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Pratique des réserves anciennes
En revanche, dans les relations internationales, impôt anticipé a un but fiscal et ne peut donc être remboursé ou déclaré que dans la mesure où une convention de double imposition (CDI) de la Suisse prévoit un dégrèvement à cet effet.
Pour l'octroi d'un tel dégrèvement sur les distributions de bénéfices d'une société de capitaux suisse, il faut, outre les conditions générales d'éligibilité et de fond au sens des dispositions pertinentes des CDI suisses (cf. notre article de blog du 3 mars 2022), pouvoir exclure en particulier l'abus de convention selon la pratique des réserves anciennes, la transposition internationale ou la liquidation par procuration.
I. Débits de base selon les CDI suisses
Le droit d'imposition de la Suisse en tant qu'État de la source est limité numériquement dans toutes les CDI suisses. Selon la plupart des CDI de la Suisse, le droit d'imposition de l'Etat de la source sur les dividendes provenant de participations en portefeuille est limité à 15% du montant brut.
Pour les dividendes intragroupes, un grand nombre de CDI suisses limitent en outre le droit de la Suisse, en tant qu'État de la source, de prélever une impôt anticipé finale. La plupart des CDI de la Suisse exigent un taux de participation compris entre 10 et 25 pour cent pour une réduction de la charge fiscale de base sur les dividendes intragroupes. Certaines CDI prescrivent en outre une durée minimale de détention de la participation.
Selon les CDI conclues par la Suisse avec l'Australie, l'Albanie, l'Algérie, l'Arménie, l'Azerbaïdjan, le Bahreïn, le Bélarus, la Chine, le Ghana, le Canada, la Corée du Sud, la Croatie, l'Egypte, Israël, le Kazakhstan, le Qatar, le Kirghizistan, le Kosovo, la Lituanie, la Malaisie, la Macédoine, la Moldavie, la Mongolie, le Monténégro, Oman, Russie, Zambie, Arabie saoudite, Serbie, Singapour, Afrique du Sud, Tadjikistan, Turquie, Turkménistan, Ukraine, Uruguay, Ouzbékistan, États-Unis et Émirats arabes unis, le droit d'imposition de l'État de la source est réduit à 5 % pour les dividendes intragroupes.
Les CDI conclues par la Suisse avec l'Argentine, le Bangladesh, le Brésil, l'Indonésie, la Jamaïque, le Pakistan, le Pérou, les Philippines, le Sri Lanka, Taïwan, la Thaïlande, Trinidad et Tobago, la Tunisie et le Vietnam prévoient un taux résiduel plus élevé de 10 %.
Les CDI de la Suisse avec l'Allemagne, l'Autriche, la Belgique, la Bulgarie, Chypre, le Danemark, l'Espagne, l'Estonie, la Finlande, la France, la Géorgie, Hong Kong, la Hongrie, l'Irlande, l'Islande, le Japon, la Lettonie, le Liechtenstein, le Luxembourg, Malte, le Mexique, la Norvège, les Pays-Bas, la Pologne, le Portugal, la République tchèque, la Roumanie, le Royaume-Uni, la Slovaquie, la Slovénie et la Suède prévoient un taux zéro (0% ) pour les participations intragroupes.
II. Pratique des réserves anciennes
a. État de fait
Si la position de remboursement (c'est-à-dire le montant de l'impôt de base restant) sur les distributions de bénéfices d'une société de capitaux suisse est améliorée au moyen d'une restructuration ou de la vente de la participation, la pratique dite des réserves anciennes doit toujours être respectée dans les relations internationales.
Selon le Tribunal fédéral et la pratique constante de l'AFC, celle-ci est appliquée sur la base de la réserve non écrite de l'abus, lorsqu'une restructuration ou une vente à un tiers réduit la charge résiduelle de l'impôt anticipé sur des fonds distribuables non nécessaires à l'exploitation existant déjà au moment de la restructuration, sans que la restructuration puisse être justifiée par des motifs économiques suffisants. A cet égard, l'applicabilité de la pratique des réserves anciennes en cas de vente à un tiers a été confirmée récemment par le Tribunal fédéral(voir arrêt du Tribunal fédéral du 29 juillet 2021 (2C_80/2021)).
