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Umsetzung der OECD/G20 Mindestbesteuerung: Schweizer Stimmbevölkerung sagt Ja
Im Rahmen des mittlerweile bekannten BEPS-Projekts (Base Erosion and Profit Shifting), das mehrere Mitgliedstaaten dazu veranlasst hat, ihre nationalen Steuergesetze gemäss den Empfehlungen der internationalen Organisationen zu ändern, befasst sich der Aktionpunkt 1 speziell den steuerlichen Herausforderungen, die durch die Digitalisierung der Wirtschaft entstehen.
Am 8. Oktober 2021 hat das Inclusive Framework on BEPS, zu welchem derzeit 143 Mitgliedstaaten angehören, eine Erklärung über die künftige Besteuerung grosser international tätiger MNU abgegeben. Diese Erklärung wurde von 139 Mitgliedsstaaten unterzeichnet, darunter alle OECD-, G20- und EU-Staaten. Es wird eine Zwei-Säulen-Lösung angestrebt:
- Die Säule 1 wird eine gerechtere Verteilung von Gewinnen und Besteuerungsrechten zwischen den Ländern gewährleisten, in denen grössere MNU – einschliesslich digitaler Unternehmen – tätig sind.
- Die Säule 2 zielt darauf ab, den Wettbewerb bei der Gewinnsteuer durch die Einführung eines globalen Mindeststeuersatzes für die Unternehmenssteuer einzuschränken, den die Länder zum Schutz ihrer Steuerbemessungsgrundlagen nutzen können.
1. Säule 1: Neuzuweisung von Besteuerungsrechten
Im Rahmen der Säule 1 werden Gewinne und Besteuerungsrechte von MNU auf die Länder aufgeteilt und von ihren Ansässigkeitsstaaten auf die Märkte verteilt, in denen sie wirtschaftlich tätig sind und Gewinne erzielen, unabhängig davon, ob die Unternehmen dort physisch präsent sind. Einseitige "digitale Steuern" werden abgeschafft.
Der Anwendungsbereich der Säule 1 wird sich auf internationale Unternehmensgruppen erstrecken, die einen Jahresumsatz von mehr als EUR 20 Milliarden und eine Gewinnmarge von mehr als 10 Prozent (Gewinn vor Steuern im Verhältnis zum Umsatz) erzielen. Nach Angaben der OECD und der G20 handelt es sich dabei um die etwa 100 grössten und profitabelsten Unternehmensgruppen weltweit.
Konkret können Staaten, in denen eine Unternehmensgruppe einen Jahresumsatz von mindestens EUR 1 Million erzielt, einen Teil der Gewinne besteuern. Für kleinere Länder ist eine niedrigere Schwelle vorgesehen. Der auf die Staaten aufzuteilende Gewinnanteil eines Unternehmens beträgt 25 Prozent, der die Gewinnmarge um 10 Prozent übersteigt (sog. "Amount A"). Um sicherzustellen, dass der aufgeteilte Gewinn nicht doppelt besteuert wird, müssen die Staaten, in denen die Einheiten der Unternehmensgruppe mit überdurchschnittlichen Erträgen ansässig sind, voraussichtlich eine entsprechende Entlastung gewähren.
Um den Unternehmensgruppen Rechtssicherheit zu gewährleisten, gibt es ein spezielles Verfahren zur Vermeidung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Aufteilung des "Amount A" zwischen den beteiligten Staaten und der Ermittlung der Staaten, die eine entsprechende Entlastung gewähren müssen. Ferner müssen diese Unternehmensgruppen in den Genuss eines besonderen Streitbeilegungsmechanismus kommen, der auch für Angelegenheiten Anwendung findet, die nur indirekt mit dem "Amount A" zusammenhängen.
Für die Umsetzung der Säule 1 ist ein multilaterales Abkommen erforderlich, das anschliessend von den Teilnehmerstaaten ratifiziert werden muss.
2. Säule 2: Mindestbesteuerung
Im Rahmen der Säule 2 wird ein Mindeststeuersatz von 15 Prozent nach einer international standardisierten Berechnungsgrundlage für Unternehmensgruppen mit einem Jahresumsatz von mindestens EUR 750 Mio. eingeführt.
