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Geschäftsnummer: SB.2023.00020 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Direkte Bundessteuer 2017 [Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel oder private Vermögensverwaltung?] Kriterien für das Vorliegen eines steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.3). Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren (E. 3.3). Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X. als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden (E. 3.3.7). Abweisung der Beschwerde. Geschäftsnummer: SB.2023.00020 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2023 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Direkte Bundessteuer 2017 [Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel oder private Vermögensverwaltung?] Kriterien für das Vorliegen eines steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit (E. 2.3). Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren (E. 3.3). Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X. als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden (E. 3.3.7). Abweisung der Beschwerde. Stichworte: ABSICHT DER GEWINNERZIELUNG ARBEITSBESCHAFFUNG FREMDKAPITAL GENERALUNTERNEHMER GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL INDIZIEN LIEGENSCHAFTENHÄNDLER PLANMÄSSIGKEIT SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT WERTVERMEHRUNG Rechtsnormen: Art. 16 Abs. I DBG Art. 16 Abs. III DBG Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 24 DBG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: ABSICHT DER GEWINNERZIELUNG ARBEITSBESCHAFFUNG FREMDKAPITAL GENERALUNTERNEHMER GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL INDIZIEN LIEGENSCHAFTENHÄNDLER PLANMÄSSIGKEIT SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT WERTVERMEHRUNG ABSICHT DER GEWINNERZIELUNG ARBEITSBESCHAFFUNG FREMDKAPITAL GENERALUNTERNEHMER GEWERBSMÄSSIGER LIEGENSCHAFTENHANDEL INDIZIEN LIEGENSCHAFTENHÄNDLER PLANMÄSSIGKEIT SELBSTÄNDIGE ERWERBSTÄTIGKEIT WERTVERMEHRUNG Rechtsnormen: Art. 16 Abs. I DBG Art. 16 Abs. III DBG Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 24 DBG Art. 16 Abs. I DBG Art. 16 Abs. III DBG Art. 18 Abs. I DBG Art. 18 Abs. II DBG Art. 24 DBG Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00020 Urteil der 2. Kammer vom 14. Juni 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen 1. A, 2. B, beide vertreten durch RA C, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner, betreffend direkte Bundessteuer 2017, hat sich ergeben: I. A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2017 für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr.... Sie deklarierten keine Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wiesen im Liegenschaftsverzeichnis jedoch den Verkauf ihrer Mehrfamilienhäuser an der D-Strasse 01, 02 und 03 in X am 10. November 2017 aus. Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. März 2020 qualifizierte das kantonale Steueramt die Ehegatten A/B hinsichtlich der Veräusserung ihrer Mehrfamilienhäuser als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. … als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen veranlagte das kantonale Steueramt das Ehepaar A/B mit Veranlagungsverfügung vom 5. Februar 2021 unter Berücksichtigung einer Rückstellung für AHV-Beiträge in Höhe von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Hiergegen erhoben A und B am 8. März 2021 Einsprache. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 9. Juni 2021 teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A/B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 ab. III. Mit Beschwerde vom 10. Februar 2023 liessen die Ehegatten A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode 2017 sei auf höchstens Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner wurde um Zusprache einer Parteientschädigung ersucht. Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 22. Februar 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer). 1.2 In Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die.erprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept der Reinvermögenszugangstheorie orientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). 2.2 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.000112, E. 1.2). 2.3 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3). 2.4 Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4; VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3). 3. 3.1 Die Vorinstanz begründete das Vorliegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels damit, dass der Pflichtige per Ende 2017 Inhaber oder zumindest Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer von acht Gesellschaften gewesen sei, wovon sechs in der Bau- bzw. Baunebenbranche tätig (gewesen) seien. Er habe selber langjährig unternehmerisch im Bereich der Sanierung von Liegenschaften gearbeitet. Aufgrund seiner grossen Erfahrung und seines einschlägigen Fachwissens könne er zweifellos beurteilen, mittels welcher Liegenschaften Gewinne erzielt werden könnten. Ferner sei die vom Pflichtigen zu 100 % gehaltene F AG als Generalunternehmerin bei der Realisation des Bauprojekts aufgetreten, was angesichts von dessen Grösse einiges an Fachwissen erfordert habe. Eine weitere Gesellschaft des Pflichtigen habe durch den geleisteten Fassadenverputz Einnahmen generiert. Indem zwei seiner Gesellschaften bedeutende Umsätze erzielt hätten, habe ein Zusammenhang zwischen dem Bauprojekt und der unternehmerischen Tätigkeit des Pflichtigen bestanden. Ferner wiesen der Abbruch der bestehenden Gebäude, die Neuparzellierung und die Errichtung dreier Mehrfamilienhäuser auf ein planmässiges und systematisches Vorgehen hin. Die Realisation einer solch ausgedehnten Überbauung sprenge für sich genommen bereits den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen. Überdies habe der Fremdfinanzierungsgrad bei 85 % gelegen. Wenn so wenig Eigenmittel verwendet würden, könne nicht mehr von Vermögensverwaltung im eigentlichen Sinne gesprochen werden, weil unter Einsatz fremder Mittel auf entsprechende Renditen und Wertzuwachsgewinne spekuliert würde. Da der Pflichtige mittels Erhöhung der auf den Liegenschaften gelasteten Hypotheken Schulden seiner Gesellschaften beglichen habe, liege ein offenkundiger Zusammenhang zu seiner unternehmerischen Tätigkeit vor. Aufgrund der Beweislage könne zudem nicht auf einen unfreiwilligen Verkauf der Liegenschaften geschlossen werden. Dass hierfür ein Makler beauftragt worden sei, spreche ebenfalls für die Planmässigkeit des Vorgehens. Auch die lange Haltedauer von zwölf Jahren sei nicht aussergewöhnlich, da unter Ausnützung von Zins- und Mietzinsdifferenzen auf weitere Wertzuwachsgewinne spekuliert werden könne. 