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Geschäftsnummer: SR.2024.00014 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.07.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020-2024) Steuersicherung/Übersicherung. Allgemeine Voraussetzungen der Steuersicherung und eingeschränkte Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Sicherstellungsgrund des Auslandwohnsitzes (E. 2). Bestand und Umfang der Sicherstellungsforderung: Im Gegensatz zum ursprünglich sichergestellten Betrag lässt der im Rekursverfahren reduzierte Sicherstellungsbetrag im Rahmen einer Prima-facie-Beurteilung keine Übersicherung erkennen (E. 3). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten und Entschädigungsfolgen und Zusprechung einer Parteientschädigung und Verrechnung des geleisteten Kostenvorschusses mit den auferlegten Kosten und allfälligen Schulden beim zentralen Inkasso der Zürcher Justiz (E. 4). Teilweise Gutheissung. Geschäftsnummer: SR.2024.00014 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 03.07.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020-2024) Steuersicherung/Übersicherung. Allgemeine Voraussetzungen der Steuersicherung und eingeschränkte Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Sicherstellungsgrund des Auslandwohnsitzes (E. 2). Bestand und Umfang der Sicherstellungsforderung: Im Gegensatz zum ursprünglich sichergestellten Betrag lässt der im Rekursverfahren reduzierte Sicherstellungsbetrag im Rahmen einer Prima-facie-Beurteilung keine Übersicherung erkennen (E. 3). Ausgangsgemässe Regelung der Kosten und Entschädigungsfolgen und Zusprechung einer Parteientschädigung und Verrechnung des geleisteten Kostenvorschusses mit den auferlegten Kosten und allfälligen Schulden beim zentralen Inkasso der Zürcher Justiz (E. 4). Teilweise Gutheissung. Stichworte: SICHERSTELLUNG STEUERSICHERUNG ÜBERSICHERUNG Rechtsnormen: Art. 5 Abs. II BV Art. 9 BV Art. 29 Abs. II BV Art. 29a BV § 181 Abs. I StG § 181 Abs. III StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 4 Stichworte: SICHERSTELLUNG STEUERSICHERUNG ÜBERSICHERUNG SICHERSTELLUNG STEUERSICHERUNG ÜBERSICHERUNG Rechtsnormen: Art. 5 Abs. II BV Art. 9 BV Art. 29 Abs. II BV Art. 29a BV § 181 Abs. I StG § 181 Abs. III StG Art. 5 Abs. II BV Art. 9 BV Art. 29 Abs. II BV Art. 29a BV § 181 Abs. I StG § 181 Abs. III StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 4 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SR.2024.00014 Urteil der 2. Kammer vom 3. Juli 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher. In Sachen A, vertreten durch RA B, Rekurrent, gegen 1. Kanton Zürich, 2. Gemeinde C, beide vertreten durch das Gemeindesteueramt C, Rekursgegnerschaft, betreffend Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024), hat sich ergeben: I. A (nachfolgend: der Rekurrent) und D (nachfolgend: die Ehefrau) sind seit geraumer Zeit verheiratet und lebten in C/Kanton ZH. Am 7. November 2022 meldete sich der Rekurrent arbeitshalber ins Ausland ab und am 30. September 2023 meldete sich seine Ehefrau nach E/Kanton F ab. Mit Verfügung vom 7. März 2024 forderte das Steueramt der Gemeinde C/Kanton ZH (nachfolgend: Gemeindesteueramt) den Rekurrenten dazu auf, den Betrag von insgesamt Fr. … zur Deckung der ausstehenden bzw. noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2020 bis 2024 zuzüglich Zins und mutmassliche Verfahrenskosten sicherzustellen. Als Sicherstellungsgrund wurde eine Steuergefährdung aufgrund des Auslandwohnsitzes des Rekurrenten angegeben. II. Mit Rekurs vom 8. April 2024 liess der Rekurrent dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 aufzuheben und es sei der sicherzustellende Betrag auf Fr. … herabzusetzen. Zudem wurde um Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht. Mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 setzte das Verwaltungsgericht dem Rekurrenten aufgrund seines ausländischen Wohnsitzes Frist zur Leistung eines Prozesskostenvorschusses. Sodann zog es die vorinstanzlichen Akten bei und räumte der durch das Gemeindesteueramt vertretenen Rekursgegnerschaft Gelegenheit zur Stellungnahme ein. Mit Rekursantwort vom 26. April 2024 beantragte das Gemeindesteueramt, es sei der Rekurs "vollumfänglich abzuweisen". Eventualiter sei die Sicherstellungsforderung auf Fr. … zu reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten. In Abweichung zum Hauptantrag wurde in der Begründung der Rekursantwort eine Herabsetzung des Sicherstellungsbetrags auf "Fr. … nebst Zins zu 4.5 % auf Fr. … ab 8. März 2024" beantragt. Mit Replik vom 10. Juni 2024 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest und wies auf die widersprüchlichen Anträge der Rekursgegnerschaft hin. Der mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 auferlegte Prozesskostenvorschuss ging fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung bzw. Veranlagung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Sicherstellung setzt somit kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Hingegen wird weder eine definitive oder fällige Steuer- oder Nachsteuerfestsetzung vorausgesetzt noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft erscheint (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 181 StG N. 6, mit Hinweisen; VGr, 13. November 2019, SR.2019.00011, E. 2.3; VGr, 12. September 2017, SR.2017.00027, E. 4.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). 1.2 Als Ausfluss des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) muss die Begründung einer Sicherstellungsverfügung überdies so abgefasst sein, dass der adressierte Steuerpflichtige sich anhand der Begründung ein Bild davon machen kann, von welchen Motiven sich die Behörde hat leiten lassen, und er muss in der Lage sein, den Entscheid bei einer Rechtsmittelinstanz sachgerecht anzufechten (vgl. BGE 133 I 270 E. 3.1). In diesem Sinn müssen wenigstens der sicherzustellende Betrag, die betroffenen Steuerperioden, die Besteuerungsgrundlage und die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid abstützt (Sicherstellungsgrund). Die Anforderungen an die Begründungspflicht dürfen aufgrund der zeitlichen Dringlichkeit der Steuersicherung jedoch nicht überspannt werden, weshalb eine eingehende Begründung auch noch mit der Rekursantwort nachgereicht werden kann (VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 2.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 23. Oktober 2013, SR.2013.00018, E. 2; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 184 f.). 1.3 Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (VGr, 18. August 2017, SR.2017.00019, E. 2.3; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2 ). 2. 2.1 Das Gemeindesteueramt begründete die verfügte Steuersicherung mit dem Auslandwohnsitz des Rekurrenten im Sinn von § 181 Abs. 1 StG, ergänzte in seiner Rekursantwort vom 26. April 2024 jedoch, dass eine Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland Gegenstand laufender Abklärungen und durch den Rekurrenten nachzuweisen sei. Jedenfalls sei (im Sinn einer Motivsubstitution) auch bei fortbestehendem Wohnsitz in C/ZH von einer Steuergefährdung auszugehen, da der Rekurrent "seine Zelte in der Schweiz offenbar abrechen [wolle], indem er seine geschäftlichen Aktivitäten in das Ausland (…) verlegt [habe] und sein Einfamilienhaus in C offenkundig veräussern [wolle]". 