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BEPS-Massnahmen
Die verlautbarte Begründung für die Anti-BEPS-Richtlinie ist die Schaffung rechtsverbindlicher Vorschriften, die unter anderem die einheitliche, koordinierte Umsetzung der BEPS-Massnahmen der OECD sicherstellen. Dies soll zu einem Mindestschutz gegen Steuervermeidung von Unternehmen im Europäischen Binnenmarkt führen, wobei es den EU-Mitgliedstaaten nach wie vor frei steht, strengere Vorschriften zu verabschieden. Interessanterweise geht die Anti-BEPS-Richtlinie der EU in mehrfacher Hinsicht weiter als die Empfehlungen, die sich aus dem BEPS-Projekt der OECD ergeben. Sie erhebt einige unverbindliche gemeinsame Konzepte und Best Practices aus dem BEPS-Projekt zu einem Paket rechtsverbindlicher Vorschriften auf Ebene des Europäischen Binnenmarkts. Dies könnte möglicherweise – entgegen den Absichten des BEPS-Projekts – zu einer Fragmentierung des internationalen Steuersystems führen, wobei die EU an der Spitze der Regulierung stünde. Was jedoch auf den ersten Blick noch auffälliger ist, sind die beiden roten Fäden, die das EU-Paket zur Bekämpfung der Steuervermeidung in seiner Gesamtheit durchziehen. Zunächst stellt es (wenn auch durch die Hintertür) den Versuch einer verstärkten EU-Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung dar, die streng genommen ausserhalb des Kompetenzbereichs der EU liegt, und zum Zweiten eine protektionistische Massnahme gegenüber Drittländern (einschliesslich der Schweiz), die nicht der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) angehören.
Derzeit umfasst der Entwurf der Anti-BEPS-Richtlinie sechs spezifische Vorschriften, und zwar (1) eine Beschränkung des Zinsabzugs, (2) eine Vorschrift zur Wegzugsbesteuerung, (3) eine «Switch-over»-Klausel, (4) eine allgemeine Anti-Missbrauchsklausel (GAAR), (5) Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen («CFC-Rules») und (6) eine Regelung zur Behandlung hybrider Gestaltungen, die im Folgenden jeweils kurz erläutert werden sollen.
1. Beschränkung des Zinsabzugs
Die unter Artikel 4 vorgeschlagene Vorschrift sieht eine Beschränkung der abzugsfähigen Zinsaufwendungen von 30% des steuerbaren EBITDA (oder EUR 1 Million, wenn höher) auf der Ebene der einzelnen Gesellschaft vor. Um jedoch etwas Flexibilität zu ermöglichen, ist es den Ländern gestattet, den vollen Abzug der Zinsaufwendungen anzuerkennen, wenn ein Steuerpflichtiger belegen kann, dass seine Eigenkapitalausstattung (Equity To Total Assets Ratio) maximal 2 Prozent unter jener des Konzerns liegt. Den Mitgliedstaaten steht es auch frei eine stärkere Beschränkung der abzugsfähigen Zinsaufwendungen vorzusehen. Der Geltungsbereich der vorgeschlagenen Zinsabzugsregelung ist auf «Netto-Zinsaufwendungen» beschränkt, d. h., Zinsaufwendungen eines Steuerpflichtigen, die Zinserträge und gleichwertige steuerbare Einkünfte aus finanziellen Vermögenswerten des Steuerzahlers übersteigen. Finanzunternehmen (einschliesslich Kreditinstituten und Versicherungen) fallen nicht unter diese Regelung. Es wird jedoch damit gerechnet, dass zu gegebener Zeit gesonderte Regelungen für die Finanzindustrie entwickelt werden. Die Entscheidung der EU für verbindliche Vorschriften ist bemerkenswert angesichts der Tatsache, dass nach den BEPS-Empfehlungen die Einführung einer Zinsabzugsbeschränkung lediglich ein gemeinsames Konzept darstellte, für das eine rein freiwillige Umsetzung gelten sollte.
2. Wegzugsbesteuerung
Die Anti-BEPS-Richtlinie schlägt in Artikel 5 eine Wegzugsbesteuerung auf nicht realisierte Kapitalgewinne vor, wenn ein Steuerpflichtiger Vermögenswerte oder seinen Steuersitz von einem Staat in einen anderen verlagert. In Fällen, in denen Vermögenswerte oder der Steuersitz in einen EU- oder EWR-Staat (jedoch nicht in einen anderen Staat inklusive der Schweiz) verlagert werden, kann der Steuerzahler die Steuerschuld verteilt auf mindestens 5 Jahre entrichten.
3. «Switch-over»-Klausel
Die in Artikel 6 vorgeschlagene «Switch-over»-Klausel sieht vor, dass Beteiligungserträge, Kapitalgewinne aus Aktien und Betriebsstätteneinkünfte aus einem Land, dessen Regelsteuersatz weniger als 40% des Satzes beträgt, der im Empfängermitgliedstaat berechnet würde, im Empfängermitgliedstaat zu versteuern und nicht steuerbefreit sind. Eine Steuergutschrift ist möglich, darf aber nicht den Steuerbetrag auf die Einkünfte entsprechend der Gesetzgebung des Empfängermitgliedstaats übersteigen. Wenngleich diese Vorschrift auch begrenzte Auswirkungen auf zwischenstaatliche Investitionen im EWR haben könnte, wird sie ohne jeden Zweifel eine breite Palette von Strukturen mit EU Verbindung– wie etwa die schweizerische Finanzniederlassung einer luxemburgischen Gesellschaft – betreffen. Wenn man nur schätzungsweise vom durchschnittlichen gesetzlichen Körperschaftsteuersatz der EU-Mitgliedstaaten als Bezugswert ausgeht (dieser betrug 2015 knapp 22,8%), würde ein Regelsteuersatz von weniger als 9,1% auf das jeweilige Einkommen die «Switch-over»-Klausel auslösen.
