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Stephanie Eichenberger
Felix Sidler
Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken (inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstückverlusten)
ISIS)-Seminar vom 11-/12. September 2017
Fall 1 Gewinnermittlung bei Wohnüberbauungen mit Verkauf
Grundsachverhalt
A erwarb 2003 von seinen Eltern zwei Grundstücke des Privatvermögens mit zwei älteren Wohngebäuden mit Übernahme der Hypothek und im Übrigen als Schenkung auf Anrechnung an den Erbteil. Eines der Gebäude bewohnte er selbst, das andere vermietete er.
2013 beschloss er, die bestehenden Gebäude abzubrechen und mit einem Mehrfamilienhaus mit 6 Wohnungen inklusive Tiefgarage und 10 Autoabstellplätzen zu überbauen. Er beauftragte einen Architekten mit der Projektierung und Ausarbeitung der Baubewilligungsunterlagen und hernach mit der Bauleitung. Die beiden Grundstücke wurden vereinigt und zu 7 StWE (6 Wohnungen, 1 Tiefgarage, die als StWE ausgestaltet ist) aufgeteilt. A beabsichtigte 1 Wohnung für sich zu behalten und 5 zu verkaufen; diese wurden auch zum Verkauf ausgeschrieben. A konnte 4 Wohnungen (inkl. jeweils 1 oder 2 Abstellplätze) zum vorgesehenen Preis verkaufen. Die eine Wohnung, welche nicht verkauft wurde, hat er vermietet und die für ihn bestimmte bezogen. Die Verkäufe, Überbauung und Bezugsbereitschaft fanden im Jahr 2014 statt.
A legt für das Jahr 2014 folgende Kostenzusammenstellung vor:
Fragen
- Wie beurteilen Sie den Sachverhalt aus Sicht der direkten Bundessteuer (ohne deren genaue Berechnung)?
- Wie beurteilen Sie den Sachverhalt aus Sicht der Staat- und Gemeindesteuern (ohne deren genaue Berechnung), wenn die Liegenschaft gelegen ist im
a) Kanton Aargau?
b) Kanton Zürich?
c) Kanton Basel-Landschaft?
- Wie erfolgt die rechnerische Ermittlung der Steuerfolgen und welche zusätzlichen Angaben werden dafür benötigt?
Variante 1
Ändert sich an der steuerlichen Beurteilung etwas, wenn A die Liegenschaften mit baufälligen Gebäuden im Jahr 2012 von einer Drittperson erworben, den Kauf zu 70% fremdfinanziert und die Baukosten zu 90% über einen Baukredit finanziert hat und die 5 Wohnungen wie geplant verkaufen konnte (1 Wohnung bewohnt er selbst)?
Variante 2
A qualifiziert als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler, der regelmässig Überbauungen zum Zwecke des Verkaufs durchführt. Er hat die Grundstücke mit den baufälligen Gebäuden im Jahre 2012 erworben (wie bei Variante 1).
Im 2013 verkaufte A 2 Wohnungen und 3 Abstellplätze, im 2014 verkaufte er 1 Wohnung mit 1 Abstellplatz und im Jahre 2015 3 Wohnungen mit 5 Abstellplätzen. Die Wohnungen waren Ende 2014 bezugsbereit und es lagen bis Mitte 2015 alle Rechnungen für Bau- und Verkaufskosten vor. Wie erfolgen der Gewinnausweis und die Besteuerung in den Jahren 2013 bis 2015?
Variante 3
A qualifiziert als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler, der regelmässig Überbauungen zum Zwecke des Verkaufs durchführt. Er hat der die Grundstücke mit den baufälligen Gebäuden im Jahre 2012 erworben (wie bei Variante 1).
Sämtliche Verkäufe und die Erstellung der Bauabrechnung erfolgten im Jahre 2014. In der Bauabrechnung figuriert eine Provision an die X-AG (domiziliert im jeweiligen Liegenschaftskanton) von CHF 90‘000. Gemäss den Handelsregisterdaten ist die X-AG ist im Jahre 2014 gegründet worden. Als Verwaltungsrat eingetragen ist die Ehegattin von A. Welche steuerlichen Auswirkungen hat diese Provisionszahlung in den obgenannten Kantonen?
