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Dieser Abhandlung werden Gewinnspiele zugrunde gelegt, bei welchen die Gewinner eine bestimmte Summe in Form von Einkaufsgutscheinen gewinnen können. Mit Bezug auf die Besteuerung solcher nicht in Geld ausgerichteter Treffer stellen sich mehrere, nachfolgend zu erörternde Fragen. Ist die Besteuerung des gesamten Treffers in der Steuerperiode, in der der Preis gewonnen wird, mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zulässig? Hat die Form, in welcher der Preis ausgerichtet wird, einen Einfluss auf dessen Besteuerung? Besteht eine alternative Besteuerungsmethode, die zu einem sachgerechte(-re)n Ergebnis führt als die Besteuerung im Jahr des Zuflusses1 und gleichzeitig im Einklang mit dem geltenden Steuerrecht steht?
Steuerliche Einordnung
Verrechnungssteuer
Bei dieser Art von Gewinnspielen können die Teilnehmer eine bestimmte Summe in Form von übertragbaren Einkaufsgutscheinen gewinnen. Verrechnungssteuerlich handelt es sich um eine lotterieähnliche Veranstaltung, die im Inland durchgeführt wird.2Der Kunde erhält ein Los beim Abschluss eines Kaufvertrages im Ladengeschäft, womit das wesentliche Merkmal der Lotterieveranstaltung erfüllt ist.3 Die Gewinnsumme steht bereits vor Durchführung der Veranstaltung fest, weshalb nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Lotterieveranstaltung und nicht ein Glücksspiel4 vorliegt.5Planmässig ist das Gewinnspiel, wenn der Veranstalter daran selbst nicht teilnimmt, sondern ‹das Risiko des zufälligen Spielentscheids für sich im Voraus planmässig› ausschliesst.6
Als weitere Voraussetzung sieht das Gesetz das aleatorische Element vor, wonach «über die Zuerkennung, die Höhe oder die Beschaffenheit des Gewinns durch Ziehung von Losen oder Nummern oder durch ein ähnliches auf Zufall gestelltes Mittel entschieden wird».7 Indes wird dem aleatorischen Element bei den lotterieähnlichen Veranstaltungen kein derartiges Gewicht beigemessen wie bei den gewöhnlichen Lotterien, sodass der «Zufall bei der Entscheidung über den Spielausgang» nicht den alleinigen, aber immerhin einen «wesentlichen» Einfluss haben muss.8
In den vorliegend zu beurteilenden Gutschein-Gewinnspielen wird das einzige Gewinnerlos in der Regel von einem zentralen Rechner aufgrund mehrerer Zufallsprinzipien ermittelt. Gutscheine gelten verrechnungssteuerrechtlich als Geldtreffer, wenn sie in Geld umgewandelt werden können. Die Gutscheine können direkt als Zahlungsmittel im Verhältnis 1:1 beim Händler bzw. Veranstalter eingesetzt werden. Es handelt sich also um einen geldähnlichen Treffer, der der Verrechnungssteuer unterliegt.9
Gutscheine als Einkommen
Im schweizerischen Steuerrecht wird der Einkommensbegriff massgeblich von der Reinvermögenszugangstheorie bestimmt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird die Reinvermögenszugangstheorie als die «Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter, welche einem Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann», definiert.10 Sie berücksichtigt somit sämtliche in Geld bewertbaren Vorteile, die einem Individuum innerhalb einer Steuerperiode zufliessen, als Einkommen. Der Losgewinn qualifiziert als Einkommen im beschriebenen Sinne und unterliegt damit grundsätzlich auch der Einkommensbesteuerung.
