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Incarto n. 80.2007.106 Lugano 25 marzo 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario F io renzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 30 lugl io 2007 contro la decis io ne del 5 lugl io 2007 in materia di IC e IFD 2002. Fatti A. La RI 1 è stata costituita nel 1974, con lo scopo di gestire un centro b io analitico. Fino al 6 aprile 2000, gli az io nisti erano membri della famiglia __________. In tale data, i fratelli __________ hanno venduto il 70% delle az io ni della società in quest io ne alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Con il contratto di compravendita, i venditori si sono obbligati fra l’altro a non partecipare direttamente o indirettamente ad imprese concorrenti nel Canton Ticino. B. In seguito alla cess io ne della partecipaz io ne az io naria, l’Uffic io di tassaz io ne delle persone giuridiche (UTPG) ha autorizzato la società contribuente a spostare la data di chiusura dei conti dal 31 dicembre al 30 giugno. Di conseguenza, l’eserciz io 2000/2001 sarebbe durato dic io tto mesi (dal 1° genna io 2000 al 30 giugno 2001) e gli esercizi successivi si sarebbero nuovamente estesi su dodici mesi (dal 1° lugl io al 30 giugno dell’anno successivo). C. La contribuente inoltrava la dichiaraz io ne fiscale 2002 (dal 1° lugl io 2001 al 30 giugno 2002) in data 6 novembre 2003, indicando di aver subito una perdita di fr. 58'270.–. L’UTPG incaricava allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti della società per diversi esercizi, fra cui il 2002. Nel suo rapporto del 29 marzo 2006, l’Ispettorato fiscale osservava che nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002 la contribuente aveva trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi. Secondo l’Ispettorato, ciò configurava una distribuz io ne dissimulata di utile a favore dell’az io nista di magg io ranza, con la conseguenza che l’utile non contabilizzato doveva essere ripreso. Il valore del goodwill ceduto era stabilito in fr. 2'950'000.–. L’Ispettorato fiscale prospettava inoltre una ripresa per vantaggi economici relativi all’uso privato di autoveicoli, da parte del dottor __________, come pure di stipendi per il personale di picchetto pagati a contanti e non indicati nel certificato di salar io dei dipendenti. D. Con decis io ne del 13 aprile 2006, l’UTPG notificava alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2002, commisurando l’utile imponibile in fr. 2'145'000.–. Alla perdita risultante dal conto economico, aggiungeva infatti: costi non ammessi (picchetti per test alcoolemia) fr. 18'813.– vantaggi economici az io nista __________ fr. 10’000.– cess io ne di clientela senza contropartita fr. 2'950’000.– Dall’importo così stabilito, deduceva per contro: imposte non addebitate al conto economico fr. 559’120.– perdite fiscali esercizi 1998/1999/2000/2001 fr. 216’423.– E. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 5 magg io 2006, contestando tutte le riprese sull’utile dichiarato. In relaz io ne alla pretesa cess io ne della clientela, in particolare, la contribuente obiettava che la cessaz io ne delle attività in quest io ne sarebbe avvenuta anche senza la vendita delle az io ni alla __________ e che le analisi delle donaz io ni di sangue erano state unilateralmente ritirate dal Serviz io trasfus io nale della Svizzera Italiana e non riprese dalla società madre; inoltre, le analisi della medicina veterinaria erano cessate per decis io ne del Dipartimento cantonale ed altri clienti avevano semplicemente cessato di servirsi delle prestaz io ni della società. Contestava inoltre l’esistenza di un goodwill. A suo avviso, il bilanc io ed il conto economico dimostravano chiaramente che essa non avrebbe potuto continuare a med io termine la sua attività senza un aiuto esterno, che è stato dato dai nuovi az io nisti, “che hanno sollevato la società da un continuo aumento delle perdite createsi da quelle attività per le quali oggig io rno ci si deve difendere in questa sede”. F. L’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, con decis io ne del 5 lugl io 2007, nella quale stralciava la ripresa di fr. 18'813.– per costi non ammessi. In relaz io ne alla ripresa per la cess io ne della clientela, l’autorità di tassaz io ne argomentava che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della ricorrente, la società acquirente aveva pagato soprattutto “quello che contabilmente viene definito come goodwill, ossia l’insieme di tutti quei valori immateriali (che esulano dai semplici valori contabili) legati a fattori quali la presenza sul mercato, il nome della società e/o dei rispettivi prodotti, il potenziale della clientela, l’immagine, ecc.”. Difendeva quindi il propr io calcolo fondato sul prezzo d’acquisto pagato dall’acquirente, che “può senz’altro essere ritenuto un elemento determinante per la definiz io ne del valore di mercato”. Osservava poi che il calcolo fatto teneva già conto della cessaz io ne sia dell’attività di farmacologia sia di quella legata alle analisi delle donaz io ni di sangue. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, la RI 1 postula nuovamente la rinuncia alle riprese effettuate dall’autorità di tassaz io ne sull’utile imponibile. Contesta ancora l’esistenza di un goodwill, basandosi sui conti degli anni precedenti, e sostiene di essersi limitata alla “ridistribuz io ne dell’attività lavorativa all’interno del medesimo gruppo”. Sottolinea poi che la ripresa decisa dall’UTPG porterebbe al fallimento e attira l’attenz io ne sul fatto che l’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo ha accettato l’abbattimento della partecipaz io ne RI 1 nel bilanc io della società madre, con particolare riferimento alla perdita del “cliente” Croce Rossa (serviz io trasfus io nale). H. Nelle sue osservaz io ni del 10 settembre 2007, la Divis io ne delle contribuz io ni propone di respingere il ricorso. All’udienza del 26 febbra io 2008, la ricorrente ha ribadito le proprie argomentaz io ni, contestando in particolare che il trasferimento delle attività al Serviz io trasfus io nale fosse pianificato da tempo. A tale proposito ha chiesto l’audiz io ne testimoniale del dott. Damiano Castelli e che l’autorità di tassaz io ne esibisse i documenti su cui aveva basato le sue affermaz io ni. Ha poi eccepito la v io laz io ne dei principi fondamentali di procedura e della CEDU che consentono alla parte intimata di confutare gli argomenti estrapolati dalla controparte, con riferimento agli atti fiscali relativi al Serviz io trasfus io nale della Croce Rossa. Diritto 1. 1.1. Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le distribuz io ni palesi o dissimulate di utili e le prestaz io ni a terzi non giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto imponibile. Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti: 1) la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente; 2) tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina; 3) tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni; 4) la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano (DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238). 1.2. Quali prestaz io ni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuz io ni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati proventi in favore dell'az io nista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduz io ne, presso la società, dell'utile esposto nel conto economico. Questa forma di prestaz io ne valutabile in denaro viene definita con la noz io ne di prelevamento anticipato dell'utile ( Gewinnvorwegnahme ; cfr. Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell'azienda, Agno 1998, pag. 385). Essa sussiste per l'appunto quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente dall'az io nista, rispettivamente quando quest'ultimo non fornisce la controprestaz io ne che la società esigerebbe da un terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 lugl io 2003, consid. 2, con riferimenti). 1.3. Il fatto che la ricorrente e la sua azionista di maggioranza siano due persone giuridiche appartenenti ad uno stesso gruppo (rispettivamente, figlia e madre) non implica una diversa valutazione dei contratti fra le stesse. Infatti, il diritto tributario svizzero non conosce, con la sola eccezione di alcune disposizioni, un vero e proprio diritto dei gruppi societari ma considera ogni società come un ente giuridicamente indipendente con propri organi e soprattutto con un consiglio d’amministrazione, il cui compito è di occuparsi degli affari nell’interesse della società stessa e non in quello del gruppo o di altre società del gruppo. In particolare, anche negozi giuridici fra le società del gruppo hanno natura di contratto e si tratta pertanto di rapporti fra terzi. Per il diritto tributario non vi è a tale riguardo una disciplina particolare. Negozi giuridici fra società appartenenti ad un gruppo devono pertanto svolgersi alle stesse condizioni di negozi con terzi (principio del dealing at arm's length ). In particolare, la direzione del gruppo non può suddividere liberamente fra le diverse società gli utili conseguiti da queste ultime ( ASA 65 p. 51 consid. 