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Geschäftsnummer: SB.2004.00009 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 28.04.2004 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 2001 Weiterbildungskosten Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andererseits ankommt. Gewisse der von der Pflichtigen im Rahmen eines LL.M-Nachdiplomstudiums an der University of California in Los Angeles besuchten Kurse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Da indessen aus den Akten nicht hervorgeht, wie das gesamte Studium struktuiert war, kann das Gericht nicht beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Aufwendungen als Weiterbildungskosten zu qualifizieren sind. Die Rekurskommission hat einen Weiterbildungsanteil am besuchten Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt, wobei sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung geliefert noch die Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen hat; dadurch hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und ihr Ermessen überschritten. Es kann nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein, hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen; hierzu wäre das kantonale Steueramt berufen. Unzulässigkeit einer Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid. Geschäftsnummer: SB.2004.00009 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 28.04.2004 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 2001 Weiterbildungskosten Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Absolventen andererseits ankommt. Gewisse der von der Pflichtigen im Rahmen eines LL.M-Nachdiplomstudiums an der University of California in Los Angeles besuchten Kurse waren offenkundig geeignet, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Da indessen aus den Akten nicht hervorgeht, wie das gesamte Studium struktuiert war, kann das Gericht nicht beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Aufwendungen als Weiterbildungskosten zu qualifizieren sind. Die Rekurskommission hat einen Weiterbildungsanteil am besuchten Nachdiplomstudium von 25 % ermittelt, wobei sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung geliefert noch die Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen hat; dadurch hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt und ihr Ermessen überschritten. Es kann nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein, hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Bildungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen; hierzu wäre das kantonale Steueramt berufen. Unzulässigkeit einer Anschlussbeschwerde mit eigenständigen Anträgen. Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Rückweisung an die Rekurskommission zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid. Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT AMERIKANISCHES RECHT ANSCHLUSSBESCHWERDE AUSBILDUNG AUSBILDUNGSKOSTEN BERUF BERUFSBILDUNGSGESETZ BEWEISLAST EINKOMMENSSTEUER EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN ERMESSENSÜBERSCHREITUNG IMMATERIALGÜTERRECHT LL.M.-AUSBILDUNG NACHDIPLOMSTUDIUM QUOTELUNG QUOTEN RECHTSANWALT RÜCKWEISUNG SCHÄTZUNG SUBSTANZIIERUNG UNIVERSITY OF CALIFORNIA UNTERSUCHUNGSMAXIME WEITERBILDUNG WEITERBILDUNGSKOSTEN Rechtsnormen: Art. 30 BBG § 26 Abs. I lit. d StG § 33 lit. b StG § 132 StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1 Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT AMERIKANISCHES RECHT ANSCHLUSSBESCHWERDE AUSBILDUNG AUSBILDUNGSKOSTEN BERUF BERUFSBILDUNGSGESETZ BEWEISLAST EINKOMMENSSTEUER EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN ERMESSENSÜBERSCHREITUNG IMMATERIALGÜTERRECHT LL.M.-AUSBILDUNG NACHDIPLOMSTUDIUM QUOTELUNG QUOTEN RECHTSANWALT RÜCKWEISUNG SCHÄTZUNG SUBSTANZIIERUNG UNIVERSITY OF CALIFORNIA UNTERSUCHUNGSMAXIME WEITERBILDUNG WEITERBILDUNGSKOSTEN ABZUGSFÄHIGKEIT AMERIKANISCHES RECHT ANSCHLUSSBESCHWERDE AUSBILDUNG AUSBILDUNGSKOSTEN BERUF BERUFSBILDUNGSGESETZ BEWEISLAST EINKOMMENSSTEUER EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN ERMESSENSÜBERSCHREITUNG IMMATERIALGÜTERRECHT LL.M.-AUSBILDUNG NACHDIPLOMSTUDIUM QUOTELUNG QUOTEN RECHTSANWALT RÜCKWEISUNG SCHÄTZUNG SUBSTANZIIERUNG UNIVERSITY OF CALIFORNIA UNTERSUCHUNGSMAXIME WEITERBILDUNG WEITERBILDUNGSKOSTEN Rechtsnormen: Art. 30 BBG § 26 Abs. I lit. d StG § 33 lit. b StG § 132 StG Art. 30 BBG § 26 Abs. I lit. d StG § 33 lit. b StG § 132 StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1 I. A. A, die ihr Studium der Rechtswissenschaften im Jahr 1997 mit dem Lizentiat abgeschlossen und das Rechtsanwaltspatent im Jahr 2000 erworben hatte, war von August 2000 bis Juli 2001 als Mitarbeiterin in der Anwaltskanzlei B tätig. Sie hatte Mandate von schwei­zerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag. Diese Mandate mussten zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt werden. Ab August 2001 nahm A an einem Nachdiplomstudium der University of California, Los Angeles, teil, das sie im Mai 2002 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach trat sie eine Stelle als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C an, wo sie heute noch tätig ist. Ihr Arbeitsgebiet umfasst schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steu­er­periode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 2. Juni 2003 bzw. 18. August 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 56'453.-, welche neben Studiengebühren von Fr. 36'616.- und Ausgaben für Fachbücher von total Fr. 539.- unter anderem auch Reise- und Hotelkosten, Wohnungsmiete, Auslagen für die Anschaffung von Möbeln, Radio, CD-Player, Fernseher und eines portablen Computers (Laptop) einschlossen, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu. II. Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 49'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie verzichtete auf die Durchführung einer Untersuchung und würdigte einen Viertel der im Sinn eines Eventualantrags von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen von gesamthaft Fr. 40'455.- für Stu­dien­gebühren, Fachbücher und einen portablen Computer, d.h. Fr. 10'114.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten. III. Mit Beschwerde vom 2. Februar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die Pflichtige für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws (LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien. Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflich­tige, es sei für Weiterbildungskosten entsprechend ihrer Deklaration ein Abzug von Fr. 56'453.- zuzulassen; eventualiter stellte sie sinngemäss den Antrag auf Bestätigung des angefochtenen Entscheids. Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steu­erbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine Möglichkeit, Anschlussbeschwer­de mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB 2001 Nr. 94). Der angefochtene Rekursentscheid wurde der Pflichtigen am 23. Dezember 2003 zugestellt. Diese reichte ihre Beschwerdeant­wort am 8. März 2004 ein, mithin – auch unter Berücksichtigung des Fristenstillstands bis 10. Januar 2004 – geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist. Somit ist auf den von der Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag Nr. 2, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als Noven erweisen. