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Sachverhalt:
A.
Am
22. Dezember 2015 reichte der Belastingdienst der Niederlande (nachfolgend: BD) gestützt auf
das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich
der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61,
nachfolgend: DBA-NL) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein.
Der BD ersuchte darin um Informationen betreffend niederländische Steuerpflichtige, die in der
Schweiz Vermögen hätten und die damit verbundene Debit- und Kreditkarten in den Niederlanden
benutzten. U.a. seien die Inhaber von zwei von der X._______ herausgegebenen Kreditkarten mit den Nr. (...)
und (...) betroffen. Im Zeitraum von 2009 bis 2011 sei in den Niederlanden mit den Karten 129-mal
Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (...) bzw. 141-mal Bargeld im Gesamtbetrag von EUR (...)
bezogen worden. Der BD ersuchte betreffend diese Steuerpflichtigen um Informationen für die Zeitperiode
vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2014. Konkret wünschte er Informationen zu Name,
Adresse und Geburtstag der Karteninhaber, Kopien der Kontoeröffnungsformulare, Informationen zum
aktuellen Status der Konten, Kopien der Kontoauszüge oder beglaubigte Auszüge über die
Kontobewegungen vom 1. Januar 2010 bis und mit 31. Dezember 2014.
B.
Am
26. Januar 2016 übermittelte die ESTV dem BD per E-Mail Bemerkungen zum Ersuchen vom 22. Dezember
2015 und räumte Ersterem so Gelegenheit ein, sein Ersuchen zu ergänzen.
C.
Mit
E-Mail-Antwort vom 3. März 2016 liess der BD der ESTV mehrere im Sinne der ESTV ergänzte Dokumente
zugehen.
D.
Die
ESTV teilte dem BD daraufhin am 17. März 2016 mit, dass sie das ergänzte Ersuchen überprüft
habe und darauf eintreten werde.
E.
Am
25. März 2016 stellte der BD in Aussicht, die "einzelne überarbeitete Ersuchen"
[so wörtlich] so bald wie möglich einzureichen.
F.
Mit
Editionsverfügungen vom 30. März 2016 verlangte die ESTV von der Kreditkartenemittentin
die Herausgabe der ersuchten Informationen betreffend die beiden Kreditkartennummern. In ihren Schreiben
vom 19. April 2016 identifizierte diese A._______, wohnhaft in (...), als Inhaber beider Kreditkarten
und teilte mit, dass die Kreditkartenkonten mit einem einer Drittperson gehörenden Bankkonto verbunden
seien. Aufforderungsgemäss übermittelte sie der ESTV eine Kopie des Kreditkarten-Antragsformulars
sowie der Kreditkartenkontobewegungen für den angefragten Zeitraum und bestätigte, dass dem
Karteninhaber das Informationsschreiben der ESTV am 12. April 2016 zugestellt worden sei.
G.
Mit
Schreiben vom 12. und 20. Mai 2016 gewährte die ESTV dem zwischenzeitlich anwaltlich vertretenen
A._______ Akteneinsicht und teilte mit, welche Informationen sie dem BD zu übermitteln beabsichtige.
Sie setzte ihm eine Frist, um sich dazu zu äussern.
H.
Fristgerecht
liess A._______ am 13. Juni 2016 zur vorgesehenen Informationsübermittlung Stellung nehmen und beantragen,
auf das Amtshilfeersuchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei es abzuweisen.
I.
Am
9. Januar 2017 teilte die ESTV A._______ mit, dass die Bankunterlagen unvollständig ediert worden
seien und sie die vollständigen Unterlagen zusammen mit weiteren Informationen an den BD zu übermitteln
gedenke. Sie setzte ihm wiederum eine Frist zur Stellungnahme.
Gleichentags teilte die ESTV dem Rechtsvertreter mit, dass sie B._______ als
Inhaber des mit den
fraglichen Kreditkarten verbundenen Bankkontos Parteistellung einräume, und gewährte ihm betreffend
die vorgesehene Informationsübermittlung ebenfalls das rechtliche Gehör.
J.
Mit
ergänzter Stellungnahme vom 27. Januar 2017 liessen A._______ und B._______ beantragen, auf das
Amtshilfeersuchen sei nicht einzutreten, eventualiter sei es abzuweisen.
K.
Am
15. Juni 2017 erliess die Vorinstanz gegenüber A._______ und B._______ je eine Schlussverfügung.
In deren Dispositiv-Ziff. 1 sieht die ESTV die Leistung von Amtshilfe an den BD betreffend A._______
vor. Jeweils in Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügungen ordnete die Vorinstanz an, welche den
jeweiligen Verfügungsadressaten betreffenden, bei der Bank edierten Informationen, sie dem BD übermitteln
werde.
