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Indirekte Teilliquidation und Transponierung
Jean-Frédéric MARAIA, Steueranwalt, Genf
Im Schweizer Steuerrecht sind Kapitalgewinne, die aus Privatvermögensbestandteilen eines Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz realisiert werden, von den Einkommenssteuern auf Bundes- und Kantonsebene ausgenommen (allerdings stellen Grundstückgewinne in einzelnen Kantonen Spezialsteuerobjekte für Grundstückgewinnsteuern dar).
Diese müssen von denjenigen Vermögenserträgen unterschieden werden, die vollumgänglich zu besteuern sind.
Die Fälle der indirekten Teilliquidation und der Transponierung stellen eben gerade solche steuerbare Erträge aus beweglichem Vermögen dar. Die Problematik in der Praxis beruht auf der Tatsache, dass für den Durchschnittssteuerpflichtigen die Rechtsgeschäfte, die zu einer indirekten Teilliquidation oder zu einer Transponierung führen, a priori als Transaktionen erscheinen, die einen Kapitalgewinn erzeugen, da es sich um entgeltliche Übertragungen von Rechtstiteln handelt. Es empfiehlt sich folglich, die Bedingungen einer indirekten Teilliquidation und einer Transponierung zu definieren.
Rechtliche Grundlagen der indirekten Teilliquidation und der Transponierung
Bis Ende 2006 stützten sich die Theorien der indirekten Teilliquidation und der Transponierung auf Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG. Diese Gesetzesnorm fungierte als wirtschaftlicher Ansatz, um die sich aus der indirekten Teilliquidation und der Transponierung ergebenden Kapitalgewinne unter dem steuerbarem Einkommen einzuschliessen. Die Rechtsprechung legte die Bedingungen der Verwirklichung dieser zwei Arten des Vermögensertrags fest.
Konkret lag eine Transponierung vor, wenn als Gegenwert für steuerfreie Vermögenswerte – wie das nominale Gesellschaftskapital oder Anleihen -, Rechtstitel des Privatvermögens einer steuerpflichtigen Person in ein Unternehmen eingebracht wurden, die vom letzteren beherrscht waren. Eine indirekte Teilliquidation lag dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person Rechtstitel aus dem eigenen Privatvermögen an natürliche oder juristische Personen zum Buchwert veräusserte und ein Käufer den Kauf durch Mittel der verkauften Gesellschaft finanzierte.
Eine Wende fand im Jahre 2004 statt, als das Schweizer Bundesgericht entgegen seiner sonstigen Rechtsprechung den Fall einer indirekte Teilliquidation auf diejenigen Fälle erweiterte, wo die Mittel für den Kauf nicht aus bestehenden Aktiven der verkauften Gesellschaft stammten, sondern aus zukünftigen Bilanzüberschüssen (Urteil vom 11. Juni 2004, BGE 2004 II 360). Dieser Entscheid hat den Gesetzgeber unter starker Kritik gezwungen, die Rechtsprechung durch eine Normierung der Bedingungen nicht nur für die indirekte Teilliquidation, sondern auch für die Transponierung zu korrigieren (seit dem 01.01.2007 auf Bundesebene [direkte Bundessteuer], und seit dem 01.01.2008 in harmonisierter Form auf Kantonsebene [Kantons- und Gemeindesteuern]).
Eine indirekte Teilliquidation liegt nunmehr vor, wenn:
1. eine Beteiligung von mindestens 20% am Grundkapital (einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) veräussert wird; diese Bedingung ist gleichfalls erfüllt, wenn mehrere Teilhaber gemeinsam einen entsprechenden Anteil veräussern oder wenn mehrere Beteiligungen im Gesamtumfang von mindestens 20% innerhalb von fünf Jahren veräussert werden;
2. die Veräusserung eine Übertragung von Privat- in Geschäftseigentum einer anderen natürlichen Person oder einer juristischen Person darstellt;
3. zum Zeitpunkt der Veräusserung Mittel vorliegen, die nicht betriebsnotwendig sind und für die es wahrscheinlich ist, dass sie handelsrechtlich ausgeschüttet werden;
4. diese Mittel innert fünf Jahren ausgeschüttet werden;
5. die Ausschüttung unter Beteiligung des Verkäufers stattfindet (dieser weiss also, oder sollte wissen, dass zur Finanzierung des Kaufes Geschäftsmittel aufgewendet werden, die nicht zu ihm zurückkehren werden).
Die steuerpflichtigen Einnahmen entsprechen also dem Umfang der zum Zeitpunkt der Veräusserung vorhandenen, nicht betriebsnotwendigen und ausschüttungsfähigen Mittel, die innerhalb von fünf Jahren ausgeschüttet werden. Eine indirekte Teilliquidation liegt nun nicht mehr vor, wenn der Kauf mit zukünftigen Bilanzüberschüssen finanziert wird. Die Frist von fünf Jahren schränkt zudem den Zeitrahmen für die Berücksichtigung des Verhaltens des Käufers in Erwägung einer Ausschüttung ein, die mit der Ausschüttung zusammenhängt. Ausserdem ist die Besteuerung des Ertrages seit Einführung des Grundsatzes der Kapitaleinbringung im Jahre 2011 Aufgabe der Verbuchung der Ausschüttung in der Kapitalgesellschaft oder der Genossenschaft, deren Teilnahmerechte verkauft worden sind.
Es ist zu beachten, dass in der Praxis steuerpflichtige Personen jedoch vor dem grossen Problem stehen, die Höhe der nicht betriebsnotwendigen Mittel festzulegen. Dieses Problem wird dadurch verstärkt, dass gemäss dem Kreisschreiben Nr. 14 der ESTV vom 07.11.2007 (zugänglich auf der Seite der ESTV) derartige Mittel nicht nur im veräusserten Unternehmen vorliegen können, sondern gleichfalls in Unternehmen, die dessen alleiniger Leitung unterstehen.
Betreffend Transponierung liegt eine solche laut neuer Gesetzgebung vor, wenn:
1. eine Beteiligung von mindestens 5% am Grundkapital (einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) übertragen wird; diese Bedingung ist gleichfalls erfüllt, wenn mehrere Teilhaber gemeinsam diese Übertragung vornehmen;
2. die Übertragung einen Übergang von Privateigentum in das Geschäftseigentum einer Personengesellschaft oder einer juristischen Person darstellt;
3. der Verkäufer oder die die Anteile einbringende Person nach der Übertragung eine Beteiligung von mindestens 50% am Kapital der Erwerber-Gesellschaft hält;
4. der Gesamtwert der erhaltenen Gegenleistung höher ist als der Nominalwert der übertragenen Anteile.
Die Grenzwerte von 5% und 50% grenzen die Anwendungsfälle klarer ab als in der Vergangenheit. Ausserdem konnte bis ins Jahre 2010 eine Anwendung in dem Fall vermieden werden, wo eine Teilnahmebeteiligung durch einen Aktionär an eine von ihm beherrschte Holdinggesellschaft eingebracht wurde, durch die Verbuchung des Teils der Gegenleistung in den Reserven (Agio), der den Nennwert der übertragenen Rechtstitel überschritt. Seit Einführung des Grundsatzes der Kapitaleinbringung ist eine ähnliche Lösung möglich, wobei der Überschuss aber im Konto ” übrige Reserven” verbucht werden muss (im Gegensatz zum Kapitalkonto und dem Reservekonto aus Kapitaleinlagen).