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A. L., domicilié à Chez-le-Bart, exploite, sous la raison individuelle O., un commerce de mobilier de bureau à Neuchâtel. Il possède un immeuble à Gorgier, affecté à son patrimoine privé, et un autre à Neuchâtel qui fait partie de sa fortune commerciale. Antérieurement, il était aussi propriétaire d'une villa à Peseux, comprise dans sa fortune privée. Il a vendu cette villa en 1994, ce qui lui a permis de transférer au patrimoine professionnel des apports de l'ordre de 650'000 francs destinés à rembourser des dettes hypothécaires grevant l'immeuble commercial susmentionné. Dans sa déclaration d'impôts pour 1996, L. a mentionné, parmi les éléments de sa fortune, son capital commercial de 652'288 francs et il a prétendu la déduction de 500'000 francs au titre de "provision fluctuation de valeurs". Cette déduction n'ayant pas été admise par le service des con- tributions, le contribuable a formé réclamation contre la taxation qui lui a été notifiée pour l'impôt direct 1996, laquelle retenait un revenu impo- sable nul et une fortune imposable de 916'000 francs. Par décision du 30 avril 1997, ledit service a maintenu sa taxation au motif que la déduction prétendue n'était pas prévue par l'article 32 de la loi sur les contribu- tions directes (LCdir). B. Le 16 octobre 1998, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté par L. contre ce prononcé. Il a considéré en résumé qu'une provision sur un élément de la fortune privée du contribuable reviendrait à modifier indirectement le bilan de son entreprise dans un but purement fiscal, ce qui n'est pas admissible. Le département a en outre réservé l'examen de la demande, formulée par l'intéressé dans son recours, de remise d'impôts pour les années fiscales 1996 et 1997. C. Le 9 novembre 1998, L. saisit le Tribunal administratif d'un recours contre cette décision. Il ne remet pas en cause la manière dont le fisc a traité sa situation commerciale, le résultat du compte d'exploitation - une perte - ayant été déduit de l'ensemble de ses revenus, et l'état du compte capital au 1er janvier 1996 - 752'288 francs - ayant été pris en considération tel quel. Il relève que le litige porte uniquement sur le traitement fiscal de sa fortune privée. Il soutient que celle-ci doit être évaluée en principe à sa valeur vénale au début de l'assujettissement et, pour les créances ainsi que les droits, en fonction du degré de probabilité de leur recouvrement. Estimant qu'il ne pourra, au vu de la situation économique de son entreprise, que peu probablement re- couvrer entièrement l'avance de 650'000 francs consentie par son patri- moine privé à son patrimoine professionnel, le recourant prétend la cons- titution d'une provision de 500'000 francs venant réduire d'autant sa for- tune imposable. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à l'admission de la provision litigieuse ainsi qu'au renvoi du dossier au département pour qu'il statue sur sa demande de remise d'impôts pour les années 1996 et 1997, le tout sous suite de frais et dépens. D. Dans ses observations, le département conclut au rejet du re- cours dans la mesure où il est recevable. E. En réplique et en duplique, le recourant et le département con- firment leurs conclusions. Les moyens qu'ils font valoir seront repris en tant que besoin dans les considérants en droit ci-après. C O N S I D E R A N T en droit 1. Il est constant que les décisions du département en matière de remise d'impôt ne peuvent pas faire l'objet d'un recours au Tribunal admi- nistratif (art.124 al.5 LCdir). A juste titre, le recourant relève que la conclusion qu'il a prise sur cette question tend à la simple transmission du dossier audit département comme objet de sa compétence. Comprise comme une invitation au Tribunal administratif à faire application de l'article 9 al.1 LPJA, cette conclusion n'affecte en rien la recevabilité du recours qui, par ailleurs, a été déposé dans les formes et délai légaux. Il con- vient donc d'entrer en matière. 2. Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi- nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis- tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement. En revanche, l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri- buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis- cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu- mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri- dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi- ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor- respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991, p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183). 