3b con riferimenti; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 p. 617; Locher, Kommentar zum DBG,vol. II, Therwil/Basilea, 2004, n. 30-31 ad art. 49 ss. LIFD, pp. 22-23). 2. 2.1. Nel caso in esame, l’autorità di tassaz io ne ha ravvisato una prestaz io ne valutabile in denaro della ricorrente a favore della società madre __________ nel fatto che la società figlia ha ceduto a quest’ultima, senza alcuna controprestaz io ne, la propria clientela nel settore delle analisi di “medicina umana”. 2.2. Come già accennato, i fratelli __________ hanno venduto il 6 aprile 2000 il 70% delle az io ni della ricorrente alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Dall’esame dei conti della contribuente, l’autorità di tassaz io ne ha constatato che, nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002, la contribuente ha trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi. Che vi sia stata una drastica contraz io ne dei ricavi relativi al settore della medicina umana è indiscutibile; bastano le cifre a dimostrarlo: se nell’eserciz io 2000/2001 i ricavi ammontavano a fr. 3'744'938.–, essi sono scesi a fr. 656'081.– nel 2001/2002, a fr. 32'158.– nel 2002/2003 ed a fr. 25'158.– nel 2003/2004. Altra prova è la diminuz io ne del personale, passato da 24/25 unità a 7 unità a partire dal 1° genna io 2002. Una dozzina di persone sono state assunte direttamente dalla società madre. 2.3. È dunque indubb io che vi sia stata una cess io ne del più importante settore d’affari della ricorrente alla sua società madre. Che ciò configuri una prestaz io ne valutabile in denaro è altrettanto chiaro: se una società di capitali riprende un settore d’attività di una sua società figlia (in particolare il goodwill ) senza alcuna controprestaz io ne, si verifica una distribuz io ne dissimulata di utile, anche senza che vi sia un trasferimento di attivi (cfr. DTF 115 Ib 121 = ASA 60 p. 410; inoltre sentenza della Commiss io ne di ricorso fiscale II del Canton Zurigo del 31 marzo 2005, in StE 2005 B 72.13.22 n. 45). Sebbene la ricorrente affermi che vi sia stata una semplice “cessazione” di alcune attività, per decisione unilaterale dei clienti, è invece evidente il trasferimento alla società madre delle attività rientranti nella medicina umana. 3. 3.1. Quanto al calcolo dell’utile, l’UTPG ha ritenuto che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della contribuente, la __________ ha pagato soprattutto il goodwill. Nel dettagl io, la cifra d’affari ceduta è stata stabilita nella differenza fra la media del fatturato dei cinque esercizi precedenti la cess io ne delle az io ni (fr. 4'077'028.–) e la media del fatturato dei tre esercizi successivi (fr. 643'653.–), c io è in fr. 3'433'375.–. Il valore del goodwill complessivo, da parte sua, è stato determinato nella differenza fra il prezzo di vendita della ricorrente (riportato al 100%) ed il capitale propr io alla fine del 1999, c io è in fr. 3'508'847.–. A questo punto, si è trattato di stabilire la proporz io ne del goodwill rispetto alla cifra d’affari ceduta, con il seguente calcolo: fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 3'433'375 = fr. 2'954'894.– 3.2. A tale proposito, l’autorità di tassazione sottolinea che, anche secondo le istruzioni per la valutazione dei titoli di società non quotate in borsa, determinante è il valore di mercato. Ha pertanto ritenuto che il prezzo d’acquisto pagato in occasione di una compravendita avvenuta fra terzi indipendenti possa essere preso in considerazione quale elemento determinante per la definizione del valore di mercato, sempre che la situazione della società non risulti modificata in modo importante. Tale criter io di calcolo trova riscontro anche nella giurisprudenza, che conferma che il valore del goodwill di una società, le cui az io ni non sono quotate o regolarmente negoziate, dipende in particolar modo dal prezzo pagato poco prima per l’acquisto della partecipaz io ne, riservate eventuali modifiche essenziali dovute a particolari circostanze successive all’acquisto (StE 2005 B 72.13.22 n. 45). L’autorità giudiziaria del Canton Zurigo ha sottolineato che il prezzo effettivamente pagato presenta il fondamentale vantagg io, rispetto a qualunque valutaz io ne aziendale, di non dipendere da svariati fattori – estremamente discutibili nel singolo caso e viziati da incertezze rilevanti –, ma di essere stato negoziato sul mercato. Esso corrisponde pertanto nel modo più obiettivo possibile al valore di mercato (StE 2005 B 72.13.22 n. 45 consid. 2 a aa). Tale principio si ritrova del resto anche nelle Istruzioni concernenti la stima dei titoli non quotati ai fini dell’imposta sulla sostanza, secondo cui per i titoli non quotati che sono stati oggetto di un trasferimento sostanziale tra terzi indipendenti il valore venale corrisponde al prezzo d’acquisto. Tale valore sarà conservato fintantoché la situazione economica della società non sarà mutata in modo rilevante (cfr. le Istruzioni citate, edizione 1995, cifra 2.3.b; edizione 2006, cifra 2). 3.3. È allora più che giustificata la decisione dell’autorità di tassazione di basare il calcolo dell’utile sul prezzo d’acquisto pagato in occasione della cessione della partecipazione azionaria della ricorrente, avvenuta il 6 aprile 2000. Il fatto che la ricorrente abbia presentato un saldo negativo in tutti gli ultimi esercizi non esclude, come essa vorrebbe, l’esistenza di un goodwill. Altrimenti non si spiegherebbe perché la __________ abbia pagato 2'800'000 franchi per acquistare il 70% delle azioni della ricorrente. 4. 4.1. Resta da verificare il dettaglio del calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione ed in particolare la proporzione mediante la quale è stato ricavato il valore del goodwill ceduto dalla ricorrente alla società madre. In tale contesto, è p articolarmente contestata dalla ricorrente la posiz io ne relativa ad un cliente, c io è il __________. Essa sottolinea infatti che la disdetta in quest io ne sarebbe pervenuta solo sette mesi dopo la cess io ne della partecipaz io ne az io naria e che quindi non avrebbe potuto essere nota già a tale momento. 4.2. In primo luogo, spicca una contraddiz io ne fra le motivaz io ni della decis io ne dell’UTPG ed il calcolo stesso del goodwill ceduto. In effetti, è incontestato che la ricorrente abbia “perso” uno dei suoi principali clienti, c io è quel __________ a che solo nel 2000/2001 aveva prodotto una cifra d’affari di fr. 723'960.–. È allora evidente che tale cifra d’affari non possa essere stata ceduta dalla ricorrente alla società madre. Tuttavia, nel calcolo della cifra d’affari ceduta, l’autorità di tassaz io ne si è limitata a dedurre, dalla media del fatturato degli esercizi precedenti la cess io ne, la cifra d’affari degli esercizi successivi, senza tener conto del fatto che la prima conteneva ancora il fatturato del __________. Il calcolo corretto avrebbe dovuto dunque escludere i 700'000 franchi di cifra d’affari proveniente dalla __________, propr io perché esso non ha potuto essere ceduto alla società madre. Il calcolo si modifica di conseguenza come segue: cifra d’affari prima della cess io ne fr. 4'077’028 - cifra d’affari dopo la cess io ne fr. 643’653 - cifra d’affari __________ fr. 700’000 cifra d’affari ceduta fr. 2'733’375 4.3. Deve però essere considerato ancora un aspetto. Nell’importo medio di fr. 4'077'028.– rientra anche la cifra d’affari proveniente dal __________, che come detto il 26 ottobre 2000 ha notificato alla ricorrente la propria disdetta per il 30 aprile 2001. Diventa allora determinante stabilire se, al momento della vendita della partecipazione dai fratelli __________ alla __________ fosse già nota la prossima disdetta della convenzione con il __________ o se le parti contraenti, o almeno l’acquirente, non ne fossero a conoscenza. Stabilito che le parti avevano attribuito al goodwill un valore di fr. 3'508'847.–, è infatti necessario stabilire se tale valore si riferisse ad una cifra d’affari di fr. 4'077'028.– (comprensiva cioè del fatturato del Servizio trasfusionale) oppure ad una di fr. 3'377'028.– (senza tale fatturato). 