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Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) hatte die Übernahme der Vertragsabwicklung einer Versicherungsgesellschaft gegenüber ihren Mitversicherern mehrwertsteuerlich zu beurteilen. Mit Entscheid vom 9. August 201602 kommt das BVGer zum Schluss, dass es sich dabei entsprechend der von der ESTV publizierten Praxis03 um steuerbare Leistungen handle. Der Entscheid enthält klarstellende Ausführungen grundsätzlicher Natur zum Leistungsverhältnis, lässt aber in der konkreten Rechtsanwendung Fragen offen. Das Urteil des BVGer wird ans Bundesgericht weitergezogen.
Sachverhalt
Der führende Versicherer schliesst mit einem Versicherungsnehmer eine Versicherungspolice gemäss Modell des Schweizerischen Versicherungsverbands ab. Die Police ist als Mitversicherung ausgestaltet. Das versicherte Risiko wird dabei auf Wunsch des Versicherungsnehmers auf verschiedene Gesellschaften aufgeteilt. Jede dieser Gesellschaften haftet nur für einen zuvor bestimmten Anteil des gesamten versicherten Risikos. Zur Vertragsabwicklung hat der Versicherungsnehmer gemäss Vertrag den führenden Versicherer bestimmt. Der Versicherungsnehmer verkehrt nur mit diesem. Der führende Versicherer kann betreffend Haftungsübernahme, Anerkennung der Zahlungspflicht für fällige Leistungen sowie Ausrichtung von Überschussanteilen etc. für die übrigen Mitversicherer verbindlich handeln. Der Versicherungsnehmer ermächtigt den führenden Versicherer, die in der Gesamtprä- mie enthaltene Kostenprämie für die Vertragsabwicklung für sich zu beanspruchen. Der führende Versicherer überweist den Mitversicherern die ihrer Quote entsprechenden (Risiko-)Prämien nach Abzug der erwähnten Kostenprämie. Der Versicherungsnehmer beauftragt den führenden Versicherer, alle notwendigen Informationen an die Mitversicherer weiterzuleiten.
Vor Abschluss der Police geben die Mitversicherer dem führenden Versicherer schriftliche Zusagen ab, dass sie mit den Vertragselementen einverstanden sind, und ermächtigen diesen, den Vertrag im Namen der Versicherer zu unterzeichnen.
Zu beurteilen war die Frage, ob der führende Versicherer durch Übernahme der Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses gegenüber den jeweiligen Mitversicherern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinne erbringt und wie diese allenfalls zu qualifizieren ist.
Leistungsverhältnis gegenüber Mitversicherern
Für das Vorliegen eines Leistungsverhältnisses sind folgende Merkmale notwendig: eine Leistung zwischen zwei Beteiligten gegen Entgelt, wobei Leistung und Entgelt wirtschaftlich miteinander verknüpft sind.04
Der Leistungsbegriff ist in Art. 3 lit. c MWSTG definiert und beinhaltet die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Im Gegensatz zur Rechtsprechung zum vor 2010 geltenden alten Mehrwertsteuergesetz ist das Vorliegen einer Leistung gemäss BVGer grundsätzlich aus Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen.05 Dies ergebe sich insbesondere aus dem gesetzlichen Wortlaut der Entgeltserwartung, welcher zusammen mit dem Begriff «Einräumung» ebenfalls voraussetze, dass der Leistungserbringer die Leistung willentlich erbringen muss.06 Für die übrigen Voraussetzungen des Leistungsverhältnisses (d.h. Entgeltlichkeit und deren wirtschaftliche Verknüpfung mit der Leistung) bleibe die Sichtweise des Leistungsempfängers massgeblich.
Das BVGer sieht in der Erledigung aller administrativen Aufgaben im Zusammenhang mit der Vertragsabwicklung im Mitversicherungsverhältnis einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert. Der führende Versicherer wickle den Vertrag auch hinsichtlich der Beteiligung der Mitversicherer ab, welche von dieser Tätigkeit entlastet seien. Er übernehme Aufgaben, die den Pflichten der Mitversicherer zuzurechnen wären, weshalb diese aus Sicht des führenden Versicherers als Leistungsempfänger der Führungsleistungen zu betrachten seien. Daran ändere nichts, dass es gleichzeitig im Interesse des Versicherungsnehmers liege, wenn die gesamte Vertragsabwicklung nur durch eine einzige Gesellschaft erfolge. Zwar entspreche es der in der Police verwendeten Formulierung, dass ausschliesslich der Versicherungsnehmer den führenden Versicherer zur Übernahme der Führung beauftrage und verpflichte. Dies setze aber die Zustimmung der Mitversicherer voraus, welche einen Teil ihrer Aufgaben auslagern. Die Form der Zustimmung bzw. einer entsprechenden Willenserklärung der Mitversicherer sei dabei nicht entscheidend. Das Fehlen von schriftlichen Verträgen zwischen dem führenden Versicherer und den Mitversicherern zu deren Zustimmung führe nicht dazu, dass zwischen dem führenden Versicherer und den Mitversicherern keine vertragliche Beziehung bestünde. Das erwartete Entgelt schliesslich sieht das BVGer im nicht weitergeleiteten Kostenprämienanteil, welcher den proportionalen Risikoanteil des führenden Versicherers übersteigt. Das BVGer kommt somit zum Schluss, dass der führende Versicherer den Mitversicherern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinne erbringe.07
