economia, lavorava in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la legge sulle scuole universitarie profess io nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl io 2005, in RtiD I-2006 n. 8t). Recentemente infine questa Camera ha respinto il ricorso di un ingegnere forestale che aveva frequentato un master MBA organizzato dalla SUPSI (CDT n. 80.2007.162 del 26 febbra io 2008).

Recentemente infine questa Camera ha respinto il ricorso di un ingegnere forestale che aveva frequentato un master MBA organizzato dalla 80.2007.162 del 26 febbra io 2008). 2. 2.1.

2. 2.1. Nel caso in esame, il ricorrente, laureato in diritto ed in economia all’Università di San Gallo, in possesso di un brevetto di avvocato del Canton Zurigo, svolgeva nel 2005 un’attività dipendente quale “senior manager” presso la __________.

Nel caso in esame, il ricorrente, laureato in diritto ed in economia all’Università di San Gallo, in possesso di un brevetto di avvocato del Canton Zurigo, svolgeva nel 2005 un’attività dipendente quale “senior manager” presso la __________. Nel 2005, come detto, si è iscritto alla __________ per seguire un master in diritto e per sostenere poi l’esame di avvocato. A tal fine, ha ottenuto un congedo non pagato di due anni.

Nel 2005, come detto, si è iscritto alla __________ per seguire un master in diritto e per sostenere poi l’esame di avvocato. A tal fine, ha ottenuto un congedo non pagato di due anni. 2.2.

2.2. In base alla più recente giurisprudenza del Tribunale federale e di questa Camera, la decisione dell’Ufficio di tassazione, nella misura in cui ha qualificato come formazione i corsi frequentati dal ricorrente, deve essere condivisa.

In base alla più recente giurisprudenza del Tribunale federale e di questa Camera, la decisione dell’Ufficio di tassazione, nella misura in cui ha qualificato come formazione i corsi frequentati dal ricorrente, deve essere condivisa. È indubbio che il conseguimento di un titolo di studio come quello di “Master of Laws” (LL.M.) presso una prestigiosa università statunitense, ed ancor più il successivo ottenimento del brevetto per l’esercizio della libera professione nello Stato di New York, non si limitano ad offrire degli approfondimenti delle conoscenze professionali già possedute ed esercitate da un giurista svizzero. Al contrario, gli forniscono una formazione ulteriore adatta ad aprirgli eccellenti opportunità professionali sia in Svizzera sia all’estero.

È indubbio che il conseguimento di un titolo di studio come quello di “Master of Laws” (LL.M.) presso una prestigiosa università statunitense, ed ancor più il successivo ottenimento del brevetto per l’esercizio della libera professione nello Stato di New York, non si limitano ad offrire degli approfondimenti delle conoscenze professionali già possedute ed esercitate da un giurista svizzero. Al contrario, gli forniscono una formazione ulteriore adatta ad aprirgli eccellenti opportunità professionali sia in Svizzera sia all’estero. La migliore riprova di quanto precede è stata offerta proprio dallo stesso contribuente, quando, al reclamo indirizzato all’Ufficio di tassazione, ha allegato delle inserzioni tratte dalla Neue Zürcher Zeitung, relative a offerte di lavoro che richiedevano espressamente un LL.M. e la conoscenza della lingua inglese. Producendo tali inserzioni, il ricorrente non ha infatti dimostrato, come egli pretende, che “un LL.M. è ormai normale per rimanere competitivi sul mercato del lavoro”, bensì che vi sono datori di lavoro che sono proprio in cerca di personale con un profilo professionale simile al suo. Altrimenti non ci sarebbero istituti di credito che ricorrono ad inserzioni sui giornali, per selezionare il proprio personale più qualificato.

La migliore riprova di quanto precede è stata offerta proprio dallo stesso contribuente, quando, al reclamo indirizzato all’Ufficio di tassazione, ha allegato delle inserzioni tratte dalla Neue Zürcher Zeitung, relative a offerte di lavoro che richiedevano espressamente un LL.M. e la conoscenza della lingua inglese. Producendo tali inserzioni, il ricorrente non ha infatti dimostrato, come egli pretende, che “un LL.M. è ormai normale per rimanere competitivi sul mercato del lavoro”, bensì che vi sono datori di lavoro che sono proprio in cerca di personale con un profilo professionale simile al suo. Altrimenti non ci sarebbero istituti di credito che ricorrono ad inserzioni sui giornali, per selezionare il proprio personale più qualificato. 2.3.

