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Incarti n. 80.2022.166 80.2022.167 Lugano 16 maggio 2023 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici segretari a Sabrina Piemontesi – Gianola, vicecancelliera parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 12 luglio 2022 contro la decisione del 16 febbraio 2022 in materia di IC e IFD 2015. Fatti A. __________ (__________), separata dal marito __________ dal 2014 (dal quale ha divorziato nel 2017) nel periodo fiscale 2015 dichiarava un reddito ed una sostanza imponibili pari a fr. 0.-. Nel Modulo 5, faceva valere versamenti ed enti di pubblica utilità (__________, fr. 15'000.-; __________, fr. 7'000.-; __________ fr. 6'200.-). Nell’elenco titoli la contribuente indicava, nella sostanza privata, il versamento di fr. 100'000.- a favore della __________, iscritta a Registro di commercio il 22.9.2015 e della quale era Presidente. La Fondazione aveva quale scopo la promozione e il sostegno di iniziative culturali, formative e didattiche (…). B. Con decisione del 2.2.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 2015, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 600'500.- per l’IC ed in fr. 613'100.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 0.-. In particolare, l’autorità fiscale non aveva riconosciuto l’importo di fr. 682'630.- a titolo di spese di manutenzione immobiliare, ammettendo unicamente l’importo di fr. 25'000.-. Per il resto, i redditi percepiti dalla contribuente erano costituiti dagli alimenti ricevuti sia per sé (fr. 450'000.-) sia per i figli minorenni (fr. 60'000.-), nonché fr. 250'000.- da valore locativo / affitti. C. Con reclamo 2/3.3.2022, la contribuente, patrocinata da __________, impugnava le decisioni di tassazione IC/IFD 2015 rilevando, tra le altre censure, di aver costituito una fondazione a scopo benefico, la __________, che, con decisioni del 10.9.2018, era stata esonerata dal pagamento delle imposte di successione e di donazione nonché dalle imposte sull’utile (IC/IFD) e sul capitale sino al 2023 compreso. La reclamante aveva versato alla fondazione, quale liberalità, l’importo di fr. 100'000.-, che chiedeva fosse ammesso in deduzione dal reddito imponibile. D. a. Con scritto 15.3.2022, l’UT si rivolgeva alla contribuente. In relazione alla liberalità a favore della __________ – richiesta in deduzione –segnalava che, nella dichiarazione fiscale, la reclamante aveva indicato nell’elenco titoli di avere un credito di fr. 100'000.- nei confronti della Fondazione, non facendo valere alcuna deduzione di cui agli art. 32a LT, rispettivamente 33a LIFD. Veniva richiesta la produzione, entro il 4.4.2022 dei seguenti documenti: · “Copia dell’accredito di CHF 100'000.- a favore della spettabile “__________”; · Conti annuali validi per il periodo fiscale 2015 e 2016 dell’associazione di cui sopra, da cui si evinca la contabilizzazione della cifra sborsata dalla contribuente; · Una vostra presa di posizione in merito alle argomentazioni proposte dall’autorità fiscale”. b. Con e-mail del 2.5.2022, __________ inviava all’autorità fiscale la copia dell’accredito per la costituzione della Fondazione, nonché il bilancio 2015/2016, dal quale si poteva notare la contabilizzazione del capitale. E. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 del 16.6.2022, il fisco respingeva il reclamo, con la seguente motivazione: “Per quanto riguarda il conferimento di CHF 100'000.- si fa osservare, come già comunicato in occasione della richiesta di documentazione del 15 marzo 2022, che solo i pagamenti volontari sono deducibili ai sensi degli art. 32a Legge tributaria, rispettivamente 33a Legge federale sull’imposta federale diretta. Non è per contro deducibile il versamento del capitale di dotazione che il fondatore versa per la costituzione della persona giuridica (è il caso delle fondazioni). (…)”. F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentata da __________, contesta la mancata deduzione della liberalità di fr. 100'000.- corrisposta a favore della __________. A suo avviso, secondo gli art. 33a LIFD e 32c cpv. 1 LT, per poter beneficiare della deduzione in questione occorre, in primo luogo, che l’ente interessato goda dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di pubblica utilità. Condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria sarebbe che essa sia stata fatta a titolo gratuito, senza controprestazione e senza obbligo legale, contrattuale, statutario o morale. Inoltre, secondo la dottrina, anche il capitale iniziale destinato a una fondazione di beneficenza di nuova costituzione sarebbe considerato una donazione volontaria e gratuita di beni. Anche dei Tribunali cantonali sarebbero giunti alla stessa conclusione. Per esempio il Tribunale cantonale del Canton Friborgo nel 2014 avrebbe deciso che il fatto che l'obbligo di versare il capitale della fondazione sia stabilito per legge nell'atto di fondazione non esclude - tenuto conto delle circostanze - che la dazione patrimoniale, associata alla costituzione della fondazione, sia di natura volontaria. Anche il Tribunale del Canton Argovia sarebbe giunto ad una simile conclusione, con una decisione risalente al 23 giugno 1995. La __________ beneficia dell’esonero dal pagamento delle imposte cantonali sull’utile e sul capitale a norma dell’art. 65 lett. f LT, dell’imposta federale sull’utile giusta l’art. 56 lett. g LIFD e delle imposte di successione e donazione a norma dell’art. 154 cpv. 3 lett. a LT. Motivo per il quale il versamento del capitale di dotazione di fr. 100'000.- per la sua costituzione dovrebbe essere considerato una prestazione volontaria effettuata dalla fondatrice e pertanto ammessa in deduzione dal reddito imponibile. G. Con osservazioni 29/30.8.2022, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di respingere il ricorso. L’autorità fiscale fa notare che, dagli atti inerenti la procedura di riconoscimento della __________ quale fondazione di pubblica utilità, trasmessi all’Ufficio giuridico per il necessario esame, e in particolare dalla copia autentica dell’Istromento notarile Rogito No. __________ dell’avvocata __________ datato 21 settembre 2015, si evincerebbe testualmente che “ la fondazione è dotata di un capitale iniziale di CHF 100'000.- (…) depositato su un conto bancario come appare da accredito bancario allegato al presente quale inserto B ”. L’importo di fr. 100'000.- versato da __________ non sarebbe pertanto stato versato liberamente, ma sarebbe stato eseguito con una finalità precisa ed inderogabile da parte della contribuente, ossia quella di mettere a disposizione una ben precisa somma allo scopo di costituire una “propria” fondazione a carattere culturale (in cui, oltre che fondatrice, la contribuente ha assunto anche il ruolo di presidente). Detto importo sarebbe stato accreditato e messo a disposizione affinché la fondazione, per la sua costituzione tramite atto pubblico, disponesse preventivamente del necessario substrato da destinare al proprio particolare fine (come richiesto dall’art. 80 CCS). La __________ sarebbe stata tuttavia validamente costituita, acquisendo così la propria personalità giuridica, unicamente con l’iscrizione a Registro di commercio, avvenuta il 22.9.2015. Motivo per il quale __________ si era già spossessata della somma di centomila franchi, messa a disposizione ai fini della costituzione della fondazione, prima dell’effettiva (giuridicamente valida) costituzione della __________ e del suo successivo riconoscimento quale istituzione di pubblica utilità esente dal pagamento delle imposte. Un simile versamento non adempirebbe pertanto le premesse che richiedono le precitate norme di legge per poterlo dedurre fiscalmente. Secondo l’autorità fiscale, decidere altrimenti significherebbe – in pratica – accettare a priori una ben precisa situazione fattuale “ (…) data dall’esistenza di un ente che è stato riconosciuto di pubblica utilità, così come la sua conseguenza fiscale dovuta alla diminuzione del reddito imponibile in capo ai fondatori, unicamente in ragione della deduzione del versamento anticipato per la futura costituzione di detto ente. Tutto questo però, prima che la summenzionata situazione si verifichi effettivamente ”. Verrebbero pertanto avvantaggiati, dal punto di vista fiscale, i versamenti di coloro che intendono costituire una fondazione, indipendentemente dall’effettivo futuro e indispensabile adempimento delle due basilari condizioni per il valido riconoscimento di tale fatto, ossia l’effettiva costituzione in maniera giuridicamente vincolante della fondazione e, successivamente il suo riconoscimento quale ente di pubblica utilità. La possibilità di poter dedurre un cosiddetto “ Startkapital ” di una fondazione, sarebbe possibile qualora “ (…) tale versamento patrimoniale – necessario ad un’effettiva e completa operatività della fondazione dopo la sua costituzione – avvenga allorché la fondazione sia stata validamente costituita, adempia i requisiti per essere posta a beneficio dell’esenzione fiscale e abbia magari perfino già presentato una debita istanza per il rilascio della stessa, ma detta decisione – anche soltanto a seguito di mere ragioni amministrative che ne hanno procrastinato il giudizio – non sia stata ancora formalmente emessa prima che avvenga il versamento di un simile “Startkapital ”. Nel caso in esame non sarebbe stato seguito un iter simile, motivo per il quale la deduzione non potrebbe essere accolta. H. Il 18.4.2023 si è tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario, in occasione della quale il rappresentante della contribuente ha ribadito che, secondo la giurisprudenza di altri Cantoni è deducibile – a titolo di liberalità – anche lo “ Startkapital ” di una Fondazione. Un diverso trattamento fiscale nel Canton Ticino costituirebbe una disparità di trattamento. L’autorità fiscale ha sostenuto per contro che alla deducibilità dell’importo litigioso si oppone la circostanza che lo stesso era stato indicato come credito nella dichiarazione d’imposta. Inoltre, la deduzione presupporrebbe che la Fondazione sia già stata costituita e non semplicemente da costituire. Infine l’ente beneficiario dovrebbe già essere al beneficio dell’esenzione fiscale. Diritto 1. Litigiosa nel caso di specie è la possibilità di dedurre dai redditi, a titolo di liberalità, il versamento iniziale operato dalla contribuente a favore della Fondazione __________. Secondo la ricorrente, la possibilità di dedurre il cosiddetto “ Startkapital ” sarebbe stata confermata anche dalla giurisprudenza di altri Cantoni. Di diverso avviso l’autorità fiscale, la quale ritiene che alla deduzione dell’importo in questione ostino due diverse problematiche: la prima relativa a quanto indicato da __________ nella dichiarazione fiscale, in merito alla qualifica di tale patrimonio (elencato nella sostanza privata), la seconda in relazione al fatto che la deduzione di un versamento a titolo di liberalità ad una fondazione presupporrebbe che quest’ultima sia già costituita e non ancora da costituire. 2. 2.1. Secondo l’art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT dai proventi sono dedotte le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g LIFD e art. 65 lett. f LT), sempre che tali prestazioni, durante l’anno fiscale, siano di almeno 100 franchi e non superino complessivamente il 20 per cento dei proventi, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33 LIFD, per l’imposta federale diretta, e da 25 a 32 b LT, per l’imposta cantonale. Le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c LIFD e art. 65 lett. a-c LT) sono deducibili nella medesima misura. 2.2. Come si evince dalla lettera delle norme applicabili, per potere beneficiare della deduzione in discussione, occorre in primo luogo che l’ente interessato goda dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di pubblica utilità e non per esempio fini di culto ( Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2017, n. 3 e 7 ad art. 33a LIFD, p. 783-784; v. anche Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994, par. IV). Le liberalità sono già deducibili anche se avvengono prima della decisione formale di esenzione fiscale dell'istituzione corrispondente, purché i requisiti per l’esenzione fiscale siano soddisfatti al momento della prestazione volontaria e l'esenzione fiscale sia successivamente riconosciuta ufficialmente. A tal fine, ogni cantone ha allestito un’apposita lista degli enti esenti ex art. 56 lett. g LIFD (e art. 65 lett. f LT), la quale non ha tuttavia carattere esaustivo, in quanto l’iscrizione è subordinata - ad esempio - al consenso dell’ente stesso. Di conseguenza, vi sono degli enti che, pur non appartenendo ad alcun elenco di istituzioni esenti, beneficiano dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche per il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica utilità. Prestazioni volontarie - in denaro o in altri beni - a tali istituzioni vanno conseguentemente ammesse in deduzione ai sensi degli art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 10 e n. 18 ad art. 33a LIFD, p. 685). 2.3. Condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria è che essa sia stata fatta a titolo gratuito, senza cioè controprestazione e senza obbligo legale, contrattuale, statutario o morale. Le quote sociali previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona giuridica ha una pretesa non sono pertanto liberalità ( Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994). Sebbene con le loro quote sociali i membri sostengano l’associazione nel perseguimento dei suoi obiettivi, si tratta comunque di un contributo dovuto in base agli statuti e come tale non volontario ( Locher, Kommentar zum DBG, 2 a ediz., Basilea 2019, n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; v. anche Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 784). Secondo un’altra opinione dottrinale, tuttavia, si deve tener conto del fatto che molte persone diventano membri di un’associazione solo perché, con la loro quota sociale e con eventuali ulteriori contributi, vogliono sostenere un’attività di pubblica utilità. Il fatto che, dal profilo strettamente giuridico, l’associazione vanti una pretesa al pagamento dei contributi statutari non basta a farne venir meno il carattere volontario. In queste circostanze, dovrebbe essere ammessa anche la deduzione delle quote sociali ( Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 33a LIFD, p. 686). La Camera di diritto tributario ha stabilito che, nonostante il testo della circolare n. 12 dell’AFC, si giustifica un trattamento differenziato delle quote sociali, che conferiscono una pretesa al socio, da quelle che servono unicamente a finanziare l’attività di pubblica utilità dell’associazione. In quest’ultimo caso, non si può negare la natura volontaria della prestazione del socio, sebbene l’associazione abbia una pretesa giuridica. Diverso il caso delle associazioni, che offrono ai soci sostenitori delle controprestazioni, come nel caso della Guardia aerea svizzera di soccorso REGA. Questi contributi non sono deducibili dal reddito imponibile (sentenza CDT n. 80.2019.233/234 del 31.12.2019 consid. 4, in RtiD I-2020 n. 4t). 2.4. 2.4.1. Alcuni autori, basandosi su sentenze cantonali, sostengono che anche il versamento del capitale iniziale (“Anfangskapital”) di una fondazione appena costituita, dovrebbe essere considerato una prestazione volontaria. Il fatto che l’obbligo di versare il capitale della fondazione abbia il proprio fondamento giuridico nell’atto pubblico di fondazione non esclude che la destinazione dei beni legata alla costituzione della fondazione sia di natura volontaria ( Locher, op. cit., n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; Hunziker/Mayer-Knobel, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857 s.). Le donazioni rilevanti sarebbero deducibili anche se effettuate prima dell’iscrizione della fondazione nel registro di commercio, a condizione che l'esenzione fiscale venga concessa successivamente ( Locher, op. cit., n. 12 ad art. 33a LIFD, p. 1028 e giurisprudenza citata). 2.4.2. Gli autori citati fanno in particolare riferimento ad una sentenza della Corte fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friburgo ( Kantonsgericht Freiburg [Steuergerichtshof]) del 20.10.2014 (in StE 2015 B 27.4 n. 20), citata peraltro anche dalla ricorrente nel proprio gravame. Nel caso di specie si trattava di una fondazione – costituita con un atto pubblico nel 2010 – avente sede legale nel Canton Svitto. L’iscrizione a registro di commercio era avvenuta il giorno successivo al rogito notarile. Scopo della fondazione era quello di creare e sostenere opportunità scolastiche e formative per donne e bambini svantaggiati nei Paesi in via di sviluppo, principalmente in Africa. Alla fondazione in questione era stato destinato un capitale iniziale di “x” fr. Il fondatore fungeva da presidente (con firma collettiva a due), ed era presidente del Consiglio di fondazione che, all’epoca, era composto da quattro membri. La fondazione era stata esentata, con decisione del 20.1.2012 dell’Autorità fiscale del Canton Svitto, dal pagamento dell'imposta cantonale sugli utili e dall'imposta minima, nonché dall'imposta federale diretta a partire dalla data di costituzione e sino ad un’eventuale revoca. Il fondatore aveva richiesto di poter dedurre, nella propria dichiarazione fiscale 2010, quale liberalità, il capitale iniziale versato alla Fondazione. Con decisione di tassazione del 18.5.2012, l’autorità fiscale del Canton Friborgo non aveva ammesso in deduzione, quale liberalità, il capitale iniziale versato alla Fondazione, ritenendo in particolare che non costituisse una prestazione volontaria ai sensi delle disposizioni di legge in materia. Contro tale decisione il contribuente aveva presentato reclamo, argomentando che il capitale iniziale rappresentasse un contributo di natura volontaria e che non fosse oggettivamente giustificato considerarlo non deducibile, a differenza dei contributi successivi versati alla Fondazione (che era di pubblica utilità). Il reclamo era stato respinto con successiva decisione del 25.3.2013, nella quale l’autorità fiscale cantonale – basandosi sulle circolari in vigore nonché sulla dottrina – aveva ribadito che le quote associative e i pagamenti a cui la persona giuridica ha diritto non sono delle liberalità. Inoltre, una prestazione di natura volontaria dovrebbe essere versata ad una persona giuridica esente da imposte, mentre nel caso in esame, al momento della donazione del 23.12.2010, non era ancora stata costituita e non era nemmeno esente dalle imposte. La decisione di esenzione sarebbe stata ammessa retroattivamente, ma unicamente il 20.1.2012. Motivo per cui, al momento del versamento del capitale iniziale, non si poteva garantire con certezza che la fondazione sarebbe stata esentata dal pagamento delle imposte. Inoltre, con il patrimonio versato dal fondatore, la fondazione deve essere in grado di garantire la propria esistenza e raggiungere il proprio scopo. Ragione per la quale l’autorità fiscale riteneva che il versamento del capitale iniziale della fondazione non dipendesse dalla libera volontà dei contribuenti. Il Tribunale cantonale del Canton Friborgo ha accolto il ricorso del contribuente, sottolineando che, il requisito essenziale per la deducibilità è il carattere volontario della prestazione, nozione che tuttavia non è definita in modo dettagliato né nella Circolare n. 12 dell’AFC né nelle note pratiche della CSI. La Corte cantonale friborghese ha indicato che, secondo l'art. 80 del Codice civile svizzero, la costituzione di una fondazione richiede la destinazione di un patrimonio ad uno scopo particolare. La fondazione viene costituita mediante atto pubblico o per disposizione a causa di morte (art. 81 cpv. 1 CC). Acquisisce la personalità giuridica con l'iscrizione nel registro di commercio (art. 52 cpv. 1, in combinazione con l'art. 81 cpv. 2 CC). Sebbene la destinazione di beni da parte del fondatore alla fondazione non sia ritenuta una donazione ai sensi del diritto civile, può essere considerata tale ai fini fiscali e in linea di principio soggetta all’imposta sulle donazioni. Se la fondazione è costituita mediante una disposizione per causa di morte, può entrare in gioco l’imposta di successione. È quindi ovvio adottare questo approccio di diritto fiscale anche per quanto riguarda le deduzioni e di conseguenza considerare l’adempimento dell’obbligo (volontariamente assunto) di destinare un capitale alla fondazione come una donazione volontaria e gratuita di beni. Il fatto che l’obbligo di versare il capitale di fondazione sia stato legalmente stabilito nell’atto di fondazione non esclude che la destinazione dei beni dipendente dalla costituzione della fondazione sia di natura volontaria. Il Tribunale amministrativo del Canton Argovia si era già pronunciato in tal senso in una sentenza del 23 giugno 1995 (StE 1996 B 27.4 n. 13), ammettendo la deduzione del capitale iniziale destinato a una fondazione come donazione volontaria a un’entità giuridica avente scopo benefico. 2.4.3. Come visto, il Tribunale friborghese, nelle proprie motivazioni si è altresì basato sulla sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Argovia del 23.6.1995 (in StE 1996 B 27.4 Nr. 13), nell’ambito della quale è stato analogamente deciso che l’adempimento dell’obbligo di conferire un capitale iniziale ad una fondazione costituisce un versamento volontario di beni. Lo stesso è altresì deducibile se è stato eseguito prima dell’iscrizione nel registro di commercio. 2.5. La dottrina e la giurisprudenza citate ammettono dunque che anche il capitale iniziale destinato dal fondatore alla neocostituita fondazione possa essere dedotto dal suo reddito imponibile quale liberalità. La questione non necessita tuttavia di essere ulteriormente approfondita, dovendo il ricorso essere respinto per un altro motivo. 3. 3.1. 3.1.1. Ritornando alla fattispecie sub judice, dagli atti in possesso della Camera risulta che, con atto pubblico del 21.9.2015 della notaia avv. __________, __________, in veste di fondatrice, ha costituito la Fondazione __________, ai sensi degli art. 80 ss. del Codice civile svizzero, con sede a __________. Al punto 3 del menzionato atto pubblico si legge: “La Fondazione è dotata di un capitale di CHF 100'000.- (…) depositato su un conto bancario come appare da accredito bancario allegato al presente quale inserto B. Esso potrà essere successivamente aumentato per ulteriori devoluzioni e consumato per le spese assunte dalla Fondazione in conformità degli statuti”. 3.1.2. Quale inserto “A” del rogito notarile in questione è stato allegato lo “__________”. Al punto 4 del documento in questione, intitolato “Patrimonio e finanziamento” si legge: “Il patrimonio iniziale è di CHF 100'000.- (…)”. Quale inserto B figura un estratto bancario di __________, del 18.9.2015, il quale menziona quale cliente “__________” [ed era anche indirizzato a quest’ultima, c/o __________, __________ __________]. Nel documento in questione è indicato: “Giroconto”, No. di riferimento __________ In data 18 settembre 2015 abbiamo addebitato il suo conto __________ come segue: Descrizione: Accredito per costituzione __________ Importo addebitato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00 In data 18 settembre 2015 abbiamo accreditato il suo conto __________ Costituzione fondazione (…) come segue: Importo accreditato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00” Il 22.9.2015 è stata iscritta nel Registro di commercio __________, con sede a __________, c/o __________. 3.2. Come visto in precedenza, l’UT, a seguito del reclamo della contribuente, aveva richiesto di presentare copia dell’accredito bancario da lei effettuato a favore della Fondazione. È stato prodotto un documento bancario di __________, datato 21.4.2016, dal quale emerge che il versamento operato dal conto intestato alla contribuente a quello intestato alla Fondazione presso Banca Stato è stato eseguito unicamente il 20.4.2016. In effetti, dalla disamina del documento bancario datato 21.4.2016 si rileva che quale cliente e beneficiaria dell’accredito è indicata la __________. Risulta inoltre che il 20.4.2016 era stato eseguito un accredito di fr. 100'000.- a favore della __________ su incarico di “__________”. Nei dettagli del pagamento si legge la causale del bonifico “ Patrimonio iniziale”. 3.3. 3.3.1. Nella fattispecie, sottoposta a giudizio è la tassazione della ricorrente per il periodo fiscale 2015. Nella dichiarazione fiscale presentata dalla contribuente e meglio dal “Modulo 2”, nei “Beni non soggetti all’imposta preventiva” veniva esposto, sempre nella sostanza privata, l’importo di fr. 100'000.- con riferimento “__________”. Ciò sta a significare che, nel 2015, __________ non aveva formalmente ancora proceduto a versare alla Fondazione da lei costituita l’importo in questione. Come visto, dal vaglio della documentazione bancaria presentata nel 2015 risulta che aveva effettuato unicamente un “giroconto” (ossia un versamento tra due conti di sua pertinenza). Il versamento a favore della Fondazione è avvenuto unicamente nel 2016. 3.3.2. Sebbene la Fondazione __________ sia stata costituita il 21.9.2015 e iscritta a Registro di commercio l’indomani, il capitale è stato messo a sua disposizione dalla fondatrice solo il 21.4.2016. Ora, l’atto costitutivo non comporta ancora il trasferimento dei beni alla fondazione, trattandosi di un mero negozio obbligatorio (“Verpflichtungsgeschäft”) e non di un negozio dispositivo (“Verfügungsgeschäft”). L’atto costitutivo consiste nell’impegno unilaterale del fondatore alla creazione o al trasferimento di diritti a favore della futura fondazione, la quale acquisisce questo diritto obbligatorio direttamente e immediatamente dopo l’acquisto della personalità giuridica (art. 52 cpv. 1 CC), in modo tale che, sulla sua base, essa possa (e debba) pretendere dal fondatore di essere iscritta nel registro fondiario quale proprietaria o che le sia trasferito il possesso dei beni ( Riemer, Berner Kommentar, Zivilgesetzbuch, Die Stiftungen, Art. 80-89c ZGB, 2a ed., Berna 2020, n. 16 ad art. 80 CC, p. 362). 3.3.3. Nel caso in esame, appare incontestabile il fatto che nel 2015 la contribuente non abbia ancora trasferito il possesso dei beni, destinati alla fondazione con l’atto costitutivo, ma che vi abbia proceduto unicamente nel mese di aprile del 2016. Ne consegue che, nel periodo fiscale 2015, non può essere preso in considerazione un versamento ad una fondazione avvenuto nel 2016. In effetti, per quanto concerne le liberalità ammesse in deduzione, entrano in linea di conto unicamente quelle effettuate durante il periodo fiscale considerato ( Bugnon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 40 LIFD). Motivo per il quale, la censura non può essere vagliata per il periodo fiscale 2015, ma semmai entrare in linea di conto, laddove vi siano i presupposti, per il 2016, anno per il quale – ad oggi – è precluso a questa Camera ogni giudizio, siccome non oggetto del presente contenzioso. 4. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.– per un totale di fr. 1’200.– sono a carico della ricorrente. 3. Contro il presen Copia per conoscenza: - municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Incarti n. 80.2022.166 80.2022.167 Incarti n. 80.2022.166

