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|BVerfGE 54, 11 - Pensionen und Renten|

1. Die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen (§ 19 EStG) und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Zusatzversorgung (§ 22 Nr. 1 Buchst. a EStG) war jedenfalls in den Jahren 1969 und 1970 mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar.
|2. Zur Pflicht des Gesetzgebers, zwischenzeitlich eingetretenen Veränderungen Rechnung zu tragen.|

Beschluß
|des Ersten Senats vom 26. März 1980|
|-- 1 BvR 121, 122/76 --|

in den Verfahren über die Verfassungsbeschwerden 1. des Herrn B ... -- Bevollmächtigter: Rechtsanwalt Dr. Herbert Bartsch, Aliceplatz 2, Mainz -- gegen a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. November 1975 -- VI R 165/74 --, b) das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. Mai 1974 -- IV 140/71 --, c) den Bescheid des Finanzamts Mayen über den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1970 vom 29. Juni 1971 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. November 1971 -- 1 BvR 121/76 --; 2. des Herrn K... -- Bevollmächtigter: Rechtsanwalt Dr. Herbert Bartsch, Aliceplatz 2, Mainz -- gegen a) das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. November 1975 -- VI R 176/74 --, b) das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom |
28. Mai 1974 -- IV 140/70 --, c) den endgültigen Einkommensteuerbescheid 1969 des Finanzamts Altenkirchen vom 27. April 1970 -- 1 BvR 122/76 --.

Entscheidungsformel:
|Die Verfassungsbeschwerden werden zurückgewiesen.|

Gründe:

A.
Die Beschwerdeführer sind pensionierte Beamte. Mit ihren zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Verfassungsbeschwerden wenden sie sich dagegen, daß ihre Versorgungsbezüge höher als Renten besteuert werden.
|I.|
1. Die Versorgungsbezüge der Beamten werden nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Bezüge aus früheren Dienstleistungen besteuert. Diese Vorschrift lautet in der für die hier maßgeblichen Jahre 1969 und 1970 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes 1969 -- EStG 1969 -- (BGBl. IS. 2265):
§ 19
(1) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören
1. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden;
2. Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.
(2)...
(3) Von Versorgungsbezügen bleibt ein Betrag in Höhe von 25 vom Hundert dieser Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 2400 Deutsche Mark im Veranlagungszeitraum, steuerfrei. Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die 1. als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag
oder als gleichartiger Bezug
a) auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften
oder 2. in anderen Fällen ... gewährt werden; ...
Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sowie aus bestimmten Zusatzversorgungen an ehemalige Angestellte und Arbeiter im öffentlichen Dienst (beispielsweise Zahlungen der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder -- VBL --) unterliegen demgegenüber als Leibrenten nur mit ihrem Ertragsanteil der Besteuerung. Dies ergibt sich aus der Regelung des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG. Sie lautet:
§ 22
Arten der sonstigen Einkünfte Sonstige Einkünfte sind
1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 3 Ziff. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören. Werden die Bezüge freiwillig oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen, wenn der Geber unbeschränkt steuerpflichtig ist. Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch
a) Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:
0; 63
1 bis 3; 64
4 bis 5; 63
6 bis 8; 62
9 bis 10; 61
11 bis 12; 60
13 bis 14; 59
15 bis 16; 58
17 bis 18; 57
19 bis 20; 56
21; 55
22 bis 23; 54
24 bis 25; 53
26; 52
27 bis 28; 51
29 bis 30; 50
31; 49
32; 48
33 bis 34; 47
35; 46
36 bis 37; 45
38; 44
39; 43
40; 42
41 bis 42; 41
43; 40
44; 39
45; 38
46; 37
47; 36
48 bis 49; 35
50; 34
51; 33
52; 32
53; 31
54; 30
55; 29
56; 28
57; 27
58; 26
59 bis 60; 25
61; 24
62; 23
63; 22
64; 21
65; 20
66; 19
67; 18
68; 17
69; 16
70 bis 71; 15
72; 14
73; 13
74; 15
75 bis 76; 11
77; 10
78 bis 79; 9
80; 8
81 bis 82; 7
83 bis 84; 6
85 bis 86; 5
87 bis 89; 4
90 bis 92; 3
93 bis 98; 2
ab 99; 1
Bei Leibrenten geht der Gesetzgeber davon aus, daß im Zeitpunkt des Anlaufens der Rente im Vermögen des Berechtigten ein Rentenrecht vorhanden ist, das sich mit der Auszahlung stückweise verbraucht (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954, BTDrucks. II/481 S. 86 f.). Eine Rentenzahlung zählt danach insoweit nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften im Sinne des § 2 EStG, als ihr eine Vermögensminderung durch Verbrauch des Rentenrechts gegenübersteht (= Kapitalanteil der
laufenden Rentenzahlung). Dagegen bleibt der darüber hinausgehende Rentenanteil als Ertrag des Rentenrechts der Besteuerung unterworfen (= Ertragsanteil).
2. Die auf den Ertragsanteil beschränkte Besteuerung der Leibrenten wurde durch Art. 1 Nr. 25 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl. I S. 373) ab 1955 eingeführt. Dabei war es als unvertretbar angesehen worden, daß bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts -- etwa eines Grundstücks -- auf Rentenbasis beim Veräußerer der Gegenwert (die einzelnen Rentenzahlungen) voll der Einkommensteuer unterlag, während der Gegenwert bei Zahlung in einer Summe oder auch in Raten einkommensteuerfrei blieb. Diese Ergebnisse konnte der Bundesfinanzhof nur teilweise durch eine entsprechende Auslegung des Begriffs der Kaufpreisrate vermeiden. Er regte deshalb an, die Rentenbesteuerung durch den Gesetzgeber neu zu regeln (BFH, Urteil vom 18. September 1952, BStBl. III S. 290 [292]).
Der Gesetzgeber hat bei Berechnung des Ertragsanteils nicht die Erfassung des Zinsanteils pro rata temporis und die volle Besteuerung der Bezüge nach Verbrauch des Rentenrechts eingeführt. Von dieser Lösung hat er wegen des zu großen Verwaltungsaufwands und zur Vermeidung sozialer Härten, die eine volle Besteuerung der Leibrente im vorgeschrittenen Lebensalter mit sich gebracht hätte, abgesehen. Vielmehr sollte der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente gleichmäßig verteilt werden (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks. II/481 S. 87). Als jährlich gleichbleibender Ertragsanteil wurde die Differenz zwischen dem Jahresbetrag und dem auf die einzelnen Jahre der voraussichtlichen Laufzeit gleichmäßig verteilten Kapitalwert der Rente zugrunde gelegt. Die voraussichtliche Laufzeit wurde dabei anhand der sich aus der deutschen Sterbetafel 1949/51 für männliche Personen ergebenden mittleren Lebenserwartung des Rentenberechtigten bei Beginn des Rentenbezugs ermittelt. Den Kapitalwert der Rente bei ihrem Anlaufen errechnete man aus
der für die voraussichtliche Laufzeit der Rente insgesamt zu zahlenden Summe, die unter Anwendung eines Zinsfußes von 4 v. H. nach den Regeln einer vorschüssigen Zeitrente abgezinst wurde (vgl. hierzu Lantau, Die Neuregelung der Besteuerung privater Leibrenten nach dem Einkommensteuergesetz 1955, BB 1955, S. 695).
Aufgrund dieser Berechnung läßt sich der für die gesamte Bezugsdauer der Rente gleichbleibende Ertragsanteil anhand eines Prozentsatzes ausdrücken, der vom Lebensalter des Bezugsberechtigten bei Beginn der Rente abhängig ist. Diese Lösung ist seit 1955 unverändert Bestandteil des § 22 EStG.
Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten hierunter nicht nur die privaten Veräußerungsrenten fallen, sondern auch solche Leibrenten, für deren Erwerb keine gleichwertige oder gar keine Gegenleistung aufgewendet wurde, die also teilweise oder vollständig unentgeltlich erworben wurden (= private Versorgungsrenten). Der Gesetzgeber ging davon aus, daß die Einbeziehung der unentgeltlich erworbenen Leibrenten zwar nicht aus wirtschaftlichen, wohl aber aus systematischen Gründen geboten sei (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks. II/481 S. 87); die laufende Rente sei nur die Frucht des Rentenrechts, und der entgeltliche wie unentgeltliche Erwerb dieses Rentenrechts erfolge in der bei Überschußeinkünften einkommensteuerlich nicht relevanten Vermögenssphäre.
Diese Änderung des § 22 EStG führte zu einer unterschiedlichen Besteuerung der Bezüge von Altersrenten gegenüber den nach § 19 EStG zu erfassenden Alterseinkünften; bei den Renten wirkte sich auch ein nicht durch Beiträge des Arbeitnehmers erworbenes Rentenrecht steuermindernd aus, während dies bei ähnlich entstandenen Anwartschaftsrechten der Beamten nach § 19 EStG ausgeschlossen war.
3. Nach der Rentenreform 1957 wurde die Art der Besteuerung der Altersbezüge wieder in Zweifel gezogen. Empfand man vorher die Doppelbesteuerung bei privaten Veräußerungsrenten als ungerecht, so störte nun die unterschiedliche Besteuerung der
nach § 22 und § 19 EStG zu erfassenden Altersbezüge. Dies löste neue Reformbestrebungen aus (vgl. zum Beispiel Denkschrift zur Verbesserung der Einkommensbesteuerung 1957, herausgegeben von Troeger, Stuttgart 1958, S. 10; Bericht der Einkommensteuerkommission in: Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 7, S. 35). Ein Antrag der Abgeordneten Meis und Genossen bei der Beratung des Steueränderungsgesetzes 1965, zur Harmonisierung der Besteuerung der Alterseinkünfte künftig einen Betrag von 40 v. H. der Versorgungsbezüge, höchstens jedoch 7 200 DM, steuerfrei zu belassen (BTDrucks. IV/2342), führte schließlich zur Einführung des Versorgungsfreibetrags von 25 v. H., höchstens jedoch 2 400 DM, mit Wirkung ab 1966 (§ 19 Abs. 3 EStG 1965 [vgl. hierzu: Zweiter Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, zu BTDrucks. IV/3189 S. 8]). Der Finanzausschuß äußerte im Gesetzgebungsverfahren die Auffassung, daß er in der Schaffung des Versorgungsfreibetrags nur eine unvollkommene Lösung des Gesamtproblems sehe und die Bundesregierung daher ersucht werde, Vorschläge für eine Harmonisierung der steuerlichen Behandlung der im Alter bezogenen Einkünfte zu machen (vgl. zu BTDrucks. IV/3189 S. 4, Entschließungen, Buchst. c).
Der Wissenschaftliche Beirat beim Bundesministerium der Finanzen vertrat in seinem Gutachten zur Reform der direkten Steuern in der Bundesrepublik Deutschland vom 11. Februar 1967 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 9, S. 22 f.) die Ansicht, bei der Besteuerung von Renten und Pensionen habe der Grundsatz zu gelten, daß nur die Rückzahlung früher versteuerter angesparter Einkommensteile bei der Rentenzahlung steuerfrei bleiben solle. Da die Beiträge zur Sozialversicherung als Sonderausgaben steuerfrei geblieben seien, sollten die Renten ebenso wie die Pensionen grundsätzlich voll besteuert werden.
Die Gleichbehandlung von Altersbezügen aus Renten und Pensionen strebte auch die Ende 1968 eingesetzte Steuerreform
kommission in ihrem 1971 fertiggestellten Gutachten an (Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, Abschn. II ESt, LSt, Rdnr. 362 ff.). Sie befürwortete dabei allerdings den umgekehrten Weg, nämlich die Beschränkung der Besteuerung auf den Ertragsanteil sowohl bei den Renten als auch bei den Pensionen. Dagegen sprach sich Troeger (Gedanken zur Steuerreform, DB 1971, S. 1130 [1133]) aus, der die volle Besteuerung aller Alterseinkünfte bei einem entsprechend erhöhten Altersfreibetrag vorschlug; Tipke (Steuerrecht -- Chaos, Konglomerat oder System?, StuW 1971, S. 2 [13]), der wiederum grundsätzlich die volle Besteuerung der Altersbezüge für richtig hielt, empfahl lediglich eine Steuerbefreiung der Sozialrenten insoweit, als in ihnen Rückzahlungen angesparter Einkommensteile enthalten sind.
Auch die große Steuerreform, die zum Einkommensteuergesetz 1975 führte, brachte keine grundsätzliche Lösung des Problems. Die Bundesregierung beschloß vielmehr, die Harmonisierung der Besteuerung der Altersbezüge nicht zum Gegenstand der Steuerreform zu machen (Bulletin der Bundesregierung vom 23. Juni 1971, Nr. 95, S. 993 [1019]). In der Begründung zu ihrem Gesetzentwurf führte sie aus, sie habe dem Vorschlag der Steuerreformkommission aus rechtssystematischen, haushaltsmäßigen und -- wegen der starken Begünstigung der hohen Pensionen -- auch aus sozialpolitischen Gründen nicht folgen können (BTDrucks. 7/1470 S. 219). Durch das Einkommensteuergesetz 1975 vom 5. September 1974 (BGBl. I S. 2165) wurde schließlich aber der Versorgungsfreibetrag nach § 19 EStG auf 40 v. H., höchstens 4 800 DM, erhöht und ein Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) geschaffen.
|II.|
1. Die Beschwerdeführer sind Beamte, die nach Erreichen der Altersgrenze (Vollendung des 65. Lebensjahres) in den Ruhestand versetzt wurden. Sie wenden sich mit den vorliegenden
Verfassungsbeschwerden gegen die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 28. November 1975 und die vorangehenden Gerichts- und Verwaltungsentscheidungen, welche die Besteuerung für die Jahre 1969 und 1970 betreffen.
2. In den angegriffenen Urteilen führt der Bundesfinanzhof aus: Die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung der Sozialversicherungsrenten und der Versorgungsbezüge von Beamten verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwischen beiden bestünden in tatsächlicher wie rechtlicher Hinsicht so erhebliche Unterschiede, daß diese Differenzierung nicht als willkürlich angesehen werden könne. Sozialversicherungsrenten hätten ihren Rechtsgrund nicht in einem Dienstverhältnis, sondern in einer außerhalb des Arbeitsverhältnisses liegenden Ursache, nämlich der Zahlung von gesetzlichen oder freiwilligen Beiträgen an den Rentenversicherungsträger. Zudem werde die Rente nicht vom Arbeitgeber, sondern von selbständigen Versicherungseinrichtungen gewährt, so daß hinsichtlich der Rente keine unmittelbare Beziehung zum Arbeitgeber und damit zum Arbeitsverhältnis gegeben sei. Demgegenüber bedeute der Eintritt in den Ruhestand für den Beamten keine eigentliche Beendigung des Beamtenverhältnisses, sondern lediglich die Befreiung von der Dienstpflicht. Die Versorgung sei nicht die Gegenleistung für gezahlte Prämien, sondern für die früheren Dienste des Beamten.
