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Rechtsprechung Luzern Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Handänderungssteuer Entscheiddatum: 24.03.1993 Fallnummer: A 91 183 LGVE: 1993 II Nr. 21 Leitsatz: § 7 Abs. 2, § 8 Abs. 3 und § 27 Abs. 2 HStG; Art. 4 BV. Handänderungswert beim Tausch; Pauschalierung; Willkür. Wird bei einem Tausch aufgrund von § 8 Abs. 3 HStG der Handänderungswert in Anwendung von § 7 Abs. 2 HStG für das eine Grundstück nach dem um 40 % erhöhten Katasterwert (Ersatzwert) und für das andere nach dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Tausches ermittelt, und weichen die so berechneten separaten Handänderungswerte trotz objektiver Gleichwertigkeit krass voneinander ab, liegt Willkür vor. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A.- A, B, C, D und E bilden die Gemeinderschaft F. Sie sind Eigentümer des Grundstücks Nr. 1, GB X. Am 8. Februar 1990 gingen sie mit den Gebr. G, Miteigentümer zu je ½ der Nachbargrundstücke Nrn. 2 und 3, GB X, gestützt auf den Mutationsplan Nr.... folgenden Vertrag ein: Ab Grundstück Nr. 3 wurde unter gleichzeitiger Löschung des Grundbuchblattes eine Teilfläche von 2707 m2 dem Grundstück Nr. 2 und eine solche von 128 m2 dem Grundstück Nr. 1 zugeschlagen; ab Grundstück Nr. 2 wurde eine Teilfläche von 2232 m2 dem Grundstück Nr. 1 und im Gegenzug wurden dem Grundstück Nr. 2 zwei Teilflächen ab Grundstück Nr. 1 von 3278 m2 und 12 m2, also total 3290 m2, zugemessen. Daraus resultierte eine Mehrabtretung von 930 m2 durch die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1 an die Gebr. G, die durch Aufzahlung von Fr. 50 000.- abgegolten wurde. Die gegenseitig übertragenen Grundstückflächen betrachteten die Vertragsparteien grundsätzlich als wertgleich. B.- Mit separaten Entscheiden veranlagte der Gemeinderat von X einerseits ge-genüber den Gebr. G auf einem Handänderungswert von Fr. 245 920.- eine Handänderungssteuer von Fr. 3688.80 und anderseits gegenüber den Eigentümern des Grundstücks Nr. 1 auf einem Handänderungswert von Fr. 1 529 200.- eine Handänderungssteuer von Fr. 22 938.-. Während die Steuerveranlagung der Gebr. G unangefochten blieb, haben die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1 gegen die sie betreffende Veranlagung Einsprache erhoben. Diese hat der Gemeinderat abgewiesen. C.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragen die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne ihrer Ausführungen an den Gemeinderat von X zurückzuweisen. Aus den Erwägungen: 1.- Nach § 2 Ziff. 1 HStG unterliegt der Handänderungssteuer der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinne von Art. 655 Abs. 2 ZGB. Die Handänderungssteuer beträgt 1,5 % des Handänderungswertes (§ 6 HStG). Dieser besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, z. B. bei Tausch, Schenkung oder Erbgang, ist die Steuer bei Grundstücken mit einer landwirtschaftlichen Ertragswertschätzung von dem um 200 %, bei den übrigen Grundstücken von dem um 40 % erhöhten Katasterwert zu berechnen. Das gleiche gilt, wenn der vereinbarte Erwerbspreis diese Werte nicht erreicht. Liegt das Grundstück, das eine landwirtschaftliche Ertragswertschätzung aufweist, in der Bauzone, ist die Steuer vom Verkehrswert zu ermitteln (§ 7 Abs. 2 in der bis 31. 12. 1988 gültig gewesenen Fassung [G 1983 153] in Verbindung mit § 27 Abs. 2 HStG). Bei Tauschverträgen ist die Steuer für jedes beteiligte Grundstück gesondert zu berechnen. Erfolgt ein Tausch ohne Aufzahlung, so gilt als Handänderungswert für beide Grundstücke der höhere, nach § 7 Abs. 2 berechnete Ersatzwert (§ 8 Abs. 1 und 2 HStG). Wird eine Aufzahlung geleistet, so gilt je als Handänderungswert der nach § 7 Abs. 2 berechnete Wert des in Tausch gegebenen Grundstücks, zuzüglich eine geleistete oder abzüglich eine empfangene Aufzahlung (§ 8 Abs. 3 HStG). 2. - Im Rahmen des Anwendungsbereichs von § 7 Abs. 2 HStG bestimmt sich der Handänderungswert anhand des Verkehrswertes, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind: Zum einen muss das Grundstück eine landwirtschaftliche Ertragswertschätzung aufweisen, und zum andern muss es in der Bauzone liegen.... 3. - Im weitern machen die Beschwerdeführer geltend, dass der Beschwerdegegner die angefochtene Veranlagung zu Unrecht gestützt auf § 8 Abs. 3 HStG vorgenommen habe. Wenn ein landwirtschaftliches Grundstück in der Bauzone und ein Baugrundstück mit entsprechender Katasterschatzung Gegenstand eines Tauschvertrages seien, so könne § 8 Abs. 3 HStG nur dann und solange zu vertretbaren und vor Art. 4 BV haltbaren Ergebnissen führen, als die verschiedenen Kriterien für die Bemessung des Wertes beider, hinsichtlich Nutzung und Wert absolut vergleichbarer Grundstücke auch zu vergleichbaren Handänderungswerten führten. Das treffe im vorliegenden Fall gerade nicht zu. Gegenüber den Gebr. G, die insgesamt eine Fläche von 3290 m2 bzw. eine Mehrfläche von 930 m2 erworben hätten, sei die Handänderungssteuer auf einem Handänderungswert von Fr. 195 920.- (exkl. Aufzahlung) veranlagt worden. Der Wert des von den Gebr. G eingetauschten Landes belaufe sich somit auf Fr. 83.- pro m2. Demgegenüber sei der angefochtenen Veranlagung für das ab Grundstück Nr. 1 abgegebene Land ein Wert von Fr. 480.- pro m2 zugrunde gelegt worden. Daraus resultiere eine Wertdifferenz von rund 580 %, und dies, obwohl das Land weitgehend identisch sei. Art. 4 BV habe nun aber zur Folge, dass auch mit Bezug auf die angefochtene Veranlagung von einem Handänderungswert von Fr. 83.