Was das Entgelt anbelangt, so sei ein eigentlicher Zahlungsfluss von den Mitversicherern an den führenden Versicherer nicht ausschlaggebend. Das Entgelt müsse nicht in einer Geldleistung bestehen, sondern könne etwa auch durch eine Forderungsverrechnung begründet werden. Weil die Vertragsabwicklung notwendiger Bestandteil eines Versicherungsverhältnisses sei, berechtige die Beteiligung an einer Versicherung grundsätzlich auch zur Erhebung einer Kostenprämie. Die Mitversicherer hätten nun einen Anspruch darauf, dass ihnen der ihrer Beteiligungsquote entsprechende Anteil an der Kostenprämie vom führenden Versicherer «weitergeleitet» werde. Es bestehe eine entsprechende Forderung der Mitversicherer gegenüber dem Versicherungsnehmer bzw. dem «als Zahlstelle agierenden» führenden Versicherer. Diese Forderung werde nun als Entschädigung für die vom führenden Versicherern gegenüber dem jeweiligen Mitversicherer erbrachte Leistung verrechnet. Ein kausaler wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung des führenden Versicherers und dem Entgelt sei ebenfalls gegeben.08
Während die grundsätzlichen Ausführungen des BVGer zum Leistungsbegriff auf Gesetzeswortlaut und Literatur abgestützt und nachvollzogen werden können, lässt die Einordnung im konkreten Fall Fragen offen. So begründet das BVGer zwar das vertragliche Verhältnis zwischen führendem Versicherer und den Mitversicherern und nimmt beim Entgelt eine Verrechnung von Forderungen an. Worauf sich die zu verrechnende Forderung des Mitversicherers stützen soll, wird jedoch nicht untersucht, sondern lediglich erwähnt, dass es sich dabei um eine Forderung des Mitversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer bzw. dem als Zahlstelle agierenden führenden Versicherer handeln soll. Damit eine solche Forderung des Mitversicherers gegenüber dem Versicherungsnehmer als Korrelat zu seiner Leistungspflicht als Schuldner entstehen kann, bedarf es einer vertraglichen Grund- lage (ausservertragliche Entstehungsgründe für eine solche Forderung sind im konkreten Fall nicht ersichtlich).09 Mit andern Worten sind je übereinstimmende gegenseitige Willensäusserungen zwischen Versicherungsnehmer und jedem einzelnen Mitversicherer notwendig. Diese müssen den Mitversicherer zur Vertragsabwicklung im seine Beteiligungsquote betreffenden Rahmen verpflichten. Dadurch erst wird die anschliessend zu verrechnende Forderung auf Leistung seines Anteils an der Kostenprämie begründet. In einem zweiten Schritt erst kann dann die Verpflichtung jedes Mitversicherers betreffend Vertragsabwicklung zur – wiederum entgeltlichen – Erledigung an den führenden Versicherer weiterdelegiert werden. Ob die vertraglichen Grundlagen eine solche Auslegung zulassen, erscheint fraglich, zumindest aber erklärungsbedürftig. Es ist zu hoffen, dass das Bundesgericht diesbezüglich noch Klarheit schaffen kann.
Steuerbarkeit der Leistung gegenüber den Mitversicherern
Nach Feststellung des Leistungsverhältnisses zwischen führendem Versicherer und Mitversicherern hatte das BVGer zu prüfen, ob es sich allenfalls um von der Steuer ausgenommene Umsätze des führenden Versicherers gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG handelt. Da die Führungsleistungen lediglich administrative und organisatorische Tätigkeiten beinhalten und keine Risikodeckung, lägen keine Versicherungsleistungen im engeren Sinne vor (auch nicht als Teil einer Gesamtleistung). Verbleiben somit noch mögliche Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler. Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter erzielt, wer im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt und berufstypische Aufgaben erfüllt, wobei zwischen den berufstypischen Leistungen und den vermittelten Verträgen ein unmittelbarer Zusammenhang gegeben sein muss (der Versicherungsmakler handelt dabei im Auftrag und Interesse des Versicherungsnehmers).10
Die Vermittlung von Mitversicherungsverträgen bzw. den entsprechenden Beteiligungsquoten gegen Provision lässt sich gemäss BVGer den vertraglichen Grundlagen nicht entnehmen. Auch sei nicht ersichtlich, dass in der nicht an die Mitversicherer weitergeleiteten Kostenprämie eine Vermittlungsprovision enthalten sei. Damit entfalle die Anwendung der Steuerausnahme.11
Diese Beurteilung lässt natürlich Raum für künftige Gestaltungsmöglichkeiten offen, indem bspw. vertraglich eine Provision für die Vermittlung der Mitversicherungen ausgewiesen wird. Zwar hatte das BVGer nicht über die Wirkung einer solchen Vertragsgestaltung zu entscheiden, macht hierzu aber dennoch einige interessante Anmerkungen. So sei auch bei einer solchen Vertragsgestaltung fraglich, ob der führende Versicherer bei einer solch sporadischen Vermittlung der Berufsgruppe der Versicherungsvertreter zugeordnet werden könne. Das Vermittlungsgeschäft stelle nicht den Kern der Geschäftstätigkeit des führenden Versicherers dar. Damit sei auch une heblich, dass die im Rahmen der Führung der Mitversicherung erbrachten Dienstleistungen zumindest teilweise den berufstypischen Aufgaben eines Versicherungsvertreters entsprechen. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesen Dienstleistungen und einer Vermittlungstätigkeit lasse sich nicht herstellen. Betreffend die Wirksamkeit einer solchen vertraglichen Gestaltung besteht also auch nach dem Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts erhebliche Rechtsunsicherheit und die Vermittlertätigkeit bleibt auch im Versicherungsbereich schwierig zu beurteilen.12