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A. Dans le but de construire un bâtiment de dix appartements en PPE sur l'article 3894 du cadastre de X. dont elle est propriétaire, la so- ciété L. SA a conclu en date du 29 janvier 1998 différents actes de vente immobilière portant sur des parts de copropriété de la parcelle de base précitée (articles 3910, 3911, 3916, 3917, 3918 et 3919). L. SA et les autres copropriétaires étaient censés participer, au prorata de leurs parts respectives, au financement des travaux de construction. Des lods ont été perçus, et acquittés, pour chacun de ces transferts. Par la suite, l'établissement bancaire consulté par les intéressés a accepté d'octroyer un crédit de construction, mais à la condition expresse que L. SA redevienne seule et unique propriétaire de l'ensemble de la parcelle 3894. Pour cette raison, par actes notariés du 27 mai 1998, les parties sont convenues d'annuler les ventes précédemment conclues, "pour cause d'erreur au sens de l'article 24 CO". Les parts de copropriété ont été rachetées par L. SA. En remplacement des ventes annulées, des contrats de vente à terme ont été stipulés, par lesquels la société s'engageait à vendre les appartements en PPE, une fois ceux-ci construits. Par cinq décisions de taxation du 25 septembre 1998, le service des contributions a réclamé à L. SA des lods sur les transferts immobi- liers du 27 mai 1998. Le 2 novembre 1998, le service des contributions, statuant sur réclamation de l'intéressée, a confirmé les décisions de taxation consécutives aux ventes des 29 janvier et 27 mai 1998. Il a estimé que les parties ne se trouvaient nullement dans une erreur essentielle lorsqu'elles ont conclu les contrats du 29 janvier 1998 et que dès lors rien ne justifiait l'annulation des taxations et le remboursement des lods. B. Le 10 mars 1999, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours déposé contre la décision du service des contributions. Il a retenu que L. SA et ses cocontractants ne pouvaient exclure que le crédit de construction, tel qu'ils l'avaient envisagé, ne leur soit pas octroyé, de sorte qu'ils ne pouvaient prétendre avoir agi dans l'erreur lors du premier transfert immobilier. De plus, les conditions de financement ne représentaient pas un élément essentiel du contrat, dans la mesure où les parties n'y avaient nullement fait allusion dans les actes notariés qu'elles avaient signés. Le département a ainsi conclu que les ventes du 29 janvier 1998 ne souffraient d'aucun vice du consentement susceptible d'en affecter la validité, de sorte que les contrats d'annulation du 27 mai suivant devaient également être soumis aux lods. C. Par mémoire du 30 mars 1999, L. SA recourt contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle invoque la violation du droit et la constatation inexacte de faits pertinents. Elle demande, sous suite de frais et dépens, que la décision du département soit annulée et qu'il soit constaté que les transferts découlant des actes des 29 janvier et 27 mai 1998 ne sont pas soumis aux lods. Elle expose qu'au moment de conclure la première série de ventes, les parties étaient convaincues d'obtenir un crédit de construction selon la structure de copropriété existant à l'époque. La modification exigée sur ce point par la banque portait sur un élément essentiel du contrat, de sorte que les partenaires se sont retrouvés sous l'emprise d'une erreur qui les obligeait à conclure de nouveaux contrats, annulant et remplaçant les précédents. Les droits de mutation ne devraient pas être perçus sur ces opérations successives, alors qu'il ne s'est en fait produit qu'un seul transfert économique des immeubles en question, sous peine de créer une injustice fiscale. Le département renonce à formuler des observations et propose le rejet du recours. C O N S I D E R A N T en droit 1. a) Dans ses conclusions, tant devant la Cour de céans que devant les instances précédentes, la recourante demande qu'il soit constaté que les transferts immobiliers du 29 janvier 1998 ne sont pas soumis aux lods. Ces transactions ont toutefois fait l'objet de différentes décisions de taxation adressées aux acquéreurs (art.4 de la loi sur les droits de muta- tion), qui sont entrées en force et qui ont du reste été exécutées. Dès lors, non seulement la recourante n'a pas qualité pour contester ces dé- cisions, dont elle n'était pas la destinataire, mais leur modification ne peut intervenir que par la voie de la révision, conformément aux articles 140 ss de la loi sur les contributions directes, applicables par renvoi de l'article 24 de la loi sur les droits de mutation (Olivier Thomas, Les droits de mutation, thèse, 1991, p.191). Les conclusions portant sur ce point sont donc irrecevables. b) Pour le surplus, le recours, interjeté dans les formes et délai légaux, est recevable. 