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Sachverhalt:
A.
Am
17. April 2013 richtete die Steuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington [IRS]) der Vereinigten
Staaten von Amerika (USA) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der
IRS stützte sich dabei auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96) sowie das dazugehörige Protokoll
(ebenfalls in SR 0.672.933.61 veröffentlicht; Protokoll 96). Das Gesuch betrifft in den USA
steuerpflichtige Personen (und mit diesen allenfalls verbundene Domizilgesellschaften), die bei der "Julius
Baer Group Ltd." und ihren Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend:
die Julius Bär) Konten eröffnet oder gehalten hatten. Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen
über solche Steuerpflichtige, die zu irgendeinem Zeitpunkt in den Jahren 2002 bis und mit 2012 eine
Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten bei der Julius
Bär hatten bzw. wirtschaftlich an bei der Julius Bär gehaltenen bestimmten Konten berechtigt
waren, die dort geführt, überwacht oder gepflegt wurden.
B.
Dabei umschrieb der IRS den Sachverhalt wie folgt:
B.a Die Julius Bär
habe ein Geschäftsmodell entwickelt, welches in den USA steuerpflichtigen Kunden (nachfolgend auch:
US-Kunden) ermöglicht habe, nicht deklarierte (also dem IRS gegenüber nicht offengelegte) Konten
bei der Julius Bär und ihren Nicht-US-Niederlassungen und Tochtergesellschaften zu halten und darauf
Gelder ("funds") zu deponieren. IRS-Untersuchungen hätten ergeben, dass es zwischen 2002
und 2009 jeweils notwendig gewesen sei, sich als Kunde bei der Julius Bär mittels Dokumenten bezüglich
Staatsangehörigkeit und aktuellem Wohnort auszuweisen. Die Julius Bär sei dementsprechend über
Staatsangehörigkeit und Wohnort ihrer Kunden informiert gewesen.
B.b Im
März 2009 habe der IRS die Möglichkeit einer freiwilligen Offenlegung ("voluntary disclosure")
für US-Steuerzahler mit nicht deklarierten Konten ("undisclosed offshore accounts") geschaffen.
Mindestens 400 US-Steuerzahler mit Konten bei der Julius Bär hätten von dieser Möglichkeit
Gebrauch gemacht, wobei sich die meisten dieser Konten in der Schweiz befunden hätten.
B.c Am
11. Oktober 2011 seien zwei Kundenberater der Julius Bär angeklagt worden, US-Kunden dabei geholfen
zu haben, gemeinsam mit andren Kundenberatern der Julius Bär Vermögen von mindestens USD 600'000'000.--
vor dem IRS zu verstecken (Anklageschrift ist das sog. "Casadei Indictment"). Im "Casadei
Indictment" sei beschrieben, wie US-Bankkunden von Julius Bär in den Kontoeröffnungsunterlagen
angaben, dass sie Wohnsitz in den USA hätten und US-Bürger seien und dass sie zugestimmt hätten,
dass die Julius Bär die Post banklagernd halte und ihnen entsprechende Mitteilungen nicht mit internationaler
Post zusende.
B.d Aufgrund der
Erkenntnisse aus dem "Casadei Indictment" sowie von Befragungen und Selbstanzeigen ("voluntary
disclosures") von US-Bankkunden sei vom IRS festgestellt worden, dass die Julius Bär gewusst
habe, dass die Bankkonten ihrer US-Kunden nicht deklariert gewesen seien. So habe die Bank keine Formulare
"W-9" für die entsprechenden Konten erhalten. Weiter hätten die Kundenberater der
Julius Bär zur Verheimlichung der Bankkonten zu Decknamen und Nummern ("code names and numbers")
sowie zu Reisekontoauszügen ("'travelling' account statements"), die keine Rückschlüsse
auf die Berechtigten ermöglichten, geraten. Die Kundenberater hätten zudem den US-Kunden mitgeteilt,
dass die Julius Bär den Untersuchungen des IRS zu nicht deklarierten Konten nicht ausgesetzt sei,
da sie - anders als die UBS - keine Bankpräsenz in den USA mehr habe.
B.e Bis ungefähr
2008 habe die Julius Bär in New York eine Niederlassung unterhalten, die ebenfalls dazu gedient
habe, Transaktionen der US-Kunden, die ihre nicht deklarierten Konten betrafen, zu erleichtern. Kundenberater
der Julius Bär hätten US-Kunden bei der Nutzung von nicht deklarierten Bankkonten unter Verwendung
von Domizilgesellschaften, Decknamen, Nummern und anderer ausserhalb der US-amerikanischen Jurisdiktion
bestehenden Vorkehrungen ("arrangements") beraten, um die wirtschaftliche Berechtigung an solchen
Konten zu verheimlichen. Diese "schemes" hätten Folgendes beinhaltet: Eröffnen von
nicht deklarierten Bankkonten unter Verwendung von Decknamen, Namen von Angehörigen ohne US-Staatsbürgerschaft
oder Namen von Scheingesellschaften ("sham corporate entities"); Sicherstellen, dass Kontokorrespondenz
nicht an Kunden in den USA gesendet werde; Veranlassen, dass Kunden in die Schweiz reisen, um Angelegenheiten
zu regeln, die diese Bankkonten betreffen; Reisen von Kundenberatern in die USA, um Bankkunden zu treffen;
sowie Herstellen von Kontoauszügen durch die Kundenberater, auf denen absichtlich die Kundennamen
fehlten, weil die Kundenberater nicht wollten, dass die Kunden identifiziert werden könnten. Aufgrund
dieser "schemes" hätten in der Folge verschiedene Bankkunden falsche US-Steuererklärungen
eingereicht, die weder das aufgrund der Julius-Bär-Konten erworbene Einkommen noch deren Existenz
ausgewiesen hätten.
B.f Unter Mithilfe
der Julius Bär hätten US-Kunden, als Teil eines Lügengebäudes ("scheme of lies"),
um die US-Steuerbehörden zu täuschen, Dokumente erstellt und besessen, die wahrheitswidrig
und betrügerisch die an den Konten Berechtigten falsch wiedergegeben hätten, in der Absicht,
Steuerstraf- und Einkommenssteuervorschriften der USA zu verletzen ("criminal and civil income tax
laws"). Diese betrügerischen Machenschaften hätten eine widerrechtliche und wesentliche
Reduktion im Steuerbetrag bewirkt, welcher von US-Kunden der Julius Bär betreffend Einkommen und
Erträge aus US- oder ausländischen Anlagen bezahlt worden sei.
B.g Kundenberater
der Julius Bär seien in die USA gereist, um Kunden zu treffen und deren Konten inkl. die Performance
zu besprechen. Solche Treffen hätten noch in den Jahren 2006 und 2007 in der New Yorker Niederlassung
und an anderen Orten in den USA stattgefunden. Einige US-Kunden seien von den Kundenberatern jährlich,
andere halbjährlich oder alle zwei Jahre besucht worden. In mehreren Fällen habe die Julius
Bär verlangt oder vorgeschlagen, dass die US-Kunden Stiftungen im Fürstentum Liechtenstein
oder Gesellschaften in Drittstaaten gründen und dass sie Vermögen auf Konten bei der Julius
Bär transferieren, die von diesen Stiftungen bzw. Gesellschaften gehalten werden. Die Kundenberater
hätten zudem die US-Kunden an Rechtsanwälte verwiesen, welche die nötigen Kenntnisse für
die Gründung einer solchen Stiftung oder Gesellschaft gehabt hätten.