2.2 Der Rekurrent hat sich unbestrittenermassen am 7. November 2022 ins Ausland abgemeldet und bestreitet auch vor Verwaltungsgericht, einen Schweizer Wohnsitz zu haben. Dies stellt praxisgemäss und nach dem Wortlaut von § 181 Abs. 1 StG bereits einen hinreichenden Steuersicherungsgrund dar (vgl. Richner et al., § 181 StG N. 8), ohne dass im Steuersicherungsverfahren eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts abschliessend zu klären ist. Vielmehr muss sich der Rekurrent im vorliegenden Verfahren auf seine eigene Darstellung behaften lassen, wenngleich diese bei den noch vorzunehmenden Einschätzungen durchaus wieder infrage gestellt werden darf. Sodann ist entgegen der mit Replik vom 10. Juni 2024 geäusserten Ansicht des Rekurrenten auch kein Begründungsmangel darin zu sehen, dass das Steueramt eine Steuergefährdung selbst bei fehlender Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland bejahen würde, handelt es sich doch hierbei lediglich um eine alternative Begründung für die Steuersicherung, sollte der Steuersicherungsgrund des Auslandswohnsitzes vom Rekurrenten bestritten werden oder sich im Verlauf der Einschätzungsverfahren herausstellen, dass keine Verlegung des Lebensmittelpunkts stattgefunden hat. Näher zu prüfen bleibt damit Bestand und Umfang der Sicherstellungsforderung. 3. 3.1 Der Sicherstellungsbetrag darf nicht übertrieben sein, muss aber auch nicht besonders vorsichtig festgesetzt werden. Grundsätzlich kann die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden. Praxisgemäss ist die Höhe des sicherzustellenden Betrags erst dann offensichtlich übersetzt, wenn dieser den mutmasslichen Steuerbetrag sämtlicher bis zum voraussichtlichen Abschluss des Sicherstellungsverfahrens anfallenden Steuern übersteigt. Massgeblich ist damit das Gesamtergebnis, während nähere Abklärung von Bestand und Umfang der Steuerpflicht dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten bleiben (Frey, S. 90, 199 f., mit Hinweisen; BGr, 26. Oktober 2013, 2C_235/2013, E. 2.4; VGr, 16. Januar 2013, SR.2012.00004, E. 2.2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; RB 2001 Nr. 98). 3.2 Gemäss Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 und den Ausführungen in der Rekursantwort vom 26. April 2024 wurde ursprünglich die Sicherstellung der folgenden Beträge für die Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 verlangt: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … Schlussrechnung vom 1. September 2023 (nicht rechtskräftig) 2022 Fr. … provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2023 Fr. … provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2024 Fr. … provisorische Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Trotz gegenteiligem Hauptantrag reduzierte das Gemeindesteueramt in der Begründung seiner Rekursantwort den Sicherstellungsbetrag von ursprünglich Fr. … auf Fr. … (zuzüglich Zinsen), da es die mutmasslichen Steuerforderungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2021–2023 nach unten korrigierte: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … Neueinschätzung gemäss E-Mail vom 22. April 2024 2022 Fr. … provisorische Neueinschätzung vom 17. April 2024, analog Vorperiode. 2023 Fr. … angepasste prov. Steuerrechnung vom 17. April 2024 2024 Fr. … Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Die Korrekturen basierten hierbei auf folgenden Annahmen: Der Rekurrent und seine Ehefrau wurden in der Steuerperiode 2021 mangels Einreichung einer Steuererklärung zunächst nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, jedoch wird diese Ermessenseinschätzung nach einspracheweiser Nachreichung einer Steuererklärung und vorläufiger Einschätzung des zuständigen Steuerkommissärs zu korrigieren sein. Hierbei ging das Gemeindesteueramt von einem vorläufig geschätzten Steuerbetrag von Fr. … aus, was unter Addierung einer angemessenen Sicherheitsmarge einen Sicherstellungsbetrag von (neu) Fr. … rechtfertigen soll. Da für die Steuerperiode 2022 keine Steuererklärung eingereicht worden war und eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland für das Gemeindesteueramt nach wie vor nicht erstellt erscheint, wurde die Staats- und Gemeindesteuer 2022 analog der Vorperiode festgesetzt. Sodann wurde der Sicherstellungsbetrag auch für die Steuerperiode 2023 angepasst, da sich die Ehegatten am 30. September 2023 getrennt hatten und seither unbestrittenermassen separat zu besteuern sind. 3.3 Demgegenüber ging der Rekurrent von folgenden sicherzustellenden Beträgen aus: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … gemäss Steuererklärung 2022 Fr. … analog Vorperiode 2023 Fr. … analog 2024 2024 Fr. … Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Damit sind nur noch die Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2021–2023 strittig, während die übrigen Sicherstellungsbeträge und die mutmasslichen Kosten spätestens während des Schriftenwechsels wechselseitig akzeptiert wurden. 3.4 Gemäss der erst im Einspacheverfahren nachgereichten Steuererklärung 2021 deklarierten der Rekurrent und seine Ehefrau im Kanton Zürich ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr.... Diese Steuerdeklaration weicht etwas von der vorläufigen Steuerkalkulation gemäss Rekursantwort ab, wo das steuerbare Einkommen der für diese Steuerperiode unbestrittenermassen noch gemeinsam eingeschätzten Eheleute auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … eingeschätzt wurde. Allerdings sind diese Differenzen zu gering, um die steueramtliche Festsetzung des Sicherstellungsbetrags als übermässig oder gar willkürlich erscheinen zu lassen: Inwieweit tatsächlich auf die Steuerdeklaration der Eheleute abgestellt werden kann, ist im ordentlichen Einschätzungsverfahren festzustellen, und es ist nicht ungewöhnlich, dass es im Einschätzungsverfahren zu Aufrechnungen kommt, gerade auch bei Steuerpflichtigen, die ihrer Mitwirkungspflicht bislang nicht immer nachgekommen sind. Da nach dargelegter Rechtslage auch die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden darf, erscheint weder die vorläufige Abschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … noch die dazugeschlagene Sicherheitsmarge von Fr. … übermässig. Der Sicherstellungsbetrag von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 ist damit im Rahmen der hier vorzunehmenden Prima-facie-Prüfung nicht zu beanstanden. 3.5 Den Sicherstellungsbetrag für die Steuerperiode 2022 wollen beide Parteien analog der Vorperiode festgesetzt haben, womit die vorstehenden Ausführungen auch für diese Steuerperiode sinngemäss Geltung beanspruchen können. Dies gilt umso mehr, als dass die Steuerperiode 2022 mangels eingereichter Steuererklärung mit noch mehr Unsicherheiten behaftet ist bzw. die Steuern voraussichtlich nach pflichtgemässem Ermessen festzulegen sein werden (vgl. dazu die Ausführungen in der Rekursantwort, S. 7). Selbiges gilt auch für die Steuerperiode 2023, wo unter Zugrundelegung der Sicherstellungsbeträge gemäss Rekursantwort ebenfalls nur noch eine geringfügige Differenz zu den Anträgen des Rekurrenten vorhanden ist und wo die Beträge ebenfalls mangels Einreichung einer Steuererklärung derzeit nur geschätzt werden können. 3.6 Der Rekurrent lässt weiter beanstanden, dass die Steuersicherung einerseits auf seinen Auslandswohnsitz gestützt werde, andererseits bei der Berechnung des Sicherstellungsbetrags nach seinem Wegzug ins Ausland im November 2022 aber inkonsequenterweise keine internationale Ausscheidung vorgenommen werde. Tatsächlich steht die steueramtliche Berechnung der mutmasslichen Staats- und Gemeindesteuer 2022 in einem gewissen Widerspruch zu dem in der Sicherstellungsverfügung geltend gemachten Sicherstellungsgrund, wobei das Steueramt die Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland (noch) nicht als nachgewiesen erachtet und seiner Berechnung dementsprechend auch nicht zugrunde gelegt hatte. Zugleich ist aber auch festzuhalten, dass mangels eingereichter Steuererklärungen die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2022 und 2023 nur geschätzt werden können und mit grossen Unsicherheiten behaftet sind. Sodann hielt es der Rekurrent in der Rekursschrift selbst für angebracht, dass die Staats- und Gemeindesteuern 2022 analog der Vorperiode festzusetzen seien und sind im Rahmen der vorliegenden Prima-facie-Prüfung keine tiefschürfenden Überlegungen zum tatsächlichen Lebensmittelpunkt des Rekurrenten und den Ausscheidungsfolgen zu treffen. Die in der Rekursantwort zugrunde gelegten Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2022 und 2023 erscheinen damit zumindest im Ergebnis plausibel. 