3.2 Die Pflichtigen wenden hiergegen ein, die Nachbarsparzelle aus einer rein zufälligen Gelegenheit heraus erworben zu haben. Die drei Liegenschaften seien mit der Absicht erstellt worden, jedem der drei Kinder eine Liegenschaft zukommen zu lassen. Ein planmässiges Vorgehen hinsichtlich eines künftigen Verkaufs habe nicht vorgelegen, da ansonsten für jedes Mehrfamilienhaus eine eigene Parzelle ausgeschieden und die Liegenschaften etappenweise einzeln erstellt und verkauft worden wären. Trotz hoher Fremdkapitalisierungsquote habe aufgrund der absehbaren guten Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt kein übermässiges unternehmerisches Risiko bestanden. Der Pflichtige verfüge auch nicht über einschlägiges Fachwissen, da er im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen sei und keine Kenntnisse hinsichtlich der Kostenabschätzung bei Neubauprojekten habe. Als Generalunternehmerin habe seine Unternehmung bei dem Projekt vorwiegend koordinierende Funktion gehabt. Seine für den Fassadenverputz zuständige Gesellschaft sei stets auch in ihrem angestammten Bereich tätig gewesen und habe dort unabhängige Umsätze erzielt. Der Verkauf der Liegenschaften sei letztlich aufgrund des Drucks seitens der Bank erfolgt, nachdem die Gesellschaften des Pflichtigen in finanzielle Schieflage geraten seien. Der Verkauf der Liegenschaften sei die einzig verbleibende Option für die Kapitalbeschaffung gewesen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei es zu einer ungewollten Verflechtung der privaten Liegenschaften mit den Gesellschaften des Pflichtigen gekommen. Der Verkauf an einen institutionellen Anleger spreche im Übrigen mehr für einen Notverkauf als für ein auf Gewinnerzielung gerichtetes planmässiges und gewerbsmässiges Vorgehen. Schliesslich habe der gesamte Verkaufserlös nebst Steuern und Abgaben für die auf den Hypotheken lastenden Vorfälligkeitsentschädigungen eingesetzt werden müssen. 3.3 3.3.1 Unbestritten ist, dass der Pflichtige das Grundstück an der D-Strasse 105 in X (alt. Kat.-Nr. 04) aus einer Erbschaft erworben hat. Auf der betreffenden Parzelle haben nach wie vor mehrere Gesellschaften des Pflichtigen ihren Sitz. Am 4. Januar 2005 kaufte der Pflichtige die an sein Grundstück angrenzende Nachbarparzelle (alt. Kat.-Nr. 05 und 06; nachfolgend "neues Grundstück"). Hinsichtlich des Erwerbs dieses neuen Grundstücks, auf welchem die streitbetroffenen Liegenschaften liegen, offeriert der Pflichtige die Befragung mehrerer Zeuginnen als Nachweis, dass sich der Kauf rein zufällig ergeben und diesbezüglich kein planmässiges Vorgehen vorgelegen habe. Auf die offerierten Befragungen ist jedoch zu verzichten, da diese an der vorliegenden Beurteilung ohnehin nichts zu ändern vermöchten. Denn selbst wenn der Ansicht des Pflichtigen gefolgt würde und im Erwerbszeitpunkt keine selbständige Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler vorgelegen hätte, ist keineswegs ausgeschlossen, dass er nicht zu einem späteren Zeitpunkt bzw. unmittelbar nach dem Kauf dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks hinzuwirken. 3.3.2 Obschon ein planmässiges wertvermehrendes Tätigwerden in Abrede gestellt wird, lässt das Vorgehen des Pflichtigen nach dem Erwerb des neuen Grundstücks auf das Gegenteil schliessen. Der Pflichtige liess das sich im Erwerbszeitpunkt auf dem 1'721 m 2 umfassenden neuen Grundstück befindliche Wohnhaus sowie den dazugehörigen Schopf umgehend abreissen und eine Neuparzellierung vornehmen. Ein Landanteil von 1'035 m 2, welcher zuvor zum Grundstück an der D-Strasse 105 (alt. Kat.-Nr. 04, neu Kat.-Nr. 07) gehörte, wurde dem neuen Grundstück (neu Kat.-Nr. 08) zugeschlagen, auf welchem der Pflichtige in der Folge drei Mehrfamilienhäuser errichtete. Die gesamten Anlagekosten beliefen sich auf Fr. … Der Schluss der Vorinstanz, dass ein Bauprojekt von dieser Grösse für sich genommen den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen sprenge, ist im konkreten Fall nicht zu beanstanden. Der Einwand des Pflichtigen, dass anlässlich der Neuparzellierung nicht für jedes Mehrfamilienhaus eigens eine Parzelle ausgeschieden worden sei, schliesst eine Verkaufsabsicht nicht automatisch aus, da insbesondere für institutionelle Anleger der Kauf mehrerer Liegenschaften interessanter sein kann. Dem Pflichtigen ist es vorliegend denn auch – ohne die Vornahme weiterer Parzellierungen – gelungen, innert einer kurzen Zeitspanne von etwas mehr als einem halben Jahr eine Käuferin für sämtliche Liegenschaften zu finden und diese gewinnbringend für Fr. … zu verkaufen. 3.3.3 Im Zusammenhang mit der Erstellung der Liegenschaften ist von entscheidender Bedeutung, dass der Pflichtige anlässlich des Bauprojekts als Generalunternehmer mittels der ihm gehörigen F AG involviert war. Indem der Pflichtige selbst als Generalunternehmer die Gesamtverantwortung für das Projekt übernahm, bekundete er bedeutende Fachkenntnisse. Aus der Tätigkeit als Generalunternehmer und den damit verbundenen Vorarbeiten (Vorstudien, Baugrunduntersuchungen, Grundwassererhebungen, Demontage-Arbeiten und Baureinigung) erzielte er bzw. die F AG insgesamt Einkünfte in Höhe von Fr. … Während dem Pflichtigen zuzustimmen ist, dass eine zentrale Aufgabe eines Generalunternehmers in der Koordination des gesamten Bauprojekts liegt, ist diese Tätigkeit doch keineswegs von untergeordneter Bedeutung. Als Generalunternehmer kam dem Pflichtigen die grösste Verantwortung und eine zentrale Schlüsselfunktion zu. Er war namentlich für die Auswahl und Überwachung der beteiligten Subunternehmer zuständig, was ihm den Einbezug einer weiteren eigenen Gesellschaft in das Bauprojekt ermöglichte. Die G AG (heute G AG in Liquidation) vereinnahmte für den von ihr geleisteten Fassadenverputz insgesamt Fr.... Dass die Gesellschaft noch andere – vom Bauprojekt des Pflichtigen unabhängige – Einnahmen erzielte, vermag nichts am augenscheinlichen Zusammenhang zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen zu ändern. Nebst seiner Arbeit im Bereich von (Asbest-)Sanierungen war der Pflichtige jahrelang Verwaltungsrat und/oder Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften in der Bau- und Baunebenbranche. Vorliegend realisierte er ein planerisch und baurechtlich mit grossem Aufwand verbundenes Bauprojekt, welches ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken mit den unter anderem durch ihn beherrschten beteiligten Unternehmen erforderte. Die Einwände des Pflichtigen lediglich im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen zu sein, greifen vor diesem Hintergrund folglich deutlich zu kurz. Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren. 3.3.4 Für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel spricht auch die Fremdfinanzierungsquote des Projekts, welche mit 85 % deutlich über dem üblichen Fremdfinanzierungsanteil von 2/3 des Verkehrswerts bei nicht selbst genutzten Liegenschaften liegt. Die Fremdfinanzierungsquote ist somit erheblich (vgl. BGr, 30. Oktober, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet. Bei Bauten, welche erst noch zu erstellen sind, ist der Fremdfinanzierungsgrad der Finanzierung der Überbauung massgebend, weshalb die Anlagekosten heranzuziehen sind. Eine nachträgliche Reduktion der Fremdkapitalisierungsquote kann für deren Beurteilung ebenso wenig Berücksichtigung finden wie eine sich beim Bau mutmasslich abzeichnende Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt, da dem (unternehmerischen) Risiko diesfalls nicht genügend Rechnung getragen würde (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_2021/2019, E. 6.5.1 mit Hinweis auf Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 N. 40). 3.3.5 Ein weiteres Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist die Tatsache, dass der Pflichtige eine "Umschuldung" auf seine privaten Liegenschaften veranlasste, nachdem seine Gesellschaften in den Jahren 2015/2016 in eine erhebliche finanzielle Schieflage gerieten. Zwecks Kapitalbeschaffung für die Gesellschaften wurden die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken erhöht. Die Vorinstanzen schlossen aufgrund dieses Vorgehens zu Recht auf einen engen Zusammenhang zwischen den streitbetroffenen Liegenschaften und den Unternehmen des Pflichtigen. Angesichts der Involvierung zweier Gesellschaften des Pflichtigen bei der Realisation des Bauprojekts, kann von einer vorgängig strikten Auseinanderhaltung der Unternehmen und der Liegenschaften keine Rede sein. Die Tatsache, dass ein Verkauf nicht bereits früher stattgefunden hat, spricht entgegen den Ansichten der Pflichtigen nicht per se gegen eine Verflechtung der Liegenschaften und der Gesellschaften, denn es ist ohne Weiteres denkbar, dass mit einem Verkauf bewusst zugewartet wurde, um eine höhere Rendite erzielen zu können. 3.3.6 Der Beizug eines Maklers anlässlich des Verkaufs vermag für sich genommen hingegen noch kein planmässiges Vorgehen im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu begründen. Zudem sprechen die lange Haltedauer der Liegenschaften von zwölf Jahren sowie die Einmaligkeit des Verkaufs grundsätzlich gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Allerdings kommt diesen Indizien für sich genommen keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 2.3). Eine längere Haltedauer kann durchaus auch durch eine Spekulation auf einen höheren Verkaufserlös erklärbar sein. Eine vollständige Verwendung des Verkaufserlöses für Steuern, Abgaben sowie die Begleichung der Vorfälligkeitsentschädigungen der auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken steht einem systematischen und planmässigen Vorgehen ebenfalls nicht entgegen, zumal der Verkauf gemäss Angaben der Pflichtigen bloss auf Drängen der Bank verfrüht erfolgen musste. 3.3.7 Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu bestätigen, wonach der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden. 3.3.8 Da die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz weder näher begründet wurde noch Gründe hierfür ersichtlich sind, ist das Eventualbegehren der Pflichtigen abzuweisen. Die Beschwerde ist folglich vollumfänglich abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00020 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 17'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 105.-- Zustellkosten, Fr. 17'105.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung SB.2023.00020 Urteil der 2. Kammer vom 14. Juni 2023 Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx. In Sachen 1. A, 2. B, beide vertreten durch RA C, gegen Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner, betreffend direkte Bundessteuer 2017, hat sich ergeben: I. A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2017 für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr.... Sie deklarierten keine Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wiesen im Liegenschaftsverzeichnis jedoch den Verkauf ihrer Mehrfamilienhäuser an der D-Strasse 01, 02 und 03 in X am 10. November 2017 aus. Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. März 2020 qualifizierte das kantonale Steueramt die Ehegatten A/B hinsichtlich der Veräusserung ihrer Mehrfamilienhäuser als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. … als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen veranlagte das kantonale Steueramt das Ehepaar A/B mit Veranlagungsverfügung vom 5. Februar 2021 unter Berücksichtigung einer Rückstellung für AHV-Beiträge in Höhe von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … Hiergegen erhoben A und B am 8. März 2021 Einsprache. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 9. Juni 2021 teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A/B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … II. Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 ab. III. Mit Beschwerde vom 10. Februar 2023 liessen die Ehegatten A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode 2017 sei auf höchstens Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner wurde um Zusprache einer Parteientschädigung ersucht. Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 22. Februar 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Die Kammer erwägt: 1. 1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer). 1.2 In Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die.erprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147). 2. 2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept der Reinvermögenszugangstheorie orientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). 2.2 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.000112, E. 1.2). 