3. En l'espèce, le recourant a choisi d'exercer son activité professionnelle de façon indépendante et sous la forme d'une raison indi- viduelle, ce qui implique notamment la mise en oeuvre d'un capital. Au re- gard du droit fiscal, les contribuables qui exercent une activité indé- pendante ont nécessairement deux patrimoines distincts suivant l'affecta- tion des biens qui les composent : le patrimoine privé et le patrimoine professionnel ou fortune commerciale (Rivier, Droit fiscal suisse, l'im- position du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.340 ss). Les trans- ferts entre ces deux patrimoines (mises en capital ou apports et retraits de capital ou prélèvements) ne constituent ni des recettes ni des frais déductibles pour l'entreprise. Ils augmentent ou diminuent la fortune com- merciale (RJN 1996, p.179 et les références). 4. a) Selon l'article 32 LCdir, l'impôt sur la fortune est perçu, sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce et sous déduction des dettes établies, sur la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement (al.1). Sont notamment considérées comme des éléments de fortune les créances hypothécaires et toutes autres créances (al.2 litt.c) ainsi que les capitaux engagés dans un commerce, une industrie, une exploitation ou une entreprise (al.2 litt.e). Seule la déduction de franchise (art.33 al.1 et 2 LCdir) et celle des dettes (art.35, 36 LCdir) sont admises. b) En l'espèce, le recourant voudrait que le capital mis en oeuvre dans son commerce soit considéré comme une créance dont le recou- vrement serait incertain ou compromis. Il soutient que cet élément de for- tune devrait être évalué en fonction du degré de probabilité de son re- couvrement (art.42 al.3 LCdir) ou que soit admise une postposition par analogie avec ce qui se pratique lorsque l'actionnaire-créancier d'une société surendettée entend favoriser l'assainissement de celle-ci. Ce rai- sonnement ne peut pas être suivi. Le contribuable indépendant, quand bien même son patrimoine est, au regard du fisc, scindé en deux parties distinctes (fortune privée et fortune commerciale) reste et demeure une seule personne physique. Le re- courant étant domicilié dans le canton d'une façon durable, il a qualité de contribuable (art.5 ch.1 LCdir) et se trouve astreint chaque année au paiement notamment de l'impôt sur la fortune (art.19 LCdir), laquelle est déterminée comme on l'a rappelé plus haut. Contrairement à ce qu'il sou- tient, il n'est pas, en tant que personne physique, un sujet fiscal dis- tinct de sa raison individuelle. D'ailleurs, on ne voit pas comment l'in- téressé pourrait avoir consenti un prêt au commerce dont il est lui-même titulaire, ni comment il pourrait, même sur le plan fiscal, être considéré comme créancier de lui-même. En effet, la réunion dans la même personne des qualités de créancier et de débiteur (confusion) est une cause d'ex- tinction des obligations (art.118 CO). De plus, le droit fiscal ne consi- dère pas le capital engagé dans un commerce comme une créance ainsi que cela ressort de la lettre de l'article 32 LCdir qui fait très clairement le départ entre un tel capital (al.2 litt.e) et une créance (al.2 litt.c). En outre, la situation du recourant se différencie également de celle de l'actionnaire qui a consenti un prêt à la société (personne morale dis- tincte) dans laquelle il participe. Ainsi, puisqu'il n'est pas question, dans le cas d'espèce, d'envisager le recouvrement - même à titre éventuel seulement - d'une créance ou d'un droit envers une autre personne ou au moins un autre sujet fiscal, l'article 42 al.3 LCdir n'est pas applicable. Le recourant doit assumer les conséquences fiscales de la manière - qui est son propre fait - dont l'apport d'argent à sa fortune commerciale a été effectué et transcrit dans les comptes de son entreprise. Il ne peut donc pas non plus exiger que le capital commercial déclaré - lequel ré- sulte de ses propres comptes - soit évalué en fonction du degré de proba- bilité que ce capital puisse un jour ou l'autre retourner dans sa fortune privée, car aucune disposition ne prévoit une telle faculté. Il s'ensuit que la décision attaquée n'est pas critiquable et qu'elle doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours. 5. Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA). Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF 1. Rejette le recours. 2. Transmet le dossier au Département des finances et des affaires so- ciales comme objet de sa compétence en matière de remise d'impôts. 3. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance. 4. N'alloue pas de dépens. Neuchâtel, le 11 juin 1999 AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF Le greffier Le président