Ein Rentner der gesetzlichen Rentenversicherung müsse während seiner aktiven Berufstätigkeit Beiträge aus Einnahmen entrichten, die grundsätzlich der Besteuerung unterlägen, ein Beamter dagegen nicht. Selbst wenn diese Beiträge im Einzelfall beim Rentenversicherten wegen des Abzugs als Sonderausgaben im Ergebnis nicht besteuert würden, verbleibe der Nachteil, daß dadurch die Höchstbeträge für die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben teilweise oder ganz verbraucht würden und mithin keine anderen Sonderausgaben geltend gemacht werden könnten. Es sei auch gerechtfertigt, wenn § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG bei Besteuerung der Renten von einem Kapitalwert des Rentenrechts ausgehe, dessen Höhe vom Umfang des auf eigene
Beiträge und sonstige Leistungen des Versicherten zurückzuführenden Kapitalstocks unabhängig sei; denn insoweit handele es sich um eine sozialpolitische Maßnahme des Gesetzgebers. Solche Maßnahmen habe der Gesetzgeber auch für die beamtenrechtlichen Versorgungsbezüge durch das Steueränderungsgesetz 1965 mit Wirkung ab 1966 eingeführt, nämlich die Gewährung eines Versorgungsfreibetrags von 25 v. H. der Versorgungsbezüge, höchstens 2 400 DM im Veranlagungszeitraum. § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG diene ebenso wie der genannte Versorgungsfreibetrag der steuerlichen Entlastung der Empfänger geringer Altersbezüge. Die danach verbleibende Ungleichheit in der Besteuerung von Renten und Pensionen halte sich im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsspielraums.
3. Die Beschwerdeführer rügen einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sowie eine Verletzung des Sozialstaatsprinzips (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG). Im einzelnen führen sie aus: Es sei mit dem Gleichheitssatz unvereinbar, wenn die Behandlung der Pensionen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zu einer -- von dem seit 1966 geltenden Versorgungsfreibetrag abgesehen -- vollen Besteuerung führe, dagegen die Renten der ehemaligen Arbeiter und Angestellten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus bestimmten Zusatzversorgungen nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG nur mit dem Ertragsanteil zur Einkommensteuer herangezogen würden. Es gebe keinen sachgerechten Grund, der eine derartige ungleiche Behandlung rechtfertige. Da die Einkommensteuer an die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe, sei es nicht angängig, zwei Versorgungsempfänger mit gleich hohen Altersbezügen und gleich hohem Bedarf lediglich wegen der unterschiedlichen Rechtsgrundlage der Versorgung verschieden zu behandeln. Aus der Tatsache, daß die Empfänger von Renten der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge aus ihren Einkünften hätten aufbringen müssen, folge nichts anderes. Ein Rentenanteil von 92,3 v. H. der Sozialversicherungsrenten stamme nicht aus den eigenen Beiträ
gen der Versicherten, sondern aus Arbeitgeberbeiträgen, Umlagen der derzeit Zahlungspflichtigen Versicherten und Bundeszuschüssen. Darüber hinaus sei auch der von den Sozialrentnern selbst aufgebrachte Beitragsanteil durch Sonderausgabenabzug überwiegend steuerfrei geblieben. Die Beamten hätten demgegenüber die auch ihnen zustehenden Höchstbeträge für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen mangels entsprechender Mittel nicht ausschöpfen können. Besonders hart erscheine die steuerliche Mehrbelastung der Beamten, wenn man die Versorgung der ehemaligen Behördenangestellten mit der Versorgung der Beamten vergleiche. Infolge der höheren Besteuerung der Pensionen bleibe die Nettoversorgung eines Beamten jeweils um die Differenz von etwa einer bis drei Besoldungsgruppen hinter den Nettoversorgungsbezügen eines vergleichbaren Behördenangestellten zurück. Der Bundesfinanzhof könne sich auf sozialpolitische Gründe zur steuerlichen Schonung der Renten nicht berufen, denn die soziale Schutzbedürftigkeit eines ehemaligen Beamten bei gleichen Bruttobezügen sei nicht geringer als die eines ehemaligen Arbeiters oder Angestellten.
Auch mit dem Sozialstaatsprinzip und dem Gebot verhältnismäßiger sozialer Gleichheit sei es unvereinbar, wenn bei gleich hohem Versorgungsbedarf die Altersbezüge eines früheren Beamten durch den Lohnsteuerabzug auf einen wesentlich geringeren Nettobetrag reduziert würden als die entsprechenden Versorgungsbezüge eines ehemaligen Arbeiters oder Angestellten.
Die Beschwerdeführer beziehen sich ergänzend auf ein im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof eingereichtes Rechtsgutachten von Prof. Dr. Friauf und dessen im Verfassungsbeschwerdeverfahren eingereichtes Ergänzungsgutachten. In diesen kommt der Verfasser zu dem Ergebnis, die unterschiedliche Besteuerung der Renten und Pensionen sei weder aus steuersystematischen noch aus sozialen oder haushaltsrechtlichen Gründen gerechtfertigt.
|III.|
Bei der Leibrente finde ein Kapitalverzehr statt, weil sich der Wert des Rentenrechts während der Laufzeit der Rente ständig mindere. Maßgebender Gesichtspunkt bei der Neuregelung der Besteuerung der Renten im Jahre 1955 sei der Gedanke gewesen, daß einerseits der Erwerb des Rentenrechts sich in der bei Überschußeinkünften einkommensteuerlich nicht beachtlichen Vermögenssphäre vollziehe und andererseits der Kapitalwert der Rente mit jeder einzelnen Rentenzahlung geringer werde, so daß in dieser anteilig auch die Auszahlung des bereits zum Vermögen des Empfängers gehörenden Rentenrechts enthalten sei. Die Einbeziehung auch der unentgeltlich erworbenen Leibrenten in die Neuregelung des § 22 EStG zeige, daß es für die Besteuerung ohne Belang sei, von wem und wie sie finanziert würden. Aus diesem Grunde komme es auch für die Sozialversicherungsrenten nicht darauf an, wie hoch die Quote der durch den Sozialversicherten erbrachten Eigenleistung sei. Immerhin ergebe sich aus dem Gutachten der "Treuarbeit" (Vergleich des beamtenrechtlichen Versorgungssystems mit den Versorgungssystemen für Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst und in der privaten Wirtschaft -- BTDrucks. 7/5569, Tz. 252), daß die im Jahre 1975 gezahlten Sozialversicherungsrenten in Höhe von 46,9 v. H. aus Arbeitnehmerbeiträgen finanziert worden seien.
Mit der Erhöhung des Versorgungsfreibetrags ab 1. Januar 1975 auf 40 v. H. der Versorgungsbezüge, höchstens jedoch 4 800 DM, seien die Belastungsunterschiede bei der Besteuerung von Versorgungsbezügen einerseits und Sozialversicherungsrenten andererseits abgemildert worden.
Auch das vom Bundesfinanzhof zusätzlich herangezogene Argument der Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung der aus dem Arbeitslohn zu bestreitenden Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung und der später bezogenen Rente habe erhebliches Gewicht. Insbesondere für Alleinstehende unter 50 Jahren hätten die Sonderausgabenhöchstbeträge (§ 10 Abs. 3 Nr. 2
EStG 1969) bei durchschnittlichem Verdienst ab 1970 und bei einem Verdienst in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze für die Rentenversicherung bereits ab 1967 nicht mehr hingereicht, um die Arbeitnehmeranteile voll von der Einkommensteuer zu befreien. In diesem Zusammenhang müsse auch berücksichtigt werden, daß der Sozialversicherungspflichtige wegen des vollständigen oder teilweisen Verbrauchs der beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben durch die Pflichtbeiträge nicht die Möglichkeit habe, in gleicher Höhe wie Beamte andere Vorsorgeaufwendungen, wie zum Beispiel Bausparkassenbeiträge oder Lebensversicherungsprämien, steuerlich geltend zu machen.