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch. Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147). 2. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten. 2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18). Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.). Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung. Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt. 2.2 Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen anderseits ankommt. So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte. 2.3 2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben. 2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30). 2.4 Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nach­diplom­studiums der University of California in Los Angeles hatte die Pflichtige als Rechtsanwältin Mandate von schweizerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag und die Mandate zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt wurden. Ihr Arbeitsgebiet als Anwältin blieb sich auch nach dem Abschluss des Nachdiplomstudiums im Wesentlichen gleich. Es beschlägt schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. Die Pflichtige hat im Rahmen des Nachdiplomstudiums unter anderem Kurse wie "Antitrust Law", "Copyright Law", "Trade Mark Law", "Cyberspace Law" und "Entertainment Law" besucht und ihre Diplomarbeit im Bereich E-Commerce, Trademark und Unfair Com­petition Law geschrieben. Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht bzw. das Verfassen der Diplomarbeit in diesen Rechtsgebieten geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Kurse lediglich Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache. Aus den Akten geht indessen nicht hervor, wie das gesamte Studium strukturiert war, ob dieses – wie beim General Master of Laws-Lehrgang, der im Präjudiz vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100) zu beurteilen war (vgl. vorn E. 2.2) – Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte oder ob es durch freie Fächerauswahl eine individuell auf die betreffenden Studierenden angepasste Wissensvermittlung ermöglichte. Unter diesen Umständen sieht sich das Gericht mangels einer hinreichend erstellten tatsächlichen Grundlage ausser Stande zu beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Auslagen als Weiterbildungskosten zu würdigen sind. Angesichts dessen, dass die Pflichtige zwar eine ausführliche, wenn auch unter dem Gesichtswinkel der Substanziierung nicht völlig lückenlose Sachdarstellung über ihre berufliche Tätigkeit und das Nachdiplomstudium gegeben hat, wäre es im Licht der gesetzlichen Untersuchungspflicht der Rekurskommission deren Sache gewesen, danach zu trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben (vgl. vorn E. 2.3.1). 2.5 Sowenig es der Abzugsfähigkeit von Kosten der Weiterbildung im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG schadet, wenn in deren Rahmen in untergeordnetem Mass auch zur Erweiterung des Allgemeinwissens des Lernenden beigetragen wird (vgl. E. 2.1 am Ende), sowenig vermag der Umstand, dass im Rahmen einer Ausbildung in untergeordnetem Mass auch Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, welche sich im angestammten Beruf verwerten lassen, die (teilweise) Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten zu bewirken. Die Rekurskommission hat einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten LL.M.-Nachdiplomstudium der University of California in Los Angeles von 25 % ermittelt, was einem nicht bloss untergeordneten Mass entspricht. Indessen hat sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben noch hat sie diese Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen. So hat sie unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kennt­nisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden". Abgesehen davon, dass dieses Kriterium sachlich fragwürdig ist, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht, hat die Rekurskommission die Schätzung in Unkenntnis der Struktur des gesamten Nachdiplomstudiums und des quantitativen – auch zeitlichen – Verhältnisses der (vorn unter E. 2.4) erwähnten als Weiterbildung zu betrachtenden Fächer zum vermittelten gesamten Unterrichtsstoff getroffen. Unter diesen Umständen hat die Rekurskommission – in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht (vgl. vorn E. 2.3) – eine Schätzung getroffen, ohne dass sie hierzu berechtigt gewesen wäre, und damit ihr Ermessen überschritten. 2.6 Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen eine ergänzende Untersuchung durchzuführen haben. Sollten ihre Erhebungen unter Mitwirkung der Pflichtigen keine für die neue zu treffende Entscheidung hinreichende tatsächliche Grundlage zeitigen, so wird sie eine begründete Schätzung vorzunehmen haben. Im Neuentscheid ist die Rekurskommission nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 149 Abs. 2 StG). Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat. Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. 3. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin, auf deren Einschätzungsantrag Nr. 2 in der Beschwerdeantwort nicht eingetreten werden kann, zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion zurückgewiesen. 2. Auf den Antrag Nr. 2 der Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten. 3. Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden. 4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.- Zustellungskosten, Fr. 1'060.- Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin zu 3/5 auferlegt. 6. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. 7. … I. A. A, die ihr Studium der Rechtswissenschaften im Jahr 1997 mit dem Lizentiat abgeschlossen und das Rechtsanwaltspatent im Jahr 2000 erworben hatte, war von August 2000 bis Juli 2001 als Mitarbeiterin in der Anwaltskanzlei B tätig. Sie hatte Mandate von schwei­zerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag. Diese Mandate mussten zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt werden. Ab August 2001 nahm A an einem Nachdiplomstudium der University of California, Los Angeles, teil, das sie im Mai 2002 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach trat sie eine Stelle als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C an, wo sie heute noch tätig ist. Ihr Arbeitsgebiet umfasst schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steu­er­periode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 2. Juni 2003 bzw. 18. August 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 56'453.-, welche neben Studiengebühren von Fr. 36'616.- und Ausgaben für Fachbücher von total Fr. 539.- unter anderem auch Reise- und Hotelkosten, Wohnungsmiete, Auslagen für die Anschaffung von Möbeln, Radio, CD-Player, Fernseher und eines portablen Computers (Laptop) einschlossen, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu. II. Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 49'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie verzichtete auf die Durchführung einer Untersuchung und würdigte einen Viertel der im Sinn eines Eventualantrags von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen von gesamthaft Fr. 40'455.- für Stu­dien­gebühren, Fachbücher und einen portablen Computer, d.h. Fr. 10'114.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten. III. Mit Beschwerde vom 2. Februar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die Pflichtige für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws (LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien. Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflich­tige, es sei für Weiterbildungskosten entsprechend ihrer Deklaration ein Abzug von Fr. 56'453.- zuzulassen; eventualiter stellte sie sinngemäss den Antrag auf Bestätigung des angefochtenen Entscheids. Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steu­erbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine Möglichkeit, Anschlussbeschwer­de mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB 2001 Nr. 94). Der angefochtene Rekursentscheid wurde der Pflichtigen am 23. Dezember 2003 zugestellt. Diese reichte ihre Beschwerdeant­wort am 8. März 2004 ein, mithin – auch unter Berücksichtigung des Fristenstillstands bis 10. Januar 2004 – geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist. Somit ist auf den von der Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag Nr. 2, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als Noven erweisen. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch. Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147). 2. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten. 2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18). Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.). Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung. Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt. 2.2 Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen anderseits ankommt. So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte. 2.3 2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben. 2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30). 2.4 Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nach­diplom­studiums der University of California in Los Angeles hatte die Pflichtige als Rechtsanwältin Mandate von schweizerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag und die Mandate zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt wurden. Ihr Arbeitsgebiet als Anwältin blieb sich auch nach dem Abschluss des Nachdiplomstudiums im Wesentlichen gleich. Es beschlägt schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. Die Pflichtige hat im Rahmen des Nachdiplomstudiums unter anderem Kurse wie "Antitrust Law", "Copyright Law", "Trade Mark Law", "Cyberspace Law" und "Entertainment Law" besucht und ihre Diplomarbeit im Bereich E-Commerce, Trademark und Unfair Com­petition Law geschrieben. Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht bzw. das Verfassen der Diplomarbeit in diesen Rechtsgebieten geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Kurse lediglich Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache. Aus den Akten geht indessen nicht hervor, wie das gesamte Studium strukturiert war, ob dieses – wie beim General Master of Laws-Lehrgang, der im Präjudiz vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100) zu beurteilen war (vgl. vorn E. 2.2) – Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte oder ob es durch freie Fächerauswahl eine individuell auf die betreffenden Studierenden angepasste Wissensvermittlung ermöglichte. Unter diesen Umständen sieht sich das Gericht mangels einer hinreichend erstellten tatsächlichen Grundlage ausser Stande zu beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Auslagen als Weiterbildungskosten zu würdigen sind. Angesichts dessen, dass die Pflichtige zwar eine ausführliche, wenn auch unter dem Gesichtswinkel der Substanziierung nicht völlig lückenlose Sachdarstellung über ihre berufliche Tätigkeit und das Nachdiplomstudium gegeben hat, wäre es im Licht der gesetzlichen Untersuchungspflicht der Rekurskommission deren Sache gewesen, danach zu trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben (vgl. vorn E. 2.3.1). 2.5 Sowenig es der Abzugsfähigkeit von Kosten der Weiterbildung im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG schadet, wenn in deren Rahmen in untergeordnetem Mass auch zur Erweiterung des Allgemeinwissens des Lernenden beigetragen wird (vgl. E. 2.1 am Ende), sowenig vermag der Umstand, dass im Rahmen einer Ausbildung in untergeordnetem Mass auch Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, welche sich im angestammten Beruf verwerten lassen, die (teilweise) Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten zu bewirken. Die Rekurskommission hat einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten LL.M.-Nachdiplomstudium der University of California in Los Angeles von 25 % ermittelt, was einem nicht bloss untergeordneten Mass entspricht. Indessen hat sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben noch hat sie diese Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen. So hat sie unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kennt­nisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden". Abgesehen davon, dass dieses Kriterium sachlich fragwürdig ist, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht, hat die Rekurskommission die Schätzung in Unkenntnis der Struktur des gesamten Nachdiplomstudiums und des quantitativen – auch zeitlichen – Verhältnisses der (vorn unter E. 2.4) erwähnten als Weiterbildung zu betrachtenden Fächer zum vermittelten gesamten Unterrichtsstoff getroffen. Unter diesen Umständen hat die Rekurskommission – in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht (vgl. vorn E. 2.3) – eine Schätzung getroffen, ohne dass sie hierzu berechtigt gewesen wäre, und damit ihr Ermessen überschritten. 2.6 Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen eine ergänzende Untersuchung durchzuführen haben. Sollten ihre Erhebungen unter Mitwirkung der Pflichtigen keine für die neue zu treffende Entscheidung hinreichende tatsächliche Grundlage zeitigen, so wird sie eine begründete Schätzung vorzunehmen haben. Im Neuentscheid ist die Rekurskommission nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 149 Abs. 2 StG). Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat. Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. 3. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin, auf deren Einschätzungsantrag Nr. 2 in der Beschwerdeantwort nicht eingetreten werden kann, zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss entscheidet die Kammer : 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion zurückgewiesen. 2. Auf den Antrag Nr. 2 der Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten. 3. Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden. 4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.- Zustellungskosten, Fr. 1'060.- Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin zu 3/5 auferlegt. 6. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden. 7. …