3.7 Auch insgesamt erscheint der Sicherstellungsbetrag von Fr. … zuzüglich Zins angesichts der vorhandenen Unsicherheiten und der teilweise fehlenden Steuererklärungen angemessen und ist prima-facie nicht zu beanstanden. Der vom Pflichtigen selbst als angemessen erachtete Sicherstellungsbetrag von (rund) Fr. … weicht lediglich um rund 13 % vom neuen steueramtlichen Sicherstellungsbetrag ab, was angesichts der noch nicht abgeschlossenen Steuereinschätzungen, teilweise fehlender Steuerdeklarationen und üblicher Korrekturen kein Unterschied ist, der eine Übersicherung vermuten lässt. Zu hoch erscheint hingegen die mit Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 verlangte Sicherstellung von total Fr. … nebst Zins, welche aber auch von der Rekursgegnerschaft offenkundig nicht mehr als angemessen erachtet wird. Die weiteren Ausführungen des Rekurrenten beziehen sich entweder auf den überhöhten ursprünglichen Sicherstellungsbetrag oder sprengen offenkundig den Rahmen einer Prima-facie-Prüfung. Damit ist der Rekurs insoweit gutzuheissen, als dass der Sicherstellungsbetrag im Sinn der Ausführungen in der Rekursantwort auf Fr. … (zuzüglich Zinsen) zu reduzieren ist. Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen. 4. 4.1 Die Gerichtskosten sind den Parteien nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Da der Sicherstellungsbetrag (zuzüglich Zinsen) vorliegend von ursprünglich Fr. … auf neu Fr. … herabzusetzen ist und der Rekurrent lediglich einen rund 13 % tieferen Sicherstellungsbetrag beantragt hat, ist die Rekursgegnerschaft als überwiegend unterliegend zu erachten und sind ihr 7/8 und dem Rekurrenten 1/8 der Kosten aufzuerlegen. Überdies steht dem Rekurrenten nach Massgabe seines Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 181 Abs. 3 StG). 4.2 Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung nach Massgabe des Streitwerts bzw. der Bedeutung der Streitsache (vgl. § 2 und 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. In Nachachtung des Äquivalenzprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 BV) und des Anspruchs auf Zugang zum Gericht (Art. 29a BV), der durch die Auferlegung von Kosten nicht ungebührlich erschwert werden darf, ist bei der Festsetzung der Gerichtsgebühr in einem Sicherstellungsverfahren zunächst dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es sich dabei üblicherweise um eine erstmalige Anhörung der von der Sicherstellung betroffenen Partei über die getroffene Massnahme handelt und das Verwaltungsgericht als erste und einzige kantonale Instanz darüber entscheidet. Die eigentliche Steuerfestsetzung erfolgt in einem separaten Verfahren. Die Tatsachenprüfung durch das Verwaltungsgericht beschränkt sich zudem auf eine Prima-facie-Würdigung, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen, sondern auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen, ohne dass aber hierzu vorgängig Kostennoten eingeholt werden müssen (vgl. BGr, 16. Januar 2012, 2C_603/2011, E. 3.3 und 3.5; VGr, 29. Mai 2019, SR.2018.00025/26, E. 3.1; VGr, 2. Oktober 2019, SR.2019.00009, E. 3.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 4.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht], vgl. auch § 2 GebV VGr). Selbiges gilt auch für die Parteientschädigung (VGr, 21. August 2018, SR.2018.00008, E. 3.5 [in Bezug auf die Parteientschädigung, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). Damit erscheint eine Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 4'000.- (zuzüglich Zustellkosten) sowie eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) für den überwiegend obsiegenden Rekurrenten angemessen. Der Rekursgegnerschaft bzw. dem überwiegend unterliegenden und ansonsten im Rahmen seiner üblichen Amtstätigkeit handelnden Gemeindesteueramt ist hingegen keine Entschädigung zuzusprechen. 4.3 Der geleistete Kostenvorschuss des Rekurrenten ist vorab mit den ihm auferlegten Kosten und allfälligen Schulden beim Zentralen Inkasso der Zürcher Justiz zu verrechnen, nachdem die entsprechenden Voraussetzungen ohne Weiteres erfüllt sind, sollten entsprechende Schulden vorhanden sein (vgl. VGr, 1. Februar 2017, VB.2016.00687, E. 4.2 mit Hinweisen ). Ein hernach allenfalls bestehender Überschuss ist ihm zurückzuerstatten. Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der insgesamt sicherzustellende Betrag zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 und der mutmasslichen Verfahrenskosten des Sicherstellungsverfahrens wird neu auf Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 4'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden zu einem Achtel dem Rekurrenten und zu sieben Achteln der Rekursgegnerschaft auferlegt. 4. Die Rekursgegnerschaft wird verpflichtet, dem Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuern) zu bezahlen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) die Kasse des Verwaltungsgerichts (unter Hinweis auf E. 4.3). Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SR.2024.00014 Urteil der 2. Kammer vom 3. Juli 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher. In Sachen A, vertreten durch RA B, Rekurrent, gegen 1. Kanton Zürich, 2. Gemeinde C, beide vertreten durch das Gemeindesteueramt C, Rekursgegnerschaft, betreffend Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024), hat sich ergeben: I. A (nachfolgend: der Rekurrent) und D (nachfolgend: die Ehefrau) sind seit geraumer Zeit verheiratet und lebten in C/Kanton ZH. Am 7. November 2022 meldete sich der Rekurrent arbeitshalber ins Ausland ab und am 30. September 2023 meldete sich seine Ehefrau nach E/Kanton F ab. Mit Verfügung vom 7. März 2024 forderte das Steueramt der Gemeinde C/Kanton ZH (nachfolgend: Gemeindesteueramt) den Rekurrenten dazu auf, den Betrag von insgesamt Fr. … zur Deckung der ausstehenden bzw. noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2020 bis 2024 zuzüglich Zins und mutmassliche Verfahrenskosten sicherzustellen. Als Sicherstellungsgrund wurde eine Steuergefährdung aufgrund des Auslandwohnsitzes des Rekurrenten angegeben. II. Mit Rekurs vom 8. April 2024 liess der Rekurrent dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 aufzuheben und es sei der sicherzustellende Betrag auf Fr. … herabzusetzen. Zudem wurde um Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht. Mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 setzte das Verwaltungsgericht dem Rekurrenten aufgrund seines ausländischen Wohnsitzes Frist zur Leistung eines Prozesskostenvorschusses. Sodann zog es die vorinstanzlichen Akten bei und räumte der durch das Gemeindesteueramt vertretenen Rekursgegnerschaft Gelegenheit zur Stellungnahme ein. Mit Rekursantwort vom 26. April 2024 beantragte das Gemeindesteueramt, es sei der Rekurs "vollumfänglich abzuweisen". Eventualiter sei die Sicherstellungsforderung auf Fr. … zu reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten. In Abweichung zum Hauptantrag wurde in der Begründung der Rekursantwort eine Herabsetzung des Sicherstellungsbetrags auf "Fr. … nebst Zins zu 4.5 % auf Fr. … ab 8. März 2024" beantragt. Mit Replik vom 10. Juni 2024 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest und wies auf die widersprüchlichen Anträge der Rekursgegnerschaft hin. Der mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 auferlegte Prozesskostenvorschuss ging fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung bzw. Veranlagung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Sicherstellung setzt somit kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Hingegen wird weder eine definitive oder fällige Steuer- oder Nachsteuerfestsetzung vorausgesetzt noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft erscheint (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 181 StG N. 6, mit Hinweisen; VGr, 13. November 2019, SR.2019.00011, E. 2.3; VGr, 12. September 2017, SR.2017.00027, E. 4.