- pro m2 ausgegangen werde. Dagegen wendet die Kantonale Steuerverwaltung ein, Anfechtungsobjekt sei einzig der Einspracheentscheid in Sachen der Beschwerdeführer und nicht die Handänderungssteuerveranlagung der Gebr. G. Abgesehen davon sei bei Tauschverträgen die Handänderungssteuer für jedes beteiligte Grundstück ohnehin gesondert zu berechnen. Es könne daher offen bleiben, ob die Handänderungssteuer der Gebr. G zu Recht von dem um 40 % erhöhten Katasterwert berechnet worden sei. Dies auch deshalb, weil der Umstand, dass das Gesetz gegebenenfalls in einem Fall nicht richtig angewandt worden sei, keinen Anspruch darauf ergebe, ebenfalls vom Gesetz abweichend behandelt zu werden. Die richtige Anwendung des objektiven Rechts gehe hier der Gleichbehandlung vor. Eine Ausnahme wäre nur dann zu machen, wenn sich eine gesetzwidrige Praxis gebildet hätte, welche von der Behörde nicht aufgegeben würde. Eine solche Praxis machten die Beschwerdeführer aber nicht geltend. Daher sei einzig zu prüfen, ob der Handänderungswert in der angefochtenen Veranlagung gesetzeskonform ermittelt worden sei, was zu bejahen sei. a) In der angefochtenen Veranlagung und jener der Gebr. G stellte der Beschwerdegegner auf § 8 Abs. 3 HStG ab, da die Beschwerdeführer gemäss Tauschvertrag eine «Ausgleichszahlung» von Fr. 50 000.- erhalten hatten. § 8 Abs. 3 HStG wirkte sich dann bei der Berechnung der Handänderungssteuer dahin aus, dass der Handänderungswert für die separat zu veranlagenden Steuersubjekte entsprechend dem aufgrund von § 7 Abs. 2 HStG ermittelten Wert des von ihnen in Tausch gegebenen Grundstückteils berechnet wurde. Da das Grundstück Nr. 1 eine landwirtschaftliche Ertragswertschatzung aufwies und überdies in der Bauzone lag, war der Handänderungswert für die Veranlagung der Beschwerdeführer auf dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Rechtsgeschäftes zu ermitteln. Anders verhielt es sich unter dem Gesichtspunkt von § 7 Abs. 2 HStG mit Bezug auf die Grundstücke Nrn. 2 und 3, welche eine nichtlandwirtschaftliche Katasterschatzung aus dem Jahre 1984 hatten, und daher der Handänderungswert diesbezüglich auf dem pauschal um 40 % erhöhten Katasterwert aus dem Jahre 1984 zu berechnen war. Den beiden Veranlagungen wurden somit Handänderungswerte zugrunde gelegt, die aufgrund der gesetzlichen Unterscheidung zwischen in der Bauzone liegenden Grundstücken mit einer landwirtschaftlichen Ertragswertschatzung und Grundstücken mit einer nichtlandwirtschaftlichen Katasterschatzung auf verschiedene Weise ermittelt wurden, und die im Ergebnis krass divergieren. Die so berechneten Handänderungswerte von Fr. 1 579 200.- (ohne Berücksichtigung der empfangenen Aufzahlung) und von Fr. 195 920.- (ohne Berücksichtigung der geleisteten Aufzahlung) weichen in Millionenhöhe ab, und dies, obwohl ihnen dasselbe Tauschgeschäft zugrunde liegt und darin die Vertragsparteien von der Gleichwertigkeit des getauschten Landes ausgingen, was unbestritten ist. b) Der Grund für diese ins Auge springende Differenz der Handänderungswerte liegt in der Anwendung von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG. Der der abgetretenen Teilfläche der Grundstücke Nrn. 2 und 3 entsprechende Katasterwert von Fr. 139 940.- aus dem Jahre 1984 wurde um 40 % erhöht (vgl. § 7 Abs. 2 in der Fassung vom 28. 6. 1983 in Verbindung mit Art. 27 Abs. 2 HStG). Diesem gesetzlich stipulierten Vorgehen liegt folgender Gedanke zugrunde: Die Leistungen des Erwerbers repräsentieren in der Regel den Verkehrswert eines Grundstücks. Fehlt die Vereinbarung eines Kaufpreises, wie bei Tausch, Schenkung usw., so ist zur Berechnung der Steuer ein Ersatzwert heranzuziehen. Aus Gründen der Rechtsgleichheit hat der Ersatzwert dem Verkehrswert zu entsprechen. Das vor dem Handänderungssteuergesetz in Kraft gewesene Handänderungsgebührengesetz stellte in diesen Fällen auf die Katasterschatzung ab. Da aber der Katasterwert erfahrungsgemäss den Verkehrswert eines Grundstücks nicht annähernd erreicht, erschien es dem Gesetzgeber angezeigt, die Katasterschatzung eines Grundstücks um einen bestimmten Prozentsatz, nämlich um 200 % bei Grundstücken mit landwirtschaftlicher Ertragswertschatzung und 40 % bei Grundstücken mit nichtlandwirtschaftlicher Schatzung, zu erhöhen (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Gesetz über die Handänderungssteuer vom 15. Oktober 1982, S. 15 f.). Dieses vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, über die Pauschalierungsformel von 40 % einen dem Verkehrswert angenäherten Handänderungswert zu erhalten, wird im Falle der Handänderungssteuer der Gebr. G aber bei weitem nicht erreicht. Dies ergibt sich nicht nur aus dem direkten Vergleich mit dem Handänderungswert für das wertgleiche Land von Grundstück Nr. 1, der gemäss Darlegung des Beschwerdegegners den Verkehrswert im Zeitpunkt des Tauschvertrages wiedergeben soll, sondern auch aus den Revisionsgründen und der Entstehungsgeschichte des Schatzungsgesetzes in der Fassung vom 21. Juni 1988. Insbesondere als Konsequenz aus der am 1. Januar 1989 in Kraft getretenen Novelle des Schatzungsgesetzes, aufgrund welcher alle nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke nach den anerkannten Grundsätzen der Schatzungslehre zum Verkehrswert zu schätzen sind, und des Beschlusses über die individuelle Neuschatzung der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke, welche sich bis ins Jahr 1997 hinziehen dürfte, drängte sich nämlich unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung aller Grundeigentümer eine allgemeine prozentuale Anpassung der altrechtlichen Katasterschatzungen auf. In diesem Zusammenhang hat der Regierungsrat dargelegt, wenn man, ausgehend von den durchschnittlichen Verkaufspreisen der Jahre 1987-1989, die Katasterwerte der einzelnen Objektgruppen so hätte anpassen wollen, dass sie 75 % des Verkehrswertes betragen hätten, wäre für das Bauland eine Erhöhung um 290 % nötig gewesen (vgl. Botschaft über das Dekret über eine allgemeine Anpassung der Katasterwerte vom 1. Mai 1990, GR 1990 464 ff.). Dass nach dem Gesagten der pauschale Wertberichtigungsfaktor von 40 % gemäss § 7 Abs. 2 HStG bei einer Katasterschatzung aus dem Jahre 1984 keineswegs zu einem Handänderungswert führen konnte, der im Jahre 1990 dem Verkehrswert hätte entsprechen können, ist augenfällig. Angesichts des Zeitpunktes, in welchem die Katasterschatzungen der Grundstücke Nrn. 2 und 3 in Kraft gesetzt wurden, der damals geltenden Schatzungsgrundlagen selbst, des