2.3. Il fatto che, al ritorno in Svizzera, il datore di lavoro del ricorrente non gli abbia aumentato lo stipendio né gli abbia offerto una posizione più elevata non è dunque determinante, per qualificare i costi da lui sostenuti quali spese di perfezionamento o di formazione.

Il fatto che, al ritorno in Svizzera, il datore di lavoro del ricorrente non gli abbia aumentato lo stipendio né gli abbia offerto una posizione più elevata non è dunque determinante, per qualificare i costi da lui sostenuti quali spese di perfezionamento o di formazione. Come ha sostenuto il Tribunale federale, respingendo il ricorso di un economista aziendale, che, dopo aver seguito un master MBA, sosteneva di aver mantenuto la stessa posizione all’interno dell’istituto bancario in cui lavorava, la critica si fonda su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre una valutazione più a lungo termine. Ciò che conta è che il corso frequentato ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilità di carriera dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale 28 aprile 2006, n. 2A.424/2005 consid. 4.3).

Come ha sostenuto il Tribunale federale, respingendo il ricorso di un economista aziendale, che, dopo aver seguito un master MBA, sosteneva di aver mantenuto la stessa posizione all’interno dell’istituto bancario in cui lavorava, la critica si fonda su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre una valutazione più a lungo termine. Ciò che conta è che il corso frequentato ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilità di carriera dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale 28 aprile 2006, n. 2A.424/2005 consid. 4.3). 2.4.

2.4. Anche il notevole investimento finanziario, che il Master e la formazione in vista del conseguimento del brevetto ha comportato, è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3).

Anche il notevole investimento finanziario, che il Master e la formazione in vista del conseguimento del brevetto ha comportato, è un indiz io più che convincente per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua disposiz io ne acquisite con le formaz io ni precedenti (STF del 6 lugl io 2005, n. 2A.623/2004, consid. 3.3). 2.5.

2.5. Anche l’affermazione, secondo cui in altri Cantoni la deduzione delle spese per frequentare un LL.M. sarebbe ammessa, non è comprovata.

Anche l’affermazione, secondo cui in altri Cantoni la deduzione delle spese per frequentare un LL.M. sarebbe ammessa, non è comprovata. Al contrario, si è già richiamata la giurisprudenza del Tribunale federale, con cui è ripetutamente stata negata la deduzione dei costi per frequentare diversi master, in particolare MBA. Per quanto attiene specificatamente all’LL.M., può essere menzionata una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, nella quale è stato affermato che tale master non comporta un approfondimento o un’attualizzazione di conoscenze specifiche nell’ambito della professione già appresa. Al contrario, l’LL.M. permette di completare la formazione di base o di migliorare la formazione generale dal punto di vista metodologico e delle conoscenze linguistiche (StE 2003 B 22.3 n. 74; cfr. anche Baumer, op. cit., p. 815 e Beusch, Bildunsgkosten, cit., in zsis del 30 giugno 2004, n. 13).

Al contrario, si è già richiamata la giurisprudenza del Tribunale federale, con cui è ripetutamente stata negata la deduzione dei costi per frequentare diversi master, in particolare MBA. Per quanto attiene specificatamente all’LL.M., può essere menzionata una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, nella quale è stato affermato che tale master non comporta un approfondimento o un’attualizzazione di conoscenze specifiche nell’ambito della professione già appresa. Al contrario, l’LL.M. permette di completare la formazione di base o di migliorare la formazione generale dal punto di vista metodologico e delle conoscenze linguistiche (StE 2003 B 22.3 n. 74; cfr. anche Baumer, op. cit., p. 815 e Beusch, Bildunsgkosten, cit., in zsis del 30 giugno 2004, n. 13). Baumer Beusch È anche vero che, considerato il peso che la giurisprudenza de l Tribunale federale a ttribuisce alla valutaz io ne del caso concreto (v. supra, consid. 1.5.), non si può escludere che qualche caso particolare un contribuente riesca a comprovare che la frequenza di un master ha avuto un mero carattere di perfezionamento. peso che la giurisprudenza de ttribuisce alla valutaz io ne del caso concreto (v. supra, consid. 1.5.), 2.6.

La decisione impugnata, che ha negato la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente, qualificandole costi di formazione, merita pertanto conferma.

3. 3.1.

