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Montant de l'impôt (art. 19 LISD)
Commentaire de l'article 19 de la loi concernant l'impôt sur les successions et donations (art. 19 LISD)
I. Calcul du montant de l'impôt
L'impôt dû se calcule en appliquant le barème de l'article 18 LISD, puis en multipliant le montant obtenu par le coefficient adéquat de l'article 19 LISD. Le montant de l'impôt est donc à la fois fonction du montant de la libéralité acquise et du degré de parenté entre le contribuable et le successeur ou le donateur.
II. Catégories privilégiées de contribuables
Aux termes de l'article 9 LISD, les libéralités entre époux ou personnes liées par un partenariat enregistré et les libéralités en faveur de descendants, des enfants placés chez l'auteur des libéralités ou des beaux-enfants (enfants du conjoint) sont exonérées de l'impôt sur les successions et donations (cf. commentaire ad art. 9 LISD).
Pour les autres personnes apparentées, l'impôt varie selon le lien de parenté:
- six fois le taux unitaire pour les pères et mères, les grands-parents, les frères et sœurs germains, consanguins ou utérins;
- onze fois le taux unitaire pour les neveux et nièces, les gendres et brus, les beaux-parents, les oncles et les tantes;
Les liens de parenté ci-dessus sont également considérés comme tels lorsqu'ils sont constitués par nouvelle alliance ou par lien nourricier (sur ce dernier point, cf. restriction au paragraphe suivant), que cela soit explicitement précisé ou non à l'article 19 LISD. Ainsi, outre les frères et sœurs (germains, consanguins et utérins) et les neveux et nièces, les quasi-frères et sœurs (enfants sans lien de sang, élevés ensemble dans une famille recomposée) et quasi-neveux et nièces (neveux et nièces du conjoint), ainsi que les frères et sœurs et neveux et nièces par lien nourricier bénéficient également de l'imposition privilégiée. Il en va de même des brus ou gendres qui reçoivent une libéralité du nouveau conjoint de leur beau-père ou belle-mère, même s'ils ne sont pas expressément mentionnés à l'article 19, alinéa 1, lettre c LISD. Cette interprétation se fonde sur le fait que les beaux-enfants (enfant du conjoint), les gendres et brus, les beaux-parents (parents du conjoint), etc. sont expressément classés dans la catégorie des contribuables privilégiés. Le Tribunal administratif du canton de Berne estime que l'absence de mention du lien entre gendres / brus et nouveau conjoint de leur beau-père ou belle-mère relève d'un vide juridique (JAB 2001 p. 97 et ss).
Pour qu'un lien nourricier soit assimilé au lien de parenté correspondant, il doit exister depuis deux ans au moins. A défaut, l'imposition se fait au taux, plus élevé, de la catégorie de contribuable la plus proche. Cela répond au principe de l'article 9 LISD, selon lequel les enfants placés ne sont exonérés de l'impôt que si le lien nourricier existe depuis deux ans au moins. Dans le cas contraire, l'impôt des enfants placés s'élève à six fois le taux unitaire (en application de l'art. 19, al.1, lit. b au lieu de l'article 9, lit. b), celui des parents nourriciers ou des frères et sœurs par lien nourricier, à onze fois le taux unitaire et celui des neveux et nièces et oncles et tantes par lien nourricier, à 16 fois le taux unitaire (art. 19, al. 1, lit. d et c).
Un lien d'alliance perdure malgré la dissolution du mariage (par décès ou divorce) qui l'a créé. Autrement dit, un gendre ou une bru le demeure même en cas de divorce (cf. Tuor/Schnyder/Schmid, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11e édition, Zurich, p. 82). Il en va de même des anciens beaux-enfants (enfants de l'ex-conjoint).
La LISD ne considère la vie commune comme telle que lorsqu'elle a effectivement duré dix ans au moins à la naissance de la créance fiscale. Il faut en outre que les personnes concernées aient eu le même domicile fiscal et aient vécu sous le même toit pendant toute cette période. Ces conditions sont cumulatives. Selon la règle générale du droit fiscal, le fardeau de la preuve repose sur le contribuable (NStP 2007, p. 41; NStP 2000, p. 80 ss.). Celui qui a déclaré vivre seul dans sa déclaration d'impôt (formulaire 1) ne peut pas se prévaloir d'une vie commune (JAB 2009, p. 465).