4.4. Come già accennato, nelle sue osservazioni al ricorso l’autorità di tassazione ha posto l’accento sul contenuto di una clausola del contratto di cessione della partecipazione azionaria, secondo cui i venditori si obbligavano a non intraprendere attività in concorrenza diretta o indiretta con la ricorrente, con la sola eccezione del __________, non considerato concorrenza. Secondo l’autorità fiscale, tale eccezione si spiegherebbe solo con il fatto che la disdetta dell’accordo con il Servizio in questione era già nota al momento della conclusione del contratto. L’UTPG sottolinea anche, a tale riguardo, che il dott. __________ era ed è anche direttore dello stesso __________ e sapeva pertanto che quest’ultimo si era dotato delle infrastrutture necessarie per effettuare autonomamente le analisi del sangue donato. Tale circostanza sarebbe ulteriormente comprovata dall’esame degli atti fiscali relativi al __________. La ricorrente contesta che il trasferimento delle attività fosse pianificato da tempo. Nel corso dell’udienza tenutasi dinanzi a questa Camera il 26 febbraio 2008, ha pertanto chiesto l’audizione testimoniale del dott. __________ e l’esame delle dichiarazioni fiscali del __________, su cui l’autorità di tassazione avrebbe supportato le proprie convinzioni. Sempre a tale riguardo, la ricorrente ha prodotto copia di un ruling con l’autorità di tassazione del Canton Friburgo, avente per oggetto la valutazione della partecipazione __________ nel bilancio della società madre; fondandosi sulla sopravvenuta disdetta della convenzione con il __________, la __________ ha chiesto ed ottenuto di poter procedere ad un ammortamento straordinario del valore della partecipazione, portandolo a fr. 300'000.– al 30 giugno 2002. 4.5. Deve anzitutto essere ricordato che la cifra d’affari relativa alle analisi per il __________ rappresentava una quota pari a circa un sesto dell’intero fatturato. Nell’esercizio luglio 2000/giugno 2001, per esempio, la fatturazione relativa alla __________ ammontava a fr. 723'960.– su fr. 4'181'702.–. Non trova pertanto alcun riscontro nei fatti l’affermaz io ne contenuta nello scritto indirizzato dalla società madre all’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo, nel quale si giustifica la richiesta di poter procedere ad ammortamenti straordinari del valore contabile della partecipata con l’argomento che la perdita del mandato della __________ avrebbe comportato il crollo della cifra d’affari da 4 mil io ni di franchi (2000/2001) a circa 700'000 franchi (2001/2002). Come si è potuto verificare, la causa della contraz io ne del fatturato è invece riconducibile per la magg io r parte alla cess io ne della clientela alla società madre. 4.6. Ritenuto che il dott. __________ era ed è tuttora direttore anche del __________, non si può escludere che sapesse, al momento di sottoscrivere il contratto di cessione delle azioni della società ricorrente (6 aprile 2000), che il __________ stesso non necessitava più delle prestazioni del __________ per il controllo delle donazioni di sangue, come sarebbe poi stato esplicitato nella lettera di disdetta del 26 ottobre 2000. Quanto all’eccezione alla clausola di non concorrenza inserita nel contratto di compravendita delle azioni, effettivamente potrebbe essere letta come propone l’autorità di tassazione, nel senso cioè che le parti sapevano che il __________ stava per entrare in concorrenza con la ricorrente, intraprendendo in proprio il controllo delle donazioni di sangue. Ma potrebbe anche solo significare che l’acquirente prendeva atto della circostanza che il dott. __________ era ed intendeva rimanere direttore del __________, la cui attività non costituiva una concorrenza rispetto a quella della __________. Neppure la circostanza che, nella lettera di disdetta, il __________ abbia precisato che “resta inteso che lo scioglimento anticipato della convenzione è da considerare consensuale, senza alcuna ulteriore reciproca pretesa”, offre indicazioni decisive. Senz’altro indica che la disdetta non rappresentava per la destinataria “un fulmine a ciel sereno”, cosa che sarebbe peraltro stata difficilmente pensabile ponendo mente al fatto che, come già rilevato, il dott. __________ era direttore di entrambe le parti. Ma non significa necessariamente che nel precedente mese di aprile tale situazione fosse già tanto chiaramente definita da essere stata necessariamente considerata nelle trattative per la cessione delle azioni della ricorrente. 4.7. In mancanza di indicaz io ni concludenti, atte a provare che il prezzo delle az io ni vendute dai fratelli __________ alla __________ fosse stato commisurato tenendo già conto della prossima disdetta della convenz io ne con il __________, si ritiene di potersi fondare sul presupposto che invece le parti ritenessero ancora esistente la cifra d’affari relativa a tale cliente. A questo punto si modifica di conseguenza anche il calcolo del goodwill in proporz io ne alla cifra d’affari ceduta: fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 2'733'375 = fr. 2'352’477.– Dovrà altresì essere corretta la riserva negativa per imposte. 5. 5.1. Tale conclusione rende prive d’oggetto le contestazioni della ricorrente, proposte in udienza, con riferimento ai mezzi di prova. La contribuente aveva infatti chiesto la citazione testimoniale del dott. __________, perché potesse confermare che la disdetta della convenzione con il __________ non era ancora nota al momento della stipulazione del contratto di vendita delle azioni. Aveva poi preteso di poter accedere agli atti fiscali del __________ stesso, per poter verificare le affermazioni contenute nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni. Al rifiuto di quest’ultima aveva eccepito la violazione delle garanzie costituzionali e della Convenzione europea dei diritti dell’uo-mo (CEDU). 5.2. Per quanto l’accoglimento del ricorso su tale aspetto tolga rilievo a tali argomenti, si vuole comunque sottolineare che il diritto delle imposte dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità di testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190 ss. LIFD). In certi casi possono entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente da terze persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito vengono chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione del fatto che non vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si può neppure escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per compiacenza nei confronti del contribuente ( Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Basilea, 2000, art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186). 5.3. Quanto al rifiuto dell’autorità di tassaz ione di concedere l’esame degli atti relativi alla tassazione del __________, va ancora rilevato che la procedura tributaria prevede che i contribuenti abbiano facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati (art. 187 cpv. 1 prima frase LT; art. 114 cpv. 1 prima frase LIFD); gli altri atti possono essere esaminati solo dopo l’accertamento dei fatti, “sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga” (art. 187 cpv. 2 LT; art. 114 cpv. 2 LIFD). Ciò significa che il segreto fiscale può opporsi alla consultaz io ne di determinati atti. In effetti, chiunque è incaricato dell’esecuz io ne della LIFD o della LT o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell’eserci-z io della sua funz io ne e sulle deliberaz io ni dell’autorità e a negare a terzi l’esame degli atti ufficiali (art. 183 LT; art. 110 LIFD). L’atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 187 cpv. 3 LT; art. 114 cpv. 3 LIFD). Ciò vale in particolar modo per documenti provenienti dagli atti fiscali di un terzo (cfr. sentenza del Tribunale federale del 27 novembre 2006 n. 2P.185/2006 e 2A.429/2006, consid. 4.1). Ne consegue che la ricorrente ed i suoi rappresentanti non avevano nessun diritto di consultare gli atti fiscali del __________. 5.4. In relazione alla pretesa violazione delle garanzie costituzionali e della CEDU, rimproverate dalla ricorrente all’autorità di tassazione per avere applicato gli articoli 187 cpv. 3 LT e 114 cpv. 3 LIFD, è vero che in linea di principio l’art. 29 cpv. 2 Cost. offre una garanzia minima, per il caso in cui le disposizioni speciali sul diritto di essere sentito (come gli articoli applicati nella fattispecie) siano incomplete o assenti. Tuttavia, il Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che l’art. 29 cpv. 2 Cost. offra al contribuente una tutela più estesa rispetto all’art. 114 LIFD (sentenza del 17 febbraio 2005 n. 2P.34/2004 del 17 febbraio 2005, consid. 3.3). Per quanto attiene poi alla CEDU, l’art. 6 di quest’ultima convenzione, che garantisce i diritti processuali, non trova applicazione nell’ambito dei procedimenti tributari (cfr. la sentenza della Corte europea dei diritti umani Ferrazzini c. Italia del 12 lugl io 2001, Recueil des arrêts et décis io ns 2001-VII-327; inoltre, DTF 132 I 140 consid. 2.1; DTF 121 II 257 consid. 4b). 6. Il ricorso è parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico della ricorrente solo parzialmente. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 5 lugl io 2007 è riformata nel senso che la prestaz io ne valutabile in denaro all’az io nista __________ è ridotta a fr. 2'352'477.–; pure la riserva negativa per imposte è ridotta in proporz io ne. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 10’000.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 10’100.– sono a carico della ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 7'575.–). Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 2'000.– per ripetibili. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a: -; -; -; -. Copia per conoscenza: - municip io di. terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