I.

I. A. A, die ihr Studium der Rechtswissenschaften im Jahr 1997 mit dem Lizentiat abgeschlossen und das Rechtsanwaltspatent im Jahr 2000 erworben hatte, war von August 2000 bis Juli 2001 als Mitarbeiterin in der Anwaltskanzlei B tätig. Sie hatte Mandate von schwei­zerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag. Diese Mandate mussten zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt werden. Ab August 2001 nahm A an einem Nachdiplomstudium der University of California, Los Angeles, teil, das sie im Mai 2002 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach trat sie eine Stelle als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C an, wo sie heute noch tätig ist. Ihr Arbeitsgebiet umfasst schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht.

A. A, die ihr Studium der Rechtswissenschaften im Jahr 1997 mit dem Lizentiat abgeschlossen und das Rechtsanwaltspatent im Jahr 2000 erworben hatte, war von August 2000 bis Juli 2001 als Mitarbeiterin in der Anwaltskanzlei B tätig. Sie hatte Mandate von schwei­zerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag. Diese Mandate mussten zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt werden. Ab August 2001 nahm A an einem Nachdiplomstudium der University of California, Los Angeles, teil, das sie im Mai 2002 mit dem Master of Laws (LL.M.) abschloss. Hernach trat sie eine Stelle als Rechtsanwältin bei der Anwaltskanzlei C an, wo sie heute noch tätig ist. Ihr Arbeitsgebiet umfasst schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steu­er­periode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 2. Juni 2003 bzw. 18. August 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 56'453.-, welche neben Studiengebühren von Fr. 36'616.- und Ausgaben für Fachbücher von total Fr. 539.- unter anderem auch Reise- und Hotelkosten, Wohnungsmiete, Auslagen für die Anschaffung von Möbeln, Radio, CD-Player, Fernseher und eines portablen Computers (Laptop) einschlossen, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu.

B. Das kantonale Steueramt veranlagte A für die Steu­er­periode 2001 mit Einschätzungs- und Einspracheentscheid vom 2. Juni 2003 bzw. 18. August 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.-. Es liess die als Weiterbildungs­kosten geltend ge­machten Aufwendungen von insgesamt Fr. 56'453.-, welche neben Studiengebühren von Fr. 36'616.- und Ausgaben für Fachbücher von total Fr. 539.- unter anderem auch Reise- und Hotelkosten, Wohnungsmiete, Auslagen für die Anschaffung von Möbeln, Radio, CD-Player, Fernseher und eines portablen Computers (Laptop) einschlossen, nur im Umfang der Pauschale von Fr. 400.- zum Abzug zu. II.

II. Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 49'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie verzichtete auf die Durchführung einer Untersuchung und würdigte einen Viertel der im Sinn eines Eventualantrags von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen von gesamthaft Fr. 40'455.- für Stu­dien­gebühren, Fachbücher und einen portablen Computer, d.h. Fr. 10'114.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten.

Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs der Pflichtigen am 9. Dezember 2003 teilweise gut und schätzte diese für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 49'100.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- ein. Sie verzichtete auf die Durchführung einer Untersuchung und würdigte einen Viertel der im Sinn eines Eventualantrags von der Pflichtigen geltend gemachten Aufwendungen von gesamthaft Fr. 40'455.- für Stu­dien­gebühren, Fachbücher und einen portablen Computer, d.h. Fr. 10'114.-, als abzugsfähige Weiterbildungskosten. III.