L.
Gegen
die Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017 liessen A._______ und B._______ (nachfolgend: die Beschwerdeführer)
am 17. Juli 2017 je Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und sinngemäss beantragen,
die vorinstanzliche Verfügung sei aufzuheben und dem BD keine Amtshilfe zu leisten; eventualiter
sei von der Übermittlung einzelner Informationen abzusehen; subeventualiter sei die Sache an die
ESTV zu neuer Entscheidung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten
der Vorinstanz. In prozessualer Hinsicht verlangen sie die Verfahrensvereinigung.
M.
Das
Bundesverwaltungsgericht rubrizierte die beiden Beschwerden unter den Geschäftsnummern A-4016/2017
und A-4022/2017.
N.
Mit
Vernehmlassungen vom 14. September 2017 schloss die ESTV in materieller Hinsicht auf kostenfällige
Abweisung der Beschwerden. Der prozessuale Antrag betreffend Verfahrensvereinigung sei gutzuheissen.
O.
Nachdem
die Instruktionsrichterin einem diesbezüglichen Begehren stattgegeben hatte, liessen die Beschwerdeführer
am 9. Oktober 2017 eine Replik einreichen, in der sie ihre Beschwerdebegründung bekräftigen.
P.
Die
Vorinstanz verzichtete auf eine weitere Stellungnahme.
Auf die detaillierten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - soweit
sie für den Entscheid wesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Dem
vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des niederländischen BD gestützt auf das
DBA-NL zugrunde. Die Durchführung dieses Abkommens richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September
2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG
e contrario). Zu beachten sind dabei auch die per 1. August 2014 in Kraft getretene Änderung
des StAhiG vom 21. März 2014 (AS 2014 2309 ff.; vgl. Art. 24a StAhiG) und dessen auf den 1. Januar
2017 in Kraft getretenen Änderungen vom 18. Dezember 2015 (AS 2016 5059, 5063 ff.).
1.2 Angefochten
sind je separat an die Beschwerdeführer eröffnete Schlussverfügungen vom 15. Juni 2017.
Die separate Eröffnung von Schlussverfügungen an die in ein Amtshilfeverfahren involvierten
Personen entspricht dem in Art. 17 Abs. 1 StAhiG vorgesehenen Vorgehen und liegt in allfälligen
gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen begründet (Urteil des BVGer A-3764/2015 vom 15. September
2015 E. 3.3). Den vorliegenden Schlussverfügungen liegt dasselbe Amtshilfeersuchen zugrunde und
es stellen sich im Wesentlichen dieselben rechtlichen Fragen. Die Beschwerdeführer werden vom gleichen
Rechtsanwalt vertreten und liessen praktisch identische Rechtsschriften einreichen. Mit ihrem Antrag
auf Verfahrensvereinigung haben sie zum Ausdruck gebracht, dass keine gegenseitigen Geheimhaltungsinteressen
bestehen. Nachdem auch die Vorinstanz keine Einwände vorbrachte, sind die Verfahren A-4016/2017
und
A-4022/2017 zu vereinigen und ist über die Beschwerden in einem einzigen
Urteil zu befinden (vgl. Urteil des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 1.1 mit Hinweis).
1.3 Das
Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend
die Amtshilfe gestützt auf das DBA-NL zuständig (Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31-33
VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich dabei nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes
bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführer sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen
und Personen, deren Daten amtshilfeweise übermittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung berechtigt
(vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen
frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) ist einzutreten.
1.4
1.4.1 Das
Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführer können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst.
a bis c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von
Amtes wegen festzustellen ist (statt vieler: Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 988 ff.), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von
Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Moser/Beusch/
Kneubühler,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.).
1.4.2 Das
Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen
Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen Sachurteil
und Kassation mit Rückweisung an die Vorinstanz steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum
zu (BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer Rückweisung kann neben schweren, nicht heilbaren Verletzungen
von Verfahrensrechten (z.B. des rechtlichen Gehörs) insbesondere eine mangelhafte Abklärung
des Sachverhalts durch die Vorinstanz führen, wenn sich das Versäumte nicht ohne eine aufwändige
Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen
besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen;
zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (zum
Ganzen: Weissenberger/
Hirzel,
in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art.
61 N. 16 ff.; vgl. auch: Urteile des BVGer A-5982/2016 vom 13. Dezember 2017 E. <ip-pii>, A-6639/2010
vom 21. Juni 2011 E. 1.3).
