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Die Bestrebungen zu einer transparenteren und faireren Rechnungslegung bei der öffentlichen Hand wurden massgeblich durch die Entwicklungen der Rechnungslegung im privaten Sektor angetrieben. Diese hatte sich massgebend verändert und qualitativ verbessert (Swiss GAAP FER, IFRS). HRM2 bringt einige Neuerungen.
Inhalte von HRM2
Elemente der Jahresrechnung: Die Jahresrechnung orientiert sich stark an den privatwirtschaftlichen Vorschriften und bezeichnet die Laufende Rechnung neu als Erfolgsrechnung und die Bestandesrechnung als Bilanz. Neu ist eine Geldflussrechnung, eine dreistufige Erfolgsrechnung sowie ein erweiterter Anhang vorgesehen. Vor allem der Anhang bietet der Leserin und dem Leser der Jahresrechnung zusätzlichen Informationsgehalt.
Neuer Kontenplan: Der neue Kontenplan nach HRM2 ist mit jenem des Bundes harmonisiert und die funktionale Gliederung wurde für die Finanzstatistik den internationalen Normen angepasst.
Abgrenzung der Steuererträge: HRM2 empfiehlt zwei mögliche Varianten zur Erfassung der Steuern. Die Steuererträge sind entweder nach dem Sollprinzip oder nach dem sogenannten Steuerabgrenzungsprinzip auszuweisen. Das Sollprinzip sieht wie bisher nach HRM die Erfassung der in Rechnung gestellten Steuererträge vor, wogegen das Steuerabgrenzungsprinzip mittels Schätzungen und Hochrechnungen versucht, dem effektiven (definitiv veranlagten) jährlichen Steuerertrag näher zu kommen.
Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze: Die Bilanzierungsvorschriften orientieren sich ebenfalls an den üblichen Vorschriften der Privatwirtschaft, wobei der Besonderheit der Rechnungslegung der öffentlichen Hand bezüglich Unterscheidung in Finanzvermögen (Renditezweck) und Verwaltungsvermögen (Zweck der öffentlichen Aufgabenerfüllung) Rechnung getragen wird. Bei der Bewertung sieht HRM2 vor, das Fremdkapital zu Nominalwerten, das Finanzvermögen zu Verkehrswerten und das Verwaltungsvermögen zu Anschaffungswerten abzüglich notwendiger Abschreibungen zu bewerten. Die Abschreibungen können linear über die Nutzungsdauer vorgenommen werden, als Alternative ist allerdings weiterhin die degressive Abschreibungsmethode zulässig. Im Weiteren sieht HRM2 die konsequente Vornahmen von zeitlichen Abgrenzungen, die Bildung von Rückstellungen und die Berücksichtigung von dauernden Wertminderungen vor. Vorfinanzierungen und zusätzliche Abschreibungen als Mittel der politischen Finanzsteuerung bleiben auch unter HRM2 weiterhin zulässig.
Konsolidierung: Die Fachempfehlung HRM2 sieht die Möglichkeit einer konsolidierten Rechnung des Gemeinwesens und der von ihm gehaltenen Anstalten und weiterer eng verflochtener Organisationen mittels Vollkonsolidierung oder alternativ eine Bewertung dieser Beteiligungen mittels Equity-Methode auf freiwilliger Basis vor. Wird keine konsolidierte Rechnung erstellt, sind die Beziehungen zu den Beteiligungen im Anhang detailliert darzustellen.
Stand der Umsetzungen von HRM2 in der Schweiz
Per Ende 2017 führen 23 Kantone ihre Rechnung nach den Empfehlungen des HRM2 (vgl. Tätigkeitsbericht 2017 des Schweizerischen Rechnungslegungsgremiums für den öffentlichen Sektor, www.srs-cspcp.ch). In der Tendenz setzen die Kantone HRM2 wie folgt um:
- Die verschiedenen Elemente der Jahresrechnung – gestufte Erfolgsrechnung, Investitionsrechnung, Bilanz, Geldflussrechnung, Anhang – wie sie in der Fachempfehlung 01 des HRM2 vorgeschlagen werden, werden in allen Kantonen, auf kantonaler und kommunaler Ebene, angewandt.
- Der Kontenplan (nach Sachgruppen) und die Funktionale Gliederung sind auf kantonaler und auf kommunaler Ebene eingeführt, wie sie in der Fachempfehlung 03 des HRM2 vorgesehen sind.
- Bei der Höhe des Grenzwertes der transitorischen Aktiven und Passiven gibt es grosse Unterschiede. Die meisten Kantone grenzen zwar die Aktiven und Passiven zwischen den Rechnungen ab, aber die Höhe des gewählten Grenzwertes variiert stark.
