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Aufgaben im Rahmen einer eingeschränkten Revision
Im Gegensatz zu einer ordentlichen Revision prüft die Revisionsstelle bei einer eingeschränkten Revision, ob Sachverhalte vorliegen, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung nicht den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht, oder ob der Antrag des Verwaltungsrats bezüglich der Verwendung des Bilanzgewinns nicht den gesetzlichen Vorschriften und Statuten entspricht (Art. 729a Abs. 1 Ziff. 1 und 2 OR).
Eine eingeschränkte Revision unterscheidet sich demnach unter anderem in der Art des Prüfungsberichts der Revisionsstelle:
Während bei einer ordentlichen Revision die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften und Statuten sowie der Antrag des Verwaltungsrats über die Verwendung des Bilanzgewinns positiv bestätigt werden (z.B. die Jahresrechnung entspricht Gesetz und Statuten), wird bei der eingeschränkten Revision nur eine negative Bestätigung (z.B. keine Sachverhalte, aus denen zu schliessen ist, dass die Jahresrechnung nicht Gesetz und Statuten entspricht) abgegeben. Ausserdem wird die Prüfung bezüglich derExistenz eines internen Kontrollsystems bei einer eingeschränkten Revision nicht Bestandteil der Prüfung, und es muss kein umfassender Bericht an den Verwaltungsrat erstellt werden.
Die eingeschränkte Revision unterscheidet sich jedoch nicht nur in der Art der Prüfung von einer ordentlichen Revision, sondern auch in den unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften gemäss dem Obligationenrecht:
Die Jahresrechnung setzt sich aus der Bilanz, der Erfolgsrechnung und dem Anhang zusammen (Art. 958 Abs. 2 OR), und es gelten folgende Grundsätze der ordnungsgemässen Rechnungslegung (Art. 958c Abs. 1 OR):
- Klarheit und Verständlichkeit
- Vollständigkeit
- Verlässlichkeit
- Wesentlichkeit
- Vorsichtigkeitsprinzip
- Stetigkeit bezüglich Darstellung und Bewertung
- Verrechnungsverbot von Aktiven und Passiven bzw. Aufwand und Ertrag
Im Weiteren muss der Bestand der einzelnen Positionen in der Bilanz und im Anhang nachzuweisen sein (z.B. durch ein Inventar), und die Rechnungslegung ist den Besonderheiten des Unternehmens und der Branche, unter Einhaltung der gesetzlichen Mindestvorschriften, anzupassen (Art. 958c Abs. 2 und 3 OR).
Bezüglich der Ordnungsmässigkeit der Rechnungslegung sind keine wesentlichen Unterschiede zwischen grösseren Unternehmen (die gesetzlich zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind) und Unternehmen, welche zur Durchführung einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, zu erkennen. Es bestehen jedoch zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht für Gesellschaften, die gesetzlich zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Diese Gesellschaften müssen zusätzliche Angaben im Anhang der Jahresrechnung ausweisen, eine Geldflussrechnung erstellen und einen Lagebericht verfassen (Art. 961 OR). Im Anhang müssen zusätzliche Angaben zu den langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten (aufgeteilt nach Fälligkeit), sowie zum Honorar der Revisionsstelle gemacht werden (Art. 961a OR).
In der Geldflussrechnung werden die Veränderungen der flüssigen Mittel (gesondert nach Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit) dargestellt (Art. 961b OR) und im Lagebericht weitere Auskünfte zum Geschäftsverlauf und zur wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft gemacht, die nicht in der Jahresrechnung zum Ausdruck kommen (Art. 961c OR). Diese zusätzlichen Anforderungen unterliegen ebenfalls der Prüfpflicht der Revisionsstelle bei einer ordentlichen Revision, müssten bei einer eingeschränkten Revision jedoch nicht berücksichtigt werden.
Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass sich die eingeschränkte Revision in der Art der Prüfungsbestätigung durch die Revisionsstelle sowie im Umfang der Rechnungslegung grundsätzlich von einer ordentlichen Revision unterscheidet.
Prüfungsprozess bei der eingeschränkten Revision
Bei einer eingeschränkten Revision ist der Prüfungsprozess, in vier Phasen aufgeteilt:
- Prüfungsplanung
- Prüfungsdurchführung
- Prüfungsbeendigung
- Berichterstattung
Herausforderungen und Gestaltungsempfehlungen für die digitale Transformation der eingeschränkten Revision
Der Wandel von analogen zu digitalen Prozessen und die dafür notwendigen Technologien werden heute unter dem Begriff der Digitalisierung zusammengefasst. Diese ist dafür verantwortlich, dass gewisse Aufgaben und Prozesse, oft auch nur Teilprozesse oder einzelne Arbeitsschritte, in digitale Prozesse umgewandelt oder gar vollständig automatisiert werden. Somit können Informationen jederzeit digital genutzt oder bearbeitet und Prozesse optimiert werden.
