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Tabea Nyfeler
Severine Vogel
Einkommenssteuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte von Unternehmensumstrukturierungen
Workshop zum Thema «Einkommenssteuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte von Unternehmensumstrukturierungen» von Tabea Nyfeler und Severine Vogel anlässlich des ISIS-Seminars «Unternehmensumstrukturierungen» vom 29. August 2023.
Fall 1: Nachfolgelösung Personenunternehmen
1. Sachverhalt
Franz Müller, geb. 1. Mai 1963, hat seinen Wohnsitz in Bassersdorf / ZH, wo er seit 1985 die Müller Garage in Form eines Einzelunternehmens betreibt. Die vom Garagenbetrieb genutzte Liegenschaft gehört zum Betrieb und wurde in den Büchern der Müller Garage Einzelunternehmung aktiviert und abgeschrieben.
Franz Müller ist 60 Jahre alt und möchte eine Nachfolgelösung für den Betrieb aufsetzen. Er plant daher, die Einzelunternehmung in eine neu zu gründende Aktiengesellschaft, die Müller Garage AG, zu überführen. Franz Müller beendet damit seine selbstständige Tätigkeit und wird Arbeitnehmer der Müller Garage AG.
Die bisher im Geschäftsvermögen gehaltene Liegenschaft soll nicht in die neue Gesellschaft überführt werden, sondern künftig privat gehalten und an die Gesellschaft vermietet werden. Damit soll unter anderem erreicht werden, dass Franz Müllerin Zukunft auch ohne Tätigkeit kontinuierliche Einkünfte aus der Müller Garage AG erzielt.
Fragen
- Was muss beachtet werden, damit die Umwandlung der Einzelunternehmung in eine AG steuerneutral erfolgen kann?
- Welche Steuerfolgen zieht die Privatentnahme der Liegenschaft nach sich?
- Was ist bei der Privatentnahme der Liegenschaft aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu beachten?
- Was für planerische Möglichkeiten ergeben sich im Jahr der Umwandlung bzw. nach Umwandlung in eine AG aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht?
Fall 2: Mitarbeiterbeteiligungen - von der Gründung bis zur Veräusserung
1. Gründung der Clever AG am 04.11.2020
Matthias, Bastian und Roger kennen sich vom Studium. Sie haben in den Jahren danach eine innovative Technologie entwickelt, die den Lebensmittelmarkt revolutionieren könnte, da sie skalierbar auf die gesamte Lebensmittelbranche angewendet werden kann.
Nachdem im Lockdown im März 2020 die Regale im Supermarkt teilweise leer blieben, entschieden sich die drei für die Gründung einer Gesellschaft, um ihreTechnologie auf den Markt zu bringen – die Clever AG. Die Gründung erfolgt zum 04.11.2020 mit Sitz im Kanton Zürich. Beteiligt sind Matthias, Bastian und Roger, die alle im Kanton Zürich wohnen, zu je einem Drittel. Die Beteiligung halten sie im Privatvermögen. Das Aktienkapital beträgt 100‘000 CHF (Nennwert 1CHF pro Aktie = Ausgabebetrag bei Gründung). Per 31.12.2020 beläuft sich der Substanzwert auf 1.05 CHF pro Aktie. Eine Dividende wird nicht ausgeschüttet.
Matthias und Bastian sind Geschäftsführer und beziehen einen angemessenen Lohn, während Roger weiterhin bei seinem bisherigen Arbeitgeber angestellt ist. Alle drei sind ausschliesslich in der Schweiz tätig.
Fragen
- Handelt es sich bei den Aktien der Geschäftsführer Matthias und Bastian um Mitarbeiteraktien? Wie sind die Aktien von Roger zu qualifizieren?
- Was sind die Folgen bei Gründung einer Aktiengesellschaft im Bereich der Einkommenssteuer, Vermögenssteuer und Sozialversicherungsabgaben?
