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Geschäftsnummer: SB.2024.00070 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 06.11.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2020 [Umstritten ist der Abzug von energiesparenden Massnahmen, die die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Ersatzneubau einer Liegenschaft geltend macht.] Kognition des Verwaltungsgerichts und Novenrecht (E. 2.1 f.). Die von der Pflichtigen geltend gemachten Abzüge beziehen sich nach dem Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG nur auf bestehende Gebäude. Beim Ersatzbau ist dies nicht möglich, da für Abzüge im Rahmen der Instandhaltung der frühere Bau zur Verfügung gestanden hätte. Bei Ersatzneubauten sind jedoch nur Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgestellt. Auch die mit Art. 32 DBG zusammenhängende Liegenschaftskostenverordnung und die Erläuterungen des EFD lassen keinen Raum für eine anderweitige Interpretation (E. 3.2.2). Die von der Pflichtigen vorgebrachte bundesgerichtliche Praxisänderung bezieht sich auf den überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus", welcher wiederum Abzüge im Rahmen von Instandstellungsarbeiten an bestehenden Gebäuden thematisiert. Vorliegend geht es jedoch um ein neu erstelltes Gebäude, wobei unerheblich ist, dass es den gleichen Grundriss wie das Abgerissene aufweist. Demnach musste das Steuerrekursgericht die Praxisänderung des Bundesgericht im Zusammenhang mit dem "wirtschaftlichen Neubau" auch nicht thematisieren (E. 3.2.3 f.). Ausgangsgemässe Kosten- und Entschädigungsregelung (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2024.00070 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 06.11.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2020 [Umstritten ist der Abzug von energiesparenden Massnahmen, die die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Ersatzneubau einer Liegenschaft geltend macht.] Kognition des Verwaltungsgerichts und Novenrecht (E. 2.1 f.). Die von der Pflichtigen geltend gemachten Abzüge beziehen sich nach dem Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG nur auf bestehende Gebäude. Beim Ersatzbau ist dies nicht möglich, da für Abzüge im Rahmen der Instandhaltung der frühere Bau zur Verfügung gestanden hätte. Bei Ersatzneubauten sind jedoch nur Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgestellt. Auch die mit Art. 32 DBG zusammenhängende Liegenschaftskostenverordnung und die Erläuterungen des EFD lassen keinen Raum für eine anderweitige Interpretation (E. 3.2.2). Die von der Pflichtigen vorgebrachte bundesgerichtliche Praxisänderung bezieht sich auf den überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus", welcher wiederum Abzüge im Rahmen von Instandstellungsarbeiten an bestehenden Gebäuden thematisiert. Vorliegend geht es jedoch um ein neu erstelltes Gebäude, wobei unerheblich ist, dass es den gleichen Grundriss wie das Abgerissene aufweist. Demnach musste das Steuerrekursgericht die Praxisänderung des Bundesgericht im Zusammenhang mit dem "wirtschaftlichen Neubau" auch nicht thematisieren (E. 3.2.3 f.). Ausgangsgemässe Kosten- und Entschädigungsregelung (E. 4). Abweisung der Beschwerde. Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT ERSATZNEUBAU INSTANDSTELLUNG LIEGENSCHAFTSKOSTEN NEUBAU UNTERHALTSKOSTEN Rechtsnormen: Art. 32 Abs. II DBG § 2 LKV § 3 LKV § 4 LKV § 30 Abs. II StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT ERSATZNEUBAU INSTANDSTELLUNG LIEGENSCHAFTSKOSTEN NEUBAU UNTERHALTSKOSTEN ABZUGSFÄHIGKEIT ERSATZNEUBAU INSTANDSTELLUNG LIEGENSCHAFTSKOSTEN NEUBAU UNTERHALTSKOSTEN Rechtsnormen: Art. 32 Abs. II DBG § 2 LKV § 3 LKV § 4 LKV § 30 Abs. II StG Art. 32 Abs. II DBG § 2 LKV § 3 LKV § 4 LKV § 30 Abs. II StG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00070 SB.2024.00071 Urteil der 2. Kammer vom 6. November 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan. In Sachen A, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020, hat sich ergeben: I. A. In der Steuererklärung 2020 deklarierte A (nachfolgend: die Pflichtige) ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … sowie ein Vermögen von minus Fr.... Dabei machte sie in Zusammenhang mit dem Abbruch und Ersatzneubau der erworbenen Liegenschaft B-Strasse 01, C, Unterhaltskosten von Fr. … sowie energiesparende Massnahmen von Fr. … geltend. Am 9. Januar 2023 forderte der Steuerkommissär die Pflichtige auf, eine detaillierte und vollständige Aufstellung der geltend gemachten Liegenschaftsunterhalts- und Rückbaukosten mittels geordneter Rechnungskopien sowie eine detaillierte Unterteilung über die Art der Rückbaukosten einzureichen. Nach Einreichung von Unterlagen seitens der Pflichtigen erging am 9. Februar 2023 ein Veranlagungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer 2020 bzw. ein Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2020. In diesem Zusammenhang führte der Steuerkommissär unter anderem aus, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau würden die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls gelten. Nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Die steuerpflichtige Person habe der Steuerbehörde die abziehbaren Kosten gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen. Rückbaukosten seien nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichte Person vorgenommen werde. Die Kosten für den Ersatzneubau seien hingegen nach wie vor nicht abzugsberechtigt. Vorliegend seien geschätzt Fr. … abzugsberechtigt. Damit erklärte sich die Pflichtige am 31. Mai 2023 nicht einverstanden und reichte weitere Unterlagen ein. Ihrer Meinung nach seien erstmalige Investitionskosten abzugsfähig, wenn sie den Energieverbrauch senkten oder sonst nachhaltig wirkten. Sodann seien die Unterhaltskosten nicht abgezogen worden. Am 5. Juni 2023 ergingen die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid, wonach für die direkte Bundessteuer 2020 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 von Fr. … festgelegt wurden. Dabei wurden Abbruchkosten in Höhe von Fr. … sowie Fr. … Unterhaltskosten berücksichtigt. B. Am 4. Juli 2023 erhob die Pflichtige Einsprache sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als auch den Einschätzungsentscheid. Sie beantragte die Gewährung des Abzugs der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … sowie der ordentlichen Unterhaltskosten von Fr. … für das Jahr 2020. Die Einsprache wurde am 10. Oktober 2023 abgewiesen. II. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. November 2023 gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … (Fr. …./. Fr. … bereits gewährte Abbruchkosten) sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Am 29. Mai 2024 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge für die Pflichtige abgewiesen. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. III. Am 4. Juli 2024 (Datum des Poststempels) gelangte die Pflichtige in Wiederholung der vor Steuerrekursgericht gestellten Anträge mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 10. Juli 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Juli 2024 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen und verzichtete auf eine Stellungnahme zur Beschwerdeschrift der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Kammer erwägt: 1. Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00070) und direkte Bundessteuer (SB.2024.00071) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 zu Recht vereinigt wurden. 2. 2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen fallen nicht unter das Novenverbot. 3. 3.1 Zur Diskussion steht die Frage des Abzugs energiesparender Massnahmen als Unterhaltskosten eines Ersatzneubaus, der anstelle eines abgerissenen sanierungsbedürftigen Hauses erstellt wurde. 3.1.1 Die Pflichtige stellt sich zusammenfassend auf den Standpunkt, Investitionen für Energiesparmassnahmen des Ersatzneubaus des in der Landwirtschaftszone gelegenen Einfamilienhauses seien als Unterhaltskosten abzugsfähig. Eine Machbarkeitsstudie habe ergeben, dass die ursprüngliche Planung, das baufällige Haus nach heutigem Standard zu renovieren, schwierig bis unmöglich wäre und die Kosten höher als bei einem Neubau gewesen wären. Der Neubau sei nicht frei wählbar gewesen, sondern habe den strengen Auflagen und Bestimmungen des Landwirtschaftsgesetzes unterlegen, wonach als Neubau nur ein gleichwertiger Ersatzneubau bewilligt werde. Die Pflichtige verweist unter anderem auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, namentlich BGE 149 II 27 (BGr, 23. Februar 2023, 677/2021), der eine Praxisänderung in Zusammenhang mit dem Abzug von Unterhaltskosten bei sogenannten "wirtschaftlichen Neubauten" zum Inhalt hat. Die Abzugsfähigkeit energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau ergebe sich auch aus Art. 3 und 4 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung). 3.1.2 Das Steuerrekursgericht geht davon aus, unter Unterhaltskosten seien Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehrten. Darunter fielen auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen Worten seien Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG solche, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienten, das heisse, der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen könne. Auch nach der Liegenschaftskostenverordnung seien energetische Massnahmen nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neu- bzw. Ersatzbauten, abziehbar. Nicht abzugsfähig seien demgegenüber grundsätzlich Aufwendungen, die zur Wertvermehrung eines Grundstücks führten. Dazu gehörten alle Massnahmen, die ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, das heisse, ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken liessen. Solche Aufwendungen seien nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer sei ausgeschlossen. Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienten, seien nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neubauten abziehbar. Die bundesgerichtliche Praxisänderung in Zusammenhang mit wirtschaftlichen Neubauten thematisierte das Steuerrekursgericht nicht. 3.2 Wie sich zeigen wird, erweist sich die Auffassung des Steuerrekursgerichts als zutreffend. 3.2.1 Gemäss 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Nach Absatz 2 bis derselben Bestimmung sind Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung präzisiert Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG dahingehend, als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gälten Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitrügen. Diese Massnahmen würden sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Zu Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG hält Art. 2 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2 bis DBG näher. 3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel 3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff "Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2 bis DBG bzw. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation. Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2 oder des Begriffs "Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung. 3.2.3 Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar 2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar. Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekte beziehen sich aber auf die Vornahme von Arbeiten an bestehenden Gebäuden, nicht aber auf deren Ersatz in Form eines Neubaus. Das Bundesgericht betonte denn auch, mit Blick auf künftige (im Bundesgerichtsentscheid nicht betroffene) Streitperioden sei sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt seien. Ab der Steuerperiode 2020 sei also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbaukosten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfalle (BGE 149 II 27 E. 4.5). Daraus ist zu schliessen, dass bei Ersatzneubauten lediglich die Abbruch- bzw. Rückbaukosten einkommenssteuerlich abziehbar sind, was sich – wie ausgeführt – mit dem Gesetzeswortlaut deckt. Wird aber, wie hier, anstelle des alten Gebäudes gleich ein neues erstellt, so handelt es sich dabei nicht mehr um eine werterhaltende Massnahme im dargelegten Sinn, zumal das einer Totalsanierung, Renovierung, Instandstellung oder einem Umbau zugängliche Gebäude durch den Abriss untergegangen ist. Dabei ist unerheblich, ob das neu erstellte Gebäude den gleichen Grundriss wie das abgerissene aufweist bzw. in der Landwirtschaftszone liegt, denn so oder so ist ein Ersatzneubau, selbst wenn er sich aufdrängte und "nicht frei wählbar war", nicht mehr nur eine "Instandstellung" (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6; BGr, 29. März 2023, 9C_724/2022, E. 4). 