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Incarto n. 80.2023.72 Lugano 20 febbraio 2024 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera Cristiana Balestra Gamboni parti RI 1 rappr. dall’ RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte di successione e donazione. Fatti A. Il 29 gennaio 2019, RI 1 è stato designato erede unico della successione relitta dal defunto __________, deceduto a __________ tra il 1° e il 4 settembre 2017 (v. Pretura di __________, incarto no. __________ del 29.01.2019). B. Il 10 dicembre 2018, veniva presentato all’RS 1 (di seguito: RS 1) l’inventario dettagliato della sostanza del defunto __________ allestito dall’avv. RA 1 in qualità di notaio delegato dell’inventario e amministratore dell’eredità (v. decisione della Pretura di __________, incarto no. __________ del 18.04.2018; v. anche procedura di beneficio d’inventario: incarto no. __________ del 12.03.2018). C. a. Il 4 febbraio 2019, l’RS 1 faceva pervenire all’avv. RA 1, ora rappresentante di RI 1, un progetto di tassazione allestito sulla base dei dati indicati nell’inventario. L’autorità di tassazione accettava l’inventario “ così come presentato [ed accertava] l’attivo netto imponibile a carico dell’erede testamentario [che] ammonta [va] a fr. 711'593.55 ”. b. Il 20 febbraio 2019, l’avv. RA 1 presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione chiedendo lo stralcio della “ partecipazione al __________ ”. Il rappresentante argomentava che all’attivo era “ stata considerata anche l’aspettativa del 15% nel «__________ (USA) », il cui saldo attivo al 14.12.2017, era di dollari americani 1'041’569.38 […] come si evince dal progetto di tassazione e dalla documentazione già versata nell’incarto dell’Ufficio imposte di successione ”. Tuttavia, per il rappresentante del contribuente, il trust era revocabile e, di conseguenza, l’aspettativa del beneficiario era “ completamente aleatoria ” e “ non [poteva] né [doveva] essere considerata nell’attivo lordo totale, determinante per la decisione sull’imposta di successione in oggetto ”. L’avv. RA 1 concludeva affermando che né il defunto né il suo assistito avevano “ mai ricevuto niente dal «__________» ”. D. Il 23 maggio 2019, l’RS 1 notificava a RI 1 presso l’avv. RA 1, la decisione di tassazione dell’imposta di successione del defunto __________. L’attivo netto imponibile a carico dell’unico erede, non parente, ammontava a fr. 711'593.55 e il dovuto d’imposta era pari a fr. 281'880.75. Le osservazioni presentate dal rappresentante venivano respinte perché “ la quota del 15% del [patrimonio del trust] a favore del defunto […] è da considerarsi a tutti gli effetti un credito della successione nei confronti dello stesso trust, come giustamente indicato dall’avv. RA 1 anche al pt. 2.3 dell’inventario. È d’altronde pacifico che il signor [__________] è deceduto in __________ Usa in data 06.12.2016. Tale fatto è noto anche all’erede del __________, sig. RI 1, considerato come lo stesso [abbia] chiaramente ribadito, in occasione della levata dei sigilli avvenuta a __________ in data 09.04.2019, in presenza del delegato comunale [,] dell’avv. RA 1 e dell’isp. […] dell’RS 1, […] che “il signor __________ è deceduto in __________ nel corso del 2016 ”. E. Con il reclamo presentato il 19 giugno 2019, l’avv. RA 1, in nome e per conto di RI 1, impugnava la decisione di tassazione. Il reclamante ribadiva che l’aspettativa era “ del tutto aleatoria ”. Se da un lato il reclamante fino ad ora non era stato riconosciuto quale beneficiario degli averi del trust al posto del defunto, nel caso in cui questo fosse avvenuto, “ non si sa ancora quanto potrebbe ricevere, non si sa di quanto la sua eventuale quota verrà ridotta per le spese e gli onorari dell’amministratore del trust [e] per pagare le tasse USA, ecc. ”. A mente dell’avv. RA 1, il tassatore avrebbe dovuto tener conto del grado di possibilità di recupero di tale credito. L’avv. RA 1 ribadiva che si trattava di un trust revocabile, perché a tutt’oggi non era stata documentata né la morte di __________ (disponente) né quella di __________ (amministratore fiduciario del trust). Se il trust fosse stato revocabile, “ non si verifica un trasferimento patrimoniale definitivo ” e, di conseguenza, la partecipazione del reclamante non poteva essere considerata tra gli attivi lordi della decisione di tassazione per l’imposta di successione, trattandosi di una semplice aspettativa. L’avv. RA 1 sosteneva inoltre che, nella denegata ipotesi ci fosse una distribuzione da parte del trust revocabile, “ gli Stati Uniti di America imporranno ai beneficiari le loro imposte di donazione e/o successione ”. Il contribuente, “ se sarà uno dei beneficiari ”, sarà tassato dapprima dagli USA e poi, se venisse confermata la decisione dell’RS 1, anche dalla Svizzera, in violazione del principio del divieto di doppia imposizione, sancito dalle Convenzioni internazionali. F. Il 23 marzo 2023, l’RS 1 respingeva il reclamo confermando il dovuto d’imposta pari a fr. 281'880.75. L’autorità di tassazione motivava così la sua decisione: A seguito dell’apertura della successione, l’erede unico (allora solamente presunto) il 16.10.2017 aveva notificato in perfetta ottemperanza dell’art. 222 LT e art. 157 LIFD che il defunto __________ aveva qualche mese prima del proprio decesso ricevuto una comunicazione da parte di uno studio legale statunitense di esser beneficiario di parte della successione di fu __________. Il 16.11.2017 nel corso della levata dei sigilli sulla abitazione del defunto fu __________, in presenza dell’erede e del suo rappresentante legale veniva rinvenuta una comunicazione del 27.12.2016 che informava il defunto dell’esistenza del Trust, diventato irrevocabile al decesso di fu __________ e del quale l’ora defunto __________ sarebbe diventato beneficiario. Dopo una procedura di beneficio d’inventario, il 29.1.2019 è stato emesso il certificato ereditario dichiarante il signor RI 1 quale unico erede. Ne consegue che l’erede subentra nei diritti patrimoniali del defunto __________. Da rilevare come nell’inventario di cui al brevetto N. __________ del 26.2.18 del notaio avv. RA 1, agli attivi […] viene accertato come il defunto __________ fosse uno dei beneficiari (al 15% come da lista dei beneficiari del Trust al decesso del Settlor __________ allegata all’inventario) del “__________”, del valore complessivo di US$ 1'041’569.38 e che la sua partecipazione alla data del decesso ammontasse a CHF 147'053. Tale importo è stato dichiarato mediante inventario inoltrato all’RS 1 […]. In via abbondanziale, dalla corrispondenza ricevuta dall’RS 1 è presente una richiesta del 14.12.2017 da parte del cosiddetto Successor Trustee che informava [l’]ormai defunto __________ che tutte le formalità fossero completate, che egli fosse pronto a distribuire le quote ai rispettivi beneficiari, richiedendo dei moduli da ritornare firmati, tra i quali il formulario dell’IRS « Form w-9 ». Tale formulario rappresenta notoriamente la conferma che un determinato contribuente sia un contribuente statunitense […] richiesta che non può che confermare che il defunto fu __________ fosse uno dei beneficiari del Trust, circostanza peraltro neppure contestata dal reclamante. Il reclamante fa valere come non abbia a seguito del decesso di fu __________ ricevuto nessuna distribuzione dal citato Trust, poiché il Trustee sarebbe nel frattempo deceduto e che pertanto l’aspettativa non si sia ancora concretizzata, aggiungendo in seguito che il reclamante provvederà – se del caso ‑ a dichiarare la quota ricevuta allorquando la riceverà […] l’art. 157 LT prevede quale momento determinante la data del decesso e non la data di ricezione della quota ereditaria. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RA 1, si aggrava contro la decisione dell’RS 1 che aggiunge agli attivi della successione la “ completamente aleatoria «aspettativa » del defunto […] nel «__________ (USA) » ” in ragione di fr. 147'053.‑, “ considerandol [a], a torto, un credito, pacifico, sicuro ed esigibile, ai sensi degli art. 141a, 157 e 159 cpv. 5 della legge tributaria cantonale ”. Postula dunque l’annullamento della decisione impugnata e l’emissione di una nuova decisione di tassazione che non contempli l’importo di fr. 147'053.‑ all’attivo lordo della successione. L’avv. RA 1 ribadisce che nella fattispecie si tratta “ di un’aspettativa del tutto aleatoria e nebulosa, che non si è mai concretizzata, e che, considerata la corrispondenza, finora intercorsa, con il signor __________, del __________, __________, che rappresentava l’amministratore del Trust, signor __________, deceduto perlomeno dal mese di aprile 2019, non ci si può illudere che si concretizzerà ”. A mente dell’avv. RA 1, “ la lettera 14.12.2017, a cui fa riferimento l’Ufficio nella decisione impugnata […] non è stata allestita e neppure spedita, all’allora già defunto __________, dal cosiddetto “Successor Trustee”, bensì dal signor __________ ”. Inoltre, “ contrariamente a quanto pretende l’Ufficio […], non risulta che il defunto […] abbia mai «vantato la pretesa di avere un credito » nei confronti del Trust in questione né che tantomeno abbia mai «vantato la pretesa di ricevere il 15% » del «__________» ”. Il rappresentante afferma che “ è stato chiesto, a più riprese, nel corso di questi anni, ovverossia dal febbraio 2019 a tutt’oggi […] all’amministratore del Trust ed al suo legale, avv. __________, di informarci se il signor RI 1 fosse stato accettato quale beneficiario della quota del Trust, che sarebbe spettata a __________. Purtroppo, il “Successor Trustee”, signor __________, e il suo legale, signor __________, hanno sempre evitato di rispondere alla domanda, relativa all’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario della quota del trust in questione. […] A partire dal mese di aprile 2019, l’avv. [__________] ha iniziato a rispondere alle nostre richieste, comunicandoci, semplicemente ed unicamente, che l’amministratore del Trust, __________, era morto e che non era ancora stato nominato un suo successore, […] ignorando sempre la domanda sull’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario ”. L’avv. RA 1 sostiene nuovamente che “ il defunto […] non ha mai ricevuto niente dal Trust __________, così come non ha mai ricevuto niente il suo erede [e] a tutt’oggi, il signor RI 1 non è neppure stato accettato quale beneficiario della quota parte del Trust, che, secondo le carte rinvenute nell’appartamento del defunto, sarebbe spettata al defunto […] benché siano ormai trascorsi ben sei anni dalla sua morte ”. Per il rappresentante, “ la pretesa «aspettativa » […] non è solo del tutto aleatoria, ma si è ormai rivelata inesistente, sia in fatto come in diritto ”. Il patrocinatore aggiunge altresì che “ se, per utopica ipotesi, [il ricorrente] dovesse venir riconosciuto quale beneficiario e se il Trust disponesse ancora di un qualche attivo, non si può prevedere quanto potrà ricevere perché la sua eventuale quota verrà ovviamente, ridotta delle spese e degli onorari dell’amministratore del Trust, delle tasse che dovranno essere onorate negli Stati Uniti d’America, e quant’altro. Quantificare la sua eventuale, comunque poco probabile e, a tutt’oggi inesistente aspettativa costituisce un esercizio, prettamente fantasioso e arbitrario ”. Infine, sottolinea che anche il comportamento dell’avv. __________ “ risulta essere, oggi, poco credibile e corrobora, semmai, il sospetto che il nuovo amministratore del Trust non sarà mai nominato, che gli averi del Trust, se sono mai esistiti, si sono azzerati o si esauriranno e che, purtroppo, anche per questo motivo, l’erede del defunto __________ non ne beneficerà mai […] È pacifico che non si può considerare e tassare un’aspettativa, che non si è ancora concretizzata, che può non realizzarsi e che è, purtroppo, del tutto aleatoria ”. Trattandosi “ di un credito inesistente e, quindi, inesigibile […] l’autorità fiscale cantonale non può pretendere che il signor RI 1 […] avvii delle procedure giudiziarie di incasso negli Stati Uniti, che, come è oggi prevedibile, non copriranno neppure le spese ”. Infine, lamenta che l’RS 1 avrebbe “ «levato » il divieto di disporre dei beni della successione depositati su un contro della __________ «a condizione che [venisse] pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75 » ”. Il ricorrente è “ stato costretto a pagare non solo l’imposta sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e contestata, sulla «aspettativa » nei confronti del __________, completamente aleatoria e […] inesigibile ”. H. Il 26 giugno 2023, l’RS 1 (di seguito: RS 1) ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. In buona sostanza, l’PI 1 propone la reiezione del ricorso perché “ la quota attribuita a __________ è […] passata per successione al signor RI 1, suo unico erede ” e “ la pretesa che discende dal Deed of Amendement del […] Trust non si qualifica come una semplice aspettativa del tutto aleatoria e nebulosa, che mai si concretizzerà e che pertanto sarebbe addirittura