2. Kapitalerhöhung 18.01.2021
Bereits einige Monate nach der Gründung, können die drei Gründer zwei Grosskunden gewinnen. Die Umsatzprognosen der nächsten Jahre liegen in zweistelliger Millionenhöhe. Per Januar 2021 wurden zwei Mitarbeite reingestellt und drei weitere werden im März hinzukommen.
Einige Studienkollegen der Gründer interessieren sich für eine Beteiligung an der Clever AG. Der Studienkollege Stefan Fleissig (S) ist bereit 10‘500 Aktien zum Preis von CHF 31‘500 (CHF 3 pro Aktie = 1 CHF Nennwert und 2 CHF Agio) zu kaufen. Die Gründer machen von ihrem Bezugsrecht nach Art 652b OR keinen Gebrauch.
S erwirbt 10‘500 Aktien zu je CHF 3 und ist neu zu 9.50% an der Clever AG beteiligt. Die Beteiligungsquoten ändern sich somit, was eine Verwässerung der Anteile der Gründer bedeutet (Beteiligung neu zu 30.17%). Das Nennwertkapital nach der Kapitalerhöhung beträgt CHF 110‘500.
Fragen
- Was sind die einkommenssteuer-, vermögenssteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Folgen für die Gründer aus der Kapitalerhöhung?
- Wie werden die Aktien von S behandelt?
3. Ausgabe Mitarbeiterbeteiligungen 1.5.2021
Matthias, Bastian und Roger planen ihre Mitarbeiter enger an ihr Unternehmen zu binden. Aus diesem Grund soll mit Hilfe eines Mitarbeiterbeteiligungsplans eine Beteiligung der Mitarbeiter am Unternehmen stattfinden. Die Mitarbeiter sollen gemäss Plan folgende Möglichkeiten erhalten:
- Kauf von bis zu 600 Aktien pro Jahr zum Preis von CHF 1 pro Aktie (Substanzwert = CHF 1.05) ohne Sperrfrist.
- Bezug von 1‘500 Restricted Stock Units (RSU) (=Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien, die den Erwerb einer bestimmten Anzahl Aktien zu einem späteren Zeitpunkt in Aussicht stellen), mit einer dreijährigen gestaffelten Vestingperiode (pro Jahr Vesting von einem Drittel). Ein RSU berechtigt zum Erwerb einer Aktie. Der Erwerb erfolgt unentgeltlich.
Die Gründer planen, ihren Mitarbeitern die Aktien direkt zu verkaufen. Für die Ausgabe der RSU erfolgt eine bedingte Kapitalerhöhung nach Art. 653 OR.
Die Mitarbeiter Fred (F) und Klaus (K) mit Wohnsitz im Kanton Zürich nehmen am Mitarbeiterbeteiligungsprogramm teil. Sie bekommen deshalb RSU zugeteilt. Beide entscheiden sich dafür, je 600 Aktien zu kaufen. F und K unterliegen der Schweizer Sozialversicherungspflicht.
Somit werden am 01.05.2021 je 600 Aktien an die beiden Mitarbeiter veräussert (die Gründer veräussern je 200 Aktien), sowie je 1‘500 RSU zugeteilt.
Am 31.12.2021 besitzen F und K somit: 600 Aktien und 1‘500 RSU. Das Vesting ist wie folgt geplant: 01.05.2022: 500 RSU, 01.05.2023: 500 RSU, 01.05.2024: 500 RSU.
Fragen
- Welche steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Folgen resultieren bei den Gründern durch den Verkauf der Aktien an die Mitarbeiter F und K?
- Welche steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Folgen resultieren beim Erwerb der Aktien/ Zuteilung der RSU bei F und K?
4. Ausstieg von Roger aus der Clever AG per 30.11.2021
Roger hat beschlossen, sich auf seinen Job bei einem Grosshändler zu konzentrieren und die Beteiligung an der Clever AG zu veräussern. Leo Ehrlich ist an der Technologie der Clever AG sehr interessiert und macht Roger ein Angebot. Per 30.11.2021 veräussert Roger seine Anteile an Leo für CHF 10 pro Aktie. Leo hält seine Anteile ebenfalls im Privatvermögen. Der Formelwert beträgt CHF 1.30 pro Aktie.