2. Bien que les taxations relatives aux ventes du 29 janvier 1998 ne puissent pas être remises en cause dans le cadre de la présente procé- dure, il convient d'examiner si, en stipulant ces ventes, les parties étaient dans une erreur essentielle. a) L'erreur est essentielle, notamment, lorsqu'elle porte sur des faits que la loyauté commerciale permettait à celui qui se prévaut de son erreur de considérer comme des éléments nécessaires du contrat (art.24 al.1 ch.4 CO). Il s'agit de l'erreur dite de base, relative à des faits qui forment subjectivement et objectivement la base du contrat (Engel, Traité des obligations en droit suisse, 1997, p.327). Dans sa jurispru- dence la plus récente en la matière (ATF 118 II 300 cons.2b, 109 II 110 cons.4baa), le Tribunal fédéral a admis qu'une telle erreur pouvait porter sur un fait futur, pour autant qu'elle concerne un fait déterminé ("einen bestimmten Sachverhalt" selon le texte allemand de l'art.24 al.1 ch.4 CO) qui constitue une condition sine qua non du contrat, dont l'avènement était tenu pour certain par les parties et qui ne s'est pas réalisé par la suite. Il ne suffit donc pas d'un simple espoir ni d'une conjecture adoptée sans raisons suffisantes, voire par esprit de spéculation (juris- prudence précitée). Les parties doivent avoir une représentation concrète de l'événement futur, le considérer exempt de tout risque pour leur contrat, ce qui est le cas lorsque, selon la loyauté commerciale et selon la marche des affaires, elles peuvent tabler sur la survenance du fait en question (Schmidlin, in Berner Kommentar, ad art.23-27 CO, 1993, p.126). Par ailleurs, point n'est besoin que les faits invoqués soient inclus dans le contrat, qu'ils appartiennent à son contenu. Cela se peut, mais ce n'est pas une condition d'application de l'article 24 al.1 ch.4 CO (Engel, op. cit., p.329). Ainsi, une circonstance indépendante de la volonté des parties peut constituer un élément nécessaire du contrat. C'est même la règle, par exemple, dans les affaires où l'erreur porte sur la possibilité de construire sur un terrain (ATF 109 II 108 cons.4a). b) En l'espèce, lorsqu'elles ont signé les contrats de vente immobilière du 29 janvier 1998, les parties étaient certaines de pouvoir financer en commun la construction, en leur qualité de copropriétaires de la parcelle à bâtir. Leur conviction reposait sur des éléments concrets, à savoir d'une part l'obtention du crédit de construction par l'un des copropriétaires et d'autre part les pourparlers engagés avec les repré- sentants de l'établissement bancaire, qui savaient que plusieurs pro- priétaires intervenaient dans le projet et qui n'ont jamais manifesté de réserve à ce sujet au cours des négociations. Ce n'est qu'à l'envoi du contrat de crédit que la banque a exigé que le bien-fonds redevienne propriété unique de la recourante. Il ne fait pas de doute que pour cette dernière, ainsi que pour ses cocontractants, le financement commun de la construction constituait une condition sine qua non des ventes stipulées. On en veut pour preuve que, dès qu'elles ont été informées de l'exigence posée par la banque, les parties ont non seulement rapidement annulé les ventes du 29 janvier 1998 mais les ont remplacées par d'autres contrats leur permettant de maintenir leur objectif initial (le transfert d'appar- tements en PPE) tout en l'adaptant aux nouvelles circonstances. Il n'appert pas qu'il leur eût été possible de s'adresser à une autre banque pour négocier un arrangement conforme à leurs desseins initiaux, ce qui aurait exclu toute erreur, le fait futur se réalisant alors selon les attentes des intéressés (ATF 109 II 111 cons.4c). Enfin, l'intimé soutient à tort que, si les parties avaient considéré le financement commun comme un élément sine qua non de leur accord, elles auraient pris la précaution d'intégrer une clause conditionnelle dans les actes notariés. En effet, celui qui est certain qu'un fait futur se produira ne pense nullement à en faire une condition dont dépendrait son engagement ou celui de son co- contractant (ATF 109 II 110 cons.4baa; Schmidlin, op. cit., p.128). c) En résumé, on doit retenir que lors de la conclusion des transferts immobiliers du 29 janvier 1998, les parties étaient dans une erreur essentielle quant à un fait futur qui, faute de s'être réalisé, les a conduites à annuler les ventes et à les remplacer par les actes du 29 mai 1998. Il se justifie dès lors d'exonérer des lods les acquisitions faites par la recourante, consistant dans le rachat des parts de co- propriété. Par ailleurs, la Cour de céans ne peut pas formellement re- mettre en cause dans la présente procédure - pour les motifs exposés plus haut (cons.1a) - la perception des lods relatifs aux actes de vente du 29 janvier 1998. Il y a lieu de relever cependant que, s'agissant d'actes annulés par les parties, ils ne sauraient êtres soumis aux lods. Privé de sa cause en cas d'annulation de la vente, l'impôt n'est pas dû et doit être restitué, ainsi que le prévoyait expressément l'article 77 du code des lods, remplacé par la loi actuelle (RJN 5 III 307, 3 III 267). Les parties ayant toutefois passé ensuite des actes de vente à terme d'unités de PPE, soumises aux lods, ceux-ci sont susceptibles d'être imputés sur les montants déjà payés à l'occasion des ventes du 29 janvier 1998. 3. Il découle de ce qui précède que le recours, dans la mesure où il est recevable, est bien fondé et que la décision attaquée doit être annulée. Il sera statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante a en outre droit à des dépens (art.48 LPJA). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Admet le recours dans la mesure où il est recevable et annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 10 mars 1999 ainsi que celle du service des contributions du 2 novembre 1998. 2. Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance à la recou- rante. 3. Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 500 francs, à charge de l'intimé. Neuchâtel, le 10 septembre 1999 AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF Le greffier Le président