B.h In anderen Fällen
hätten Kundenberater der Julius Bär ihren Kunden geraten, Dritt-Kundenberater beizuziehen und
sie hätten Empfehlungen abgegeben, wie die Konten zu strukturieren seien, um sie vor einer Entdeckung
durch den IRS zu schützen. Ein US-Kunde hätte jährliche Treffen mit einem Dritt-Kundenberater
- einem ehemaligen Angestellten der UBS - in New York beschrieben. Dieser Berater sei in
einem separaten Verfahren angeklagt. Aufgrund der Auswertung freiwilliger Selbstanzeigen ("voluntary
disclosures") habe sich im Übrigen ergeben, dass eine Anzahl ehemaliger UBS-Kunden in den Jahren
2008 bis 2009 Konten bei der Julius Bär eröffnet und Vermögenswerte in der Schweiz von
der UBS zur Julius Bär überwiesen hätten.
B.i Im
Weiteren merkt der IRS an, die Julius Bär und ihre US-Kunden hätten auch in Verletzung des
für die Julius Bär am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen "Qualified Intermediary Withholding
Agreement" (nachfolgend: QI-Agreement) gehandelt. Die Julius Bär sei gemäss diesem Agreement
verpflichtet, Einkünfte aus US-Quellen sowie gewisse weitere Beträge, die an (vermutete) US-Personen
bezahlt werden, mittels Formular "1099" dem IRS zu melden und/oder von diesen Einkünften
die "backup withholding tax" einzubehalten. Als "Qualified Intermediary" (QI) -
sowie unter US-Recht - sei die Julius Bär verpflichtet gewesen, die Identität, die Nationalität
sowie den Wohnsitz der Kontoinhaber zu verifizieren. Dies hätte entweder mittels eines IRS-Formulars
"W-8BEN" ("Certificate of Foreign Status of Beneficial Owner for United States Tax Withholding")
bzw. eines zugelassenen Ersatzformulars oder mittels eines IRS-Formulars "W-9" ("Request
for Taxpayer Identification Number and Certification") oder mittels der in den Anhängen zum
QI-Agreement umschriebenen Dokumentation erfolgen müssen.
B.j
Zur Untermauerung ihres Standpunktes führt der IRS
im Gesuch ein Beispiel an. Demnach habe ein US-Kunde der Julius Bär, der am Offenlegungsprogramm
der IRS teilgenommen habe, folgenden Sachverhalt geschildert: Ein US-Bürger und seine Frau, welche
beide in einem Drittstaat geboren seien, hätten Wohnsitz in den USA gehabt. Der US-Bürger habe
für sich und seine Frau im Jahr 1994 ein Konto eröffnet. Beide Ehegatten hätten Debitkarten
erhalten und die Frau habe mit ihrer Karte während ihrer Europareisen Geldbezüge für persönliche
Auslagen getätigt. Im Jahr 2005 sei das Konto, um die Anwendung von erbrechtlichen Bestimmungen
des Herkunftslandes des Ehemanns zu vermeiden, auf die Gesellschaft "[ ] Investments Ltd."
übertragen worden, bei welcher es sich offenbar um eine Domizilgesellschaft handle. Beide Ehegatten
hätten auch nach der Übertragung weiterhin Debitkarten für das Konto gehabt und diese
auch bis unmittelbar vor der Offenlegung benutzt. Auf dem Konto hätten sich mehrere Millionen US-Dollar
befunden; die Erträge daraus seien nicht deklariert worden. Der IRS ist der Ansicht, die Verwendung
dieses Kontos sei nicht nur als Steuerhinterziehung, sondern auch als Steuerbetrugsdelikt oder dergleichen
("tax fraud or the like") zu bewerten, da die wirtschaftlich Berechtigten in Missachtung der
Gesellschaftsstrukturen weiterhin die Kontrolle über das Konto ausübten und Bargeldbezüge
tätigten, ohne eine entsprechende Berechtigung zu besitzen.
C.
C.a In rechtlicher
Hinsicht beruft sich der IRS auf Art. 26 DBA-USA 96 sowie Ziff. 10 des Protokolls 96. Der Begriff "Steuerbetrug"
("tax fraud") bezeichne betrügerisches Verhalten, das eine gesetzwidrige und wesentliche
Herabsetzung des Betrags der einem Vertragsstaat geschuldeten Steuer bewirke oder bezwecke. Zudem sei
betrügerisches Verhalten anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige Konstrukte gebrauche oder zu gebrauchen
beabsichtige, die üblicherweise die Erstellung von falschen oder verfälschten Dokumenten mit
sich bringen oder sich eines Lügengebäudes bediene oder zu bedienen beabsichtige, um damit
die Steuerbehörden zu täuschen. Gemäss US-Recht seien US-Bürger und dort wohnhafte
Personen verpflichtet, ihr weltweites Einkommen in ihren jährlichen Einkommenssteuererklärungen
anzugeben. Um den IRS zu täuschen, hätten Angestellte der Julius Bär und die US-Kunden
der Julius Bär verschiedene "schemes" geschmiedet. Sie hätten dazu wissentlich und
vorsätzlich Schritte unternommen, um betrügerisch und fortgesetzt wesentliche Summen an US-Steuern
zu hinterziehen. Dabei seien u.a. Domizilgesellschaften benutzt worden, um falsche Dokumente zu erstellen,
und falsche Steuerformulare erstellt und eingereicht oder Steuerformulare überhaupt nicht eingereicht
worden.
C.b Der IRS hält
fest, er habe in seinem Amtshilfegesuch und den dazugehörenden Beilagen genügend Anhaltspunkte
dargelegt, die einen hinreichenden Verdacht auf ein Verhalten von US-Steuerpflichtigen begründen,
welches die US-Gesetzgebung verletzt und die Schwelle von "Betrugsdelikten und dergleichen"
im Sinne von Art. 26 DBA-USA 96 erreicht. Das Amtshilfegesuch sei damit im Einklang mit den Urteilen
des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. März 2009 und 5. April 2012. Die Schweizer Gerichte hätten
in konstanter Rechtsprechung festgehalten, die Verwendung von Domizilgesellschaften würde ein Lügengebäude
darstellen, wenn erstens diese gegründet worden seien, um steuerbares Einkommen vor den US-Steuerbehörden
zu verstecken und um eine rechtswidrige und wesentliche Herabsetzung der vom wirtschaftlich Berechtigten
geschuldeten Einkommenssteuer zu erreichen. Zweite Voraussetzung bilde die Tatsache, dass der wirtschaftlich
Berechtigte die getrennte rechtliche Existenz der Domizilgesellschaft nicht respektiert und das sog.
"Spiel der Gesellschaft" nicht korrekt gespielt habe. Dies sei vorliegend der Fall.
C.c Zusammengefasst
ist der IRS der Auffassung, dass jedes Konto bei der Julius Bär, welches den "selection criteria"
(dazu Sachverhalt C.g) entspricht, den Standard von "Betrugsdelikten und dergleichen" aufweise.
C.d Das Amtshilfeersuchen
listet schliesslich auch die betroffenen Tatbestände nach US-Recht auf.
C.e Schliesslich
nimmt der IRS Bezug auf Art. 6 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale
Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 672.5) und erklärt, das Ersuchen entspreche den gesetzlichen
Anforderungen.
C.f Die US-Behörden
ersuchten im Amtshilfegesuch um Herausgabe von Kontoinformationen über US-Kunden von Julius Bär
und allenfalls mit diesen verbundenen Domizilgesellschaften sowie von sämtlichen sich im Besitz
der Julius Bär befindenden massgeblichen Kontounterlagen, Korrespondenzen, Daten des internen Managementsystems,
internen Aufzeichnungen und anderen Belegen, die mit den Handlungen, auf die sich der Verdacht richte,
im Zusammenhang stünden. Des Weiteren wurde um die Auflistung sämtlicher US-Personen ersucht,
die mit dem Konto in Verbindung stünden, dies über die wirtschaftliche Berechtigung am Konto
oder die Eigentümerschaft am Konto hinaus.
C.g Im
Amtshilfegesuch wurde zudem näher umschrieben, welche Eigenschaften die Konten erfüllen müssten,
bei denen ein Verdacht bestehe, die an ihnen berechtigten Personen hätten "Betrugsdelikte und
dergleichen" begangen (sog. "search criteria").
D.