Fragen
- Was sind die Folgen bei Roger?
- Gibt es Folgen bei den verbleibenden Gründern?
- Was sind die Folgen für die Mitarbeiter F und K?
5. Übernahme sämtlicher Aktien durch SMART AG
Der neue Aktionär Leo stellt den Kontakt zur SMART AG her, die grosses Interesse am Kauf der Clever AG zeigt. Nach zähen Verhandlungen einigen sich die SMART AG und die Aktionäre der Clever AG auf eine Fusion. Die Clever AG wird in der Folge von der SMART AG absorbiert (echte Fusion nach FusG). Das Closing findet am 01.06.2023 statt.
Zwei Clever AG Aktien zum Nennwert von CHF 1 berechtigen zum Bezug von einer SMART AG Aktie zum Nennwert von CHF 1. Dazu führt die SMART AG eine Kapitalerhöhung durch. Alternativ bietet die SMART AG eine Barabfindung (CHF 15pro Aktie = Verkehrswert pro Aktie der Clever AG) an. Die steuerfrei rückzahlbaren KER (Kapitaleinlagereserven) der Clever AG betragen CHF 5 pro Anteil. Der Verkehrswert einer SMART AG Aktie beträgt CHF 30. Die Umstrukturierung erfolgt steuerneutral.
Die Gründer tauschen ihre Aktien gegen Aktien der SMART AG. Es wird vereinbart, dass die Gründer nach dem Closing nicht für die SMART AG tätig werden.
Leo und S entscheiden sich für die Barabfindung.
F und K erhalten für ihre Mitarbeiteraktien der Clever AG ebenfalls Aktien der SMART AG. F entscheidet sich für einen Teil seiner Aktien für die Barabfindung. Beide werden neu für die SMART AG tätig sein. Von den im Jahr 2021 zugeteilten RSU sind zum Zeitpunkt der Übernahme durch die SMART AG 500 Anteile noch nicht gevested. Gemäss dem Mitarbeiterbeteiligungsplan erfolgt ein„accelerated“ Vesting, wenn die Mehrheit der Aktien an der Gesellschaft veräussert oder übertragen werden. Die Aktien aus dem Vesting der RSU berechtigen ebenfalls zum Tausch.
F ist seit 01.11.2022 regelmässig in Deutschland tätig, wo er am Aufbau eines neuen Standortes arbeitet. Er ist jedoch kein leitender Angestellter und kein Grenzgänger i.S.d. Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und der Schweiz (DBA D). Per 01.11.2022 ist er nach Deutschland umgezogen und hat seinen Wohnsitz in der Schweiz aufgegeben. Der Arbeitsvertrag mit der Clever AG in der Schweiz besteht weiterhin. Im Jahr 2022 hatte F nach seinem Umzug keinen Schweizer Arbeitstag. Im Jahr 2023 war er vor dem 01.06.2023 an je 5 Tagen pro Monat in der Schweiz tätig. Für die nächsten zwölf Monate ist eine Tätigkeit in der Schweiz im selben Umfang vorgesehen. F ist Schweizer Staatsbürger.
Fragen
Welche steuer- und ggfs. sozialversicherungsrechtliche Folgen entstehen bei
- GründerMatthias und Bastian?
- InvestorenLeo und S?
- MitarbeiterK?
- MitarbeiterF?
(Auf die Problematiken betreffend Wertschriftenhändler, indirekte Teilliquidation und Transponierung wird nicht eingegangen.)