A. Dans le but de construire un bâtiment de dix appartements en PPE

sur l'article 3894 du cadastre de X. dont elle est propriétaire, la so-

ciété L. SA a conclu en date du 29 janvier 1998 différents actes de vente

immobilière portant sur des parts de copropriété de la parcelle de base

précitée (articles 3910, 3911, 3916, 3917, 3918 et 3919). L. SA et les

autres copropriétaires étaient censés participer, au prorata de leurs

parts respectives, au financement des travaux de construction. Des lods

ont été perçus, et acquittés, pour chacun de ces transferts. Par la suite,

l'établissement bancaire consulté par les intéressés a accepté d'octroyer

un crédit de construction, mais à la condition expresse que L. SA

redevienne seule et unique propriétaire de l'ensemble de la parcelle 3894.

Pour cette raison, par actes notariés du 27 mai 1998, les parties sont

convenues d'annuler les ventes précédemment conclues, "pour cause d'erreur

au sens de l'article 24 CO". Les parts de copropriété ont été rachetées

par L. SA. En remplacement des ventes annulées, des contrats de vente à

terme ont été stipulés, par lesquels la société s'engageait à vendre les

appartements en PPE, une fois ceux-ci construits.

Par cinq décisions de taxation du 25 septembre 1998, le service

des contributions a réclamé à L. SA des lods sur les transferts immobi-

liers du 27 mai 1998. Le 2 novembre 1998, le service des contributions,

statuant sur réclamation de l'intéressée, a confirmé les décisions de

taxation consécutives aux ventes des 29 janvier et 27 mai 1998. Il a

estimé que les parties ne se trouvaient nullement dans une erreur

essentielle lorsqu'elles ont conclu les contrats du 29 janvier 1998 et que

dès lors rien ne justifiait l'annulation des taxations et le remboursement

des lods.

B. Le 10 mars 1999, le Département des finances et des affaires

sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours déposé contre la

décision du service des contributions. Il a retenu que L. SA et ses

cocontractants ne pouvaient exclure que le crédit de construction, tel

qu'ils l'avaient envisagé, ne leur soit pas octroyé, de sorte qu'ils ne

pouvaient prétendre avoir agi dans l'erreur lors du premier transfert

immobilier. De plus, les conditions de financement ne représentaient pas

un élément essentiel du contrat, dans la mesure où les parties n'y avaient

nullement fait allusion dans les actes notariés qu'elles avaient signés.