Der Bundesminister der Finanzen hat darüber hinaus ein Gutachten von Prof. Dr. Hans-Peter Schneider vorgelegt, das zu dem Ergebnis kommt, die in den Streitjahren geltende Regelung sei trotz überproportionaler Benachteiligung der Beamten verfassungsgemäß, da sich das Ausmaß der Ungleichbehandlung noch in vertretbaren Grenzen halte.
2. Ferner haben sich der Deutsche Beamtenbund, die Deutsche Angestellten-Gewerkschaft und der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger geäußert.
a) Der Deutsche Beamtenbund hält die Verfassungsbeschwerden für begründet. Seit der Umstellung der gesetzlichen Rentenversicherung vom Anwartschaftsdeckungsverfahren auf das Umlageverfahren sei die auf den Ertragsanteil begrenzte Besteuerung der Renten der gesetzlichen Rentenversicherung sachlich nicht mehr gerechtfertigt. Selbst wenn man unterstelle, daß die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten nach Änderung des § 22 Nr. 1 EStG mit Wirkung ab 1955 zunächst sachgerecht gewesen sei, so könne das für die Streitjahre schon deshalb nicht mehr gelten, weil die Renten seit der Rentenreform im Jahre 1957 erheblich angestiegen seien. Alle Angestellten und Arbeiter des öffentlichen Dienstes erhielten neben der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eine -- ebenfalls nach § 22 EStG zu besteuernde -- zusätzliche Altersversorgung. Die sich hieraus ergebende Gesamtversorgung entspreche in etwa der
Bruttopension der vergleichbaren Beamten; die bevorzugte Besteuerung der Leibrenten führe daher im Ergebnis dazu, daß Angestellten und Arbeitern eine Nettorente gezahlt würde, die den Bruttobezügen der vergleichbaren Beamten entspreche.
b) Die Deutsche Angestellten-Gewerkschaft ist der Auffassung, die derzeitige unterschiedliche Besteuerung der Leibrenten und Versorgungsbezüge könne zwar sozialpolitisch durchaus kritisch gesehen werden, sei aber nicht willkürlich im Sinne des Gleichheitsgebots des Art. 3 GG. Die in Frage stehenden Formen der Alterssicherung unterschieden sich nämlich in einer Reihe tatsächlicher und rechtlicher Punkte. Insbesondere habe der Rentner während seines ganzen Arbeitslebens Beiträge zur Sozialversicherung entrichten müssen.
c) Der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat zur Finanzierung der Renten und zum Verhältnis der angesammelten Versicherungsbeiträge und der Zinsen zu den ausgezahlten Renten ausgeführt:
Für private Versicherungsunternehmen sei das Anwartschaftsdeckungsverfahren bindend vorgeschrieben. Danach zahle der Versicherte laufende Beiträge zur Erlangung einer Altersrente, die bei Erreichen der Altersgrenze fällig werde. Das Versicherungsunternehmen sammele die eingenommenen Beiträge und stelle sie für die nach Erreichen der Altersgrenze fällig werdenden Rentenzahlungen zurück.
Auch für die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sei bis Ende 1956 die Finanzierung nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren vorgeschrieben gewesen. Seit der ersten Rentenreform des Jahres 1957 sei in der gesetzlichen Rentenversicherung dieses durch das Umlageverfahren abgelöst worden. Bis Ende 1966 sei das Umlageverfahren als sogenanntes Abschnittsdeckungsverfahren angewendet worden. Dieses Verfahren habe nur noch eine verhältnismäßig bescheidene Kapitalansammlung vorgesehen. Für die Zeit danach sei das Abschnittsdeckungsverfahren durch das einjährige Umlageverfahren mit einer nochmals erheblich reduzierten Kapitalansammlung ersetzt worden.
Beim Umlageverfahren würden die Prämien der Beitragspflichtigen nicht angesammelt, sondern jeweils dazu verwendet, die in dem betreffenden Kalenderjahr notwendig werdenden Rentenzahlungen zu finanzieren. Nach dem "Generationenvertrag" würden die Beiträge der Erwerbstätigen für die Finanzierung der Rentenzahlungen an die im Rentenalter Stehenden verwendet. Die Frage, in welcher Weise die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung mit ihren Beiträgen zur Finanzierung ihrer eigenen später fällig werdenden Rente beigetragen haben, verliere bei einem solchen Verfahren ihren Sinn. Eine weitere Komplikation ergebe sich daraus, daß die Renten alljährlich der Entwicklung der Arbeitsentgelte der aktiven Versicherten angepaßt würden ("Rentendynamik").
1976 seien die Mittel für die Renten der gesetzlichen Rentenversicherung zu 41 v. H. durch die Beiträge der Arbeitgeber, zu 41 v. H. durch die Beiträge der Versicherten und zu 18 v. H. durch Bundeszuschüsse aufgebracht worden. Von einem in § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG für die Renten vorausgesetzten "Ertragsanteil" könne in dieser Form im Recht der gesetzlichen Rentenversicherung nicht mehr die Rede sein. Denn der gesetzlichen Vorschrift liege die Vorstellung einer betragsmäßig gleichbleibenden Rente zugrunde, deren Finanzierung nach den Grundsätzen des Anwartschaftsdeckungsverfahrens sichergestellt werde.

B.
Die Verfassungsbeschwerden sind nicht begründet.
|I.|
Die angegriffenen Entscheidungen sowie die darin angewandten gesetzlichen Vorschriften verletzen keine Grundrechte der Beschwerdeführer. Sie verstoßen insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
1. Der Gleichheitsgrundsatz ist nur dann verletzt, wenn der Gesetzgeber versäumt, tatsächliche Gleichheiten oder Ungleichheiten der zu ordnenden Lebensverhältnisse zu berücksichtigen,
die so bedeutsam sind, daß sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise beachtet werden müssen. Der Gesetzgeber hat hiernach eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Sache des Bundesverfassungsgerichts ist es nicht zu prüfen, ob der Gesetzgeber jeweils die gerechteste und zweckmäßigste Regelung getroffen hat; es hat lediglich zu kontrollieren, ob die bestehende Regelung die Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums überschreitet (BVerfGE 14, 221 [238]; 15, 167 [201]; 19, 354 [367]; 23, 12 [24 f.]; 36, 102 [117]; 38, 154 [166]). Das ist dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Differenzierungen vornimmt, für die sachlich einleuchtende Gründe nicht vorhanden sind (BVerfGE 14, 221 [238] m.w.N.; 17, 122 [130]; 19, 1 [8]; 25, 269 [292 f.] m.w.N.).
2. Für eine unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten sprechen sachlich vertretbare Gründe. Die Beschränkung der Besteuerung der Renten auf einen Teil wird durch die Tatsache gerechtfertigt, daß die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung aus ihrem Arbeitsverdienst Beiträge für ihre Altersversorgung entrichten, während das bei den Empfängern von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen nicht der Fall ist.
a) Die Entrichtung von Beiträgen hat zur Folge, daß in jeder Rentenzahlung anteilig ein Betrag enthalten ist, der wirtschaftlich gesehen nur den Gegenwert der früher eingezahlten Beiträge darstellt. Auf diesen Teil der Rentenzahlung trifft -- im Gegensatz zur Pension -- der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zu. Zweck der Neufassung dieser Vorschrift durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 war es nämlich, die Besteuerung der Leibrenten auf den Ertragsanteil zu beschränken, damit ein -- wirtschaftlich betrachtet -- aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührender Kapitalzufluß nicht versteuert wird (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks. II/481 S. 86, 87).