Die standardisierte Berechnungsgrundlage wird nach anerkannten Rechnungslegungsstandards mit einigen Anpassungen festgelegt. Erreicht die Gesamtsteuerbelastung eines Staates (sog. "Jurisdictional Blending") nicht die von der OECD und der G20 geforderte Mindesthöhe von 15 Prozent, wird der Gewinn aller Betriebsstätten in einem Staat unter Berücksichtigung eines Prozentsatzes auf Sachinvestitionen und Lohnkosten (sog. Substanzabzug oder "Carve-out") zusätzlich besteuert. Dies geschieht in der Höhe der Differenz zwischen der tatsächlichen Steuerbelastung und der geforderten Mindestbesteuerung. Gewinne aus bestimmten Vermögenswerten können daher immer noch mit weniger als 15 Prozent besteuert werden. Die zusätzliche Besteuerung wird im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft oder gegebenenfalls einer Zwischengesellschaft der betreffenden Unternehmensgruppe erhoben (sog. Hinzurechnungsbesteuerung oder "Income Inclusion Rule", IIR). Führt dieser Staat die IIR nicht ein, erfolgt die Besteuerung subsidiär in den Staaten, in denen die Tochtergesellschaften der Unternehmensgruppe ansässig sind, durch Verweigerung von Abzügen oder gleichwertige Änderungen (sog. Unterbesteuerungsregel oder "Undertaxed Payments Rule", UTPR). Die OECD und die G20 erlauben dem Quellenstaat jedoch auch, die Differenz zur Mindestbesteuerung selbständig zu erheben (sog. Aufstockungssteuer "Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax"). Diese inländische Aufstockungssteuer hat Vorrang vor der IIR und der UTPR.
Bei der Säule 2 handelt es sich nicht um einen Mindeststandard, d.h. die Staaten sind weder politisch noch rechtlich verpflichtet, diese Mindestbesteuerung zu übernehmen. Sollten sie beschliessen, diese in nationales Recht umzusetzen, müssten sie sich gemäss der offiziellen Erklärung vom 8. Oktober 2021 an die Standards und Leitlinien der OECD und der G20 halten und die Anwendung der Standards durch andere Staaten akzeptieren.
Am 2. Dezember 2021 veröffentlichte die OECD einen Bericht, in dem der Anwendungsbereich sowie die operativen Bestimmungen und Definitionen der Säule 2 beschrieben werden. Diese Regeln sollen im Rahmen eines gemeinsamen Ansatzes umgesetzt und ab 2022 in nationales Recht umgesetzt werden.
Am 14. März 2022 wurde die erste Ausgabe des Kommentars zu den Regeln der Säule 2 veröffentlicht. Darin werden die mit diesen Regeln beabsichtigten Ergebnisse erläutert, die Bedeutung bestimmter Begriffe klargestellt und die Anwendung der Regeln auf bestimmte Sachverhalte veranschaulicht.
Am 2. Februar 2023 veröffentlichte die OECD die Verwaltungsrichtlinien "Administraive Guidance" für die Regeln der Säule 2, die koordinierte Ergebnisse und grössere Sicherheit für Unternehmen bei der Anwendung der globalen Mindestbesteuerung ab Anfang 2024 gewährleisten werden. Verwaltungsrichtlinien werden in eine überarbeitete Version des Kommentars aufgenommen, die später im Jahr 2023 veröffentlicht wird und die ursprüngliche Version des Kommentars vom März 2022 ersetzt. Im Rahmen des "Inclusive Framework" werden laufend weitere Verwaltungsrichtlinien herausgegeben, um sicherzustellen, dass die Regeln weiterhin koordiniert umgesetzt und angewendet werden.
Die Säule 2 der OECD und der G20 enthält auch eine "Subject to Tax Klausel", die in die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Entwicklungsländern aufgenommen werden soll. Künftig können diese Länder eine reduzierte Quellensteuer auf Zinsen, Lizenzgebühren und andere ausgewählte Zahlungen erheben, wenn die betreffenden Zahlungen mit weniger als 9 Prozent nominal besteuert werden. Es wird erwartet, dass die entsprechenden DBA bilateral oder durch ein multilaterales Instrument geändert und ratifiziert werden.
3. Die Umsetzung in der Schweiz
Die Schweiz setzt traditionell eher auf langfristige, konsensbasierte Lösungen auf multilateraler Ebene als auf einen fragmentierten Ansatz mit einzelnen nationalen Massnahmen.
In dieser Hinsicht ist die Schweiz bestrebt, innovations- und wohlstandsfördernde Regelungen zu schaffen, die weltweit einheitlich sind und einen Mechanismus zur Beilegung von Streitigkeiten vorsehen. Ziel ist es, den von diesen Vorschriften betroffenen Unternehmen Rechtssicherheit zu bieten.