inesigibile ”. Per l’autorità fiscale, “ in base al Deed of Amendement […] i beneficiari del Trust godono di pretese ferme che possono far valere senz’altro in giudizio. […] Già nel 2017 – mediante un documento originale di cui disponiamo e che è quindi agli atti – appare di meridiana evidenza che il signor __________ avrebbe beneficiato del pagamento della quota di sua spettanza pari al 15% dei beni […] del trust. […] Al riguardo, non ha alcuna rilevanza il fatto che il signor __________ fosse già deceduto ad inizio settembre 2017. Anzi, tale comunicazione conferma semmai l’esistenza del credito a beneficio ora dell’unico erede di __________, ovvero del qui ricorrente ”. Per quanto attiene alla censura relativa al divieto di disporre della relazione bancaria presso la __________ fintanto che non avesse pagato l’intera imposta di successione, l’autorità fiscale la respinge affermando che conformemente all’art. 250 LT ai debitori dell’imposta può essere richiesta una sufficiente garanzia per il pagamento dell’imposta di successione. Spiega che “con la notifica della decisione di tassazione scade l’imposta di successione, indipendentemente dal reclamo o dal ricorso presentato. […] Ne consegue che sotto il profilo delle garanzie ex lege, il fatto che solo una parte dell’ imposta di successione sia contestata rispettivamente accettata, nulla cambia ”. Diritto 1. Il ricorso verte sulla legittimità dell’assoggettamento all’imposta di successione di un credito, vantato dal defunto, nei confronti di un trust. Per il rappresentante del ricorrente si tratterebbe di un trust revocabile e quindi già l’aspettativa del de cujus sarebbe stata aleatoria. A maggior ragione quella dell’erede unico che, se non è inesistente, sarebbe almeno incerta. Per l’RS 1, invece, si tratterebbe di un trust divenuto irrevocabile con la morte del disponente. Il defunto __________ era stato istituito beneficiario del patrimonio del trust in ragione del 15%. Di conseguenza, il ricorrente, quale erede unico di __________, dovrebbe lasciarsi attribuire, tra gli attivi di cui ha beneficiato per successione, anche tale credito, quantificato nell’ambito dell’allestimento dell’inventario giudiziario ed accertato dall’autorità di tassazione in fr. 147'053.‑. 2. 2.1. Il trust è una relazione tripartita alla quale prendono parte il disponente (settlor), il trustee ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta, essenzialmente, le seguenti tre caratteristiche ( Danon, L’imposition du “private express trust”, Analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d’imposition de lege ferenda”, in: ASA 76, p. 438; art. 2 Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento [Convenzione; RS 0.221.371]). · Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri). · Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura triangolare è simile. · Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee. Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali. 2.2. 2.2.1. Il trust in quanto tale è sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento. Il trust è regolato dalla legge scelta dal disponente (art. 6 Convenzione) oppure determinato secondo altri criteri applicabili a cascata (art. 7 ss Convenzione) e, quando è costituito conformemente alla legge determinata dagli articoli 6 a 10 Convenzione è riconosciuto come trust (art. 11 cpv. 1 Convenzione; sentenza TF n. 2C_722/2017 del 13.12.2017 consid. 6). La ratifica della Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149 a – e LDIP; RS 291) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono determinanti per la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua applicazione ( Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in: ASA 76, p. 476 s.). 2.2.2. Il trattamento fiscale del trust e delle persone che vi partecipano ( settlor, trustee ed i beneficiari) si determina secondo i principi riconosciuti che vigono nel diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali del diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni e le donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità. Per la definizione della persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto privato. La sostanza è infatti intesa come “ Inbegriff der einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht ”. Anche per analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza è quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale deve tener conto del diritto privato. 2.2.3. Ciò posto, si deve ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato “irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust “discrezionale”, i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e sistematiche da parte dei trustees che, nei fatti, dimostrano di non avere un effettivo potere decisionale ( Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 481 s.; Cretti, L’imposition des trusts, Revenus récurrents, fortune imposable? in: NF 10/2017, p. 310 ss). 2.3. In Svizzera ad oggi, come visto, non esiste ancora una regolamentazione interna esplicita che concerne il trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha pubblicato, il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”) con lo scopo di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero che presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la Circolare AFC n. 20 (“Imposizione dei trust”). Conformemente a queste Circolari, il trust è attribuito a una delle seguenti categorie: “ revocable trust ”, “ irrevocable fixed interest trust ” o “ irrevocable discretionary trust ” (v. anche Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2023; Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema, n. 37, p. 24; Circ. CSI n. 30 e Circ. AFC n. 20, p. 10 ss). Dal punto di vista dei poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed irrevocabili. Dal punto di vista dei beneficiari, invece, i trusts possono essere fissi oppure discrezionali ( Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 483). 2.4. 2.4.1. Nel caso del “ revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei beneficiari (cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID). In caso di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei beni al disponente non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso dei beni in trust ai beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una prestazione del disponente ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit., p. 109 ss). 2.4.2. Nel caso dell’ irrevocable fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto. Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust è pertanto equiparato a un usufruttuario. In linea di massima, in base alla clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID) per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust comporta un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). I beni e i redditi correnti di un irrevocable fixed interest trust sono attribuiti ai beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla sostanza per la loro quota sui beni in trust. Gli utili in capitale e le distribuzioni di capitale del trust sono esenti da imposta. Data la sua natura giuridica, nella prassi il trust è in genere considerato un’entità duratura. Si presuppone dunque che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Le prestazioni di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari non hanno conseguenze fiscali (ristrutturazione della sostanza esente da imposta). Alla liquidazione di un irrevocable fixed interest trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni ai beneficiari (v. Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti, op. cit., p. 109 ss). 2.4.3. Nel caso dell’ irrevocable trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi vigente si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un altro soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi, i beni e il reddito che ne deriva continuano ad essere attribuiti al disponente. L’ irrevocable discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable trust. Se al momento della costituzione di un irrevocable discretionary trust il disponente era domiciliato all’estero e in seguito ha trasferito il proprio domicilio in Svizzera, diversamente dal predetto principio del mancato arricchimento di un altro soggetto fiscale, i beni in trust non vengono attribuiti né al disponente né ai beneficiari. I diritti dei beneficiari di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi, si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono in parte attribuiti ai beneficiari. In virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea di principio le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai beneficiari sono considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione fiscale dei beni in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può essere esentata né interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in capitale del beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in alcuni casi si ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee attesta dal punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in capitale. L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che l’afflusso non costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che il capitale apportato al trust era già stato considerato una donazione al momento del suo trasferimento al trust; art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID; questa constatazione si riferisce tuttavia unicamente al capitale conferito al momento della costituzione o in seguito, per cui l’onere della prova incombe al contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a causa della sua natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura, e pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Alla liquidazione di un irrevocable discretionary trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni del trust (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti, op. cit., p. 109 ss). 3. 3.1. Venendo al caso in disamina, le domande principali vertono sulla natura giuridica del __________, sulle conseguenze della partecipazione al suddetto trust da parte del defunto __________ e, di riflesso, sulle conseguenze fiscali di tale partecipazione per il ricorrente, istituito erede unico del defunto-beneficiario. In altre parole, si tratta di verificare se __________ ‑ che sembrerebbe aver avuto conoscenza dell’esistenza del trust e della sua partecipazione al trust solo alla morte di __________ ( settlor ) avvenuta nel 2016 ‑ vantava una pretesa giuridica ferma oppure una semplice aspettativa nei confronti del suddetto trust. Dapprima, si rivela necessario determinare se, nella fattispecie, si tratta di un trust revocabile o irrevocabile e, in tal caso, se fixed interest oppure discrezionale (la cui distribuzione ai beneficiari è decisa dal trustee ). 3.2. 3.2.1. Dal “ First Amendment to the __________ ” (agli atti), si evince che __________ era sia settlor sia trustee del trust costituito negli Stati Uniti d’America il 26 febbraio 1998 e confermato il 24 agosto 2010 tramite un secondo Trust Agreement. Fintanto che il settlor era in vita, il trust era di natura revocabile (“ during the lifetime of Settlor, this Trust may be revoked in whole or in part by an instrument in writing signed by Settlor and delivered to Trustee ”; v. First Amendment, Preamble ). Sempre dal “ First Amendment ” si evince che l’articolo II del Regolamento relativo alle disposizioni distributive è stato modificato dal settlor il 14 maggio 2015. Per quanto qui d’interesse e tradotto dall’inglese, vi si può leggere che “alla morte del settlor, il trustee dovrà distribuire il patrimonio del trust come segue: […] 15% a __________, o qualora questi fosse deceduto prima del settlor, ai __________ [...]”. Per fugare i dubbi sollevati unicamente in sede di reclamo dall’avv. RA 1 sull’effettiva morte del settlor, ne discende che, se __________ fosse morto prima del settlor, né lui né i suoi eredi avrebbero mai saputo dell’esistenza del trust, i cui beni sarebbero stati distribuiti in ragione del 15% ai __________. Sia come sia, sempre per quanto qui d’interesse, secondo l’articolo IV del citato “ First Amendment ”, “il trustee può dimettersi in qualsiasi momento da qualsiasi trust creato in virtù del presente documento e, in seguito a tali dimissioni, all’incapacità o alla sua morte, il settlor nomina __________, quale trustee” (tradotto). La modifica summenzionata prevede anche che se __________ non fosse stato in grado o non fosse stato disposto a prestare servizio, il disponente avrebbe nominato __________, come trustee. 