III. Mit Beschwerde vom 2. Februar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die Pflichtige für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws (LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien.

Mit Beschwerde vom 2. Februar 2004 beantragte das kantonale Steueramt dem Ver­wal­tungsgericht, es sei die Pflichtige für die Steuerperiode 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'800.- und einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. 0.- einzuschätzen. Das Steueramt machte geltend, bei den Kosten im Zusammenhang mit dem Lehrgang Master of Laws (LL.M.) handle es sich vollumfänglich um Ausbildungskosten, die nicht abzugsfähig seien. Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflich­tige, es sei für Weiterbildungskosten entsprechend ihrer Deklaration ein Abzug von Fr. 56'453.- zuzulassen; eventualiter stellte sie sinngemäss den Antrag auf Bestätigung des angefochtenen Entscheids.

Während die Steuerrekurskommission auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflich­tige, es sei für Weiterbildungskosten entsprechend ihrer Deklaration ein Abzug von Fr. 56'453.- zuzulassen; eventualiter stellte sie sinngemäss den Antrag auf Bestätigung des angefochtenen Entscheids. Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung.

Der Einzelrichter überwies die Akten der 2. Kammer zur Entscheidung. Die Kammer zieht in Erwägung:

Die Kammer zieht in Erwägung: 1.

1. 1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steu­erbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine Möglichkeit, Anschlussbeschwer­de mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB 2001 Nr. 94).

1.1 Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde erheben. Eine nach Fristablauf eingereichte Beschwerde ist unwirksam, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Aus diesem Grund besteht denn auch im Steu­erbeschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht keine Möglichkeit, Anschlussbeschwer­de mit eigenständigen Anträgen zu erheben (RB 2001 Nr. 94). Der angefochtene Rekursentscheid wurde der Pflichtigen am 23. Dezember 2003 zugestellt. Diese reichte ihre Beschwerdeant­wort am 8. März 2004 ein, mithin – auch unter Berücksichtigung des Fristenstillstands bis 10. Januar 2004 – geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist.

Der angefochtene Rekursentscheid wurde der Pflichtigen am 23. Dezember 2003 zugestellt. Diese reichte ihre Beschwerdeant­wort am 8. März 2004 ein, mithin – auch unter Berücksichtigung des Fristenstillstands bis 10. Januar 2004 – geraume Zeit nach Ablauf der dreissigtägigen Beschwerdefrist. Somit ist auf den von der Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag Nr. 2, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als Noven erweisen.

Somit ist auf den von der Pflichtigen in der Beschwerdeantwort gestellten Antrag Nr. 2, sie sei gemäss ihrer Steuererklärung einzuschätzen, nicht einzutreten, weil er auf die Erhebung einer Anschlussbeschwerde hinausläuft. Dementsprechend sind auch die tatsächlichen Vorbringen in der Beschwerdeantwort nicht zu hören, soweit sie sich als Noven erweisen. 1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch. Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147). 2.

2. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26 Abs. 1 lit. d StG abgezogen die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Nicht abzugsfähig sind demgegenüber gemäss § 33 lit. b StG die Ausbildungskosten. 2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18).

2.1 Unter den Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qua­lifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbeste­henden so genannten an­gestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes (vgl. RB 1995 Nr. 36, auszugsweise veröffentlicht in StE 1995 B 22.3 Nr. 57), sondern nicht ab­zugs­fähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Philip Funk, Der Begriff der Gewinnungs­kos­ten nach schweizerischem Einkommens­steuerrecht, Grüsch 1989, S. 95; August Rei­mann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2. Bd., Bern 1963, § 25 N. 18). Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.).

Demgegenüber gelten Aufwendungen, mit welchen die Erhaltung und/oder Sicherung der vom Steuerpflichtigen erreichten beruflichen Stellung oder der Aufstieg in eine gehobenere Stellung im angestammten Beruf bezweckt wird, als Weiterbildungskosten und sind damit abzugsfähige Berufskosten (VGr, 3. Juli 1996, StE 1997 B 27.6 Nr. 12 E. 1b mit weiteren Hinweisen). Solche Kosten sind also Auslagen, die getätigt werden, um im angestammten Be­ruf auf dem Laufenden zu bleiben oder dessen steigenden oder neuen Anforderungen zu genügen (Ziff. 3.2 Abs. 1 des Kreisschreibens Nr. 26 der Eidgenössischen Steuerver­wal­tung vom 22. September 1995 betreffend Abzug von Berufskosten der unselbständigen Er­werbs­tätigkeit, ASA 64 [1995/96] S. 692 ff., 693 f.), aber auch solche Aufwendungen, die den Erwerb besonderer Fachkenntnisse mit Blick auf eine Spezialisierung oder den Auf­stieg im angestammten Beruf bezwecken (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ther­wil/Basel 2001, Art. 26 N. 62 f.). Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.).