3.2.4 Aus den dargelegten Gründen musste das Steuerrekursgericht die Praxisänderung des Bundesgerichts in Zusammenhang mit dem früheren Konstrukt des "wirtschaftlichen Neubaus" nicht thematisieren, geht es hier doch um einen Ersatzneubau und nicht um Instandstellungsarbeiten im dargelegten Sinn. Ebenso wenig kann gesagt werden, im Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021 (ZStB Nr. 30.3) sei der Ersatzneubau vergessen gegangen bzw. das Merkblatt stehe im Widerspruch zur Liegenschaftskostenverordnung. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die Liegenschaftskostenverordnung lasse den Abzug energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau zu. Dass dem aber nicht so ist, wurde bereits dargelegt. 3.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer 2020) wird abgewiesen. 3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00070 wird festgesetzt auf Fr. 3'100.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 3'187.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00071 wird festgesetzt auf Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 2'052.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 6. Es wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde Horgen; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2024.00070 SB.2024.00071 Urteil der 2. Kammer vom 6. November 2024 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan. In Sachen A, Beschwerdeführerin, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020, hat sich ergeben: I. A. In der Steuererklärung 2020 deklarierte A (nachfolgend: die Pflichtige) ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … sowie ein Vermögen von minus Fr.... Dabei machte sie in Zusammenhang mit dem Abbruch und Ersatzneubau der erworbenen Liegenschaft B-Strasse 01, C, Unterhaltskosten von Fr. … sowie energiesparende Massnahmen von Fr. … geltend. Am 9. Januar 2023 forderte der Steuerkommissär die Pflichtige auf, eine detaillierte und vollständige Aufstellung der geltend gemachten Liegenschaftsunterhalts- und Rückbaukosten mittels geordneter Rechnungskopien sowie eine detaillierte Unterteilung über die Art der Rückbaukosten einzureichen. Nach Einreichung von Unterlagen seitens der Pflichtigen erging am 9. Februar 2023 ein Veranlagungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer 2020 bzw. ein Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2020. In diesem Zusammenhang führte der Steuerkommissär unter anderem aus, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau würden die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls gelten. Nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Die steuerpflichtige Person habe der Steuerbehörde die abziehbaren Kosten gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen. Rückbaukosten seien nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichte Person vorgenommen werde. Die Kosten für den Ersatzneubau seien hingegen nach wie vor nicht abzugsberechtigt. Vorliegend seien geschätzt Fr. … abzugsberechtigt. Damit erklärte sich die Pflichtige am 31. Mai 2023 nicht einverstanden und reichte weitere Unterlagen ein. Ihrer Meinung nach seien erstmalige Investitionskosten abzugsfähig, wenn sie den Energieverbrauch senkten oder sonst nachhaltig wirkten. Sodann seien die Unterhaltskosten nicht abgezogen worden. Am 5. Juni 2023 ergingen die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid, wonach für die direkte Bundessteuer 2020 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 von Fr. … festgelegt wurden. Dabei wurden Abbruchkosten in Höhe von Fr. … sowie Fr. … Unterhaltskosten berücksichtigt. B. Am 4. Juli 2023 erhob die Pflichtige Einsprache sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als auch den Einschätzungsentscheid. Sie beantragte die Gewährung des Abzugs der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … sowie der ordentlichen Unterhaltskosten von Fr. … für das Jahr 2020. Die Einsprache wurde am 10. Oktober 2023 abgewiesen. II. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. November 2023 gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … (Fr. …./. Fr. … bereits gewährte Abbruchkosten) sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Am 29. Mai 2024 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge für die Pflichtige abgewiesen. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen. III. Am 4. Juli 2024 (Datum des Poststempels) gelangte die Pflichtige in Wiederholung der vor Steuerrekursgericht gestellten Anträge mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 10. Juli 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Juli 2024 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen und verzichtete auf eine Stellungnahme zur Beschwerdeschrift der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben. Die Kammer erwägt: 1. Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00070) und direkte Bundessteuer (SB.2024.00071) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 zu Recht vereinigt wurden. 2. 2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen fallen nicht unter das Novenverbot. 3. 3.1 Zur Diskussion steht die Frage des Abzugs energiesparender Massnahmen als Unterhaltskosten eines Ersatzneubaus, der anstelle eines abgerissenen sanierungsbedürftigen Hauses erstellt wurde. 