gesetzlich starr geregelten Pauschalierungssatzes von 40 % und der galoppierenden Bodenpreisentwicklung besonders in der Zeit nach 1984 vermochte § 7 Abs. 2 HStG mit Bezug auf die Handänderungssteuer der Gebr. G einen Handänderungswert, der den Verkehrswert auch nur annäherungsweise erreicht hätte, unter keinen Umständen zu ermöglichen. Demgegenüber wurde, wie dargelegt, der Handänderungswert in der angefochtenen Veranlagung der Beschwerdeführer nicht auf der Grundlage eines rechtskräftigen, um einen starren Pauschalsatz erhöhten Katasterwertes, sondern zum aktuellen Verkehrswert eingesetzt. Letzterer war aufgrund von Vergleichszahlen oder durch Einzelbewertung zu ermitteln. Mussten im vorliegenden Fall trotz Gleichwertigkeit der Tauschobjekte die beiden Handänderungswerte gestützt auf § 8 Abs. 3 HStG, separat nach § 7 Abs. 2 HStG ermittelt werden, nur weil die Gebr. G für die erhaltene Mehrfläche von 930 m2 eine Ausgleichszahlung von Fr. 50 000.- zu erbringen hatten, sind die krass divergierenden Handänderungswerte das Ergebnis davon, dass sie gestützt auf § 7 Abs. 2 HStG nach unterschiedlichen Methoden ermittelt werden mussten. Weitere Folge dieses gesetzlich stipulierten Vorgehens ist, dass die Gebr. G trotz Gleichwertigkeit des abgetauschten Landes im Verhältnis zu den Beschwerdeführern steuerlich weniger stark belastet werden. Wie dargestellt, beruht diese steuerliche Besserstellung der Gebr. G aber auf einer gesetzeskonformen Veranlagung. Deshalb stellt sich hier entgegen der Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung die Frage der Gleichbehandlung im Unrecht gar nicht. Unter verfassungsrechtlichem Gesichtspunkt geht es aber im Hinblick auf die Gleichwertigkeit der Tauschobjekte auch nicht an, sich mit diesen ungleichmässigen Veranlagungen abzufinden unter Hinweis darauf, dass im Falle des Tausches die Handänderungssteuer in separaten Verfahren von den jeweiligen Vertragsparteien zu erheben und dass die im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtene Veranlagung der Beschwerdeführer gesetzeskonform erfolgt sei. c) Im Zusammenhang mit § 7 Abs. 2 HStG hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass Pauschalierungen durchaus zulässig seien, sofern im Einzelfall nicht besonders stossende Ergebnisse resultierten. Art. 4 BV garantiere keine absolute Rechtsgleichheit. Gerade im Steuerrecht sei der Praktikabilitätsgrundsatz von erheblicher Bedeutung, seien doch die Steuerbehörden auf klare und einfach zu handhabende Bestimmungen angewiesen. Pauschalierungen und Schematisierungen seien deshalb insofern und insoweit in Kauf zu nehmen, als sich die resultierenden Ungleichheiten in einem zumutbaren Rahmen hielten (vgl. LGVE 1989 II Nr. 25). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verstösst ein Erlass gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird, wobei sich dies auf wesentliche Tatsachen beziehen muss. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhältnissen. Dem Gesetzgeber bleibt damit im Rahmen der aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung, in den der Richter nicht eingreift (BGE 116 I a 323 Erw. 3 c). Gerade im Abgaberecht hat der Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit. Von Verfassungs wegen ist bloss einzugreifen, wenn der Gesetzgeber mit den Unterscheidungen, die er trifft oder unterlässt, eine Grenze zieht, die sich nicht vernünftig begründen lässt, die unhaltbar und damit in den meisten Fällen auch geradezu willkürlich ist (vgl. BGE 116 I a 324 Erw. 3 d und 114 I a 224 Erw. 2 b). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen müssen zu entsprechend unterschiedlicher Steuerbelastung führen (BGE 114 I a 224 f.). d) Im Lichte der dargestellten Grundsätze ist im folgenden zu prüfen, ob die zu Lasten der Beschwerdeführer ausgefallene ungleichmässige Besteuerung unter verfassungsrechtlichem Gesichtspunkt zu genügen vermag. Wenn die Beschwerdeführer und die Gebr. G als Vertragsparteien des Tauschvertrages vom 8. Februar 1990 von der Gleichwertigkeit der getauschten Grundstückflächen ausgegangen sind, taten sie dies in Übereinstimmung mit der Natur des Tauschvertrages. Der Tausch in reiner Erscheinungsform setzt Gleichgewicht der Objekte voraus, die von den Vertragsparteien gegeben und angenommen werden sollen. Fehlt diese Gleichwertigkeit, so pflegt man Tausch mit Aufgeld oder einen Kauf, verbunden mit der Vereinbarung teilweiser Hingabe von Sachen an Zahlungs Statt, zu verabreden. Tausch mit Aufzahlung ist eine Art des gemischten Vertrages und untersteht den Regeln des Tausches, sofern das vereinbarte Aufgeld als die nebensächliche Leistung erscheint. Ob dieses oder jenes im Einzelfall anzunehmen ist, entscheidet sich nach dem Willen der Vertragsparteien, wobei es jedoch weniger auf die gewählte Bezeichnung als auf die Verkehrsauffassung und auf die Tatsache der gegenseitigen Abhängigkeit der beiden Sachleistungen ankommt (Guhl/Merz/ Koller, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8. Aufl., S. 349). Von der Gleichwertigkeit der Tauschobjekte ging auch der Handänderungssteuergesetzgeber aus. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 2 HStG, wonach für beide Steuersubjekte die Handänderungssteuer auf dem höheren, nach § 7 Abs. 2 HStG berechneten Ersatzwert zu ermitteln ist. Im Rahmen des Anwendungsbereichs von § 8 Abs. 2 HStG wirken sich also bei der Handänderungswertermittlung als Folge der Pauschalierung von § 7 Abs. 2 HStG Diskrepanzen nicht einseitig zu Lasten bloss der einen der separat zu veranlagenden Vertragsparteien aus. Dies verhält sich indes, wie sich aus dem Gesagten ergibt, dann anders, wenn eine Aufzahlung erfolgt und daher § 8 Abs. 3 HStG anzuwenden ist. Der Umstand, dass eine Aufzahlung zur Abgeltung einer Mehrfläche geleistet wird, ist aber kein sachlicher Grund, der bei der separaten Handänderungswertermittlung gemäss § 8 Abs. 3 HStG Ungleichbehandlungen als Folge unterschiedlicher Auswirkungen der Pauschalierungsformel gemäss § 7 Abs. 2 HStG rechtfertigte. Auch