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Abzug behinderungsbedingter Kosten, notweniger Grad der Pflegebedürftigkeit § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG Die Tatsache allein, dass der Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung der Betreuungssituation mit sich bringt, genügt noch nicht zur Annahme, es liege eine Behinderung im Sinne des BehiG vor. E, geboren am 14. Juni 1928, wies in der Steuererklärung für das Jahr 2006 Krankheitskosten in der Höhe von brutto Fr. 36’223.– aus. Nach Abzug eines Selbstbehalts und Fr. 10’000.– als Lebenshaltungskosten machte E abzugsfähige Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 23’666.– geltend. Die Steuerverwaltung liess demgegenüber im Veranlagungsentscheid letztlich Abzugskosten von Fr. 7’561.– zu. Die Steuerrekurskommission bestätigte diesen Entscheid ebenso wie das Verwaltungsgericht auf Beschwerde hin. Aus den Erwägungen: 3. a) Laut § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung ist praktisch gleichlautend wie Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG. Der Begriff der behinderten Person ist von zentraler Bedeutung. Nur wenn feststeht, dass eine Person als behindert im Sinne des BehiG gilt, können die behinderungsbedingten Kosten ohne Selbstbehalt abgezogen werden. Der Begriff der Behinderung muss dementsprechend vielfältige Sachverhalte abdecken und ist deshalb im BehiG in eigenständiger und umfassender Art umschrieben: Als behinderte Person gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Begriff der Behinderung im BehiG deckt sich damit nur teilweise mit jenem im Invalidenversicherungsgesetz. Im BehiG werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Diese Umschreibung erfasst eine grössere Menschengruppe. Im Unterschied zur Invalidenversicherung sind auch Personen erfasst, die noch nicht oder nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Herausgeber], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I / 2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 33 N. 32l). Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es sachgerecht, im Veranlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalles von einer Behinderung im Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 11) gelten in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenentschädigungen sowie Bezüger von Hilfsmitteln der Sozialversicherungen (Alters- und Hinterlassenenversicherung, Unfallversicherung, Militärversicherung) als behindert. Sodann drängt sich aber eine gewisse Pauschalbetrachtung im Weiteren für Heimbewohner- und Spitex-Patienten auf. Dies erweist sich jedoch insofern als nicht ganz einfach, weil der Grad der Pflegebedürftigkeit in den Heimen in der Schweiz nach drei verschiedenen Systemen erfasst wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Abstufungen vorgesehen sind. Die massgebende Abgrenzung lässt sich daher nicht gesamtschweizerisch über eine bestimmte Stufe festlegen. Daher erscheint es als sachgerecht, den Umfang des täglichen Pflege- und Betreuungsbedarfs als Abgrenzungskriterium beizuziehen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinne des BehiG gilt. Diese zeitliche Limite wird nach einer Erhebung von CURAVIVA zum Beispiel beim Pflegeklassifikationssystem BESA bei einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht. Der Kanton Baselland geht bei Bewohnern von Pflegeheimen ab BESA-Pflegestufe 2 von einer Behinderung aus und lässt 2/3 der selbstgetragenen Gesamtkosten zum Abzug zu. Auch im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen ab BESA-Stufe 2 als behindert (Zigerlig/ Jud a.a.O., Art. 33 N. 32m und n). Das Bundesgericht hielt zum Kreisschreiben Nr. 11 fest, als Verwaltungsweisung richte es sich vorab an die Vollzugsorgane und sei für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtige die Direktiven im Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulasse. Das Gericht weiche also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellten. Insofern werde dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_722/2007 vom 14. April 2008). b) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine Leistungen der Invalidenversicherung bezieht, ebenso wenig eine Hilflosenentschädigung oder sonstige Hilfsmittel. Der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand im Altersheim liegt klar unter 60 Minuten pro Tag. Die Beschwerdeführerin erreicht in der BESA-Klassifikation 8 Punkte. 