3.1.1 Die Pflichtige stellt sich zusammenfassend auf den Standpunkt, Investitionen für Energiesparmassnahmen des Ersatzneubaus des in der Landwirtschaftszone gelegenen Einfamilienhauses seien als Unterhaltskosten abzugsfähig. Eine Machbarkeitsstudie habe ergeben, dass die ursprüngliche Planung, das baufällige Haus nach heutigem Standard zu renovieren, schwierig bis unmöglich wäre und die Kosten höher als bei einem Neubau gewesen wären. Der Neubau sei nicht frei wählbar gewesen, sondern habe den strengen Auflagen und Bestimmungen des Landwirtschaftsgesetzes unterlegen, wonach als Neubau nur ein gleichwertiger Ersatzneubau bewilligt werde. Die Pflichtige verweist unter anderem auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, namentlich BGE 149 II 27 (BGr, 23. Februar 2023, 677/2021), der eine Praxisänderung in Zusammenhang mit dem Abzug von Unterhaltskosten bei sogenannten "wirtschaftlichen Neubauten" zum Inhalt hat. Die Abzugsfähigkeit energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau ergebe sich auch aus Art. 3 und 4 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung). 3.1.2 Das Steuerrekursgericht geht davon aus, unter Unterhaltskosten seien Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehrten. Darunter fielen auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen Worten seien Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG solche, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienten, das heisse, der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen könne. Auch nach der Liegenschaftskostenverordnung seien energetische Massnahmen nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neu- bzw. Ersatzbauten, abziehbar. Nicht abzugsfähig seien demgegenüber grundsätzlich Aufwendungen, die zur Wertvermehrung eines Grundstücks führten. Dazu gehörten alle Massnahmen, die ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, das heisse, ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken liessen. Solche Aufwendungen seien nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer sei ausgeschlossen. Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienten, seien nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neubauten abziehbar. Die bundesgerichtliche Praxisänderung in Zusammenhang mit wirtschaftlichen Neubauten thematisierte das Steuerrekursgericht nicht. 3.2 Wie sich zeigen wird, erweist sich die Auffassung des Steuerrekursgerichts als zutreffend. 3.2.1 Gemäss 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Nach Absatz 2 bis derselben Bestimmung sind Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können. Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung präzisiert Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG dahingehend, als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gälten Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitrügen. Diese Massnahmen würden sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Zu Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG hält Art. 2 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2 bis DBG näher. 3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel 3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff "Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2 bis DBG bzw. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation. Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2 oder des Begriffs "Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung. 3.2.3 Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar 2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar. Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekte beziehen sich aber auf die Vornahme von Arbeiten an bestehenden Gebäuden, nicht aber auf deren Ersatz in Form eines Neubaus. Das Bundesgericht betonte denn auch, mit Blick auf künftige (im Bundesgerichtsentscheid nicht betroffene) Streitperioden sei sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt seien. Ab der Steuerperiode 2020 sei also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbaukosten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfalle (BGE 149 II 27 E. 4.5). Daraus ist zu schliessen, dass bei Ersatzneubauten lediglich die Abbruch- bzw. Rückbaukosten einkommenssteuerlich abziehbar sind, was sich – wie ausgeführt – mit dem Gesetzeswortlaut deckt. Wird aber, wie hier, anstelle des alten Gebäudes gleich ein neues erstellt, so handelt es sich dabei nicht mehr um eine werterhaltende Massnahme im dargelegten Sinn, zumal das einer Totalsanierung, Renovierung, Instandstellung oder einem Umbau zugängliche Gebäude durch den Abriss untergegangen ist. Dabei ist unerheblich, ob das neu erstellte Gebäude den gleichen Grundriss wie das abgerissene aufweist bzw. in der Landwirtschaftszone liegt, denn so oder so ist ein Ersatzneubau, selbst wenn er sich aufdrängte und "nicht frei wählbar war", nicht mehr nur eine "Instandstellung" (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6; BGr, 29. März 2023, 9C_724/2022, E. 4). 3.2.4 Aus den dargelegten Gründen musste das Steuerrekursgericht die Praxisänderung des Bundesgerichts in Zusammenhang mit dem früheren Konstrukt des "wirtschaftlichen Neubaus" nicht thematisieren, geht es hier doch um einen Ersatzneubau und nicht um Instandstellungsarbeiten im dargelegten Sinn. Ebenso wenig kann gesagt werden, im Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021 (ZStB Nr. 30.3) sei der Ersatzneubau vergessen gegangen bzw. das Merkblatt stehe im Widerspruch zur Liegenschaftskostenverordnung. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die Liegenschaftskostenverordnung lasse den Abzug energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau zu. Dass dem aber nicht so ist, wurde bereits dargelegt. 3.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer 2020) wird abgewiesen. 3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00070 wird festgesetzt auf Fr. 3'100.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 3'187.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00071 wird festgesetzt auf Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 2'052.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 6. Es wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde Horgen; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2024.00070 SB.2024.00071

