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Die neuen Bestimmungen des Obligationenrechts (OR) sowie die Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes (RAG) sind seit dem 1. Januar 2008 gültig. Neu ist nicht mehr die Rechtsform entscheidend, ob juristische Personen über eine Revisionsstelle verfügen müssen, sondern die Grösse und die wirtschaftliche Bedeutung der Unternehmung. Ebenfalls neu ist auch die Unterscheidung zwischen «ordentlicher Revision» und «eingeschränkter Revision». Ob eine Unternehmung sich ordentlich prüfen lassen muss oder ob eine eingeschränkte Prüfung ausreicht, regelt Art. 727 OR. Für kleine Gesellschaften ist unter gewissen Voraussetzungen gar ein vollständiger Verzicht auf eine Revision möglich (Opting-out). Die gesetzlichen Neuregelungen haben seither zu vielen Diskussionen geführt. In einschlägigen Publikationen divergieren die Meinungen von «es hat sich bei der KMU-Prüfung nicht viel geändert» auf der einen Seite bis zu «gutem Kosten-Nutzen-Verhältnis» auf der anderen Seite des Spektrums. Zudem wird in Fachkreisen der Umfang der Prüfungshandlungen für eine angemessene Prüfung diskutiert, denn die gesetzlichen Grundlagen lassen weitestgehend offen, inwiefern die angemessenen und hinreichenden Nachweise für ein Prüfungsurteil einzuholen sind.
Eingeschränkte Revision
Die eingeschränkte Revision stellt eine schweizerische Besonderheit dar. Sie stellt eine weitergehende Prüfung dar als der international übliche «Review» (nach International Standard on Review Engagements 2400), da auch explizit angemessene Detailprüfungen und -nachweise vorgesehen sind. Dennoch ist die eingeschränkte Revision nicht mit dem international verwendeten «Limited audit» zu vergleichen. Die Kommission der Wirtschaftsprüfung (KWP) der Treuhandkammer umschreibt den Begriff der eingeschränkten Revision mit «Limited Statutory Examination» und weist somit auf den statutarischen (also gesetzlichen) Umfang der Prüfung hin.
Art. 729a OR regelt die möglichen Prüfungshandlungen (Befragungen, analytische Prüfungshandlungen, angemessene Detailprüfungen) oder eine Kombination dieser Prüfungshandlungen. Detaillierte Richtlinien zur Abschlussprüfung befinden sich im «Standard zur eingeschränkten Revision». Bei der eingeschränkten Revision holt die Revisionsstelle keine Drittbestätigungen von Banken, Debitoren, Kreditoren oder Anwälten ein, dies im Unterschied zur ordentlichen Revision, wo Drittbestätigungen zwingend erforderlich sind. Bei der Prüfung stützt die Revisionsgesellschaft ihr Prüftestat somit lediglich auf Unterlagen ab, die beim zu prüfenden Unternehmen verfügbar sind.
Die Existenz eines internen Kontrollsystems (IKS) wird bei einer eingeschränkten Revision ebenfalls nicht geprüft. Des Weiteren ist nicht vorgesehen, dass die Revisionsstelle an der Inventur teilnimmt. Ein wesentlicher Unterschied ergibt sich auch in der Empfehlung zur Genehmigung oder Rückweisung der Jahresrechnung. Bei der eingeschränkten Revision wird keine Empfehlung mehr abgegeben. Trotz des reduzierten Prüfungsumfanges verleiten die hohen Anforderungen an die Prüfungsdokumentation dazu, die Revision so durchzuführen, wie sie vor der Einführung der neuen gesetzlichen Bestimmungen durchgeführt wurde. Dass dies nicht im Sinn des Gesetzgebers sein kann, ist selbsterklärend und dient nicht der Entlastung der KMU.
Ebenfalls ist gemäss Art. 729 Abs. 2 OR im Rahmen der eingeschränkten Revision zulässig, dass die Revisionsstelle bei der Buchführung mitwirkt. Um jedoch weiterhin eine strikte Trennung zwischen Buchhaltung und Revision zu gewährleisten, setzt das Erbringen von Buchhaltungsdienstleistungen die kumulative Erfüllung der nachfolgend genannten Bedingungen voraus:
- Personelle und organisatorische Trennung von Buchhaltung und Revision.
- Die Verantwortung für die Jahresrechnung bleibt in jedem Fall beim Prüfungskunden.
- Die Revisionsstelle übernimmt keine Aufgaben, die den Anschein erwecken könnten, sie übernehme die Verantwortung des Managements beim Prüfungskunden.
Berichterstattung
Das Testat der eingeschränkten Revision bestätigt die Richtigkeit der Jahresrechnung mittels einer negativ formulierten Zusicherung. Diese Form der Zusicherung impliziert die Annahme, dass die erhaltenen Auskünfte und Unterlagen korrekt sind, solange keine gegenteiligen Hinweise vorliegen.
Wie das Fallbeispiel «Standardwortlaut» zeigt, ist im Testat eine «den Umständen angemessene Detailprüfung der beim geprüften Unternehmen vorhandenen Unterlagen» vorgesehen. Unter welchen Umständen und/oder Voraussetzungen eine Detailprüfung angemessen ist und welche Stichprobengrösse dazu beiträgt, eine hinreichende Prüfsicherheit zu erlangen, bleibt im Ermessen des Abschlussprüfers. Grundsätzlich unterteilt Anhang D des «Standards zur eingeschränkten Revision» die anzuwendenden Prüfungshandlungen in die zwei Kategorien «empfohlene Prüfungshandlungen» und «weiterführende Prüfungshandlungen». Eine risikoadäquate Auswahl liegt ebenfalls im Ermessen des Abschlussprüfers.