sind keine gewichtigen Gründe veranlagungstechnischer oder verwaltungsökonomischer Art erkennbar, die eine solch bedingte Ungleichbehandlung aufwiegen könnten. Im Einklang mit Art. 4 BV steht daher nur eine Handänderungssteuer, die, wenn gleichwertige Objekte getauscht werden, selbst bei separater Handänderungssteuerveranlagung (§ 8 Abs. I HStG) für alle am Rechtsgeschäft beteiligten Subjekte grundsätzlich auf demselben Wert erhoben wird. Diese Beurteilung zieht insbesondere die Rechtsnatur der Handänderungssteuer als eine reine Rechtsverkehrssteuer nach sich, die an einen Vorgang des rechtlichen Verkehrs anknüpft. lst ein und derselbe Vorgang Anlass für die Steuererhebung, hat die erhobene Steuer bei objektiver Wertgleichheit der Tauschobjekte in diesem Umfang gleichmässig auszufallen. Wenn im vorliegenden Fall als Folge der pauschalierten Handänderungswertermittlung gemäss § 7 Abs. 2 HStG Handänderungssteuern mit krass abweichenden Beträgen veranlagt wurden, verstösst das mit dem Gesetz in Übereinstimmung stehende Veranlagungsergebnis demzufolge gegen Art. 4 BV. Dabei spielt keine Rolle, dass die Beschwerdeführer von der in § 7 Abs. 2 HStG stipulierten und nur gegenüber den Gebr. G zur Anwendung gebrachten Pauschalmethode nicht direkt betroffen sind, weil ihre Handänderungssteuer auf einer Einzelbewertung des Handänderungswertes beruht. Es genügt bereits eine indirekte Wirkung in der Weise, dass sie im Verhältnis zu den Gebr. G steuerlich benachteiligt werden, weil sie bei gleichen tatsächlichen Verhältnissen - Gleichwertigkeit des abgetauschten Landes - einen wesentlich höheren Steuerbetrag zu erlegen haben. Die vorliegende Ungleichbehandlung stellt nicht einen blossen Einzelfall dar. Dass bei Steuerveranlagungen aufgrund von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG als Folge der starren Pauschalierung ganz allgemein krasse Unterschiede beim Handänderungswert auftreten können, geht sogar aus den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Handänderungssteuergesetz hervor. In dem dort in der Kommentierung von § 8 Abs. 3 HStG durchgerechneten Beispiel wurde Bauland mit einem Katasterwert von Fr. 330 000.- gemäss revidiertem Schatzungsgesetz gegen nicht eingezontes Landwirtschaftsland mit einem Katasterwert von Fr. 5000.- und einem Verkehrswert von Fr. 240 000.- bei einer Aufzahlung von Fr. 90 000.- getauscht. Obwohl durch die Aufzahlung die Wertgleichheit der Tauschobjekte hergestellt wurde, wurde die Handänderungssteuer vom Erwerber des Baulandes auf einem Handänderungswert von Fr. 105 000.- (Katasterwert von Fr. 5000.- plus 200 % zuzüglich Aufzahlung von Fr. 90 000.- ) und jene vom Erwerber des Landwirtschaftslandes auf einem Handänderungswert von Fr. 240 000.- (Fr. 330 000.-./. empfangene Aufzahlung von Fr. 90 000.-) erhoben. 4. - a) Erweist sich die angefochtene Steuerveranlagung als verfassungswidrig, stellt sich die Frage, ob als Folge davon jegliche Besteuerung zu unterbleiben habe oder ob eine das Gleichheitsgebot respektierende Neuveranlagung vorzunehmen sei, wobei eine solche folgerichtig in Abweichung von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG vorgenommen werden müsste. Die Beschwerdeführer selbst gehen davon aus, dass eine Handänderungssteuer geschuldet und auf einem Wert von Fr. 83.- pro m2 zu erheben sei. Weder der Beschwerdegegner noch die Kantonale Steuerverwaltung sahen sich veranlasst, sich eventualiter dazu zu äussern. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind die kantonalen Gerichte unmittelbar gestützt auf die Bundesverfassung verpflichtet, das von ihnen anzuwendende kantonale Recht auf seine Übereinstimmung mit der Bundesverfassung zu überprüfen. Damit verbunden ist grundsätzlich auch die Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht im Einzelfall nicht anzuwenden. Bei Vorliegen besonderer Gründe kann dieser Grundsatz jedoch Ausnahmen erleiden. Insbesondere darf die Nichtanwendung einer als verfassungswidrig erkannten Norm nicht darauf hinaus laufen, dass eine Verfassungswidrigkeit durch eine andere ersetzt wird (vgl. BGE 112 I a 313 f.) lm vorliegenden Fall kann dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung nicht dadurch Nachachtung verschafft werden, dass die Gebr. G auf der Basis des Verkehrswertes veranlagt würden, wie er gemäss Darlegung des Beschwerdegegners der angefochtenen Veranlagung der Beschwerdeführer zugrunde gelegt worden ist. Abgesehen davon, dass die Veranlagung der Gebr. G in Rechtskraft erwachsen ist und deshalb nicht mehr abgeändert werden kann, stände einer solchen in Abweichung von der gesetzlichen Regelung vorgenommenen und zum Nachteil der Steuerpflichtigen ausfallenden Veranlagung das Legalitätsprinzip entgegen. Es verbleibt also einzig der Weg über eine verfassungskonforme Neuveranlagung der Beschwerdeführer. Der Aufstellung neuer Bestimmungen zur Berechnung der Handänderungssteuer bedarf es dabei nicht. Vielmehr drängt sich aufgrund der grundsätzlichen Gleichwertigkeit der Tauschobjekte, die der Bestimmung von § 8 Abs. 2 HStG zugrunde liegt und im vorliegenden Fall tatsächlich besteht, als einzige Lösung auf, die Handänderungssteuer der Beschwerdeführer mit Bezug auf die getauschte Grundstückfläche auf demselben Handänderungswert zu veranlagen, wie er der Steuerveranlagung der Gebr. G zugrunde liegt. Diese aufgrund des Verfassungsrechts erforderliche Korrektur ist keine weitgehend politische Aufgabe. Deshalb ist es gerechtfertigt, dass sie vom Verwaltungsgericht vorgenommen wird. Dass damit das oben dargelegte Problem an sich nicht aus der Welt geschafft ist und daher der gesetzgeberischen Lösung harrt, versteht sich von selbst. Indes hätte der Gesetzgeber aufgrund der bei der Revision des Schatzungsrechts und der Anpassung von § 7 Abs. 2 HStG gewonnenen Erkenntnisse sich der Problematik bewusst werden und die systembedingte Ungleichbehandlung bei der Gesetzesänderung beseitigen sowie darauf zurückzuführen-de verfassungswidrige Zustände vermeiden können (vgl. dazu allgemein BGE 112 I a 314).