3.2.2. Il 27 dicembre 2016, __________ riceveva dallo Studio legale __________ la comunicazione della morte dell’amico __________ e l’informazione che da vivo aveva istituito il __________, di cui era stato istituito beneficiario. Revocabile durante la vita di __________, il trust era divenuto irrevocabile con la sua morte. Successor Trustee era stato nominato __________, che avrebbe assicurato la distribuzione del patrimonio secondo gli accordi istituiti e si sarebbe occupato anche delle incombenze fiscali. Mentre si procedeva alla determinazione dei debiti e delle imposte, il successor trustee avrebbe continuato ad amministrare il trust come una singola, irrevocabile entità. Aggiungeva inoltre che l’avv. __________ patrocinava unicamente il successor trustee nell’espletare questi compiti. Non rappresentava in alcun modo i beneficiari dei beni in trust, che anzi invitava a far capo ai propri avvocati. Dagli atti a disposizione dell’autorità giudicante, sembrerebbe (manca un riferimento temporale) che il defunto __________ (tra l’altro, anche cittadino americano) abbia preso contatto con uno studio legale americano (v. documento allegato al verbale di levata dei sigilli del 16.11.2017). 3.2.3. Quasi un anno dopo, il 14 dicembre 2017, lo Studio legale __________ scriveva nuovamente a __________ – che era deceduto nel settembre del 2017 ‑ informandolo che “ all of the assets of the Trust have been gathered into one Trust account at __________ and are in a position to be distributed to the beneficiaries ”; che il patrimonio del trust ammontava complessivamente a $ 1'041'569.38; che ne avrebbe ricevuto il 15%, conformemente al “ First Amendment ” (di cui __________ riceveva una copia). Lo Studio legale aggiungeva inoltre che al momento, il commercialista aveva consigliato al signor __________ di informare ogni beneficiario che i K-1 potevano essere attesi, ma che avrebbero potuto non essere pronti prima della scadenza di compilazione del 15 aprile 2018. Pertanto, era necessario consultare il proprio consulente fiscale per determinare come gestire al meglio la questione. Il K-1 avrebbe riportato la quota di reddito di ciascun beneficiario, il tipo di reddito e le eventuali detrazioni disponibili. Lo Studio legale __________ richiedeva altresì a __________ la compilazione del IRS Form W-9, ciò che non venne fatto per ovvii motivi. I moduli K-1 e W-9 sono documenti fiscali federali utilizzati negli Stati Uniti d’America per la dichiarazione dei redditi e del patrimonio. 3.2.4. Nel frattempo, in Svizzera, l’avv. RA 1 ‑ designato amministratore dell’eredità con decreto del 20.11.2017 dal Pretore di __________ ‑ procedeva alle operazioni di erezione dell’inventario (Brevetto n. __________ del 26 febbraio 2018, agli atti). Oltre a diversi averi bancari, tra gli attivi il notaio dichiarava che “ il defunto è uno dei beneficiari del __________, il cui saldo attivo al 14 […] dicembre 2017 […] era di $ 1'041'569.38 […]. La partecipazione del defunto a tale “Trust” dovrebbe ammontare al 15% […] ovverossia a $ 156'235.407 […] che corrispondono a circa CHF 147'053.‑ […] al cambio attuale ”. Un po’ più di un anno dopo, il 29 gennaio 2019, il ricorrente veniva istituito unico erede di __________ (v. Pretura di __________, incarto no. __________). 3.2.5. Ora, dalla documentazione versata agli atti si può concludere che si tratta di un trust divenuto irrevocabile alla morte di __________. La morte del disponente è stata annunciata a __________ per lettera dall’avv. __________, è confermata altresì dall’annuncio di morte reperito dopo una rapida ricerca in rete e avallata dai successivi atti intrapresi negli Stati Uniti d’America dal successor trustee e dal suo consulente legale per liquidare e distribuire i beni in trust ai beneficiari. 3.2.6. Si tratta ora di verificare se si tratta di un trust irrevocabile discrezionale oppure fisso. Nel caso dell’ irrevocable discretionary trust, il disponente ha rinunciato definitivamente alla facoltà di disporre dei beni trasferiti, senza tuttavia concedere diritti definiti ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, p. 41; Circ. CSI no. 30 p. 13). Dalla documentazione versata agli atti, ed in particolare dalle disposizioni contenute nel “ First Amendment ”, la pretesa di __________ nei confronti del trust ‑ decisa dal settlor ‑ era chiara: “ upon the death of the Settlor, the Trustee shall distribute the trust estate as follows: […] Fifteen Percent (15%) to __________, or if he predeceases the Settlor to the […]”. __________ è deceduto dopo l’amico __________. Nella fattispecie, si tratta quindi di un irrevocable fixed interest trust : la partecipazione e il suo ammontare erano stati decisi dal settlor. 3.3. Nella prassi vigente, l’attribuzione di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari è considerata appropriata e viene accettata. I beneficiari hanno un diritto sui beni acquisiti e l’attribuzione è conforme all’imposizione secondo la capacità economica (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, no. 2.8, p. 39; Circ. CSI n. 30, n. 5.2.2, p. 11). Il beneficiario, residente in Svizzera e assoggettato illimitatamente alle imposte, può essere sia beneficiario-creditore nell’ambito di un fixed interest trust sia beneficiario di un’aspettativa nell’ambito di un trust discrezionale ( Cretti, op. cit., n. 285, p. 121). Ogni distribuzione proveniente dagli attivi costitutivi ( corpus originario) di un fixed interest trust o di un trust discrezionale deve essere qualificata di attribuzione a titolo gratuito, fondata sull’ animus donandi del settlor ( Cretti, op. cit., n. 301, p. 128 e n. 305, p. 129). Tali distribuzioni entrano nella categoria delle prestazioni esonerate ex art. 24 a LIFD (art. 23 a LT), ma sottostanno eventualmente all’imposta di donazione/successione (v. Cretti, op. cit., schema, n. 306, p. 130). Per inciso, diverso invece il trattamento dei redditi e degli utili in capitale accumulati nell’ambito di un trust discrezionale poiché il trustee non è animato da un animus donandi proprio ( Cretti, op. cit., n. 305, p. 129). 3.4. Ad abundantiam, se ci fosse stato il consenso politico all’introduzione di un trust secondo il diritto svizzero, questa prassi sarebbe stata confermata dalle modifiche legislative che prevedevano che “ i beneficiari possono essere titolari di un diritto fisso alla concessione di una prestazione oppure disporre di una semplice aspettativa a discrezione del trustee (art. 529dAP-CO). Nel primo caso si è in presenza di un trust fisso (fixed interest trust), nel secondo di un trust discrezionale (discretionary trust). Soltanto i beneficiari di un trust fisso dispongono di un credito che possono far valere in giustizia. Un beneficiario può rinunciare in ogni momento, mediante dichiarazione scritta ai vantaggi conferiti dal trust (art. 529d cpv. 4 AP-CO) ” (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo, n. 5.1.1.6, p. 61; Comunicato dell’Ufficio federale di giustizia (UFG) 15.09.2023 in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.html; ultima consultazione: 18.01.2024). 4. 4.1. Quando la durata per la quale il trust era stato costituito giunge al termine, il trust entra in liquidazione e il suo patrimonio ( corpus ) viene distribuito ai beneficiari ultimi. Per il beneficiario si tratta di un aumento (accrescimento) della sostanza imponibile, non assoggettato ad un’imposta sul reddito, tranne per quella parte dell’importo costituito dai redditi e dagli utili in capitale accumulati nell’ambito di un trust discrezionale ( Cretti, op. cit., n. 308, p. 131). Assodato che il defunto __________ vantava una pretesa ferma e chiaramente definita nei confronti del trust e che poteva disporre per causa di morte di tutti i suoi beni (art. 470 cpv. 2 CC; RS 210), si tratta ora di stabilire quali siano le conseguenze fiscali per il ricorrente, istituito erede unico e chiamato a raccoglierne l’intera successione (art. 483 cpv. 2 CC). 4.1.1. Giusta l’art. 141 lett. b LT, sono sottoposti all’imposta sulle successioni […] le trasmissioni di beni e di diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o donazione. Nell’ambito dell’imposta sulle successioni, l’obbligazione tributaria nasce quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso (art. 147 lett. a LT). Per le successioni aperte nel Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse ereditario (art. 149 LT). L’imposta è dovuta dagli eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151 LT). Di principio, l’esecutore testamentario e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con gli eredi e i legatari per le imposte di successione sino a concorrenza dell’attivo netto al giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT). Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze (art. 152 cpv. 5 LT). 4.1.2. Tra gli attivi della successione, i diritti e i crediti sono computati al valore nominale; per quelli contestati o di dubbia esigibilità si tiene conto della perdita probabile (art. 159 cpv. 5 LT). Determinato in base al valore al momento dell’apertura della successione (art. 157 LT), il credito è di principio valutato al suo valore nominale. Riprendendo Primi, che cita la Commissione speciale in materia tributaria, per valutare una probabile perdita, ci si può riferire alle imposte ordinarie, ovvero all’imposta sulla sostanza (art. 45 cpv. 4 LT; Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Agno 1995, p. 92 s.). Una deroga al principio del valore nominale è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è dubbia, se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è minacciato dal pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione di diritti o crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto del cosiddetto grado di verosimiglianza della perdita ( Teuscher/Lobsiger in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4 a ediz., Basilea 2022, n. 8 ad art. 14 LAID, p. 456 s.; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 a ediz., Zurigo 2021, n. 19 ad § 39, p. 801). In questo senso va inteso dunque anche l’art. 159 cpv. 5 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di dubbia esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita probabile. 4.2. Nella fattispecie, nell’inventario è stato menzionato il credito vantato dal defunto __________ nei confronti del __________, in ragione di fr. 147'053.‑. I beneficiari di un trust irrevocabile fisso, come il defunto __________, dispongono di un credito che possono far valere in giudizio. Nel caso in disamina, il credito è stato determinato ed è pronto per essere distribuito (v. lettera del dicembre 2017). Per il qui ricorrente, istituito erede unico, diversamente da quanto sostiene l’avv. RA 1, non è necessario essere accettato quale beneficiario del trust, per di più in liquidazione, per poter vantare i suoi diritti su tale credito: al ricorrente il credito è stato trasmesso per successione. Piuttosto il ricorrente, e per lui l’avv. RA 1, avrebbe dovuto informare lo Studio legale americano del fatto che era divenuto l’erede di __________. È vero che il successor trustee __________ è morto nel gennaio 2019 poco prima che il ricorrente fosse istituito erede unico, ma le varie procedure in ambito successorio erano iniziate già nel 2017, coinvolgendo direttamente sia l’insorgente sia il suo rappresentante. Il ricorrente subentra dunque al beneficiario originario, il defunto __________, nella sua qualità di erede unico. È dunque a giusto titolo che l’autorità di tassazione ha accertato tra gli attivi della successione anche questo credito, che non è né contestato (il ricorrente ammette che __________ vantava “almeno” un’aspettativa nei confronti del trust) né di dubbia esigibilità (art. 159 cpv. 5 seconda frase LT). Se il ricorrente non intende esigerlo perché pensa che la sua pretesa sia gravata da spese amministrative e imposte tali da costargli di più di quello che riuscirebbe a recuperare, è una questione rimessa alla sua valutazione, ma che non si riflette sul calcolo dell’imposta di successione. Pertanto, l’operato dell’RS 1 merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata. 5. L’insorgente lamenta infine di essere stato “costretto a pagare non solo l’imposta sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________ per il fatto che l’RS 1 aveva “«levato» il divieto di disporre dei beni della successione depositati su un conto della __________ AG «a condizione che [venisse] pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”. Il divieto di disporre dei beni del defunto fa parte delle garanzie che può richiedere l’autorità fiscale per il pagamento delle imposte di successione e donazione (art. 250 LT). Come risulta dalla motivazione che precede, l’imposta di successione è dovuta anche sul credito del ricorrente nei confronti del trust. La decisione dell’autorità di tassazione di commisurare l’importo della garanzia richiesta all’ammontare dell’imposta dovuta appare ineccepibile. 6. Di conseguenza, il ricorso è respinto. Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, soccombente. Non è riconosciuta alcuna indennità a titolo di ripetibili. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 2’400.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 300.– per un totale di fr. 2’700.– sono a carico del ricorrente. 3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorn per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