3. 3.1. Come detto, il ricorrente lamenta poi il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Il contribuente si riferisce in tal modo alla lettera da lui indirizzata all’Ufficio di tassazione il 3 maggio 2005 e rimasta senza risposta (v. supra, consid. A.).

Come detto, il ricorrente lamenta poi il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero. Il contribuente si riferisce in tal modo alla lettera da lui indirizzata all’Ufficio di tassazione il 3 maggio 2005 e rimasta senza risposta (v. supra, consid. A.). In effetti, nella laconica motivazione della decisione su reclamo, l’autorità di tassazione si limita ad esaminare il merito della propria decisione di rifiutare la deduzione delle spese litigiose, sottolineandone il carattere di costi di formazione. Per quanto attiene agli aspetti legati alla buona fede invocata dal ricorrente, con preciso riferimento alle discussioni con il funzionario indicato ed alla successiva missiva del giugno 2005, la decisione impugnata è silente.

In effetti, nella laconica motivazione della decisione su reclamo, l’autorità di tassazione si limita ad esaminare il merito della propria decisione di rifiutare la deduzione delle spese litigiose, sottolineandone il carattere di costi di formazione. Per quanto attiene agli aspetti legati alla buona fede invocata dal ricorrente, con preciso riferimento alle discussioni con il funzionario indicato ed alla successiva missiva del giugno 2005, la decisione impugnata è silente. 3.2.

3.2. Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz Agner/Jung/Steinmann io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti). L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).

L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. Imboden/Rhinow Känzig/Behnisch III, Basilea 1992, p. 249). La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t).

La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t). Känzig/Behnisch 3.3.

3.3. Con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha, almeno implicitamente, negato che la discussione svoltasi nel 2005 fra il contribuente ed un suo funzionario e la successiva raccomandata indirizzata a quest’ultimo costituiscano una promessa fatta al contribuente e, come tale, vincolante per l’autorità che l’ha emessa.

Con la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha, almeno implicitamente, negato che la discussione svoltasi nel 2005 fra il contribuente ed un suo funzionario e la successiva raccomandata indirizzata a quest’ultimo costituiscano una promessa fatta al contribuente e, come tale, vincolante per l’autorità che l’ha emessa. La decisione su questo aspetto, tutt’altro che trascurabile, non è tuttavia minimamente motivata. Anzi, come già sottolineato, la questione è stata del tutto ignorata, dalla decisione impugnata.

La decisione su questo aspetto, tutt’altro che trascurabile, non è tuttavia minimamente motivata. Anzi, come già sottolineato, la questione è stata del tutto ignorata, dalla decisione impugnata. Su questo aspetto, gli atti devono pertanto essere rinviati all’Ufficio di tassazione, perché si pronunci espressamente e motivi la propria decisione.

Su questo aspetto, gli atti devono pertanto essere rinviati all’Ufficio di tassazione, perché si pronunci espressamente e motivi la propria decisione. È vero che le v io laz io ni del diritto di essere sentito possono essere sanate nella procedura di reclamo o di ricorso, quando il potere cognitivo dell’autorità super io re è uguale a quello dell’autorità infer io re, ma in questo caso la v io laz io ne è particolarmente grave, giacché la motivaz io ne manca del tutto, ed inoltre il contribuente potrebbe essere pregiudicato, perdendo un grado di giudiz io e dovendo pagare le spese processuali in caso di esito negativo.

È vero che le v io laz io ni del diritto di essere sentito possono essere sanate nella procedura di reclamo o di ricorso, quando il potere cognitivo dell’autorità super io re è uguale a quello dell’autorità infer io re, ma in questo caso la v io laz io ne è particolarmente grave, giacché la motivaz io ne manca del tutto, ed inoltre il contribuente potrebbe essere pregiudicato, perdendo un grado di giudiz io e dovendo pagare le spese processuali in caso di esito negativo. 4. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali.

4. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. La decisione su reclamo del 7 febbraio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione perché si pronunci sulla questione della promessa fatta al contribuente, in merito alla deducibilità delle spese per i corsi frequentati.

1. La decisione su reclamo del 7 febbraio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione perché si pronunci sulla questione della promessa fatta al contribuente, in merito alla deducibilità delle spese per i corsi frequentati. 2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. 3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a:

4. Intimazione a: -; -; -; -. -;

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-. Copia per conoscenza:

Copia per conoscenza: - municipio di __________.

- municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Il presidente: Il segretar io :