Zufluss von aussen
Erforderlich für einen einkommensteuerlich relevanten Vermögenszuwachs ist die Realisation, die Umsetzung in eine «andere Wertform».11 Das schweizerische Einkommenssteuerrecht setzt als wesentliches Kriterium auf den Zufluss von aussen ab. Der Wechsel der Wertform erfolgt durch ein Ausscheiden einer eigenen Leistung in Form einer Dienstleistung oder eines Vermögensgegenstands aus dem Vermögen und bewirkt dadurch einen Zufluss von aussen.12 Der Gutschein-Gewinn qualifiziert sicher als Zufluss von aussen. Gleichzeitig kann indes ein Konflikt mit der von den Veranstaltern oft angestrebten kostenlosen Teilnahme bestehen, durch welche diese ihrerseits das Abführen der Verrechnungssteuer vermeiden wollen. Aufgrund der Gratisteilnahme fehlt es nämlich in diesen Fällen am Element des «Vermögensgegenstands», den der Teilnehmer nicht aufwenden muss. Für die traditionelle Lotterie gilt dies indes nicht, da der Teilnehmer ein Los kauft bzw. aus «seinem Vermögen» einen Einsatz und damit einen «Vermögensgegenstand» aufwendet.
Prinzip der Realität
Der Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer wird der vorliegenden Problematik gerechter. Insbesondere mit dem darin enthaltenen ‹Prinzip der Realität›, wonach lediglich die Ist- und nicht die Solleinkünfte steuerbar sind.13 Steuerbar ist das tatsächlich erzielte Einkommen, nicht das erzielbare Einkommen.14 Der Gewinner eines Gutschein-Gewinnspiels kann – sofern es die allgemeinen Geschäftsbedingungen des Veranstalters zulassen – die Aushändigung sämtlicher Gutscheine auf einen Schlag verlangen. Versilbert bzw. in Geldform gebracht sind sie damit noch nicht, denn er hat in der Regel nur die Möglichkeit die Gutscheine in gewissen Geschäften des Veranstalters umzusetzen und dafür braucht er je nach Höhe des Treffers mehr als nur eine Steuerperiode. Deshalb ist es im vorliegenden Zusammenhang korrekt davon auszugehen, die Gutscheine seien ab dem Zeitpunkt der Erzielung des Treffers lediglich erzielbares Einkommen und damit noch nicht steuerbar.15 Solange indes die Praxis solche Gutschein-Gewinne, die nicht in einer Steuerperiode verbraucht werden können, global in der gleichen Steuerperiode besteuert, verletzt sie meines Erachtens das Prinzip der Realität. Denn es werden nicht nur tatsächliche, sondern eben auch fiktive bzw. erzielbare Einkünfte besteuert.16 Bezogen auf den Gutschein-Gewinn könnte der Steuerpflichtige gezwungen sein, seine Gutscheine zu verkaufen und würde sie damit ironischerweise in Geld umwandeln. Beispielhaft berechnet, und allfällige Abzüge ausser Acht gelassen, ergäbe sich bei einem Treffer von einer Million in Gutscheinen für das Steuerjahr 2012 im Veranlagungskanton Aargau bei einem Einkommen von CHF 1 000 000.– immerhin eine Gesamtsteuerbelastung von rund CHF 220 000.–.17 Dabei ist die Vermögenssteuer noch nicht berücksichtigt. Es stellt sich die Frage, ob dies sachgerecht ist. Hält die ordentliche Besteuerung vor dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stand? Es dürfte ausser Zweifel stehen, dass die Gewinnerin eines solchen Gutschein-Treffers in der entsprechenden Steuerperiode tatsächlich eine wirtschaftliche Leistungskraft von einer Million Schweizer Franken hat. Namentlich ist zu klären, ob der Treffer durch die Ziehung bereits in der entsprechenden Steuerperiode als Einkommen in steuerlicher Hinsicht zugeflossen ist.