Dans le cas où la vie commune s'est interrompue avant le décès pour des raisons d'âge ou de santé, le temps passé en établissement médico-social peut, après examen précis, être pris en compte dans la période des dix ans. Le fait que les concubins ne bénéficient pas du même traitement par rapport aux époux ou aux partenaires enregistrés ne contrevient pas à l'ordre constitutionnel. En conséquence, les concubins ne bénéficient pas des avantages accordés aux époux et aux partenaires enregistrés en matière d'imposition des successions ou donations (ATF 2P.325/1996).
III. Enfants respectifs de personnes faisant ménage commun
Les descendants qui héritent ou reçoivent une donation de la personne faisant ménage commun avec leur père ou leur mère bénéficient du barème avantageux applicable aux libéralités entre personnes faisant ménage commun, à condition que la personne concernée réunisse les conditions d'application de ce barème. En matière d'imposition des successions et donations, les personnes faisant ménage commun et les enfants non communs bénéficient donc de la même fiscalité (6 fois le taux unitaire, selon le barème visé à l'art. 19, al. 1, lit. b LISD). Les enfants non communs d’un couple en concubinage bénéficient eux aussi du barème avantageux applicable aux libéralités entre personnes partageant leur vie et leur domicile, à condition que les concubins réunissent les conditions d'application de ce barème (ménage commun et domicile fiscal commun pendant 10 ans). Il n’est pas nécessaire qu’il y ait ménage commun avec les enfants. Ce barème s’applique également aux libéralités que des enfants reçoivent de la personne ayant vécu en ménage commun avec leur père ou mère décédé-e conformément aux conditions énoncées à l’article 19, alinéa 1, lettre b LISD.
Explication: l'article 19, alinéa 1, lettre b LISD prévoit un barème d'imposition avantageux sur les libéralités entre personnes partageant leur vie et leur domicile depuis longtemps (au moins 10 ans à la date de la libéralité), mais n'assimile pas ces personnes aux époux, ni aux partenaires enregistrés (qui sont exonérés de l'impôt). Les libéralités entre personnes faisant ménage commun sont imposées au barème de six fois le taux unitaire, comme les libéralités en faveur du père ou de la mère, des frères et sœurs ou des grands-parents. Cependant, la loi ne précise pas comment imposer les libéralités en faveur des enfants (descendants) de la personne faisant ménage commun avec l'auteur de la libéralité. La loi n'assimile pas les personnes faisant ménage commun aux époux. Il n'y a donc aucune raison que les enfants recevant une libéralité de la personne vivant en ménage commun avec son père ou sa mère soient assimilés aux descendants et aux enfants placés (qui sont exonérés de l'impôt). Il n'y a aucune raison non plus de les assimiler aux «autres» contribuables (dont le taux d'imposition est égal à 16 fois le taux unitaire).
Il y a clairement là un vide juridique, qu'il faut donc combler par l'interprétation. Une interprétation téléologique de la loi (fonction et but de la loi) justifie que les enfants qui reçoivent une libéralité de la personne vivant en ménage commun avec son père ou sa mère bénéficient de la même fiscalité que celle dont bénéficient entre elles les personnes faisant ménage commun. En tout état de cause, il est exclu qu'ils bénéficient d'une fiscalité plus avantageuse qu'elles, puisque, lorsqu'il y a mariage, la fiscalité est la même pour les libéralités entre époux et celles en faveur de descendants (exonérés d'impôt). D'autant que la législation a instauré l'exonération d'impôt sur les successions et donations entre époux avant d'exonérer les successions et donations en faveur des descendants, améliorant ainsi le statut des époux par rapport à celui des descendants. Cela montre bien que les enfants recevant une libéralité de la personne faisant ménage commun avec leur père ou leur mère peuvent tout au plus bénéficier de la fiscalité applicable entre les personnes faisant ménage commun, et non d'une fiscalité plus avantageuse.
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Version du 18.12.2020