Zielen die Aufwendungen aber auf einen Aufstieg in eine von der bisherigen Berufs­tä­tig­keit zu unterscheidende höhere Stellung oder gar in einen anderen Beruf, so sind die be­tref­fenden Aufwendungen als solche für die Ausbildung zu einem neu­en Beruf zu würdi­gen und demzufolge zu den grundsätzlich nicht abzugsfähigen privaten Lebenshal­tungs­kos­ten zu rechnen (BGE 113 Ib 114 E. 3 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5; Locher, Art. 26 N. 64; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 9 StHG N. 11 f.). Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des Be­rufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BBG) jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die berufsorientierte Weiterbildung dazu dient, "durch organisiertes Lernen bestehende berufliche Qualifikationen zu erneuern, zu vertiefen und zu erweitern […]". Die in Art. 30 lit. a und lit. b BBG erwähnten weiteren Zwecksetzungen, "neue berufliche Qualifikationen zu erwerben" bzw. "die berufliche Flexibilität zu unterstützen", erweisen sich indessen als Elemente der Umschulung oder Ausbildung.

Im 4. Kapitel "Berufsorientierte Weiterbildung" vermittelt die Vorschrift von Art. 30 lit. a des vom jedenfalls insofern ein taugliches Kriterium für den Weiterbil­dungsbegriff von § 26 Abs. 1 lit. d StG, als die Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt.

Eine Weiterbildung liegt stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung – die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt – bedarf es nicht. Soweit die Allgemeinbildung verbessert werden soll, handelt es sich in der Regel steuerrechtlich um zusätzliche Ausbildung. Werden derartige Kenntnisse im Rahmen der beruflichen Weiterbildung vermittelt, so vermögen sie an der Qualifikation der hierfür getätigten Aufwendung als Weiterbildungskosten nichts zu ändern, sofern ihnen nur untergeordneter Charakter zukommt. 2.2 Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen anderseits ankommt.

2.2 Ob die Kosten eines Nachdiplomstudiums als abzugsfähige Weiterbildungskosten zu würdigen sind, kann nicht allgemein gesagt werden, sondern beurteilt sich aufgrund der konkreten Umstände, indem es namentlich auf den im Nachdiplomstudium vermittelten Stoff einerseits und die berufliche Tätigkeit oder die Grundausbildung des Nachdiplomabsolventen anderseits ankommt. So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte.

So hat das Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100, dessen Leitsatz allerdings zu eng formuliert ist) erkannt, dass der von einem Rechtsanwalt an einer amerikanischen Universität absolvierte General Master of Laws (LL.M.)-Lehrgang für ausländische Juristen und Juristinnen offenkundig keine Vertiefung oder Aktualisierung derjenigen Fächer bewirkte, die ein in der Schweiz abgeschlossenes Rechtsstudium bietet bzw. die zürcherische Rechtsan­waltsprüfung im Sinn einer juristischen Grundausbildung verlangt. Vielmehr bildete das Nachdiplomstudium eine Ergänzung dieser Grundausbildung, indem es zur Hauptsache Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte. Ob der Betroffene dadurch sein Fachwissen im Rahmen seiner früheren Tätigkeit in einer international ausgerichteten Anwaltskanzlei hatte vertiefen können, blieb im Dunkeln, da er keine nähere Darstellung seiner anwaltlichen Arbeit gegeben hatte. 2.3

2.3 2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden).

2.3.1 Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach diesem Verfahrensgrundsatz ist die Rekurskommission verpflichtet, die rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und ihrem Entscheid nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich überzeugt hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen Schranken gesetzt sein. So ist die Rekurskommission nur insoweit zur Untersuchung verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig mitwirkt. Weil für steueraufhebende und ‑mindernde Tatsachen, für die der Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Substanziierungslast des Steuerpflichtigen wird indessen dadurch gemildert, dass die Anforderungen an die Vollständigkeit der Sachdarstellung nicht überspannt werden dürfen: Hat der Steuerpflichtige eine nicht völlig lückenlose Sachdarstellung gegeben, muss die Rekurskommis­sion danach trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben.

2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512).

2.3.2 Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z.B. bei einem von ihm geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 22. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68], S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46 [1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen, dann nämlich, wenn dem Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl. RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich, wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z.B. feststeht, dass dem Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich, den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30). 2.4 Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nach­diplom­studiums der University of California in Los Angeles hatte die Pflichtige als Rechtsanwältin Mandate von schweizerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag und die Mandate zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt wurden. Ihr Arbeitsgebiet als Anwältin blieb sich auch nach dem Abschluss des Nachdiplomstudiums im Wesentlichen gleich. Es beschlägt schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht.

2.4 Vor dem Besuch des mit dem Master of Laws (LL.M.) abgeschlossenen Nach­diplom­studiums der University of California in Los Angeles hatte die Pflichtige als Rechtsanwältin Mandate von schweizerischen und internationalen Kunden im Bereich der Prozessführung und Vertragsgestaltung zu bearbeiten, wobei der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht lag und die Mandate zu einem grossen Teil in englischer Sprache geführt wurden. Ihr Arbeitsgebiet als Anwältin blieb sich auch nach dem Abschluss des Nachdiplomstudiums im Wesentlichen gleich. Es beschlägt schweizerische und internationale Gerichts- und Schiedsgerichtsverfahren, Vertragsrecht, Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht. Die Pflichtige hat im Rahmen des Nachdiplomstudiums unter anderem Kurse wie "Antitrust Law", "Copyright Law", "Trade Mark Law", "Cyberspace Law" und "Entertainment Law" besucht und ihre Diplomarbeit im Bereich E-Commerce, Trademark und Unfair Com­petition Law geschrieben. Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht bzw. das Verfassen der Diplomarbeit in diesen Rechtsgebieten geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Kurse lediglich Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache.