Incarto n. 80.2023.72 Incarto n. 80.2023.72

Incarto n. Lugano 20 febbraio 2024 Lugano

Lugano 20 febbraio 2024

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera cancelliera

cancelliera Cristiana Balestra Gamboni Cristiana Balestra Gamboni

Cristiana Balestra Gamboni parti parti

parti RI 1 rappr. dall’ RA 1 RI 1

RI 1 rappr. dall’ RA 1

rappr. dall’ RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte di successione e donazione. ricorso del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte di successione e donazione. ricorso del 18 aprile 2023 contro la decisione del 23 marzo 2023 in materia di imposte di successione e donazione. Fatti

Fatti A. Il 29 gennaio 2019, RI 1 è stato designato erede unico della successione relitta dal defunto __________, deceduto a __________ tra il 1° e il 4 settembre 2017 (v. Pretura di __________, incarto no. __________ del 29.01.2019).

B. Il 10 dicembre 2018, veniva presentato all’RS 1 (di seguito: RS 1) l’inventario dettagliato della sostanza del defunto __________ allestito dall’avv. RA 1 in qualità di notaio delegato dell’inventario e amministratore dell’eredità (v. decisione della Pretura di __________, incarto no. __________ del 18.04.2018; v. anche procedura di beneficio d’inventario: incarto no. __________ del 12.03.2018).

C. a.

Il 4 febbraio 2019, l’RS 1 faceva pervenire all’avv. RA 1, ora rappresentante di RI 1, un progetto di tassazione allestito sulla base dei dati indicati nell’inventario. L’autorità di tassazione accettava l’inventario “ così come presentato [ed accertava] l’attivo netto imponibile a carico dell’erede testamentario [che] ammonta [va] a fr. 711'593.55 ”. b.

Il 20 febbraio 2019, l’avv. RA 1 presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione chiedendo lo stralcio della “ partecipazione al __________ ”.

Il rappresentante argomentava che all’attivo era “ stata considerata anche l’aspettativa del 15% nel «__________ (USA) », il cui saldo attivo al 14.12.2017, era di dollari americani 1'041’569.38 […] come si evince dal progetto di tassazione e dalla documentazione già versata nell’incarto dell’Ufficio imposte di successione ”. Tuttavia, per il rappresentante del contribuente, il trust era revocabile e, di conseguenza, l’aspettativa del beneficiario era “ completamente aleatoria ” e “ non [poteva] né [doveva] essere considerata nell’attivo lordo totale, determinante per la decisione sull’imposta di successione in oggetto ”.

L’avv. RA 1 concludeva affermando che né il defunto né il suo assistito avevano “ mai ricevuto niente dal «__________» ”.