22 Punkte wären nötig für die BESA-Stufe 2. Grundsätzlich hätte die Beschwerdeführerin aus gesundheitlicher Sicht in ihrer Privatwohnung verbleiben können, allerdings mit der Einschränkung einer weniger guten Betreuung und einem höheren Risiko bei einem Sturz. Es stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Heimkosten als direkte Folge der Beeinträchtigung der Beschwerdeführerin unvermeidlich sind. Die Frage ist jedoch unter den gegebenen Umständen zu verneinen. Die Tatsache alleine, dass die Beschwerdeführerin durch den Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung ihrer Betreuungssituation erreicht, obwohl sie grundsätzlich in der Lage wäre, nach wie vor selbständig zu wohnen, rechtfertigt den von ihr geltend gemachten Abzug noch nicht. In der Tat macht die Abgrenzung behinderungsbedingter Kosten, wie es das Kreisschreiben Nr. 11 vorsieht, Sinn, da ansonsten diejenigen Personen, die lediglich zur Verbesserung ihrer Betreuungssituation, jedoch ohne eigentliche medizinische Indikation, in ein Altersheim eintreten, gegenüber denjenigen, die ausserhalb ihren Lebensabend verbringen und von der Familie betreut werden, steuerlich klar bevorzugt wären. Im Ergebnis bleibt festzustellen, dass sich die Beschwerdeführerin nicht auf eine eigentliche Behinderung im Sinne der Gesetzgebung berufen kann, weshalb dem beantragten Abzug für die Kosten im Altersheim nicht zu entsprechen ist. Entscheid vom 17. Dezember 2008 ×

Abzug behinderungsbedingter Kosten, notweniger Grad der Pflegebedürftigkeit § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG Die Tatsache allein, dass der Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung der Betreuungssituation mit sich bringt, genügt noch nicht zur Annahme, es liege eine Behinderung im Sinne des BehiG vor. E, geboren am 14. Juni 1928, wies in der Steuererklärung für das Jahr 2006 Krankheitskosten in der Höhe von brutto Fr. 36’223.– aus. Nach Abzug eines Selbstbehalts und Fr. 10’000.– als Lebenshaltungskosten machte E abzugsfähige Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 23’666.– geltend. Die Steuerverwaltung liess demgegenüber im Veranlagungsentscheid letztlich Abzugskosten von Fr. 7’561.– zu. Die Steuerrekurskommission bestätigte diesen Entscheid ebenso wie das Verwaltungsgericht auf Beschwerde hin. Aus den Erwägungen: 3. a) Laut § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung ist praktisch gleichlautend wie Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG. Der Begriff der behinderten Person ist von zentraler Bedeutung. Nur wenn feststeht, dass eine Person als behindert im Sinne des BehiG gilt, können die behinderungsbedingten Kosten ohne Selbstbehalt abgezogen werden. Der Begriff der Behinderung muss dementsprechend vielfältige Sachverhalte abdecken und ist deshalb im BehiG in eigenständiger und umfassender Art umschrieben: Als behinderte Person gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Begriff der Behinderung im BehiG deckt sich damit nur teilweise mit jenem im Invalidenversicherungsgesetz. Im BehiG werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Diese Umschreibung erfasst eine grössere Menschengruppe. Im Unterschied zur Invalidenversicherung sind auch Personen erfasst, die noch nicht oder nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Herausgeber], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I / 2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 33 N. 32l). Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es sachgerecht, im Veranlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalles von einer Behinderung im Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 11) gelten in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenentschädigungen sowie Bezüger von Hilfsmitteln der Sozialversicherungen (Alters- und Hinterlassenenversicherung, Unfallversicherung, Militärversicherung) als behindert. Sodann drängt sich aber eine gewisse Pauschalbetrachtung im Weiteren für Heimbewohner- und Spitex-Patienten auf. Dies erweist sich jedoch insofern als nicht ganz einfach, weil der Grad der Pflegebedürftigkeit in den Heimen in der Schweiz nach drei verschiedenen Systemen erfasst wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Abstufungen vorgesehen sind. Die massgebende Abgrenzung lässt sich daher nicht gesamtschweizerisch über eine bestimmte Stufe festlegen. Daher erscheint es als sachgerecht, den Umfang des täglichen Pflege- und Betreuungsbedarfs als Abgrenzungskriterium beizuziehen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinne des BehiG gilt. Diese zeitliche Limite wird nach einer Erhebung von CURAVIVA zum Beispiel beim Pflegeklassifikationssystem BESA bei einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht. Der Kanton Baselland geht bei Bewohnern von Pflegeheimen ab BESA-Pflegestufe 2 von einer Behinderung aus und lässt 2/3 der selbstgetragenen Gesamtkosten zum Abzug zu. Auch im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen ab BESA-Stufe 2 als behindert (Zigerlig/ Jud a.a.O., Art. 33 N. 32m und n). Das Bundesgericht hielt zum Kreisschreiben Nr. 11 fest, als Verwaltungsweisung richte es sich vorab an die Vollzugsorgane und sei für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtige die Direktiven im Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulasse. Das Gericht weiche also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellten. Insofern werde dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_722/2007 vom 14. April 2008). b) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine Leistungen der Invalidenversicherung bezieht, ebenso wenig eine Hilflosenentschädigung oder sonstige Hilfsmittel. Der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand im Altersheim liegt klar unter 60 Minuten pro Tag. Die Beschwerdeführerin erreicht in der BESA-Klassifikation 8 Punkte. 22 Punkte wären nötig für die BESA-Stufe 2. Grundsätzlich hätte die Beschwerdeführerin aus gesundheitlicher Sicht in ihrer Privatwohnung verbleiben können, allerdings mit der Einschränkung einer weniger guten Betreuung und einem höheren Risiko bei einem Sturz. Es stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Heimkosten als direkte Folge der Beeinträchtigung der Beschwerdeführerin unvermeidlich sind. Die Frage ist jedoch unter den gegebenen Umständen zu verneinen. Die Tatsache alleine, dass die Beschwerdeführerin durch den Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung ihrer Betreuungssituation erreicht, obwohl sie grundsätzlich in der Lage wäre, nach wie vor selbständig zu wohnen, rechtfertigt den von ihr geltend gemachten Abzug noch nicht. In der Tat macht die Abgrenzung behinderungsbedingter Kosten, wie es das Kreisschreiben Nr. 11 vorsieht, Sinn, da ansonsten diejenigen Personen, die lediglich zur Verbesserung ihrer Betreuungssituation, jedoch ohne eigentliche medizinische Indikation, in ein Altersheim eintreten, gegenüber denjenigen, die ausserhalb ihren Lebensabend verbringen und von der Familie betreut werden, steuerlich klar bevorzugt wären. Im Ergebnis bleibt festzustellen, dass sich die Beschwerdeführerin nicht auf eine eigentliche Behinderung im Sinne der Gesetzgebung berufen kann, weshalb dem beantragten Abzug für die Kosten im Altersheim nicht zu entsprechen ist. Entscheid vom 17. Dezember 2008 ×