Am
30. April 2013 forderte die ESTV die Julius Bär schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen
samt unterzeichneten "Certifications of Business Records" in verschiedenen Teillieferungen
bis spätestens am 31. Mai 2013 einzureichen. Die Julius Bär kam dieser Aufforderung fristgerecht
nach.
Zugleich forderte die ESTV die Julius Bär auf, die
betroffenen Personen zu informieren.
E.
Am
2. Juli 2013 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren (Mitteilung
der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Revenue
Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 17. April 2013 betreffend Bank Julius Bär
& Co. Ltd Kundenverhältnisse, BBl 2013 4850 ff.).
F.
In
ihrer Schlussverfügung vom 16. August 2013 gelangte die ESTV zum Ergebnis, A._______, wohnhaft
in [ausländischer Wohnsitz], sei an der B._______ S.A. mit Sitz in [ausländischer Sitz] wirtschaftlich
berechtigt und in seinem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe
zu leisten und die Unterlagen zu edieren.
G.
Da
A._______ innert Frist keinen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hatte, wurde die Schlussverfügung
der ESTV vom 16. August 2013 am 19. August 2013 an die von der ESTV bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten
zugestellt.
H.
Mit
Eingabe vom 16. September 2013 liess A._______ (nachfolgend: der Beschwerdeführer) gegen die genannte
Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung
der ESTV vom 16. August 2013 sei aufzuheben und die Erteilung von Amtshilfe zu verweigern. Prozessual
sei das Beschwerdeverfahren zu sistieren, bis die ESTV über ein von ihm am 17. September 2013
eingereichtes Wiedererwägungsgesuch entschieden habe. Zudem beantragt der Beschwerdeführer,
es sei ihm Frist anzusetzen, um die Begründung der Beschwerde zu ergänzen - alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
I.
Mit
Schreiben vom 17. September 2013 bestätigt die ESTV dem Beschwerdeführer, dass auf das Wiedererwägungsgesuch
nicht eingetreten werde.
J.
Mit
Vernehmlassung vom 21. Oktober 2013 beantragt die ESTV, Sistierungsgesuch und Beschwerde seien kostenpflichtig
abzuweisen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird -
soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Dem
vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1
DBA-USA 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet
sich nach dem StAhiG, welches am 1. Februar 2013 in Kraft getreten ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. a und
Art. 24 StAhiG im Umkehrschluss).
1.2 Das StAhiG hält
fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der
Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt. Jede der Schlussverfügung
vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort
vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 19 Abs. 1
und 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021).
Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung
der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG im Umkehrschluss und Art. 19
Abs. 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist
somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach
Art. 48 Abs. 1 VwVG und Art. 19 Abs. 2 StAhiG (vgl. in diesem Sinn letztlich auch BGE 139 II
404 E. 2.1 und 2.3 sowie Urteil des Bundesgerichts 2C_511/2013 vom 27. August 2013 in BGE 139
II 451 nicht publizierte E. 1.4). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Ein Verfahren
kann auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen bei Vorliegen besonderer Gründe bis auf Weiteres
bzw. bis zu einem bestimmten Termin oder Ereignis sistiert werden. Die Sistierung eines Verfahrens muss
jedoch durch zureichende Gründe gerechtfertigt sein. Eine Verfahrenssistierung kommt namentlich
aus prozessökonomischen Gründen in Betracht, so z. B. bei Hängigkeit eines anderen (gerichtlichen)
Verfahrens, dessen Ausgang für das hängige und zu sistierende Verfahren von präjudizieller
Bedeutung ist (BGE 130 V 90 E. 5; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8104/2007 vom
13. Februar 2008 E. 2.5 und A-3924/2012 vom 18. Februar 2013 E. 3.1; André
Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2.
Aufl., Basel 2013, Rz. 3.14 ff.).
2.2 Der Beschwerdeführer
begründet seinen Sistierungsantrag damit, dass er bis zur Einreichung der Beschwerde und des Sistierungsantrags
weder im Besitze des Widererwägungsentscheids der ESTV noch der Verfahrensakten gewesen sei und
damit zu wenig Zeit gehabt habe, eine mit voller Kenntnis des Sachverhalts erfolgte Beschwerde einzureichen.
Mit Schreiben vom 17. September 2013 hat die ESTV das Widererwägungsgesuch des Beschwerdeführers
abgewiesen und ihm die Verfahrensakten auf einem USB-Datenträger zugestellt. Spätestens seit
dieser Zustellung war es dem Beschwerdeführer möglich, seine Beschwerdeschrift vom 16. September
2013 an das Bundesverwaltungsgericht zu verbessern und zu ergänzen und diesem weitere Eingaben zu
machen. Diese Möglichkeit hat er aber nicht wahrgenommen.
2.3 Der Beschwerdeführer
war auch nicht wegen Art. 19 Abs. 4 StAhiG an der Verbesserung seiner Beschwerde gehindert. Diese Bestimmung
sieht vor, dass grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel im Beschwerdeverfahren stattfindet. Diese
Regelung ist in ihrer Bedeutung insofern relativiert, als gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts
in Gerichtsverfahren die Parteien die Möglichkeit haben, zu jeder Eingabe von Vorinstanz und Gegenpartei
Stellung zu nehmen, dies unabhängig davon, ob ein zweiter Schriftenwechsel angeordnet, eine Frist
zur Stellungnahme angesetzt oder die Eingabe lediglich zur Kenntnisnahme oder zur Orientierung zugestellt
worden ist (BGE 139 I 189 E. 3.2; BGE 138 I 154 E. 2.2.3; Moser/Beusch/Kneubühler,
a.a.O., Rz. 3.47 m.w.H.). Gemäss Art. 5 Abs. 1 StAhiG findet zudem Art. 32 Abs. 2 VwVG Anwendung.
Gemäss dieser Bestimmung können verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen,
trotz der Verspätung noch berücksichtigt werden.
2.4 Im Übrigen
ist vorliegend kein anderes gerichtliches Verfahren hängig, das eine Sistierung rechtfertigen würde.
Die ESTV hat das Wiedererwägungsgesuch bereits am 17. September 2013 abschlägig beantwortet
(vgl. Sachverhalt I).
2.5 Das Sistierungsbegehren
mit dem Begehren um Nachfristsetzung für die Ergänzung der Beschwerdeschrift ist nach dem Ausgeführten
abzuweisen.
3.
3.1 Grundlage für
die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach
tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss
den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig
sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder "für die Verhütung
von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben"
(Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96). Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26
DBA-USA 96 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird
in Ziff. 10 des gleichzeitig mit dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe
in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu ausführlich unten E. 6.1 bis 6.3; Urteil des Bundesgerichts
2C_269/2013 vom 5. Juli 2013 E. 9.3 mit Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März
1997, BBl 1997 II 1099; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 4.1,
A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.1.1, A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1,
A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3).
3.2 Bei den Art. 26
Ziff. 1 DBA-USA 96 unter das Abkommen fallenden Steuern handelt es sich um Einkommenssteuern
(Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern
in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu gehört
die sog. "backup withholding tax", eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem
Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös erhoben wird (dazu unten insb. E. <ip-pii>). Dabei ist
der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens (persönlicher Geltungsbereich)
eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches
Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung
beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26
Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich dazu: Urteile des Bundesgerichts 2A.250/2001
vom 6. Februar 2002 E. 5a und 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3).
Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte
Personen beschränkt ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige
Personen betreffen können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2).
Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist keine
Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe.
4.
Die
ESTV nimmt bei Ersuchen der zuständigen US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung
von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung i.S.v. Art. 6 StAhiG vor.
Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96 i.V.m.