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 6. November 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.

(Vorsitz) In Sachen

A,

A, Beschwerdeführerin,

Beschwerdeführerin, gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2020 sowie direkte Bundessteuer 2020,

direkte Bundessteuer 2020, hat sich ergeben:

I.

A. In der Steuererklärung 2020 deklarierte A (nachfolgend: die Pflichtige) ein steuerbares Einkommen für die direkte Bundessteuer von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern von Fr. … sowie ein Vermögen von minus Fr.... Dabei machte sie in Zusammenhang mit dem Abbruch und Ersatzneubau der erworbenen Liegenschaft B-Strasse 01, C, Unterhaltskosten von Fr. … sowie energiesparende Massnahmen von Fr. … geltend.

Am 9. Januar 2023 forderte der Steuerkommissär die Pflichtige auf, eine detaillierte und vollständige Aufstellung der geltend gemachten Liegenschaftsunterhalts- und Rückbaukosten mittels geordneter Rechnungskopien sowie eine detaillierte Unterteilung über die Art der Rückbaukosten einzureichen. Nach Einreichung von Unterlagen seitens der Pflichtigen erging am 9. Februar 2023 ein Veranlagungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen in Höhe von Fr. … betreffend die direkte Bundessteuer 2020 bzw. ein Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern 2020. In diesem Zusammenhang führte der Steuerkommissär unter anderem aus, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau würden die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls gelten. Nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Die steuerpflichtige Person habe der Steuerbehörde die abziehbaren Kosten gegliedert nach Demontage-, Abbruch-, Abtransport- und Entsorgungskosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen. Rückbaukosten seien nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuerpflichte Person vorgenommen werde. Die Kosten für den Ersatzneubau seien hingegen nach wie vor nicht abzugsberechtigt. Vorliegend seien geschätzt Fr. … abzugsberechtigt.