D. Il 23 maggio 2019, l’RS 1 notificava a RI 1 presso l’avv. RA 1, la decisione di tassazione dell’imposta di successione del defunto __________.

L’attivo netto imponibile a carico dell’unico erede, non parente, ammontava a fr. 711'593.55 e il dovuto d’imposta era pari a fr. 281'880.75.

Le osservazioni presentate dal rappresentante venivano respinte perché “ la quota del 15% del [patrimonio del trust] a favore del defunto […] è da considerarsi a tutti gli effetti un credito della successione nei confronti dello stesso trust, come giustamente indicato dall’avv. RA 1 anche al pt. 2.3 dell’inventario. È d’altronde pacifico che il signor [__________] è deceduto in __________ Usa in data 06.12.2016. Tale fatto è noto anche all’erede del __________, sig. RI 1, considerato come lo stesso [abbia] chiaramente ribadito, in occasione della levata dei sigilli avvenuta a __________ in data 09.04.2019, in presenza del delegato comunale [,] dell’avv. RA 1 e dell’isp. […] dell’RS 1, […] che “il signor __________ è deceduto in __________ nel corso del 2016 ”.

E. Con il reclamo presentato il 19 giugno 2019, l’avv. RA 1, in nome e per conto di RI 1, impugnava la decisione di tassazione.

Il reclamante ribadiva che l’aspettativa era “ del tutto aleatoria ”. Se da un lato il reclamante fino ad ora non era stato riconosciuto quale beneficiario degli averi del trust al posto del defunto, nel caso in cui questo fosse avvenuto, “ non si sa ancora quanto potrebbe ricevere, non si sa di quanto la sua eventuale quota verrà ridotta per le spese e gli onorari dell’amministratore del trust [e] per pagare le tasse USA, ecc. ”. A mente dell’avv. RA 1, il tassatore avrebbe dovuto tener conto del grado di possibilità di recupero di tale credito.

L’avv. RA 1 ribadiva che si trattava di un trust revocabile, perché a tutt’oggi non era stata documentata né la morte di __________ (disponente) né quella di __________ (amministratore fiduciario del trust). Se il trust fosse stato revocabile, “ non si verifica un trasferimento patrimoniale definitivo ” e, di conseguenza, la partecipazione del reclamante non poteva essere considerata tra gli attivi lordi della decisione di tassazione per l’imposta di successione, trattandosi di una semplice aspettativa.

L’avv. RA 1 sosteneva inoltre che, nella denegata ipotesi ci fosse una distribuzione da parte del trust revocabile, “ gli Stati Uniti di America imporranno ai beneficiari le loro imposte di donazione e/o successione ”. Il contribuente, “ se sarà uno dei beneficiari ”, sarà tassato dapprima dagli USA e poi, se venisse confermata la decisione dell’RS 1, anche dalla Svizzera, in violazione del principio del divieto di doppia imposizione, sancito dalle Convenzioni internazionali.

F. Il 23 marzo 2023, l’RS 1 respingeva il reclamo confermando il dovuto d’imposta pari a fr. 281'880.75. L’autorità di tassazione motivava così la sua decisione:

A seguito dell’apertura della successione, l’erede unico (allora solamente presunto) il 16.10.2017 aveva notificato in perfetta ottemperanza dell’art. 222 LT e art. 157 LIFD che il defunto __________ aveva qualche mese prima del proprio decesso ricevuto una comunicazione da parte di uno studio legale statunitense di esser beneficiario di parte della successione di fu __________. Il 16.11.2017 nel corso della levata dei sigilli sulla abitazione del defunto fu __________, in presenza dell’erede e del suo rappresentante legale veniva rinvenuta una comunicazione del 27.12.2016 che informava il defunto dell’esistenza del Trust, diventato irrevocabile al decesso di fu __________ e del quale l’ora defunto __________ sarebbe diventato beneficiario.

A seguito dell’apertura della successione, l’erede unico (allora solamente presunto) il 16.10.2017 aveva notificato in perfetta ottemperanza dell’art. 222 LT e art. 157 LIFD che il defunto __________ aveva qualche mese prima del proprio decesso ricevuto una comunicazione da parte di uno studio legale statunitense di esser beneficiario di parte della successione di fu __________. Il 16.11.2017 nel corso della levata dei sigilli sulla abitazione del defunto fu __________, in presenza dell’erede e del suo rappresentante legale veniva rinvenuta una comunicazione del 27.12.2016 che informava il defunto dell’esistenza del Trust, diventato irrevocabile al decesso di fu __________ e del quale l’ora defunto __________ sarebbe diventato beneficiario. Dopo una procedura di beneficio d’inventario, il 29.1.2019 è stato emesso il certificato ereditario dichiarante il signor RI 1 quale unico erede. Ne consegue che l’erede subentra nei diritti patrimoniali del defunto __________. Da rilevare come nell’inventario di cui al brevetto N. __________ del 26.2.18 del notaio avv. RA 1, agli attivi […] viene accertato come il defunto __________ fosse uno dei beneficiari (al 15% come da lista dei beneficiari del Trust al decesso del Settlor __________ allegata all’inventario) del “__________”, del valore complessivo di US$ 1'041’569.38 e che la sua partecipazione alla data del decesso ammontasse a CHF 147'053. Tale importo è stato dichiarato mediante inventario inoltrato all’RS 1 […].

Dopo una procedura di beneficio d’inventario, il 29.1.2019 è stato emesso il certificato ereditario dichiarante il signor RI 1 quale unico erede. Ne consegue che l’erede subentra nei diritti patrimoniali del defunto __________. Da rilevare come nell’inventario di cui al brevetto N. __________ del 26.2.18 del notaio avv. RA 1, agli attivi […] viene accertato come il defunto __________ fosse uno dei beneficiari (al 15% come da lista dei beneficiari del Trust al decesso del Settlor __________ allegata all’inventario) del “__________”, del valore complessivo di US$ 1'041’569.38 e che la sua partecipazione alla data del decesso ammontasse a CHF 147'053. Tale importo è stato dichiarato mediante inventario inoltrato all’RS 1 […]. In via abbondanziale, dalla corrispondenza ricevuta dall’RS 1 è presente una richiesta del 14.12.2017 da parte del cosiddetto Successor Trustee che informava [l’]ormai defunto __________ che tutte le formalità fossero completate, che egli fosse pronto a distribuire le quote ai rispettivi beneficiari, richiedendo dei moduli da ritornare firmati, tra i quali il formulario dell’IRS « Form w-9 ». Tale formulario rappresenta notoriamente la conferma che un determinato contribuente sia un contribuente statunitense […] richiesta che non può che confermare che il defunto fu __________ fosse uno dei beneficiari del Trust, circostanza peraltro neppure contestata dal reclamante.

In via abbondanziale, dalla corrispondenza ricevuta dall’RS 1 è presente una richiesta del 14.12.2017 da parte del cosiddetto Successor Trustee che informava [l’]ormai defunto __________ che tutte le formalità fossero completate, che egli fosse pronto a distribuire le quote ai rispettivi beneficiari, richiedendo dei moduli da ritornare firmati, tra i quali il formulario dell’IRS « Form w-9 ». Tale formulario rappresenta notoriamente la conferma che un determinato contribuente sia un contribuente statunitense […] richiesta che non può che confermare che il defunto fu __________ fosse uno dei beneficiari del Trust, circostanza peraltro neppure contestata dal reclamante. Il reclamante fa valere come non abbia a seguito del decesso di fu __________ ricevuto nessuna distribuzione dal citato Trust, poiché il Trustee sarebbe nel frattempo deceduto e che pertanto l’aspettativa non si sia ancora concretizzata, aggiungendo in seguito che il reclamante provvederà – se del caso ‑ a dichiarare la quota ricevuta allorquando la riceverà […] l’art. 157 LT prevede quale momento determinante la data del decesso e non la data di ricezione della quota ereditaria.

Il reclamante fa valere come non abbia a seguito del decesso di fu __________ ricevuto nessuna distribuzione dal citato Trust, poiché il Trustee sarebbe nel frattempo deceduto e che pertanto l’aspettativa non si sia ancora concretizzata, aggiungendo in seguito che il reclamante provvederà – se del caso ‑ a dichiarare la quota ricevuta allorquando la riceverà […] l’art. 157 LT prevede quale momento determinante la data del decesso e non la data di ricezione della quota ereditaria. G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RA 1, si aggrava contro la decisione dell’RS 1 che aggiunge agli attivi della successione la “ completamente aleatoria «aspettativa » del defunto […] nel «__________ (USA) » ” in ragione di fr. 147'053.‑, “ considerandol [a], a torto, un credito, pacifico, sicuro ed esigibile, ai sensi degli art. 141a, 157 e 159 cpv. 5 della legge tributaria cantonale ”.

Postula dunque l’annullamento della decisione impugnata e l’emissione di una nuova decisione di tassazione che non contempli l’importo di fr. 147'053.‑ all’attivo lordo della successione.

L’avv. RA 1 ribadisce che nella fattispecie si tratta “ di un’aspettativa del tutto aleatoria e nebulosa, che non si è mai concretizzata, e che, considerata la corrispondenza, finora intercorsa, con il signor __________, del __________, __________, che rappresentava l’amministratore del Trust, signor __________, deceduto perlomeno dal mese di aprile 2019, non ci si può illudere che si concretizzerà ”.