1.4.3 Eine
rechtswidrige Verfügung ist in der Regel anfechtbar und kann im Beschwerdeverfahren korrigiert werden
(Häfelin
et al., a.a.O., Rz. 1084 f., 1088
ff.). Ausnahmsweise führt die materielle oder formelle Fehlerhaftigkeit einer Verfügung zu
deren Nichtigkeit, d. h. sie entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist ex tunc sowie ohne amtliche
Aufhebung rechtlich unverbindlich (vgl. BGE 139 II 243 E. 11.2, 138 II 501 E. 3.1, Häfelin
et al., a.a.O.,
Rz. 1096). Nach der Evidenztheorie setzt die Nichtigkeit einer Verfügung voraus, dass der ihr anhaftende
Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit
durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgrund fallen hauptsächlich
funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde sowie schwerwiegende Verfahrensfehler
in Betracht (BGE 132 II 21 E. 3.1; zum Ganzen: BVGE 2015/15 E. 2.5.1 f., Häfelin
et al., a.a.O., Rz. 1098 ff.).
2.
2.1 Art. 26
Abs. 1 DBA-NL bestimmt (soweit vorliegend wesentlich), dass die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten jene Informationen austauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung
oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer
politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung
voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen
widerspricht. Art. XVI Bst. c des Protokolls zum DBA-NL, welches integrierender Bestandteil
des Abkommens ist und gleichzeitig mit diesem unterzeichnet wurde (ebenfalls unter SR 0.672.963.61),
hält fest, dass der Hinweis auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, bedeutet, dass
ein möglichst weit gehender Informationsaustausch in Steuerbelangen gewährleistet sein soll,
ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen
anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person
unwahrscheinlich ist.
Nach Art. 29 Abs. 2 DBA-NL darf Amtshilfe für Informationen, die ab dem 1. März 2010
oder später gelten, geleistet werden.
2.2
2.2.1 Gemäss
Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Amtshilfeersuchen schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder
in Englisch gestellt werden und hat die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben zu enthalten. Dies
sind gemäss Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL:
«(i) die zur Identifikation
der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere
bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben,
welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;
(ii) die Zeitperiode, für
welche die Informationen verlangt werden;
(iii) die Beschreibung der
verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die
Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
(iv) den Steuerzweck, für
den die Informationen verlangt werden;
(v) den Namen und, sofern
bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.»
2.2.2 Nach
Abs. 3 der Verständigungsvereinbarung vom 31. Oktober 2011 zur Auslegung von Art. XVI Bst. b des
Protokolls zum DBA-NL ist einem Amtshilfegesuch stattzugeben, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt,
es handle sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den Angaben im Sinne
von Art. XVI Bst. b des Protokolls zum DBA-NL
«a) die in eine Überprüfung
oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise
als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und
b) soweit bekannt, den Namen
und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt.»
2.2.3 Das
Bundesverwaltungsgericht hat gestützt auf Abs. 3 Bst. a der Verständigungsvereinbarung zum
DBA-NL bzw. auf vergleichbare Regelungen in anderen DBA und mit Blick auf die höchstrichterlichen
Erwägungen in BGE 143 II 136 Amtshilfeersuchen wiederholt als zulässig beurteilt, bei denen
die Identifikation der in eine Überprüfung einbezogenen Person anhand einer Kreditkartennummer
erfolgte (betreffend DBA-NL: Urteil des BVGer A-7309/2016 vom 15. Juni 2017 in fine; betreffend weitere
DBA: Urteile des BVGer A-1916/2016 vom 20. Dezember 2017 E. <ip-pii> und 6.2.3 [Schweden], A-6306/2015
vom 15. Mai 2017 E. 6.1.3 und
A-6733/2015 vom 29. Juni 2017 E. 5.2 [Spanien];
vgl. ferner zur Zulässigkeit von Gruppenersuchen ohne Namensnennung unter dem DBA-NL: BGE 143 II
136 E. 5.3.4). Auch ohne Namensnennung handelt es sich bei Amtshilfeersuchen, in denen die Identifikation
einer Person durch den ersuchenden Staat anhand einer konkreten Konto- oder Kreditkartennummer erfolgt,
um gezielte Anfragen im Einzelfall und nicht um Gruppenersuchen (vgl. Urteile des BVGer A-5506/2015 vom
31. Oktober 2016 E. 5.5.4, A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 6.3.1 f. und E. 6.3.5;
Stefan Oesterhelt, Zulässigkeit von Gruppenersuchen, in: StR Nr. 7-8/2017,
S. 564).
2.3 Reicht
die ersuchende ausländische Behörde ein Amtshilfeersuchen ein, welches den formellen und inhaltlichen
Anforderungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht genügt, so teilt die ESTV dies der ersuchenden
Behörde schriftlich mit und gibt ihr Gelegenheit, ihr Ersuchen schriftlich zu ergänzen (Art.
