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Der Bundesrat eröffnete am 22. September 2014 das Vernehmlassungsverfahren zur USR III und publizierte einen umfassenden Bericht zu den geplanten Gesetzesänderungen. Bereits der Umfang des Inhaltsverzeichnisses des Berichts lässt erahnen, welche umfassenden und gleichzeitig tiefgreifenden Änderungen im schweizerischen Steuersystem vorgenommen werden sollen. Die Vorlage in ihrer aktuellen Form gleicht einem bunten Blumenstrauss, der folgende steuerpolitischen Aspekte enthält:
- Abschaffung der kantonalen Steuerstatus
- Lizenzbox
- Zinsbereinigte Gewinnsteuer
- Anpassungen bei der Kapitalsteuer
- Aufdeckung stiller Reserven
- Abschaffung Emissionsabgabe auf Eigenkapital
- Anpassungen bei der Verlustverrechnung
- Anpassungen beim Beteiligungsabzug
- Kapitalgewinnsteuer auf Wertschriften
- Anpassungen beim Teilbesteuerungsverfahren
Die Abschaffung der kantonalen Steuerstatus entspricht der Forderung der EU und der OECD die schädlichen Steuersysteme abzuschaffen. In diesem Zusammenhang ist das Projekt "BEPS" (Base Erosion and Profit Shifting) und die daraus resultierenden Vorstösse zu nennen. Die Lizenzbox, die zinsbereinigte Gewinnsteuer, die Anpassungen bei der Kapitalsteuer und die Aufdeckung stiller Reserven (Step Up) sind Ersatzmassnahmen des schweizerischen Gesetzgebers für die wegfallenden Steuerstati, wobei der Step Up gesetzlich bereits vorgesehen ist. Die Lizenzbox soll die privilegierte Besteuerung von spezifisch zuordenbaren Erträgen (Lizenzen) privilegiert besteuern. Es sind dabei verschiedene Modelle denkbar:
- Verrechnungspreisansatz (Transfer Pricing Approach): Für die Zuteilung der Erträge aus einem IP (Immaterialgüterrecht) ist die Ansiedlung von wichtigen Funktionen erforderlich. Das betreffende IP muss Eigentum der steuerpflichtigen Gesellschaft sein, sie muss es effektiv nutzen und die wirtschaftlichen Risiken tragen.
- Wertschöpfungsansatz (Value Creation Approach): Ausreichende Substanz liegt dann vor, wenn wesentliche Entwicklungstätigkeiten am Ort der Besteuerung durchgeführt werden.
- Nexus-Ansatz (Nexus Approach): Erträge aus immateriellen Werten müssen aufwandbezogen dort besteuert werden, wo die zugrundeliegende Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ausgeübt wird (vgl. zum Ganzen Rainer Hausmann und Philipp Roth, Unternehmenssteuerreform III: Ereignisse auf nationaler und internationaler Ebene, in: EY Tax News, Herbst 2014).
Die zinsbereinigte Gewinnsteuer (oder Notional Interest Deduction, NID) ist eine weitere Ersatzmassnahme. Von der Systematik her sollen Unternehmen auf ihrem Eigenkapital künftig einen beschränkten Zinsabzug geltend machen können, der sich auf die Gewinnsteuer auswirkt. Insbesondere Steuerpflichtige mit viel Eigenkapital (Banken) werden von dieser Massnahme profitieren können. Mit anderen Worten wird in Zukunft eine hohe Verschuldung steuerlich nicht mehr privilegiert.
Die übrigen Massnahmen: Anpassungen bei der Kapitalsteuer, Abschaffung Emissionsabgabe auf Eigenkapital, Anpassungen bei der Verlustverrechnung und Anpassungen beim Beteiligungsabzug betreffen allesamt das Unternehmenssteuerrecht und damit die juristischen Personen. Einzig die Einführung einer Kapitalgewinnsteuer auf Wertschriften würde die natürlichen Personen betreffen. Es stellt sich die Frage, ob angesichts der wirtschaftlichen Bedeutung der USR III eine Kapitalgewinnsteuer für natürliche Personen in der Vorlage bleiben sollte.
Kapitalgewinnsteuer
Gegenstand
Im geltenden Recht sind Gewinne aus Veräusserungen von Privatvermögen (z.B. Wertschriften) gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei. Der steuerfreie, private Kapitalgewinn stellt handelt sich quasi um eine "heilige Kuh" im schweizerischen Steuerrecht, die mit der USR III-Vorlage in ihrer ursprünglichen Form geopfert worden wäre. Mit der Einführung einer Kapitalgewinnsteuer unterlägen Gewinne aus der Veräusserung von Wertschriften der Einkommenssteuer.
Umsetzungsaufwand
Die Einführung einer Kapitalgewinnsteuer für natürliche Personen würde für die Steuerverwaltungen bedeuten, dass sie personelle Verstärkung für die Führung der Wertschriftenverzeichnisse der Steuerpflichtigen vornehmen müssten. Sämtliche Wertschriftentransaktionen einer natürlichen Person müssten erfasst und bewirtschaftet werden. Die Erfassung der Wertschriftentransaktionen würde dem Steuerpflichtigen mittels angepassten Wertschriftenverzeichnissen überlassen werden.