2.3 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3). 2.4 Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4; VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3). 3. 3.1 Die Vorinstanz begründete das Vorliegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels damit, dass der Pflichtige per Ende 2017 Inhaber oder zumindest Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer von acht Gesellschaften gewesen sei, wovon sechs in der Bau- bzw. Baunebenbranche tätig (gewesen) seien. Er habe selber langjährig unternehmerisch im Bereich der Sanierung von Liegenschaften gearbeitet. Aufgrund seiner grossen Erfahrung und seines einschlägigen Fachwissens könne er zweifellos beurteilen, mittels welcher Liegenschaften Gewinne erzielt werden könnten. Ferner sei die vom Pflichtigen zu 100 % gehaltene F AG als Generalunternehmerin bei der Realisation des Bauprojekts aufgetreten, was angesichts von dessen Grösse einiges an Fachwissen erfordert habe. Eine weitere Gesellschaft des Pflichtigen habe durch den geleisteten Fassadenverputz Einnahmen generiert. Indem zwei seiner Gesellschaften bedeutende Umsätze erzielt hätten, habe ein Zusammenhang zwischen dem Bauprojekt und der unternehmerischen Tätigkeit des Pflichtigen bestanden. Ferner wiesen der Abbruch der bestehenden Gebäude, die Neuparzellierung und die Errichtung dreier Mehrfamilienhäuser auf ein planmässiges und systematisches Vorgehen hin. Die Realisation einer solch ausgedehnten Überbauung sprenge für sich genommen bereits den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen. Überdies habe der Fremdfinanzierungsgrad bei 85 % gelegen. Wenn so wenig Eigenmittel verwendet würden, könne nicht mehr von Vermögensverwaltung im eigentlichen Sinne gesprochen werden, weil unter Einsatz fremder Mittel auf entsprechende Renditen und Wertzuwachsgewinne spekuliert würde. Da der Pflichtige mittels Erhöhung der auf den Liegenschaften gelasteten Hypotheken Schulden seiner Gesellschaften beglichen habe, liege ein offenkundiger Zusammenhang zu seiner unternehmerischen Tätigkeit vor. Aufgrund der Beweislage könne zudem nicht auf einen unfreiwilligen Verkauf der Liegenschaften geschlossen werden. Dass hierfür ein Makler beauftragt worden sei, spreche ebenfalls für die Planmässigkeit des Vorgehens. Auch die lange Haltedauer von zwölf Jahren sei nicht aussergewöhnlich, da unter Ausnützung von Zins- und Mietzinsdifferenzen auf weitere Wertzuwachsgewinne spekuliert werden könne. 3.2 Die Pflichtigen wenden hiergegen ein, die Nachbarsparzelle aus einer rein zufälligen Gelegenheit heraus erworben zu haben. Die drei Liegenschaften seien mit der Absicht erstellt worden, jedem der drei Kinder eine Liegenschaft zukommen zu lassen. Ein planmässiges Vorgehen hinsichtlich eines künftigen Verkaufs habe nicht vorgelegen, da ansonsten für jedes Mehrfamilienhaus eine eigene Parzelle ausgeschieden und die Liegenschaften etappenweise einzeln erstellt und verkauft worden wären. Trotz hoher Fremdkapitalisierungsquote habe aufgrund der absehbaren guten Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt kein übermässiges unternehmerisches Risiko bestanden. Der Pflichtige verfüge auch nicht über einschlägiges Fachwissen, da er im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen sei und keine Kenntnisse hinsichtlich der Kostenabschätzung bei Neubauprojekten habe. Als Generalunternehmerin habe seine Unternehmung bei dem Projekt vorwiegend koordinierende Funktion gehabt. Seine für den Fassadenverputz zuständige Gesellschaft sei stets auch in ihrem angestammten Bereich tätig gewesen und habe dort unabhängige Umsätze erzielt. Der Verkauf der Liegenschaften sei letztlich aufgrund des Drucks seitens der Bank erfolgt, nachdem die Gesellschaften des Pflichtigen in finanzielle Schieflage geraten seien. Der Verkauf der Liegenschaften sei die einzig verbleibende Option für die Kapitalbeschaffung gewesen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei es zu einer ungewollten Verflechtung der privaten Liegenschaften mit den Gesellschaften des Pflichtigen gekommen. Der Verkauf an einen institutionellen Anleger spreche im Übrigen mehr für einen Notverkauf als für ein auf Gewinnerzielung gerichtetes planmässiges und gewerbsmässiges Vorgehen. Schliesslich habe der gesamte Verkaufserlös nebst Steuern und Abgaben für die auf den Hypotheken lastenden Vorfälligkeitsentschädigungen eingesetzt werden müssen. 3.3 3.3.1 Unbestritten ist, dass der Pflichtige das Grundstück an der D-Strasse 105 in X (alt. Kat.-Nr. 04) aus einer Erbschaft erworben hat. Auf der betreffenden Parzelle haben nach wie vor mehrere Gesellschaften des Pflichtigen ihren Sitz. Am 4. Januar 2005 kaufte der Pflichtige die an sein Grundstück angrenzende Nachbarparzelle (alt. Kat.-Nr. 05 und 06; nachfolgend "neues Grundstück"). Hinsichtlich des Erwerbs dieses neuen Grundstücks, auf welchem die streitbetroffenen Liegenschaften liegen, offeriert der Pflichtige die Befragung mehrerer Zeuginnen als Nachweis, dass sich der Kauf rein zufällig ergeben und diesbezüglich kein planmässiges Vorgehen vorgelegen habe. Auf die offerierten Befragungen ist jedoch zu verzichten, da diese an der vorliegenden Beurteilung ohnehin nichts zu ändern vermöchten. Denn selbst wenn der Ansicht des Pflichtigen gefolgt würde und im Erwerbszeitpunkt keine selbständige Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler vorgelegen hätte, ist keineswegs ausgeschlossen, dass er nicht zu einem späteren Zeitpunkt bzw. unmittelbar nach dem Kauf dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks hinzuwirken. 3.3.2 Obschon ein planmässiges wertvermehrendes Tätigwerden in Abrede gestellt wird, lässt das Vorgehen des Pflichtigen nach dem Erwerb des neuen Grundstücks auf das Gegenteil schliessen. Der Pflichtige liess das sich im Erwerbszeitpunkt auf dem 1'721 m 2 umfassenden neuen Grundstück befindliche Wohnhaus sowie den dazugehörigen Schopf umgehend abreissen und eine Neuparzellierung vornehmen. Ein Landanteil von 1'035 m 2, welcher zuvor zum Grundstück an der D-Strasse 105 (alt. Kat.-Nr. 04, neu Kat.-Nr. 07) gehörte, wurde dem neuen Grundstück (neu Kat.