Ziff. 10 des Protokolls 96 bzw. Art. 6 StAhiG glaubhaft gemacht worden sind. In diesem Verfahrensstadium
der prima-facie-Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen,
ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Nach wie vor hat sich damit die ESTV erst in der Schlussverfügung
im Sinn von Art. 17 StAhiG zur Frage zu äussern, ob ein begründeter Verdacht auf ein Betrugsdelikt
im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und ob die von den US-Steuerbehörden genannten
Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht
als Recht des ersuchten Vertragsstaates die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem
Informationsaustausch zu schreiten (so bereits schon: Art. 20j Abs. 1
der Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 [Vo DBA-USA;
SR 672.933.61]). Schliesslich hat sie mit der Schlussverfügung zu entscheiden, welche Informationen
an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2). Haben sich
hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte,
ist der Tatverdacht zu bejahen; die Amtshilfe ist nur dann zu verweigern, wenn es dem vom Amtshilfeverfahren
Betroffenen gelingt, den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu
entkräften (BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom
13. März 2013 E. 5 m.w.H.).
Auf das Ersuchen wird gemäss Art. 7 StAhiG aber nicht
eingetreten, wenn (1) es zum Zweck der Beweisausforschung gestellt worden ist (E. 5.1), (2) Informationen
verlangt werden, die von den Amtshilfebestimmungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind, oder
(3) das Ersuchen den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z. B. wenn es auf Informationen beruht,
die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind.
5.
5.1
5.1.1 Wie
jedes staatliche Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 139 II 404 E. 7.1
ff., insb. 7.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7 m.w.H.).
Das verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit gemäss Art. 5 Abs. 2
der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) verlangt,
dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse
liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme
ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für
den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller
Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen).
5.1.2 Das auch bei
der Amtshilfe gemäss Art. 7 Bst. a StAhiG geltende Verbot der Beweisausforschung ist Ausdruck des
Verhältnismässigkeitsprinzips, dem bei einem Eingriff in die verfassungsmässigen Rechte
Rechnung getragen werden muss (vgl. Dina Beti, La nouvelle
loi sur l'assistance administrative en matière fiscale - une vue d'ensemble, ASA 81 [2012/13],
181 ff., 190). Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, welcher den hier interessierenden Themenbereich beschlägt,
benutzt den Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit der Information ("information
as is foreseeably relevant/renseignements vraisemblablement pertinents"), gemeint ist aber
auch hier die Verhältnismässigkeit der Informationsübermittlung und das Verbot der Beweisausforschung
("fishing expedition"). Verschiedene Angaben können die voraussichtliche Erheblichkeit
der verlangten Informationen belegen. So enthält Art. 26 DBA-USA 96 keine Bestimmungen
über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Doch
regelt zumindest Art. 6 Abs. 2 StAhiG die Mindestanforderungen, welche das Gesuch erfüllen muss
(vgl. unten E. 5.1.4).
5.1.3 Gemäss
höchstrichterlicher Rechtsprechung können die Grundsätze über die internationale
Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (BGE
139 II 404 E. 7.2.2). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und erscheint angesichts des
vor steuerstrafrechtlichem Hintergrund vergleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht.
Bisher wurde daher insbesondere auf die Grundsätze in Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März
1981 über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (IRSG; SR 351.1) abgestellt. Demnach müssen
die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso
genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue
und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem
muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt
darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden
des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann zwar von ihnen
nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies
wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch
aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene
Punkte erst noch geklärt werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; Robert
Zimmermann, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl.,
Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den
strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen
dartun. Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend
Abgabebetrug aber erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt. Ein begründeter Verdacht
auf Steuer- bzw. Abgabebetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen
zwischen der Schweiz und den USA verlangt (zum Ganzen: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 und BGE 139 II 451
E. 2.1 und 2.2.1; statt vieler weiterer: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012 vom 5.
April 2012 E. 6.1.1 m.w.H.).
An dieser Rechtslage bezüglich der Notwendigkeit der
Sachverhaltsdarstellung hat sich auch durch das Inkrafttreten des StAhiG grundsätzlich nichts geändert.
Zwar äussert sich das Gesetz in Art. 6 Abs. 2 StAhiG - welcher
den notwendigen Inhalt eines Ersuchens bestimmt, falls das anwendbare Abkommen keine Bestimmungen enthält
bzw. falls aus dem Abkommen nichts abgeleitet werden kann - nicht
ausdrücklich zur Notwendigkeit einer ausreichenden Sachverhaltsdarstellung. Zur Beurteilung, ob
ein begründeter Verdacht vorliegt, ist eine solche Darstellung des massgeblichen Sachverhalts aber
unerlässlich. Es muss daher davon ausgegangen werden, dass dieser auch nach Inkrafttreten des StAhiG
weiterhin erforderlich ist. Anders liesse sich auch nicht beurteilen, ob eine nach Art. 7 Bst. a StAhiG
verbotene Beweisausforschung ("fishing expedition") vorliegt.
5.1.4 Art.
6 Abs. 2 Bst. a StAhiG sieht vor, dass die Identität der betroffenen Person im Ersuchen genannt
werden muss, wobei die Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse
erfolgen kann. Das Gesuch muss, um dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit (E. 5.1.1) und
Art. 6 Abs. 2 Bst. a StAhiG zu entsprechen, möglichst genaue und vollständige Angaben über
die Person enthalten, gegen die sich das Verfahren richtet. Nichts anderes ergab sich bisher aus der
analogen Anwendung von Art. 28 Abs. 2 IRSG (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.2).
Das vorliegende
Amtshilfegesuch ist ein Gruppenersuchen, das die Namen der betroffenen Personen nicht nennt. Diese dürften
den US-Behörden zurzeit auch nicht bekannt sein. Nennt das Ersuchen keine Namen, sind gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung die übrigen Umstände umso detaillierter zu beschreiben,
damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationsübermittlung beurteilt
werden kann und unzulässige Beweisausforschungen verhindert werden. Das gilt insbesondere, falls
ein Gesuch eine grosse Anzahl von Bankkunden betrifft. An den Detaillierungsgrad der Darstellung des
Sachverhalts sind somit hohe Anforderungen zu stellen, denn nur wenn der Sachverhalt genügend klar
dargestellt wurde, kann das zulässige Ersuchen von einer verbotenen Beweisausforschung ("fishing
expedition") abgegrenzt werden. Darüber hinausgehende Anforderungen an das Gesuch können
allerdings nicht gestellt werden, denn wie bei der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist zu
berücksichtigen, dass die Informationen, um deren Übermittlung ersucht wird, dazu dienen sollen,
die noch offenen Fragen zu klären (BGE 139 II 404 E. 7.2.3 und BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2, B-934/2011 vom 3. Mai 2011 E. 5.2.2).
5.1.5 Soweit ein auf
das DBA-USA 96 gestütztes Amtshilfegesuch die weiteren erforderlichen Voraussetzungen erfüllt,
macht das blosse Fehlen von Namens- und Personenangaben das Gesuch somit nicht zu einer unzulässigen
Beweisausforschung ("fishing expedition"). Auch mit fehlenden Namens- und Personenangaben kann
ein solches Gesuch das Ziel verfolgen, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten oder bereits verübte
Betrugsdelikte oder dergleichen zu bekämpfen oder zu ahnden. Das DBA-USA 96 lässt nur -
aber immerhin - keine verdachtslosen Gruppenanfragen zu. Ergibt
sich aus der Darstellung im Gesuch ein Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen, ist somit auf das
Gesuch einzutreten, auch wenn es die Namen- und Personenangaben der betroffenen Steuerpflichtigen nicht
enthält. Wie bei der Rechtshilfe in Strafsachen und der Amtshilfe in Börsenangelegenheiten
ist jedoch auch bei der Steueramtshilfe im Falle eines Verfahrens gegen Unbekannt zu verlangen, dass
die Anforderungen an die Sachverhaltsdarstellung umso konkreter sein müssen (zuvor: E. 5.1.4; BGE