4. GAAR
Der Vorschlag empfiehlt die Einführung einer allgemeinen Missbrauchsklausel (GAAR) in das nationale Recht der EU-Mitgliedstaaten. Diese zielt auf unangemessene Gestaltungen oder Konstruktionen ab, deren einziger Zweck die Erzielung von Steuervorteilen ist, die Ziel oder Zweck der ansonsten geltenden Steuervorschriften zuwiderläuft.
5. Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen
Die vorgeschlagenen Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen («CFC-Rules») sehen eine Besteuerung nicht ausgeschütteter Gewinne eines beherrschten, nicht börsennotierten Unternehmens vor, das einer effektiven Besteuerung von weniger als 40% des effektiven Satzes im beherrschenden Mitgliedstaat unterliegt und das hauptsächlich passive Einkünfte erzielt (z. B. Zinsen, Lizenzgebühren, Dividenden, Leasingerträge, bestimmte Immobilieneinkünfte, Einkünfte aus Versicherungs-, Bank- und sonstigen Finanzgeschäften und konzerninterne Dienstleistungserträge). Diese Vorschrift gilt nur für beherrschte Unternehmen mit Sitz in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat, wenn die Errichtung der betreffenden Gesellschaft «rein künstlich» war oder das Unternehmen unangemessene Gestaltungen vornimmt, die im Wesentlichen dem Zweck der Erlangung von Steuervorteilen dienen. Gestaltungen gelten als unangemessen, wenn das Unternehmen nicht Eigentümer der Vermögenswerte ist oder die Risiken nicht eingegangen wäre, würde es nicht von einer Gesellschaft beherrscht, in der die entsprechenden sogenannten «Key People Functions» ausgeführt werden. Diese Einschränkung scheint nicht für Länder ausserhalb der EU / des EWR zu gelten, was zu einer Ungleichbehandlung je nach Sitz des beherrschten Unternehmens führt. Für Finanzunternehmen soll die vorgeschlagene CFC-Regel mit stärkeren Einschränkungen Anwendung finden.
6. Behandlung hybrider Gestaltungen
Bei der vorgeschlagenen Regelung zur Behandlung hybrider Gestaltungen in Artikel 10 muss der Rechtscharakter eines Hybridinstruments oder - rechtsträgers in einem Mitgliedstaat der rechtlichen Einordnung aus dem Mitgliedstaat entsprechen, in dem die Zahlung, die Aufwendung oder der Verlust ihren Ursprung haben. Interessanterweise weicht dies von den Empfehlungen des BEPS-Projekts der OECD ab: Das BEPS-Projekt sieht die Verweigerung des Abzugs auf Zahlerebene als Erstreaktion vor und nur für den Fall, sollte solch eine Regelung auf Ebene des Zahler Landes keine Anwendung finden , könnte eine zweite, defensive Regelung angewendet werden: die Aufnahme der Zahlung als steuerbares Einkommen auf Empfängerebene. Folglich sieht es so aus, als habe die EU in ihrem Entwurf für die zweite, defensive Regelung als Erstregelung optiert. Diese Abweichung von den BEPS-Leitlinien kann der Grund dafür sein, warum die vorgeschlagene Regelung auf hybride Gestaltungen zwischen Mitgliedstaaten beschränkt ist. Die Präambel sieht ausdrücklich vor, dass hybride Gestaltungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern einer weiteren Prüfung bedürfen, bevor eine Regelung ausgearbeitet werden kann. Man könnte diese auf die EU beschränkte Regelung zu hybriden Gestaltungen als einen Versuch der weiteren Integration der Steuersysteme im Binnenmarkt deuten, mit dem zukünftigen Ziel eine gemeinsame, einheitliche EU-Strategie bei der Behandlung von Drittländern ausarbeiten zu können.
Fazit zur Anti-BEPS-Richtlinie
Es wird deutlich, dass die künftige Umsetzung der Anti-BEPS-Richtlinie durch die EU-Mitgliedstaaten – sei es in ihrer derzeitigen oder in einer modifizierten Form – beträchtlichen Einfluss auf ein breites Spektrum an multinationalen Unternehmensstrukturen mit EU Verbindung haben könnte. In der jetzigen Phase stellt die Anti-BEPS-Richtlinie nur einen Entwurf dar, der die einstimmige Billigung aller Mitgliedstaaten benötigt, bevor er umgesetzt werden kann. Der derzeitige Termin für die Einigung ist für Juli 2016 festgesetzt, was ziemlich ehrgeizig ist. Die jüngste Geschichte hat jedoch gezeigt, dass die derzeitige politische Dynamik bei Anti-BEPS-Massnahmen den Erlass von Vorschriften selbst innerhalb eines knappen Zeitfensters möglich macht. Daher ist es wichtig, aufmerksam zu verfolgen, wie sich der Entwurf weiterentwickelt, und dabei seine voraussichtlichen Auswirkungen zu analysieren.