Incarti n. 80.2022.167

Lugano 16 maggio 2023 Lugano

Lugano 16 maggio 2023

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici segretari a segretari a

segretari a Sabrina Piemontesi – Gianola, vicecancelliera Sabrina Piemontesi – Gianola, vicecancelliera

Sabrina Piemontesi – Gianola, vicecancelliera parti parti

parti RI 1 rappr. da: RA 1 RI 1

RI 1 rappr. da: RA 1

rappr. da: RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 12 luglio 2022 contro la decisione del 16 febbraio 2022 in materia di IC e IFD 2015. ricorso del 12 luglio 2022 contro la decisione del 16 febbraio 2022 in materia di IC e IFD 2015. ricorso del 12 luglio 2022 contro la decisione del 16 febbraio 2022 in materia di IC e IFD 2015. Fatti

Fatti A. __________ (__________), separata dal marito __________ dal 2014 (dal quale ha divorziato nel 2017) nel periodo fiscale 2015 dichiarava un reddito ed una sostanza imponibili pari a fr. 0.-. Nel Modulo 5, faceva valere versamenti ed enti di pubblica utilità (__________, fr. 15'000.-; __________, fr. 7'000.-; __________ fr. 6'200.-). Nell’elenco titoli la contribuente indicava, nella sostanza privata, il versamento di fr. 100'000.- a favore della __________, iscritta a Registro di commercio il 22.9.2015 e della quale era Presidente. La Fondazione aveva quale scopo la promozione e il sostegno di iniziative culturali, formative e didattiche (…).

B. Con decisione del 2.2.2022, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 2015, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 600'500.- per l’IC ed in fr. 613'100.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 0.-. In particolare, l’autorità fiscale non aveva riconosciuto l’importo di fr. 682'630.- a titolo di spese di manutenzione immobiliare, ammettendo unicamente l’importo di fr. 25'000.-. Per il resto, i redditi percepiti dalla contribuente erano costituiti dagli alimenti ricevuti sia per sé (fr. 450'000.-) sia per i figli minorenni (fr. 60'000.-), nonché fr. 250'000.- da valore locativo / affitti.