139 II 404 E. 7.2.3).
5.1.6 Im internen
schweizerischen Recht genügt als Anfangsverdacht für die Durchführung eines Ermittlungsverfahrens
der Verdacht des Vorliegens einer Straftat. Dabei reicht ein einfacher Verdacht, welcher in der Annahme
einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht, wobei zu Beginn der Untersuchung durchaus
Zweifel bestehen können, ob überhaupt ein Delikt begangen wurde, ist doch gerade die Klärung
dieser Frage Zweck des Verfahrens. Der Verdacht einer Straftat ergibt sich aus bestimmten Tatsachen,
welche zusammen mit kriminalistischen, kriminologischen oder anderen allgemeinen Erkenntnissen und im
Hinblick auf einen gesetzlichen Straftatbestand den Wahrscheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine
Straftat verübt worden. Rechtsstaatlich bedeutsam ist der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs-
und Untersuchungsorgane sollen nicht ohne konkreten, verdachtserweckenden Anlass, welcher unter anderem
auf bestimmten Tatsachen beruht, irgendwelche Vorgänge überprüfen. Dies heisst, dass nicht,
um Verdacht schöpfen zu können, zuerst ermittelt werden darf; vielmehr muss ein Anfangsverdacht
aufgrund bestimmter Tatsachen schon feststehen. In diesem Sinn enthält eine allgemeine Erkenntnis
keine bestimmten Tatsachen, die einen konkreten Verdachtsfall begründen, sondern es handelt sich
dabei allenfalls um einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst, wenn bestimmte Tatsachen vorliegen,
den Wahrscheinlichkeitsschluss auf eine bestimmte Handlung erlaubt. Zur Entstehung eines individuellen
Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die bestimmten Tatsachen ausschlaggebend, und die allgemeinen
Erkenntnisse dürfen lediglich der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung dienen.
Dabei ist allerdings festzustellen, dass als Anfangsverdacht der Verdacht einer Straftat genügt
und der Verdacht gegenüber einer bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist. Die Wahrscheinlichkeit,
ein Unbekannter habe ein Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus. Daher dürfen
auch Prozesshandlungen vorgenommen werden, die der Klärung eines noch nicht personenbezogenen Verdachts
dienen. Dies ergibt sich als Selbstverständlichkeit aufgrund des Umstands, dass es zur Ermittlungstätigkeit
gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.2.1 mit zahlreichen Hinweisen und B-934/2011 vom 3. Mai 2011 E. <ip-pii>).
5.2
5.2.1 Die ESTV hat
sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht.
Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung
vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht
wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann
(statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 6.1.2 m.w.H.).
5.2.2 Ein
wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach -
ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des
schweizerischen oder internationalen ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) -
grundsätzlich kein Anlass besteht, an der Richtigkeit und Einhaltung der Sachverhaltsdarstellung
und an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; vgl.
BGE 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, BGE 126 II 409 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-1258/2013
vom 24 Juli 2013 E. 4.1, B 2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2 m.w.H., A-737/2012 vom 5. April 2012
E. 8.1.1; Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3). Auf diesem
Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren.
5.2.3 Die ESTV hat
demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen
vornehmen zur
Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend
begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen,
ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert
werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von
Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer -
unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96 nicht amtshilfefähiger Fiskaldelikte
dienen sollen. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch
feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen
sich aber auch bereits die Untersuchungen. Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person die ihr vorgeworfenen
Handlungen tatsächlich begangen hat, bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens. Die weiteren,
eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat; erst sie
hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren
Abklärungen umfassend zu würdigen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012
vom 5. April 2012 E. 6.1.3 m.w.H., A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.4.2).
6.
6.1 Weitere
Voraussetzung zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf "Betrugsdelikte
und dergleichen" im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96. Dieser Begriff ist nach ständiger
Rechtsprechung vertragsautonom auszulegen und umfasst im Amtshilfebereich auch den Abgabebetrug, nicht
aber die blosse Steuerhinterziehung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012
E. 7.1).
6.2 Das
schweizerische Recht unterscheidet bei den direkten Steuern - soweit im vorliegenden Kontext relevant
- zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. Art. 56 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) und Steuerbetrug
(Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches
vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder
dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin,
dass der Täter in Verletzung von Verfahrenspflichten - sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen
- bewirkt, dass eine Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter
Steuervorteil respektive dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen
dem Steuerausfall des Gemeinwesens und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl.
Pietro Sansonetti, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt
fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008,
Art. 175 DBG, N. 12 ff.; Roman Sieber, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 bis 222, 2. Aufl., Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar
DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht, wer zum Zweck der Steuerhinterziehung
gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung Dritter gebraucht
(Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter
von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg, z.B. die Täuschung der Steuerbehörde,
die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung oder der Ausfall des Steueranspruchs des
Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand umfasst neben dem vorsätzlichen
Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und Steuern zu hinterziehen (vgl.
Sansonetti, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff. und N. 37 ff.;
Andreas Donatsch, in: Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 9 ff. und N. 37 ff.).
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht die Formulare des IRS, insbesondere
das Formular W-8BEN, als Urkunde im Sinn von Art. 110 Abs. 5 des Schweizerischen Strafgesetzbuches
vom 21. Dezember 1937 (StGB; SR 311.0) qualifiziert (BGE 139 II 404 E. 9.9.2).
Im Kontext des DBA-USA 96 ist neben diesen beiden Delikten
bezüglich der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2
des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) relevant,
welcher sich auf die vom Bund erhobenen Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich des
Gesetzes). Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch arglistiges Verhalten bewirkt,
dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive
Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täuschung der
Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12
Abs. 1 StGB). Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters
in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt
sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt
haben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.2).
6.3 Arglistig
handelt, wer sich zur Täuschung eines anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder
ein ganzes Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren
Überprüfung besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss
ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen
werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum
Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient,
um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung sind
jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich.
Eine einfache Lüge erfüllt für sich allein das Arglistelement demnach nicht (statt vieler:
BGE 125 II 250 E. 3b m.w.H.). Arglist ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten
von der Überprüfung der falschen Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere
die Überprüfung unterlassen wird, sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen Vertrauensverhältnis
ergibt, auf klaren Regelungen oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewissen Beobachtungen
beruhende Erwartung darstellt (vgl. Andreas Eicker/Friedrich Frank/Jonas
Achermann, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Bern 2012, S. 108 f.).
Eine blosse falsche Angabe, welche die Gegenpartei - im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde
- ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen könnte, gilt nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122
IV 197 E. 3d m.w.H.). Im Verhältnis mit den USA werden die in Art. 14 Abs. 2 VStrR
umschriebenen Handlungsweisen auch dann als "Betrugsdelikte und dergleichen" betrachtet, wenn
es sich bei der beeinträchtigten ausländischen Steuer nach schweizerischer Rechtsauffassung
um eine nicht vom Bund erhobene Steuer handeln würde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 737/2012
vom 5. April 2012 E. 7.3).
6.4 Der Begriff "Betrugsdelikte
und dergleichen" wird in Ziff. 10 des Protokolls 96 umfassend umschrieben. Auch das Bundesgericht
geht bei der Auslegung des Begriffs nach wie vor vom - gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs
von Art. 186 DBG - tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR
aus (Urteil des Bundesgerichts 2C_269/2013 vom 5. Juli 2013 E. 9.4).
6.5
6.5.1 Vorliegend ist
noch auf den spezifischen Kontext des sog. Qualified Intermediary (QI) Systems (QI-System) einzugehen.
6.5.2
<ip-pii> Die Vereinigten
Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie
unter anderem das sog. QI-System schufen. Die neuen US-Vorschriften änderten das Entlastungsverfahren
bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für ausländische Investoren grundlegend (Marc
Rihs, EU-Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff., auch
zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre nichtamerikanischen
Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US-Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu
bewirken, sei es unter dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen, sei es unter der "portfolio interest
exemption".