-Nr. 08) zugeschlagen, auf welchem der Pflichtige in der Folge drei Mehrfamilienhäuser errichtete. Die gesamten Anlagekosten beliefen sich auf Fr. … Der Schluss der Vorinstanz, dass ein Bauprojekt von dieser Grösse für sich genommen den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen sprenge, ist im konkreten Fall nicht zu beanstanden. Der Einwand des Pflichtigen, dass anlässlich der Neuparzellierung nicht für jedes Mehrfamilienhaus eigens eine Parzelle ausgeschieden worden sei, schliesst eine Verkaufsabsicht nicht automatisch aus, da insbesondere für institutionelle Anleger der Kauf mehrerer Liegenschaften interessanter sein kann. Dem Pflichtigen ist es vorliegend denn auch – ohne die Vornahme weiterer Parzellierungen – gelungen, innert einer kurzen Zeitspanne von etwas mehr als einem halben Jahr eine Käuferin für sämtliche Liegenschaften zu finden und diese gewinnbringend für Fr. … zu verkaufen. 3.3.3 Im Zusammenhang mit der Erstellung der Liegenschaften ist von entscheidender Bedeutung, dass der Pflichtige anlässlich des Bauprojekts als Generalunternehmer mittels der ihm gehörigen F AG involviert war. Indem der Pflichtige selbst als Generalunternehmer die Gesamtverantwortung für das Projekt übernahm, bekundete er bedeutende Fachkenntnisse. Aus der Tätigkeit als Generalunternehmer und den damit verbundenen Vorarbeiten (Vorstudien, Baugrunduntersuchungen, Grundwassererhebungen, Demontage-Arbeiten und Baureinigung) erzielte er bzw. die F AG insgesamt Einkünfte in Höhe von Fr. … Während dem Pflichtigen zuzustimmen ist, dass eine zentrale Aufgabe eines Generalunternehmers in der Koordination des gesamten Bauprojekts liegt, ist diese Tätigkeit doch keineswegs von untergeordneter Bedeutung. Als Generalunternehmer kam dem Pflichtigen die grösste Verantwortung und eine zentrale Schlüsselfunktion zu. Er war namentlich für die Auswahl und Überwachung der beteiligten Subunternehmer zuständig, was ihm den Einbezug einer weiteren eigenen Gesellschaft in das Bauprojekt ermöglichte. Die G AG (heute G AG in Liquidation) vereinnahmte für den von ihr geleisteten Fassadenverputz insgesamt Fr.... Dass die Gesellschaft noch andere – vom Bauprojekt des Pflichtigen unabhängige – Einnahmen erzielte, vermag nichts am augenscheinlichen Zusammenhang zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen zu ändern. Nebst seiner Arbeit im Bereich von (Asbest-)Sanierungen war der Pflichtige jahrelang Verwaltungsrat und/oder Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften in der Bau- und Baunebenbranche. Vorliegend realisierte er ein planerisch und baurechtlich mit grossem Aufwand verbundenes Bauprojekt, welches ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken mit den unter anderem durch ihn beherrschten beteiligten Unternehmen erforderte. Die Einwände des Pflichtigen lediglich im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen zu sein, greifen vor diesem Hintergrund folglich deutlich zu kurz. Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren. 3.3.4 Für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel spricht auch die Fremdfinanzierungsquote des Projekts, welche mit 85 % deutlich über dem üblichen Fremdfinanzierungsanteil von 2/3 des Verkehrswerts bei nicht selbst genutzten Liegenschaften liegt. Die Fremdfinanzierungsquote ist somit erheblich (vgl. BGr, 30. Oktober, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet. Bei Bauten, welche erst noch zu erstellen sind, ist der Fremdfinanzierungsgrad der Finanzierung der Überbauung massgebend, weshalb die Anlagekosten heranzuziehen sind. Eine nachträgliche Reduktion der Fremdkapitalisierungsquote kann für deren Beurteilung ebenso wenig Berücksichtigung finden wie eine sich beim Bau mutmasslich abzeichnende Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt, da dem (unternehmerischen) Risiko diesfalls nicht genügend Rechnung getragen würde (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_2021/2019, E. 6.5.1 mit Hinweis auf Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 N. 40). 3.3.5 Ein weiteres Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist die Tatsache, dass der Pflichtige eine "Umschuldung" auf seine privaten Liegenschaften veranlasste, nachdem seine Gesellschaften in den Jahren 2015/2016 in eine erhebliche finanzielle Schieflage gerieten. Zwecks Kapitalbeschaffung für die Gesellschaften wurden die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken erhöht. Die Vorinstanzen schlossen aufgrund dieses Vorgehens zu Recht auf einen engen Zusammenhang zwischen den streitbetroffenen Liegenschaften und den Unternehmen des Pflichtigen. Angesichts der Involvierung zweier Gesellschaften des Pflichtigen bei der Realisation des Bauprojekts, kann von einer vorgängig strikten Auseinanderhaltung der Unternehmen und der Liegenschaften keine Rede sein. Die Tatsache, dass ein Verkauf nicht bereits früher stattgefunden hat, spricht entgegen den Ansichten der Pflichtigen nicht per se gegen eine Verflechtung der Liegenschaften und der Gesellschaften, denn es ist ohne Weiteres denkbar, dass mit einem Verkauf bewusst zugewartet wurde, um eine höhere Rendite erzielen zu können. 3.3.6 Der Beizug eines Maklers anlässlich des Verkaufs vermag für sich genommen hingegen noch kein planmässiges Vorgehen im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu begründen. Zudem sprechen die lange Haltedauer der Liegenschaften von zwölf Jahren sowie die Einmaligkeit des Verkaufs grundsätzlich gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Allerdings kommt diesen Indizien für sich genommen keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 2.3). Eine längere Haltedauer kann durchaus auch durch eine Spekulation auf einen höheren Verkaufserlös erklärbar sein. Eine vollständige Verwendung des Verkaufserlöses für Steuern, Abgaben sowie die Begleichung der Vorfälligkeitsentschädigungen der auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken steht einem systematischen und planmässigen Vorgehen ebenfalls nicht entgegen, zumal der Verkauf gemäss Angaben der Pflichtigen bloss auf Drängen der Bank verfrüht erfolgen musste. 3.3.7 Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu bestätigen, wonach der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden. 3.3.8 Da die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz weder näher begründet wurde noch Gründe hierfür ersichtlich sind, ist das Eventualbegehren der Pflichtigen abzuweisen. Die Beschwerde ist folglich vollumfänglich abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer : 1. Die Beschwerde SB.2023.00020 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 17'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 105.-- Zustellkosten, Fr. 17'105.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung Verwaltungsgericht