6 Abs. 3 StAhiG).
3.
Im
vorliegenden Fall hat der BD am 22. Dezember 2015 gestützt auf die Amtshilfeklausel des DBA-NL ein
Amtshilfeersuchen an die Schweiz gerichtet. Dass darin die Identifikation der betroffenen Person aufgrund
einer Kreditkartennummer erfolgte, ist gemäss Abs. 3 Bst. a der Verständigungsvereinbarung
nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Auch ohne Namensnennung handelt es sich bei einem solchen Ersuchen um
ein Einzelersuchen und nicht um ein Gruppenersuchen (E. 2.2.3).
3.1 Im
Rahmen der Vorprüfung des Ersuchens hat die ESTV im elektronischen Dokument verschiedene Bemerkungen
im Word-Nachverfolgungsmodus eingefügt und dieses dem BD am 26. Januar 2016 per E-Mail übermittelt
(Sachverhalt Bst. B).
3.1.1 Die
Beschwerdeführer bringen in diesem Zusammenhang vor, die ESTV habe durch das Anbringen von Kommentaren
und konkreten Formulierungsvorschlägen im Ersuchen vom 22. Dezember 2015 dem BD "anwaltsähnliche
Dienste" erbracht und ihn in unzulässiger Weise unterstützt.
3.1.2 Die
Vorinstanz hält dagegen, dass ein solches Vorgehen im Rahmen einer funktionierenden internationalen
Behördenzusammenarbeit geboten sei. Eine klare und zielführende Kommunikation beinhalte, dass
die Gründe und Hinweise mitgeteilt würden, die Unklarheiten auszuräumen helfen. Ansonsten
würde der Begriff Amtshilfe seine Bedeutung verlieren. Anlässlich
der Inputs und Rückfragen der ESTV seien weder Informationen bezüglich der zum damaligen Zeitpunkt
noch nicht identifizierten betroffenen Person(en) an den BD übermittelt worden, noch seien deren
Verfahrensrechte beschnitten worden. Entsprechend könne von inhaltlichen Änderungen zulasten
der Beschwerdeführer nicht die Rede sein. Schliesslich habe das Bundesverwaltungsgericht dieses
Vorgehen bereits einmal geschützt, wie sich aus dem Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5. Juli
2017 E. 4 ergebe.
3.1.3 Die
im Word-Dokument erstellten Kommentare der ESTV enthielten sowohl Formulierungsvorschläge als auch
Anregungen zur Ergänzung des Ersuchens.
Im Einzelnen merkte die ESTV an, dass sie davon ausgehe, der BD ersuche um Informationen
über
niederländische Steuerpflichtige ("we understand that you target NL tax residents [not NL
citizens]"); dass ein Hinweis auf die anwendbaren steuerrechtlichen Bestimmungen bezüglich
der steuerlichen Ansässigkeit hilfreich wäre (z.B. dass eine Steuerpflicht nach x Tagen Aufenthalt
begründet werde; dies sei hilfreich für die Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit);
weiter dass - wie im OECD-Kommentar erläutert - näher zu begründen sei, gestützt
auf welche Kriterien der BD in Bezug auf die Bargeldbezüge einen steuerlichen Anknüpfungspunkt
in den Niederlanden vermute (genauere Angaben bezüglich Häufigkeit und Muster der Kreditkartentransaktionen,
die Art der Kreditkartenverwendung in einem bestimmten Zeitraum und das Einsatzgebiet [als Beispiel wurde
eine von einem anderen Staat erstellte tabellarische Übersicht über Bargeldbezüge angefügt]),
dass es dabei zur Substantiierung des Verdachts einer Steuerpflicht u.a. nützlich wäre aufzuzeigen,
dass regelmässig monatlich Bargeld bezogen worden sei, dass die Kreditkarte nie als Zahlungsmittel
in Geschäften verwendet wurde; dass weiter zu begründen sei, weshalb lediglich Kreditkarten
vom Ersuchen betroffen seien, mit denen Bargeldbezüge von gesamthaft über EUR 40'000.--
getätigt wurden (zum Beispiel um blosse Touristen vom Ersuchen auszuschliessen). Bezüglich
der ersuchten Informationen sei bei der Fragestellung zwischen dem Kreditkartenkonto und einem allenfalls
verbundenen Bankkonto zu unterscheiden und zu beachten, dass lediglich Informationen ab dem 1. März
ausgetauscht werden könnten. Schliesslich schlug die ESTV vor, die Fragen bezüglich der ersuchten
Informationen wie folgt umzuformulieren: Identifikation des Kreditkarteninhabers (Name, Adresse, Geburtsdatum),
Kopie des Kreditkartenantrags, Transaktionen des Kreditkartenkontos vom 1. März 2010 bis zum 31.