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Incarto n. 80.2007.106 Lugano 25 marzo 2008 Lugano

Lugano 25 marzo 2008

25 marzo 2008 In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributar io del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario segretario

segretario F io renzo Gianinazzi F io renzo Gianinazzi

F io renzo Gianinazzi parti parti

parti RI 1 rappr. da: RA 1 RI 1

RI 1 rappr. da: RA 1

rappr. da: RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 30 lugl io 2007 contro la decis io ne del 5 lugl io 2007 in materia di IC e IFD 2002. ricorso del 30 lugl io 2007 contro la decis io ne del 5 lugl io 2007 in materia di IC e IFD 2002. ricorso del 30 lugl io 2007 contro la decis io ne del 5 lugl io 2007 in materia di IC e IFD 2002. Fatti

Fatti A. La RI 1 è stata costituita nel 1974, con lo scopo di gestire un centro b io analitico. Fino al 6 aprile 2000, gli az io nisti erano membri della famiglia __________. In tale data, i fratelli __________ hanno venduto il 70% delle az io ni della società in quest io ne alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Con il contratto di compravendita, i venditori si sono obbligati fra l’altro a non partecipare direttamente o indirettamente ad imprese concorrenti nel Canton Ticino.

A. La RI 1 è stata costituita nel 1974, con lo scopo di gestire un centro b io analitico. Fino al 6 aprile 2000, gli az io nisti erano membri della famiglia __________. In tale data, i fratelli __________ hanno venduto il 70% delle az io ni della società in quest io ne alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Con il contratto di compravendita, i venditori si sono obbligati fra l’altro a non partecipare direttamente o indirettamente ad imprese concorrenti nel Canton Ticino. B. In seguito alla cess io ne della partecipaz io ne az io naria, l’Uffic io di tassaz io ne delle persone giuridiche (UTPG) ha autorizzato la società contribuente a spostare la data di chiusura dei conti dal 31 dicembre al 30 giugno. Di conseguenza, l’eserciz io 2000/2001 sarebbe durato dic io tto mesi (dal 1° genna io 2000 al 30 giugno 2001) e gli esercizi successivi si sarebbero nuovamente estesi su dodici mesi (dal 1° lugl io al 30 giugno dell’anno successivo).

B. In seguito alla cess io ne della partecipaz io ne az io naria, l’Uffic io di tassaz io ne delle persone giuridiche (UTPG) ha autorizzato la società contribuente a spostare la data di chiusura dei conti dal 31 dicembre al 30 giugno. Di conseguenza, l’eserciz io 2000/2001 sarebbe durato dic io tto mesi (dal 1° genna io 2000 al 30 giugno 2001) e gli esercizi successivi si sarebbero nuovamente estesi su dodici mesi (dal 1° lugl io al 30 giugno dell’anno successivo). C. La contribuente inoltrava la dichiaraz io ne fiscale 2002 (dal 1° lugl io 2001 al 30 giugno 2002) in data 6 novembre 2003, indicando di aver subito una perdita di fr. 58'270.–.

C. La contribuente inoltrava la dichiaraz io ne fiscale 2002 (dal 1° lugl io 2001 al 30 giugno 2002) in data 6 novembre 2003, indicando di aver subito una perdita di fr. 58'270.–. L’UTPG incaricava allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti della società per diversi esercizi, fra cui il 2002. Nel suo rapporto del 29 marzo 2006, l’Ispettorato fiscale osservava che nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002 la contribuente aveva trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi. Secondo l’Ispettorato, ciò configurava una distribuz io ne dissimulata di utile a favore dell’az io nista di magg io ranza, con la conseguenza che l’utile non contabilizzato doveva essere ripreso. Il valore del goodwill ceduto era stabilito in fr. 2'950'000.–. L’Ispettorato fiscale prospettava inoltre una ripresa per vantaggi economici relativi all’uso privato di autoveicoli, da parte del dottor __________, come pure di stipendi per il personale di picchetto pagati a contanti e non indicati nel certificato di salar io dei dipendenti.

L’UTPG incaricava allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti della società per diversi esercizi, fra cui il 2002. Nel suo rapporto del 29 marzo 2006, l’Ispettorato fiscale osservava che nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002 la contribuente aveva trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi. Secondo l’Ispettorato, ciò configurava una distribuz io ne dissimulata di utile a favore dell’az io nista di magg io ranza, con la conseguenza che l’utile non contabilizzato doveva essere ripreso. Il valore del goodwill ceduto era stabilito in fr. 2'950'000.–. L’Ispettorato fiscale prospettava inoltre una ripresa per vantaggi economici relativi all’uso privato di autoveicoli, da parte del dottor __________, come pure di stipendi per il personale di picchetto pagati a contanti e non indicati nel certificato di salar io dei dipendenti. D. Con decis io ne del 13 aprile 2006, l’UTPG notificava alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2002, commisurando l’utile imponibile in fr. 2'145'000.–. Alla perdita risultante dal conto economico, aggiungeva infatti:

D. Con decis io ne del 13 aprile 2006, l’UTPG notificava alla contribuente la tassaz io ne IC/IFD 2002, commisurando l’utile imponibile in fr. 2'145'000.–. Alla perdita risultante dal conto economico, aggiungeva infatti: costi non ammessi (picchetti per test alcoolemia) fr. 18'813.–

costi non ammessi (picchetti per test alcoolemia) fr. 18'813.– vantaggi economici az io nista __________ fr. 10’000.–

vantaggi economici az io nista __________ fr. 10’000.– cess io ne di clientela senza contropartita fr. 2'950’000.–

cess io ne di clientela senza contropartita fr. 2'950’000.– Dall’importo così stabilito, deduceva per contro:

Dall’importo così stabilito, deduceva per contro: imposte non addebitate al conto economico fr. 559’120.–

imposte non addebitate al conto economico fr. 559’120.– perdite fiscali esercizi 1998/1999/2000/2001 fr. 216’423.–

perdite fiscali esercizi 1998/1999/2000/2001 fr. 216’423.– E. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 5 magg io 2006, contestando tutte le riprese sull’utile dichiarato. In relaz io ne alla pretesa cess io ne della clientela, in particolare, la contribuente obiettava che la cessaz io ne delle attività in quest io ne sarebbe avvenuta anche senza la vendita delle az io ni alla __________ e che le analisi delle donaz io ni di sangue erano state unilateralmente ritirate dal Serviz io trasfus io nale della Svizzera Italiana e non riprese dalla società madre; inoltre, le analisi della medicina veterinaria erano cessate per decis io ne del Dipartimento cantonale ed altri clienti avevano semplicemente cessato di servirsi delle prestaz io ni della società. Contestava inoltre l’esistenza di un goodwill. A suo avviso, il bilanc io ed il conto economico dimostravano chiaramente che essa non avrebbe potuto continuare a med io termine la sua attività senza un aiuto esterno, che è stato dato dai nuovi az io nisti, “che hanno sollevato la società da un continuo aumento delle perdite createsi da quelle attività per le quali oggig io rno ci si deve difendere in questa sede”.

E. La contribuente impugnava la suddetta decis io ne, con reclamo del 5 magg io 2006, contestando tutte le riprese sull’utile dichiarato. In relaz io ne alla pretesa cess io ne della clientela, in particolare, la contribuente obiettava che la cessaz io ne delle attività in quest io ne sarebbe avvenuta anche senza la vendita delle az io ni alla __________ e che le analisi delle donaz io ni di sangue erano state unilateralmente ritirate dal Serviz io trasfus io nale della Svizzera Italiana e non riprese dalla società madre; inoltre, le analisi della medicina veterinaria erano cessate per decis io ne del Dipartimento cantonale ed altri clienti avevano semplicemente cessato di servirsi delle prestaz io ni della società. Contestava inoltre l’esistenza di un goodwill. A suo avviso, il bilanc io ed il conto economico dimostravano chiaramente che essa non avrebbe potuto continuare a med io termine la sua attività senza un aiuto esterno, che è stato dato dai nuovi az io nisti, “che hanno sollevato la società da un continuo aumento delle perdite createsi da quelle attività per le quali oggig io rno ci si deve difendere in questa sede”. F. L’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, con decis io ne del 5 lugl io 2007, nella quale stralciava la ripresa di fr. 18'813.– per costi non ammessi. In relaz io ne alla ripresa per la cess io ne della clientela, l’autorità di tassaz io ne argomentava che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della ricorrente, la società acquirente aveva pagato soprattutto “quello che contabilmente viene definito come goodwill, ossia l’insieme di tutti quei valori immateriali (che esulano dai semplici valori contabili) legati a fattori quali la presenza sul mercato, il nome della società e/o dei rispettivi prodotti, il potenziale della clientela, l’immagine, ecc.”. Difendeva quindi il propr io calcolo fondato sul prezzo d’acquisto pagato dall’acquirente, che “può senz’altro essere ritenuto un elemento determinante per la definiz io ne del valore di mercato”. Osservava poi che il calcolo fatto teneva già conto della cessaz io ne sia dell’attività di farmacologia sia di quella legata alle analisi delle donaz io ni di sangue.

