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Allgemeiner Unterschied zwischen Subvention und Leistungsaustausch
Der Entscheid des Gesetzgebers zur Vorsteuerkürzung1 beim Erhalt von Subventionen war bewusst und zudem klar von fiskalistischen Überlegungen geprägt. Es ging schliesslich darum, einen Ausfall in der Bundeskasse von mindestens CHF 0,6 Mio. pro Jahr zu verhindern. Dieser wäre entstanden, wenn man diese systemwidrige
Schattensteuer beseitigt hätte.
Zur Erinnerung: Bei den Subventionen handelt es sich um sog. Nichtentgelte.2 Sie fliessen einem Unternehmen zu, ohne dafür eine Leistung erbracht zu haben, einfach zur Unterstützung. Sie befinden sich ausserhalb des MWST-Systems. Systemkonform behandelt, hätten sie deshalb keine Vorsteuerkürzung beim mehrwertsteuerpflichtigen Empfänger zur Folge. Im Sinne eines allgemeinen Auslegungsgrundsatzes sind systemwidrige Ausnahmen eng auszulegen. Dies muss auch für den Subventionsbegriff gelten.3
Eine Subvention kann vereinfachend als «Spende des Gemeinwesens» betrachtet werden. Dies, weil es dem Begünstigten wie bei der Spende geldwerte Vorteile ohne konkrete Gegenleistung gewährt.4 Und sie wird stets von einem Gemeinwesen ausgerichtet.5 Als öffentliche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckverbände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Gemeinwesen.6
Die Formen der geldwerten Vorteile des Gemeinwesens sind sehr vielfältig. Neben Geldzahlungen können es Natural- oder Dienstleistungen, Baurechte oder Darlehen sein, die unentgeltlich oder zu Vorzugsbedingungen gewährt werden, aber auch der Verzicht auf Rückzahlung von Darlehen oder der Erlass von in Rechnung gestellten Leistungen.6 Das Gemeinwesen kann verschiedene Arten von Subvention aussprechen, so Finanzhilfen,7 Abgeltungen,8 Forschungsbeiträge oder vergleichbare
Mittelzuflüsse.9 Nachfolgend werden einzig detaillierte Ausführungen zu den ersten beiden Begriffen gemacht.
Als Finanzhilfe gilt ein vom Gemeinwesen gewährter geldwerter Vorteil, um eine vom Empfänger selbst ausgewählte Tätigkeit zu fördern oder zu erhalten. Lehre und Rechtsprechung zum SuG halten eine Subvention in diesem Zusammenhang insbesondere dann als gegeben, wenn die Unterstützung des Gemeinwesens beim Geldempfänger ein bestimmtes Verhalten im öffentlichen Interesse bewirken soll, ohne dass er die Selbstständigkeit über seinen Ressourceneinsatz verliert. Dies hat
das Bundesgericht für den Bereich der MWST ebenfalls bestimmt.10 Allgemein sind indessen die Behörden, die das Mehrwertsteuerrecht anwenden, nicht an die rechtliche Würdigung anderer Behörden gebunden, welche diese unter Gesichtspunkten des Subventionsrechts oder gar des Vergaberechts vorgenommen haben. Selbst dann nicht, wenn der Sachverhalt möglicherweise unter Art. 18 Abs. 2 lit. a MWSTG fällt.11
Wenn das Gemeinwesen indessen geldwerte Vorteile gewährt, um finanzielle Lasten auszugleichen oder zu mildern, kann es sich dann um Abgeltungen handeln. Zutreffend dann, wenn diese Lasten beim Empfänger entstehen, weil ihm das Gemeinwesen eine öffentliche Aufgabe übertragen hat, die es nach der Rechtsordnung selber zu erfüllen hat. Letzteres ist Ausdruck des Legalitätsprinzips. Ohne eine solche Rechtsgrundlage für seine Aufgabe darf ein Gemeinwesen in diesem Gebiet weder tätig sein noch Dritten geldwerte Vorteile gewähren. Gleiches gilt aber auch für die Rechtsgrundlage hinsichtlich der Übertragung der Aufgabe auf den Empfänger: Es bedarf einer Delegationsnorm dazu. Fehlt das eine oder andere, spricht vieles dafür, dass das Gemeinwesen die geldwerten Vorteile hingibt, um Leistungen zur eigenen Bedürfnisbefriedigung zu erhalten.12 Leistungen unterliegen grundsätzlich der MWST (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG und Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Auch dieser Leistungsbezug muss und wird im (allgemeineren) Zusammenhang mit einer seiner gesetzlichen Aufgaben stehen. Die ESTV geht bei der Übertragung von öffentlichen Aufgaben regelmässig von einem Leistungsaustausch aus, welcher der MWST unterliegt. Anders das Bundesgericht, nach dessen Ausführungen auch bei der Übertragung einer bundesrechtlich vorgeschriebenen Aufgabe gegen Entschädigung an einen Dritten eine Subvention vorliegend sein kann, solange kein Leistungsaustausch besteht.13 Wichtig in diesem Zusammenhang: Allein die Tatsache, dass das Gemeinwesen im Rahmen eines Leistungsvertrags geldwerte Vorteile ausgerichtet hat, vermag beim Empfänger kein Entgelt zu begründen.14