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Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung Handänderungssteuer 24.03.1993 A 91 183 1993 II Nr. 21 § 7 Abs. 2, § 8 Abs. 3 und § 27 Abs. 2 HStG; Art. 4 BV. Handänderungswert beim Tausch; Pauschalierung; Willkür. Wird bei einem Tausch aufgrund von § 8 Abs. 3 HStG der Handänderungswert in Anwendung von § 7 Abs. 2 HStG für das eine Grundstück nach dem um 40 % erhöhten Katasterwert (Ersatzwert) und für das andere nach dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Tausches ermittelt, und weichen die so berechneten separaten Handänderungswerte trotz objektiver Gleichwertigkeit krass voneinander ab, liegt Willkür vor. Diese Entscheidung ist rechtskräftig. A.- A, B, C, D und E bilden die Gemeinderschaft F. Sie sind Eigentümer des Grundstücks Nr. 1, GB X. Am 8. Februar 1990 gingen sie mit den Gebr. G, Miteigentümer zu je ½ der Nachbargrundstücke Nrn. 2 und 3, GB X, gestützt auf den Mutationsplan Nr.... folgenden Vertrag ein: Ab Grundstück Nr. 3 wurde unter gleichzeitiger Löschung des Grundbuchblattes eine Teilfläche von 2707 m2 dem Grundstück Nr. 2 und eine solche von 128 m2 dem Grundstück Nr. 1 zugeschlagen; ab Grundstück Nr. 2 wurde eine Teilfläche von 2232 m2 dem Grundstück Nr. 1 und im Gegenzug wurden dem Grundstück Nr. 2 zwei Teilflächen ab Grundstück Nr. 1 von 3278 m2 und 12 m2, also total 3290 m2, zugemessen. Daraus resultierte eine Mehrabtretung von 930 m2 durch die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1 an die Gebr. G, die durch Aufzahlung von Fr. 50 000.- abgegolten wurde. Die gegenseitig übertragenen Grundstückflächen betrachteten die Vertragsparteien grundsätzlich als wertgleich. B.- Mit separaten Entscheiden veranlagte der Gemeinderat von X einerseits ge-genüber den Gebr. G auf einem Handänderungswert von Fr. 245 920.- eine Handänderungssteuer von Fr. 3688.80 und anderseits gegenüber den Eigentümern des Grundstücks Nr. 1 auf einem Handänderungswert von Fr. 1 529 200.- eine Handänderungssteuer von Fr. 22 938.-. Während die Steuerveranlagung der Gebr. G unangefochten blieb, haben die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1 gegen die sie betreffende Veranlagung Einsprache erhoben. Diese hat der Gemeinderat abgewiesen. C.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragen die Eigentümer des Grundstücks Nr. 1, den Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne ihrer Ausführungen an den Gemeinderat von X zurückzuweisen. Aus den Erwägungen: 1.- Nach § 2 Ziff. 1 HStG unterliegt der Handänderungssteuer der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinne von Art. 655 Abs. 2 ZGB. Die Handänderungssteuer beträgt 1,5 % des Handänderungswertes (§ 6 HStG). Dieser besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, z. B. bei Tausch, Schenkung oder Erbgang, ist die Steuer bei Grundstücken mit einer landwirtschaftlichen Ertragswertschätzung von dem um 200 %, bei den übrigen Grundstücken von dem um 40 % erhöhten Katasterwert zu berechnen. Das gleiche gilt, wenn der vereinbarte Erwerbspreis diese Werte nicht erreicht. Liegt das Grundstück, das eine landwirtschaftliche Ertragswertschätzung aufweist, in der Bauzone, ist die Steuer vom Verkehrswert zu ermitteln (§ 7 Abs. 2 in der bis 31. 12. 1988 gültig gewesenen Fassung [G 1983 153] in Verbindung mit § 27 Abs. 2 HStG). Bei Tauschverträgen ist die Steuer für jedes beteiligte Grundstück gesondert zu berechnen. Erfolgt ein Tausch ohne Aufzahlung, so gilt als Handänderungswert für beide Grundstücke der höhere, nach § 7 Abs. 2 berechnete Ersatzwert (§ 8 Abs. 1 und 2 HStG). Wird eine Aufzahlung geleistet, so gilt je als Handänderungswert der nach § 7 Abs. 2 berechnete Wert des in Tausch gegebenen Grundstücks, zuzüglich eine geleistete oder abzüglich eine empfangene Aufzahlung (§ 8 Abs. 3 HStG). 2. - Im Rahmen des Anwendungsbereichs von § 7 Abs. 2 HStG bestimmt sich der Handänderungswert anhand des Verkehrswertes, wenn zwei Voraussetzungen erfüllt sind: Zum einen muss das Grundstück eine landwirtschaftliche Ertragswertschätzung aufweisen, und zum andern muss es in der Bauzone liegen.... 3. - Im weitern machen die Beschwerdeführer geltend, dass der Beschwerdegegner die angefochtene Veranlagung zu Unrecht gestützt auf § 8 Abs. 3 HStG vorgenommen habe. Wenn ein landwirtschaftliches Grundstück in der Bauzone und ein Baugrundstück mit entsprechender Katasterschatzung Gegenstand eines Tauschvertrages seien, so könne § 8 Abs. 3 HStG nur dann und solange zu vertretbaren und vor Art. 4 BV haltbaren Ergebnissen führen, als die verschiedenen Kriterien für die Bemessung des Wertes beider, hinsichtlich Nutzung und Wert absolut vergleichbarer Grundstücke auch zu vergleichbaren Handänderungswerten führten. Das treffe im vorliegenden Fall gerade nicht zu. Gegenüber den Gebr. G, die insgesamt eine Fläche von 3290 m2 bzw. eine Mehrfläche von 930 m2 erworben hätten, sei die Handänderungssteuer auf einem Handänderungswert von Fr. 195 920.- (exkl. Aufzahlung) veranlagt worden. Der Wert des von den Gebr. G eingetauschten Landes belaufe sich somit auf Fr. 83.- pro m2. Demgegenüber sei der angefochtenen Veranlagung für das ab Grundstück Nr. 1 abgegebene Land ein Wert von Fr. 480.- pro m2 zugrunde gelegt worden. Daraus resultiere eine Wertdifferenz von rund 580 %, und dies, obwohl das Land weitgehend identisch sei. Art. 4 BV habe nun aber zur Folge, dass auch mit Bezug auf die angefochtene Veranlagung von einem Handänderungswert von Fr. 83.