Fall 2 Verrechnung von Geschäftsverlusten mit Grundstückgewinnen
Grundsachverhalt
Im Jahr 2012 erwirtschaftete die A. AG einen Reingewinn von CHF 6‘500‘000. Darin enthalten war ein Rohgewinn aus Liegenschaftsverkäufen von CHF 7‘200‘000 welcher sich wie folgt zusammensetzte:
Aus den Vorjahren bestanden noch verrechenbare Verlustvorträge im Umfang von CHF 3‘500‘000. Die Liegenschaft war genau 30 Jahre zuvor für CHF 1‘300‘000 erworben worden. 2002 wurden wertvermehrende Aufwendungen im Umfang von CHF 3‘300‘000 getätigt. Es wurden nie Abschreibungen vorgenommen.
Aufgabe
Ermitteln Sie den steuerbaren Gewinn und den steuerbaren Grundstückgewinn vor und nach Verlustverrechnung sowie allfällige Verlustvorträge für den Bund und die dualistischen Kantone sowie für die einzelnen monistischen Kantone (siehe dazu auch die Sachverhaltsergänzungen für die einzelnen Kantone).
Ergänzen Sie die Tabelle auf Seite 12 und vergleichen Sie das Total der Steuersubstrate (steuerbarer Gewinn plus steuerbarer Grundstückgewinn minus Verlustvorträge ins Folgejahr) aus dem Geschäftsjahr 2012.
Diskussionspunkte
- Weshalb sind die Ergebnisse in den einzelnen Kantonen so unterschiedlich?
- Wie beurteilen Sie diesen Fall aus steuerharmonisierungsrechtlichen Überlegungen?
Sachverhaltsergänzung für die Kantone UR, SZ, NW
In den monistischen Kantonen UR, SZ und NW entspricht der steuerbare Grundstückgewinn (mit für den vorliegenden Fall vernachlässigbaren Abweichungen) dem bei der Gewinnsteuer berechneten und ausgeschiedenen Rohgewinn aus Liegenschaftsverkauf (Auch im Kanton JU würde u.E. beim vorliegenden Fall der steuerbare Grundstückgewinn dem bei der Gewinnsteuer ausgeschiedenen Rohgewinn entsprechen). Da wir jedoch bis Redaktionsschluss keine entsprechende Bestätigung aus dem Kanton JU erhalten haben, wird er vorliegend nicht abgehandelt.. Für die Verrechnung mit Betriebsverlusten gelten die nachstehenden Regelungen.
Sachverhaltsergänzung für die Kantone BL, ZH und TI
In den monistischen Kantonen BL, ZH und TI wird auch im Geschäftsvermögen bei langer Haltedauer anstelle des Anschaffungswertes auf den Verkehrswert (TI: valore di stima) vor 20 Jahren zurückgegriffen. Zur Vereinfachung wird angenommen, dass dieser Ersatzwert in allen drei Kantonen CHF 6‘500‘000 beträgt.
Auszug aus dem Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft:
Siehe auch Entscheid des Kantonsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Dezember 2016 (810 16 84), publiziert unter https://www.baselland.ch/politik- und-behorden/gerichte/rechtsprechung/kantonsgericht/rechtsgebiet/steuern-und- abgaben/downloads/2016-12-07-vv-4.pdf.
Sachverhaltsergänzung für die Kantone BE und BS
In den monistischen Kantonen BE und BS wird bei langer Haltedauer ein Besitzdauerabzug bereits bei der Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns vorgenommen (nicht erst bei der Steuerberechnung). Der anwendbare Prozentsatz kann den Gesetzesbestimmungen entnommen werden:
Fall 3 Planungsmehrwertabschöpfung
Sachverhalt
Die B AG ist Eigentümerin einer Liegenschaft in der Gewerbezone einer Gemeinde im Kanton Bern. Auf der Liegenschaft steht ein Lagergebäude, welches seit längerem vermietet ist. Im Rahmen der Gemeindeentwicklung soll nun das Areal, wo das Grundstück liegt, in eine Zone für mehrstöckige Wohnhäuser umgezont werden.