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). 1.2 Als Ausfluss des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) muss die Begründung einer Sicherstellungsverfügung überdies so abgefasst sein, dass der adressierte Steuerpflichtige sich anhand der Begründung ein Bild davon machen kann, von welchen Motiven sich die Behörde hat leiten lassen, und er muss in der Lage sein, den Entscheid bei einer Rechtsmittelinstanz sachgerecht anzufechten (vgl. BGE 133 I 270 E. 3.1). In diesem Sinn müssen wenigstens der sicherzustellende Betrag, die betroffenen Steuerperioden, die Besteuerungsgrundlage und die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid abstützt (Sicherstellungsgrund). Die Anforderungen an die Begründungspflicht dürfen aufgrund der zeitlichen Dringlichkeit der Steuersicherung jedoch nicht überspannt werden, weshalb eine eingehende Begründung auch noch mit der Rekursantwort nachgereicht werden kann (VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 2.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 23. Oktober 2013, SR.2013.00018, E. 2; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 184 f.). 1.3 Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (VGr, 18. August 2017, SR.2017.00019, E. 2.3; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2 ). 2. 2.1 Das Gemeindesteueramt begründete die verfügte Steuersicherung mit dem Auslandwohnsitz des Rekurrenten im Sinn von § 181 Abs. 1 StG, ergänzte in seiner Rekursantwort vom 26. April 2024 jedoch, dass eine Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland Gegenstand laufender Abklärungen und durch den Rekurrenten nachzuweisen sei. Jedenfalls sei (im Sinn einer Motivsubstitution) auch bei fortbestehendem Wohnsitz in C/ZH von einer Steuergefährdung auszugehen, da der Rekurrent "seine Zelte in der Schweiz offenbar abrechen [wolle], indem er seine geschäftlichen Aktivitäten in das Ausland (…) verlegt [habe] und sein Einfamilienhaus in C offenkundig veräussern [wolle]". 2.2 Der Rekurrent hat sich unbestrittenermassen am 7. November 2022 ins Ausland abgemeldet und bestreitet auch vor Verwaltungsgericht, einen Schweizer Wohnsitz zu haben. Dies stellt praxisgemäss und nach dem Wortlaut von § 181 Abs. 1 StG bereits einen hinreichenden Steuersicherungsgrund dar (vgl. Richner et al., § 181 StG N. 8), ohne dass im Steuersicherungsverfahren eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts abschliessend zu klären ist. Vielmehr muss sich der Rekurrent im vorliegenden Verfahren auf seine eigene Darstellung behaften lassen, wenngleich diese bei den noch vorzunehmenden Einschätzungen durchaus wieder infrage gestellt werden darf. Sodann ist entgegen der mit Replik vom 10. Juni 2024 geäusserten Ansicht des Rekurrenten auch kein Begründungsmangel darin zu sehen, dass das Steueramt eine Steuergefährdung selbst bei fehlender Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland bejahen würde, handelt es sich doch hierbei lediglich um eine alternative Begründung für die Steuersicherung, sollte der Steuersicherungsgrund des Auslandswohnsitzes vom Rekurrenten bestritten werden oder sich im Verlauf der Einschätzungsverfahren herausstellen, dass keine Verlegung des Lebensmittelpunkts stattgefunden hat. Näher zu prüfen bleibt damit Bestand und Umfang der Sicherstellungsforderung. 3. 3.1 Der Sicherstellungsbetrag darf nicht übertrieben sein, muss aber auch nicht besonders vorsichtig festgesetzt werden. Grundsätzlich kann die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden. Praxisgemäss ist die Höhe des sicherzustellenden Betrags erst dann offensichtlich übersetzt, wenn dieser den mutmasslichen Steuerbetrag sämtlicher bis zum voraussichtlichen Abschluss des Sicherstellungsverfahrens anfallenden Steuern übersteigt. Massgeblich ist damit das Gesamtergebnis, während nähere Abklärung von Bestand und Umfang der Steuerpflicht dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten bleiben (Frey, S. 90, 199 f., mit Hinweisen; BGr, 26. Oktober 2013, 2C_235/2013, E. 2.4; VGr, 16. Januar 2013, SR.2012.00004, E. 2.2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; RB 2001 Nr. 98). 3.2 Gemäss Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 und den Ausführungen in der Rekursantwort vom 26. April 2024 wurde ursprünglich die Sicherstellung der folgenden Beträge für die Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 verlangt: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … Schlussrechnung vom 1. September 2023 (nicht rechtskräftig) 2022 Fr. … provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2023 Fr. … provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2024 Fr. … provisorische Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Trotz gegenteiligem Hauptantrag reduzierte das Gemeindesteueramt in der Begründung seiner Rekursantwort den Sicherstellungsbetrag von ursprünglich Fr. … auf Fr. … (zuzüglich Zinsen), da es die mutmasslichen Steuerforderungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2021–2023 nach unten korrigierte: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … Neueinschätzung gemäss E-Mail vom 22. April 2024 2022 Fr. … provisorische Neueinschätzung vom 17. April 2024, analog Vorperiode. 2023 Fr. … angepasste prov. Steuerrechnung vom 17. April 2024 2024 Fr. … Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Die Korrekturen basierten hierbei auf folgenden Annahmen: Der Rekurrent und seine Ehefrau wurden in der Steuerperiode 2021 mangels Einreichung einer Steuererklärung zunächst nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, jedoch wird diese Ermessenseinschätzung nach einspracheweiser Nachreichung einer Steuererklärung und vorläufiger Einschätzung des zuständigen Steuerkommissärs zu korrigieren sein. Hierbei ging das Gemeindesteueramt von einem vorläufig geschätzten Steuerbetrag von Fr. … aus, was unter Addierung einer angemessenen Sicherheitsmarge einen Sicherstellungsbetrag von (neu) Fr. … rechtfertigen soll. Da für die Steuerperiode 2022 keine Steuererklärung eingereicht worden war und eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland für das Gemeindesteueramt nach wie vor nicht erstellt erscheint, wurde die Staats- und Gemeindesteuer 2022 analog der Vorperiode festgesetzt. Sodann wurde der Sicherstellungsbetrag auch für die Steuerperiode 2023 angepasst, da sich die Ehegatten am 30. September 2023 getrennt hatten und seither unbestrittenermassen separat zu besteuern sind. 3.3 Demgegenüber ging der Rekurrent von folgenden sicherzustellenden Beträgen aus: Periode Betrag Bemerkungen 2020 Fr. … definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 Fr. … gemäss Steuererklärung 2022 Fr. … analog Vorperiode 2023 Fr. … analog 2024 2024 Fr. … Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. Fr. … mutmassliche Kosten Total Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Damit sind nur noch die Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2021–2023 strittig, während die übrigen Sicherstellungsbeträge und die mutmasslichen Kosten spätestens während des Schriftenwechsels wechselseitig akzeptiert wurden. 