- pro m2 ausgegangen werde. Dagegen wendet die Kantonale Steuerverwaltung ein, Anfechtungsobjekt sei einzig der Einspracheentscheid in Sachen der Beschwerdeführer und nicht die Handänderungssteuerveranlagung der Gebr. G. Abgesehen davon sei bei Tauschverträgen die Handänderungssteuer für jedes beteiligte Grundstück ohnehin gesondert zu berechnen. Es könne daher offen bleiben, ob die Handänderungssteuer der Gebr. G zu Recht von dem um 40 % erhöhten Katasterwert berechnet worden sei. Dies auch deshalb, weil der Umstand, dass das Gesetz gegebenenfalls in einem Fall nicht richtig angewandt worden sei, keinen Anspruch darauf ergebe, ebenfalls vom Gesetz abweichend behandelt zu werden. Die richtige Anwendung des objektiven Rechts gehe hier der Gleichbehandlung vor. Eine Ausnahme wäre nur dann zu machen, wenn sich eine gesetzwidrige Praxis gebildet hätte, welche von der Behörde nicht aufgegeben würde. Eine solche Praxis machten die Beschwerdeführer aber nicht geltend. Daher sei einzig zu prüfen, ob der Handänderungswert in der angefochtenen Veranlagung gesetzeskonform ermittelt worden sei, was zu bejahen sei. a) In der angefochtenen Veranlagung und jener der Gebr. G stellte der Beschwerdegegner auf § 8 Abs. 3 HStG ab, da die Beschwerdeführer gemäss Tauschvertrag eine «Ausgleichszahlung» von Fr. 50 000.- erhalten hatten. § 8 Abs. 3 HStG wirkte sich dann bei der Berechnung der Handänderungssteuer dahin aus, dass der Handänderungswert für die separat zu veranlagenden Steuersubjekte entsprechend dem aufgrund von § 7 Abs. 2 HStG ermittelten Wert des von ihnen in Tausch gegebenen Grundstückteils berechnet wurde. Da das Grundstück Nr. 1 eine landwirtschaftliche Ertragswertschatzung aufwies und überdies in der Bauzone lag, war der Handänderungswert für die Veranlagung der Beschwerdeführer auf dem Verkehrswert im Zeitpunkt des Rechtsgeschäftes zu ermitteln. Anders verhielt es sich unter dem Gesichtspunkt von § 7 Abs. 2 HStG mit Bezug auf die Grundstücke Nrn. 2 und 3, welche eine nichtlandwirtschaftliche Katasterschatzung aus dem Jahre 1984 hatten, und daher der Handänderungswert diesbezüglich auf dem pauschal um 40 % erhöhten Katasterwert aus dem Jahre 1984 zu berechnen war. Den beiden Veranlagungen wurden somit Handänderungswerte zugrunde gelegt, die aufgrund der gesetzlichen Unterscheidung zwischen in der Bauzone liegenden Grundstücken mit einer landwirtschaftlichen Ertragswertschatzung und Grundstücken mit einer nichtlandwirtschaftlichen Katasterschatzung auf verschiedene Weise ermittelt wurden, und die im Ergebnis krass divergieren. Die so berechneten Handänderungswerte von Fr. 1 579 200.- (ohne Berücksichtigung der empfangenen Aufzahlung) und von Fr. 195 920.- (ohne Berücksichtigung der geleisteten Aufzahlung) weichen in Millionenhöhe ab, und dies, obwohl ihnen dasselbe Tauschgeschäft zugrunde liegt und darin die Vertragsparteien von der Gleichwertigkeit des getauschten Landes ausgingen, was unbestritten ist. b) Der Grund für diese ins Auge springende Differenz der Handänderungswerte liegt in der Anwendung von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG. Der der abgetretenen Teilfläche der Grundstücke Nrn. 2 und 3 entsprechende Katasterwert von Fr. 139 940.- aus dem Jahre 1984 wurde um 40 % erhöht (vgl. § 7 Abs. 2 in der Fassung vom 28. 6. 1983 in Verbindung mit Art. 27 Abs. 2 HStG). Diesem gesetzlich stipulierten Vorgehen liegt folgender Gedanke zugrunde: Die Leistungen des Erwerbers repräsentieren in der Regel den Verkehrswert eines Grundstücks. Fehlt die Vereinbarung eines Kaufpreises, wie bei Tausch, Schenkung usw., so ist zur Berechnung der Steuer ein Ersatzwert heranzuziehen. Aus Gründen der Rechtsgleichheit hat der Ersatzwert dem Verkehrswert zu entsprechen. Das vor dem Handänderungssteuergesetz in Kraft gewesene Handänderungsgebührengesetz stellte in diesen Fällen auf die Katasterschatzung ab. Da aber der Katasterwert erfahrungsgemäss den Verkehrswert eines Grundstücks nicht annähernd erreicht, erschien es dem Gesetzgeber angezeigt, die Katasterschatzung eines Grundstücks um einen bestimmten Prozentsatz, nämlich um 200 % bei Grundstücken mit landwirtschaftlicher Ertragswertschatzung und 40 % bei Grundstücken mit nichtlandwirtschaftlicher Schatzung, zu erhöhen (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Gesetz über die Handänderungssteuer vom 15. Oktober 1982, S. 15 f.). Dieses vom Gesetzgeber angestrebte Ziel, über die Pauschalierungsformel von 40 % einen dem Verkehrswert angenäherten Handänderungswert zu erhalten, wird im Falle der Handänderungssteuer der Gebr. G aber bei weitem nicht erreicht. Dies ergibt sich nicht nur aus dem direkten Vergleich mit dem Handänderungswert für das wertgleiche Land von Grundstück Nr. 1, der gemäss Darlegung des Beschwerdegegners den Verkehrswert im Zeitpunkt des Tauschvertrages wiedergeben soll, sondern auch aus den Revisionsgründen und der Entstehungsgeschichte des Schatzungsgesetzes in der Fassung vom 21. Juni 1988. Insbesondere als Konsequenz aus der am 1. Januar 1989 in Kraft getretenen Novelle des Schatzungsgesetzes, aufgrund welcher alle nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke nach den anerkannten Grundsätzen der Schatzungslehre zum Verkehrswert zu schätzen sind, und des Beschlusses über die individuelle Neuschatzung der nichtlandwirtschaftlichen Grundstücke, welche sich bis ins Jahr 1997 hinziehen dürfte, drängte sich nämlich unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung aller Grundeigentümer eine allgemeine prozentuale Anpassung der altrechtlichen Katasterschatzungen auf. In diesem Zusammenhang hat der Regierungsrat dargelegt, wenn man, ausgehend von den durchschnittlichen Verkaufspreisen der Jahre 1987-1989, die Katasterwerte der einzelnen Objektgruppen so hätte anpassen wollen, dass sie 75 % des Verkehrswertes betragen hätten, wäre für das Bauland eine Erhöhung um 290 % nötig gewesen (vgl. Botschaft über das Dekret über eine allgemeine Anpassung der Katasterwerte vom 1. Mai 1990, GR 1990 464 ff.). Dass nach dem Gesagten der pauschale Wertberichtigungsfaktor von 40 % gemäss § 7 Abs. 2 HStG bei einer Katasterschatzung aus dem Jahre 1984 keineswegs zu einem Handänderungswert führen konnte, der im Jahre 1990 dem Verkehrswert hätte entsprechen können, ist augenfällig. Angesichts des Zeitpunktes, in welchem die Katasterschatzungen der Grundstücke Nrn. 2 und 3 in Kraft gesetzt wurden, der damals geltenden Schatzungsgrundlagen selbst, des gesetzlich starr geregelten Pauschalierungssatzes von 40 % und der galoppierenden Bodenpreisentwicklung besonders in der Zeit nach 1984 vermochte § 7 Abs. 2 HStG mit Bezug auf die Handänderungssteuer der Gebr. G einen Handänderungswert, der den Verkehrswert auch nur annäherungsweise erreicht hätte, unter keinen Umständen zu ermöglichen. Demgegenüber wurde, wie dargelegt, der Handänderungswert in der angefochtenen Veranlagung der Beschwerdeführer nicht auf der Grundlage eines rechtskräftigen, um einen starren Pauschalsatz erhöhten Katasterwertes, sondern zum aktuellen Verkehrswert eingesetzt. Letzterer war aufgrund von Vergleichszahlen oder durch Einzelbewertung zu ermitteln. Mussten im vorliegenden Fall trotz Gleichwertigkeit der Tauschobjekte die beiden Handänderungswerte gestützt auf § 8 Abs. 3 HStG, separat nach § 7 Abs. 2 HStG ermittelt werden, nur weil die Gebr. G für die erhaltene Mehrfläche von 930 m2 eine Ausgleichszahlung von Fr. 50 000.