Die Pflichtige hat im Rahmen des Nachdiplomstudiums unter anderem Kurse wie "Antitrust Law", "Copyright Law", "Trade Mark Law", "Cyberspace Law" und "Entertainment Law" besucht und ihre Diplomarbeit im Bereich E-Commerce, Trademark und Unfair Com­petition Law geschrieben. Es ist offenkundig, dass der Besuch dieser Kurse im Immaterialgüter- und Wettbewerbsrecht bzw. das Verfassen der Diplomarbeit in diesen Rechtsgebieten geeignet waren, das zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Pflichtigen als international tätige Anwältin erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Auch wenn die besuchten Kurse lediglich Kenntnisse des US-amerikanischen Rechts vermittelten, so verbesserten sie jedenfalls das "Werkzeug", welches in der internationalen beruflichen Tätigkeit auch im Verkehr mit nichtamerikanischen Ländern als Anwältin unverzichtbar ist, nämlich den Gebrauch der englischen bzw. (besonders) der amerikanischen Rechtssprache. Aus den Akten geht indessen nicht hervor, wie das gesamte Studium strukturiert war, ob dieses – wie beim General Master of Laws-Lehrgang, der im Präjudiz vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100) zu beurteilen war (vgl. vorn E. 2.2) – Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte oder ob es durch freie Fächerauswahl eine individuell auf die betreffenden Studierenden angepasste Wissensvermittlung ermöglichte.

Aus den Akten geht indessen nicht hervor, wie das gesamte Studium strukturiert war, ob dieses – wie beim General Master of Laws-Lehrgang, der im Präjudiz vom 23. Oktober 2002 (StE 2003 B 22.3 Nr. 74 = RB 2002 Nr. 100) zu beurteilen war (vgl. vorn E. 2.2) – Kenntnisse in ausgewählten Bereichen des amerikanischen Rechts sowie juristischer Methodik, Arbeitsweise und Rechtssprache amerikanischer Juristen vermittelte oder ob es durch freie Fächerauswahl eine individuell auf die betreffenden Studierenden angepasste Wissensvermittlung ermöglichte. Unter diesen Umständen sieht sich das Gericht mangels einer hinreichend erstellten tatsächlichen Grundlage ausser Stande zu beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Auslagen als Weiterbildungskosten zu würdigen sind.

Unter diesen Umständen sieht sich das Gericht mangels einer hinreichend erstellten tatsächlichen Grundlage ausser Stande zu beurteilen, inwieweit die der Pflichtigen erwachsenen Auslagen als Weiterbildungskosten zu würdigen sind. Angesichts dessen, dass die Pflichtige zwar eine ausführliche, wenn auch unter dem Gesichtswinkel der Substanziierung nicht völlig lückenlose Sachdarstellung über ihre berufliche Tätigkeit und das Nachdiplomstudium gegeben hat, wäre es im Licht der gesetzlichen Untersuchungspflicht der Rekurskommission deren Sache gewesen, danach zu trachten, diesen Mangel durch eine ergänzende Untersuchung zu beheben (vgl. vorn E. 2.3.1).

Angesichts dessen, dass die Pflichtige zwar eine ausführliche, wenn auch unter dem Gesichtswinkel der Substanziierung nicht völlig lückenlose Sachdarstellung über ihre berufliche Tätigkeit und das Nachdiplomstudium gegeben hat, wäre es im Licht der gesetzlichen Untersuchungspflicht der Rekurskommission deren Sache gewesen, 2.5 Sowenig es der Abzugsfähigkeit von Kosten der Weiterbildung im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG schadet, wenn in deren Rahmen in untergeordnetem Mass auch zur Erweiterung des Allgemeinwissens des Lernenden beigetragen wird (vgl. E. 2.1 am Ende), sowenig vermag der Umstand, dass im Rahmen einer Ausbildung in untergeordnetem Mass auch Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, welche sich im angestammten Beruf verwerten lassen, die (teilweise) Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten zu bewirken.

2.5 Sowenig es der Abzugsfähigkeit von Kosten der Weiterbildung im Sinn von § 26 Abs. 1 lit. d StG schadet, wenn in deren Rahmen in untergeordnetem Mass auch zur Erweiterung des Allgemeinwissens des Lernenden beigetragen wird (vgl. E. 2.1 am Ende), sowenig vermag der Umstand, dass im Rahmen einer Ausbildung in untergeordnetem Mass auch Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, welche sich im angestammten Beruf verwerten lassen, die (teilweise) Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten zu bewirken. Die Rekurskommission hat einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten LL.M.-Nachdiplomstudium der University of California in Los Angeles von 25 % ermittelt, was einem nicht bloss untergeordneten Mass entspricht. Indessen hat sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben noch hat sie diese Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen.