Damit erklärte sich die Pflichtige am 31. Mai 2023 nicht einverstanden und reichte weitere Unterlagen ein. Ihrer Meinung nach seien erstmalige Investitionskosten abzugsfähig, wenn sie den Energieverbrauch senkten oder sonst nachhaltig wirkten. Sodann seien die Unterhaltskosten nicht abgezogen worden. Am 5. Juni 2023 ergingen die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid, wonach für die direkte Bundessteuer 2020 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 von Fr. … festgelegt wurden. Dabei wurden Abbruchkosten in Höhe von Fr. … sowie Fr. … Unterhaltskosten berücksichtigt.

B. Am 4. Juli 2023 erhob die Pflichtige Einsprache sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als auch den Einschätzungsentscheid. Sie beantragte die Gewährung des Abzugs der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … sowie der ordentlichen Unterhaltskosten von Fr. … für das Jahr 2020. Die Einsprache wurde am 10. Oktober 2023 abgewiesen.

II.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. November 2023 gelangte die Pflichtige an das Steuerrekursgericht und beantragte den Abzug von Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … (Fr. …./. Fr. … bereits gewährte Abbruchkosten) sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Am 29. Mai 2024 wurden die Beschwerde und der Rekurs unter Kostenfolge für die Pflichtige abgewiesen. Eine Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.

III.

Am 4. Juli 2024 (Datum des Poststempels) gelangte die Pflichtige in Wiederholung der vor Steuerrekursgericht gestellten Anträge mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer) vereinigt. Das Steuerrekursgericht verzichtete am 10. Juli 2024 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am 31. Juli 2024 die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen und verzichtete auf eine Stellungnahme zur Beschwerdeschrift der Pflichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00070) und direkte Bundessteuer (SB.2024.00071) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 zu Recht vereinigt wurden.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2020 (SB.2023.00070) und direkte Bundessteuer (SB.2024.00071) betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 5. Juli 2024 zu Recht vereinigt wurden. 2.

2.1 Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nr. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

Die von der Pflichtigen eingereichten Unterlagen fallen nicht unter das Novenverbot.

3.

3.1 Zur Diskussion steht die Frage des Abzugs energiesparender Massnahmen als Unterhaltskosten eines Ersatzneubaus, der anstelle eines abgerissenen sanierungsbedürftigen Hauses erstellt wurde.

3.1.1 Die Pflichtige stellt sich zusammenfassend auf den Standpunkt, Investitionen für Energiesparmassnahmen des Ersatzneubaus des in der Landwirtschaftszone gelegenen Einfamilienhauses seien als Unterhaltskosten abzugsfähig. Eine Machbarkeitsstudie habe ergeben, dass die ursprüngliche Planung, das baufällige Haus nach heutigem Standard zu renovieren, schwierig bis unmöglich wäre und die Kosten höher als bei einem Neubau gewesen wären. Der Neubau sei nicht frei wählbar gewesen, sondern habe den strengen Auflagen und Bestimmungen des Landwirtschaftsgesetzes unterlegen, wonach als Neubau nur ein gleichwertiger Ersatzneubau bewilligt werde. Die Pflichtige verweist unter anderem auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung, namentlich BGE 149 II 27 (BGr, 23. Februar 2023, 677/2021), der eine Praxisänderung in Zusammenhang mit dem Abzug von Unterhaltskosten bei sogenannten "wirtschaftlichen Neubauten" zum Inhalt hat. Die Abzugsfähigkeit energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau ergebe sich auch aus Art. 3 und 4 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung).

3.1.2 Das Steuerrekursgericht geht davon aus, unter Unterhaltskosten seien Aufwendungen zu verstehen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte sei und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehrten. Darunter fielen auch Aufwendungen für periodische Renovationen grösseren Ausmasses (Fassaden, Dach, zeitbedingte Änderung der Zentralheizung, Anpassung der elektrischen Einrichtung an geänderte Vorschriften usw.). Mit anderen Worten seien Unterhaltskosten im Sinn von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. § 30 Abs. 2 StG solche, die der Instandhaltung des Grundstücks oder seiner Instandstellung dienten, das heisse, der Nachholung unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls "modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen könne. Auch nach der Liegenschaftskostenverordnung seien energetische Massnahmen nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neu- bzw. Ersatzbauten, abziehbar. Nicht abzugsfähig seien demgegenüber grundsätzlich Aufwendungen, die zur Wertvermehrung eines Grundstücks führten. Dazu gehörten alle Massnahmen, die ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, das heisse, ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken liessen. Solche Aufwendungen seien nur bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen bei der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer sei ausgeschlossen. Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienten, seien nur bei bestehenden Bauten, nicht hingegen bei Neubauten abziehbar.