F. L’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, con decis io ne del 5 lugl io 2007, nella quale stralciava la ripresa di fr. 18'813.– per costi non ammessi. In relaz io ne alla ripresa per la cess io ne della clientela, l’autorità di tassaz io ne argomentava che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della ricorrente, la società acquirente aveva pagato soprattutto “quello che contabilmente viene definito come goodwill, ossia l’insieme di tutti quei valori immateriali (che esulano dai semplici valori contabili) legati a fattori quali la presenza sul mercato, il nome della società e/o dei rispettivi prodotti, il potenziale della clientela, l’immagine, ecc.”. Difendeva quindi il propr io calcolo fondato sul prezzo d’acquisto pagato dall’acquirente, che “può senz’altro essere ritenuto un elemento determinante per la definiz io ne del valore di mercato”. Osservava poi che il calcolo fatto teneva già conto della cessaz io ne sia dell’attività di farmacologia sia di quella legata alle analisi delle donaz io ni di sangue. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, la RI 1 postula nuovamente la rinuncia alle riprese effettuate dall’autorità di tassaz io ne sull’utile imponibile. Contesta ancora l’esistenza di un goodwill, basandosi sui conti degli anni precedenti, e sostiene di essersi limitata alla “ridistribuz io ne dell’attività lavorativa all’interno del medesimo gruppo”. Sottolinea poi che la ripresa decisa dall’UTPG porterebbe al fallimento e attira l’attenz io ne sul fatto che l’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo ha accettato l’abbattimento della partecipaz io ne RI 1 nel bilanc io della società madre, con particolare riferimento alla perdita del “cliente” Croce Rossa (serviz io trasfus io nale).

G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar io, la RI 1 postula nuovamente la rinuncia alle riprese effettuate dall’autorità di tassaz io ne sull’utile imponibile. Contesta ancora l’esistenza di un goodwill, basandosi sui conti degli anni precedenti, e sostiene di essersi limitata alla “ridistribuz io ne dell’attività lavorativa all’interno del medesimo gruppo”. Sottolinea poi che la ripresa decisa dall’UTPG porterebbe al fallimento e attira l’attenz io ne sul fatto che l’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo ha accettato l’abbattimento della partecipaz io ne RI 1 nel bilanc io della società madre, con particolare riferimento alla perdita del “cliente” Croce Rossa (serviz io trasfus io nale). H. Nelle sue osservaz io ni del 10 settembre 2007, la Divis io ne delle contribuz io ni propone di respingere il ricorso.

H. Nelle sue osservaz io ni del 10 settembre 2007, la Divis io ne delle contribuz io ni propone di respingere il ricorso. All’udienza del 26 febbra io 2008, la ricorrente ha ribadito le proprie argomentaz io ni, contestando in particolare che il trasferimento delle attività al Serviz io trasfus io nale fosse pianificato da tempo. A tale proposito ha chiesto l’audiz io ne testimoniale del dott. Damiano Castelli e che l’autorità di tassaz io ne esibisse i documenti su cui aveva basato le sue affermaz io ni. Ha poi eccepito la v io laz io ne dei principi fondamentali di procedura e della CEDU che consentono alla parte intimata di confutare gli argomenti estrapolati dalla controparte, con riferimento agli atti fiscali relativi al Serviz io trasfus io nale della Croce Rossa.

All’udienza del 26 febbra io 2008, la ricorrente ha ribadito le proprie argomentaz io ni, contestando in particolare che il trasferimento delle attività al Serviz io trasfus io nale fosse pianificato da tempo. A tale proposito ha chiesto l’audiz io ne testimoniale del dott. Damiano Castelli e che l’autorità di tassaz io ne esibisse i documenti su cui aveva basato le sue affermaz io ni. Ha poi eccepito la v io laz io ne dei principi fondamentali di procedura e della CEDU che consentono alla parte intimata di confutare gli argomenti estrapolati dalla controparte, con riferimento agli atti fiscali relativi al Serviz io trasfus io nale della Croce Rossa. Diritto

Diritto 1. 1.1.

1. 1.1. Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le distribuz io ni palesi o dissimulate di utili e le prestaz io ni a terzi non giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto imponibile.

Gli articoli 58 cpv. 1 lett. b LIFD e 67 cpv. 1 lett. b LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le distribuz io ni palesi o dissimulate di utili e le prestaz io ni a terzi non giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto imponibile. Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:

1) la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;

2) tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;

3) tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

4) la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano

(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).

(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid. 1.2.

1.2. Quali prestaz io ni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuz io ni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati proventi in favore dell'az io nista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduz io ne, presso la società, dell'utile esposto nel conto economico. Questa forma di prestaz io ne valutabile in denaro viene definita con la noz io ne di prelevamento anticipato dell'utile ( Gewinnvorwegnahme ; cfr. Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell'azienda, Agno 1998, pag. 385). Essa sussiste per l'appunto quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente dall'az io nista, rispettivamente quando quest'ultimo non fornisce la controprestaz io ne che la società esigerebbe da un terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 lugl io 2003, consid. 2, con riferimenti).

Quali prestaz io ni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuz io ni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati proventi in favore dell'az io nista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduz io ne, presso la società, dell'utile esposto nel conto economico. Questa forma di prestaz io ne valutabile in denaro viene definita con la noz io ne di prelevamento anticipato dell'utile ( Gewinnvorwegnahme ; cfr. Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell'azienda, Agno 1998, pag. 385). Essa sussiste per l'appunto quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente dall'az io nista, rispettivamente quando quest'ultimo non fornisce la controprestaz io ne che la società esigerebbe da un terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 lugl io 2003, consid. 2, con riferimenti). 1.3.

1.3. Il fatto che la ricorrente e la sua azionista di maggioranza siano due persone giuridiche appartenenti ad uno stesso gruppo (rispettivamente, figlia e madre) non implica una diversa valutazione dei contratti fra le stesse. Infatti, il diritto tributario svizzero non conosce, con la sola eccezione di alcune disposizioni, un vero e proprio diritto dei gruppi societari ma considera ogni società come un ente giuridicamente indipendente con propri organi e soprattutto con un consiglio d’amministrazione, il cui compito è di occuparsi degli affari nell’interesse della società stessa e non in quello del gruppo o di altre società del gruppo. In particolare, anche negozi giuridici fra le società del gruppo hanno natura di contratto e si tratta pertanto di rapporti fra terzi. Per il diritto tributario non vi è a tale riguardo una disciplina particolare. Negozi giuridici fra società appartenenti ad un gruppo devono pertanto svolgersi alle stesse condizioni di negozi con terzi (principio del dealing at arm's length ). In particolare, la direzione del gruppo non può suddividere liberamente fra le diverse società gli utili conseguiti da queste ultime ( ASA 65 p. 51 consid. 3b con riferimenti; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 p. 617; Locher, Kommentar zum DBG,vol. II, Therwil/Basilea, 2004, n. 30-31 ad art. 49 ss. LIFD, pp. 22-23).

ASA 65 p. 51 consid. 3b con riferimenti; Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 p. 617; Locher, Kommentar zum DBG,vol. II, Therwil/Basilea, 2004, n. 30-31 ad art. 49 ss. Reich Locher LIFD, pp. 22-23). 2. 2.1.

2. 2.1. Nel caso in esame, l’autorità di tassaz io ne ha ravvisato una prestaz io ne valutabile in denaro della ricorrente a favore della società madre __________ nel fatto che la società figlia ha ceduto a quest’ultima, senza alcuna controprestaz io ne, la propria clientela nel settore delle analisi di “medicina umana”.

Nel caso in esame, l’autorità di tassaz io ne ha ravvisato una prestaz io ne valutabile in denaro della ricorrente a favore della società madre __________ nel fatto che la società figlia ha ceduto a quest’ultima, senza alcuna controprestaz io ne, la propria clientela nel settore delle analisi di “medicina umana”. 2.2.

2.2. Come già accennato, i fratelli __________ hanno venduto il 6 aprile 2000 il 70% delle az io ni della ricorrente alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Dall’esame dei conti della contribuente, l’autorità di tassaz io ne ha constatato che, nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002, la contribuente ha trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi.

Come già accennato, i fratelli __________ hanno venduto il 6 aprile 2000 il 70% delle az io ni della ricorrente alla __________, al prezzo di fr. 2'800'000.–. Dall’esame dei conti della contribuente, l’autorità di tassaz io ne ha constatato che, nel corso dell’eserciz io contabile 01.07.2001/30.06.2002, la contribuente ha trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi. Che vi sia stata una drastica contraz io ne dei ricavi relativi al settore della medicina umana è indiscutibile; bastano le cifre a dimostrarlo: se nell’eserciz io 2000/2001 i ricavi ammontavano a fr. 3'744'938.–, essi sono scesi a fr. 656'081.– nel 2001/2002, a fr. 32'158.– nel 2002/2003 ed a fr. 25'158.– nel 2003/2004. Altra prova è la diminuz io ne del personale, passato da 24/25 unità a 7 unità a partire dal 1° genna io 2002. Una dozzina di persone sono state assunte direttamente dalla società madre.

Che vi sia stata una drastica contraz io ne dei ricavi relativi al settore della medicina umana è indiscutibile; bastano le cifre a dimostrarlo: se nell’eserciz io 2000/2001 i ricavi ammontavano a fr. 3'744'938.–, essi sono scesi a fr. 656'081.– nel 2001/2002, a fr. 32'158.– nel 2002/2003 ed a fr. 25'158.– nel 2003/2004. Altra prova è la diminuz io ne del personale, passato da 24/25 unità a 7 unità a partire dal 1° genna io 2002. Una dozzina di persone sono state assunte direttamente dalla società madre. 2.3.