6. Variante: Veräusserung der Mehrheit der Aktien mit „holdback“ Klausel
Uwe Schnell hat durch Leo von dem interessanten Geschäftsmodell der Clever AG gehört. In der Folge erwirbt er per 01.04.2023 die Aktien von Leo, Bastian und Matthias, somit hält er mehr als 80% der Anteile an der Clever AG. Der Kaufpreis ist ein verhandelter Drittpreis.
Im Aktienkaufvertrag ist ein fixer Kaufpreis von CHF 13 pro Aktie vorgesehen. Zudem soll die Zahlung einer zusätzlichen Summe erfolgen, wenn die Schlüsselmitarbeiter Bastian und Matthias innerhalb von drei Jahren nicht künden. Dieser „holdback“ Betrag wird gestaffelt in zwei Tranchen gezahlt. Die erste Tranche ist nach 18 Monaten vorgesehen, die zweite nach Ablauf der drei Jahre. Wird das Arbeitsverhältnis frühzeitig aufgelöst, wegen Arbeitsunfähigkeit oder aufgrund gegenseitiger Vereinbarung, erfolgt eine sofortige Auszahlung eines reduzierten Betrages.
Am 11.08.2023 wird das Arbeitsverhältnis von Bastian aufgrund gegenseitiger Vereinbarung per 31.08.2023 aufgelöst. Er erhält den anteilig reduzierten Betrag in Höhe von CHF 150'000 ausbezahlt.
Frage
Welche steuer- und ggfs. sozialversicherungsrechtlichen Folgen entstehen bei Bastian aufgrund der Auszahlung des „holdback“ Betrags?
7. Variante: Börsengang am 02.08.2023
Am 02.08.2023 glückt der Gang an die Börse. In diesem Zusammenhang verkauft K am 02.08. die 600 Aktien, die er am 01.05.2021 gekauft hatte zum Kurs von CHF 15. Der Formelwert am 02.08. ist CHF 2.
Frage
Welche Folgen ergeben sich für die Mitarbeiteraktien von Mitarbeiter K?
Fall 3: Ausländische Personenunternehmen
1. Sachverhalt
Silvia Fröhlich ist deutsche Staatsangehörige und verheiratet mit Luke Smith, einem amerikanischen Staatsangehörigen. Die beiden Ehegatten haben ihren Wohnsitz in Deutschland. Silvia Fröhlich ist für eine internationale Unternehmensgruppe tätig. Infolge einer Umstrukturierung ist eine schweizerische Gesellschaft Teil der Unternehmensgruppe geworden. Silvia Fröhlich soll künftig für die schweizerische Gesellschaft in Zürich tätig sein. Sie plant daher ihren Wohnsitz in die Schweiz zu verlegen. Ihr Ehemann, Luke Smith, zieht ebenfalls in die Schweiz.
Silvia Fröhlich hält als Kommanditärin Anteile an einer deutschen GmbH & Co. KG, welche in Deutschland einen Geschäftsbetrieb führt. Luke Smith hat in den USA eine Private Equity Investition über ein Limited Partnership getätigt.
Wegen der internationalen Verhältnisse suchen Silvia Fröhlich und Luke Smith einen Steuerexperten auf, um zu klären, wie die Anteile an der deutschen GmbH & Co. KG sowie die Private Equity Investition in der schweizerischen Steuererklärung zu deklarieren sind und was aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu beachten ist.
Fragen
- Wie werden die deutschen GmbH & CoKG-Anteile und Einkünfte daraus steuerrechtlich behandelt?
- Variante: Wie wäre die steuerrechtliche Beurteilung, wenn es sich bei der GmbH & Co. KG um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handeln würde?
- Wie werden die amerikanischen LP-Anteile aus steuerrechtlicher Sicht behandelt?
- Was ist betreffend gewerbliche GmbH& Co. KG Anteile aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht zu beachten?
- Variante: Ändert sich etwas mit Bezug auf die Sozialversicherungspflicht, wenn es sich um eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG handeln würde?
- Was ist aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht mit Bezug auf die LP-Investition zu beachten?
- Bestehen Optimierungsmöglichkeiten?