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Eine in Zürich ansässige Immobiliengesellschaft (nachfolgend X AG) verkaufte im Juni 2013 ein Grundstück zum Preis von 32'500'000.- an die Z AG. Kurz darauf stellt die X AG bei der Steuerbehörde ZH einen Antrag auf Aufschub der Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer Ersatzbeschaffung.
Entgegen diesem Antrag auferlegte die Kommission für Grundsteuern der X AG eine Grundstückgewinnsteuer von 3'000'000.-. Gegen diese Veranlagung erhob die X AG Einsprache, welche von der Einsprachebehörde abgelehnt wurde. Gegen den Einspracheentscheid erhob die X AG Beschwerde an das Steuerrekursgericht und später an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, welche die Beschwerden ebenfalls abgewiesen haben. Der Entscheid vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wurde von der Steuerpflichtigen an das Bundesgericht weitergezogen. Das Bundesgericht hat die Beschwerde des Steuerpflichtigen mit Entscheid vom 8. Dezember 2016 (2C_176/2016) mit nachfolgender Begründung abgelehnt.
In einem monistischen Grundstücksteuersystem, wie im Kanton Zürich, können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen/der Steuerpflichtigen erheben, gemäss Art. 12 Abs. 4 StHG. Beim monistischen System der Grundstückgewinnsteuer muss aber stets die Bestimmung der Ersatzbeschaffung gemäss Art. 8 Abs. 4 StHG beachtet werden, wonach für den Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven innert angemessener Frist auf die neu erworbenen Anlagegüter übertragen werden, sofern diese ebenfalls betriebsnotwendig sind. Für die Anwendung des Ersatzbeschaffungstatbestandes muss es sich sowohl beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften Grundstück um betriebsnotwendiges Anlagevermögen handeln.
Wiederbeschaffung einer "betriebsnotwendigen" Liegenschaft?
Die Beschwerdeführerin betrachtet sich selbst als "genuine" Betriebsgesellschaft, d.h. der Zweck der Immobiliengesellschaft besteht in der Führung eines bestimmten Produktions- oder Dienstleistungsbetriebs, indem Immobilien erstellt oder gekauft und dem gemeinnützigen Wohnungsbau zur Verfügung gestellt werden. Dementsprechend sind die Immobilien nach Auffassung der Beschwerdeführerin als betriebsnotwendiges Anlagegut im Sinne von Art. 8 Abs. 4 StHG zu betrachten. Das Bundesgericht verneint nicht, dass in einem landläufigen Sinn die Immobilien der Beschwerdeführerin als "betriebsnotwendig" betrachtet werden können, indem sie ihren statutarischen Zweck (Wohnungen zur Verfügung stellen) gänzlich ohne Immobilien nicht erfüllen könnte. Gemäss Bundesgericht bedeutet dies aber nicht, dass die Liegenschaften auch im Sinne des steuerlichen Ersatzbeschaffungsrechts "betriebsnotwendig" sind. Denn ein Zwang zur Wiederbeschaffung wie bei echt betriebsnotwendigen Liegenschaften im Anlagevermögen besteht im vorliegenden Fall nicht. Die Beschwerdeführerin müsste demzufolge den Erlös nicht zwingend wieder in eine andere Liegenschaft investieren, um ihren Zweck zu erfüllen, sondern könnte auch anderweitige Investitionen tätigen oder den Erlös allenfalls durch Kapitalentnahme abziehen. Als zusätzliche Begründung stellt das Bundesgericht im Vergleich mit einem Produktions- und Dienstleistungsbetrieb fest, dass in einem solchen Betrieb eine Liegenschaft dann als Anlagevermögen im Sinne des Steuerrechts betrachtet werden kann, wenn in dieser Liegenschaft die tatsächliche Arbeitsleistung der Arbeitnehmer stattfindet. Die Beschwerdeführerin habe in der verkauften Liegenschaft aber keine Arbeiten für ihre Zweckerfüllung durchgeführt und erfülle auch unter diesem Aspekt die Bedingung für die Ersatzbeschaffung nicht.
Die Beschwerdeführerin führte in ihrer Beschwerde zusätzlich aus, dass sie mit der Unterstützung des gemeinnützen Wohnungsbaus eine öffentliche, gemeinnützige Aufgabe erfülle und in diesem Sinne einen besonderen Status beanspruchen könne. Das Bundesgericht folgte auch dieser Argumentation nicht. Obwohl die Beschwerdeführerin eine Tätigkeit im Bereich des gemeinnützigen Wohnungsbaus verfolge, könne sie nicht gleichgestellt werden wie eine juristische Person, welche öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt. Dies ergebe sich schon daraus, dass die Immobiliengesellschaft nicht steuerbefreit ist. Man könne nicht von der restriktiven Handhabung des Aufschubstatbestandes abweichen, nur weil der Gesellschaftszweck der Immobiliengesellschaft nicht bloss der Gewinnmaximierung dient.
Schlussbemerkung
Immobiliengesellschaften können im monistischen Grundstückgewinnsteuersystem nur sehr beschränkt den Tatbestand der Ersatzbeschaffung geltend machen. Einzig die Liegenschaft in welcher die Verwaltungs-tätigkeit der Immobiliengesellschaft ausgeübt wird, kann im Sinne der Ersatzbeschaffung als Anlageliegen-schaft betrachtet werden. Damit wird die restriktive Rechtsprechung in Bezug auf die Ersatzbeschaffung für Liegenschaften bestätigt. Auch ein nicht rein gewinnorientierter Gesellschaftszweck ändert an dieser Beurteilung des Bundesgerichts nichts.