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

des Kantons Zürich 2. Abteilung

2. Abteilung SB.2023.00020

Urteil

Urteil der 2. Kammer

der 2. Kammer vom 14. Juni 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

(Vorsitz) In Sachen

1. A,

1. A, 2. B,

2. B, beide vertreten durch RA C,

gegen

Kanton Zürich,

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

vertreten durch das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Recht,

Dienstabteilung Recht, Beschwerdegegner,

Beschwerdegegner, betreffend direkte Bundessteuer 2017,

betreffend direkte Bundessteuer 2017, hat sich ergeben:

I.

A und B deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2017 für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr.... Sie deklarierten keine Einnahmen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wiesen im Liegenschaftsverzeichnis jedoch den Verkauf ihrer Mehrfamilienhäuser an der D-Strasse 01, 02 und 03 in X am 10. November 2017 aus.

Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. März 2020 qualifizierte das kantonale Steueramt die Ehegatten A/B hinsichtlich der Veräusserung ihrer Mehrfamilienhäuser als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. … als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf.

Nach der Einforderung weiterer Unterlagen veranlagte das kantonale Steueramt das Ehepaar A/B mit Veranlagungsverfügung vom 5. Februar 2021 unter Berücksichtigung einer Rückstellung für AHV-Beiträge in Höhe von Fr. … für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

Hiergegen erhoben A und B am 8. März 2021 Einsprache. Das kantonale Steueramt hiess die Einsprache am 9. Juni 2021 teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A/B neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

II.

Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 ab.

Das Steuerrekursgericht wies die hiergegen erhobene Beschwerde mit Entscheid vom 20. Dezember 2022 ab. III.

Mit Beschwerde vom 10. Februar 2023 liessen die Ehegatten A/B dem Verwaltungsgericht beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer in der Steuerperiode 2017 sei auf höchstens Fr. … festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner wurde um Zusprache einer Parteientschädigung ersucht.

Während das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort vom 22. Februar 2023 die Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung. Die eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

Die Kammer erwägt: 1.

1.1 Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts können die Steuerpflichtigen innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (vgl. Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung vom 4. November 1998 über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer).

1.2 In Bundessteuersachen umfasst die Kognition des Verwaltungsgerichts alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Denn soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die.erprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept der Reinvermögenszugangstheorie orientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). orientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). 2.2 Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1; BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.2; VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.000112, E. 1.2).

2.3 Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein, zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.000117, E. 3.3).

2.4 Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2017, E. 3.4; VGr, 15. September 2021, SB.2020.00117, E. 3.4; VGr, 7. Juli 2021, SB.2021.00045, E. 2.3). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).

3.

3.1 Die Vorinstanz begründete das Vorliegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels damit, dass der Pflichtige per Ende 2017 Inhaber oder zumindest Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer von acht Gesellschaften gewesen sei, wovon sechs in der Bau- bzw. Baunebenbranche tätig (gewesen) seien. Er habe selber langjährig unternehmerisch im Bereich der Sanierung von Liegenschaften gearbeitet. Aufgrund seiner grossen Erfahrung und seines einschlägigen Fachwissens könne er zweifellos beurteilen, mittels welcher Liegenschaften Gewinne erzielt werden könnten. Ferner sei die vom Pflichtigen zu 100 % gehaltene F AG als Generalunternehmerin bei der Realisation des Bauprojekts aufgetreten, was angesichts von dessen Grösse einiges an Fachwissen erfordert habe. Eine weitere Gesellschaft des Pflichtigen habe durch den geleisteten Fassadenverputz Einnahmen generiert. Indem zwei seiner Gesellschaften bedeutende Umsätze erzielt hätten, habe ein Zusammenhang zwischen dem Bauprojekt und der unternehmerischen Tätigkeit des Pflichtigen bestanden. Ferner wiesen der Abbruch der bestehenden Gebäude, die Neuparzellierung und die Errichtung dreier Mehrfamilienhäuser auf ein planmässiges und systematisches Vorgehen hin. Die Realisation einer solch ausgedehnten Überbauung sprenge für sich genommen bereits den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen. Überdies habe der Fremdfinanzierungsgrad bei 85 % gelegen. Wenn so wenig Eigenmittel verwendet würden, könne nicht mehr von Vermögensverwaltung im eigentlichen Sinne gesprochen werden, weil unter Einsatz fremder Mittel auf entsprechende Renditen und Wertzuwachsgewinne spekuliert würde. Da der Pflichtige mittels Erhöhung der auf den Liegenschaften gelasteten Hypotheken Schulden seiner Gesellschaften beglichen habe, liege ein offenkundiger Zusammenhang zu seiner unternehmerischen Tätigkeit vor. Aufgrund der Beweislage könne zudem nicht auf einen unfreiwilligen Verkauf der Liegenschaften geschlossen werden. Dass hierfür ein Makler beauftragt worden sei, spreche ebenfalls für die Planmässigkeit des Vorgehens. Auch die lange Haltedauer von zwölf Jahren sei nicht aussergewöhnlich, da unter Ausnützung von Zins- und Mietzinsdifferenzen auf weitere Wertzuwachsgewinne spekuliert werden könne.

3.1 Die Vorinstanz begründete das Vorliegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels damit, dass der Pflichtige per Ende 2017 Inhaber oder zumindest Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer von acht Gesellschaften gewesen sei, wovon sechs in der Bau- bzw. Baunebenbranche tätig (gewesen) seien. Er habe selber langjährig 3.2 Die Pflichtigen wenden hiergegen ein, die Nachbarsparzelle aus einer rein zufälligen Gelegenheit heraus erworben zu haben. Die drei Liegenschaften seien mit der Absicht erstellt worden, jedem der drei Kinder eine Liegenschaft zukommen zu lassen. Ein planmässiges Vorgehen hinsichtlich eines künftigen Verkaufs habe nicht vorgelegen, da ansonsten für jedes Mehrfamilienhaus eine eigene Parzelle ausgeschieden und die Liegenschaften etappenweise einzeln erstellt und verkauft worden wären. Trotz hoher Fremdkapitalisierungsquote habe aufgrund der absehbaren guten Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt kein übermässiges unternehmerisches Risiko bestanden. Der Pflichtige verfüge auch nicht über einschlägiges Fachwissen, da er im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen sei und keine Kenntnisse hinsichtlich der Kostenabschätzung bei Neubauprojekten habe. Als Generalunternehmerin habe seine Unternehmung bei dem Projekt vorwiegend koordinierende Funktion gehabt. Seine für den Fassadenverputz zuständige Gesellschaft sei stets auch in ihrem angestammten Bereich tätig gewesen und habe dort unabhängige Umsätze erzielt. Der Verkauf der Liegenschaften sei letztlich aufgrund des Drucks seitens der Bank erfolgt, nachdem die Gesellschaften des Pflichtigen in finanzielle Schieflage geraten seien. Der Verkauf der Liegenschaften sei die einzig verbleibende Option für die Kapitalbeschaffung gewesen. Erst zu diesem Zeitpunkt sei es zu einer ungewollten Verflechtung der privaten Liegenschaften mit den Gesellschaften des Pflichtigen gekommen. Der Verkauf an einen institutionellen Anleger spreche im Übrigen mehr für einen Notverkauf als für ein auf Gewinnerzielung gerichtetes planmässiges und gewerbsmässiges Vorgehen. Schliesslich habe der gesamte Verkaufserlös nebst Steuern und Abgaben für die auf den Hypotheken lastenden Vorfälligkeitsentschädigungen eingesetzt werden müssen.