<ip-pii> Bis Ende 2000
war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden
und Zinsen aus US-Wertschriften eine Quellensteuer von 30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten
Obligationen US-Emittenten gemäss US-Recht ("portfolio interest exemption") von der Quellensteuer
befreit, sofern sie an ausländische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der "portfolio
interest exemption" setzte voraus, dass der wirtschaftlich Berechtigte seinen Status als ausländischer
Empfänger auf dem offiziellen Formular "W-8" bestätigte und somit seinen Namen gegenüber
den US-Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden konnten Investoren
aus einem Land, das mit den USA ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hatte, grundsätzlich
eine volle oder teilweise Entlastung von dieser Steuer verlangen.
<ip-pii> Für
das Vorgehen seit 2001 ist notwendig, dass die Nicht-US-Banken den Status eines sog. QI erlangen. Dann
können sie einerseits die antragslose Quellensteuerentlastung gewähren und andererseits die
Beibehaltung des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet,
eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden "non-US persons" sind und damit in den Genuss
der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des Weiteren sind sie verpflichtet sicherzustellen,
dass die für US-Steuerpflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den
USA steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann US-Wertschriften erwerben bzw. halten dürfen,
wenn sie bereit sind, ihre Identität gegenüber der US-Steuerbehörde offenzulegen. Für
Personen, die gemäss US-Steuervorschriften als "US persons" gelten und der Bekanntgabe
ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem 1. Januar 2001 ausgeschütteten
Dividenden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös die US-Sicherungssteuer (sog.
"backup withholding tax") einzubehalten und an die USA abzuliefern.
<ip-pii> Umgesetzt
wird dieses QI-System im Einzelnen wie folgt: Ist der Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein "foreign
investor", das heisst ein nicht US-Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem
das sog. Formular "W-8BEN" einzuholen. Statt des Formulars "W-8BEN" kann die Bank
auch bankeigene Formulare verwenden (vgl. Urs R. Behnisch,
Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009 [nachfolgend:
QI-Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass er ein
"foreign investor" ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf
den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular kann der QI vom ursprünglichen "payor"
(z.B. einer US-Aktiengesellschaft, sog. "withholding agent"), sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen
anwendbar ist, den Überschuss über den Sockelsatz der Quellensteuer zurückverlangen und
dem Investor weiterleiten. Das Formular "W-8BEN" ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten "withholding
agent" zu übermitteln und damit offenzulegen. Vielmehr darf der "payor" auf diese
Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.
<ip-pii> Ist der Investor
in US-Werte ein US-Steuerzahler, ist von diesem das Formular "W-9" zu verlangen, welches das
Formular für Empfänger von sog. FDAP-Income ("fixed or determinable annual or periodical
income") von US-Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusammen mit der Auflistung der vereinnahmten
Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular "1099" dem IRS zu
übermitteln. Ein solches Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinhabers auf die Wahrung
des Bankgeheimnisses. Verzichtet er, werden die Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt, dass
die entsprechenden Einkommen auch in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI die
"backup withholding tax" insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und dem IRS
abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, Investments in US-Werte zu blocken (zum Ganzen: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii> mit zahlreichen Hinweisen).
<ip-pii> Das
Formular "W-9" muss jedoch in der Regel nur ausgefüllt werden, wenn US-Wertschriften im
entsprechenden Depot gehalten werden. Ohne solche sieht das QI-System keine Mitteilungspflicht vor. Diese
Lücke im QI-System war den USA bekannt. Ausnahmen bestehen etwa, wenn Verkäufe in den USA erwirkt
werden, sich also z.B. die Händler der Wertschriften in den USA aufhalten oder bei Telefonaten oder
E-Mails aus den USA. Die Vorschrift erklärt sich aus der Tatsache, dass das QI-System sich auf das
Einkommen aus US-Quellen konzentriert, also auf Einkommen, das seinen Ursprung in den USA hat (zum Ganzen:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii> mit zahlreichen Hinweisen).
6.5.3 Gemäss
Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96 gilt das Abkommen für Steuern vom Einkommen, die für
Rechnung eines Vertragsstaates erhoben werden. Nach Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 gilt das
Abkommen auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung
des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an
deren Stelle erhoben werden. Der
US-Fiskus hat mit dem QI-System organisatorische Vorkehren getroffen, welche die korrekte Einkommensbesteuerung
der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Die Feststellung des Bundesverwaltungsgerichts,
das QI-System stelle im Ergebnis nichts anderes als eine verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteuerung
dar und werde dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst, ist freilich nicht dahingehend zu
verstehen, dass das QI-Abkommen als Vereinbarung zwischen den QI und dem IRS vom Bundesverwaltungsgericht
als solches durchgesetzt würde. Da die in ihm enthaltenen Regeln aber nicht etwa eine Steuerpflicht
neu begründen, sondern einzig der Durchsetzung der schon bestehenden Steuerpflicht dienen -
und also insofern verfahrenstechnischer Natur sind -, kann es durchaus - eben als Vertrag
zwischen QI und IRS - in die Beurteilung miteinbezogen werden. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung
in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der sinngemäss anzuwendenden Bestimmung von Art. 2 Ziff. 3
DBA-USA 96 keine Rolle. Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zudem "in Fällen
von Steuerbetrug" der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher
Geltungsbereich) eingeschränkt. Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die "backup
withholding tax" zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore-Gesellschaften betroffen
sind. Massgebend ist einzig, dass im einen der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugsdelikten
und dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen
verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom
12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. <ip-pii>).
6.5.4 Bei Vorliegen
eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann - wie zuvor festgehalten wurde (E. 6.3)
- unter Umständen bereits ein blosses Schweigen einen Abgabebetrug darstellen, nämlich
dann, wenn der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere
Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl. dazu auch Eric
Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit
in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff., S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten
deutlich, dass das gesamte QI-Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen dem
IRS, den QI und den Steuerpflichtigen beruht. Dabei spielt es keine Rolle, dass das QI-System nicht Teil
des schweizerischen Rechtssystems ist. Es geht - wie erwähnt (E. 6.5.2) - nicht
darum, das QI-System als solches durchzusetzen, sondern um das besondere Verhältnis, das dieses
System tatsächlich zwischen den Beteiligten schafft. Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch
aus, dass der IRS faktisch einen wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration
der Erträge aus US-Wertschriften von "US persons" auf die QI ausgelagert hat und der IRS
selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen
QI-Agreements eingegangenen Verpflichtungen selbst zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund dieser
eingeschränkten Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle
einzusetzen sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI
wahrzunehmen habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben in den einschlägigen Formularen
abstellen, wenn sie nicht konkrete Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese
Folgerung ergibt sich aufgrund der Regelung der "External Audit Procedures" in Section 10 des
QI-Model-Vertrages (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii>). Die
Revisionsstelle muss nämlich unter anderem die Einhaltung der Gültigkeitsstandards gemäss
Section 5.10 durch den QI und die Einhaltung der "Know-Your-Costumer-Standards" prüfen.
Diese halten fest, dass der QI grundsätzlich auf die Angaben in den einschlägigen Formularen
abstellen darf. Gleiches muss demzufolge auch für die Revisionsstelle gelten, da sie nur prüft,
ob sich der QI an diese Standards hält. Aufgabe der Revisionsstelle ist danach eine insbesondere
formelle Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich ist, dass
die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang mit
dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI-System zur Anwendung kommt, erstellt hat. Das heisst, die
Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle beschlägt vor allem die Kontrolle, ob die QI die
notwendigen Prozesse richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisionsstelle ist
dagegen nicht ersichtlich, dass weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle
zur Frage vorgesehen sind, ob die Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet,
auch den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des tatsächlich
Nutzungsberechtigten der Wahrheit entspricht. Überdies sind diese Revisionsstellen nicht Teile des
IRS, sondern Dritte, welche in das QI-System eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen
verfolgt wird, besteht denn auch nicht darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen,
sondern die externe Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den Verpflichtungen
der QI-Vereinbarung verhält. Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle dem IRS Kundennamen
nicht offenlegen muss (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012
E. <ip-pii> mit zahlreichen Hinweisen).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das
QI-System das Ziel hat, die US-Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des US-Fiskus, das heisst gestützt
auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QI-Systems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht
zu bringen. Der US-Fiskus verfügt auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die
korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen (vgl. auch BGE 139 II 404 E.