A. L., domicilié à Chez-le-Bart, exploite, sous la raison

individuelle O., un commerce de mobilier de bureau à Neuchâtel. Il

possède un immeuble à Gorgier, affecté à son patrimoine privé, et un autre

à Neuchâtel qui fait partie de sa fortune commerciale. Antérieurement, il

était aussi propriétaire d'une villa à Peseux, comprise dans sa fortune

privée. Il a vendu cette villa en 1994, ce qui lui a permis de transférer

au patrimoine professionnel des apports de l'ordre de 650'000 francs

destinés à rembourser des dettes hypothécaires grevant l'immeuble

commercial susmentionné.

Dans sa déclaration d'impôts pour 1996, L. a mentionné, parmi

les éléments de sa fortune, son capital commercial de 652'288 francs et il

a prétendu la déduction de 500'000 francs au titre de "provision

fluctuation de valeurs".

Cette déduction n'ayant pas été admise par le service des con-

tributions, le contribuable a formé réclamation contre la taxation qui lui

a été notifiée pour l'impôt direct 1996, laquelle retenait un revenu impo-

sable nul et une fortune imposable de 916'000 francs. Par décision du 30

avril 1997, ledit service a maintenu sa taxation au motif que la déduction

prétendue n'était pas prévue par l'article 32 de la loi sur les contribu-

tions directes (LCdir).

B. Le 16 octobre 1998, le Département des finances et des affaires

sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté par

L. contre ce prononcé. Il a considéré en résumé qu'une provision sur un

élément de la fortune privée du contribuable reviendrait à modifier

indirectement le bilan de son entreprise dans un but purement fiscal, ce

qui n'est pas admissible. Le département a en outre réservé l'examen de la

demande, formulée par l'intéressé dans son recours, de remise d'impôts

pour les années fiscales 1996 et 1997.

C. Le 9 novembre 1998, L. saisit le Tribunal administratif d'un

recours contre cette décision. Il ne remet pas en cause la manière dont le

fisc a traité sa situation commerciale, le résultat du compte

d'exploitation - une perte - ayant été déduit de l'ensemble de ses

revenus, et l'état du compte capital au 1er janvier 1996 - 752'288 francs

- ayant été pris en considération tel quel. Il relève que le litige porte

uniquement sur le traitement fiscal de sa fortune privée. Il soutient que

celle-ci doit être évaluée en principe à sa valeur vénale au début de

l'assujettissement et, pour les créances ainsi que les droits, en fonction

du degré de probabilité de leur recouvrement. Estimant qu'il ne pourra, au

vu de la situation économique de son entreprise, que peu probablement re-

couvrer entièrement l'avance de 650'000 francs consentie par son patri-

moine privé à son patrimoine professionnel, le recourant prétend la cons-

titution d'une provision de 500'000 francs venant réduire d'autant sa for-

tune imposable. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à

l'admission de la provision litigieuse ainsi qu'au renvoi du dossier au

département pour qu'il statue sur sa demande de remise d'impôts pour les

années 1996 et 1997, le tout sous suite de frais et dépens.

D. Dans ses observations, le département conclut au rejet du re-

cours dans la mesure où il est recevable.

E. En réplique et en duplique, le recourant et le département con-

firment leurs conclusions.

Les moyens qu'ils font valoir seront repris en tant que besoin

dans les considérants en droit ci-après.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Il est constant que les décisions du département en matière de

remise d'impôt ne peuvent pas faire l'objet d'un recours au Tribunal admi-

nistratif (art.124 al.5 LCdir). A juste titre, le recourant relève que la

conclusion qu'il a prise sur cette question tend à la simple transmission

du dossier audit département comme objet de sa compétence. Comprise comme

une invitation au Tribunal administratif à faire application de l'article

9 al.1 LPJA, cette conclusion n'affecte en rien la recevabilité du recours

qui, par ailleurs, a été déposé dans les formes et délai légaux. Il con-

vient donc d'entrer en matière.

2. Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations

d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du

point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale

peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi-

nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique

d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune

de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de

l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations

juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis-

tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général

prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou

qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement.

En revanche, l'administration doit prendre en considération la

forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et

qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri-

buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut

pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis-

cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique

au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu-

mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri-

dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel

ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi-

ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor-

respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,

p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).