3.4 Gemäss der erst im Einspacheverfahren nachgereichten Steuererklärung 2021 deklarierten der Rekurrent und seine Ehefrau im Kanton Zürich ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr.... Diese Steuerdeklaration weicht etwas von der vorläufigen Steuerkalkulation gemäss Rekursantwort ab, wo das steuerbare Einkommen der für diese Steuerperiode unbestrittenermassen noch gemeinsam eingeschätzten Eheleute auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … eingeschätzt wurde. Allerdings sind diese Differenzen zu gering, um die steueramtliche Festsetzung des Sicherstellungsbetrags als übermässig oder gar willkürlich erscheinen zu lassen: Inwieweit tatsächlich auf die Steuerdeklaration der Eheleute abgestellt werden kann, ist im ordentlichen Einschätzungsverfahren festzustellen, und es ist nicht ungewöhnlich, dass es im Einschätzungsverfahren zu Aufrechnungen kommt, gerade auch bei Steuerpflichtigen, die ihrer Mitwirkungspflicht bislang nicht immer nachgekommen sind. Da nach dargelegter Rechtslage auch die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden darf, erscheint weder die vorläufige Abschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … noch die dazugeschlagene Sicherheitsmarge von Fr. … übermässig. Der Sicherstellungsbetrag von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 ist damit im Rahmen der hier vorzunehmenden Prima-facie-Prüfung nicht zu beanstanden. 3.5 Den Sicherstellungsbetrag für die Steuerperiode 2022 wollen beide Parteien analog der Vorperiode festgesetzt haben, womit die vorstehenden Ausführungen auch für diese Steuerperiode sinngemäss Geltung beanspruchen können. Dies gilt umso mehr, als dass die Steuerperiode 2022 mangels eingereichter Steuererklärung mit noch mehr Unsicherheiten behaftet ist bzw. die Steuern voraussichtlich nach pflichtgemässem Ermessen festzulegen sein werden (vgl. dazu die Ausführungen in der Rekursantwort, S. 7). Selbiges gilt auch für die Steuerperiode 2023, wo unter Zugrundelegung der Sicherstellungsbeträge gemäss Rekursantwort ebenfalls nur noch eine geringfügige Differenz zu den Anträgen des Rekurrenten vorhanden ist und wo die Beträge ebenfalls mangels Einreichung einer Steuererklärung derzeit nur geschätzt werden können. 3.6 Der Rekurrent lässt weiter beanstanden, dass die Steuersicherung einerseits auf seinen Auslandswohnsitz gestützt werde, andererseits bei der Berechnung des Sicherstellungsbetrags nach seinem Wegzug ins Ausland im November 2022 aber inkonsequenterweise keine internationale Ausscheidung vorgenommen werde. Tatsächlich steht die steueramtliche Berechnung der mutmasslichen Staats- und Gemeindesteuer 2022 in einem gewissen Widerspruch zu dem in der Sicherstellungsverfügung geltend gemachten Sicherstellungsgrund, wobei das Steueramt die Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland (noch) nicht als nachgewiesen erachtet und seiner Berechnung dementsprechend auch nicht zugrunde gelegt hatte. Zugleich ist aber auch festzuhalten, dass mangels eingereichter Steuererklärungen die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2022 und 2023 nur geschätzt werden können und mit grossen Unsicherheiten behaftet sind. Sodann hielt es der Rekurrent in der Rekursschrift selbst für angebracht, dass die Staats- und Gemeindesteuern 2022 analog der Vorperiode festzusetzen seien und sind im Rahmen der vorliegenden Prima-facie-Prüfung keine tiefschürfenden Überlegungen zum tatsächlichen Lebensmittelpunkt des Rekurrenten und den Ausscheidungsfolgen zu treffen. Die in der Rekursantwort zugrunde gelegten Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2022 und 2023 erscheinen damit zumindest im Ergebnis plausibel. 3.7 Auch insgesamt erscheint der Sicherstellungsbetrag von Fr. … zuzüglich Zins angesichts der vorhandenen Unsicherheiten und der teilweise fehlenden Steuererklärungen angemessen und ist prima-facie nicht zu beanstanden. Der vom Pflichtigen selbst als angemessen erachtete Sicherstellungsbetrag von (rund) Fr. … weicht lediglich um rund 13 % vom neuen steueramtlichen Sicherstellungsbetrag ab, was angesichts der noch nicht abgeschlossenen Steuereinschätzungen, teilweise fehlender Steuerdeklarationen und üblicher Korrekturen kein Unterschied ist, der eine Übersicherung vermuten lässt. Zu hoch erscheint hingegen die mit Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 verlangte Sicherstellung von total Fr. … nebst Zins, welche aber auch von der Rekursgegnerschaft offenkundig nicht mehr als angemessen erachtet wird. Die weiteren Ausführungen des Rekurrenten beziehen sich entweder auf den überhöhten ursprünglichen Sicherstellungsbetrag oder sprengen offenkundig den Rahmen einer Prima-facie-Prüfung. Damit ist der Rekurs insoweit gutzuheissen, als dass der Sicherstellungsbetrag im Sinn der Ausführungen in der Rekursantwort auf Fr. … (zuzüglich Zinsen) zu reduzieren ist. Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen. 4. 4.1 Die Gerichtskosten sind den Parteien nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Da der Sicherstellungsbetrag (zuzüglich Zinsen) vorliegend von ursprünglich Fr. … auf neu Fr. … herabzusetzen ist und der Rekurrent lediglich einen rund 13 % tieferen Sicherstellungsbetrag beantragt hat, ist die Rekursgegnerschaft als überwiegend unterliegend zu erachten und sind ihr 7/8 und dem Rekurrenten 1/8 der Kosten aufzuerlegen. Überdies steht dem Rekurrenten nach Massgabe seines Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 181 Abs. 3 StG). 4.2 Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung nach Massgabe des Streitwerts bzw. der Bedeutung der Streitsache (vgl. § 2 und 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. In Nachachtung des Äquivalenzprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 BV) und des Anspruchs auf Zugang zum Gericht (Art. 29a BV), der durch die Auferlegung von Kosten nicht ungebührlich erschwert werden darf, ist bei der Festsetzung der Gerichtsgebühr in einem Sicherstellungsverfahren zunächst dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es sich dabei üblicherweise um eine erstmalige Anhörung der von der Sicherstellung betroffenen Partei über die getroffene Massnahme handelt und das Verwaltungsgericht als erste und einzige kantonale Instanz darüber entscheidet. Die eigentliche Steuerfestsetzung erfolgt in einem separaten Verfahren. Die Tatsachenprüfung durch das Verwaltungsgericht beschränkt sich zudem auf eine Prima-facie-Würdigung, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen, sondern auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen, ohne dass aber hierzu vorgängig Kostennoten eingeholt werden müssen (vgl. BGr, 16. Januar 2012, 2C_603/2011, E. 3.3 und 3.5; VGr, 29. Mai 2019, SR.2018.00025/26, E. 3.1; VGr, 2. Oktober 2019, SR.2019.00009, E. 3.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 4.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht], vgl. auch § 2 GebV VGr). Selbiges gilt auch für die Parteientschädigung (VGr, 21. August 2018, SR.2018.00008, E. 3.5 [in Bezug auf die Parteientschädigung, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]). Damit erscheint eine Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 4'000.- (zuzüglich Zustellkosten) sowie eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) für den überwiegend obsiegenden Rekurrenten angemessen. Der Rekursgegnerschaft bzw. dem überwiegend unterliegenden und ansonsten im Rahmen seiner üblichen Amtstätigkeit handelnden Gemeindesteueramt ist hingegen keine Entschädigung zuzusprechen. 4.3 Der geleistete Kostenvorschuss des Rekurrenten ist vorab mit den ihm auferlegten Kosten und allfälligen Schulden beim Zentralen Inkasso der Zürcher Justiz zu verrechnen, nachdem die entsprechenden Voraussetzungen ohne Weiteres erfüllt sind, sollten entsprechende Schulden vorhanden sein (vgl. VGr, 1. Februar 2017, VB.2016.00687, E. 4.2 mit Hinweisen ). Ein hernach allenfalls bestehender Überschuss ist ihm zurückzuerstatten. Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der insgesamt sicherzustellende Betrag zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 und der mutmasslichen Verfahrenskosten des Sicherstellungsverfahrens wird neu auf Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 4'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden zu einem Achtel dem Rekurrenten und zu sieben Achteln der Rekursgegnerschaft auferlegt. 4. Die Rekursgegnerschaft wird verpflichtet, dem Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuern) zu bezahlen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) die Kasse des Verwaltungsgerichts (unter Hinweis auf E. 4.3).