Davon gehen zwar auch die Beschwerdeführer aus, sie berechnen jedoch den Anteil der Rente der gesetzlichen Rentenversicherung aus Arbeitnehmerbeiträgen auf weniger als 10 v. H.;
sie sehen die Beiträge deshalb im Hinblick auf die Besteuerung von Renten und Pensionen als zu vernachlässigende Größe an (vgl. Heubeck, Steuerliche Gerechtigkeit für die Ruhegehaltsempfänger, DB 1964, S. 1669 [1670]; Friauf, Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei den Versorgungsbezügen der Unselbständigen, DStZ (A) 1974, S. 51 [60]). Diese Berechnung beruht auf einer Addition der seinerzeit als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlten nominellen Reichsmark- und Deutsche-Mark-Beträge und deren Vergleich mit der Summe der zu erwartenden Rente (Heubeck, a.a.O.).
Eine solche Berechnung des auf Beiträgen beruhenden Anteils des Rentenrechts wird aber den Gegebenheiten der gesetzlichen Rentenversicherung nicht gerecht. Sie berücksichtigt nicht hinreichend, daß der Rentner sein Anrecht auf den Bezug der Rente nicht erst bei deren Anlaufen in einem Akt, sondern mit den Beitragszahlungen wachsend während des Versicherungsverlaufs erwirbt. Die Aussicht des Versicherten auf eine Altersrente entwickelt sich von der ersten Beitragsleistung an zu einem durch die Erfüllung der Wartezeit und das Erreichen der Altersgrenze bedingten Rechtsanspruch, der im Laufe anrechnungsfähiger Zeiten höher wird und einen dem Rentenversicherten zugeordneten Vermögenswert darstellt (vgl. BVerfG, Urteil vom 28. Februar 1980 -- 1 BvL 17/77 u.a. --, NJW 1980, S. 692 [693] = EuGRZ 1980, S. 118 [127]). Bei dieser Sachlage muß es aber zu unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn man den Wert des dem Vermögen des Versicherten alljährlich zuwachsenden Anteils des Rentenrechts nicht anhand des dafür seinerzeit gezahlten Gegenwerts -- dem Wert der Beiträge im Zeitpunkt ihrer Entrichtung -- bemessen will, sondern hierfür den nominellen Wert der Beiträge beim Anlaufen der Rente zugrunde legt. Diese Berechnung könnte nur dann zu einem zutreffenden Ergebnis führen, wenn der Geldwert in der Zwischenzeit unverändert geblieben wäre. Das aber ist nicht der Fall.
Eine an den nominellen Beiträgen ausgerichtete Bewertung ist aber auch deshalb nicht vertretbar, weil die Höhe der Rente sich keineswegs allein nach den Beiträgen richtet. Spätestens seit Aufgabe des Anwartschaftsdeckungsverfahrens im Jahre 1957 und dessen Ablösung durch das Abschnittsdeckungsverfahren (mit einer verhältnismäßig bescheidenen Kapitalansammlung) sowie der Einführung des reinen Umlageverfahrens ab 1969 (mit einer nochmals erheblich reduzierten Kapitalsansammlung) wird deutlich, daß die gesetzliche Rentenversicherung nicht mehr auf dem die private Lebensversicherung beherrschenden Prinzip der Kapitalansammlung beruht. Die Beiträge zur Rentenversicherung werden nicht angespart und den Versicherten nach Erreichen der Altersgrenze mit Zins und Zinseszins als Rente wieder ausgezahlt; vielmehr trägt der Versicherte mit seinen Beiträgen zur Finanzierung der zur Zeit der Beitragsentrichtung fälligen Rentenzahlungen bei. Er erwirbt dafür einen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nach Erreichen der Altersgrenze durch die dann Erwerbstätigen ebenfalls versorgt zu werden ("Generationenvertrag"). Dieser Gedanke eines Anspruchs auf eine angemessene, aber noch nicht genau bestimmte und von der Entwicklung der Verhältnisse -- zum Beispiel der Leistungsfähigkeit der jeweils Erwerbstätigen -- abhängigen Versorgung hat in der gesetzlichen Rentenversicherung durch die Aufgabe des Anwartschaftsdeckungsverfahrens und durch die gleichzeitige Dynamisierung der Rente im Jahre 1957 äußeren Ausdruck gefunden. Bei Zahlung der Beiträge steht der Gesamtwert des mit jeder Beitragszahlung wachsenden Rentenrechts noch nicht fest; mithin ist es auch nicht möglich, die Summe der mit den einzelnen Beitragsleistungen erworbenen Teile des Rentenrechts anhand der Summe der seinerzeit für die einzelnen Teile aufgewendeten RM/DM-Beträge zu bewerten. Die absolute Höhe der Beiträge hat für die Höhe der Rente vielmehr nur noch insofern Bedeutung, als sie die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegt. Steht damit fest, daß der selbstfinanzierte Anteil
des Rentenrechts nicht durch Vergleich des Gesamtwerts dieses Rechts bei Anlaufen der Rente mit dem nominellen Gesamtwert der Beiträge in diesem Zeitpunkt zu ermitteln ist, so kann das aber nicht dazu führen, die Existenz eines selbstfinanzierten Anteils gänzlich in Abrede zu stellen. Denn der Anspruch auf Rente bei Erreichen der Altersgrenze ist kein Geschenk der Allgemeinheit, sondern die für die Zahlung der Beiträge im Rahmen des Rentenversicherungsverhältnisses gesetzlich zugesicherte Gegenleistung der Versichertengemeinschaft.