2.3. È dunque indubb io che vi sia stata una cess io ne del più importante settore d’affari della ricorrente alla sua società madre. Che ciò configuri una prestaz io ne valutabile in denaro è altrettanto chiaro: se una società di capitali riprende un settore d’attività di una sua società figlia (in particolare il goodwill ) senza alcuna controprestaz io ne, si verifica una distribuz io ne dissimulata di utile, anche senza che vi sia un trasferimento di attivi (cfr. DTF 115 Ib 121 = ASA 60 p. 410; inoltre sentenza della Commiss io ne di ricorso fiscale II del Canton Zurigo del 31 marzo 2005, in StE 2005 B 72.13.22 n. 45).

È dunque indubb io che vi sia stata una cess io ne del più importante settore d’affari della ricorrente alla sua società madre. Che ciò configuri una prestaz io ne valutabile in denaro è altrettanto chiaro: se una società di capitali riprende un settore d’attività di una sua società figlia (in particolare il goodwill ) senza alcuna controprestaz io ne, si verifica una distribuz io ne dissimulata di utile, anche senza che vi sia un trasferimento di attivi (cfr. DTF 115 Ib 121 = ASA 60 p. 410; inoltre sentenza della Commiss io ne di ricorso fiscale II del Canton Zurigo del 31 marzo 2005, in StE 2005 B 72.13.22 n. 45). Sebbene la ricorrente affermi che vi sia stata una semplice “cessazione” di alcune attività, per decisione unilaterale dei clienti, è invece evidente il trasferimento alla società madre delle attività rientranti nella medicina umana.

Sebbene la ricorrente affermi che vi sia stata una semplice “cessazione” di alcune attività, per decisione unilaterale dei clienti, è invece evidente il trasferimento alla società madre delle attività rientranti nella medicina umana. 3. 3.1.

3. 3.1. Quanto al calcolo dell’utile, l’UTPG ha ritenuto che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della contribuente, la __________ ha pagato soprattutto il goodwill.

Quanto al calcolo dell’utile, l’UTPG ha ritenuto che, pagando fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del capitale az io nar io della contribuente, la __________ ha pagato soprattutto il goodwill. Nel dettagl io, la cifra d’affari ceduta è stata stabilita nella differenza fra la media del fatturato dei cinque esercizi precedenti la cess io ne delle az io ni (fr. 4'077'028.–) e la media del fatturato dei tre esercizi successivi (fr. 643'653.–), c io è in fr. 3'433'375.–. Il valore del goodwill complessivo, da parte sua, è stato determinato nella differenza fra il prezzo di vendita della ricorrente (riportato al 100%) ed il capitale propr io alla fine del 1999, c io è in fr. 3'508'847.–. A questo punto, si è trattato di stabilire la proporz io ne del goodwill rispetto alla cifra d’affari ceduta, con il seguente calcolo:

Nel dettagl io, la cifra d’affari ceduta è stata stabilita nella differenza fra la media del fatturato dei cinque esercizi precedenti la cess io ne delle az io ni (fr. 4'077'028.–) e la media del fatturato dei tre esercizi successivi (fr. 643'653.–), c io è in fr. 3'433'375.–. Il valore del goodwill complessivo, da parte sua, è stato determinato nella differenza fra il prezzo di vendita della ricorrente (riportato al 100%) ed il capitale propr io alla fine del 1999, c io è in fr. 3'508'847.–. A questo punto, si è trattato di stabilire la proporz io ne del goodwill rispetto alla cifra d’affari ceduta, con il seguente calcolo: fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 3'433'375 = fr. 2'954'894.–

fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 3'433'375 = fr. 2'954'894.– 3.2.

3.2. A tale proposito, l’autorità di tassazione sottolinea che, anche secondo le istruzioni per la valutazione dei titoli di società non quotate in borsa, determinante è il valore di mercato. Ha pertanto ritenuto che il prezzo d’acquisto pagato in occasione di una compravendita avvenuta fra terzi indipendenti possa essere preso in considerazione quale elemento determinante per la definizione del valore di mercato, sempre che la situazione della società non risulti modificata in modo importante.

A tale proposito, l’autorità di tassazione sottolinea che, anche secondo le istruzioni per la valutazione dei titoli di società non quotate in borsa, determinante è il valore di mercato. Ha pertanto ritenuto che il prezzo d’acquisto pagato in occasione di una compravendita avvenuta fra terzi indipendenti possa essere preso in considerazione quale elemento determinante per la definizione del valore di mercato, sempre che la situazione della società non risulti modificata in modo importante. Tale criter io di calcolo trova riscontro anche nella giurisprudenza, che conferma che il valore del goodwill di una società, le cui az io ni non sono quotate o regolarmente negoziate, dipende in particolar modo dal prezzo pagato poco prima per l’acquisto della partecipaz io ne, riservate eventuali modifiche essenziali dovute a particolari circostanze successive all’acquisto (StE 2005 B 72.13.22 n. 45). L’autorità giudiziaria del Canton Zurigo ha sottolineato che il prezzo effettivamente pagato presenta il fondamentale vantagg io, rispetto a qualunque valutaz io ne aziendale, di non dipendere da svariati fattori – estremamente discutibili nel singolo caso e viziati da incertezze rilevanti –, ma di essere stato negoziato sul mercato. Esso corrisponde pertanto nel modo più obiettivo possibile al valore di mercato (StE 2005 B 72.13.22 n. 45 consid. 2 a aa). Tale principio si ritrova del resto anche nelle Istruzioni concernenti la stima dei titoli non quotati ai fini dell’imposta sulla sostanza, secondo cui per i titoli non quotati che sono stati oggetto di un trasferimento sostanziale tra terzi indipendenti il valore venale corrisponde al prezzo d’acquisto. Tale valore sarà conservato fintantoché la situazione economica della società non sarà mutata in modo rilevante (cfr. le Istruzioni citate, edizione 1995, cifra 2.3.b; edizione 2006, cifra 2).

Tale criter io di calcolo trova riscontro anche nella giurisprudenza, che conferma che il valore del goodwill di una società, le cui az io ni non sono quotate o regolarmente negoziate, dipende in particolar modo dal prezzo pagato poco prima per l’acquisto della partecipaz io ne, riservate eventuali modifiche essenziali dovute a particolari circostanze successive all’acquisto (StE 2005 B 72.13.22 n. 45). L’autorità giudiziaria del Canton Zurigo ha sottolineato che il prezzo effettivamente pagato presenta il fondamentale vantagg io, rispetto a qualunque valutaz io ne aziendale, di non dipendere da svariati fattori – estremamente discutibili nel singolo caso e viziati da incertezze rilevanti –, ma di essere stato negoziato sul mercato. Esso corrisponde pertanto nel modo più obiettivo possibile al valore di mercato (StE 2005 B 72.13.22 n. 45 consid. 2 a aa). 3.3.

È allora più che giustificata la decisione dell’autorità di tassazione di basare il calcolo dell’utile sul prezzo d’acquisto pagato in occasione della cessione della partecipazione azionaria della ricorrente, avvenuta il 6 aprile 2000. Il fatto che la ricorrente abbia presentato un saldo negativo in tutti gli ultimi esercizi non esclude, come essa vorrebbe, l’esistenza di un goodwill. Altrimenti non si spiegherebbe perché la __________ abbia pagato 2'800'000 franchi per acquistare il 70% delle azioni della ricorrente.

4. 4.1.

Resta da verificare il dettaglio del calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione ed in particolare la proporzione mediante la quale è stato ricavato il valore del goodwill ceduto dalla ricorrente alla società madre. In tale contesto, è p articolarmente contestata dalla ricorrente la posiz io ne relativa ad un cliente, c io è il __________. Essa sottolinea infatti che la disdetta in quest io ne sarebbe pervenuta solo sette mesi dopo la cess io ne della partecipaz io ne az io naria e che quindi non avrebbe potuto essere nota già a tale momento. articolarmente contestata dalla ricorrente la posiz io ne relativa ad un cliente, c io è il __________. Essa sottolinea infatti che la disdetta in quest io ne sarebbe pervenuta solo sette mesi dopo la cess io ne della partecipaz io ne az io naria e che quindi non avrebbe potuto essere nota già a tale momento. 4.2.

4.2. In primo luogo, spicca una contraddiz io ne fra le motivaz io ni della decis io ne dell’UTPG ed il calcolo stesso del goodwill ceduto.