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SR.2024.00014

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 3. Juli 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

(Vorsitz) In Sachen

A, vertreten durch RA B,

A, vertreten durch RA B, Rekurrent,

Rekurrent, gegen

1. Kanton Zürich,

1. Kanton Zürich, 2. Gemeinde C,

2. Gemeinde C, beide vertreten durch das Gemeindesteueramt C,

Rekursgegnerschaft,

Rekursgegnerschaft, betreffend Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024),

betreffend Steuersicherung (Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024), hat sich ergeben:

I.

A (nachfolgend: der Rekurrent) und D (nachfolgend: die Ehefrau) sind seit geraumer Zeit verheiratet und lebten in C/Kanton ZH. Am 7. November 2022 meldete sich der Rekurrent arbeitshalber ins Ausland ab und am 30. September 2023 meldete sich seine Ehefrau nach E/Kanton F ab.

Mit Verfügung vom 7. März 2024 forderte das Steueramt der Gemeinde C/Kanton ZH (nachfolgend: Gemeindesteueramt) den Rekurrenten dazu auf, den Betrag von insgesamt Fr. … zur Deckung der ausstehenden bzw. noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2020 bis 2024 zuzüglich Zins und mutmassliche Verfahrenskosten sicherzustellen. Als Sicherstellungsgrund wurde eine Steuergefährdung aufgrund des Auslandwohnsitzes des Rekurrenten angegeben.

II.

Mit Rekurs vom 8. April 2024 liess der Rekurrent dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 aufzuheben und es sei der sicherzustellende Betrag auf Fr. … herabzusetzen. Zudem wurde um Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 setzte das Verwaltungsgericht dem Rekurrenten aufgrund seines ausländischen Wohnsitzes Frist zur Leistung eines Prozesskostenvorschusses. Sodann zog es die vorinstanzlichen Akten bei und räumte der durch das Gemeindesteueramt vertretenen Rekursgegnerschaft Gelegenheit zur Stellungnahme ein.

Mit Rekursantwort vom 26. April 2024 beantragte das Gemeindesteueramt, es sei der Rekurs "vollumfänglich abzuweisen". Eventualiter sei die Sicherstellungsforderung auf Fr. … zu reduzieren, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten. In Abweichung zum Hauptantrag wurde in der Begründung der Rekursantwort eine Herabsetzung des Sicherstellungsbetrags auf "Fr. … nebst Zins zu 4.5 % auf Fr. … ab 8. März 2024" beantragt.

Mit Replik vom 10. Juni 2024 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest und wies auf die widersprüchlichen Anträge der Rekursgegnerschaft hin.

Der mit Präsidialverfügung vom 9. April 2024 auferlegte Prozesskostenvorschuss ging fristgerecht beim Verwaltungsgericht ein.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihr geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung bzw. Veranlagung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Sicherstellung setzt somit kumulativ den Bestand einer Steuerforderung sowie einen Gefährdungstatbestand voraus. Hingegen wird weder eine definitive oder fällige Steuer- oder Nachsteuerfestsetzung vorausgesetzt noch muss der Steuerschuldner vor Erlass einer Sicherstellungsverfügung benachrichtigt oder gemahnt werden. Vielmehr reicht es aus, dass bereits in einer provisorischen Rechnung oder noch nicht rechtskräftigen Verfügung die mutmasslich geschuldete Steuer oder Nachsteuer festgesetzt worden ist bzw. der sicherzustellende Steuerbetrag und dessen Fälligkeit zumindest glaubhaft erscheint (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 181 StG N. 6, mit Hinweisen; VGr, 13. November 2019, SR.2019.00011, E. 2.3; VGr, 12. September 2017, SR.2017.00027, E. 4.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

1.2 Als Ausfluss des rechtlichen Gehörs nach Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV) muss die Begründung einer Sicherstellungsverfügung überdies so abgefasst sein, dass der adressierte Steuerpflichtige sich anhand der Begründung ein Bild davon machen kann, von welchen Motiven sich die Behörde hat leiten lassen, und er muss in der Lage sein, den Entscheid bei einer Rechtsmittelinstanz sachgerecht anzufechten (vgl. BGE 133 I 270 E. 3.1). In diesem Sinn müssen wenigstens der sicherzustellende Betrag, die betroffenen Steuerperioden, die Besteuerungsgrundlage und die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid abstützt (Sicherstellungsgrund). Die Anforderungen an die Begründungspflicht dürfen aufgrund der zeitlichen Dringlichkeit der Steuersicherung jedoch nicht überspannt werden, weshalb eine eingehende Begründung auch noch mit der Rekursantwort nachgereicht werden kann (VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 2.3 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 23. Oktober 2013, SR.2013.00018, E. 2; Hans Frey, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl im Gesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zürich etc. 2009, S. 184 f.).

1.3 Bei der Überprüfung einer Sicherstellungsverfügung beschränkt sich das Verwaltungsgericht auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse. Diese provisorische und vorfrageweise Prüfung bezieht sich sowohl auf Bestand und Umfang der Steuerschuld als auch auf das Vorliegen eines Gefährdungstatbestands (VGr, 18. August 2017, SR.2017.00019, E. 2.3; VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2 ).

VGr, 21. Juli 2015, SR.2015.00012, E. 2 2.

2.1 Das Gemeindesteueramt begründete die verfügte Steuersicherung mit dem Auslandwohnsitz des Rekurrenten im Sinn von § 181 Abs. 1 StG, ergänzte in seiner Rekursantwort vom 26. April 2024 jedoch, dass eine Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland Gegenstand laufender Abklärungen und durch den Rekurrenten nachzuweisen sei. Jedenfalls sei (im Sinn einer Motivsubstitution) auch bei fortbestehendem Wohnsitz in C/ZH von einer Steuergefährdung auszugehen, da der Rekurrent "seine Zelte in der Schweiz offenbar abrechen [wolle], indem er seine geschäftlichen Aktivitäten in das Ausland (…) verlegt [habe] und sein Einfamilienhaus in C offenkundig veräussern [wolle]".

2.2 Der Rekurrent hat sich unbestrittenermassen am 7. November 2022 ins Ausland abgemeldet und bestreitet auch vor Verwaltungsgericht, einen Schweizer Wohnsitz zu haben. Dies stellt praxisgemäss und nach dem Wortlaut von § 181 Abs. 1 StG bereits einen hinreichenden Steuersicherungsgrund dar (vgl. Richner et al., § 181 StG N. 8), ohne dass im Steuersicherungsverfahren eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts abschliessend zu klären ist. Vielmehr muss sich der Rekurrent im vorliegenden Verfahren auf seine eigene Darstellung behaften lassen, wenngleich diese bei den noch vorzunehmenden Einschätzungen durchaus wieder infrage gestellt werden darf. Sodann ist entgegen der mit Replik vom 10. Juni 2024 geäusserten Ansicht des Rekurrenten auch kein Begründungsmangel darin zu sehen, dass das Steueramt eine Steuergefährdung selbst bei fehlender Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland bejahen würde, handelt es sich doch hierbei lediglich um eine alternative Begründung für die Steuersicherung, sollte der Steuersicherungsgrund des Auslandswohnsitzes vom Rekurrenten bestritten werden oder sich im Verlauf der Einschätzungsverfahren herausstellen, dass keine Verlegung des Lebensmittelpunkts stattgefunden hat.

Näher zu prüfen bleibt damit Bestand und Umfang der Sicherstellungsforderung.

3.

3.1 Der Sicherstellungsbetrag darf nicht übertrieben sein, muss aber auch nicht besonders vorsichtig festgesetzt werden. Grundsätzlich kann die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden. Praxisgemäss ist die Höhe des sicherzustellenden Betrags erst dann offensichtlich übersetzt, wenn dieser den mutmasslichen Steuerbetrag sämtlicher bis zum voraussichtlichen Abschluss des Sicherstellungsverfahrens anfallenden Steuern übersteigt. Massgeblich ist damit das Gesamtergebnis, während nähere Abklärung von Bestand und Umfang der Steuerpflicht dem Hauptverfahren in der Steuersache selbst und dem gegebenenfalls daran anschliessenden Rechtsmittelverfahren vorbehalten bleiben (Frey, S. 90, 199 f., mit Hinweisen; BGr, 26. Oktober 2013, 2C_235/2013, E. 2.4; VGr, 16. Januar 2013, SR.2012.00004, E. 2.2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; RB 2001 Nr. 98).

3.2 Gemäss Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 und den Ausführungen in der Rekursantwort vom 26. April 2024 wurde ursprünglich die Sicherstellung der folgenden Beträge für die Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 verlangt:

Periode Periode

Periode Betrag Betrag

Betrag Bemerkungen Bemerkungen

Bemerkungen 2020 2020

2020 Fr. Fr.

Fr. … …

… definitive und rechtskräftige Einschätzung definitive und rechtskräftige Einschätzung

definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 2021

2021 Fr. Fr.

Fr. … …

… Schlussrechnung vom 1. September 2023 (nicht rechtskräftig) Schlussrechnung vom 1. September 2023 (nicht rechtskräftig)

Schlussrechnung vom 1. September 2023 (nicht rechtskräftig) 2022 2022

2022 Fr. Fr.

Fr. … …

… provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode)

provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2023 2023

2023 Fr. Fr.

Fr. … …

… provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode)

provisorische Steuerrechnung vom 17. April 2023 (analog Vorperiode) 2024 2024

2024 Fr. Fr.

Fr. … …

… provisorische Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 provisorische Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024

provisorische Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. zuzgl. zuzgl. Fr. Fr.