3.3

3.3.1 Unbestritten ist, dass der Pflichtige das Grundstück an der D-Strasse 105 in X (alt. Kat.-Nr. 04) aus einer Erbschaft erworben hat. Auf der betreffenden Parzelle haben nach wie vor mehrere Gesellschaften des Pflichtigen ihren Sitz. Am 4. Januar 2005 kaufte der Pflichtige die an sein Grundstück angrenzende Nachbarparzelle (alt. Kat.-Nr. 05 und 06; nachfolgend "neues Grundstück"). Hinsichtlich des Erwerbs dieses neuen Grundstücks, auf welchem die streitbetroffenen Liegenschaften liegen, offeriert der Pflichtige die Befragung mehrerer Zeuginnen als Nachweis, dass sich der Kauf rein zufällig ergeben und diesbezüglich kein planmässiges Vorgehen vorgelegen habe. Auf die offerierten Befragungen ist jedoch zu verzichten, da diese an der vorliegenden Beurteilung ohnehin nichts zu ändern vermöchten. Denn selbst wenn der Ansicht des Pflichtigen gefolgt würde und im Erwerbszeitpunkt keine selbständige Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler vorgelegen hätte, ist keineswegs ausgeschlossen, dass er nicht zu einem späteren Zeitpunkt bzw. unmittelbar nach dem Kauf dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks hinzuwirken. selbst wenn der Ansicht des Pflichtigen gefolgt würde und im Erwerbszeitpunkt keine selbständige Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler vorgelegen hätte, ist keineswegs ausgeschlossen, dass er nicht zu einem späteren Zeitpunkt bzw. unmittelbar nach dem Kauf dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks hinzuwirken. 3.3.2 Obschon ein planmässiges wertvermehrendes Tätigwerden in Abrede gestellt wird, lässt das Vorgehen des Pflichtigen nach dem Erwerb des neuen Grundstücks auf das Gegenteil schliessen. Der Pflichtige liess das sich im Erwerbszeitpunkt auf dem 1'721 m 2 umfassenden neuen Grundstück befindliche Wohnhaus sowie den dazugehörigen Schopf umgehend abreissen und eine Neuparzellierung vornehmen. Ein Landanteil von 1'035 m 2, welcher zuvor zum Grundstück an der D-Strasse 105 (alt. Kat.-Nr. 04, neu Kat.-Nr. 07) gehörte, wurde dem neuen Grundstück (neu Kat.-Nr. 08) zugeschlagen, auf welchem der Pflichtige in der Folge drei Mehrfamilienhäuser errichtete. Die gesamten Anlagekosten beliefen sich auf Fr. … Der Schluss der Vorinstanz, dass ein Bauprojekt von dieser Grösse für sich genommen den Rahmen der schlichten Verwaltung von Privatvermögen sprenge, ist im konkreten Fall nicht zu beanstanden. Der Einwand des Pflichtigen, dass anlässlich der Neuparzellierung nicht für jedes Mehrfamilienhaus eigens eine Parzelle ausgeschieden worden sei, schliesst eine Verkaufsabsicht nicht automatisch aus, da insbesondere für institutionelle Anleger der Kauf mehrerer Liegenschaften interessanter sein kann. Dem Pflichtigen ist es vorliegend denn auch – ohne die Vornahme weiterer Parzellierungen – gelungen, innert einer kurzen Zeitspanne von etwas mehr als einem halben Jahr eine Käuferin für sämtliche Liegenschaften zu finden und diese gewinnbringend für Fr. … zu verkaufen.

3.3.3 Im Zusammenhang mit der Erstellung der Liegenschaften ist von entscheidender Bedeutung, dass der Pflichtige anlässlich des Bauprojekts als Generalunternehmer mittels der ihm gehörigen F AG involviert war. Indem der Pflichtige selbst als Generalunternehmer die Gesamtverantwortung für das Projekt übernahm, bekundete er bedeutende Fachkenntnisse. Aus der Tätigkeit als Generalunternehmer und den damit verbundenen Vorarbeiten (Vorstudien, Baugrunduntersuchungen, Grundwassererhebungen, Demontage-Arbeiten und Baureinigung) erzielte er bzw. die F AG insgesamt Einkünfte in Höhe von Fr. … Während dem Pflichtigen zuzustimmen ist, dass eine zentrale Aufgabe eines Generalunternehmers in der Koordination des gesamten Bauprojekts liegt, ist diese Tätigkeit doch keineswegs von untergeordneter Bedeutung. Als Generalunternehmer kam dem Pflichtigen die grösste Verantwortung und eine zentrale Schlüsselfunktion zu. Er war namentlich für die Auswahl und Überwachung der beteiligten Subunternehmer zuständig, was ihm den Einbezug einer weiteren eigenen Gesellschaft in das Bauprojekt ermöglichte. Die G AG (heute G AG in Liquidation) vereinnahmte für den von ihr geleisteten Fassadenverputz insgesamt Fr.... Dass die Gesellschaft noch andere – vom Bauprojekt des Pflichtigen unabhängige – Einnahmen erzielte, vermag nichts am augenscheinlichen Zusammenhang zur beruflichen Tätigkeit des Pflichtigen zu ändern. Nebst seiner Arbeit im Bereich von (Asbest-)Sanierungen war der Pflichtige jahrelang Verwaltungsrat und/oder Geschäftsführer mehrerer Gesellschaften in der Bau- und Baunebenbranche. Vorliegend realisierte er ein planerisch und baurechtlich mit grossem Aufwand verbundenes Bauprojekt, welches ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken mit den unter anderem durch ihn beherrschten beteiligten Unternehmen erforderte. Die Einwände des Pflichtigen lediglich im Bereich von (Asbest-)Sanierungen tätig gewesen zu sein, greifen vor diesem Hintergrund folglich deutlich zu kurz.