3. En l'espèce, le recourant a choisi d'exercer son activité

professionnelle de façon indépendante et sous la forme d'une raison indi-

viduelle, ce qui implique notamment la mise en oeuvre d'un capital. Au re-

gard du droit fiscal, les contribuables qui exercent une activité indé-

pendante ont nécessairement deux patrimoines distincts suivant l'affecta-

tion des biens qui les composent : le patrimoine privé et le patrimoine

professionnel ou fortune commerciale (Rivier, Droit fiscal suisse, l'im-

position du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.340 ss). Les trans-

ferts entre ces deux patrimoines (mises en capital ou apports et retraits

de capital ou prélèvements) ne constituent ni des recettes ni des frais

déductibles pour l'entreprise. Ils augmentent ou diminuent la fortune com-

merciale (RJN 1996, p.179 et les références).

4. a) Selon l'article 32 LCdir, l'impôt sur la fortune est perçu,

sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce

et sous déduction des dettes établies, sur la totalité des biens mobiliers

et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement

(al.1). Sont notamment considérées comme des éléments de fortune les

créances hypothécaires et toutes autres créances (al.2 litt.c) ainsi que

les capitaux engagés dans un commerce, une industrie, une exploitation ou

une entreprise (al.2 litt.e). Seule la déduction de franchise (art.33 al.1

et 2 LCdir) et celle des dettes (art.35, 36 LCdir) sont admises. b) En l'espèce, le recourant voudrait que le capital mis en

oeuvre dans son commerce soit considéré comme une créance dont le recou-

vrement serait incertain ou compromis. Il soutient que cet élément de for-

tune devrait être évalué en fonction du degré de probabilité de son re-

couvrement (art.42 al.3 LCdir) ou que soit admise une postposition par

analogie avec ce qui se pratique lorsque l'actionnaire-créancier d'une

société surendettée entend favoriser l'assainissement de celle-ci. Ce rai-

sonnement ne peut pas être suivi.

Le contribuable indépendant, quand bien même son patrimoine est,

au regard du fisc, scindé en deux parties distinctes (fortune privée et

fortune commerciale) reste et demeure une seule personne physique. Le re-

courant étant domicilié dans le canton d'une façon durable, il a qualité

de contribuable (art.5 ch.1 LCdir) et se trouve astreint chaque année au

paiement notamment de l'impôt sur la fortune (art.19 LCdir), laquelle est

déterminée comme on l'a rappelé plus haut. Contrairement à ce qu'il sou-

tient, il n'est pas, en tant que personne physique, un sujet fiscal dis-

tinct de sa raison individuelle. D'ailleurs, on ne voit pas comment l'in-

téressé pourrait avoir consenti un prêt au commerce dont il est lui-même

titulaire, ni comment il pourrait, même sur le plan fiscal, être considéré

comme créancier de lui-même. En effet, la réunion dans la même personne

des qualités de créancier et de débiteur (confusion) est une cause d'ex-

tinction des obligations (art.118 CO). De plus, le droit fiscal ne consi-

dère pas le capital engagé dans un commerce comme une créance ainsi que

cela ressort de la lettre de l'article 32 LCdir qui fait très clairement

le départ entre un tel capital (al.2 litt.e) et une créance (al.2 litt.c).

En outre, la situation du recourant se différencie également de celle de

l'actionnaire qui a consenti un prêt à la société (personne morale dis-

tincte) dans laquelle il participe. Ainsi, puisqu'il n'est pas question,

dans le cas d'espèce, d'envisager le recouvrement - même à titre éventuel

seulement - d'une créance ou d'un droit envers une autre personne ou au

moins un autre sujet fiscal, l'article 42 al.3 LCdir n'est pas applicable.

Le recourant doit assumer les conséquences fiscales de la manière - qui

est son propre fait - dont l'apport d'argent à sa fortune commerciale a

été effectué et transcrit dans les comptes de son entreprise. Il ne peut

donc pas non plus exiger que le capital commercial déclaré - lequel ré-

sulte de ses propres comptes - soit évalué en fonction du degré de proba-

bilité que ce capital puisse un jour ou l'autre retourner dans sa fortune

privée, car aucune disposition ne prévoit une telle faculté.

Il s'ensuit que la décision attaquée n'est pas critiquable et

qu'elle doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours.

5. Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause

(art.47 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48

LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Transmet le dossier au Département des finances et des affaires so-

ciales comme objet de sa compétence en matière de remise d'impôts.

3. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 11 juin 1999

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le greffier Le président