9.7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. <ip-pii>).
6.5.5 Im Weiteren
hat das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus
dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss
QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch "US persons" verwalteten Vermögenswerten,
ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. <ip-pii>). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang,
dass - wie erwähnt - im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts
oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen
eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (E. 5.1).
6.5.6 Für
eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet
wird und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich
zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen
und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes als "Beneficial Owner"
zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich
von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5.
April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung
und Zwischenschaltung einer juristischen Person "das Spiel der juristischen Person zu spielen"
ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten
im Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint
in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen
Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. <ip-pii>). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich
als wirtschaftlich Berechtigte gelten und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche
Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten
nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft
missachtet wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5 m.w.H.).
Im schweizerischen Bankverkehr wird das sog. "Formular A"
zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet.
Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise
bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 15. März 2009 E. <ip-pii>). Damit ist es möglich, dass auf
dem "Formular A" eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als
auf dem Formular "W-8BEN" und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein
der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben
werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch
genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes
Mal eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante
Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich
ein begründeter Verdacht ergeben.
6.5.7 Da das Formular
"W-8BEN" nicht dem IRS, sondern der Bank einzureichen ist, ist hier festzuhalten, dass dem
Strafrecht die Begriffe des sog. "mittelbaren Täters" und des "Tatmittlers"
bekannt sind (vgl. dazu: Günter Stratenwerth, Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil, Die Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff.).
Eine Täuschung ist also auch dann möglich, wenn der Täter (mittelbarer Täter) eine
Person (Tatmittler) täuscht, die dann ihrerseits wieder - ohne sich dessen selbst bewusst
zu sein, da sonst Mittäterschaft, allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen - eine weitere
Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst der QI durch Vorlage eines
falschen Formulars "W-8BEN" getäuscht wird. Da der wirtschaftlich Berechtigte -
wie soeben gesehen - nicht mit jenem im "Formular A" korrespondieren muss, besteht
für die Bank kein Anlass, in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen. Immerhin
wird die Person, welche das Formular "W-8BEN" ausfüllt, angehalten, "[u]nder penalties
of perjury" die Informationen korrekt anzugeben. Der dermassen getäuschte QI wird nun seinerseits
den IRS täuschen, indem er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag (unwissentlich) nicht
nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter und Tatmittler
einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses
(statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.7 m.w.H.).
6.6
6.6.1 Die Auffassung,
dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung
bedarf, findet ihre Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses,
welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).
6.6.2 Davon ausgehend,
dass Doppelbesteuerungsabkommen traditionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen, basierte
die schweizerische Abkommenspolitik bis zum Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (nämlich
in zukünftig abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen auch bei Steuerhinterziehung Amtshilfe zu
leisten) darauf, lediglich die sog. "kleine" Amtshilfe zu gewähren (statt vieler: Peter
Locher, Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem
veränderten Umfeld, in: Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuerrecht
in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff.,
S. 270 f). Vor diesem Hintergrund stellt bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen
eine Ausweitung dar. Eine solche bestand im DBA-USA zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3).
Stets war aber auch im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte
und nicht bloss für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bundesrats
zum DBA-USA vom 10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff., 1099: "Das amerikanische Recht kennt
den für die Anwendung von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung
und Steuerbetrug nicht; ..."). Eine derartige Ausweitung auf die Steuerhinterziehung war im Übrigen
mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant. Schliesslich kann in diesem Zusammenhang auch noch
auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hingewiesen
werden, wonach sich der Informationsaustausch auf "...acts of fraud subject to imprisonement according
to the laws of both Contracting States" beschränken soll (Bericht der Expertenkommission für
ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des
Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35). Die US-Behörden
waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zugetan (Hess,
a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus klar.
6.7 Damit
ist - wie das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden festgestellt hat (statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.7 m.w.H.) - unter
dem DBA-USA 96 für vermutete reine Steuerhinterziehung, selbst wenn es um hohe Beträge
gehen sollte, keine Amtshilfe zu leisten.
7.
7.1 Das Amtshilfegesuch
des IRS vom 17. April 2013 nennt die zuständigen Behörden sowie Gegenstand und Grund des Ersuchens.
Der massgebliche Sachverhalt wird dargelegt (vgl. oben Sachverhalt B). Wie bereits zuvor festgehalten,
nennt das Amtshilfegesuch des IRS vom 17. April 2013 keine Namen. Es ist daher zunächst zu prüfen,
ob überhaupt genügend Hinweise vorliegen, aus denen sich der begründete Verdacht ergibt,
es seien amtshilfefähige Straftaten begangen worden (E. 7.2). Nur falls der begründete
Verdacht auf das Vorliegen einer solchen Straftat bestehen sollte, wäre zu fragen, ob betreffend
die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personengruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien
an einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch genannten
Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu finden, die möglicherweise die vorgeworfene(n) Straftat(en)
begangen haben. Auch dabei wäre insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu
beachten (E. 5.1.1).
7.2
7.2.1 Der IRS wirft
der Julius Bär im Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 zusammengefasst vor, Mitarbeiter derselben
hätten nach US-Recht steuerpflichtigen Kunden aktiv dabei geholfen, Einkommen und Vermögen
vor dem US-Fiskus zu verbergen. Damit verhindert werden kann, dass ein entsprechender Verdacht bloss
vorgeschoben ist, ist zunächst zu prüfen, auf welche Quellen sich der IRS stützt.
7.2.2 Der IRS führt
in seinem Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 aus, er stütze sich auf Informationen, die von der
Julius Bär selbst an das
US-Department of Justice oder den IRS übermittelt
worden waren, auf Auskünfte von Kunden der Julius Bär, die sich im Rahmen eines "voluntary
disclosure programs" beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen zwei
gegenwärtige oder ehemalige Angestellte der Julius Bär ("Casadei Indictment") und
auf Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informationen verschiedener Einheiten der Julius
Bär (vgl. oben Sachverhalt B.c). Der IRS schildert in seinem Amtshilfegesuch das Bild, welches
sich seiner Meinung nach aus den zusammengetragenen Quellen ergibt. Dazu ist Folgendes festzustellen:
Auf der einen Seite sind an den in einem Amtshilfegesuch umschriebenen Sachverhalt hohe Anforderungen
zu stellen, wenn es - wie dies vorliegend der Fall ist - die betroffenen Personen nicht namentlich
nennt. Nur so kann sichergestellt werden, dass der ersuchende Staat keine verbotene Beweisausforschung
aufs Geratewohl betreibt, welche dem Verhältnismässigkeitsprinzip widersprechen würde
(E. 5.1). Auf der anderen Seite ist aber auch hier nach dem im Völkerrecht üblichen Vertrauensprinzip
grundsätzlich vom Sachverhalt auszugehen, wie er im Amtshilfeverfahren geschildert ist, solange
sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass er nur vorgeschoben ist (völkerrechtliches Vertrauensprinzip;
E. 5.2.2).
7.2.3 Zwar
ergibt sich aus dem dem Amtshilfegesuch beigelegten "Casadei Indictment" nicht, dass es sich
bei der dort genannten Bank um die Julius Bär handelt. Dies lässt sich aber anhand der in der
Anklageschrift genannten Namen eruieren. Zum "Casadei Indictment" ist zu bemerken, dass es
sich um eine (wenn auch bereits zugelassene) Anklageschrift handelt. Über die Taten, die den Angeklagten
vorgeworfen werden, hat - zumindest soweit sich das den dem Gericht
vorliegenden Akten entnehmen lässt - noch kein Gericht geurteilt.