Stellungnahme des Bundesrates
Kapitalgewinnsteuer
Anfang April 2015 präsentierte der Bundesrat seine neusten Weichenstellungen gestützt auf die Ergebnisse aus der Vernehmlassung zur USR III und machte klar, dass die Kapitalgewinnsteuer (vgl. Ziff. 4.10 der umfassenden Darstellung der Stellungnahmen des Vernehmlassungsverfahrens vom 13.3.2015 [nachfolgend "Bericht USR III"]) und die zinsbereinigte Gewinnsteuer aus der Vorlage fallen. Nur – aber immerhin – ist Ersteres zu begrüssen und zwar aus folgenden Gründen:
- Steuersystematisch sind Verluste anrechenbar, wenn ein Gewinn steuerbar ist. Berechnungen haben ergeben, dass die Kapitalgewinnsteuer im Verhältnis zu ihrem Erhebungsaufwand zu wenig ergiebig sein würde. Dies war auch einer der wesentlichen Gründe für ihre Abschaffung in den Kantonen bis 1996;
- mit Bezug auf das Steuersubjekt passt die Kapitalgewinnsteuer überhaupt nicht in die Vorlage einer Unternehmenssteuerreform. Besteuert würden Gewinne auf Transaktionen von natürlichen Personen, während die übrigen Vorstösse der Vorlage allesamt die Steuern der Unternehmen betreffen;
- in diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob die Vorlage mit der Kapitalgewinnsteuer den Grundsatz der Einheit der Materie gewahrt hätte. Wohl handelt es sich im weitesten Sinne um Steuerrecht, doch sachlich gesehen sind zwei völlig verschiedene Bereiche betroffen, die sich beim Entscheidungsprozess des Stimmberechtigten nicht Einklang bringen lassen;
- politisch hätte ein zusätzliches Argument der Gegner der USR III im Vordergrund gestanden: "Während die Steuern der Unternehmen gesenkt werden, müssen die Ausfälle von den natürlichen Personen durch die Einführung einer neuen Steuer getragen werden." Das Paket USR III wäre in der ursprünglichen Form nicht mehrheitsfähig gewesen;
- der Bundesrat beugt sich mit dem Entscheid auf die Einführung einer Kapitalgewinnsteuer zu verzichten einer bereits seit längerer Zeit bestehenden Forderung aus Expertenkreisen.
Zinsbereinigte Gewinnsteuer
Die Teilnehmer des Vernehmlassungsverfahrens haben sich bezüglich der Einführung einer zinsbereinigten Gewinnsteuer kontrovers ausgesprochen (vgl. Ziff. 4.4 Bericht USR III). Die Kantone waren mehrheitlich gegen diese Massnahme, weshalb der Bundesrat auf die zinsbereinigte Gewinnsteuer verzichtet. Politisch mag dieser Entscheid für die USR III von Vorteil sein, doch ist aus meiner Sicht festzuhalten, dass die Chance auf ein gutes Instrument, stark eigenkapitalisierte Unternehmen steuerlich zu entlasten, vergeben worden ist. Mit Blick auf den Regulierungsdruck der FINMA hinsichtlich Eigenkapital, der wohl auch in Zukunft nicht nachlassen wird, ist dieser Entscheid nicht zu begrüssen.
Immerhin haben die Teilnehmer des Vernehmlassungsverfahrens die Anpassungen bei der Kapitalsteuer bejaht (vgl. Ziff. 4.5 Bericht USR III). Die Massnahme soll das Eigenkapital der Unternehmen (Beteiligungen, Immaterialgüterrechte und Darlehen) reduziert besteuern.
Werden diese Erleichterungen nicht in das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) aufgenommen, werden die kantonal unterschiedlichen Steuersätze von heute nicht vereinheitlicht.
Abschaffung der Emissionsabgabe auf Eigenkapital
Per 1. März 2012 wurde die Emissionsabgabe auf Fremdkapital abgeschafft. Anschliessend hat sich der Bundesrat zum Ziel gesetzt diese auch beim Eigenkapital im Rahmen der USR III abzuschaffen und kommunizierte dies am 23. Januar 2013. Seinen Entscheid die Emissionsabgabe auf Eigenkapital abzuschaffen, bekräftigte der Bundesrat nun Anfang April 2015 erneut (obwohl die Kantone praktisch geschlossen dagegen sind, vgl. Ziff. 4.7 Bericht USR III). Meines Erachtens ist die Abschaffung der Emissionsabgabe auf dem Eigenkapital grundsätzlich zu begrüssen, gleichwohl scheint die Massnahme verfrüht und die USR III nicht das geeignete Gefäss zu sein (ähnlich, S. 18 oben, Bericht USR III). Die Emissionsabgabe bringt dem Bund jährlich rund CHF 200 Mio., warum also bereits jetzt darauf verzichten, wo doch ohnehin beträchtliche Steuerausfälle mit der USR III einhergehen werden.