Das durch die Beiträge der Versicherten erbrachte Vermögensopfer ist auch nicht so unbedeutend, daß es bei der Besteuerung der Renten gänzlich außer Betracht gelassen werden könnte. Immerhin haben die Rentner der gesetzlichen Rentenversicherung während ihres Arbeitslebens -- im Gegensatz zu den Empfängern von Versorgungsbezügen -- für ihre Altersversorgung aus ihrem Arbeitslohn Beiträge zwischen 2,2 bis 3,35 v. H. (1929 bis 1948) und 9 v. H. (ab 1973) ihres Bruttoarbeitslohns entrichtet (5 v.H. in den Jahren 1949 bis 1955; 5,5 v.H. 1955 bis 1957; 7 v. H. 1957 bis 1967; 7,5 v. H. 1968; 8 v. H. 1969 und 8,5 v.H. 1970 bis 1972, vgl. Gutachten der "Treuarbeit", BTDrucks. 7/5569, Tz. 253). Diese Beiträge haben nicht nur in einer Größenordnung von weniger als 10 v. H., sondern in weit höherem Maße zur Finanzierung der jeweiligen Renten beigetragen. Für die Rentenversicherung der Angestellten läßt sich unter Auswertung der nach Quellen aufgeschlüsselten Einnahmen für die Jahre 1938 und 1951 bis 1976 eine Finanzierung der Renten im Durchschnitt in Höhe von rund 41 v. H. durch Arbeitnehmerbeiträge errechnen (vgl. Übersicht über die Einnahmen und Ausgaben der Angestelltenversicherung bei Tietz, Zahlenwerk zur Sozialversicherung in der Bundesrepublik Deutschland, Stand: Oktober 1978, Übersicht 49). Für die Arbeiterrentenversicherung ergibt sich ein niedrigerer Satz; dieser liegt aber gleichwohl weit höher als 10 v. H. Nach Tietz (a.a.O.) wurden 1938 und 1951 bis 1976 etwa 36 v. H. der Renten der Arbeiterrentenversicherung durch Beiträge der Arbeitnehmer finanziert. Mör
schel errechnet für die Zeit von 1910 bis 1977 in der Invalidenversicherung/Arbeiterrentenversicherung staatliche Zuschüsse von durchschnittlich ca. 30 v. H. pro Jahr, so daß durch Arbeitnehmeranteile etwa die Hälfte des Rests und damit ca. 35 v. H. der Renten finanziert worden sind (vgl. Mörschel, Die Zuschüsse des Staates zu den gesetzlichen Rentenversicherungen der Arbeiter und der Angestellten, in: Deutsche Rentenversicherung (DRV) 1978, S. 332 [342]). Dabei darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Bundeszuschüsse nicht etwa reine Subventionen des Staates für die Versichertengemeinschaft sind, sondern daß hierin zumindest auch ein Ausgleich für die der Versichertengemeinschaft aus Gründen des Allgemeinwohls auferlegten öffentlichen Lasten liegt (zum Beispiel Finanzierung des durch Ersatz- und Ausfallzeiten verursachten Mehrbedarfs). Mörschel (a.a.O., S. 347) beziffert den auf Ersatz- und Ausfallzeiten entfallenden Anteil der Versichertenrenten für das Jahr 1977 auf 15 v. H.
Ist einerseits der nominelle Wert der Beiträge kein geeigneter Maßstab zur Gewinnung einer Größenordnung für den selbstfinanzierten Anteil des Rentenrechts, darf dieser Anteil andererseits wegen seines wirtschaftlichen Gewichts aber nicht unberücksichtigt bleiben, so kann Anhaltspunkt für die richtige Bewertung der Arbeitnehmerbeiträge der wirtschaftliche Wert sein, den diese Beiträge für die Rentenversicherungsträger hatten. Die Arbeitnehmerbeiträge ermöglichten es den Rentenversicherungsträgern, die seinerzeit gezahlten Renten zu einem erheblichen Anteil zu finanzieren. Zumindest zur Gewinnung einer Größenordnung erscheint es gerechtfertigt, auch den tatsächlichen Wert der für die Beiträge erhaltenen Gegenleistung -- den selbstfinanzierten Anteil des Rentenrechts -- nach dem Nutzen der Arbeitnehmerbeiträge für die Rentenversicherungsträger zu bemessen. Die aus den Arbeitnehmerbeiträgen fließenden Teile der Rente stellen für den Berechtigten somit -- wirtschaftlich gesehen -- lediglich die Auszahlung eigenen Vermögens dar, so daß auf diesen Teil der Rentenzahlung der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zutrifft.
Dabei können keine Bedenken daraus hergeleitet werden, daß der Rentenversicherte nur den von ihm selbst gezahlten nominellen Beitrag versteuert hatte. Denn die seinerzeit mit den Arbeitnehmerbeiträgen erworbenen Anteile des Rentenrechts sind in das Vermögen des Versicherten gelangt. Eine nominelle wie reale Wertsteigerung dieses Vermögensrechts in der Zeit vom Erwerb der einzelnen Anteile des Rentenrechts bis zum Anlaufen der Rente löst auch nicht etwa eine Pflicht zur Besteuerung der Wertdifferenz aus; eine solche Wertveränderung in der Vermögensebene des Berechtigten ist nämlich bei den Überschußeinkünften -- zu denen die sonstigen Einkünfte zählen (§ 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG 1969 = § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1979) -- einkommensteuerlich unbeachtlich. Insoweit stehen sich die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung nicht besser als andere Inhaber von Vermögenswerten -- zum Beispiel von Grundstücken --, bei denen ebenfalls nominelle wie reale Wertsteigerungen eines im Privatvermögen befindlichen Vermögensobjekts einkommensteuerlich nicht in Erscheinung treten.
b) Diese Erwägungen sind auf die Versorgungsbezüge eines Beamten nicht übertragbar. Eine Differenzierung zwischen der steuerlichen Behandlung von Renten und Pensionen ist vielmehr dem Grunde nach gerechtfertigt.
Auch wenn man davon ausgeht, daß nicht nur im Vermögen des Rentners, sondern auch im Vermögen des Pensionärs bei Anlaufen der Altersbezüge ein Kapitalrecht vorhanden ist, aus dem die Pension bestritten wird (vgl. zum Beispiel die Regelung des Versorgungsausgleich in § 1587a Abs. 2 Nr. 1 BGB), so bleibt zwischen Rente und Pension doch der wesentliche Unterschied, daß der aus Arbeitnehmerbeiträgen aufgebaute Anteil des Rentenrechts aus dem Arbeitslohn des Versicherten herrührt, der dem Versicherten im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG zugeflossen ist und deshalb auch der Lohnsteuerpflicht unterlegen hat. Im Gegensatz dazu könnte es sich bei "Beiträgen" des Beamten für seine Altersversorgung allenfalls um fiktive Beitrage handeln, also um solche, die der Dienstherr durch eine entsprechend ge
ringere Bemessung der Bezüge von vornherein einbehält (vgl. hierzu BVerfGE 12, 284 [294]; 32, 74 [80]). Diese "Beiträge" wären dem Beamten danach niemals zugeflossen und hätten deshalb zu keinem Zeitpunkt vor ihrer Auszahlung in Form der Pension einer Besteuerung unterlegen. Damit entfällt aber für Pensionszahlungen der wesentliche Grund, der die beschränkte Besteuerung der Renten sachlich trägt.
c) Die steuerliche Begünstigung der Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen bleibt gegenüber den Pensionen dem Grunde nach auch dann gerechtfertigt, wenn der Versicherte seine Arbeitnehmerbeiträge ganz oder teilweise als Sonderausgaben (§ 10 EStG) geltend gemacht hat und diese deshalb im Einzelfall einkommensteuerfrei geblieben sind. Denn die Möglichkeit, bestimmte Vorsorgeaufwendungen im Rahmen gesetzlicher Höchstbeträge (§ 10 Abs. 3 EStG 1979) als Sonderausgaben abzusetzen, steht allen Steuerpflichtigen und damit auch den Beamten offen. Dabei erhalten die Versicherten der gesetzlichen Rentenversicherung auch nicht höhere Sonderausgabenhöchstbeträge als die Beamten. In den Jahren 1969/70 waren die Beamten vielmehr steuerlich durch den sogenannten Vorwegabzug (§ 10 Abs. 3 Nr. 2d EStG 1969) in der Regel besser gestellt, weil der entsprechende Betrag bei den Rentenversicherten regelmäßig durch die Arbeitgeberbeiträge verbraucht wurde. Wenn die Rentenversicherten die Abzugsmöglichkeit für Vorsorgeaufwendungen dadurch ausschöpfen, daß sie diese für ihre Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Anspruch nehmen, so sind sie insoweit nicht mehr in der Lage, andere Vorsorgeaufwendungen -- wie zum Beispiel Prämien für Lebensversicherungen oder Bausparkassen -- steuermindernd abzuziehen. Diese Möglichkeit steht aber denen offen, die keine Arbeitnehmerbeiträge für ihre Altersversorgung zu entrichten haben.