Le département a ainsi conclu que les ventes du 29 janvier 1998 ne

souffraient d'aucun vice du consentement susceptible d'en affecter la

validité, de sorte que les contrats d'annulation du 27 mai suivant

devaient également être soumis aux lods.

C. Par mémoire du 30 mars 1999, L. SA recourt contre cette décision

auprès du Tribunal administratif. Elle invoque la violation du droit et la

constatation inexacte de faits pertinents. Elle demande, sous suite de

frais et dépens, que la décision du département soit annulée et qu'il soit

constaté que les transferts découlant des actes des 29 janvier et 27 mai

1998 ne sont pas soumis aux lods. Elle expose qu'au moment de conclure la

première série de ventes, les parties étaient convaincues d'obtenir un

crédit de construction selon la structure de copropriété existant à

l'époque. La modification exigée sur ce point par la banque portait sur un

élément essentiel du contrat, de sorte que les partenaires se sont

retrouvés sous l'emprise d'une erreur qui les obligeait à conclure de

nouveaux contrats, annulant et remplaçant les précédents. Les droits de

mutation ne devraient pas être perçus sur ces opérations successives,

alors qu'il ne s'est en fait produit qu'un seul transfert économique des

immeubles en question, sous peine de créer une injustice fiscale.

Le département renonce à formuler des observations et propose le

rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) Dans ses conclusions, tant devant la Cour de céans que devant

les instances précédentes, la recourante demande qu'il soit constaté que

les transferts immobiliers du 29 janvier 1998 ne sont pas soumis aux lods.

Ces transactions ont toutefois fait l'objet de différentes décisions de

taxation adressées aux acquéreurs (art.4 de la loi sur les droits de muta-

tion), qui sont entrées en force et qui ont du reste été exécutées. Dès

lors, non seulement la recourante n'a pas qualité pour contester ces dé-

cisions, dont elle n'était pas la destinataire, mais leur modification ne

peut intervenir que par la voie de la révision, conformément aux articles

140 ss de la loi sur les contributions directes, applicables par renvoi de

l'article 24 de la loi sur les droits de mutation (Olivier Thomas, Les

droits de mutation, thèse, 1991, p.191). Les conclusions portant sur ce

point sont donc irrecevables. b) Pour le surplus, le recours, interjeté dans les formes et

délai légaux, est recevable.

2. Bien que les taxations relatives aux ventes du 29 janvier 1998

ne puissent pas être remises en cause dans le cadre de la présente procé-

dure, il convient d'examiner si, en stipulant ces ventes, les parties

étaient dans une erreur essentielle. a) L'erreur est essentielle, notamment, lorsqu'elle porte sur

des faits que la loyauté commerciale permettait à celui qui se prévaut de

son erreur de considérer comme des éléments nécessaires du contrat (art.24

al.1 ch.4 CO). Il s'agit de l'erreur dite de base, relative à des faits

qui forment subjectivement et objectivement la base du contrat (Engel,

Traité des obligations en droit suisse, 1997, p.327). Dans sa jurispru-

dence la plus récente en la matière (ATF 118 II 300 cons.2b, 109 II 110

cons.4baa), le Tribunal fédéral a admis qu'une telle erreur pouvait porter

sur un fait futur, pour autant qu'elle concerne un fait déterminé ("einen

bestimmten Sachverhalt" selon le texte allemand de l'art.24 al.1 ch.4 CO)

qui constitue une condition sine qua non du contrat, dont l'avènement

était tenu pour certain par les parties et qui ne s'est pas réalisé par la

suite. Il ne suffit donc pas d'un simple espoir ni d'une conjecture

adoptée sans raisons suffisantes, voire par esprit de spéculation (juris-

prudence précitée). Les parties doivent avoir une représentation concrète

de l'événement futur, le considérer exempt de tout risque pour leur

contrat, ce qui est le cas lorsque, selon la loyauté commerciale et selon

la marche des affaires, elles peuvent tabler sur la survenance du fait en

question (Schmidlin, in Berner Kommentar, ad art.23-27 CO, 1993, p.126).

