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Die Bestimmungen in MWSTG und MWSTV
Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70% des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Für die Bestimmung, ob der Ort der Leistung bei Leistungskombinationen im Inland oder im Ausland liegt, ist Art. 19 Abs. 2 MWSTG sinngemäss anwendbar.
Um «voneinander unabhängige» Leistungen handelt es sich mithin dann, wenn diese nicht als Nebenleistungen zu einer Hauptleistung zu betrachten sind. So gilt z.B. der Transport von Gegenständen beim Lieferanten zu dessen Abnehmern als Nebenleistung für die Lieferung der Gegenstände. Sofern ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt, der MWST-rechtlich nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln ist, handelt es sich ebenfalls nicht um «voneinander unabhängige» Leistungen. Als Beispiel eines solchen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs kann eine gastgewerbliche Leistung angeführt werden (Abgabe von Nahrungsmitteln mit Servierleistung).
MWST-Praxis bei Leistungskombinationen
In der Praxisanweisung definiert die Hauptabteilung MWST (nachstehend HA MWST) eine Sachgesamtheit als Kombination verschiedener Gegenstände und als Leistungskombination die Kombination von Gegenständen und Dienstleistungen oder Kombination verschiedener Dienstleistungen. Die HA MWST präzisiert auch, dass die 70/30%-Regel auf eine einzelne, selbstständige Leistung, deren Leistungsort sowohl im Inland als auch im Ausland liegt, nicht anwendbar ist. Als Beispiel wird eine grenzüberschreitende Personenbeförderung mit anteiligen Leistungsorten im In- und Ausland (nach Massgabe der zurückgelegten Strecke) angeführt. Diese Auslegung ist korrekt. Denn gemäss der Bestimmung im MWSTG muss es sich um eine Vereinigung von mehreren voneinander unabhängigen Leistungen zu einer Sachgesamtheit handeln. Eine Leistungskombination impliziert die Kombination von mehreren Leistungen.
Weitaus kritischer und heikler für die Bestimmung, ob es sich um eine Sachgesamtheit oder Leistungskombination zu einem Gesamtentgelt handelt, ist die folgende Praxis, welche die HA MWST erst in der definitiven Publikation der Praxisanpassung erlassen hat:
«Der Leistungserbringer darf, damit ein Gesamtentgelt vorliegt und die 70/30%-Regel anwendbar ist, dem Leistungsempfänger auf Preisschildern, in Offerten, Verträgen oder sonstigen Dokumenten das Entgelt der einzelnen Leistungen nicht bekannt geben. Die allgemeine Bekanntgabe des Preises einzelner Leistungen (z.B. im Internet oder durch Anschrift im Laden) ist dann unschädlich, wenn die Leistungskombination als unveränderliches Gesamtpaket zu einem Gesamtpreis (d.h. ohne Angabe der Einzelpreise in der Offerte, im Vertrag usw.) angeboten wird und der Kunde weder einzelne Leistungen aus dem Gesamtpaket auswählen noch die Zusammensetzung der einzelnen Leistungen der Leistungskombination verändern kann.»
Eine Einzelfallwürdigung ist speziell vor dem Hintergrund vorzunehmen, dass der Kunde (Leistungsempfänger) nach dieser Verwaltungspraxis weder einzelne Leistungen aus dem Gesamtpaket auswählen kann (oder sogar darf) noch die Zusammensetzung der einzelnen Leistungen der Leistungskombination verändern kann. Nach Meinung des Autors zielt diese Praxisbestimmung darauf ab, dass der Leistungserbringer das Gesamtpaket der zu erbringenden Leistungen erstellt und dem Kunden (Leistungsempfänger) anbietet, sodass für dieses eine Vertragsverhältnis für den Kunden keine Wahlmöglichkeit besteht, ob er eine einzelne Leistung aus diesem Paket in Anspruch nehmen will oder nicht. Demgegenüber darf diese Praxisbestimmung nicht so ausgelegt werden, dass für Gesamtpakete, die der Leistungserbringer für verschiedene Kunden zusammenstellt und die in der Zusammensetzung der voneinander unabhängigen Leistungen variieren, die 70/30%-Regel per se nicht anwendbar wäre.
Wenn also der Leistungserbringer gegenüber dem einen Kunden ein Gesamtpaket zusammenstellt aus Funktionskontrolle, Reinigung und Verpackung und gegenüber einem anderen Kunden ein Gesamtpaket aus Sterilisation und Verpackung, und beide Leistungspakete zu einem Pauschal- oder Gesamtpreis anbietet sowie in Rechnung stellen wird, schliesst dies die Anwendung der 70/30%-Regel nicht von vornherein aus.
Die 70/30%-Regel kann (muss aber nicht) sowohl zur Bestimmung des Leistungsorts (Art. 32 MWSTV) als auch zur Bestimmung des Steuersatzes (Art. 19 Abs. 2 MWSTG) angewendet werden. Werden bei Leistungskombinationen (damit sind auch Sachgesamtheiten gemeint) wertmässig mindestens 70% der Leistungen im Ausland erbracht, so gelten bei Anwendung der 70/30%-Regel auch die im Inland erbrachten Leistungen als im Ausland erbracht. Werden bei Leistungskombinationen demgegenüber wertmässig mindestens 70% der Leistungen im Inland erbracht, so gelten bei Anwendung der 70/30%-Regel auch die im Ausland erbrachten Leistungen als im Inland erbracht.