In Anbetracht der Herausforderungen, die das OECD/G20-Projekt zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft für die Schweiz mit sich bringt, hat der Bundesrat Januar 2022 seine Absicht angekündigt, das Projekt schrittweise umzusetzen.
Dieser Beschluss wurde am 11. März 2022 bestätigt.
In Anbetracht der Tatsache, dass die von der OECD und der G20 vorgesehene Mindestbesteuerung zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von betroffenen und nicht betroffenen Unternehmen führt, was gegen den verfassungsmässigen Grundsatz der Gleichbehandlung verstösst, und in Anbetracht der Tatsache, dass diese neuen Regeln dringend auf den 1. Januar 2024 in Kraft treten müssen, schlug der Bundesrat vor, die Bundesverfassung zu ändern und sich ermächtigen zu lassen, die Mindeststeuer durch eine befristete Verordnung zu regeln, die durch ein vom Parlament genehmigtes Bundesgesetz ersetzt wird, sobald genügend Klarheit über die Anwendung der internationalen Standards besteht.
Am 22. Juni 2022 hat der Bundesrat eine Botschaft zum Bundesbeschluss über eine besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen verabschiedet, in der er den Inhalt des Projekts wie folgt präzisiert.
Im Bereich der Säule 1 werden die Arbeiten auf Ebene der OECD und der G20 fortgesetzt. In Anbetracht der Notwendigkeit, sich auf ein multilaterales Abkommen zu einigen, das anschliessend von den teilnehmenden Staaten ratifiziert werden muss, wird der Bundesrat zu gegebener Zeit über dessen Umsetzung entscheiden.
In Bezug auf die Säule 2 ist der Bundesrat der Ansicht, dass viele Staaten, auch in der EU, Mindestbesteuerungsregeln in ihre nationalen Gesetze aufnehmen werden. Wenn eine Unternehmensgruppe in einem anderen Staat wie der Schweiz nicht dieser Mindeststeuer unterliegt, können diese Länder die in ihrem Hoheitsgebiet tätigen Unternehmen der Gruppe höher besteuern. Wenn die Schweiz also keine solche Mindeststeuer einführt, werden andere Staaten die Differenz bis zum Steuersatz von 15 Prozent erheben. Dies hätte erhebliche Auswirkungen auf die Attraktivität der Schweiz als Wirtschaftsstandort, da MNU mit Sitz in Ländern mit höheren Steuersätzen höheren Verwaltungskosten und Steuerbelastungen ausgesetzt wären und weniger Anreize hätten, in der Schweiz tätig zu werden oder zu investieren
Die neuen Mindestbesteuerungsregeln werden sich auch direkt auf die meisten Schweizer Kantone auswirken, selbst auf jene mit gesetzlichen Steuersätzen von über 15 Prozent. Kantonale Sonderregelungen, die eine reduzierte Besteuerung von Unternehmensgewinnen aus einem Patent oder ähnlichen Rechten (Patentbox) vorsehen, könnten zu einem effektiven Steuersatz zwischen 10 und 12 Prozent führen. Damit wird die Mindestbesteuerung nicht erreicht. Darüber hinaus werden die steuerpflichtigen Gewinne im Rahmen der Säule 2 nach gemeinsamen Regeln auf internationaler Ebene berechnet, die sich erheblich von denen im nationalen Steuerrecht der Staaten, einschliesslich der Schweiz, unterscheiden.
Die Schweiz kann nicht verhindern, dass in ihrem Hoheitsgebiet tätige MNU einer höheren Besteuerung in anderen Staaten unterworfen werden. Zum Schutz ihrer wirtschafts- und steuerpolitischen Interessen muss sie jedoch ihr Steuersystem an die neuen Gegebenheiten anpassen, indem sie sicherstellt, dass die in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen Unternehmensgruppen der Mindestbesteuerung unterworfen werden. Die Nichtanwendung der Mindestbesteuerung würde für die Schweiz zu einem Verlust an Wettbewerbsfähigkeit und zu einem erheblichen Rückgang der Steuereinnahmen führen. In der Schweiz tätige MNU würden zwar weiterhin besteuert, die zusätzlichen Steuereinnahmen würden jedoch von anderen Ländern eingezogen werden.