A mente dell’avv. RA 1, “ la lettera 14.12.2017, a cui fa riferimento l’Ufficio nella decisione impugnata […] non è stata allestita e neppure spedita, all’allora già defunto __________, dal cosiddetto “Successor Trustee”, bensì dal signor __________ ”.

Inoltre, “ contrariamente a quanto pretende l’Ufficio […], non risulta che il defunto […] abbia mai «vantato la pretesa di avere un credito » nei confronti del Trust in questione né che tantomeno abbia mai «vantato la pretesa di ricevere il 15% » del «__________» ”.

Il rappresentante afferma che “ è stato chiesto, a più riprese, nel corso di questi anni, ovverossia dal febbraio 2019 a tutt’oggi […] all’amministratore del Trust ed al suo legale, avv. __________, di informarci se il signor RI 1 fosse stato accettato quale beneficiario della quota del Trust, che sarebbe spettata a __________. Purtroppo, il “Successor Trustee”, signor __________, e il suo legale, signor __________, hanno sempre evitato di rispondere alla domanda, relativa all’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario della quota del trust in questione. […] A partire dal mese di aprile 2019, l’avv. [__________] ha iniziato a rispondere alle nostre richieste, comunicandoci, semplicemente ed unicamente, che l’amministratore del Trust, __________, era morto e che non era ancora stato nominato un suo successore, […] ignorando sempre la domanda sull’accettazione o meno del signor RI 1 quale nuovo beneficiario ”.

L’avv. RA 1 sostiene nuovamente che “ il defunto […] non ha mai ricevuto niente dal Trust __________, così come non ha mai ricevuto niente il suo erede [e] a tutt’oggi, il signor RI 1 non è neppure stato accettato quale beneficiario della quota parte del Trust, che, secondo le carte rinvenute nell’appartamento del defunto, sarebbe spettata al defunto […] benché siano ormai trascorsi ben sei anni dalla sua morte ”.

Per il rappresentante, “ la pretesa «aspettativa » […] non è solo del tutto aleatoria, ma si è ormai rivelata inesistente, sia in fatto come in diritto ”.

Il patrocinatore aggiunge altresì che “ se, per utopica ipotesi, [il ricorrente] dovesse venir riconosciuto quale beneficiario e se il Trust disponesse ancora di un qualche attivo, non si può prevedere quanto potrà ricevere perché la sua eventuale quota verrà ovviamente, ridotta delle spese e degli onorari dell’amministratore del Trust, delle tasse che dovranno essere onorate negli Stati Uniti d’America, e quant’altro. Quantificare la sua eventuale, comunque poco probabile e, a tutt’oggi inesistente aspettativa costituisce un esercizio, prettamente fantasioso e arbitrario ”.

Infine, sottolinea che anche il comportamento dell’avv. __________ “ risulta essere, oggi, poco credibile e corrobora, semmai, il sospetto che il nuovo amministratore del Trust non sarà mai nominato, che gli averi del Trust, se sono mai esistiti, si sono azzerati o si esauriranno e che, purtroppo, anche per questo motivo, l’erede del defunto __________ non ne beneficerà mai […] È pacifico che non si può considerare e tassare un’aspettativa, che non si è ancora concretizzata, che può non realizzarsi e che è, purtroppo, del tutto aleatoria ”. Trattandosi “ di un credito inesistente e, quindi, inesigibile […] l’autorità fiscale cantonale non può pretendere che il signor RI 1 […] avvii delle procedure giudiziarie di incasso negli Stati Uniti, che, come è oggi prevedibile, non copriranno neppure le spese ”.

Infine, lamenta che l’RS 1 avrebbe “ «levato » il divieto di disporre dei beni della successione depositati su un contro della __________ «a condizione che [venisse] pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75 » ”. Il ricorrente è “ stato costretto a pagare non solo l’imposta sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e contestata, sulla «aspettativa » nei confronti del __________, completamente aleatoria e […] inesigibile ”.

H. Il 26 giugno 2023, l’RS 1 (di seguito: RS 1) ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. In buona sostanza, l’PI 1 propone la reiezione del ricorso perché “ la quota attribuita a __________ è […] passata per successione al signor RI 1, suo unico erede ” e “ la pretesa che discende dal Deed of Amendement del […] Trust non si qualifica come una semplice aspettativa del tutto aleatoria e nebulosa, che mai si concretizzerà e che pertanto sarebbe addirittura inesigibile ”. Per l’autorità fiscale, “ in base al Deed of Amendement […] i beneficiari del Trust godono di pretese ferme che possono far valere senz’altro in giudizio. […] Già nel 2017 – mediante un documento originale di cui disponiamo e che è quindi agli atti – appare di meridiana evidenza che il signor __________ avrebbe beneficiato del pagamento della quota di sua spettanza pari al 15% dei beni […] del trust. […] Al riguardo, non ha alcuna rilevanza il fatto che il signor __________ fosse già deceduto ad inizio settembre 2017. Anzi, tale comunicazione conferma semmai l’esistenza del credito a beneficio ora dell’unico erede di __________, ovvero del qui ricorrente ”.

Per quanto attiene alla censura relativa al divieto di disporre della relazione bancaria presso la __________ fintanto che non avesse pagato l’intera imposta di successione, l’autorità fiscale la respinge affermando che conformemente all’art. 250 LT ai debitori dell’imposta può essere richiesta una sufficiente garanzia per il pagamento dell’imposta di successione. Spiega che “con la notifica della decisione di tassazione scade l’imposta di successione, indipendentemente dal reclamo o dal ricorso presentato. […] Ne consegue che sotto il profilo delle garanzie ex lege, il fatto che solo una parte dell’ imposta di successione sia contestata rispettivamente accettata, nulla cambia ”.

Diritto

Diritto 1. Il ricorso verte sulla legittimità dell’assoggettamento all’imposta di successione di un credito, vantato dal defunto, nei confronti di un trust.

Per il rappresentante del ricorrente si tratterebbe di un trust revocabile e quindi già l’aspettativa del de cujus sarebbe stata aleatoria. A maggior ragione quella dell’erede unico che, se non è inesistente, sarebbe almeno incerta.

Per l’RS 1, invece, si tratterebbe di un trust divenuto irrevocabile con la morte del disponente. Il defunto __________ era stato istituito beneficiario del patrimonio del trust in ragione del 15%. Di conseguenza, il ricorrente, quale erede unico di __________, dovrebbe lasciarsi attribuire, tra gli attivi di cui ha beneficiato per successione, anche tale credito, quantificato nell’ambito dell’allestimento dell’inventario giudiziario ed accertato dall’autorità di tassazione in fr. 147'053.‑.

2. 2.1.

Il trust è una relazione tripartita alla quale prendono parte il disponente (settlor), il trustee ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta, essenzialmente, le seguenti tre caratteristiche ( Danon, L’imposition du “private express trust”, Analyse critique de la Circulaire CSI du 22 août 2007 et proposition de modèle d’imposition de lege ferenda”, in: ASA 76, p. 438; art. 2 Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento [Convenzione; RS 0.221.371]).

Danon, · Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).

· Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri). · Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura triangolare è simile.

· Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura triangolare è simile. · Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee. Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali.

· Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che non fa parte del patrimonio personale del trustee. Tale separazione ha quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali. 2.2.

2.2.1.

Il trust in quanto tale è sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento. Il trust è regolato dalla legge scelta dal disponente (art. 6 Convenzione) oppure determinato secondo altri criteri applicabili a cascata (art. 7 ss Convenzione) e, quando è costituito conformemente alla legge determinata dagli articoli 6 a 10 Convenzione è riconosciuto come trust (art. 11 cpv. 1 Convenzione; sentenza TF n. 2C_722/2017 del 13.12.2017 consid. 6).

La ratifica della Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149 a – e LDIP; RS 291) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono determinanti per la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua applicazione ( Oberson, Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à l’application des principes généraux de la fiscalité, in: ASA 76, p. 476 s.).

Oberson 2.2.2.

Il trattamento fiscale del trust e delle persone che vi partecipano ( settlor, trustee ed i beneficiari) si determina secondo i principi riconosciuti che vigono nel diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali del diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni e le donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.

Per la definizione della persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto privato. La sostanza è infatti intesa come “ Inbegriff der einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht ”. Anche per analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza è quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale deve tener conto del diritto privato.

2.2.3.

Ciò posto, si deve ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato “irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust “discrezionale”, i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e sistematiche da parte dei trustees che, nei fatti, dimostrano di non avere un effettivo potere decisionale ( Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 481 s.; Cretti, L’imposition des trusts, Revenus récurrents, fortune imposable? in: NF 10/2017, p. 310 ss).

Oberson Cretti 2.3.

In Svizzera ad oggi, come visto, non esiste ancora una regolamentazione interna esplicita che concerne il trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha pubblicato, il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”) con lo scopo di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero che presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la Circolare AFC n. 20 (“Imposizione dei trust”).

Conformemente a queste Circolari, il trust è attribuito a una delle seguenti categorie: “ revocable trust ”, “ irrevocable fixed interest trust ” o “ irrevocable discretionary trust ” (v. anche Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2023; Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema, n. 37, p. 24; Circ. CSI n. 30 e Circ. AFC n. 20, p. 10 ss).

Cretti Dal punto di vista dei poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed irrevocabili.

Dal punto di vista dei beneficiari, invece, i trusts possono essere fissi oppure discrezionali ( Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 483).

Oberson 2.4.

2.4.1.