Auch die Behauptung, Bezieher von Versorgungsbezügen hätten seinerzeit nicht die erforderlichen Mittel gehabt, die ihnen zustehenden Sonderausgabenhöchstbeträge auszuschöpfen, ver
mag keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Wie der Vergleich der Monatsbezüge von Angestellten im öffentlichen Dienst mit denen der Beamten mit vergleichbarer Tätigkeit zeigt (vgl. Gutachten der "Treuarbeit", BTDrucks. 7/5569, Anl. 15), kann keineswegs davon ausgegangen werden, daß die Angestellten eine um die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhöhte Bruttovergütung erhalten haben. Die Bruttobezüge der Angestellten lagen allenfalls nur geringfügig über den entsprechenden Bruttobezügen der Beamten. Bei dieser Sachlage befanden sich aber Beamte und Angestellte im wesentlichen in vergleichbarer wirtschaftlicher Lage, so daß die Beamten Mittel für Vorsorgeaufwendungen im gleichen Umfang wie die Angestellten aufbringen konnten, wenn sie dazu auch nicht gesetzlich verpflichtet waren. Für die Zeit ab 1975 ist diese Argumentation der Beschwerdeführer schon deswegen überholt, weil nunmehr durch Gewährung der Vorsorgepauschale (§ 10c Abs. 3 EStG 1975) alle Arbeitnehmer -- auch die Beamten -- eine Steuerbefreiung etwa in Höhe der Sozialversicherungsbeiträge der Arbeiter und Angestellten erhalten, ohne daß es noch darauf ankäme, ob die betreffenden Gruppen überhaupt Beiträge entrichtet haben.
|II.|
Bei der Zusatzversorgung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) erscheint dem Grunde nach eine steuerliche Entlastung nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG jedenfalls für die Streitjahre sachlich gerechtfertigt. Auch hier zahlten die Versicherten bis zum 30. Juni 1973 Beiträge, die bis zum 31. Dezember 1966 ein Drittel der Gesamtbeiträge betrugen und später ermäßigt wurden (vgl. Gutachten der "Treuarbeit", Tz. 248). Insoweit gelten die Ausführungen für die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend. Darüber hinaus trifft der Grundgedanke des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG auch auf die vom Arbeitgeber aufgebrachten Beiträge -- zumindest teilweise -- zu. Diese Beiträge zählen nämlich überwiegend zum Arbeitslohn und haben deswegen -- mit Ausnahme des Freibetrags von
312 DM (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 LStDV 1968/70) und abgesehen von dem Zeitraum von 1947 bis 1953 (vgl. Abschnitt 40a LStR 1947, StuZBl. Br.Z. 1947, S. 95) -- dem Lohnsteuerabzug unterlegen. Dabei kann es letztlich dahinstehen, ob die hierfür vorgesehene Pauschalversteuerung eine echte Durchschnittsbesteuerung darstellte (so jedenfalls in der Zeit von 1959 bis 1974, da der Pauschsteuersatz von 8 v. H. in dieser Zeit nur "in der Regel" galt und jeweils den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen war [vgl. Art. 1 Nr. 63 Buchst. e der Lohnsteuer-Ergänzungsrichtlinien 1959, BStBl. I S. 582]). Auch wenn in der Pauschbesteuerung eine Begünstigung der Versicherten liegt, wiegt die dann jedenfalls teilweise gegebene Besteuerung auch der Arbeitgeberbeiträge den Umstand auf, daß die Arbeitnehmerbeiträge für die Zusatzversorgung der VBL nicht -- wie in der gesetzlichen Rentenversicherung -- die Hälfte, sondern nur bis zu einem Drittel der Gesamtbeiträge ausmachten.
|III.|
Eine verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner gegenüber den pensionierten Beamten führt allerdings zu dem Ergebnis, daß diese inzwischen durch die veränderten Verhältnisse ein Ausmaß erreicht hat, das eine Korrektur notwendig macht.
1. Der Gesetzgeber konnte die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Zusatzversorgung ab 1955 zunächst wie Leibrenten in voller Höhe der günstigeren Besteuerung des neugefaßten § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG unterwerfen (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs, BTDrucks. II/481 S. 87). Wegen des seinerzeit sehr geringen Rentenniveaus wirkte sich die steuerliche Begünstigung der Rentner gegenüber den Pensionären nicht überproportional aus. Die durchschnittliche Höhe aller Versichertenrenten (Altersruhegelder und Renten wegen Berufs- und Erwerbsunfähigkeit) belief sich 1955 in der Arbeiterrentenversicherung monatlich auf 89,60 DM, in der Angestelltenversicherung auf 137,20 DM (vgl. Tietz, Zahlenwerk zur
Sozialversicherung in der Bundesrepublik Deutschland, Übersicht 1). Das entspricht Jahresbeträgen von 1 076 DM und 1 647 DM. Seinerzeit waren aber in der Steuerklasse II (gültig für Verheiratete ohne Kinder und Unverheiratete, die mindestens vier Monate vor Ende des Veranlagungszeitraums das 55. Lebensjahr vollendet hatten -- § 32 Abs. 3 EStG 1955 [BGBl. 1954 I S. 441]) Jahreseinkünfte bis 1 800 DM völlig steuerfrei (vgl. Anlage l zu § 32 EStG -- Art. 1 Nr. 47 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 [BGBl. I S. 373]).
An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts, wenn in Betracht gezogen wird, daß die Altersruhegelder durchschnittlich höher gelegen haben, weil in den Durchschnittsrenten aller Versicherten auch die Renten wegen Berufs- und Erwerbsunfähigkeit enthalten sind. Auf die Altersruhegelder aus den gesetzlichen Rentenversicherungen wäre 1955 auch dann keine nennenswerte steuerliche Belastung entfallen, wenn sich die steuerliche Begünstigung dieser Renten nur auf den durch die Arbeitnehmerbeiträge finanzierten Anteil des Rentenrechts beschränkt hätte. Aus den ab 1958 vorliegenden Zahlen ergibt sich, daß die nach Vollendung des 65. Lebensjahres gezahlten Altersruhegelder in der Zeit von 1958 bis 1968 sowohl in der Angestellten- als auch in der Arbeiterrentenversicherung nur etwa 12 v. H. höher als die durchschnittlichen Versichertenrenten waren (vgl. Sozialbericht der Bundesregierung 1968, BTDrucks. V/3256 S. 28). Wird auch für 1955 von einem entsprechenden Verhältnis von durchschnittlichen Versichertenrenten und Altersruhegeldern ausgegangen, so ergeben sich bei den Altersruhegeldern jährliche Durchschnittsbeträge von etwa 1 200 DM in der Arbeiterrentenversicherung und 1 850 DM in der Angestelltenversicherung. Auch wenn berücksichtigt wird, daß es sich hierbei um Durchschnittszahlen handelt, die einzelne Rente also auch höher gelegen haben und gegebenenfalls noch durch eine nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zu besteuernde Zusatzversorgung weiter aufgestockt worden sein kann, so bedeutet das gleichwohl, daß 1955
die überproportionale Begünstigung der Renten durch § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG im allgemeinen keine nennenswerten Auswirkungen gehabt hat. Denn vom Bruttozufluß waren noch die Pauschbeträge für Werbungskosten und Sonderausgaben (§ 9a Nr. 3, § 10c Nr. 1 EStG 1955 -- 200 DM und 624 DM --) abzusetzen. Darüber hinaus ist -- wie dargelegt -- zumindest ein Teil des verbleibenden Betrags zu Recht nicht der Besteuerung unterworfen worden, weil er zu dem durch Arbeitnehmerbeiträge angesparten und mit der Rente wieder ausgezahlten Rentenrecht gehörte.