Abzug behinderungsbedingter Kosten, notweniger Grad der Pflegebedürftigkeit § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG Die Tatsache allein, dass der Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung der Betreuungssituation mit sich bringt, genügt noch nicht zur Annahme, es liege eine Behinderung im Sinne des BehiG vor. E, geboren am 14. Juni 1928, wies in der Steuererklärung für das Jahr 2006 Krankheitskosten in der Höhe von brutto Fr. 36’223.– aus. Nach Abzug eines Selbstbehalts und Fr. 10’000.– als Lebenshaltungskosten machte E abzugsfähige Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 23’666.– geltend. Die Steuerverwaltung liess demgegenüber im Veranlagungsentscheid letztlich Abzugskosten von Fr. 7’561.– zu. Die Steuerrekurskommission bestätigte diesen Entscheid ebenso wie das Verwaltungsgericht auf Beschwerde hin. Aus den Erwägungen: 3. a) Laut § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung ist praktisch gleichlautend wie Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG. Der Begriff der behinderten Person ist von zentraler Bedeutung. Nur wenn feststeht, dass eine Person als behindert im Sinne des BehiG gilt, können die behinderungsbedingten Kosten ohne Selbstbehalt abgezogen werden. Der Begriff der Behinderung muss dementsprechend vielfältige Sachverhalte abdecken und ist deshalb im BehiG in eigenständiger und umfassender Art umschrieben: Als behinderte Person gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Begriff der Behinderung im BehiG deckt sich damit nur teilweise mit jenem im Invalidenversicherungsgesetz. Im BehiG werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Diese Umschreibung erfasst eine grössere Menschengruppe. Im Unterschied zur Invalidenversicherung sind auch Personen erfasst, die noch nicht oder nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Herausgeber], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I / 2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 33 N. 32l). Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es sachgerecht, im Veranlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalles von einer Behinderung im Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 11) gelten in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenentschädigungen sowie Bezüger von Hilfsmitteln der Sozialversicherungen (Alters- und Hinterlassenenversicherung, Unfallversicherung, Militärversicherung) als behindert. Sodann drängt sich aber eine gewisse Pauschalbetrachtung im Weiteren für Heimbewohner- und Spitex-Patienten auf. Dies erweist sich jedoch insofern als nicht ganz einfach, weil der Grad der Pflegebedürftigkeit in den Heimen in der Schweiz nach drei verschiedenen Systemen erfasst wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Abstufungen vorgesehen sind. Die massgebende Abgrenzung lässt sich daher nicht gesamtschweizerisch über eine bestimmte Stufe festlegen. Daher erscheint es als sachgerecht, den Umfang des täglichen Pflege- und Betreuungsbedarfs als Abgrenzungskriterium beizuziehen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinne des BehiG gilt. Diese zeitliche Limite wird nach einer Erhebung von CURAVIVA zum Beispiel beim Pflegeklassifikationssystem BESA bei einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht. Der Kanton Baselland geht bei Bewohnern von Pflegeheimen ab BESA-Pflegestufe 2 von einer Behinderung aus und lässt 2/3 der selbstgetragenen Gesamtkosten zum Abzug zu. Auch im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen ab BESA-Stufe 2 als behindert (Zigerlig/ Jud a.a.O., Art. 33 N. 32m und n). Das Bundesgericht hielt zum Kreisschreiben Nr. 11 fest, als Verwaltungsweisung richte es sich vorab an die Vollzugsorgane und sei für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtige die Direktiven im Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulasse. Das Gericht weiche also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellten. Insofern werde dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_722/2007 vom 14. April 2008). b) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine Leistungen der Invalidenversicherung bezieht, ebenso wenig eine Hilflosenentschädigung oder sonstige Hilfsmittel. Der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand im Altersheim liegt klar unter 60 Minuten pro Tag. Die Beschwerdeführerin erreicht in der BESA-Klassifikation 8 Punkte. 