Die Digitalisierung in Bezug auf die Durchführung einer eingeschränkten Revision ist gemäss der oben stehenden Definition somit ebenfalls als Umwandlung von einzelnen manuellen Arbeitsschritten in digitale Prozesse anzusehen und soll dazu dienen, den Gesamtprozess zu optimieren und wo möglich zu automatisieren.
Ziel der digitalen eingeschränkten Revision ist es, die zuvor beschriebene Interaktion zwischen dem Kunden und dem Revisionsteam zu digitalisieren und zu vereinfachen. Anhand eines zusätzlichen Tools kann der Kunde jederzeit mit dem Revisionsteam kommunizieren, Fragebögen bearbeiten oder Dokumente zur Verfügung stellen. Ohne das Versenden von unzähligen E-Mails kann so alles vom Kunde vorbereitet und vom Revisionsteam sporadisch überwacht werden, sodass zum Zeitpunkt des Revisionsstarts alles vorbereitet ist und möglichst keine zusätzlichen Dokumente mehr eingefordert werden müssen. Eine digitale eingeschränkte Revision ist ein von der Revisionsgesellschaft zur Verfügung gestelltes Online-Tool, auf welches der Kunde sowie die Mitglieder des Revisionsteams Zugriff haben. Ein Beispiel für eine solche Lösung bildet Sharepoint von Microsoft, welches folgende Anwendungen abdeckt, um ein Revisionsteam zu unterstützen:
- das Verwalten von Projekten und die Koordination von Aufgaben
- Interaktion über persönliche Webseiten, Team-Webseiten, Diskussionsgruppen und Blogs
- Intranetportale
- Content-Management über Dokumentenmanagement-Funktionen, Inhaltsverwaltung, Metadaten und benutzerangepasste Suchfunktionen
So lassen sich z.B. Dokumente der Revisoren oder diejenigen des Kunden versionieren und Regeln zu deren Aufbewahrung und Lenkung einrichten. Ein solches Online-Tool bietet einem Revisionsteam ein digitales Arbeitsumfeld, über das den Revisionsmitarbeitenden und den Kunden Formulare, Ablauf- und Vorgangsbeschreibungen (Workflows) zur Verfügung gestellt werden können.
Zu Beginn eines Revisionsprojekts wird vom Revisionsteam ein standardisierter Planungsfragebogen initialisiert und dem Kunden zum Ausfüllen übermittelt. Sobald dieser vom Kunden an das Revisionsteam zurückgesendet wurde, kann das Revisionsteam die Antworten des Kunden überprüfen und aufgrund der Antworten die geeignete Prüfstrategie festlegen. Jedes Prüfgebiet (z.B. Vorräte, Sachanlagen, transitorische Passiven, Eigenkapital etc.) hat einen im Online-Tool hinterlegten standardisierten Fragebogen mit vordefinierten Fragen, die für das jeweilige Prüfgebiet von Bedeutung sind. Anhand der Antworten aus dem Planungsfragebogen kann das Revisionsteam dann die erforderlichen Fragebögen auswählen und dem Kunden zur Beantwortung zustellen.
Der Kunde kann anschliessend, wenn es ihm zeitlich am besten passt, die einzelnen Fragebögen durchgehen und die darin enthaltenen Fragen beantworten. Die Fragen sind logisch strukturiert und so vorprogrammiert, dass, wenn der Kunde eine von der Erwartung abweichende Antwort gibt (z.B. der Kunde beantwortet die Frage: "Kann die Debitoren-OP-Liste mit der Saldobilanz abgestimmt werden?" mit "Nein") eine sofortige Zusatzfrage (in diesem Beispiel: "Wie erklärt sich die Differenz?") generiert wird. Zudem hat der Kunde immer die Möglichkeit, noch weitere, zur Situation passende Dokumente (z.B. Debitoren-OP-Liste oder Excel mit der Überleitung zwischen Debitoren-OP-Liste und Saldobilanz) den einzelnen Fragen hinzuzufügen. Alle Fragen für das einzelne Prüfgebiet sind standardisiert und in Übereinstimmung mit dem Prüfungsstandard zur eingeschränkten Revision. So werden alle für das Themengebiet relevanten Fragen gestellt und abgearbeitet. Anschliessend wird jeder Fragebogen vom Revisionsteam überprüft (z.B. sind alle Fragen korrekt ausgefüllt und beantwortet worden?) und analysiert. Wurde etwas nicht korrekt beantwortet, hat das Revisionsteam die Möglichkeit, den Fragebogen an den Kunden zurückzusenden und genau die Antwort zu markieren, die ausserhalb den Erwartungen des Revisionsteams liegen.