In primo luogo, spicca una contraddiz io ne fra le motivaz io ni della decis io ne dell’UTPG ed il calcolo stesso del goodwill ceduto. In effetti, è incontestato che la ricorrente abbia “perso” uno dei suoi principali clienti, c io è quel __________ a che solo nel 2000/2001 aveva prodotto una cifra d’affari di fr. 723'960.–. È allora evidente che tale cifra d’affari non possa essere stata ceduta dalla ricorrente alla società madre. Tuttavia, nel calcolo della cifra d’affari ceduta, l’autorità di tassaz io ne si è limitata a dedurre, dalla media del fatturato degli esercizi precedenti la cess io ne, la cifra d’affari degli esercizi successivi, senza tener conto del fatto che la prima conteneva ancora il fatturato del __________. Il calcolo corretto avrebbe dovuto dunque escludere i 700'000 franchi di cifra d’affari proveniente dalla __________, propr io perché esso non ha potuto essere ceduto alla società madre.

In effetti, è incontestato che la ricorrente abbia “perso” uno dei suoi principali clienti, c io è quel __________ a che solo nel 2000/2001 aveva prodotto una cifra d’affari di fr. 723'960.–. È allora evidente che tale cifra d’affari non possa essere stata ceduta dalla ricorrente alla società madre. Tuttavia, nel calcolo della cifra d’affari ceduta, l’autorità di tassaz io ne si è limitata a dedurre, dalla media del fatturato degli esercizi precedenti la cess io ne, la cifra d’affari degli esercizi successivi, senza tener conto del fatto che la prima conteneva ancora il fatturato del __________. Il calcolo corretto avrebbe dovuto dunque escludere i 700'000 franchi di cifra d’affari proveniente dalla __________, propr io perché esso non ha potuto essere ceduto alla società madre. Il calcolo si modifica di conseguenza come segue:

Il calcolo si modifica di conseguenza come segue: cifra d’affari prima della cess io ne fr. 4'077’028 - cifra d’affari dopo la cess io ne fr. 643’653

cifra d’affari prima della cess io ne fr. 4'077’028 - cifra d’affari dopo la cess io ne fr. 643’653 - cifra d’affari __________ fr. 700’000

- cifra d’affari __________ fr. 700’000 cifra d’affari ceduta fr. 2'733’375

cifra d’affari ceduta fr. 2'733’375 4.3.

4.3. Deve però essere considerato ancora un aspetto. Nell’importo medio di fr. 4'077'028.– rientra anche la cifra d’affari proveniente dal __________, che come detto il 26 ottobre 2000 ha notificato alla ricorrente la propria disdetta per il 30 aprile 2001.

Diventa allora determinante stabilire se, al momento della vendita della partecipazione dai fratelli __________ alla __________ fosse già nota la prossima disdetta della convenzione con il __________ o se le parti contraenti, o almeno l’acquirente, non ne fossero a conoscenza. Stabilito che le parti avevano attribuito al goodwill un valore di fr. 3'508'847.–, è infatti necessario stabilire se tale valore si riferisse ad una cifra d’affari di fr. 4'077'028.– (comprensiva cioè del fatturato del Servizio trasfusionale) oppure ad una di fr. 3'377'028.– (senza tale fatturato).

4.4.

4.4. Come già accennato, nelle sue osservazioni al ricorso l’autorità di tassazione ha posto l’accento sul contenuto di una clausola del contratto di cessione della partecipazione azionaria, secondo cui i venditori si obbligavano a non intraprendere attività in concorrenza diretta o indiretta con la ricorrente, con la sola eccezione del __________, non considerato concorrenza. Secondo l’autorità fiscale, tale eccezione si spiegherebbe solo con il fatto che la disdetta dell’accordo con il Servizio in questione era già nota al momento della conclusione del contratto. L’UTPG sottolinea anche, a tale riguardo, che il dott. __________ era ed è anche direttore dello stesso __________ e sapeva pertanto che quest’ultimo si era dotato delle infrastrutture necessarie per effettuare autonomamente le analisi del sangue donato. Tale circostanza sarebbe ulteriormente comprovata dall’esame degli atti fiscali relativi al __________.

Come già accennato, nelle sue osservazioni al ricorso l’autorità di tassazione ha posto l’accento sul contenuto di una clausola del contratto di cessione della partecipazione azionaria, secondo cui i venditori si obbligavano a non intraprendere attività in concorrenza diretta o indiretta con la ricorrente, con la sola eccezione del __________, non considerato concorrenza. Secondo l’autorità fiscale, tale eccezione si spiegherebbe solo con il fatto che la disdetta dell’accordo con il Servizio in questione era già nota al momento della conclusione del contratto. L’UTPG sottolinea anche, a tale riguardo, che il dott. __________ era ed è anche direttore dello stesso __________ e sapeva pertanto che quest’ultimo si era dotato delle infrastrutture necessarie per effettuare autonomamente le analisi del sangue donato. Tale circostanza sarebbe ulteriormente comprovata dall’esame degli atti fiscali relativi al __________. La ricorrente contesta che il trasferimento delle attività fosse pianificato da tempo. Nel corso dell’udienza tenutasi dinanzi a questa Camera il 26 febbraio 2008, ha pertanto chiesto l’audizione testimoniale del dott. __________ e l’esame delle dichiarazioni fiscali del __________, su cui l’autorità di tassazione avrebbe supportato le proprie convinzioni. Sempre a tale riguardo, la ricorrente ha prodotto copia di un ruling con l’autorità di tassazione del Canton Friburgo, avente per oggetto la valutazione della partecipazione __________ nel bilancio della società madre; fondandosi sulla sopravvenuta disdetta della convenzione con il __________, la __________ ha chiesto ed ottenuto di poter procedere ad un ammortamento straordinario del valore della partecipazione, portandolo a fr. 300'000.– al 30 giugno 2002.

La ricorrente contesta che il trasferimento delle attività fosse pianificato da tempo. Nel corso dell’udienza tenutasi dinanzi a questa Camera il 26 febbraio 2008, ha pertanto chiesto l’audizione testimoniale del dott. __________ e l’esame delle dichiarazioni fiscali del __________, su cui l’autorità di tassazione avrebbe supportato le proprie convinzioni. Sempre a tale riguardo, la ricorrente ha prodotto copia di un ruling con l’autorità di tassazione del Canton Friburgo, avente per oggetto la valutazione della partecipazione __________ nel bilancio della società madre; fondandosi sulla sopravvenuta disdetta della convenzione con il __________, la __________ ha chiesto ed ottenuto di poter procedere ad un ammortamento straordinario del valore della partecipazione, portandolo a fr. 300'000.– al 30 giugno 2002. 4.5.

4.5. Deve anzitutto essere ricordato che la cifra d’affari relativa alle analisi per il __________ rappresentava una quota pari a circa un sesto dell’intero fatturato. Nell’esercizio luglio 2000/giugno 2001, per esempio, la fatturazione relativa alla __________ ammontava a fr. 723'960.– su fr. 4'181'702.–.

Deve anzitutto essere ricordato che la cifra d’affari relativa alle analisi per il __________ rappresentava una quota pari a circa un sesto dell’intero fatturato. Nell’esercizio luglio 2000/giugno 2001, per esempio, la fatturazione relativa alla __________ ammontava a fr. 723'960.– su fr. 4'181'702.–. Non trova pertanto alcun riscontro nei fatti l’affermaz io ne contenuta nello scritto indirizzato dalla società madre all’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo, nel quale si giustifica la richiesta di poter procedere ad ammortamenti straordinari del valore contabile della partecipata con l’argomento che la perdita del mandato della __________ avrebbe comportato il crollo della cifra d’affari da 4 mil io ni di franchi (2000/2001) a circa 700'000 franchi (2001/2002). Come si è potuto verificare, la causa della contraz io ne del fatturato è invece riconducibile per la magg io r parte alla cess io ne della clientela alla società madre.

Non trova pertanto alcun riscontro nei fatti l’affermaz io ne contenuta nello scritto indirizzato dalla società madre all’autorità di tassaz io ne del Canton Friburgo, nel quale si giustifica la richiesta di poter procedere ad ammortamenti straordinari del valore contabile della partecipata con l’argomento che la perdita del mandato della __________ avrebbe comportato il crollo della cifra d’affari da 4 mil io ni di franchi (2000/2001) a circa 700'000 franchi (2001/2002). Come si è potuto verificare, la causa della contraz io ne del fatturato è invece riconducibile per la magg io r parte alla cess io ne della clientela alla società madre. 4.6.

Ritenuto che il dott. __________ era ed è tuttora direttore anche del __________, non si può escludere che sapesse, al momento di sottoscrivere il contratto di cessione delle azioni della società ricorrente (6 aprile 2000), che il __________ stesso non necessitava più delle prestazioni del __________ per il controllo delle donazioni di sangue, come sarebbe poi stato esplicitato nella lettera di disdetta del 26 ottobre 2000.

