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Behandlung von Forderungsverzicht
Forderungsverzichte auf Gesellschafterdarlehen werden grundsätzlich gleich behandelt wie Forderungsverzichte Dritter (Kreisschreiben der ESTV Nr. 32 vom 23.12.2010 Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften [«KS 32»]). Das bedeutet, dass sie deshalb grundsätzlich zu einem ertragswirksamen Vermögenszugang bei der zu sanierenden Gesellschaft, also einem echten Sanierungsgewinn führen. Zwar können Verlustvorträge unbegrenzt mit diesem echten Sanierungsgewinnen verrechnet werden (Art. 67 Abs. 2 DBG und Art. 25 Abs. 3 StHG). In der Praxis haben zu sanierende Unternehmen jedoch häufig ein grosses Interesse daran, einem ertragsunwirksamen Vermögenszugang, also einen unechten Sanierungsgewinn zu erzielen, um noch nicht verfallene Verlustvorträge mit zukünftigen Gewinnen zu verrechnen.
Unechte Sanierungsgewinne
Nur ausnahmsweise entstehen durch Forderungsverzichte von Gesellschaftern unechte Sanierungsgewinne. Das KS 32 nennt zwei Ausnahmen, bei denen Forderungsverzichte auf Gesellschafterdarlehen steuerlich ertragsunwirksam bleiben:
- Wenn und soweit Forderungsverzichte auf Gesellschafterdarlehen gewährt werden, die vor der Sanierung steuerlich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurden (KS 32 Ziff. <ip-pii>.a), erstes Aufzählungszeichen).
- Wenn das Gesellschafterdarlehen erstmalig oder zusätzlich wegen schlechten Geschäftsganges gewährt wurde und von einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Umständen nicht zugestanden worden wären (KS 32 Ziff. <ip-pii>.a), zweites Aufzählungszeichen).
Hinsichtlich der erste Ausnahme (verdeckte Eigenkapital) stellt sich in der Praxis regelmässig die Frage, ob es genügt, wenn zwar verdecktes Eigenkapital gemäss Kreisschreiben ESTV Nr. 6 vom 6.6.1997 (verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75 DBG] bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) vorliegt, die Steuerbehörden allerdings im konkreten Fall bei der Veranlagung von einer Besteuerung des verdeckten Eigenkapitals abgesehen haben.
Einschätzung des Bundesgerichts
Das Bundesgericht hält hierzu fest, dass bei der Beurteilung dieser Frage eine doppelte Kohärenzforderung verbunden ist (BGE 2C-634/2012, Erw. 6.1.1):
Einerseits gilt für die Steuerbehörde, wenn sie ein Darlehen als verdecktes Eigenkapital behandelt hat, dass sie bei der Beurteilung der nachfolgenden Sanierung nicht auf einmal den Standpunkt vertreten kann, es liege in Wirklichkeit ein Darlehensverzicht und somit ein echter Sanierungsgewinn vor.
Andererseits gilt das Kohärenzerfordernis gegenüber dem Steuerpflichtigen: In Übereinstimmung mit dem allgemeinen Massgeblichkeitsprinzip ist der Darlehensnehmer auf seiner Buchführung zu behaften; er kann nicht den erhaltenen Kredit und die von ihm diesbezüglich geleisteten Zinszahlungen als Aufwand verbuchen, um dann nachträglich den Steuerbehörden vorzuwerfen, sie hätten erkennen müssen, dass es sich in Wirklichkeit um verdecktes Eigenkapital gehandelt habe. Ein Verzicht auf ein solches Gesellschafterdarlehen führt deshalb zu keinem unechten Sanierungsgewinn im Sinne der ersten Ausnahme des KS ESTV Nr. 32. In diesem Fall bleibt der Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass ihr das Darlehen wegen schlechten Geschäftsganges gewährt worden ist und von einem unabhängigen Dritten unter den gleichen Umständen nicht zugestanden worden wäre. Die Beurteilung dieser Frage ist naturgemäss mit einem grossen Ermessensspielraum verbunden und ein allfälliger Beweis, dass der Kredit nur wegen schlechten Geschäftsganges gewährt worden ist und von einem unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wäre, ist in der Praxis sehr schwer zu erbringen. Hier drängt es sich gegebenenfalls auf, vor dem Forderungsverzicht ein Vorabentscheid der Steuerbehörden einzuholen.
Gegebenenfalls kann es sich bei einem geplanten Forderungsverzicht von Gesellschaftern auch aufdrängen, die betroffenen Gesellschafterdarlehen vor dem Forderungsverzicht in der Steuererklärung bei der zu sanierenden Gesellschaft als verdecktes Eigenkapital zu deklarieren, wobei hier der Planungsfreiheit allenfalls durch das Verbot des Rechtsmissbrauchs Grenzen gesetzt werden.
Anwendung in den Kantonen
Einige wenige Kantone behandeln Sanierungen durch Forderungsverzichte von Gesellschaftern für die Staats- und Gemeindesteuern anders als die ESTV. Der Kantons Thurgau etwa bringt diesbezüglich das Kreisschreiben der ESTV nur für die direkte Bundessteuer zur Anwendung. Kantonal behandelt es Forderungsverzichte von Beteiligten steuerlich als nicht erfolgswirksam, womit sie unechte Sanierungsgewinne darstellen. Dementsprechend gelten für die Kantonssteuern alle zulasten dieser unechten Sanierungsgewinne vorgenommenen Verlustausbuchungen, Abschreibungen und Rückstellungen gelten als steuerlich nicht erfolgt und können im Rahmen von § 82 Abs. 1 StG/TG später nachgeholt werden (StP TG 76 Nr. 6). So etwa wendet der Kanton Thurgau das KS ESTV Nr. 32 lediglich für die direkte Bundessteuer an und behandelt Forderungsverzichte durch Gesellschafter auf Kantons- und Gemeindestufe durchwegs als unechte Sanierungsgewinne.