Dezember 2014 und Referenznummer des mit der Kreditkarte verbundenen Bankkontos.
3.1.4 Das
Bundesverwaltungsgericht hat mit Blick auf Art. 6 Abs. 3 StAhiG und das Gebot der Verfahrensbeschleunigung
in einem prozessual ähnlich gelagerten Fall entschieden, dass Hinweise der ESTV in Bezug auf formelle
Anforderungen unproblematisch seien. Statt dass die ESTV Ersuchen mehrfach einzig mit dem Hinweis zurückweise,
dieses erfülle die Voraussetzungen nach Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG nicht, spreche nichts dagegen,
dass sie die ersuchende Behörde auch konkret über den Inhalt dieser Bestimmungen informiere
(vgl. Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 10.3). Zulässig sind demnach
Hinweise, soweit sie sich auf die formellen Anforderungen an ein Amtshilfeersuchen im Sinn von Art. 6
Abs. 1 und 2 StAhiG, bzw. die entsprechenden Bestimmungen im anwendbaren Abkommen, hier Art. XVI Bst.
b des Protokolls zum DBA-NL (E. 2.2.1), beziehen.
3.1.5 Entgegen
der Ansicht der ESTV hat sich das Bundesverwaltungsgericht im Abschreibungsentscheid A-312/2017 vom 5.
Juli 2017, welchem ebenfalls ein Kreditkartenersuchen des BD vom 22. Dezember 2015 zugrunde lag, nicht
mit der Frage befasst, ob das hier kritisierte Vorgehen der ESTV zulässig war. Das gleiche gilt
für das Urteil A-7309/2016 vom 15. Juni 2017, weshalb diese Frage zu beantworten bleibt.
3.1.6 Vorliegend
unproblematisch sind Bemerkungen der ESTV, soweit sie lediglich zum Ausdruck bringen, wie das Gesuch
seitens der ESTV verstanden wird. So stellt etwa der Hinweis, dass die ESTV davon ausgehe, dass der BD
in den Niederlanden ansässige Personen und nicht niederländische Staatsbürger anvisiere,
bloss eine Einladung zur Klarstellung dar. Auch der Hinweis, dass nur Informationen ab dem 1. März
2010 ausgetauscht werden können, ist nicht zu beanstanden, hat das Amtshilfeersuchen doch die Zeitperiode
zu nennen, für welche Informationen verlangt werden (vgl. Art. XVI Bst. b Abs. ii des Protokolls
zum DBA-NL). Soweit die ESTV ferner genauere Auskunft über die steuerrechtlichen Grundlagen und
eine nähere Begründung zum steuerlichen Anknüpfungspunkt in den Niederlanden wünscht,
zielt sie auf eine Substantiierung des gemäss Art. XVI Bst. b Abs. iv des Protokolls zum
DBA-NL im Amtshilfeersuchen zu umschreibenden Steuerzwecks, was ebenfalls zulässig ist. Dabei schadet
auch der Hinweis auf konkrete Beispiele, die im Kommentar zum OECD-Musterabkommen genannt werden, nicht.
Schliesslich ist auch nicht zu beanstanden, dass die ESTV den BD in Bezug auf die angefragten Informationen
(Art. XVI Bst. b Abs. iii des Protokolls zum DBA-NL) darauf aufmerksam gemacht hat, dass die
ursprüngliche Fragestellung unklar ist, weil zwischen dem Kreditkartenkonto und dem Bankkonto zu
unterscheiden sei.
Darüber hinaus ist nicht erkennbar, dass die ESTV dem BD materiell bei der Ausarbeitung des
Amtshilfeersuchens geholfen und so bereits Informationen übermittelt hat, die der BD erst im Rahmen
der Amtshilfeleistung erfahren dürfte. Wie die ESTV zu Recht einwendet, ist dies rein zeitlich nicht
möglich, denn die Edition der Informationen bei der Kreditkartenherausgeberin erfolgte zu einem
späteren Zeitpunkt. Nach dem Gesagten erweist sich das Vorgehen der ESTV insoweit als zulässig.