Nel caso del “ revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei beneficiari (cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID). In caso di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei beni al disponente non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso dei beni in trust ai beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una prestazione del disponente ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Oberson, op. cit., in: ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit., p. 109 ss).

Nel caso del “ revocable trust”, il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un revocable trust ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito imponibile dei Oberson Cretti 2.4.2.

Nel caso dell’ irrevocable fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto. Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust è pertanto equiparato a un usufruttuario.

In linea di massima, in base alla clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID) per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust comporta un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione).

I beni e i redditi correnti di un irrevocable fixed interest trust sono attribuiti ai beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla sostanza per la loro quota sui beni in trust. Gli utili in capitale e le distribuzioni di capitale del trust sono esenti da imposta. Data la sua natura giuridica, nella prassi il trust è in genere considerato un’entità duratura. Si presuppone dunque che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Le prestazioni di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari non hanno conseguenze fiscali (ristrutturazione della sostanza esente da imposta).

Alla liquidazione di un irrevocable fixed interest trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni ai beneficiari (v. Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti, op. cit., p. 109 ss).

Cretti 2.4.3.

Nel caso dell’ irrevocable trust, il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust. Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi vigente si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un altro soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi, i beni e il reddito che ne deriva continuano ad essere attribuiti al disponente. L’ irrevocable discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable trust.

Se al momento della costituzione di un irrevocable discretionary trust il disponente era domiciliato all’estero e in seguito ha trasferito il proprio domicilio in Svizzera, diversamente dal predetto principio del mancato arricchimento di un altro soggetto fiscale, i beni in trust non vengono attribuiti né al disponente né ai beneficiari.

I diritti dei beneficiari di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi, si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono in parte attribuiti ai beneficiari.

In virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea di principio le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai beneficiari sono considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione fiscale dei beni in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può essere esentata né interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in capitale del beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in alcuni casi si ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee attesta dal punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in capitale. L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che l’afflusso non costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che il capitale apportato al trust era già stato considerato una donazione al momento del suo trasferimento al trust; art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c LAID; questa constatazione si riferisce tuttavia unicamente al capitale conferito al momento della costituzione o in seguito, per cui l’onere della prova incombe al contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a causa della sua natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura, e pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust.

Alla liquidazione di un irrevocable discretionary trust si applicano le stesse norme che disciplinano le prestazioni del trust (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/wirtschaft/gesetzgebung/trustrecht.html; ultima consultazione: 18.01.2024; Cretti, op. cit., p. 109 ss).

Cretti 3. 3.1.

Venendo al caso in disamina, le domande principali vertono sulla natura giuridica del __________, sulle conseguenze della partecipazione al suddetto trust da parte del defunto __________ e, di riflesso, sulle conseguenze fiscali di tale partecipazione per il ricorrente, istituito erede unico del defunto-beneficiario.

In altre parole, si tratta di verificare se __________ ‑ che sembrerebbe aver avuto conoscenza dell’esistenza del trust e della sua partecipazione al trust solo alla morte di __________ ( settlor ) avvenuta nel 2016 ‑ vantava una pretesa giuridica ferma oppure una semplice aspettativa nei confronti del suddetto trust.

Dapprima, si rivela necessario determinare se, nella fattispecie, si tratta di un trust revocabile o irrevocabile e, in tal caso, se fixed interest oppure discrezionale (la cui distribuzione ai beneficiari è decisa dal trustee ).

3.2.

3.2.1.

Dal “ First Amendment to the __________ ” (agli atti), si evince che __________ era sia settlor sia trustee del trust costituito negli Stati Uniti d’America il 26 febbraio 1998 e confermato il 24 agosto 2010 tramite un secondo Trust Agreement.

Fintanto che il settlor era in vita, il trust era di natura revocabile (“ during the lifetime of Settlor, this Trust may be revoked in whole or in part by an instrument in writing signed by Settlor and delivered to Trustee ”; v. First Amendment, Preamble ).

Sempre dal “ First Amendment ” si evince che l’articolo II del Regolamento relativo alle disposizioni distributive è stato modificato dal settlor il 14 maggio 2015. Per quanto qui d’interesse e tradotto dall’inglese, vi si può leggere che “alla morte del settlor, il trustee dovrà distribuire il patrimonio del trust come segue: […] 15% a __________, o qualora questi fosse deceduto prima del settlor, ai __________ [...]”.

Per fugare i dubbi sollevati unicamente in sede di reclamo dall’avv. RA 1 sull’effettiva morte del settlor, ne discende che, se __________ fosse morto prima del settlor, né lui né i suoi eredi avrebbero mai saputo dell’esistenza del trust, i cui beni sarebbero stati distribuiti in ragione del 15% ai __________.

Sia come sia, sempre per quanto qui d’interesse, secondo l’articolo IV del citato “ First Amendment ”, “il trustee può dimettersi in qualsiasi momento da qualsiasi trust creato in virtù del presente documento e, in seguito a tali dimissioni, all’incapacità o alla sua morte, il settlor nomina __________, quale trustee” (tradotto).

La modifica summenzionata prevede anche che se __________ non fosse stato in grado o non fosse stato disposto a prestare servizio, il disponente avrebbe nominato __________, come trustee.

3.2.2.

Il 27 dicembre 2016, __________ riceveva dallo Studio legale __________ la comunicazione della morte dell’amico __________ e l’informazione che da vivo aveva istituito il __________, di cui era stato istituito beneficiario.

Revocabile durante la vita di __________, il trust era divenuto irrevocabile con la sua morte. Successor Trustee era stato nominato __________, che avrebbe assicurato la distribuzione del patrimonio secondo gli accordi istituiti e si sarebbe occupato anche delle incombenze fiscali. Mentre si procedeva alla determinazione dei debiti e delle imposte, il successor trustee avrebbe continuato ad amministrare il trust come una singola, irrevocabile entità. Aggiungeva inoltre che l’avv. __________ patrocinava unicamente il successor trustee nell’espletare questi compiti. Non rappresentava in alcun modo i beneficiari dei beni in trust, che anzi invitava a far capo ai propri avvocati.

Dagli atti a disposizione dell’autorità giudicante, sembrerebbe (manca un riferimento temporale) che il defunto __________ (tra l’altro, anche cittadino americano) abbia preso contatto con uno studio legale americano (v. documento allegato al verbale di levata dei sigilli del 16.11.2017).

3.2.3.

Quasi un anno dopo, il 14 dicembre 2017, lo Studio legale __________ scriveva nuovamente a __________ – che era deceduto nel settembre del 2017 ‑ informandolo che “ all of the assets of the Trust have been gathered into one Trust account at __________ and are in a position to be distributed to the beneficiaries ”; che il patrimonio del trust ammontava complessivamente a $ 1'041'569.38; che ne avrebbe ricevuto il 15%, conformemente al “ First Amendment ” (di cui __________ riceveva una copia).

Lo Studio legale aggiungeva inoltre che al momento, il commercialista aveva consigliato al signor __________ di informare ogni beneficiario che i K-1 potevano essere attesi, ma che avrebbero potuto non essere pronti prima della scadenza di compilazione del 15 aprile 2018. Pertanto, era necessario consultare il proprio consulente fiscale per determinare come gestire al meglio la questione. Il K-1 avrebbe riportato la quota di reddito di ciascun beneficiario, il tipo di reddito e le eventuali detrazioni disponibili.

Lo Studio legale __________ richiedeva altresì a __________ la compilazione del IRS Form W-9, ciò che non venne fatto per ovvii motivi.

I moduli K-1 e W-9 sono documenti fiscali federali utilizzati negli Stati Uniti d’America per la dichiarazione dei redditi e del patrimonio.

3.2.4.

Nel frattempo, in Svizzera, l’avv. RA 1 ‑ designato amministratore dell’eredità con decreto del 20.11.2017 dal Pretore di __________ ‑ procedeva alle operazioni di erezione dell’inventario (Brevetto n. __________ del 26 febbraio 2018, agli atti). Oltre a diversi averi bancari, tra gli attivi il notaio dichiarava che “ il defunto è uno dei beneficiari del __________, il cui saldo attivo al 14 […] dicembre 2017 […] era di $ 1'041'569.38 […]. La partecipazione del defunto a tale “Trust” dovrebbe ammontare al 15% […] ovverossia a $ 156'235.407 […] che corrispondono a circa CHF 147'053.‑ […] al cambio attuale ”.

Un po’ più di un anno dopo, il 29 gennaio 2019, il ricorrente veniva istituito unico erede di __________ (v. Pretura di __________, incarto no. __________).

3.2.5.

Ora, dalla documentazione versata agli atti si può concludere che si tratta di un trust divenuto irrevocabile alla morte di __________. La morte del disponente è stata annunciata a __________ per lettera dall’avv. __________, è confermata altresì dall’annuncio di morte reperito dopo una rapida ricerca in rete e avallata dai successivi atti intrapresi negli Stati Uniti d’America dal successor trustee e dal suo consulente legale per liquidare e distribuire i beni in trust ai beneficiari.

3.2.6.

Si tratta ora di verificare se si tratta di un trust irrevocabile discrezionale oppure fisso.

Nel caso dell’ irrevocable discretionary trust, il disponente ha rinunciato definitivamente alla facoltà di disporre dei beni trasferiti, senza tuttavia concedere diritti definiti ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, p. 41; Circ. CSI no. 30 p. 13).