Die bundesgerichtliche Praxisänderung in Zusammenhang mit wirtschaftlichen Neubauten thematisierte das Steuerrekursgericht nicht.

3.2 Wie sich zeigen wird, erweist sich die Auffassung des Steuerrekursgerichts als zutreffend.

3.2.1 Gemäss 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) bestimmt, welche Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Nach Absatz 2 bis derselben Bestimmung sind Investitionskosten nach Absatz 2 zweiter Satz und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.

Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung präzisiert Art. 32 Abs. 2 zweiter Satz DBG dahingehend, als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gälten Aufwendungen für Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitrügen. Diese Massnahmen würden sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden beziehen. Zu Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG hält Art. 2 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung fest, als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gälten die Kosten der Demontage von Installationen, des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes sowie des Abtransports und der Entsorgung des Bauabfalls. In Absatz 2 derselben Bestimmung wird ausgeführt, nicht abziehbar seien insbesondere die Kosten von Altlastensanierungen des Bodens und von Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung definiert den "Ersatzneubau" – ausdrücklich in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG – dahingehend, als solcher gelte ein Bau, der nach Abschluss des Rückbaus eines Wohngebäudes oder eines gemischt genutzten Gebäudes innert angemessener Frist auf dem gleichen Grundstück errichtet werde und eine gleichartige Nutzung aufweise. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung erläutert die übertragbaren Kosten auf die beiden nachfolgenden Steuerperioden bzw. Art. 32 Abs. 2 bis DBG näher.

3.2.2 Schon der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG bzw. Art. 30 Abs. 2 StG bringt deutlich zum Ausdruck, dass sich der Abzug genannter Unterhalts- und Instandstellungskosten auf bestehende Gebäude bezieht. Synonyme für "instand stellen" sind denn auch "ausbessern", "flicken", "instand setzen", "renovieren", "reparieren", "richten", "sanieren", "überholen", "umbauen" (Duden online, http://www.duden.de/synonyme, zuletzt besucht am 15. Oktober 2024). Solche Instandstellungsarbeiten können demnach bei der Errichtung eines neuen Baus, sei es eines Ersatzneubaus wie hier, sei es eines anderweitigen Neubaus, nicht weiter im Raum stehen, ist doch der frühere Bau, der einer Instandstellung zugänglich gewesen wäre, untergegangen. Nach dem Willen des Gesetzgebers dürfen in solchen Fällen lediglich die Rückbaukosten den Unterhaltskosten gleichgesetzt werden, und dies auch nur im Hinblick auf einen Ersatzneubau. Auch die Liegenschaftskostenverord­nung lässt keine andere Interpretation zu. Artikel 2 der Liegenschaftskostenverordnung umschreibt denn auch die abziehbaren Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau näher und grenzt die abziehbaren "Rückbaukosten" ein, indem Kosten für Geländeverschiebungen, Rodungen, Planierungsarbeiten sowie Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau von der Abzugsfähigkeit ausdrücklich ausgeschlossen sind. Artikel 3 der Liegenschaftskostenverordnung, der in Zusammenhang mit Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG steht, umschreibt sodann den Begriff "Ersatzneubau". Dies ist erforderlich, weil gemäss Art. 32 Abs. 2 dritter Satz DBG eben nur die "Rückbaukosten" bei Erstellen eines Ersatzneubaus abzugsfähig sind. Daraus lässt sich selbstredend nicht herleiten, energetische Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, seien beim Ersatzneubau gleichermassen abzugsfähig, wie dies bei der Instandstellung einer bestehenden Baute der Fall wäre (siehe auch Alberto Lissi/Natalie Dini in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 32 N. 47). Ebenso wenig führt die Möglichkeit der Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in den beiden nachfolgenden Steuerperioden gemäss Art. 32 Abs. 2 bis DBG bzw. Art. 4 der Liegenschaftskostenverordnung zu einer anderen Interpretation.