Quanto all’eccezione alla clausola di non concorrenza inserita nel contratto di compravendita delle azioni, effettivamente potrebbe essere letta come propone l’autorità di tassazione, nel senso cioè che le parti sapevano che il __________ stava per entrare in concorrenza con la ricorrente, intraprendendo in proprio il controllo delle donazioni di sangue. Ma potrebbe anche solo significare che l’acquirente prendeva atto della circostanza che il dott. __________ era ed intendeva rimanere direttore del __________, la cui attività non costituiva una concorrenza rispetto a quella della __________.

Neppure la circostanza che, nella lettera di disdetta, il __________ abbia precisato che “resta inteso che lo scioglimento anticipato della convenzione è da considerare consensuale, senza alcuna ulteriore reciproca pretesa”, offre indicazioni decisive. Senz’altro indica che la disdetta non rappresentava per la destinataria “un fulmine a ciel sereno”, cosa che sarebbe peraltro stata difficilmente pensabile ponendo mente al fatto che, come già rilevato, il dott. __________ era direttore di entrambe le parti. Ma non significa necessariamente che nel precedente mese di aprile tale situazione fosse già tanto chiaramente definita da essere stata necessariamente considerata nelle trattative per la cessione delle azioni della ricorrente.

4.7.

4.7. In mancanza di indicaz io ni concludenti, atte a provare che il prezzo delle az io ni vendute dai fratelli __________ alla __________ fosse stato commisurato tenendo già conto della prossima disdetta della convenz io ne con il __________, si ritiene di potersi fondare sul presupposto che invece le parti ritenessero ancora esistente la cifra d’affari relativa a tale cliente.

In mancanza di indicaz io ni concludenti, atte a provare che il prezzo delle az io ni vendute dai fratelli __________ alla __________ fosse stato commisurato tenendo già conto della prossima disdetta della convenz io ne con il __________, si ritiene di potersi fondare sul presupposto che invece le parti ritenessero ancora esistente la cifra d’affari relativa a tale cliente. A questo punto si modifica di conseguenza anche il calcolo del goodwill in proporz io ne alla cifra d’affari ceduta:

A questo punto si modifica di conseguenza anche il calcolo del goodwill in proporz io ne alla cifra d’affari ceduta: fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 2'733'375 = fr. 2'352’477.–

fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 2'733'375 = fr. 2'352’477.– Dovrà altresì essere corretta la riserva negativa per imposte.

5. 5.1.

Tale conclusione rende prive d’oggetto le contestazioni della ricorrente, proposte in udienza, con riferimento ai mezzi di prova. La contribuente aveva infatti chiesto la citazione testimoniale del dott. __________, perché potesse confermare che la disdetta della convenzione con il __________ non era ancora nota al momento della stipulazione del contratto di vendita delle azioni. Aveva poi preteso di poter accedere agli atti fiscali del __________ stesso, per poter verificare le affermazioni contenute nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni. Al rifiuto di quest’ultima aveva eccepito la violazione delle garanzie costituzionali e della Convenzione europea dei diritti dell’uo-mo (CEDU).

5.2.

Per quanto l’accoglimento del ricorso su tale aspetto tolga rilievo a tali argomenti, si vuole comunque sottolineare che il diritto delle imposte dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità di testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190 ss. LIFD). il In certi casi possono entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente da terze persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito vengono chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione del fatto che non vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si può neppure escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per compiacenza nei confronti del contribuente ( Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Basilea, 2000, art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186).

Zweifel 5.3.

Quanto al rifiuto dell’autorità di tassaz ione di concedere l’esame degli atti relativi alla tassazione del __________, va ancora rilevato che la procedura tributaria prevede che i contribuenti abbiano facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati (art. 187 cpv. 1 prima frase LT; art. 114 cpv. 1 prima frase LIFD); gli altri atti possono essere esaminati solo dopo l’accertamento dei fatti, “sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga” (art. 187 cpv. 2 LT; art. 114 cpv. 2 LIFD). Ciò significa che il segreto fiscale può opporsi alla consultaz io ne di determinati atti. In effetti, chiunque è incaricato dell’esecuz io ne della LIFD o della LT o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell’eserci-z io della sua funz io ne e sulle deliberaz io ni dell’autorità e a negare a terzi l’esame degli atti ufficiali (art. 183 LT; art. 110 LIFD). L’atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 187 cpv. 3 LT; art. 114 cpv. 3 LIFD). Ciò vale in particolar modo per documenti provenienti dagli atti fiscali di un terzo (cfr. sentenza del Tribunale federale del 27 novembre 2006 n. 2P.185/2006 e 2A.429/2006, consid. 4.1). contribuenti abbiano facoltà di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati (art. 187 cpv. 1 prima frase LT; art. 114 cpv. 1 prima frase LIFD); gli altri atti possono essere esaminati solo dopo l’accertamento dei fatti, “sempreché un interesse pubblico o privato non vi si opponga” (art. 187 cpv. 2 LT; art. 114 cpv. 2 LIFD). Ciò significa che il segreto fiscale può opporsi alla consultaz io ne di determinati atti. In effetti, chiunque è incaricato dell’esecuz io ne della LIFD o della LT o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell’eserci-z io della sua funz io ne e sulle deliberaz io ni dell’autorità e a negare a terzi l’esame degli atti ufficiali (art. 183 LT; art. 110 LIFD). L’atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 187 cpv. 3 LT; art. 114 cpv. 3 LIFD). Ciò vale in particolar modo per documenti provenienti dagli atti fiscali di un terzo (cfr. sentenza del Tribunale federale del 27 novembre 2006 n. 2P.185/2006 e 2A.429/2006, consid. 4.1). Ne consegue che la ricorrente ed i suoi rappresentanti non avevano nessun diritto di consultare gli atti fiscali del __________.

5.4.

5.4. In relazione alla pretesa violazione delle garanzie costituzionali e della CEDU, rimproverate dalla ricorrente all’autorità di tassazione per avere applicato gli articoli 187 cpv. 3 LT e 114 cpv. 3 LIFD, è vero che in linea di principio l’art. 29 cpv. 2 Cost. offre una garanzia minima, per il caso in cui le disposizioni speciali sul diritto di essere sentito (come gli articoli applicati nella fattispecie) siano incomplete o assenti. Tuttavia, il Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che l’art. 29 cpv. 2 Cost. offra al contribuente una tutela più estesa rispetto all’art. 114 LIFD (sentenza del 17 febbraio 2005 n. 2P.34/2004 del 17 febbraio 2005, consid. 3.3).

Per quanto attiene poi alla CEDU, l’art. 6 di quest’ultima convenzione, che garantisce i diritti processuali, non trova applicazione nell’ambito dei procedimenti tributari (cfr. la sentenza della Corte europea dei diritti umani Ferrazzini c. Italia del 12 lugl io 2001, Recueil des arrêts et décis io ns 2001-VII-327; inoltre, DTF 132 I 140 consid. 2.1; DTF 121 II 257 consid. 4b).

(cfr. la sentenza della Corte europea dei diritti umani Ferrazzini c. Italia del 12 lugl io 2001, Recueil des arrêts et décis io ns 2001-VII-327; inoltre, DTF 132 I 140 consid. 2.1; DTF 121 II 257 consid. 4b). 6. Il ricorso è parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico della ricorrente solo parzialmente. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

6. Il ricorso è parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico della ricorrente solo parzialmente. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili. Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è parzialmente accolto.

1. Il ricorso è parzialmente accolto. § Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 5 lugl io 2007 è riformata nel senso che la prestaz io ne valutabile in denaro all’az io nista __________ è ridotta a fr. 2'352'477.–; pure la riserva negativa per imposte è ridotta in proporz io ne.

§ Di conseguenza, la decis io ne su reclamo del 5 lugl io 2007 è riformata nel senso che la prestaz io ne valutabile in denaro all’az io nista __________ è ridotta a fr. 2'352'477.–; pure la riserva negativa per imposte è ridotta in proporz io ne. 2. Le spese processuali consistenti:

2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 10’000.–

a. nella tassa di giustizia di fr. 10’000.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.– per un totale di fr. 10’100.–

per un totale di fr. 10’100.– sono a carico della ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 7'575.–). sono a carico della ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 7'575.–). Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 2'000.– per ripetibili.

Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 2'000.– per ripetibili. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a:

4. Intimazione a: -; -; -; -. -;

-; -;

-; -;

-; -.

-. Copia per conoscenza:

Copia per conoscenza: - municip io di.

- municip io di. terzi implicati terzi implicati

terzi implicati 1. PI 1 2. PI 2 1. PI 1

1. PI 1 2. PI 2

2. PI 2 per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Il presidente: Il segretar io :