Die Rekurskommission hat einen "Weiterbildungsanteil" an dem von der Pflichtigen besuchten LL.M.-Nachdiplomstudium der University of California in Los Angeles von 25 % ermittelt, was einem nicht bloss untergeordneten Mass entspricht. Indessen hat sie weder eine quantitativ nachvollziehbare Begründung für diese Schätzung gegeben noch hat sie diese Schätzung auf einer zureichend abgestützten tatsächlichen Grundlage vorgenommen. So hat sie unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kennt­nisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden". Abgesehen davon, dass dieses Kriterium sachlich fragwürdig ist, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht, hat die Rekurskommission die Schätzung in Unkenntnis der Struktur des gesamten Nachdiplomstudiums und des quantitativen – auch zeitlichen – Verhältnisses der (vorn unter E. 2.4) erwähnten als Weiterbildung zu betrachtenden Fächer zum vermittelten gesamten Unterrichtsstoff getroffen.

So hat sie unter Hinweis darauf, dass die Pflichtige "die Kenntnisse in ihren Spezialgebieten erweitert und vertieft" habe sowie "bei jungen Juristen wie der Pflichtigen der Erwerb zusätzlicher Kenntnisse und damit die Ausbildungskomponente im Vordergrund" stehe, bloss ausgeführt, es "erschein[e] angemessen, einen Anteil von einem Viertel des Studiums als Weiterbildung anzuerkennen". Dazu hat sie angemerkt, "dass diese Quote dann höher anzusetzen wäre, wenn ein Pflichtiger in einem Rechtsgebiet bereits sehr umfassende Kennt­nisse aufwiese, die mit dem Studium auf hohem Niveau spezifisch vertieft würden". Abgesehen davon, dass dieses Kriterium sachlich fragwürdig ist, weil es die Tatsache ausser acht lässt, dass der Weiterbildungsbedarf im Sinn eines "lebenslangen Lernens" in allen Stadien des Berufslebens und ungeachtet der beruflichen Erfahrung besteht, hat die Rekurskommission die Schätzung in Unkenntnis der Struktur des gesamten Nachdiplomstudiums und des quantitativen – auch zeitlichen – Verhältnisses der (vorn unter E. 2.4) erwähnten als Weiterbildung zu betrachtenden Fächer zum vermittelten gesamten Unterrichtsstoff getroffen. Unter diesen Umständen hat die Rekurskommission – in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht (vgl. vorn E. 2.3) – eine Schätzung getroffen, ohne dass sie hierzu berechtigt gewesen wäre, und damit ihr Ermessen überschritten.

Unter diesen Umständen hat die Rekurskommission – in Verletzung ihrer Untersuchungspflicht (vgl. vorn E. 2.3) – eine Schätzung getroffen, ohne dass sie hierzu berechtigt gewesen wäre, und damit ihr Ermessen überschritten. 2.6 Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen eine ergänzende Untersuchung durchzuführen haben. Sollten ihre Erhebungen unter Mitwirkung der Pflichtigen keine für die neue zu treffende Entscheidung hinreichende tatsächliche Grundlage zeitigen, so wird sie eine begründete Schätzung vorzunehmen haben. Im Neuentscheid ist die Rekurskommission nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 149 Abs. 2 StG).

2.6 Die Rekurskommission wird im zweiten Rechtsgang im Licht der vorstehenden Erwägungen eine ergänzende Untersuchung durchzuführen haben. Sollten ihre Erhebungen unter Mitwirkung der Pflichtigen keine für die neue zu treffende Entscheidung hinreichende tatsächliche Grundlage zeitigen, so wird sie eine begründete Schätzung vorzunehmen haben. Im Neuentscheid ist die Rekurskommission nicht an die Begehren der Parteien gebunden (§ 149 Abs. 2 StG). Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat.

Schliesslich ist anzumerken, dass es nicht Sache der Rechtsmittelbehörden sein kann, im wohlverstandenen Interesse der Verfahrensökonomie im Massenverfahren mit Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Schulungskosten generell vereinfachende pauschale Quoten einzuführen. Hierzu ist seiner Stellung und Funktion nach das kantonale Steueramt berufen, das jedoch bis anhin keine derartigen Vereinfachungen getroffen hat. Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. 3.

3. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin, auf deren Einschätzungsantrag Nr. 2 in der Beschwerdeantwort nicht eingetreten werden kann, zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin, auf deren Einschätzungsantrag Nr. 2 in der Beschwerdeantwort nicht eingetreten werden kann, zu 3/5 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Demgemäss entscheidet die Kammer :

Demgemäss entscheidet die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Steuerrekurskommis­sion zurückgewiesen.

2. Auf den Antrag Nr. 2 der Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten.

3. Über die Rekurskosten hat die Steuerrekurskommission im Neuentscheid zu befinden.

4. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.- Zustellungskosten, Fr. 1'060.- Total der Kosten.

5. Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer zu 2/5 und der Beschwerdegegnerin zu 3/5 auferlegt.

6. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben werden.

7. …

7. …