- zu erbringen hatten, sind die krass divergierenden Handänderungswerte das Ergebnis davon, dass sie gestützt auf § 7 Abs. 2 HStG nach unterschiedlichen Methoden ermittelt werden mussten. Weitere Folge dieses gesetzlich stipulierten Vorgehens ist, dass die Gebr. G trotz Gleichwertigkeit des abgetauschten Landes im Verhältnis zu den Beschwerdeführern steuerlich weniger stark belastet werden. Wie dargestellt, beruht diese steuerliche Besserstellung der Gebr. G aber auf einer gesetzeskonformen Veranlagung. Deshalb stellt sich hier entgegen der Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung die Frage der Gleichbehandlung im Unrecht gar nicht. Unter verfassungsrechtlichem Gesichtspunkt geht es aber im Hinblick auf die Gleichwertigkeit der Tauschobjekte auch nicht an, sich mit diesen ungleichmässigen Veranlagungen abzufinden unter Hinweis darauf, dass im Falle des Tausches die Handänderungssteuer in separaten Verfahren von den jeweiligen Vertragsparteien zu erheben und dass die im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtene Veranlagung der Beschwerdeführer gesetzeskonform erfolgt sei. c) Im Zusammenhang mit § 7 Abs. 2 HStG hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass Pauschalierungen durchaus zulässig seien, sofern im Einzelfall nicht besonders stossende Ergebnisse resultierten. Art. 4 BV garantiere keine absolute Rechtsgleichheit. Gerade im Steuerrecht sei der Praktikabilitätsgrundsatz von erheblicher Bedeutung, seien doch die Steuerbehörden auf klare und einfach zu handhabende Bestimmungen angewiesen. Pauschalierungen und Schematisierungen seien deshalb insofern und insoweit in Kauf zu nehmen, als sich die resultierenden Ungleichheiten in einem zumutbaren Rahmen hielten (vgl. LGVE 1989 II Nr. 25). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verstösst ein Erlass gegen das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird, wobei sich dies auf wesentliche Tatsachen beziehen muss. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten verschieden beantwortet werden, je nach den herrschenden Anschauungen und Zeitverhältnissen. Dem Gesetzgeber bleibt damit im Rahmen der aufgeführten Grundsätze ein weiter Spielraum der Gestaltung, in den der Richter nicht eingreift (BGE 116 I a 323 Erw. 3 c). Gerade im Abgaberecht hat der Gesetzgeber weitgehende Gestaltungsfreiheit. Von Verfassungs wegen ist bloss einzugreifen, wenn der Gesetzgeber mit den Unterscheidungen, die er trifft oder unterlässt, eine Grenze zieht, die sich nicht vernünftig begründen lässt, die unhaltbar und damit in den meisten Fällen auch geradezu willkürlich ist (vgl. BGE 116 I a 324 Erw. 3 d und 114 I a 224 Erw. 2 b). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen müssen zu entsprechend unterschiedlicher Steuerbelastung führen (BGE 114 I a 224 f.). d) Im Lichte der dargestellten Grundsätze ist im folgenden zu prüfen, ob die zu Lasten der Beschwerdeführer ausgefallene ungleichmässige Besteuerung unter verfassungsrechtlichem Gesichtspunkt zu genügen vermag. Wenn die Beschwerdeführer und die Gebr. G als Vertragsparteien des Tauschvertrages vom 8. Februar 1990 von der Gleichwertigkeit der getauschten Grundstückflächen ausgegangen sind, taten sie dies in Übereinstimmung mit der Natur des Tauschvertrages. Der Tausch in reiner Erscheinungsform setzt Gleichgewicht der Objekte voraus, die von den Vertragsparteien gegeben und angenommen werden sollen. Fehlt diese Gleichwertigkeit, so pflegt man Tausch mit Aufgeld oder einen Kauf, verbunden mit der Vereinbarung teilweiser Hingabe von Sachen an Zahlungs Statt, zu verabreden. Tausch mit Aufzahlung ist eine Art des gemischten Vertrages und untersteht den Regeln des Tausches, sofern das vereinbarte Aufgeld als die nebensächliche Leistung erscheint. Ob dieses oder jenes im Einzelfall anzunehmen ist, entscheidet sich nach dem Willen der Vertragsparteien, wobei es jedoch weniger auf die gewählte Bezeichnung als auf die Verkehrsauffassung und auf die Tatsache der gegenseitigen Abhängigkeit der beiden Sachleistungen ankommt (Guhl/Merz/ Koller, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8. Aufl., S. 349). Von der Gleichwertigkeit der Tauschobjekte ging auch der Handänderungssteuergesetzgeber aus. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 2 HStG, wonach für beide Steuersubjekte die Handänderungssteuer auf dem höheren, nach § 7 Abs. 2 HStG berechneten Ersatzwert zu ermitteln ist. Im Rahmen des Anwendungsbereichs von § 8 Abs. 2 HStG wirken sich also bei der Handänderungswertermittlung als Folge der Pauschalierung von § 7 Abs. 2 HStG Diskrepanzen nicht einseitig zu Lasten bloss der einen der separat zu veranlagenden Vertragsparteien aus. Dies verhält sich indes, wie sich aus dem Gesagten ergibt, dann anders, wenn eine Aufzahlung erfolgt und daher § 8 Abs. 3 HStG anzuwenden ist. Der Umstand, dass eine Aufzahlung zur Abgeltung einer Mehrfläche geleistet wird, ist aber kein sachlicher Grund, der bei der separaten Handänderungswertermittlung gemäss § 8 Abs. 3 HStG Ungleichbehandlungen als Folge unterschiedlicher Auswirkungen der Pauschalierungsformel gemäss § 7 Abs. 2 HStG rechtfertigte. Auch