C. Con reclamo 2/3.3.2022, la contribuente, patrocinata da __________, impugnava le decisioni di tassazione IC/IFD 2015 rilevando, tra le altre censure, di aver costituito una fondazione a scopo benefico, la __________, che, con decisioni del 10.9.2018, era stata esonerata dal pagamento delle imposte di successione e di donazione nonché dalle imposte sull’utile (IC/IFD) e sul capitale sino al 2023 compreso. La reclamante aveva versato alla fondazione, quale liberalità, l’importo di fr. 100'000.-, che chiedeva fosse ammesso in deduzione dal reddito imponibile.

D. a.

Con scritto 15.3.2022, l’UT si rivolgeva alla contribuente. In relazione alla liberalità a favore della __________ – richiesta in deduzione –segnalava che, nella dichiarazione fiscale, la reclamante aveva indicato nell’elenco titoli di avere un credito di fr. 100'000.- nei confronti della Fondazione, non facendo valere alcuna deduzione di cui agli art. 32a LT, rispettivamente 33a LIFD. Veniva richiesta la produzione, entro il 4.4.2022 dei seguenti documenti:

· “Copia dell’accredito di CHF 100'000.- a favore della spettabile “__________”;

· “Copia dell’accredito di CHF 100'000.- a favore della spettabile “__________”; · Conti annuali validi per il periodo fiscale 2015 e 2016 dell’associazione di cui sopra, da cui si evinca la contabilizzazione della cifra sborsata dalla contribuente;

· Conti annuali validi per il periodo fiscale 2015 e 2016 dell’associazione di cui sopra, da cui si evinca la contabilizzazione della cifra sborsata dalla contribuente; · Una vostra presa di posizione in merito alle argomentazioni proposte dall’autorità fiscale”.

· Una vostra presa di posizione in merito alle argomentazioni proposte dall’autorità fiscale”. b.

Con e-mail del 2.5.2022, __________ inviava all’autorità fiscale la copia dell’accredito per la costituzione della Fondazione, nonché il bilancio 2015/2016, dal quale si poteva notare la contabilizzazione del capitale.

E. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 del 16.6.2022, il fisco respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

“Per quanto riguarda il conferimento di CHF 100'000.- si fa osservare, come già comunicato in occasione della richiesta di documentazione del 15 marzo 2022, che solo i pagamenti volontari sono deducibili ai sensi degli art. 32a Legge tributaria, rispettivamente 33a Legge federale sull’imposta federale diretta. Non è per contro deducibile il versamento del capitale di dotazione che il fondatore versa per la costituzione della persona giuridica (è il caso delle fondazioni). (…)”.

“Per quanto riguarda il conferimento di CHF 100'000.- si fa osservare, come già comunicato in occasione della richiesta di documentazione del 15 marzo 2022, che solo i pagamenti volontari sono deducibili ai sensi degli art. 32a Legge tributaria, rispettivamente 33a Legge federale sull’imposta federale diretta. Non è per contro deducibile il versamento del capitale di dotazione che il fondatore versa per la costituzione della persona giuridica (è il caso delle fondazioni). (…)”. F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentata da __________, contesta la mancata deduzione della liberalità di fr. 100'000.- corrisposta a favore della __________.

A suo avviso, secondo gli art. 33a LIFD e 32c cpv. 1 LT, per poter beneficiare della deduzione in questione occorre, in primo luogo, che l’ente interessato goda dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di pubblica utilità. Condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria sarebbe che essa sia stata fatta a titolo gratuito, senza controprestazione e senza obbligo legale, contrattuale, statutario o morale. Inoltre, secondo la dottrina, anche il capitale iniziale destinato a una fondazione di beneficenza di nuova costituzione sarebbe considerato una donazione volontaria e gratuita di beni. Anche dei Tribunali cantonali sarebbero giunti alla stessa conclusione. Per esempio il Tribunale cantonale del Canton Friborgo nel 2014 avrebbe deciso che il fatto che l'obbligo di versare il capitale della fondazione sia stabilito per legge nell'atto di fondazione non esclude - tenuto conto delle circostanze - che la dazione patrimoniale, associata alla costituzione della fondazione, sia di natura volontaria. Anche il Tribunale del Canton Argovia sarebbe giunto ad una simile conclusione, con una decisione risalente al 23 giugno 1995.

La __________ beneficia dell’esonero dal pagamento delle imposte cantonali sull’utile e sul capitale a norma dell’art. 65 lett. f LT, dell’imposta federale sull’utile giusta l’art. 56 lett. g LIFD e delle imposte di successione e donazione a norma dell’art. 154 cpv. 3 lett. a LT. Motivo per il quale il versamento del capitale di dotazione di fr. 100'000.- per la sua costituzione dovrebbe essere considerato una prestazione volontaria effettuata dalla fondatrice e pertanto ammessa in deduzione dal reddito imponibile.

G. Con osservazioni 29/30.8.2022, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di respingere il ricorso.

L’autorità fiscale fa notare che, dagli atti inerenti la procedura di riconoscimento della __________ quale fondazione di pubblica utilità, trasmessi all’Ufficio giuridico per il necessario esame, e in particolare dalla copia autentica dell’Istromento notarile Rogito No. __________ dell’avvocata __________ datato 21 settembre 2015, si evincerebbe testualmente che “ la fondazione è dotata di un capitale iniziale di CHF 100'000.- (…) depositato su un conto bancario come appare da accredito bancario allegato al presente quale inserto B ”. L’importo di fr. 100'000.- versato da __________ non sarebbe pertanto stato versato liberamente, ma sarebbe stato eseguito con una finalità precisa ed inderogabile da parte della contribuente, ossia quella di mettere a disposizione una ben precisa somma allo scopo di costituire una “propria” fondazione a carattere culturale (in cui, oltre che fondatrice, la contribuente ha assunto anche il ruolo di presidente). Detto importo sarebbe stato accreditato e messo a disposizione affinché la fondazione, per la sua costituzione tramite atto pubblico, disponesse preventivamente del necessario substrato da destinare al proprio particolare fine (come richiesto dall’art. 80 CCS). La __________ sarebbe stata tuttavia validamente costituita, acquisendo così la propria personalità giuridica, unicamente con l’iscrizione a Registro di commercio, avvenuta il 22.9.2015. Motivo per il quale __________ si era già spossessata della somma di centomila franchi, messa a disposizione ai fini della costituzione della fondazione, prima dell’effettiva (giuridicamente valida) costituzione della __________ e del suo successivo riconoscimento quale istituzione di pubblica utilità esente dal pagamento delle imposte. Un simile versamento non adempirebbe pertanto le premesse che richiedono le precitate norme di legge per poterlo dedurre fiscalmente.

Secondo l’autorità fiscale, decidere altrimenti significherebbe – in pratica – accettare a priori una ben precisa situazione fattuale “ (…) data dall’esistenza di un ente che è stato riconosciuto di pubblica utilità, così come la sua conseguenza fiscale dovuta alla diminuzione del reddito imponibile in capo ai fondatori, unicamente in ragione della deduzione del versamento anticipato per la futura costituzione di detto ente. Tutto questo però, prima che la summenzionata situazione si verifichi effettivamente ”. Verrebbero pertanto avvantaggiati, dal punto di vista fiscale, i versamenti di coloro che intendono costituire una fondazione, indipendentemente dall’effettivo futuro e indispensabile adempimento delle due basilari condizioni per il valido riconoscimento di tale fatto, ossia l’effettiva costituzione in maniera giuridicamente vincolante della fondazione e, successivamente il suo riconoscimento quale ente di pubblica utilità.