Die B AG überlegt sich nun, was sie mit dem Grundstück machen soll:
- nichts, d.h. es wird weiter im gleichen Rahmen vermietet;
- an einen Immobilienentwickler zu verkaufen;
- selbst ein Projekt zu starten und das Grundstück mit vier Mehrfamilienhäusern zu überbauen und weiterhin zu halten.
Fragen
Der Verwaltungsrat der B AG kommt zu Ihnen und möchte die Steuerfolgen der verschiedenen Varianten erfahren. Ausserdem bittet er um Alternativvorschläge, falls diese finanziell vorteilhafter sind.
Fall 4 Gewinnermittlung bei Immobiliengesellschaften
Sachverhalt
C ist Immobilieninvestor im Kanton Aargau und überlegt sich gerade ein Projekt in Zürich und ein Projekt in Genf. Mit seiner Beteiligungsgesellschaft C AG gründet er jeweils eine Zweckgesellschaft (SPV), die dann die entsprechende Liegenschaft erwirbt. Die Liegenschaften werden in der Regel totalsaniert oder neu bebaut und dann entweder vermietet oder verkauft. Die Projekte der C AG sind zu einem grossen Teil fremdfinanziert.
Die C AG hält ausserdem noch ein SPV, die Z AG, in der sich eine Liegenschaft in der Stadt Zürich an bester Lage befindet. Die C AG erhält ab und zu Kaufangebote für diese Liegenschaft.
Fragen
- C möchte von Ihnen wissen, wie er seine Investitionen strukturieren soll, so dass es am wenigsten Steuern kostet.
- Ausserdem möchte er gerne wissen, wieviel Steuern der Verkauf der Zürcher Liegenschaft kosten wird. Auch hier möchte er einen Vorschlag für eine möglichst steuergünstige Variante.
Fall 5 Anlagekosten
Sachverhalt
Die B AG ist Eigentümerin einer Liegenschaft in der Gewerbezone einer Gemeinde im Kanton Basel-Landschaft. Die B AG hat darauf ein Einkaufszentrum mit Parkhaus projektiert und gebaut.
Bereits im Projektstadium schloss die B AG langjährige Mietverträge mit der Ladenkette C AG und anderen Mietern ab. Es handelt sich dabei um eine sog. Rohbaumiete, wonach der Mieter für den Ausbau der entsprechenden Ladenfläche verantwortlich ist. In den Mietverträgen ist ausserdem festgehalten, dass die Mieter verpflichtet sind, die Mieterausbauten bei Beendigung des Mietverhältnisses wieder zu entfernen. Ebenfalls im Projektstadium schloss die B AG mit der C AG einen Kaufvertrag über die von ihr gemieteten Fläche. Rechtlich handelt es sich um den Kauf einer Stockwerkeinheit mit zugehörigem Miteigentumsanteil an den allgemeinen Flächen einschliesslich Parkhaus. Das Kaufgeschäft wird erst ein halbes Jahr nach Eröffnung des Einkaufszentrums vollzogen.
Sowohl bei der Vermietung als auch beim Verkauf wurde für die Mehrwertsteuer optiert.
Frage
Wie ist der Grundstückgewinn zu ermitteln?
Sachverhaltsvariante
Die B AG hat sich übernommen und geht kurz nach dem Vollzug des Kaufgeschäfts Konkurs. Es bestehen offene Rechnungen, die von der Erstellung des Einkaufszentrums herrühren (Generalunternehmer, einzelne Handwerker, Architekt), die von der Konkursverwaltung in den Kollokationsplan aufgenommen werden.
Fragen
- Wie ist der Grundstückgewinn diesfalls zu ermitteln?
- Wie wäre es im Kanton Solothurn?
- Wie wäre es im Kanton Zürich?