Am 16. Dezember 2022 erliess die Bundesversammlung den Bundesbeschluss über eine besondere Besteuerung grosser Unternehmensgruppen zur Umsetzung des OECD/G20-Projekts zur Besteuerung. Dieser Beschluss sieht die Einführung eines neuen Artikels 129a in der Bundesverfassung vor, der die Grundlage für die Umsetzung der beiden Säulen des OECD/G20-Projekts in nationales Schweizer Recht bildet. Er bildet die Grundlage für die in Artikel 197 Ziffer 15 enthaltenen Übergangsbestimmungen und die Rechtsgrundlage für die vom Bundesrat zu erlassende befristete Verordnung über die Mindestbesteuerung.
Im Rahmen der Säule 1 hat die Schweiz damit die rechtliche Grundlage für die Einführung einer Besteuerung im Marktgebiet. Allerdings haben weder der Bundesrat noch die Bundesversammlung bisher entschieden, ob die Schweiz einem künftigen internationalen Abkommen beitreten und eine solche Besteuerung einführen wird.
In der Säule 2 kann die Schweiz ab 2024 die Mindeststeuer einführen. Eine solche Mindeststeuer ist als direkte Steuer konzipiert, aber die Bundesverfassung überlässt es dem Gesetzgeber, ob er sie als Bundes- oder Kantonssteuer ausgestaltet. Im Rahmen der Übergangsbestimmung hat der Bundesrat die Einführung einer Bundessteuer vorgeschlagen.
Am 18. Juni 2023 stimmte das Schweizer Volk über die Umsetzung des OECD/G20-Projekts ab und genehmigte es mit einer Mehrheit von 78,45 Prozent.
In Übereinstimmung mit den OECD-Standards kann der Bundesrat nun die Einführung einer Aufstockungssteuer, bestehend aus der "Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax", der IIR und der UTPR, nach den Regeln der Säule 2 vornehmen.
Trotz der oben erwähnten grossen Zustimmung ist es wichtig festzuhalten, dass sich die politischen Debatten im Vorfeld der Abstimmung vor allem auf die Notwendigkeit konzentrierten, die Attraktivität der Schweiz nicht zu verlieren und die korrekte Aufteilung der daraus resultierenden zusätzlichen Steuereinnahmen zwischen Bund und Kantonen (25 bzw. 75 Prozent) zu gewährleisten. Wenig beachtet wurde die Tatsache, dass diese neuen Regeln auf internationaler Ebene und ausserhalb der nationalen Parlamente festgelegt werden, dass sie durch internationalen politischen Druck durchgesetzt werden und dass sie den fairen Steuerwettbewerb und die Freiheit der Länder, ihr eigenes Steuersystem demokratisch zu wählen, untergraben.
Um den OECD-Standards zu entsprechen, erlaubt der Wortlaut des neu verabschiedeten Artikels 129a der Bundesverfassung dem Gesetzgeber den Erlass von Gesetzesbestimmungen, die auch von verschiedenen Verfassungsgrundsätzen abweichen können, die nicht missachtet werden dürfen.
Insbesondere darf der Bund von den Grundsätzen der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Artikel 127 Absatz 2 der Bundesverfassung abweichen. Bei diesen Grundsätzen handelt es sich nicht nur um Verfassungsbestimmungen, sondern um Grundrechte, die im Steuerbereich den Gleichheitsgrundsatz nach Artikel 8 der Bundesverfassung umsetzen.
Die Mindestschwelle von 750 Millionen Euro Gesamtjahresumsatz, die den Anwendungsbereich der Mindeststeuer abgrenzt und de facto dazu dient, bestimmte MNU steuerlich zu benachteiligen, unterwirft diese einer zusätzlichen Besteuerung, die für andere Unternehmen nicht gilt. Diese unterschiedliche Behandlung lässt sich nicht damit rechtfertigen, dass das OECD/G20-Projekt eine unterschiedliche Besteuerung von Unternehmensgruppen und ihren Einheiten in Abhängigkeit von ihrem Umsatz und ihrer Rentabilität vorsieht.
Zudem ist es zulässig, von Artikel 128 Absatz 1 Litera b der Bundesverfassung abzuweichen, der den Satz der direkten Bundessteuer für juristische Personen auf maximal 8,5 Prozent festlegt. Er kann auch von Artikel 129 Absatz 2 Satz 2 der Bundesverfassung abweichen, der im Rahmen der Zuständigkeit des Bundes für die Harmonisierung der direkten Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern die Steuersätze und Freibeträge ausdrücklich von der Harmonisierung ausnimmt. Diese sind der Souveränität der einzelnen Kantone vorbehalten und bleiben jeglicher Einmischung des Gesetzgebers entzogen.