2. Im Laufe der Zeit haben sich indessen die tatsächlichen Verhältnisse geändert, weil die Renten nominell und auch real -- insbesondere seit der Rentendynamisierung ab 1957 -- gestiegen und dadurch in Größenordnungen hineingewachsen sind, bei denen ohne die Regelung des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG in vermehrtem Umfang Steuern zu entrichten gewesen wären. Erst mit Einsetzen dieser Entwicklung konnte sich die Frage stellen, ob die unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten noch verfassungsgemäß war.
a) In den Streitjahren 1969 und 1970 betrugen die durchschnittlichen nach Vollendung des 65. Lebensjahres anlaufenden Altersruhegelder (vgl. Rentenanpassungsbericht der Bundesregierung 1970, BTDrucks. VI/581 S. 21) monatlich in der Arbeiterrentenversicherung 331 DM (1969) und 352,60 DM (1970), in der Angestelltenversicherung 573,20 DM (1969) und 605,90 DM (1970). Das entspricht Jahresbeträgen von 3 972 DM und 4 232 DM in der Arbeiterrentenversicherung und 6 878 DM und 7 270 DM in der Angestelltenversicherung. Nach dem 1969 und 1970 geltenden Einkommensteuertarif war neben den Pauschbetragen für Werbungskosten (200 DM jährlich) und Sonderausgaben (636 DM jährlich) bei Steuerpflichtigen, die mindestens vier Monate vor Beginn des Veranlagungszeitraums das 49. Lebensjahr vollendet hatten, ein Tariffreibetrag von 840 DM abzusetzen (§ 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a EStG 1969). Außerdem konnten Steuerpflichtige, die mindestens vier Monate vor Be
ginn des Veranlagungszeitraums das 64. Lebensjahr vollendet hatten, den Altersfreibetrag von 720 DM beanspruchen (§ 32 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1969). Das ergibt insgesamt einen steuermindernden Betrag von 2 396 DM. Da die Steuerpflicht für Alleinstehende bei einem zu versteuernden Einkommen von 1 710 DM, für Verheiratete bei einem solchen von 3 420 DM einsetzte, hat sich in diesen Jahren die steuerliche Begünstigung der Renten nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG insbesondere bei Vorliegen von Zusatzversorgungen und weiteren anderen Einkünften bereits fühlbarer ausgewirkt.
b) Gleichwohl genügte die Gesamtregelung auch 1969/70 und in der Folgezeit noch den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG; sie nötigt deshalb nicht dazu, im gegenwärtigen Zeitpunkt die unterschiedliche Besteuerung für verfassungswidrig zu erklären.
aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts führen vorhandene Ungleichheiten nicht in jedem Falle zur sofortigen Verfassungswidrigkeit der vorgefundenen Regelung. Der Gesetzgeber kann zur Beseitigung solcher Ungleichheiten in bestimmten Fällen Fristen in Anspruch nehmen. Das ist einmal dann der Fall, wenn der Gesetzgeber sich bei Neuregelung eines komplexen Sachverhalts zunächst mit einer gröber typisierenden und generalisierenden Regelung begnügt, um diese nach hinreichender Sammlung von Erfahrungen allmählich durch eine entsprechend fortschreitende Differenzierung zu verbessern (BVerfGE 33, 171 [189]; 37, 104 [118]; 43, 291 [321]). Das gilt zum anderen aber auch dann, wenn die tatsächlichen Verhältnisse sich im Rahmen einer langfristigen Entwicklung in einer Weise verändert haben, daß die Beseitigung der Unstimmigkeiten durch eine einfache und daher schnell zu verwirklichende Anpassung nicht möglich ist (BVerfGE 21, 12 [42]; 23, 242 [257 f.]).
bb) Beide Gesichtspunkte treffen hier zu. Der Gesetzgeber hatte die Rentenbesteuerung mit Einführung des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG ab 1955 neu geregelt. Zunächst konnten bei den Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen wegen des
geringen Rentenniveaus keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Regelung bestehen. Als sich mit steigenden Altersruhegeldern in den gesetzlichen Rentenversicherungen Ungleichheiten in der Besteuerung der Altersbezüge zeigten, versuchte der Gesetzgeber, diese durch eine Milderung der Besteuerung der anderen Altersbezüge auszugleichen. Mit Wirkung ab 1966 wurde für die Empfänger von Versorgungsbezügen ein Versorgungsfreibetrag von 25 v. H. des Bruttobezugs, höchstens jedoch 2 400 DM, eingeführt (Art. 1 Nr. 10 des Steueränderungsgesetzes 1965 vom 14. Mai 1965 [BGBl. I S. 377]) und dieser ab 1975 auf 40 v. H. der Bruttobezüge, höchstens jedoch 4 800 DM, angehoben (Art. 1 Nr. 30 des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974 [BGBl. I S. 1769]). Ab 1975 wurden zudem Alterseinkünfte, die weder Leibrenten noch Versorgungsbezüge waren, durch den neu geschaffenen § 24a EStG entlastet (Art. 1 Nr. 35 des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5. August 1974). Diese Anpassungen vermochten die zutage getretenen Ungleichheiten allerdings nicht abschließend zu beseitigen. Gegenstand der in Frage stehenden Regelung ist aber ein komplexer Sachverhalt, bei dem sich in einer langfristigen Entwicklung die tatsächlichen Verhältnisse -- durch steigende Renten -- so verändert haben, daß die Beseitigung der Unstimmigkeiten durch eine einfache Anpassung nicht möglich ist. Der Gesetzgeber muß einerseits darauf achten, die entstandenen Ungleichheiten abzubauen, andererseits aber vermeiden, neue Benachteiligungen für andere zu schaffen. So würde beispielsweise eine Ausdehnung der für die Rentenbesteuerung geltenden Regelung auf die Pensionäre notwendigerweise eine Benachteiligung anderer Bezieher von Alterseinkünften -- wie beispielsweise im Ruhestand lebender Gewerbetreibender oder Freiberufler mit Einkünften aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung -- bewirken. Auch wird eine sachlich ungerechtfertigte steuerliche Benachteiligung der noch Erwerbstätigen zu vermeiden sein. Zwar können soziale Gründe die Bevorzugung der Bezieher von Alterseinkünften rechtfertigen; der
Gesetzgeber hat in diesem Bereich auch einen weiten Gestaltungsspielraum. Auf der anderen Seite ist jedoch zu berücksichtigen, daß die steuerliche Leistungsfähigkeit von Beziehern von Alterseinkünften -- Renten und Pensionen -- vielfach weder durch Unterhaltslasten gegenüber Kindern noch durch Sozialversicherungsbeiträge gemindert wird. Mit bloßen Anpassungen dürften auch die in den Fällen des sogenannten Quasi-Splittings von Versorgungsanrechten (§ 1587b Abs. 2 BGB) auftretenden sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichheiten kaum zu beseitigen sein. Hier ist es nicht erkennbar, warum einerseits das Altersruhegeld des Ausgleichsberechtigten aus der gesetzlichen Rentenversicherung ohne jede versteuerte Beitragsleistung nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG versteuert wird, während andererseits aber die gekürzte Pension des Ausgleichsverpflichteten weiterhin der vollen Besteuerung nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegt.
Der Gesetzgeber ist hiernach verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen. Es ist seine Sache, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die inzwischen eingetretenen Verzerrungen nunmehr beseitigen will.
|(gez.) Dr. Benda Dr. Böhmer Dr. Simon Dr. Hesse Dr. Katzenstein Dr. Niemeyer Dr. Heußner|