Ausblick
Die stärkste Zustimmung der Vernehmlassungsteilnehmer erhielten die Einführung einer Lizenzbox für die reduzierte Besteuerung von mobilen Erträgen bei den kantonalen Steuern sowie die Gewinnsteuersatzsenkungen. Bei der Lizenzbox wird vorgeschlagen die entsprechenden Regelungen auf Verordnungsstufe zu erlassen, um den internationalen Entwicklungen flexibler und rascher Rechnung zu tragen (vgl. S. 9 f. Bericht USR III). Das Steuerrecht entwickelt sich immer schneller. Aus diesem Aspekt heraus könnte diesem Anliegen zugestimmt werden. Mit Bezug auf die Einheitlichkeit des Steuerrechts, und insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Regelungen der Holdingbesteuerung von der Praxis unterschiedlich stark ausgedehnt wurden und nicht zuletzt deshalb auch in den Fokus gewisser EU-Mitgliedstaaten und der OECD gerieten, empfiehlt es sich meines Erachtens die Regelungen der Lizenzbox auf Stufe Bundesgesetz, dem StHG vorzunehmen. Der Gesetzgebungsprozess mag länger dauern als auf Verordnungsstufe, doch liegt es im Wesen des Steuerharmonisierungsgesetzes einen Gürtel um den Steuergesetzgebungswildwuchs der Schweiz zu bilden. Gerade derart wichtige Weichenstellungen für das schweizerische Unternehmenssteuerrecht sollten deshalb in einem wichtigen, und von allen respektierten Gesetz wie dem StHG ergehen, nicht zuletzt um eine gewisse Einheitlichkeit in der Steuerlandschaft zu gewährleisten und kantonale Eigenheiten zu unterbinden.
Nach der Entscheidung des Bundesrates zur Verschlankung präsentiert sich die Vorlage der USR III wie folgt [Die mit *-gekennzeichneten Aufzählungspunkte würden wegfallen.]:
- Abschaffung der kantonalen Steuerstatus
- Lizenzbox
- Zinsbereinigte Gewinnsteuer*
- Anpassungen bei der Kapitalsteuer
- Aufdeckung stiller Reserven
- Abschaffung Emissionsabgabe auf Eigenkapital
- Anpassungen bei der Verlustverrechnung*
- Anpassungen beim Beteiligungsabzug*
- Kapitalgewinnsteuer auf Wertschriften*
- Anpassungen beim Teilbesteuerungsverfahren
Ebenfalls hoch im Kurs ist und bleibt die Möglichkeit der Gewinnsteuersatzsenkungen durch die Kantone. Der Bundesrat prüft auch noch die Möglichkeit des Abzugs für Forschungs- und Entwicklungsaufwand bei den kantonalen Steuern. Obwohl diese Massnahme in der EU gängig ist, scheint ihre Wirkung umstritten zu sein. Des Weiteren wird die sogenannte "Tonnage Tax" geprüft. Danach würden Gewinne von Gesellschaften besteuert, die im Seeverkehr tätig sind. Verschiedene Erträge aus der Schifffahrt könnten privilegiert besteuert werden. Dabei ist zu beachten, dass es sich explizit nicht um eine Ersatzmassnahme für den von den Rohstoffgesellschaften beanspruchten Steuerstatus der gemischten Gesellschaft handelt. Die Tonnage Tax ist eine neue Steuerart und kann von den Rohstoffhandelsgesellschaften nicht in Anspruch genommen werden.
Sämtliche Vernehmlassungsteilnehmer sind sich einig, dass die bestehenden und umstrittenen Steuerstati (Holding-, Domizil- und gemischte Gesellschaften) abgeschafft werden müssen. Kritiker mögen sagen, die Schweiz beuge sich dadurch dem internationalen Druck, womit sie teilweise Recht behalten dürften. Gleichzeitig darf aber auf keinen Fall die enorme volkswirtschaftliche Bedeutung der USR III aus den Augen verloren werden. Schwarze Listen, auf welche die Schweiz zwangsläufig gesetzt würde, wenn die USR III verworfen werden sollte, kann sie sich nicht leisten und wurden am Beispiel Italien sichtbar. Mit den vorgeschlagenen Ersatzmassnahmen geht es im Prinzip darum, gewisse Erträge (eingeschränkter als bei den jetzigen privilegierten Gesellschaften) wiederum privilegiert zu besteuern, aber mit international anerkannten Instrumenten. Die Schweiz hat die Chance ihr neues Unternehmenssteuerrecht zu gestalten und vor allem zu bestimmen. Diese wird von den zuständigen Instanzen bereits mit dem nötigen Engagement wahrgenommen – und müsste allenfalls vom Volk – auch getragen werden
Die Agenda für den weiteren Verlauf der USR III ist sportlich. Die Botschaft liegt seit Anfang Juni 2015 vor.