Dalla documentazione versata agli atti, ed in particolare dalle disposizioni contenute nel “ First Amendment ”, la pretesa di __________ nei confronti del trust ‑ decisa dal settlor ‑ era chiara: “ upon the death of the Settlor, the Trustee shall distribute the trust estate as follows: […] Fifteen Percent (15%) to __________, or if he predeceases the Settlor to the […]”.

__________ è deceduto dopo l’amico __________.

Nella fattispecie, si tratta quindi di un irrevocable fixed interest trust : la partecipazione e il suo ammontare erano stati decisi dal settlor.

3.3.

Nella prassi vigente, l’attribuzione di un irrevocable fixed interest trust ai beneficiari è considerata appropriata e viene accettata. I beneficiari hanno un diritto sui beni acquisiti e l’attribuzione è conforme all’imposizione secondo la capacità economica (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, no. 2.8, p. 39; Circ. CSI n. 30, n. 5.2.2, p. 11).

Il beneficiario, residente in Svizzera e assoggettato illimitatamente alle imposte, può essere sia beneficiario-creditore nell’ambito di un fixed interest trust sia beneficiario di un’aspettativa nell’ambito di un trust discrezionale ( Cretti, op. cit., n. 285, p. 121).

Cretti Ogni distribuzione proveniente dagli attivi costitutivi ( corpus originario) di un fixed interest trust o di un trust discrezionale deve essere qualificata di attribuzione a titolo gratuito, fondata sull’ animus donandi del settlor ( Cretti, op. cit., n. 301, p. 128 e n. 305, p. 129). Tali distribuzioni entrano nella categoria delle prestazioni esonerate ex art. 24 a LIFD (art. 23 a LT), ma sottostanno eventualmente all’imposta di donazione/successione (v. Cretti, op. cit., schema, n. 306, p. 130).

Cretti Cretti Per inciso, diverso invece il trattamento dei redditi e degli utili in capitale accumulati nell’ambito di un trust discrezionale poiché il trustee non è animato da un animus donandi proprio ( Cretti, op. cit., n. 305, p. 129).

Cretti 3.4.

Ad abundantiam, se ci fosse stato il consenso politico all’introduzione di un trust secondo il diritto svizzero, questa prassi sarebbe stata confermata dalle modifiche legislative che prevedevano che “ i beneficiari possono essere titolari di un diritto fisso alla concessione di una prestazione oppure disporre di una semplice aspettativa a discrezione del trustee (art. 529dAP-CO). Nel primo caso si è in presenza di un trust fisso (fixed interest trust), nel secondo di un trust discrezionale (discretionary trust). Soltanto i beneficiari di un trust fisso dispongono di un credito che possono far valere in giustizia. Un beneficiario può rinunciare in ogni momento, mediante dichiarazione scritta ai vantaggi conferiti dal trust (art. 529d cpv. 4 AP-CO) ” (Introduzione del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo, n. 5.1.1.6, p. 61; Comunicato dell’Ufficio federale di giustizia (UFG) 15.09.2023 in: www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.html; ultima consultazione: 18.01.2024).

4. 4.1.

Quando la durata per la quale il trust era stato costituito giunge al termine, il trust entra in liquidazione e il suo patrimonio ( corpus ) viene distribuito ai beneficiari ultimi. Per il beneficiario si tratta di un aumento (accrescimento) della sostanza imponibile, non assoggettato ad un’imposta sul reddito, tranne per quella parte dell’importo costituito dai redditi e dagli utili in capitale accumulati nell’ambito di un trust discrezionale ( Cretti, op. cit., n. 308, p. 131).

Cretti Assodato che il defunto __________ vantava una pretesa ferma e chiaramente definita nei confronti del trust e che poteva disporre per causa di morte di tutti i suoi beni (art. 470 cpv. 2 CC; RS 210), si tratta ora di stabilire quali siano le conseguenze fiscali per il ricorrente, istituito erede unico e chiamato a raccoglierne l’intera successione (art. 483 cpv. 2 CC).

4.1.1.

Giusta l’art. 141 lett. b LT, sono sottoposti all’imposta sulle successioni […] le trasmissioni di beni e di diritti e le liberalità per disposizione a causa di morte, segnatamente mediante istituzione di erede o legato (per testamento o contratto successorio), sostituzione volgare, sostituzione fedecommissaria, fondazione o donazione.

Nell’ambito dell’imposta sulle successioni, l’obbligazione tributaria nasce quando il defunto aveva domicilio o dimora fiscali nel Cantone al momento del decesso (art. 147 lett. a LT).

Per le successioni aperte nel Cantone, l’imposta è dovuta su tutti i beni mobili di qualsiasi natura e ovunque posti, e sui beni immobili nel Cantone, facenti parte dell’asse ereditario (art. 149 LT).

L’imposta è dovuta dagli eredi legittimi, istituiti o sostituiti, dai legatari, dagli usufruttuari, dai beneficiari di prestazioni periodiche, assicurazioni o liberalità (art. 151 LT).

Di principio, l’esecutore testamentario e l’amministratore della successione rispondono solidalmente con gli eredi e i legatari per le imposte di successione sino a concorrenza dell’attivo netto al giorno del decesso (art. 152 cpv. 2 LT). Non si dà responsabilità quando il responsabile prova di aver usato la diligenza imposta dalle circostanze (art. 152 cpv. 5 LT).

4.1.2.

Tra gli attivi della successione, i diritti e i crediti sono computati al valore nominale; per quelli contestati o di dubbia esigibilità si tiene conto della perdita probabile (art. 159 cpv. 5 LT). Determinato in base al valore al momento dell’apertura della successione (art. 157 LT), il credito è di principio valutato al suo valore nominale.

Riprendendo Primi, che cita la Commissione speciale in materia tributaria, per valutare una probabile perdita, ci si può riferire alle imposte ordinarie, ovvero all’imposta sulla sostanza (art. 45 cpv. 4 LT; Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Agno 1995, p. 92 s.).

Primi Primi Una deroga al principio del valore nominale è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è dubbia, se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è minacciato dal pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione di diritti o crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto del cosiddetto grado di verosimiglianza della perdita ( Teuscher/Lobsiger in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 4 a ediz., Basilea 2022, n. 8 ad art. 14 LAID, p. 456 s.; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 a ediz., Zurigo 2021, n. 19 ad § 39, p. 801).

Teuscher/Lobsiger Richner/Frei/Kaufmann/Rohner In questo senso va inteso dunque anche l’art. 159 cpv. 5 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di dubbia esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita probabile.

4.2.

Nella fattispecie, nell’inventario è stato menzionato il credito vantato dal defunto __________ nei confronti del __________, in ragione di fr. 147'053.‑.

I beneficiari di un trust irrevocabile fisso, come il defunto __________, dispongono di un credito che possono far valere in giudizio.

Nel caso in disamina, il credito è stato determinato ed è pronto per essere distribuito (v. lettera del dicembre 2017).

Per il qui ricorrente, istituito erede unico, diversamente da quanto sostiene l’avv. RA 1, non è necessario essere accettato quale beneficiario del trust, per di più in liquidazione, per poter vantare i suoi diritti su tale credito: al ricorrente il credito è stato trasmesso per successione.

Piuttosto il ricorrente, e per lui l’avv. RA 1, avrebbe dovuto informare lo Studio legale americano del fatto che era divenuto l’erede di __________. È vero che il successor trustee __________ è morto nel gennaio 2019 poco prima che il ricorrente fosse istituito erede unico, ma le varie procedure in ambito successorio erano iniziate già nel 2017, coinvolgendo direttamente sia l’insorgente sia il suo rappresentante.

Il ricorrente subentra dunque al beneficiario originario, il defunto __________, nella sua qualità di erede unico. È dunque a giusto titolo che l’autorità di tassazione ha accertato tra gli attivi della successione anche questo credito, che non è né contestato (il ricorrente ammette che __________ vantava “almeno” un’aspettativa nei confronti del trust) né di dubbia esigibilità (art. 159 cpv. 5 seconda frase LT).

Se il ricorrente non intende esigerlo perché pensa che la sua pretesa sia gravata da spese amministrative e imposte tali da costargli di più di quello che riuscirebbe a recuperare, è una questione rimessa alla sua valutazione, ma che non si riflette sul calcolo dell’imposta di successione.

Pertanto, l’operato dell’RS 1 merita di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.

5. L’insorgente lamenta infine di essere stato “costretto a pagare non solo l’imposta sulla sostanza, effettivamente ereditata, ma anche la rilevante imposta, non dovuta e contestata, sulla «aspettativa» nei confronti del __________ per il fatto che l’RS 1 aveva “«levato» il divieto di disporre dei beni della successione depositati su un conto della __________ AG «a condizione che [venisse] pagata l’imposta di successione ammontante a CHF 281'880.75»”.

Il divieto di disporre dei beni del defunto fa parte delle garanzie che può richiedere l’autorità fiscale per il pagamento delle imposte di successione e donazione (art. 250 LT).

Come risulta dalla motivazione che precede, l’imposta di successione è dovuta anche sul credito del ricorrente nei confronti del trust. La decisione dell’autorità di tassazione di commisurare l’importo della garanzia richiesta all’ammontare dell’imposta dovuta appare ineccepibile.

6. Di conseguenza, il ricorso è respinto.

Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Non è riconosciuta alcuna indennità a titolo di ripetibili.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 2’400.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 2’700.–

sono a carico del ricorrente.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La segretari a :

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