3.1.7 Das
Gericht verkennt nicht, dass das von der ESTV vorliegend gewählte Vorgehen (nämlich das Einfügen
von Kommentaren direkt im elektronischen Dokument) einen informellen Eindruck und dadurch den Anschein
einer Parteilichkeit wecken kann. Mangels materieller Hilfestellung hat es aber vorliegend bei diesem
Anschein sein Bewenden. Damit ist auch irrelevant, ob ein Anwalt gegenüber seinem Klienten in einem
anderen Kontext ähnliche Dienstleistungen erbringen würde. Letztlich bleibt die Wahl des Kommunikationsstils
Sache der ESTV.
3.2 Wie
sich dem weiteren E-Mail-Austausch zwischen den beiden Behörden entnehmen lässt, war der BD
gewillt, sein Amtshilfeersuchen entsprechend den Vorschlägen der ESTV zu ergänzen. Es stellt
sich daher die Frage, ob er dies rechtsgenügend getan hat, was von den Beschwerdeführern bestritten
wird.
3.2.1 Die
Beschwerdeführer bringen vor, der BD habe sein ursprüngliches Ersuchen vom 22. Dezember 2015
mit Übermittlung eines anonymisierten Entwurfs vom 3. März 2016 nicht ergänzt. Bei dem
von der Vorinstanz als "ergänztes Ersuchen" entgegen genommenen Dokument handle es sich
lediglich um einen in elektronischer Form vorgelegten Entwurf, der weder eine rechtsgültige Unterschrift
noch Angaben zu den streitgegenständlichen Kreditkartennummern enthalte. In der beigelegten Tabelle
sei eine einzige vom vorliegenden Verfahren nicht betroffene Kreditkarte erwähnt.
3.2.2 Die
Vorinstanz führt dazu in ihrer Vernehmlassung aus, der BD habe am 22. Dezember 2015 ein unterzeichnetes
Ersuchen eingereicht und die darauffolgende Korrespondenz zwischen der ESTV und dem BD lasse keinen Zweifel
daran, dass diese tatsächlich zwischen den beiden Behörden stattgefunden habe und die E-Mail
vom 3. März 2016 dem BD als Absender zuzuordnen sei. Zudem sei aus deren Inhalt ersichtlich, dass
der BD sämtliche Hinweise und Anmerkungen der ESTV übernommen habe, so dass von der Integrität
des Inhalts der E-Mail vom 3. März 2016 auszugehen sei. Es sei überspitzt formalistisch, auf
ein "Ergänzungsersuchen", welches per E-Mail eingereicht worden sei und sich zweifelsfrei
einem bestimmten Absender zuordnen lasse, nicht einzutreten, lediglich weil dieses keine elektronische
Signatur enthalte.
3.2.3 Aus
den Verfahrensakten ergibt sich, dass der BD der ESTV am 3. März 2016 auf elektronischem Weg
verschiedene Anlagen zugehen liess. In der E-Mail der zuständigen Sachbearbeiterin hiess es: "Anbei
übersende ich das geänderte Entwurf-Ersuchen für die Kreditkarten. Vorschläge für
Anpassungen usw. nehme ich gerne entgegen". Der zweiseitige Annex 1 enthielt Bestimmungen über
das niederländische Steuerrecht. Annex 2 trug die Überschrift "Credit Card Requests -
Amended" und bestand aus einem Begleitschreiben sowie einer "Request for Information",
wobei die Dokumente inhaltlich dem Ersuchen vom 22. Dezember 2015 samt Änderungsvorschlägen
der ESTV entsprachen. Die in Annex 2 enthaltenen Dokumente waren weder datiert noch unterschrieben. Ebensowenig
enthielten sie Kreditkartennummern, eine Bezeichnung der Kreditkartenherausgeberin oder eine für
das vorliegende Verfahren relevante Referenznummer. Annex 3 trug den Titel "Swiss Card" und
enthielt eine Tabelle, in der sämtliche mit einer bestimmten Kreditkarte erfolgten Bargeldbezüge
nach Jahren gelistet, enthalten waren. Aufgrund der Schwärzung durch die ESTV ist davon auszugehen,
dass darin keine vom vorliegenden Verfahren betroffene Kreditkarte erwähnt war.