sind keine gewichtigen Gründe veranlagungstechnischer oder verwaltungsökonomischer Art erkennbar, die eine solch bedingte Ungleichbehandlung aufwiegen könnten. Im Einklang mit Art. 4 BV steht daher nur eine Handänderungssteuer, die, wenn gleichwertige Objekte getauscht werden, selbst bei separater Handänderungssteuerveranlagung (§ 8 Abs. I HStG) für alle am Rechtsgeschäft beteiligten Subjekte grundsätzlich auf demselben Wert erhoben wird. Diese Beurteilung zieht insbesondere die Rechtsnatur der Handänderungssteuer als eine reine Rechtsverkehrssteuer nach sich, die an einen Vorgang des rechtlichen Verkehrs anknüpft. lst ein und derselbe Vorgang Anlass für die Steuererhebung, hat die erhobene Steuer bei objektiver Wertgleichheit der Tauschobjekte in diesem Umfang gleichmässig auszufallen. Wenn im vorliegenden Fall als Folge der pauschalierten Handänderungswertermittlung gemäss § 7 Abs. 2 HStG Handänderungssteuern mit krass abweichenden Beträgen veranlagt wurden, verstösst das mit dem Gesetz in Übereinstimmung stehende Veranlagungsergebnis demzufolge gegen Art. 4 BV. Dabei spielt keine Rolle, dass die Beschwerdeführer von der in § 7 Abs. 2 HStG stipulierten und nur gegenüber den Gebr. G zur Anwendung gebrachten Pauschalmethode nicht direkt betroffen sind, weil ihre Handänderungssteuer auf einer Einzelbewertung des Handänderungswertes beruht. Es genügt bereits eine indirekte Wirkung in der Weise, dass sie im Verhältnis zu den Gebr. G steuerlich benachteiligt werden, weil sie bei gleichen tatsächlichen Verhältnissen - Gleichwertigkeit des abgetauschten Landes - einen wesentlich höheren Steuerbetrag zu erlegen haben. Die vorliegende Ungleichbehandlung stellt nicht einen blossen Einzelfall dar. Dass bei Steuerveranlagungen aufgrund von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG als Folge der starren Pauschalierung ganz allgemein krasse Unterschiede beim Handänderungswert auftreten können, geht sogar aus den Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Handänderungssteuergesetz hervor. In dem dort in der Kommentierung von § 8 Abs. 3 HStG durchgerechneten Beispiel wurde Bauland mit einem Katasterwert von Fr. 330 000.- gemäss revidiertem Schatzungsgesetz gegen nicht eingezontes Landwirtschaftsland mit einem Katasterwert von Fr. 5000.- und einem Verkehrswert von Fr. 240 000.- bei einer Aufzahlung von Fr. 90 000.- getauscht. Obwohl durch die Aufzahlung die Wertgleichheit der Tauschobjekte hergestellt wurde, wurde die Handänderungssteuer vom Erwerber des Baulandes auf einem Handänderungswert von Fr. 105 000.- (Katasterwert von Fr. 5000.- plus 200 % zuzüglich Aufzahlung von Fr. 90 000.- ) und jene vom Erwerber des Landwirtschaftslandes auf einem Handänderungswert von Fr. 240 000.- (Fr. 330 000.-./. empfangene Aufzahlung von Fr. 90 000.-) erhoben. 4. - a) Erweist sich die angefochtene Steuerveranlagung als verfassungswidrig, stellt sich die Frage, ob als Folge davon jegliche Besteuerung zu unterbleiben habe oder ob eine das Gleichheitsgebot respektierende Neuveranlagung vorzunehmen sei, wobei eine solche folgerichtig in Abweichung von § 8 Abs. 3 HStG in Verbindung mit § 7 Abs. 2 HStG vorgenommen werden müsste. Die Beschwerdeführer selbst gehen davon aus, dass eine Handänderungssteuer geschuldet und auf einem Wert von Fr. 83.- pro m2 zu erheben sei. Weder der Beschwerdegegner noch die Kantonale Steuerverwaltung sahen sich veranlasst, sich eventualiter dazu zu äussern. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind die kantonalen Gerichte unmittelbar gestützt auf die Bundesverfassung verpflichtet, das von ihnen anzuwendende kantonale Recht auf seine Übereinstimmung mit der Bundesverfassung zu überprüfen. Damit verbunden ist grundsätzlich auch die Pflicht, als verfassungswidrig erkanntes Recht im Einzelfall nicht anzuwenden. Bei Vorliegen besonderer Gründe kann dieser Grundsatz jedoch Ausnahmen erleiden. Insbesondere darf die Nichtanwendung einer als verfassungswidrig erkannten Norm nicht darauf hinaus laufen, dass eine Verfassungswidrigkeit durch eine andere ersetzt wird (vgl. BGE 112 I a 313 f.) lm vorliegenden Fall kann dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung nicht dadurch Nachachtung verschafft werden, dass die Gebr. G auf der Basis des Verkehrswertes veranlagt würden, wie er gemäss Darlegung des Beschwerdegegners der angefochtenen Veranlagung der Beschwerdeführer zugrunde gelegt worden ist. Abgesehen davon, dass die Veranlagung der Gebr. G in Rechtskraft erwachsen ist und deshalb nicht mehr abgeändert werden kann, stände einer solchen in Abweichung von der gesetzlichen Regelung vorgenommenen und zum Nachteil der Steuerpflichtigen ausfallenden Veranlagung das Legalitätsprinzip entgegen. Es verbleibt also einzig der Weg über eine verfassungskonforme Neuveranlagung der Beschwerdeführer. Der Aufstellung neuer Bestimmungen zur Berechnung der Handänderungssteuer bedarf es dabei nicht. Vielmehr drängt sich aufgrund der grundsätzlichen Gleichwertigkeit der Tauschobjekte, die der Bestimmung von § 8 Abs. 2 HStG zugrunde liegt und im vorliegenden Fall tatsächlich besteht, als einzige Lösung auf, die Handänderungssteuer der Beschwerdeführer mit Bezug auf die getauschte Grundstückfläche auf demselben Handänderungswert zu veranlagen, wie er der Steuerveranlagung der Gebr. G zugrunde liegt. Diese aufgrund des Verfassungsrechts erforderliche Korrektur ist keine weitgehend politische Aufgabe. Deshalb ist es gerechtfertigt, dass sie vom Verwaltungsgericht vorgenommen wird. Dass damit das oben dargelegte Problem an sich nicht aus der Welt geschafft ist und daher der gesetzgeberischen Lösung harrt, versteht sich von selbst. Indes hätte der Gesetzgeber aufgrund der bei der Revision des Schatzungsrechts und der Anpassung von § 7 Abs. 2 HStG gewonnenen Erkenntnisse sich der Problematik bewusst werden und die systembedingte Ungleichbehandlung bei der Gesetzesänderung beseitigen sowie darauf zurückzuführen-de verfassungswidrige Zustände vermeiden können (vgl. dazu allgemein BGE 112 I a 314).