Par ailleurs, point n'est besoin que les faits invoqués soient inclus dans

le contrat, qu'ils appartiennent à son contenu. Cela se peut, mais ce

n'est pas une condition d'application de l'article 24 al.1 ch.4 CO (Engel,

op. cit., p.329). Ainsi, une circonstance indépendante de la volonté des

parties peut constituer un élément nécessaire du contrat. C'est même la

règle, par exemple, dans les affaires où l'erreur porte sur la possibilité

de construire sur un terrain (ATF 109 II 108 cons.4a). b) En l'espèce, lorsqu'elles ont signé les contrats de vente

immobilière du 29 janvier 1998, les parties étaient certaines de pouvoir

financer en commun la construction, en leur qualité de copropriétaires de

la parcelle à bâtir. Leur conviction reposait sur des éléments concrets, à

savoir d'une part l'obtention du crédit de construction par l'un des

copropriétaires et d'autre part les pourparlers engagés avec les repré-

sentants de l'établissement bancaire, qui savaient que plusieurs pro-

priétaires intervenaient dans le projet et qui n'ont jamais manifesté de

réserve à ce sujet au cours des négociations. Ce n'est qu'à l'envoi du

contrat de crédit que la banque a exigé que le bien-fonds redevienne

propriété unique de la recourante. Il ne fait pas de doute que pour cette

dernière, ainsi que pour ses cocontractants, le financement commun de la

construction constituait une condition sine qua non des ventes stipulées.

On en veut pour preuve que, dès qu'elles ont été informées de l'exigence

posée par la banque, les parties ont non seulement rapidement annulé les

ventes du 29 janvier 1998 mais les ont remplacées par d'autres contrats

leur permettant de maintenir leur objectif initial (le transfert d'appar-

tements en PPE) tout en l'adaptant aux nouvelles circonstances. Il

n'appert pas qu'il leur eût été possible de s'adresser à une autre banque

pour négocier un arrangement conforme à leurs desseins initiaux, ce qui

aurait exclu toute erreur, le fait futur se réalisant alors selon les

attentes des intéressés (ATF 109 II 111 cons.4c). Enfin, l'intimé soutient

à tort que, si les parties avaient considéré le financement commun comme

un élément sine qua non de leur accord, elles auraient pris la précaution

d'intégrer une clause conditionnelle dans les actes notariés. En effet,

celui qui est certain qu'un fait futur se produira ne pense nullement à en

faire une condition dont dépendrait son engagement ou celui de son co-

contractant (ATF 109 II 110 cons.4baa; Schmidlin, op. cit., p.128). c) En résumé, on doit retenir que lors de la conclusion des

transferts immobiliers du 29 janvier 1998, les parties étaient dans une

erreur essentielle quant à un fait futur qui, faute de s'être réalisé, les

a conduites à annuler les ventes et à les remplacer par les actes du 29

mai 1998. Il se justifie dès lors d'exonérer des lods les acquisitions

faites par la recourante, consistant dans le rachat des parts de co-

propriété. Par ailleurs, la Cour de céans ne peut pas formellement re-

mettre en cause dans la présente procédure - pour les motifs exposés plus

haut (cons.1a) - la perception des lods relatifs aux actes de vente du 29

janvier 1998. Il y a lieu de relever cependant que, s'agissant d'actes

annulés par les parties, ils ne sauraient êtres soumis aux lods. Privé de

sa cause en cas d'annulation de la vente, l'impôt n'est pas dû et doit

être restitué, ainsi que le prévoyait expressément l'article 77 du code

des lods, remplacé par la loi actuelle (RJN 5 III 307, 3 III 267). Les

parties ayant toutefois passé ensuite des actes de vente à terme d'unités

de PPE, soumises aux lods, ceux-ci sont susceptibles d'être imputés sur

les montants déjà payés à l'occasion des ventes du 29 janvier 1998.

3. Il découle de ce qui précède que le recours, dans la mesure où

il est recevable, est bien fondé et que la décision attaquée doit être

annulée. Il sera statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant

pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante a en outre droit à des dépens

(art.48 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Admet le recours dans la mesure où il est recevable et annule la

décision du Département des finances et des affaires sociales du 10

mars 1999 ainsi que celle du service des contributions du 2 novembre

1998.

2. Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance à la recou-

rante.

3. Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 500 francs, à charge

de l'intimé.

Neuchâtel, le 10 septembre 1999

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le greffier Le président