Prinzip der Totalität
Das Prinzip der Totalität,18 wonach einer gleichmässigen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Einhalt geboten wird, wenn alle Einkünfte im Steuerobjekt vereinigt werden und unabhängig von ihrer Form – Geld oder Naturalien – besteuert werden, fliesst ebenfalls aus dem Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer.19 Doch ist eine gleichmässige Besteuerung bei jeder Form des Gewinns möglich? Wird der Losgewinn nicht in Geld ausgerichtet, sondern in einer geldähnlichen Form, namentlich in Gutscheinen, könnte allenfalls eine gleichmässige Besteuerung des Gewinners in Frage gestellt sein? Reich setzt für die Steuerbarkeit von Einkünften eine «gewisse Disponibilität» derselben voraus. Naturaleinkünfte z.B. seien nur steuerbar, wenn sie von aussen her zufliessen und «in Geld umsetzbar sind oder die Einsparung von Ausgaben ermöglichen, die der Steuerpflichtige ohnehin getätigt hätte.»20 Einkaufsgutscheine erfüllen ihren Zweck gerade dann, wenn sie in Geld umgesetzt werden, und sie fliessen dem Gewinner durch den Treffer im Gewinnspiel auch von aussen zu.21 In aller Regel ersparen sie dem Steuerpflichtigen Ausgaben, die ohnehin angefallen wären, namentlich Einkäufe aller Art. Herangezogen werden sollten im Einzelfall sicherlich die allgemeinen Geschäftsbedingungen des Veranstalters. Ergibt sich daraus für den Gewinner z.B. eine freie Bezugsmöglichkeit an Gutscheinen hinsichtlich Anzahl, spricht dies für eine Disponibilität der Gutscheine und damit für das Vorliegen von Einkommen.
Nach diesen Erläuterungen zum Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer wird klar, dass Gutscheine aus einem Gewinnspiel als Einkommen zu besteuern sind. Fraglich ist, in welcher Form die Besteuerung zu erfolgen hat, damit diese den steuerrechtlichen Vorgaben gerecht wird.
Steuerfolgen
Besteuerung auf Bundes- und Kantonsebene
Bei der direkten Bundessteuer qualifizieren Lotterie- und lotterieähnliche Gewinne – wie Gutschein-Gewinne – aufgrund der Einkommensgeneralklausel, Art. 23 lit. e DBG, als steuerbares Einkommen.22 Das StHG als Rahmengesetz bestimmt, dass Gewinne aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen nur bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag steuerfrei sind.23 In allen Kantonen werden Lotterie- und lotterieähnliche Gewinne ab CHF 1000.– als Einkommen besteuert.24 Es können spezielle Steuersätze zur Anwendung gelangen.25
Vermögenssteuer
Nach aargauischem Vermögenssteuerrecht z.B. werden mit Blick auf das Steuerobjekt «sämtliche einer Person zustehenden geldwerten Rechte an Sachen, Forderungen und Beteiligungen, sofern das Gesetz sie nicht ausdrücklich als steuerfrei erklärt» erfasst.26Gemäss basellandschaftlichem Steuergesetz z.B. unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen (§ 41 StG BL), wobei auch Sachen und geldwerte Rechte der Besteuerung unterliegen, ‹sobald und solange ein rechtlich realisierbarer Anspruch darauf besteht›.27 Die Grenze zur Steuerfreiheit wird von den Kantonen wohl bei den Anwartschaften gezogen,28sobald «kein subjektives Recht» mehr auf den Vermögenswert besteht, bzw. ab dann, wenn dieses eine zu «vage Aussicht auf einen Vermögenszufluss» verspricht, namentlich zukünftige Erbschaften oder Leistungen aus einer nicht rückkaufsfähigen Lebensversicherung.29
Mit Bezug auf Gutscheine ist festzuhalten, dass es sich nicht bloss um eine Anwartschaft handelt, sondern die Gewinnerin sich – je nach AGB des Veranstalters – bei diesem melden und eine beliebige Anzahl Gutscheine beziehen könnte. Insofern hat sie steuerlich gesehen einen festen durchsetzbaren Anspruch auf die Gutscheine, die somit gesamthaft in derjenigen Steuerperiode, in welcher der Treffer erzielt wird, von der Vermögenssteuer erfasst werden.
In der Steuerperiode, in welcher der Treffer erzielt wurde, hat die Gewinnerin – nach der hier vertretenen Meinung, im Gegensatz zum Einkommen – im Vermögen die gesamte Gewinnsumme zu versteuern, unabhängig davon, wie viel Gutscheine sie bis dahin effektiv bezogen hat.