- Bei der Verbuchung der Steuererträge hat sich mehr als die Hälfte der Kantone für das Sollprinzip (Verbuchung bei Rechnungsstellung) entschieden. Die übrigen haben das Steuerabgrenzungsprinzip (Verbuchung der für das Jahr effektiv geschuldeten Steuern) gewählt.
- Die Hälfte der Kantone sieht die Möglichkeit vor, weiterhin gewisse Investitionsausgaben vorfinanzieren zu können.
- Die meisten Kantone haben entschieden, die Investitionen netto zu aktivieren (Investition abzüglich Investitionsbeitrag).
- Bei der Festlegung der Aktivierungsgrenze bestehen sehr grosse Unterschiede. Sie variiert zwischen CHF 5'000 (Bern) und CHF 3'000'000 (St. Gallen). Diese Unterschiede erschweren die Vergleichbarkeit zwischen den Gemeinwesen enorm.
- Die meisten Kantone haben sich für die lineare Abschreibungsmethode nach Nutzungsdauer entschieden. Einige wenige wenden die degressive Methode an. Mit einer Ausnahme (SG) wenden alle Kantone die vom HRM2 empfohlenen Abschreibungssätze an. Die linearen Abschreibungssätze bewegen sich mit 2 bis 4% alle im vom HRM2 empfohlenen Wertebereich. Allerdings ist der empfohlene Wertebereich sehr breit, was die Vergleichbarkeit zwischen den Gemeinwesen erschwert, insbesondere für die Finanzkennzahlen.
- Die Hälfte der Kantone lässt die Möglichkeit der zusätzlichen Abschreibungen weiterhin zu.
- Bauten und Grundstücke, auf denen diese gebaut sind, werden nur von der Hälfte der Kantone – wie im HRM 2 empfohlen – in der Bilanz getrennt dargestellt.
- Die Handhabung von finanzpolitischen Reserven ist unterschiedlich. Einige Kantone erlauben finanzpolitische Reserven nicht und bevorzugen weiterhin zusätzliche Abschreibungen, andere nutzen weder die eine noch die andere Variante, während eine dritte Gruppe durchaus finanzpolitische Reserven bildet.
- Mit Ausnahme eines Kantons (Zug) haben sich alle Kantone entschieden den Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit indirekt aus dem Reingewinn zu berechnen.
- Rund die Hälfte der Kantone nimmt eine Neubewertung des Verwaltungsvermögens beim Übergang vom HRM zum HRM2 vor. Ein Kanton (Waadt) hat beschlossen, auf die Neubewertung des Finanzvermögens – entgegen der Empfehlung von HRM2 – zu verzichten.
- Die Auflösung der Neubewertungsreserven des Finanzvermögens ist gemäss HRM2 am Ende des ersten Jahres vorgesehen. Die Mehrheit der Kantone, die eine solche Reserve gebildet haben, lösen sie tatsächlich zu diesem Zeitpunkt auf. Einige Kantone haben aber entschieden, diese Reserve entweder erst nach fünf Jahren (BL, OW) oder gar nicht aufzulösen (AI, AR, BE, GL, LU, NE).
- In einzelnen Kantonen gibt es ein einziges Finanzhaushaltgesetz, das für den Kanton und seine Gemeinden gültig ist (AR, GL, GR, NE, OW, ZG). Dieses Phänomen ist im Hinblick auf eine vertikale Harmonisierung interessant.
Weitere Entwicklung
Sinn, Zweck und Inhalt von HRM2 sind inzwischen gefestigt. Mehr als die Hälfte der Kantone haben HRM2 umgesetzt und ihre gesetzlichen Grundlagen angepasst. Eine bedachte und nutzenstiftende Umsetzung benötigt Zeit und oft zeigen sich interdisziplinäre Schwierigkeiten. So musste beispielsweise der Kanton Bern im Mai 2014 bekannt geben, dass aufgrund von Informatikproblemen die Einführung erst 2017 anstatt wie geplant 2015 erfolgen kann. Die FDK empfiehlt HRM2 bis 2018 umzusetzen. Auf Stufe der Gemeinden befinden sich die meisten Kantone noch in Umsetzung.
Ob sich letztlich die erhofften Verbesserungen in der Rechnungslegung einstellen werden, kann bezweifelt werden. Aufgrund diverser Wahlmöglichkeiten kommen die Jahresrechnungen der Kantone dem Ansatz nach true and fair view (Bild des Finanzhaushaltes, welches der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entspricht) nur beschränkt nach. Einerseits dürfte sich dank dem erweiterten Anhang zwar ein gewisser Transparenzgewinn einstellen und die Form der Rechnungslegung sich etwas verfeinern. Andererseits wird die althergebrachte Philosophie der intransparenten finanzpolitischen Rechnungslegung und Haushaltsführung vorderhand Bestand halten.