Fr. … …

… mutmassliche Kosten mutmassliche Kosten

mutmassliche Kosten Total Total

Total Fr. Fr.

Fr. … …

… nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024

nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Trotz gegenteiligem Hauptantrag reduzierte das Gemeindesteueramt in der Begründung seiner Rekursantwort den Sicherstellungsbetrag von ursprünglich Fr. … auf Fr. … (zuzüglich Zinsen), da es die mutmasslichen Steuerforderungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2021–2023 nach unten korrigierte:

Periode Periode

Periode Betrag Betrag

Betrag Bemerkungen Bemerkungen

Bemerkungen 2020 2020

2020 Fr. Fr.

Fr. … …

… definitive und rechtskräftige Einschätzung definitive und rechtskräftige Einschätzung

definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 2021

2021 Fr. Fr.

Fr. … …

… Neueinschätzung gemäss E-Mail vom 22. April 2024 Neueinschätzung gemäss E-Mail vom 22. April 2024

Neueinschätzung gemäss E-Mail vom 22. April 2024 2022 2022

2022 Fr. Fr.

Fr. … …

… provisorische Neueinschätzung vom 17. April 2024, analog Vorperiode. provisorische Neueinschätzung vom 17. April 2024, analog Vorperiode. provisorische Neueinschätzung vom 17. April 2024, analog Vorperiode. 2023 2023

2023 Fr. Fr.

Fr. … …

… angepasste prov. Steuerrechnung vom 17. April 2024 angepasste prov. Steuerrechnung vom 17. April 2024

angepasste prov. Steuerrechnung vom 17. April 2024 2024 2024

2024 Fr. Fr.

Fr. … …

… Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024

Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. zuzgl. zuzgl. Fr. Fr.

Fr. … …

… mutmassliche Kosten mutmassliche Kosten

mutmassliche Kosten Total Total

Total Fr. Fr.

Fr. … …

… nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024

nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Die Korrekturen basierten hierbei auf folgenden Annahmen: Der Rekurrent und seine Ehefrau wurden in der Steuerperiode 2021 mangels Einreichung einer Steuererklärung zunächst nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt, jedoch wird diese Ermessenseinschätzung nach einspracheweiser Nachreichung einer Steuererklärung und vorläufiger Einschätzung des zuständigen Steuerkommissärs zu korrigieren sein. Hierbei ging das Gemeindesteueramt von einem vorläufig geschätzten Steuerbetrag von Fr. … aus, was unter Addierung einer angemessenen Sicherheitsmarge einen Sicherstellungsbetrag von (neu) Fr. … rechtfertigen soll. Da für die Steuerperiode 2022 keine Steuererklärung eingereicht worden war und eine tatsächliche Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland für das Gemeindesteueramt nach wie vor nicht erstellt erscheint, wurde die Staats- und Gemeindesteuer 2022 analog der Vorperiode festgesetzt. Sodann wurde der Sicherstellungsbetrag auch für die Steuerperiode 2023 angepasst, da sich die Ehegatten am 30. September 2023 getrennt hatten und seither unbestrittenermassen separat zu besteuern sind.

3.3 Demgegenüber ging der Rekurrent von folgenden sicherzustellenden Beträgen aus:

Periode Periode

Periode Betrag Betrag

Betrag Bemerkungen Bemerkungen

Bemerkungen 2020 2020

2020 Fr. Fr.

Fr. … …

… definitive und rechtskräftige Einschätzung definitive und rechtskräftige Einschätzung

definitive und rechtskräftige Einschätzung 2021 2021

2021 Fr. Fr.

Fr. … …

… gemäss Steuererklärung gemäss Steuererklärung

gemäss Steuererklärung 2022 2022

2022 Fr. Fr.

Fr. … …

… analog Vorperiode analog Vorperiode

analog Vorperiode 2023 2023

2023 Fr. Fr.

Fr. … …

… analog 2024 analog 2024

analog 2024 2024 2024

2024 Fr. Fr.

Fr. … …

… Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024

Schätzung in Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 zuzgl. zuzgl. zuzgl. Fr. Fr.

Fr. … …

… mutmassliche Kosten mutmassliche Kosten

mutmassliche Kosten Total Total

Total Fr. Fr.

Fr. … …

… nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024

nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 Damit sind nur noch die Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2021–2023 strittig, während die übrigen Sicherstellungsbeträge und die mutmasslichen Kosten spätestens während des Schriftenwechsels wechselseitig akzeptiert wurden.

3.4 Gemäss der erst im Einspacheverfahren nachgereichten Steuererklärung 2021 deklarierten der Rekurrent und seine Ehefrau im Kanton Zürich ein steuerbares Einkommen von Fr. … und ein steuerbares Vermögen von Fr.... Diese Steuerdeklaration weicht etwas von der vorläufigen Steuerkalkulation gemäss Rekursantwort ab, wo das steuerbare Einkommen der für diese Steuerperiode unbestrittenermassen noch gemeinsam eingeschätzten Eheleute auf Fr. … und das steuerbare Vermögen auf Fr. … eingeschätzt wurde. Allerdings sind diese Differenzen zu gering, um die steueramtliche Festsetzung des Sicherstellungsbetrags als übermässig oder gar willkürlich erscheinen zu lassen: Inwieweit tatsächlich auf die Steuerdeklaration der Eheleute abgestellt werden kann, ist im ordentlichen Einschätzungsverfahren festzustellen, und es ist nicht ungewöhnlich, dass es im Einschätzungsverfahren zu Aufrechnungen kommt, gerade auch bei Steuerpflichtigen, die ihrer Mitwirkungspflicht bislang nicht immer nachgekommen sind. Da nach dargelegter Rechtslage auch die Sicherstellung des nach aktuellem Untersuchungsstand infrage kommenden Höchstbetrags verlangt werden darf, erscheint weder die vorläufige Abschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2021 auf Fr. … noch die dazugeschlagene Sicherheitsmarge von Fr. … übermässig. Der Sicherstellungsbetrag von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2021 ist damit im Rahmen der hier vorzunehmenden Prima-facie-Prüfung nicht zu beanstanden.

3.5 Den Sicherstellungsbetrag für die Steuerperiode 2022 wollen beide Parteien analog der Vorperiode festgesetzt haben, womit die vorstehenden Ausführungen auch für diese Steuerperiode sinngemäss Geltung beanspruchen können. Dies gilt umso mehr, als dass die Steuerperiode 2022 mangels eingereichter Steuererklärung mit noch mehr Unsicherheiten behaftet ist bzw. die Steuern voraussichtlich nach pflichtgemässem Ermessen festzulegen sein werden (vgl. dazu die Ausführungen in der Rekursantwort, S. 7). Selbiges gilt auch für die Steuerperiode 2023, wo unter Zugrundelegung der Sicherstellungsbeträge gemäss Rekursantwort ebenfalls nur noch eine geringfügige Differenz zu den Anträgen des Rekurrenten vorhanden ist und wo die Beträge ebenfalls mangels Einreichung einer Steuererklärung derzeit nur geschätzt werden können.