22 Punkte wären nötig für die BESA-Stufe 2. Grundsätzlich hätte die Beschwerdeführerin aus gesundheitlicher Sicht in ihrer Privatwohnung verbleiben können, allerdings mit der Einschränkung einer weniger guten Betreuung und einem höheren Risiko bei einem Sturz. Es stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Heimkosten als direkte Folge der Beeinträchtigung der Beschwerdeführerin unvermeidlich sind. Die Frage ist jedoch unter den gegebenen Umständen zu verneinen. Die Tatsache alleine, dass die Beschwerdeführerin durch den Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung ihrer Betreuungssituation erreicht, obwohl sie grundsätzlich in der Lage wäre, nach wie vor selbständig zu wohnen, rechtfertigt den von ihr geltend gemachten Abzug noch nicht. In der Tat macht die Abgrenzung behinderungsbedingter Kosten, wie es das Kreisschreiben Nr. 11 vorsieht, Sinn, da ansonsten diejenigen Personen, die lediglich zur Verbesserung ihrer Betreuungssituation, jedoch ohne eigentliche medizinische Indikation, in ein Altersheim eintreten, gegenüber denjenigen, die ausserhalb ihren Lebensabend verbringen und von der Familie betreut werden, steuerlich klar bevorzugt wären. Im Ergebnis bleibt festzustellen, dass sich die Beschwerdeführerin nicht auf eine eigentliche Behinderung im Sinne der Gesetzgebung berufen kann, weshalb dem beantragten Abzug für die Kosten im Altersheim nicht zu entsprechen ist. Entscheid vom 17. Dezember 2008 ×

Abzug behinderungsbedingter Kosten, notweniger Grad der Pflegebedürftigkeit

§ 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG

Die Tatsache allein, dass der Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung der Betreuungssituation mit sich bringt, genügt noch nicht zur Annahme, es liege eine Behinderung im Sinne des BehiG vor.

E, geboren am 14. Juni 1928, wies in der Steuererklärung für das Jahr 2006 Krankheitskosten in der Höhe von brutto Fr. 36’223.– aus. Nach Abzug eines Selbstbehalts und Fr. 10’000.– als Lebenshaltungskosten machte E abzugsfähige Krankheitskosten in der Höhe von Fr. 23’666.– geltend. Die Steuerverwaltung liess demgegenüber im Veranlagungsentscheid letztlich Abzugskosten von Fr. 7’561.– zu. Die Steuerrekurskommission bestätigte diesen Entscheid ebenso wie das Verwaltungsgericht auf Beschwerde hin.

Aus den Erwägungen:

3. a) Laut § 34 Abs. 1 Ziff. 12 StG werden von den Einkünften die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderung im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt. Diese Bestimmung ist praktisch gleichlautend wie Art. 9 Abs. 2 lit. hbis StHG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG. Der Begriff der behinderten Person ist von zentraler Bedeutung. Nur wenn feststeht, dass eine Person als behindert im Sinne des BehiG gilt, können die behinderungsbedingten Kosten ohne Selbstbehalt abgezogen werden. Der Begriff der Behinderung muss dementsprechend vielfältige Sachverhalte abdecken und ist deshalb im BehiG in eigenständiger und umfassender Art umschrieben: Als behinderte Person gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Der Begriff der Behinderung im BehiG deckt sich damit nur teilweise mit jenem im Invalidenversicherungsgesetz. Im BehiG werden Funktionsverluste des Menschen umschrieben und als Behinderung bezeichnet. Diese Umschreibung erfasst eine grössere Menschengruppe. Im Unterschied zur Invalidenversicherung sind auch Personen erfasst, die noch nicht oder nicht mehr im erwerbsfähigen Alter stehen (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Herausgeber], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I / 2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 33 N. 32l). Bei Vorliegen gewisser typischer Merkmale und Umstände erscheint es sachgerecht, im Veranlagungsverfahren ohne Detailprüfung des Einzelfalles von einer Behinderung im Sinne des BehiG auszugehen. Dieses Vorgehen drängt sich insbesondere in jenen Fällen auf, in denen vor den Steuerbehörden bereits andere staatliche Stellen qualifizierte gesundheitliche Beeinträchtigungen festgestellt haben. Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 11) gelten in jedem Fall Bezüger von Leistungen der Invalidenversicherung, Bezüger von Hilflosenentschädigungen sowie Bezüger von Hilfsmitteln der Sozialversicherungen (Alters- und Hinterlassenenversicherung, Unfallversicherung, Militärversicherung) als behindert. Sodann drängt sich aber eine gewisse Pauschalbetrachtung im Weiteren für Heimbewohner- und Spitex-Patienten auf. Dies erweist sich jedoch insofern als nicht ganz einfach, weil der Grad der Pflegebedürftigkeit in den Heimen in der Schweiz nach drei verschiedenen Systemen erfasst wird und selbst innerhalb der Systeme verschiedene Abstufungen vorgesehen sind. Die massgebende Abgrenzung lässt sich daher nicht gesamtschweizerisch über eine bestimmte Stufe festlegen. Daher erscheint es als sachgerecht, den Umfang des täglichen Pflege- und Betreuungsbedarfs als Abgrenzungskriterium beizuziehen. Erreicht dieser täglich mindestens 60 Minuten, ist davon auszugehen, dass die betreffende Person als behindert im Sinne des BehiG gilt. Diese zeitliche Limite wird nach einer Erhebung von CURAVIVA zum Beispiel beim Pflegeklassifikationssystem BESA bei einer Einstufung ab 22 Punkten erreicht. Der Kanton Baselland geht bei Bewohnern von Pflegeheimen ab BESA-Pflegestufe 2 von einer Behinderung aus und lässt 2/3 der selbstgetragenen Gesamtkosten zum Abzug zu. Auch im Kanton Zürich gelten Bewohner von Alters- und Pflegeheimen ab BESA-Stufe 2 als behindert (Zigerlig/ Jud a.a.O., Art. 33 N. 32m und n). Das Bundesgericht hielt zum Kreisschreiben Nr. 11 fest, als Verwaltungsweisung richte es sich vorab an die Vollzugsorgane und sei für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtige die Direktiven im Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulasse. Das Gericht weiche also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellten. Insofern werde dem Bestreben der Verwaltung, durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (Urteil des Bundesgerichts 2C_722/2007 vom 14. April 2008). b) Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine Leistungen der Invalidenversicherung bezieht, ebenso wenig eine Hilflosenentschädigung oder sonstige Hilfsmittel. Der tägliche Pflege- und Betreuungsaufwand im Altersheim liegt klar unter 60 Minuten pro Tag. Die Beschwerdeführerin erreicht in der BESA-Klassifikation 8 Punkte. 22 Punkte wären nötig für die BESA-Stufe 2. Grundsätzlich hätte die Beschwerdeführerin aus gesundheitlicher Sicht in ihrer Privatwohnung verbleiben können, allerdings mit der Einschränkung einer weniger guten Betreuung und einem höheren Risiko bei einem Sturz. Es stellt sich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Heimkosten als direkte Folge der Beeinträchtigung der Beschwerdeführerin unvermeidlich sind. Die Frage ist jedoch unter den gegebenen Umständen zu verneinen. Die Tatsache alleine, dass die Beschwerdeführerin durch den Eintritt in ein Alters- und Pflegeheim eine Verbesserung ihrer Betreuungssituation erreicht, obwohl sie grundsätzlich in der Lage wäre, nach wie vor selbständig zu wohnen, rechtfertigt den von ihr geltend gemachten Abzug noch nicht. In der Tat macht die Abgrenzung behinderungsbedingter Kosten, wie es das Kreisschreiben Nr. 11 vorsieht, Sinn, da ansonsten diejenigen Personen, die lediglich zur Verbesserung ihrer Betreuungssituation, jedoch ohne eigentliche medizinische Indikation, in ein Altersheim eintreten, gegenüber denjenigen, die ausserhalb ihren Lebensabend verbringen und von der Familie betreut werden, steuerlich klar bevorzugt wären. Im Ergebnis bleibt festzustellen, dass sich die Beschwerdeführerin nicht auf eine eigentliche Behinderung im Sinne der Gesetzgebung berufen kann, weshalb dem beantragten Abzug für die Kosten im Altersheim nicht zu entsprechen ist.

Entscheid vom 17. Dezember 2008

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