b. Exemple
Dans la pratique, les situations dans lesquelles la pratique des réserves anciennes s'applique peuvent être multiples et pas toujours faciles à comprendre. Une situation standard simplifiée dans laquelle la pratique des réserves anciennes peut s'appliquer peut toutefois être résumée de manière générale comme suit :
Une société de capitaux suisse est détenue directement à 100% par une société américaine du groupe. Dans le cadre d'une réorganisation interne du groupe des structures de participation mondiales, la participation suisse est transférée à une société néerlandaise du groupe. Le transfert de la participation est motivé en premier lieu par des raisons fiscales. Comme la charge fiscale de base selon la CDI de la Suisse avec les Etats-Unis s'élève à 5% dans le rapport de groupe, mais que le taux dit nul est appliqué vis-à-vis des Pays-Bas, la pratique en matière de réserves anciennes doit être respectée.
c. Conséquences juridiques
La pratique en matière de réserves anciennes a pour conséquence que le remboursement de impôt anticipé suisse au nouveau détenteur de parts de la société de capitaux suisse est refusé au moment des distributions ultérieures dans la mesure où il existe des réserves dites anciennes.
L'acquéreur est donc traité, en ce qui concerne le remboursement de impôt anticipé sur les réserves anciennes déjà existantes au moment de l'acquisition, comme s'il se trouvait dans la position de remboursement de l'ancien porteur de parts. Dans l'exemple précédent, un impôt anticipé non remboursable de 5% devrait continuer à être prélevé sur les distributions à la Dutch Co à partir des réserves dites anciennes de SwissCo, conformément à la position de remboursement de l'US Co. Les 30% d'impôts anticipés supplémentaires peuvent être déclarés au moyen de la procédure de déclaration internationale sur formulaire 108, dans la mesure où l'éligibilité de Dutch Co a été demandée au préalable sur formulaire 823B.
d. Détermination des réserves anciennes
L'élément central de la pratique des réserves anciennes est le fait qu'au moment du transfert, la société suisse disposait de réserves que la société aurait pu distribuer avec ses fonds libres.
Selon la pratique de l'AFC, les anciennes réserves sont les fonds non nécessaires à l'exploitation existant au moment du transfert et pouvant être distribués. Les fonds non nécessaires à l'exploitation ne sont donc des "anciennes réserves" potentielles que dans la mesure où ils peuvent être distribués conformément au droit commercial.
i. Test passif
Le capital distribuable est le capital propre d'une société, tel qu'il figure dans le droit commercial, moins le capital social de la société (capital-actions ou capital social) et les réserves légales. Pour une société holding, 20% du capital social sont considérés comme non distribuables, indépendamment du montant effectif des réserves légales. Pour toutes les autres sociétés, ce montant s'élève à 50%. S'il existe en outre des réserves d'apport de capital (dites "REC"), celles-ci réduisent encore les "réserves distribuables" déterminantes pour la détermination des réserves anciennes.
ii. Test actif
Les fonds non nécessaires à l'exploitation aux fins du test de l'actif sont ceux qui ne sont pas nécessaires à la réalisation de l'objectif d'exploitation de la société. Pour déterminer dans quelle mesure les liquidités doivent être considérées comme "non nécessaires à l'exploitation", il faut également tenir compte des besoins en liquidités de l'entreprise concernée. Les liquidités (p. ex. comptes bancaires, etc.) ne sont pas en soi "non nécessaires à l'exploitation". Le moment du transfert des parts est déterminant pour l'évaluation du test de l'actif.
e. Justification par des motifs économiques suffisants
Pour éviter l'application de la pratique des réserves anciennes, il est possible de prouver qu'un transfert est effectué pour des raisons économiques et qu'il n'est donc pas abusif au regard de impôt anticipé (exculpation). L'élément abusif dans le cadre de la pratique des réserves anciennes ne réside pas simplement dans l'amélioration de la position de remboursement, mais dans la combinaison d'une politique de distribution (passée) (c'est-à-dire une thésaurisation élevée) et d'un transfert visant à améliorer la position de remboursement. L'expérience montre toutefois qu'il est difficile d'apporter cette preuve d'exonération de manière convaincante à l'AFC.
III Conclusion
Si un détenteur actuel de parts n'a pas droit au remboursement de la impôt anticipé suisse ou seulement en partie, il est possible de réduire le impôt anticipé résiduel par une restructuration interne au groupe ou par une vente à un tiers. Si cela s'avère abusif, l'AFC peut - en s'appuyant sur la jurisprudence de la plus haute instance judiciaire - refuser au nouveau bénéficiaire des dividendes le remboursement de tout ou partie de la impôt anticipé suisse en se référant à la pratique en matière d'anciennes réserves. Il est donc important que les processus pouvant conduire à une amélioration du droit au remboursement soient toujours analysés avec précision et discutés au préalable avec l'AFC. En particulier en ce qui concerne l'étendue des réserves anciennes, il existe régulièrement une marge d'appréciation et donc d'argumentation considérable.