Zudem werden die Vorwürfe nicht weiter durch Unterlagen belegt. Es wird so nicht klar, ob sich die
Vorwürfe aus Aussagen der in der Anklageschrift genannten Kunden ergeben oder ob sie anderen Quellen
entstammen. Überdies sind in der Anklageschrift - soweit
aufgrund der Angaben nachvollziehbar - ausschliesslich Handlungen
umschrieben, die nach schweizerischem Verständnis allenfalls als nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung
zu würdigen wären. Dies gilt insbesondere für die (unvollständigen) Steuererklärungen,
auf denen die nicht deklarierten Konten nicht aufgeführt wurden.
7.2.4 Soweit der IRS
der Julius Bär lediglich vorwirft, sie habe ihren Kunden geholfen, Konten zu verbergen, handelt
es sich nach schweizerischem Recht ebenfalls (höchstens) um eine Steuerhinterziehung, die unter
dem vorliegend einzig relevanten DBA-USA 96 nicht amtshilfefähig ist. Dies gilt insbesondere
für die vom IRS dargestellten Handlungen betreffend die Verwendung von Decknamen und Nummern für
Konten, das Ausstellen von Reisekontoauszügen, welche keinen Rückschluss auf den Kontoinhaber
zulassen und Reisen der Kundenberater in die USA.
Problematisch erweist sich auch der Hinweis im Amtshilfegesuch,
Kunden seien von der Julius Bär gefragt worden, ob sie ein Formular "W-9" ausfüllen
und damit die Konten angeben wollten. Auch dieses Verhalten bewertet der IRS als Hinweis auf ein amtshilfefähiges
Delikt. Wie bereits mehrfach festgehalten, stellt unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden
DBA-USA 96 das reine Nichtangeben eines Kontos aber kein amtshilfefähiges Verhalten dar. Soweit
das Amtshilfegesuch nur von verschleierten bzw. nicht offengelegten Konten spricht, kann darauf nicht
eingetreten werden. Wie zuvor dargelegt (E. <ip-pii>), weist das QI-System zudem eine den USA durchaus
bekannte Lücke auf, indem unter Umständen kein Formular "W-9" ausgefüllt werden
muss, wenn Konten - in der schweizerischen Terminologie "Depots" - betroffen sind,
in denen keine US-Wertschriften gehalten werden. Damit kann in solchen Fällen nicht die Rede davon
sein, es liege arglistiges Verhalten vor, weil das Vertrauen ausgenutzt worden sei (oben E. 6.3).
Ein entsprechendes Vertrauen bestand hier gerade nicht. Wurde also die - bekannte - Lücke
im
QI-System gezielt ausgenutzt, führt dies nicht dazu, dass arglistiges Verhalten
vorliegt, welches ein amtshilfefähiges Delikt darstellen kann. Es liegt höchstens eine nicht
amtshilfefähige Steuerhinterziehung vor (oben E. 6.7).
Verfehlungen einzelner Mitarbeiter einer Bank können
sodann nicht dazu führen, dass bezüglich aller Kunden, die ein bestimmtes Verhaltensmuster
aufweisen, Amtshilfe zu leisten ist. Dies würde dem Verhältnismässigkeitsprinzip widersprechen
(E. 5.1.1). Im "Casadei Indictment" werden die Namen von immerhin zwei
Mitarbeitern genannt, wobei diesen (nach schweizerischer Auffassung) wohl "nur" Beihilfe zur
Steuerhinterziehung vorgeworfen werden kann. Zudem zeigten sich in der "voluntary disclosure practice"
gemäss Amtshilfegesuch mindestens 400 Personen selbst an, die nicht gemeldete Konten bei der Julius
Bär hatten (vgl. Sachverhalt B.b). Nun würde es sich beim blossen Nichtangeben eines Kontos
um nicht amtshilfefähige Fälle von Steuerhinterziehung handeln.
7.2.5 Grundsätzlich
sind zwar die Behörden des ersuchenden Staates nicht verpflichtet, den massgebenden Sachverhalt
im Amtshilfegesuch bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei darzulegen (E. 5.1.3). Gemäss
Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts stellt aber der Umstand, dass hinreichende
Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, die notwendige (und gleichzeitig ausreichende) Voraussetzung
für die Gewährung der Amtshilfe dar. Bei Gruppenersuchen -
wie dem vorliegend zu beurteilenden - sind gemäss Bundesgericht
an den Detaillierungsgrad der Darstellung des Sachverhalts hohe Anforderungen zu stellen, denn nur wenn
der Sachverhalt genügend klar dargestellt wurde, kann das zulässige Ersuchen von einer verpönten
Beweisausforschung ("fishing expedition") abgegrenzt werden (E. 4 und 5.1.4).
7.2.6 Nach
Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts genügt die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfegesuch
vom 17. April 2013 diesen Anforderungen an den Detaillierungsgrad aber nicht:
Im vom IRS beschriebenen Sachverhalt findet sich lediglich
ein einziges Beispiel, das allenfalls und erst noch nur, falls zusätzliche Informationen vorhanden
wären, gegebenenfalls den Vorwurf der Erfüllung des Tatbestands des Abgabebetrugs begründen
könnte. So beschreibt der IRS ein in den USA steuerpflichtiges, ursprünglich aus einem Drittstaat
stammendes Ehepaar, das offenbar - um erbrechtliche Folgen zu
vermeiden - ein Konto bzw. die dazugehörenden Vermögenswerte
bei der Julius Bär auf eine Domizilgesellschaft übertragen hat (vgl. oben Sachverhalt B.j).
Zwar lässt sich dem geschilderten Sachverhalt entnehmen, dass das Ehepaar nach Übertragung
weiterhin Gelder bezogen haben soll. Doch wird im Amtshilfegesuch nicht beschrieben, inwieweit dadurch
tatsächlich das "Spiel der Gesellschaft" (E. 6.5.6) nicht gespielt worden wäre.
Es lässt sich insbesondere mangels weitergehender Beschreibung nicht ansatzweise entnehmen, welche
Position die Ehegatten innerhalb der Gesellschaft innehatten und inwieweit Gelder für den persönlichen
Gebrauch bezogen wurden. Auch dass Bankformulare falsch ausgefüllt worden seien, was gemäss
den vom IRS im Gesuch selbst aufgestellten Kriterium zur Identifikation der betroffenen Personen (Nr.
6 der "search criteria") ausdrücklich für die Amtshilfe erforderlich wäre, wird
nicht behauptet. Im "Casadei Indictment" findet sich der im Amtshilfegesuch beschriebene Sachverhalt
im Übrigen nicht.
7.2.7 Zusammengefasst
lässt sich somit festhalten, dass einerseits die vom IRS angeführten Sachverhalte im "Casadei
Indictment" den Tatbestand des Steuer- bzw. Abgabebetrugs nicht erfüllen (E. 7.2.6). Für
vermutete reine Steuerhinterziehung darf unter dem DBA-USA 96 aber keine Amtshilfe geleistet werden
(E. 6.7). Andererseits weist der im Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 selber dargestellte Sachverhalt
nicht denjenigen Detaillierungsgrad auf, der bei Gruppenersuchen, welche "Betrugsdelikten und dergleichen"
betreffen, erforderlich ist, um diese von der verbotenen Beweisausforschung ("fishing expedition")
abzugrenzen (E. 7.2.5). Damit bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte, die ein Eintreten auf
das Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 erlauben würden.
8.
8.1 Nach dem Ausgeführten
ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen gutzuheissen, die angefochtene Verfügung aufzuheben
und die Amtshilfe zu verweigern. Aufgrund des Ausgangs des Verfahrens erübrigt sich die Beantwortung
der Frage, ob die Kriterien, die im Gesuch zur Identifikation der betroffenen Personen führen sollen
("search criteria"), den Anforderungen genügen.
8.2 Ausgangsgemäss
sind dem obsiegenden Beschwerdeführer und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63
VwVG). Dem Beschwerdeführer ist eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht; SR 173.320.2).
9.
Gemäss
Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG;
SR 173.110) kann dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen innerhalb
von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn
es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2
BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen
kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher
Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne
von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90
ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum
die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache
abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift
zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer
in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).