La possibilità di poter dedurre un cosiddetto “ Startkapital ” di una fondazione, sarebbe possibile qualora “ (…) tale versamento patrimoniale – necessario ad un’effettiva e completa operatività della fondazione dopo la sua costituzione – avvenga allorché la fondazione sia stata validamente costituita, adempia i requisiti per essere posta a beneficio dell’esenzione fiscale e abbia magari perfino già presentato una debita istanza per il rilascio della stessa, ma detta decisione – anche soltanto a seguito di mere ragioni amministrative che ne hanno procrastinato il giudizio – non sia stata ancora formalmente emessa prima che avvenga il versamento di un simile “Startkapital ”. Nel caso in esame non sarebbe stato seguito un iter simile, motivo per il quale la deduzione non potrebbe essere accolta.

H. Il 18.4.2023 si è tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario, in occasione della quale il rappresentante della contribuente ha ribadito che, secondo la giurisprudenza di altri Cantoni è deducibile – a titolo di liberalità – anche lo “ Startkapital ” di una Fondazione. Un diverso trattamento fiscale nel Canton Ticino costituirebbe una disparità di trattamento. L’autorità fiscale ha sostenuto per contro che alla deducibilità dell’importo litigioso si oppone la circostanza che lo stesso era stato indicato come credito nella dichiarazione d’imposta. Inoltre, la deduzione presupporrebbe che la Fondazione sia già stata costituita e non semplicemente da costituire. Infine l’ente beneficiario dovrebbe già essere al beneficio dell’esenzione fiscale.

Diritto

Diritto 1. Litigiosa nel caso di specie è la possibilità di dedurre dai redditi, a titolo di liberalità, il versamento iniziale operato dalla contribuente a favore della Fondazione __________. Secondo la ricorrente, la possibilità di dedurre il cosiddetto “ Startkapital ” sarebbe stata confermata anche dalla giurisprudenza di altri Cantoni. Di diverso avviso l’autorità fiscale, la quale ritiene che alla deduzione dell’importo in questione ostino due diverse problematiche: la prima relativa a quanto indicato da __________ nella dichiarazione fiscale, in merito alla qualifica di tale patrimonio (elencato nella sostanza privata), la seconda in relazione al fatto che la deduzione di un versamento a titolo di liberalità ad una fondazione presupporrebbe che quest’ultima sia già costituita e non ancora da costituire.

2. 2.1.

Secondo l’art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT dai proventi sono dedotte le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g LIFD e art. 65 lett. f LT), sempre che tali prestazioni, durante l’anno fiscale, siano di almeno 100 franchi e non superino complessivamente il 20 per cento dei proventi, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33 LIFD, per l’imposta federale diretta, e da 25 a 32 b LT, per l’imposta cantonale. Le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c LIFD e art. 65 lett. a-c LT) sono deducibili nella medesima misura.

Secondo l’art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT dai proventi sono dedotte le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g LIFD e art. 65 lett. f LT), sempre che tali prestazioni, durante l’anno fiscale, siano di almeno 100 franchi e non superino complessivamente il 20 per cento dei proventi, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33 LIFD, per l’imposta federale diretta, e da 25 a 32 b LT, per l’imposta cantonale. Le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c LIFD e art. 65 lett. a-c LT) sono deducibili nella medesima misura. 2.2.

Come si evince dalla lettera delle norme applicabili, per potere beneficiare della deduzione in discussione, occorre in primo luogo che l’ente interessato goda dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di pubblica utilità e non per esempio fini di culto ( Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2017, n. 3 e 7 ad art. 33a LIFD, p. 783-784; v. anche Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994, par. IV). Le liberalità sono già deducibili anche se avvengono prima della decisione formale di esenzione fiscale dell'istituzione corrispondente, purché i requisiti per l’esenzione fiscale siano soddisfatti al momento della prestazione volontaria e l'esenzione fiscale sia successivamente riconosciuta ufficialmente.

Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2017, n. 3 e 7 ad art. 33a LIFD, p. 783-784; v. anche Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994, par. IV). Le liberalità sono già deducibili anche se avvengono prima della decisione formale di esenzione fiscale dell'istituzione corrispondente, purché i requisiti per l’esenzione fiscale siano soddisfatti al momento della prestazione volontaria e l'esenzione fiscale sia successivamente riconosciuta ufficialmente. A tal fine, ogni cantone ha allestito un’apposita lista degli enti esenti ex art. 56 lett. g LIFD (e art. 65 lett. f LT), la quale non ha tuttavia carattere esaustivo, in quanto l’iscrizione è subordinata - ad esempio - al consenso dell’ente stesso. Di conseguenza, vi sono degli enti che, pur non appartenendo ad alcun elenco di istituzioni esenti, beneficiano dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche per il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica utilità. Prestazioni volontarie - in denaro o in altri beni - a tali istituzioni vanno conseguentemente ammesse in deduzione ai sensi degli art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 10 e n. 18 ad art. 33a LIFD, p. 685).

A tal fine, ogni cantone ha allestito un’apposita lista degli enti esenti ex art. 56 lett. g LIFD (e art. 65 lett. f LT), la quale non ha tuttavia carattere esaustivo, in quanto l’iscrizione è subordinata - ad esempio - al consenso dell’ente stesso. Di conseguenza, vi sono degli enti che, pur non appartenendo ad alcun elenco di istituzioni esenti, dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica utilità. Prestazioni volontarie - in denaro o in altri beni - a tali istituzioni vanno conseguentemente ammesse in deduzione ai sensi degli art. 33 a LIFD e 32 c cpv. 1 LT ( Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 10 e n. 18 ad art. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter 2.3.

Condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria è che essa sia stata fatta a titolo gratuito, senza cioè controprestazione e senza obbligo legale, contrattuale, statutario o morale.

Condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria è che essa sia stata fatta a titolo gratuito, senza cioè controprestazione e senza obbligo legale, contrattuale, statutario o morale. Le quote sociali previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona giuridica ha una pretesa non sono pertanto liberalità ( Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994).

Le quote sociali previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona giuridica ha una pretesa non sono pertanto liberalità ( Sebbene con le loro quote sociali i membri sostengano l’associazione nel perseguimento dei suoi obiettivi, si tratta comunque di un contributo dovuto in base agli statuti e come tale non volontario ( Locher, Kommentar zum DBG, 2 a ediz., Basilea 2019, n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; v. anche Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 784).

Locher Kommentar zum DBG, 2 a ediz., Basilea 2019, n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; v. anche Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 784). Secondo un’altra opinione dottrinale, tuttavia, si deve tener conto del fatto che molte persone diventano membri di un’associazione solo perché, con la loro quota sociale e con eventuali ulteriori contributi, vogliono sostenere un’attività di pubblica utilità. Il fatto che, dal profilo strettamente giuridico, l’associazione vanti una pretesa al pagamento dei contributi statutari non basta a farne venir meno il carattere volontario. In queste circostanze, dovrebbe essere ammessa anche la deduzione delle quote sociali ( Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 33a LIFD, p. 686).