3.2.4 Sowohl
aufgrund des klaren Wortlauts der E-Mail vom 3. März 2016 als auch mangels Bezugnahme der eingereichten
Anhänge auf konkret bezeichnete Kreditkarten und die Kreditkartenherausgeberin ist das Bundesverwaltungsgericht
der Auffassung, dass es sich dabei lediglich um einen "Entwurf" eines Amtshilfeersuchens
bzw. eine Arbeitsvorlage handelt, aufgrund derer die einzelnen Ersuchen durch Einsetzen der individuellen
Parameter vervollständigt werden können. Dies ergibt sich ebenfalls aus der E-Mail des BD vom
25. März 2016, in dem er in Aussicht stellt "die einzelnen überarbeiteten Ersuchen so
bald wie möglich einzureichen". Bereits aus diesem Grund handelt es sich bei den der E-Mail
vom 3. März 2016 angehängten Dokumenten (noch) nicht um eine Ergänzung des Amtshilfeersuchens
im Sinne von Art. 6 Abs. 3 StAhiG. Es ist damit für den vorliegenden Fall nicht entscheidend, dass
eine Unterschrift in der "Ergänzung" vom 3. März 2016 fehlte, weshalb sich Weiterungen
zu einem allfälligen Unterschriftserfordernis erübrigen.
3.3 Es
bleiben die rechtlichen Konsequenzen der nicht erfolgten Ergänzung im Sinn von Art. 6 Abs. 3 StAhiG
zu untersuchen.
3.3.1 Art.
6 Abs. 3 StAhiG spricht von der Möglichkeit, das Ersuchen zu "ergänzen" (bzw. frz.:
compléter oder it.: completare). Dies legt den Schluss nahe, dass das ursprüngliche Amtshilfeersuchen
bei nicht erfolgter Ergänzung bestehen bleibt und die Amtshilfeleistung gestützt darauf zu
beurteilen ist. Diese Rechtfolge erweist sich namentlich in solchen Fällen als sachgerecht, in denen
der ersuchende Staat keine Ergänzung eingereicht hat, etwa weil er eine solche für nicht notwendig
erachtet oder er zusätzliche Informationen nicht beibringen kann. Der ersuchende Staat geht dabei
ein hohes Risiko ein, dass die ESTV auf sein ursprüngliches Ersuchen nicht eintritt.
3.3.2 Anders
liegt der Sachverhalt im vorliegenden Fall. Der BD hat klar zum Ausdruck gebracht, dass er sein ursprüngliches
Ersuchen, welches mehrere Kreditkartennummern betraf, zu ergänzen beabsichtigt. Dabei war er bereit,
sämtliche formellen Änderungsvorschläge der ESTV zu übernehmen. Die vorgesehene "Ergänzung"
bestand nicht nur darin, zusätzliche Dokumente (wie z.B. bezüglich der Rechtsgrundlagen) zu
übermitteln, sondern hätte u.a. auch Umformulierungen der Fragen hinsichtlich der ersuchten
Informationen und die Aufschlüsselung der Bargeldbezüge, die mit den streitbetroffenen Kreditkarten
erfolgten, umfasst. Letzteres hätte vom BD einen zusätzlichen Arbeitsschritt erfordert, nämlich
die Anpassung der korrigierten Vorlage auf einzelne Kreditkartennummern. Dabei ist auch nicht auszuschliessen,
dass sich etwa aufgrund des Transaktionsmusters eine Neubeurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit
der ersuchten Informationen hätte ergeben können. Der BD signalisierte denn auch, die überarbeiteten
individuellen Ersuchen einreichen zu wollen. Dieses Ansinnen wurde aber durch das Vorantreiben des Amtshilfeverfahrens
durch die ESTV überholt.
3.3.3 Es
stellt sich also die Frage, ob der BD bei dieser Ausgangslage dennoch auf seinem ursprünglichen
Ersuchen zu behaften und die Amtshilfeleistung allein gestützt darauf zu beurteilen ist.
Zwar entspräche es dem Gebot der im Amtshilfebereich vorgeschriebenen Verfahrensbeschleunigung
(Art. 4 Abs. 2 StAhiG) und dürfte es auch im Interesse des BD liegen, möglichst rasch einen
materiellen Entscheid über die Amtshilfeleistung zu erhalten. Dennoch sieht das Gericht im vorliegenden
Fall gewichtige Gründe, nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen abzustellen. Denn das "ergänzte
Ersuchen vom 3. März 2016" bildete sowohl Grundlage der Informationsbeschaffung als auch der
Begründung der Schlussverfügung durch die ESTV. Wesentlich ist dabei, dass der Fragenkatalog
dem "ergänzten Ersuchen" vom 3. März 2016 und nicht dem ursprünglichen Ersuchen
entspricht, wobei hier insbesondere eine Abweichung bezüglich des mit dem Kreditkartenkonto verbundenen
Bankkontos besteht. Das blosse Abstellen auf das ursprüngliche Ersuchen hätte also
- sofern überhaupt darauf einzutreten wäre - auch Auswirkungen auf die angefragten
und damit zu übermittelnden Informationen. Diese Rechtsfolge erscheint aber vor dem Hintergrund,
dass der BD ein überarbeitetes, ergänztes, individualisiertes Ersuchen einreichen und insofern
offensichtlich auch nicht am Wortlaut seines ursprünglichen Ersuchens festhalten wollte, nicht sachgerecht.