Auch die Erläuterungen des EFD vom 9. März 2018 zur Totalrevision der Verordnung der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung) erwähnen nirgends die einkommenssteuerliche Gleichbehandlung eines Ersatzneubaus mit der Instandstellung einer bestehenden Baute. Vielmehr enthalten die Erläuterungen nähere Ausführungen zu den einzelnen Artikeln der Liegenschaftskostenverordnung im dargelegten Sinn, unter anderem hinsichtlich der "Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau" gemäss Art. 2 oder des Begriffs "Ersatzneubau" nach Art. 3 der Liegenschaftskostenverordnung.

3.2.3 Am Gesagten ändert auch der Bundesgerichtsentscheid vom 23. Februar 2023 nichts (BGE 149 II 27). Die mit diesem Entscheid eingeleitete Praxisänderung bezieht sich auf den damit überholten Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus" bei neu erworbenen Liegenschaften. Das Bundesgericht hielt fest, eine "wirtschaftliche" Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile verweigert werde, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, sei weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG vereinbar. Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekte beziehen sich aber auf die Vornahme von Arbeiten an bestehenden Gebäuden, nicht aber auf deren Ersatz in Form eines Neubaus. Das Bundesgericht betonte denn auch, mit Blick auf künftige (im Bundesgerichtsentscheid nicht betroffene) Streitperioden sei sodann auf Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG in der seit dem 1. Januar 2020 gültigen Fassung hinzuweisen, wonach die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau den Unterhaltskosten gleichgestellt seien. Ab der Steuerperiode 2020 sei also bei Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbaukosten ohnehin zwischen verschiedenen Kategorien von Aufwendungen zu unterscheiden, sodass insoweit auch der für die Rechtsfigur des wirtschaftlichen Neubaus angeführte Praktikabilitätsvorteil einer Gesamtbetrachtung entfalle (BGE 149 II 27 E. 4.5). Daraus ist zu schliessen, dass bei Ersatzneubauten lediglich die Abbruch- bzw. Rückbaukosten einkommenssteuerlich abziehbar sind, was sich – wie ausgeführt – mit dem Gesetzeswortlaut deckt. Wird aber, wie hier, anstelle des alten Gebäudes gleich ein neues erstellt, so handelt es sich dabei nicht mehr um eine werterhaltende Massnahme im dargelegten Sinn, zumal das einer Totalsanierung, Renovierung, Instandstellung oder einem Umbau zugängliche Gebäude durch den Abriss untergegangen ist. Dabei ist unerheblich, ob das neu erstellte Gebäude den gleichen Grundriss wie das abgerissene aufweist bzw. in der Landwirtschaftszone liegt, denn so oder so ist ein Ersatzneubau, selbst wenn er sich aufdrängte und "nicht frei wählbar war", nicht mehr nur eine "Instandstellung" (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6; BGr, 29. März 2023, 9C_724/2022, E. 4).

3.2.4 Aus den dargelegten Gründen musste das Steuerrekursgericht die Praxisänderung des Bundesgerichts in Zusammenhang mit dem früheren Konstrukt des "wirtschaftlichen Neubaus" nicht thematisieren, geht es hier doch um einen Ersatzneubau und nicht um Instandstellungsarbeiten im dargelegten Sinn. Ebenso wenig kann gesagt werden, im Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 26. März 2021 (ZStB Nr. 30.3) sei der Ersatzneubau vergessen gegangen bzw. das Merkblatt stehe im Widerspruch zur Liegenschaftskostenverordnung. Die Pflichtige vertritt die Auffassung, die Liegenschaftskostenverordnung lasse den Abzug energiesparender Massnahmen für den Ersatzneubau zu. Dass dem aber nicht so ist, wurde bereits dargelegt.

3.3 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde abzuweisen ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde SB.2024.00070 (Staats- und Gemeindesteuern 2020) wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer 2020) wird abgewiesen.

2. Die Beschwerde SB.2024.00071 (direkte Bundessteuer 2020) wird abgewiesen. 3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00070 wird festgesetzt auf Fr. 3'100.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 3'187.50 Total der Kosten.

3. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00070 wird festgesetzt auf Fr. 3'100.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 3'187.50 Total der Kosten. 4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00071 wird festgesetzt auf Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 2'052.50 Total der Kosten.

4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00071 wird festgesetzt auf Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 2'052.50 Total der Kosten. 5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 6. Es wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen.

6. Es wird keine Umtriebsentschädigung zugesprochen. 7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde Horgen;

8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde Horgen; e) die Eidgenössische Steuerverwaltung. e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.