Secondo un’altra opinione dottrinale, tuttavia, si deve tener conto del fatto che molte persone diventano membri di un’associazione solo perché, con la loro quota sociale e con eventuali ulteriori contributi, vogliono sostenere un’attività di pubblica utilità. Il fatto che, dal profilo strettamente giuridico, l’associazione vanti una pretesa al pagamento dei contributi statutari non basta a farne venir meno il carattere volontario. In queste circostanze, dovrebbe essere ammessa anche la deduzione delle quote sociali ( Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3 a ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3 a ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 33a LIFD, p. 686). Hunziker/Mayer-Knobel Richner/Frei/Kaufmann/Meuter La Camera di diritto tributario ha stabilito che, nonostante il testo della circolare n. 12 dell’AFC, si giustifica un trattamento differenziato delle quote sociali, che conferiscono una pretesa al socio, da quelle che servono unicamente a finanziare l’attività di pubblica utilità dell’associazione. In quest’ultimo caso, non si può negare la natura volontaria della prestazione del socio, sebbene l’associazione abbia una pretesa giuridica. Diverso il caso delle associazioni, che offrono ai soci sostenitori delle controprestazioni, come nel caso della Guardia aerea svizzera di soccorso REGA. Questi contributi non sono deducibili dal reddito imponibile (sentenza CDT n. 80.2019.233/234 del 31.12.2019 consid. 4, in RtiD I-2020 n. 4t).

2.4.

2.4.1.

Alcuni autori, basandosi su sentenze cantonali, sostengono che anche il versamento del capitale iniziale (“Anfangskapital”) di una fondazione appena costituita, dovrebbe essere considerato una prestazione volontaria. Il fatto che l’obbligo di versare il capitale della fondazione abbia il proprio fondamento giuridico nell’atto pubblico di fondazione non esclude che la destinazione dei beni legata alla costituzione della fondazione sia di natura volontaria ( Locher, op. cit., n. 8 ad art. 33a LIFD, p. 1027; Hunziker/Mayer-Knobel, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857 s.). Le donazioni rilevanti sarebbero deducibili anche se effettuate prima dell’iscrizione della fondazione nel registro di commercio, a condizione che l'esenzione fiscale venga concessa successivamente ( Locher, op. cit., n. 12 ad art. 33a LIFD, p. 1028 e giurisprudenza citata).

Locher Hunziker/Mayer-Knobel Locher 2.4.2.

Gli autori citati fanno in particolare riferimento ad una sentenza della Corte fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friburgo ( Kantonsgericht Freiburg [Steuergerichtshof]) del 20.10.2014 (in StE 2015 B 27.4 n. 20), citata peraltro anche dalla ricorrente nel proprio gravame.

Nel caso di specie si trattava di una fondazione – costituita con un atto pubblico nel 2010 – avente sede legale nel Canton Svitto. L’iscrizione a registro di commercio era avvenuta il giorno successivo al rogito notarile. Scopo della fondazione era quello di creare e sostenere opportunità scolastiche e formative per donne e bambini svantaggiati nei Paesi in via di sviluppo, principalmente in Africa. Alla fondazione in questione era stato destinato un capitale iniziale di “x” fr. Il fondatore fungeva da presidente (con firma collettiva a due), ed era presidente del Consiglio di fondazione che, all’epoca, era composto da quattro membri. La fondazione era stata esentata, con decisione del 20.1.2012 dell’Autorità fiscale del Canton Svitto, dal pagamento dell'imposta cantonale sugli utili e dall'imposta minima, nonché dall'imposta federale diretta a partire dalla data di costituzione e sino ad un’eventuale revoca.

Il fondatore aveva richiesto di poter dedurre, nella propria dichiarazione fiscale 2010, quale liberalità, il capitale iniziale versato alla Fondazione.

Con decisione di tassazione del 18.5.2012, l’autorità fiscale del Canton Friborgo non aveva ammesso in deduzione, quale liberalità, il capitale iniziale versato alla Fondazione, ritenendo in particolare che non costituisse una prestazione volontaria ai sensi delle disposizioni di legge in materia. Contro tale decisione il contribuente aveva presentato reclamo, argomentando che il capitale iniziale rappresentasse un contributo di natura volontaria e che non fosse oggettivamente giustificato considerarlo non deducibile, a differenza dei contributi successivi versati alla Fondazione (che era di pubblica utilità).

Il reclamo era stato respinto con successiva decisione del 25.3.2013, nella quale l’autorità fiscale cantonale – basandosi sulle circolari in vigore nonché sulla dottrina – aveva ribadito che le quote associative e i pagamenti a cui la persona giuridica ha diritto non sono delle liberalità. Inoltre, una prestazione di natura volontaria dovrebbe essere versata ad una persona giuridica esente da imposte, mentre nel caso in esame, al momento della donazione del 23.12.2010, non era ancora stata costituita e non era nemmeno esente dalle imposte. La decisione di esenzione sarebbe stata ammessa retroattivamente, ma unicamente il 20.1.2012. Motivo per cui, al momento del versamento del capitale iniziale, non si poteva garantire con certezza che la fondazione sarebbe stata esentata dal pagamento delle imposte. Inoltre, con il patrimonio versato dal fondatore, la fondazione deve essere in grado di garantire la propria esistenza e raggiungere il proprio scopo. Ragione per la quale l’autorità fiscale riteneva che il versamento del capitale iniziale della fondazione non dipendesse dalla libera volontà dei contribuenti.

Il Tribunale cantonale del Canton Friborgo ha accolto il ricorso del contribuente, sottolineando che, il requisito essenziale per la deducibilità è il carattere volontario della prestazione, nozione che tuttavia non è definita in modo dettagliato né nella Circolare n. 12 dell’AFC né nelle note pratiche della CSI.

La Corte cantonale friborghese ha indicato che, secondo l'art. 80 del Codice civile svizzero, la costituzione di una fondazione richiede la destinazione di un patrimonio ad uno scopo particolare. La fondazione viene costituita mediante atto pubblico o per disposizione a causa di morte (art. 81 cpv. 1 CC). Acquisisce la personalità giuridica con l'iscrizione nel registro di commercio (art. 52 cpv. 1, in combinazione con l'art. 81 cpv. 2 CC).

Sebbene la destinazione di beni da parte del fondatore alla fondazione non sia ritenuta una donazione ai sensi del diritto civile, può essere considerata tale ai fini fiscali e in linea di principio soggetta all’imposta sulle donazioni. Se la fondazione è costituita mediante una disposizione per causa di morte, può entrare in gioco l’imposta di successione. È quindi ovvio adottare questo approccio di diritto fiscale anche per quanto riguarda le deduzioni e di conseguenza considerare l’adempimento dell’obbligo (volontariamente assunto) di destinare un capitale alla fondazione come una donazione volontaria e gratuita di beni. Il fatto che l’obbligo di versare il capitale di fondazione sia stato legalmente stabilito nell’atto di fondazione non esclude che la destinazione dei beni dipendente dalla costituzione della fondazione sia di natura volontaria. Il Tribunale amministrativo del Canton Argovia si era già pronunciato in tal senso in una sentenza del 23 giugno 1995 (StE 1996 B 27.4 n. 13), ammettendo la deduzione del capitale iniziale destinato a una fondazione come donazione volontaria a un’entità giuridica avente scopo benefico.