Wie oben bereits deutlich gemacht wurde, ist die Dokumentation der Revisionsdurchführung von zentraler Bedeutung und unterliegt zudem gesetzlichen Bestimmungen. Die ausgefüllten Fragebögen des Kunden sind Teil der gesamten Dokumentation und müssen vom Revisionsteam entsprechend geprüft und allenfalls ergänzt werden. Dabei ist sicherzustellen, dass sämtliche Informationen Teil der Prüfungsdokumentation werden und adäquat archiviert werden, um den Archivierungsvorschriften des Gesetzgebers zu entsprechen.
Die eingeschränkte Revision unter Einsatz einer Online-Plattform durchzuführen ist ein vielversprechender Ansatz der digitalen Transformation. Die Grundvoraussetzung für die erfolgreiche Umsetzung bildet hierbei die Technik. Ein geeignetes Online-Tool muss einwandfrei funktionieren, und es darf zu keinen Störungen oder Datenverlusten kommen, denn dies würde das Vertrauen der Kunden belasten und das Ansehen der Revisionsgesellschaft erheblich schädigen. Die Fragebögen sind von kritischer Bedeutung, denn die darin enthaltenen Fragen könnten von den Kunden missverstanden und folglich falsch beantwortet werden oder die Antworten vom Revisionsteam falsch interpretiert werden. Diese könnte im schlimmsten Fall dazu führen, dass die Revisionsgesellschaft einen falschen Revisionsbericht abgibt und das Vertrauen der Gesellschaft in die Revisionsgesellschaft nachhaltig schädigt. Durch die digitale Kommunikation wird der persönliche Bezug zum Kunden zudem stark beeinträchtigt, und es ist wichtig, die Kommunikation nicht nur auf eine geeignete technische Lösung zu reduzieren. Dies könnte die nachhaltige Kundenbeziehung beeinflussen und dazu führen, dass die Revisionsgesellschaft für den Kunden mehr und mehr anonymisiert wird und der Kunde die Revisionsstelle schneller wechseln würde, da der persönliche Bezug z.B. zur Mandatsleitung erheblich reduziert wird oder ganz fehlt.
Natürlich bietet die eingeschränkte Revision in digitaler Form neben den zuvor erwähnten Risiken auch zahlreiche Chancen, welche vor allem in einer höheren Effizienz liegen, da die Kommunikation mit dem Kunden deutlich vereinfacht wird und die erforderlichen Unterlagen an einem zentralen Ort gesammelt werden. Zudem kann das Revisionsteam den Arbeitsfortschritt der Kunden besser steuern und die Revision erst dann durchführen, wenn auch alle Fragebögen ausgefüllt sind und die gewünschten Unterlagen bereitstehen. Der Arbeitsort gestaltet sich dabei zunehmend flexibel, da ein Revisionsteam nicht zwangsläufig beim Kunden vor Ort sein muss oder die Tage vor Ort stark reduziert werden können. Dies entlastet das Revisionsteam bei der Reisezeit und den Kunden bei den dadurch entstehenden Spesen, die separat zum Revisionshonorar in Rechnung gestellt werden. Der Kunde kann die Fragebögen zusätzlich als Abschlusscheckliste verwenden und durch die automatisierte Übertragung der Antworten ins Folgejahr erheblich Zeit einsparen.
Sondereinflüsse der Coronavirus-Pandemie auf die externe Revision
Die Ausbreitung der Coronavirus-Pandemie führt zu Sondereffekten auf die Arbeit der externen Revision, welche die folgenden Prüfungsfelder betreffen:
- Im Falle von international tätigen Unternehmen erfordert der eingeschränkte Zugang zu prüfungsrelevanten Informationen, dass die Prüfungsstrategie der externen Revision eine Anpassung benötigt, um den erforderlichen Informationsaustausch im Prüfungsteam sowie mit den Auskunftspersonen des zu prüfenden Unternehmens zu gewährleisten.
- Die verpflichtende Berichterstattung des zu prüfenden Unternehmens über wesentliche Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag jedoch vor der Genehmigung bzw. Veröffentlichung des Abschlusses eingetreten sind. Dies gilt insbesondere für die möglichen wirtschaftlichen Konsequenzen für das Unternehmen, welche transparent beschrieben werden sollten. Die externe Revision prüft die diesbezüglichen Angaben des Unternehmens auf Richtigkeit und Vollständigkeit.
- Sollten die wirtschaftlichen Konsequenzen derart kritisch sein, dass sogar die Fortführungsfähigkeit des Unternehmens infrage gestellt wird, wird die externe Revision zusätzlich die Prüfung dieser Fortführungsfähigkeit vornehmen müssen.
Für die Revisoren der zu prüfenden Unternehmen werden im Rahmen ihrer Pflicht zur Berichterstattung über die Prüfungsfeststellungen und das Prüfungsergebnis höhere Erwartungen durch das Management (GL und VR) zu erwarten sein. Dies kann auch die Berichterstattung an der Generalversammlung betreffen, wo besorgte Eigen- und Fremdkapitalgeber sich vom Abschlussprüfer entsprechende Zusatzinformationen versprechen werden.