Vorliegend realisierte er ein planerisch und baurechtlich mit grossem Aufwand verbundenes Bauprojekt, welches ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken mit den unter anderem durch ihn beherrschten beteiligten Unternehmen erforderte mehrjähriges intensives Zusammenwirken mit den unter anderem durch ihn beherrschten beteiligten Unternehmen erforderte. Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren.

Im Sinne eines Zwischenfazits kann festgestellt werden, dass der Pflichtige eine günstige Gelegenheit (wenn auch möglicherweise zufällig) genutzt hat, um die an den Sitz seiner Gesellschaften angrenzende Nachbarsparzelle zu erwerben, eine Neuparzellierung vorzunehmen und ein grösseres Bauprojekt zu realisieren, bei welchem zwei seiner Gesellschaften namhafte Umsätze erzielten. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren. Dieses Vorgehen ist gesamthaft als systematisch und planmässig zu qualifizieren. 3.3.4 Für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel spricht auch die Fremdfinanzierungsquote des Projekts, welche mit 85 % deutlich über dem üblichen Fremdfinanzierungsanteil von 2/3 des Verkehrswerts bei nicht selbst genutzten Liegenschaften liegt. Die Fremdfinanzierungsquote ist somit erheblich (vgl. BGr, 30. Oktober, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet. Bei Bauten, welche erst noch zu erstellen sind, ist der Fremdfinanzierungsgrad der Finanzierung der Überbauung massgebend, weshalb die Anlagekosten heranzuziehen sind. Eine nachträgliche Reduktion der Fremdkapitalisierungsquote kann für deren Beurteilung ebenso wenig Berücksichtigung finden wie eine sich beim Bau mutmasslich abzeichnende Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt, da dem (unternehmerischen) Risiko diesfalls nicht genügend Rechnung getragen würde (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_2021/2019, E. 6.5.1 mit Hinweis auf Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 N. 40).

Für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Form von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel spricht auch die Fremdfinanzierungsquote des Projekts, welche mit 85 % deutlich über dem üblichen Fremdfinanzierungsanteil von 2/3 des Verkehrswerts bei nicht selbst genutzten Liegenschaften liegt. Die Fremdfinanzierungsquote ist somit erheblich (vgl. BGr, 30. Oktober, 2C_1021/2019, E. 6.5.2; BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4). Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet. Bei Bauten, welche erst noch zu erstellen sind, ist der Fremdfinanzierungsgrad der Finanzierung der Überbauung massgebend, weshalb die Anlagekosten heranzuziehen sind. Eine nachträgliche Reduktion der Fremdkapitalisierungsquote kann für deren Beurteilung ebenso wenig Berücksichtigung finden wie eine sich beim Bau mutmasslich abzeichnende Preisentwicklung auf dem Immobilienmarkt, da dem (unternehmerischen) Risiko diesfalls nicht genügend Rechnung getragen würde (vgl. BGr, 30. Oktober 2020, 2C_2021/2019, E. 6.5.1 mit Hinweis auf Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A., Basel 2019, Art. 18 N. 40). 3.3.5 Ein weiteres Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit ist die Tatsache, dass der Pflichtige eine "Umschuldung" auf seine privaten Liegenschaften veranlasste, nachdem seine Gesellschaften in den Jahren 2015/2016 in eine erhebliche finanzielle Schieflage gerieten. Zwecks Kapitalbeschaffung für die Gesellschaften wurden die auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken erhöht. Die Vorinstanzen schlossen aufgrund dieses Vorgehens zu Recht auf einen engen Zusammenhang zwischen den streitbetroffenen Liegenschaften und den Unternehmen des Pflichtigen. Angesichts der Involvierung zweier Gesellschaften des Pflichtigen bei der Realisation des Bauprojekts, kann von einer vorgängig strikten Auseinanderhaltung der Unternehmen und der Liegenschaften keine Rede sein. Die Tatsache, dass ein Verkauf nicht bereits früher stattgefunden hat, spricht entgegen den Ansichten der Pflichtigen nicht per se gegen eine Verflechtung der Liegenschaften und der Gesellschaften, denn es ist ohne Weiteres denkbar, dass mit einem Verkauf bewusst zugewartet wurde, um eine höhere Rendite erzielen zu können.

3.3.6 Der Beizug eines Maklers anlässlich des Verkaufs vermag für sich genommen hingegen noch kein planmässiges Vorgehen im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu begründen. Zudem sprechen die lange Haltedauer der Liegenschaften von zwölf Jahren sowie die Einmaligkeit des Verkaufs grundsätzlich gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Allerdings kommt diesen Indizien für sich genommen keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. E. 2.3). Eine längere Haltedauer kann durchaus auch durch eine Spekulation auf einen höheren Verkaufserlös erklärbar sein. Eine vollständige Verwendung des Verkaufserlöses für Steuern, Abgaben sowie die Begleichung der Vorfälligkeitsentschädigungen der auf den Liegenschaften lastenden Hypotheken steht einem systematischen und planmässigen Vorgehen ebenfalls nicht entgegen, zumal der Verkauf gemäss Angaben der Pflichtigen bloss auf Drängen der Bank verfrüht erfolgen musste.

3.3.7 Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu bestätigen, wonach der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss schlichten Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden.

Bei einer Gesamtberücksichtigung sämtlicher Faktoren (erhebliche Fremdkapitalquote, berufliche Fachkenntnisse, Arbeitsbeschaffung für eigene Unternehmen, zeitliches Engagement, systematische und planmässige Vorgehensweise) ist vorliegend der Entscheid des Steuerrekursgerichts zu bestätigen, wonach der Pflichtige im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaften in X als gewerbsmässiger (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen ist. Bei den dargelegten Umständen kann gesamthaft nicht mehr von einer bloss 3.3.8 Da die eventualiter beantragte Rückweisung der Sache an die Vorinstanz weder näher begründet wurde noch Gründe hierfür ersichtlich sind, ist das Eventualbegehren der Pflichtigen abzuweisen.

Die Beschwerde ist folglich vollumfänglich abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine Parteientschädigung zu. Dem Beschwerdegegner ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihm notwendige und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Demgemäss erkennt die Kammer :

Demgemäss erkennt die Kammer : die Kammer 1. Die Beschwerde SB.2023.00020 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde SB.2023.00020 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 17'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 105.-- Zustellkosten, Fr. 17'105.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 17'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 105.-- Zustellkosten, Fr. 17'105.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

5. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen. 6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

6. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).