2.4.3.

Come visto, il Tribunale friborghese, nelle proprie motivazioni si è altresì basato sulla sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Argovia del 23.6.1995 (in StE 1996 B 27.4 Nr. 13), nell’ambito della quale è stato analogamente deciso che l’adempimento dell’obbligo di conferire un capitale iniziale ad una fondazione costituisce un versamento volontario di beni. Lo stesso è altresì deducibile se è stato eseguito prima dell’iscrizione nel registro di commercio.

2.5.

La dottrina e la giurisprudenza citate ammettono dunque che anche il capitale iniziale destinato dal fondatore alla neocostituita fondazione possa essere dedotto dal suo reddito imponibile quale liberalità.

La questione non necessita tuttavia di essere ulteriormente approfondita, dovendo il ricorso essere respinto per un altro motivo.

3. 3.1.

3.1.1.

Ritornando alla fattispecie sub judice, dagli atti in possesso della Camera risulta che, con atto pubblico del 21.9.2015 della notaia avv. __________, __________, in veste di fondatrice, ha costituito la Fondazione __________, ai sensi degli art. 80 ss. del Codice civile svizzero, con sede a __________. Al punto 3 del menzionato atto pubblico si legge:

“La Fondazione è dotata di un capitale di CHF 100'000.- (…) depositato su un conto bancario come appare da accredito bancario allegato al presente quale inserto B. Esso potrà essere successivamente aumentato per ulteriori devoluzioni e consumato per le spese assunte dalla Fondazione in conformità degli statuti”.

“La Fondazione è dotata di un capitale di CHF 100'000.- (…) depositato su un conto bancario come appare da accredito bancario allegato al presente quale inserto B. Esso potrà essere successivamente aumentato per ulteriori devoluzioni e consumato per le spese assunte dalla Fondazione in conformità degli statuti”. 3.1.2.

Quale inserto “A” del rogito notarile in questione è stato allegato lo “__________”. Al punto 4 del documento in questione, intitolato “Patrimonio e finanziamento” si legge: “Il patrimonio iniziale è di CHF 100'000.- (…)”.

Quale inserto B figura un estratto bancario di __________, del 18.9.2015, il quale menziona quale cliente “__________” [ed era anche indirizzato a quest’ultima, c/o __________, __________ __________]. Nel documento in questione è indicato:

“Giroconto”, No. di riferimento __________

“Giroconto”, No. di riferimento __________ In data 18 settembre 2015 abbiamo addebitato il suo conto __________ come segue:

In data 18 settembre 2015 abbiamo addebitato il suo conto __________ come segue: Descrizione: Accredito per costituzione __________

Descrizione: Accredito per costituzione __________ Importo addebitato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00

Importo addebitato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00 In data 18 settembre 2015 abbiamo accreditato il suo conto __________ Costituzione fondazione (…) come segue:

In data 18 settembre 2015 abbiamo accreditato il suo conto __________ Costituzione fondazione (…) come segue: Importo accreditato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00”

Importo accreditato, data valuta 18 settembre 2015 CHF 100'000.00” Il 22.9.2015 è stata iscritta nel Registro di commercio __________, con sede a __________, c/o __________.

3.2.

Come visto in precedenza, l’UT, a seguito del reclamo della contribuente, aveva richiesto di presentare copia dell’accredito bancario da lei effettuato a favore della Fondazione. È stato prodotto un documento bancario di __________, datato 21.4.2016, dal quale emerge che il versamento operato dal conto intestato alla contribuente a quello intestato alla Fondazione presso Banca Stato è stato eseguito unicamente il 20.4.2016.

In effetti, dalla disamina del documento bancario datato 21.4.2016 si rileva che quale cliente e beneficiaria dell’accredito è indicata la __________. Risulta inoltre che il 20.4.2016 era stato eseguito un accredito di fr. 100'000.- a favore della __________ su incarico di “__________”. Nei dettagli del pagamento si legge la causale del bonifico “ Patrimonio iniziale”.

3.3.

3.3.1.

Nella fattispecie, sottoposta a giudizio è la tassazione della ricorrente per il periodo fiscale 2015. Nella dichiarazione fiscale presentata dalla contribuente e meglio dal “Modulo 2”, nei “Beni non soggetti all’imposta preventiva” veniva esposto, sempre nella sostanza privata, l’importo di fr. 100'000.- con riferimento “__________”.

Ciò sta a significare che, nel 2015, __________ non aveva formalmente ancora proceduto a versare alla Fondazione da lei costituita l’importo in questione. Come visto, dal vaglio della documentazione bancaria presentata nel 2015 risulta che aveva effettuato unicamente un “giroconto” (ossia un versamento tra due conti di sua pertinenza). Il versamento a favore della Fondazione è avvenuto unicamente nel 2016.

3.3.2.

Sebbene la Fondazione __________ sia stata costituita il 21.9.2015 e iscritta a Registro di commercio l’indomani, il capitale è stato messo a sua disposizione dalla fondatrice solo il 21.4.2016.

Ora, l’atto costitutivo non comporta ancora il trasferimento dei beni alla fondazione, trattandosi di un mero negozio obbligatorio (“Verpflichtungsgeschäft”) e non di un negozio dispositivo (“Verfügungsgeschäft”). L’atto costitutivo consiste nell’impegno unilaterale del fondatore alla creazione o al trasferimento di diritti a favore della futura fondazione, la quale acquisisce questo diritto obbligatorio direttamente e immediatamente dopo l’acquisto della personalità giuridica (art. 52 cpv. 1 CC), in modo tale che, sulla sua base, essa possa (e debba) pretendere dal fondatore di essere iscritta nel registro fondiario quale proprietaria o che le sia trasferito il possesso dei beni ( Riemer, Berner Kommentar, Zivilgesetzbuch, Die Stiftungen, Art. 80-89c ZGB, 2a ed., Berna 2020, n. 16 ad art. 80 CC, p. 362).

Riemer 3.3.3.

Nel caso in esame, appare incontestabile il fatto che nel 2015 la contribuente non abbia ancora trasferito il possesso dei beni, destinati alla fondazione con l’atto costitutivo, ma che vi abbia proceduto unicamente nel mese di aprile del 2016.

Ne consegue che, nel periodo fiscale 2015, non può essere preso in considerazione un versamento ad una fondazione avvenuto nel 2016. In effetti, per quanto concerne le liberalità ammesse in deduzione, entrano in linea di conto unicamente quelle effettuate durante il periodo fiscale considerato ( Bugnon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 40 LIFD).

Bugnon Motivo per il quale, la censura non può essere vagliata per il periodo fiscale 2015, ma semmai entrare in linea di conto, laddove vi siano i presupposti, per il 2016, anno per il quale – ad oggi – è precluso a questa Camera ogni giudizio, siccome non oggetto del presente contenzioso.

4. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 1’200.–

sono a carico della ricorrente.

3. Contro il presen Copia per conoscenza:

- municipio di __________.

- municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Il presidente: La segretari a :