Schliesslich sollte es dem BD aufgrund eines Verfahrensfehlers der ESTV nicht verwehrt sein, ein vervollständigtes
Ersuchen an die Schweiz zu richten. Erst wenn er diese Gelegenheit nach erneuter Aufforderung gemäss
Art. 6 Abs. 3 StAhiG nicht wahrnimmt, wäre es an der ESTV, die Eintretensfrage gegebenenfalls aufgrund
des Ersuchens vom 22. Dezember 2015 zu beurteilen und den weiteren Verfahrensgang festzulegen.
3.4 Nach
dem Gesagten liegt dem vorliegenden Amtshilfeverfahren noch kein verbindliches Amtshilfeersuchen zugrunde
und es fehlt insofern an einer Tatbestandsvoraussetzung für eine allfällige Amtshilfeleistung
gestützt auf Art. 26 DBA-NL. Die ESTV ist sodann weder abkommensrechtlich zur spontanen Amtshilfe
verpflichtet (vgl. Art. XVI Bst. d des Protokolls zum DBA-NL) noch nach innerstaatlichem Recht dazu berechtigt,
die von einer Bank im Jahr 2016 unzulässigerweise edierten Informationen, spontan auszutauschen
(vgl. zu den dem spontanen Informationsaustausch zugänglichen Informationen: Art. 3 Bst. d und 22a
ff. StAhiG sowie Art. 5 ff. StAhiV [je in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung]; dabei kann offen
bleiben, ob das StAhiG, welches lediglich den Vollzug der Amtshilfe regelt, überhaupt eine hinreichende
Rechtsgrundlage für eine spontane Amtshilfeleistung bilden könnte). Die Durchführung des
Amtshilfeverfahrens, ohne den Eingang des "ergänzten Ersuchens" abzuwarten, stellt im
vorliegenden Fall, in dem nicht allein auf das ursprüngliche Ersuchen abgestellt werden kann, zwar
einen schwerwiegenden Verfahrensfehler dar, dieser ist jedoch aufgrund der besonderen Umstände dieses
Einzelfalls nicht ohne weiteres erkennbar. Er führt daher zur blossen Anfechtbarkeit und nicht zur
Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügungen (E. 1.4.3).
3.5 Im
Ergebnis erweisen sich die angefochtenen Schlussverfügungen aufgrund eines Verfahrensfehlers als
rechtswidrig. Dieser Mangel lässt sich vor Bundesverwaltungsgericht nicht beheben. Die Beschwerde
ist daher insofern gutzuheissen, als die angefochtenen Schlussverfügungen aufzuheben und die Sache
an die Vorinstanz zurückzuweisen ist, damit diese dem BD in Anwendung von Art. 6 Abs. 3 StAhiG Gelegenheit
gibt, sein Ersuchen zu ergänzen. Gegebenenfalls wird sie das Amtshilfeverfahren unter Wahrung der
Parteirechte erneut durchzuführen haben.
Bei diesem Verfahrensausgang können Ausführungen zu den weiteren Vorbringen der Beschwerdeführer
unterbleiben. Die Amtshilfe ist - zumindest vorläufig - zu verweigern.
4.
4.1 Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuem Entscheid
mit noch offenem Ausgang als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1;
Marcel Maillard, in: Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz a.a.O., Art. 63
N. 14). Den Beschwerdeführern sind demzufolge keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG e contrario). Die geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 5'000.--
im Verfahren
A-4016/2017 und Fr. 2'500.-- im Verfahren A-4022/2017 sind ihnen
nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.
4.2 Das
Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen
aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung.
Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben keine Kostennoten eingereicht. Die Entschädigung
wird unter Berücksichtigung des Umstands, dass in beiden Verfahren praktisch identische Rechtsschriften
eingereicht wurden, auf Fr. 10'000.-- festgesetzt (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7
ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]).
5.
Dieser
Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann gemäss Art. 83
Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb
von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn
es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt
(Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.