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
Mit der Qualifikation eines Treffers als Einkommen einher, geht die Rechtsfolge, dass die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei der Besteuerung berücksichtigt werden muss. Einkommensbesteuerung bedeutet, das Subjekt steht bei der Veranlagung im Vordergrund. Insbesondere darf nicht auf das Objekt abgestellt werden, wie dies bei gewissen Steuerarten der Fall ist, die den Nutzen besteuern, der dem Steuerpflichtigen aus dem Wertzuwachs bzw. dem Vermögensgewinn erwächst. Ein Grundstückgewinn ist zwar Ausdruck von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, doch ist die darauf zu entrichtende Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer ausgerichtet.30
Leistungsfähigkeitsprinzip
Die ‹Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit› ist ein Ausfluss des auch im Steuerrecht geltenden Legalitätsprinzips.31 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sollen die Steuerpflichtigen «nach Massgabe der ihnen zustehenden Mittel gleichmässig belastet werden› und ‹die Steuerbelastung muss sich nach den dem Steuerpflichtigen zur Verfügung stehenden Wirtschaftsgütern und den persönlichen Verhältnissen richten».32 Als Ausfluss von Art. 8 BV qualifiziert der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als verfassungsmässiges Recht.33
Besteuerung des «effektiv bezogenen Entgelts»
Alternativ zur Besteuerung des gesamten Gutschein-Treffers innerhalb der Steuerperiode, in welcher die Ziehung erfolgte, wäre folgende Art der Besteuerung denkbar: Die Steuerpflichtige deklariert für jede Steuerperiode nebst dem regulären Einkommen einen zusätzlichen Betrag als «Einkommen», der demjenigen Betrag entspricht, für welchen Gutscheine des Gewinnspielveranstalters «versilbert», also tatsächlich wirtschaftlich genutzt bzw. umgesetzt wurden. Diese Besteuerung hätte meines Erachtens folgende Vorteile:
- Sie entspräche wesentlich besser dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil der Steuerpflichtige in der jeweiligen Steuerperiode entsprechend seiner aktuellen, wirtschaftlichen Stärke die Einkommenssteuer entrichtete;
- sie stünde im Einklang mit dem Periodizitätsprinzip, weil nur die versilberten, effektiv bezogenen Beträge besteuert würden;
- für die zuständige Steuerverwaltung stellte die Besteuerung des «effektiv bezogenen Entgelts» bei lediglich einzelnen Steuerpflichtigen einen zumutbaren Aufwand dar;34
Zusammenfassung
Der Treffer aus einem Gutschein-Gewinnspiel, bei welchem die Gutscheine nach Belieben bezogen werden können,35 unterliegt der ordentlichen Einkommensbesteuerung. Werden solche Gutschein-Treffer gesamthaft in derjenigen Steuerperiode, in der die Ziehung erfolgte, besteuert, verletzt dies steuerrechtliche und verfassungsmässige Grundsätze. Zivilrechtlich entsteht die Forderung des Gewinners gegen den Veranstalter klarerweise in der laufenden Steuerperiode. Von einem steuerlichen, und damit einem wirtschaftlichen Zufluss, kann meines Erachtens in denjenigen Fällen nicht die Rede sein, in welchen die Gutscheinsumme so hoch ist, dass sie in der entsprechenden Steuerperiode der Ziehung vom Gewinner gar nicht mehr realisiert werden kann. Diese Erkenntnis beansprucht meines Erachtens noch mehr Geltung für diejenigen Fälle, in denen der Gewinner aufgrund der allgemeinen Geschäftsbedingungen des Veranstalters nicht berechtigt ist, nach freiem Ermessen eine gewisse Anzahl Gutscheine sofort zu beziehen. Eine Limitierung der Bezugsmöglichkeit bringt steuerlich automatisch eine Einschränkung der Disponibilität des Einkommens36mit sich, welche bei der Besteuerung berücksichtigt werden muss.
Um dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei Gutschein-Treffern gerecht zu werden, darf aus meiner Sicht lediglich das vom Gewinner in einer Steuerperiode jeweils effektiv bezogene Guthaben als Einkommen besteuert werden. Nur dieser Teil des Treffers ist dem Gewinner tatsächlich wirtschaftlich zugeflossen. Es sollte also auch hier – wie für so manche Sachverhalte im Steuerrecht – eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewendet werden.
Dieser Beitrag stammt aus unserem Online-Modul SteuerPraxis.