3.6 Der Rekurrent lässt weiter beanstanden, dass die Steuersicherung einerseits auf seinen Auslandswohnsitz gestützt werde, andererseits bei der Berechnung des Sicherstellungsbetrags nach seinem Wegzug ins Ausland im November 2022 aber inkonsequenterweise keine internationale Ausscheidung vorgenommen werde. Tatsächlich steht die steueramtliche Berechnung der mutmasslichen Staats- und Gemeindesteuer 2022 in einem gewissen Widerspruch zu dem in der Sicherstellungsverfügung geltend gemachten Sicherstellungsgrund, wobei das Steueramt die Verlegung des Lebensmittelpunkts ins Ausland (noch) nicht als nachgewiesen erachtet und seiner Berechnung dementsprechend auch nicht zugrunde gelegt hatte. Zugleich ist aber auch festzuhalten, dass mangels eingereichter Steuererklärungen die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2022 und 2023 nur geschätzt werden können und mit grossen Unsicherheiten behaftet sind. Sodann hielt es der Rekurrent in der Rekursschrift selbst für angebracht, dass die Staats- und Gemeindesteuern 2022 analog der Vorperiode festzusetzen seien und sind im Rahmen der vorliegenden Prima-facie-Prüfung keine tiefschürfenden Überlegungen zum tatsächlichen Lebensmittelpunkt des Rekurrenten und den Ausscheidungsfolgen zu treffen. Die in der Rekursantwort zugrunde gelegten Sicherstellungsbeträge für die Steuerperioden 2022 und 2023 erscheinen damit zumindest im Ergebnis plausibel.

3.7 Auch insgesamt erscheint der Sicherstellungsbetrag von Fr. … zuzüglich Zins angesichts der vorhandenen Unsicherheiten und der teilweise fehlenden Steuererklärungen angemessen und ist prima-facie nicht zu beanstanden. Der vom Pflichtigen selbst als angemessen erachtete Sicherstellungsbetrag von (rund) Fr. … weicht lediglich um rund 13 % vom neuen steueramtlichen Sicherstellungsbetrag ab, was angesichts der noch nicht abgeschlossenen Steuereinschätzungen, teilweise fehlender Steuerdeklarationen und üblicher Korrekturen kein Unterschied ist, der eine Übersicherung vermuten lässt. Zu hoch erscheint hingegen die mit Sicherstellungsverfügung vom 7. März 2024 verlangte Sicherstellung von total Fr. … nebst Zins, welche aber auch von der Rekursgegnerschaft offenkundig nicht mehr als angemessen erachtet wird. Die weiteren Ausführungen des Rekurrenten beziehen sich entweder auf den überhöhten ursprünglichen Sicherstellungsbetrag oder sprengen offenkundig den Rahmen einer Prima-facie-Prüfung.

Damit ist der Rekurs insoweit gutzuheissen, als dass der Sicherstellungsbetrag im Sinn der Ausführungen in der Rekursantwort auf Fr. … (zuzüglich Zinsen) zu reduzieren ist. Im Übrigen ist der Rekurs abzuweisen.

4.

4.1 Die Gerichtskosten sind den Parteien nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 181 Abs. 3 Satz 2 StG). Da der Sicherstellungsbetrag (zuzüglich Zinsen) vorliegend von ursprünglich Fr. … auf neu Fr. … herabzusetzen ist und der Rekurrent lediglich einen rund 13 % tieferen Sicherstellungsbetrag beantragt hat, ist die Rekursgegnerschaft als überwiegend unterliegend zu erachten und sind ihr 7/8 und dem Rekurrenten 1/8 der Kosten aufzuerlegen. Überdies steht dem Rekurrenten nach Massgabe seines Obsiegens eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 181 Abs. 3 StG).

181 Abs. 3 Satz 2 StG). 4.2 Grundsätzlich bemisst sich auch bei der Anfechtung von Sicherstellungsverfügungen die Gerichtsgebühr und die Parteientschädigung nach Massgabe des Streitwerts bzw. der Bedeutung der Streitsache (vgl. § 2 und 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]). Jedoch ist der Streitwert bei einer blossen Sicherstellung zu relativieren und nicht vorbehaltslos mit dem Sicherstellungsbetrag gleichzusetzen. In Nachachtung des Äquivalenzprinzips (vgl. Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 BV) und des Anspruchs auf Zugang zum Gericht (Art. 29a BV), der durch die Auferlegung von Kosten nicht ungebührlich erschwert werden darf, ist bei der Festsetzung der Gerichtsgebühr in einem Sicherstellungsverfahren zunächst dem Umstand Rechnung zu tragen, dass es sich dabei üblicherweise um eine erstmalige Anhörung der von der Sicherstellung betroffenen Partei über die getroffene Massnahme handelt und das Verwaltungsgericht als erste und einzige kantonale Instanz darüber entscheidet. Die eigentliche Steuerfestsetzung erfolgt in einem separaten Verfahren. Die Tatsachenprüfung durch das Verwaltungsgericht beschränkt sich zudem auf eine Prima-facie-Würdigung, weshalb der Aufwand in Steuersicherungsverfahren in der Regel geringer ausfällt als in anderen steuerrechtlichen Gerichtsverfahren. Es rechtfertigt sich deshalb, zumindest bei hohen Sicherstellungsbeträgen die Gerichtskosten nicht allein aufgrund der Höhe des Sicherstellungsbetrags festzulegen, sondern auch den tatsächlich angefallenen Aufwand mitzuberücksichtigen, ohne dass aber hierzu vorgängig Kostennoten eingeholt werden müssen (vgl. BGr, 16. Januar 2012, 2C_603/2011, E. 3.3 und 3.5; VGr, 29. Mai 2019, SR.2018.00025/26, E. 3.1; VGr, 2. Oktober 2019, SR.2019.00009, E. 3.2 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]; VGr, 13. Dezember 2018, SR.2018.00013/18, E. 4.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht], vgl. auch § 2 GebV VGr). Selbiges gilt auch für die Parteientschädigung (VGr, 21. August 2018, SR.2018.00008, E. 3.5 [in Bezug auf die Parteientschädigung, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht]).

Damit erscheint eine Gerichtsgebühr von insgesamt Fr. 4'000.- (zuzüglich Zustellkosten) sowie eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuer) für den überwiegend obsiegenden Rekurrenten angemessen.

Der Rekursgegnerschaft bzw. dem überwiegend unterliegenden und ansonsten im Rahmen seiner üblichen Amtstätigkeit handelnden Gemeindesteueramt ist hingegen keine Entschädigung zuzusprechen.

Der Rekursgegnerschaft bzw. dem überwiegend unterliegenden und ansonsten im Rahmen seiner üblichen Amtstätigkeit handelnden Gemeindesteueramt ist hingegen keine Entschädigung zuzusprechen. 4.3 Der geleistete Kostenvorschuss des Rekurrenten ist vorab mit den ihm auferlegten Kosten und allfälligen Schulden beim Zentralen Inkasso der Zürcher Justiz zu verrechnen, nachdem die entsprechenden Voraussetzungen ohne Weiteres erfüllt sind, sollten entsprechende Schulden vorhanden sein (vgl. VGr, 1. Februar 2017, VB.2016.00687, E. 4.2 mit Hinweisen ). Ein hernach allenfalls bestehender Überschuss ist ihm zurückzuerstatten.

4.3 ). Ein hernach allenfalls bestehender Überschuss ist ihm zurückzuerstatten. Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der insgesamt sicherzustellende Betrag zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 und der mutmasslichen Verfahrenskosten des Sicherstellungsverfahrens wird neu auf Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen.

1. Der Rekurs wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der insgesamt sicherzustellende Betrag zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2020–2024 und der mutmasslichen Verfahrenskosten des Sicherstellungsverfahrens wird neu auf Fr. … nebst 4,5 % Zins ab 8. März 2024 festgesetzt. Im Übrigen wird der Rekurs abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 4'070.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 70.-- Zustellkosten, Fr. 4'070.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden zu einem Achtel dem Rekurrenten und zu sieben Achteln der Rekursgegnerschaft auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden zu einem Achtel dem Rekurrenten und zu sieben Achteln der Rekursgegnerschaft auferlegt. 4. Die Rekursgegnerschaft wird verpflichtet, dem Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuern) zu bezahlen.

4. Die Rekursgegnerschaft wird verpflichtet, dem Rekurrenten eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inklusive Mehrwertsteuern) zu bezahlen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; c) die Kasse des Verwaltungsgerichts (unter Hinweis auf E. 4.3). c) die Kasse des Verwaltungsgerichts (unter Hinweis auf E. 4.3).