Unterstützt das Gemeinwesen ein bestimmtes Projekt oder eine bestimmte Tätigkeit, spricht man von objektbezogenen Subventionen.15 Die Vorsteuerkürzung beschlägt alsdann einzig die Vorsteuer auf den Kosten dieses Projekts oder dieser Tätigkeit (z.B. die Errichtung oder den Betrieb oder den Unterhalt eines Gebäudes, die Durchführung von einem bestimmten Anlass, den Wohnbereich eines Behindertenheims).16 Ist dort keine Vorsteuer angefallen, oder sind die Leistungen im unterstützten Bereich von der MWST ausgenommen, darf dort per se kein Vorsteuerabzug gemacht werden. Entsprechend entfällt dort logischerweise eine zusätzliche Vorsteuerkürzung.17 Anders, wenn die Subventionen zur Deckung des Betriebsdefizits oder zur allgemeinen Unterstützung des Empfängers ausgerichtet wird. Hier hat eine Vorsteuerkürzung im Verhältnis des geldwerten Vorteils zum Gesamtumsatz (exkl. MWST) zu erfolgen.18
Der Unterschied zwischen jeder Art von Nichtentgelt und dem Entgelt ist sein hinreichender kausaler Zusammenhang bzw. seine innere wirtschaftliche Verknüpfung zur erbrachten Leistung.19 Denn eine Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts.20 Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. 21 Entgelt im Sinne von Art. 3 lit. f MWSTG ist dabei jeder Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson aufwendet. Die Leistungen müssen ausführungsgemäss konkret genug sein und von wirtschaftlichem, verbrauchsfähigem Gehalt. Das allgemeine, generelle Tätigwerden z.B. im öffentlichen Interesse genügt nicht, um den Leistungsbegriff zu erfüllen. Ferner muss eine Leistung an eine Drittperson ausgerichtet werden, also in deren individuell-konkreten Interesse,22 sei es direkt an den Vertragspartner resp. in dessen Interesse oder aber an einen von diesem bestimmten Dritten resp. in dessen Interesse.23 Die Leistungserbringung für eine bestimmte oder bestimmbare Anzahl von Drittpersonen ist ebenso denkbar. Eine Leistung ist ferner nur dann vorhanden, wenn einzelne, bestimmbare Handlungen vorliegen. 24 Dagegen erfüllt das Tätigwerden oder die Leistung für einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis25 (z.B. eine eigene Tätigkeit im Interesse einer ganzen Region) den Leistungsbegriff nicht. Dies insbesondere dann, wenn jemand nur indirekt von einer Tätigkeit oder Leistung profitiert oder aber die unbestimmte Allgemeinheit als solche.26 Dies ist der Fall, wenn eine Agglomeration von der statutarisch vorgegebenen Tätigkeit eines Vereins im Bereich der nachhaltigen Raumentwicklung in einer bestimmten Agglomeration und der dortigen Sicherung und Förderung der Lebensqualität profiziert.27 Hier erbringt der Verein der Agglomeration keine individuell-konkrete Leistung. Gleiches gilt häufig bei der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe im Bereich der Berglandwirtschaft, der Landschaftspflege oder der Kultur.28
Wird der Empfänger der geldwerten Vorteile des Gemeinwesens im Rahmen seiner eigenen Tätigkeit allgemein im öffentlichen Interesse tätig, erbringt er somit keine Leistung, und das Gemeinwesen wird kein Entgelt bezahlen, sondern eine Subvention ausrichten, und zwar meist wohl als Finanzhilfe. Das Erbringen von Leistungen hat die ESTV nachzuweisen, denn es handelt sich um eine steuerbegründende Tatsache.29
Das Bundesgericht zur Unterscheidung zwischen Subvention und Leistungsaustausch
Grundsätzlich ist nach dem Bundesgericht zu unterscheiden, ob der Staat eine Subvention bezahlt, um ein bestimmtes Verhalten, das im öffentlichen Interesse liegt, zu fördern. Dann liegt eine Subvention vor.30 Oder ob der Staat sich durch seine Zahlung eine individualisierte und konkrete Leistung beschafft, um eine ihm obliegende konkrete Aufgabe zu erfüllen (vgl. vorgängige Ausführungen). Dann liegt ein von der MWST erfasstes Leistungsaustauschverhältnis vor.31 In diesem Fall ist zu prüfen, ob Art. 21 Abs. 2 MWSTG greift und das Entgelt von der MWST ausgenommen ist. Selbst das Bundesgericht erachtet die vorliegende Unterscheidung regelmäs sig als schwierig.32 Somit gibt es keine mathematisch genauen Abgrenzungskriterien und eine Bewertungsanweisung dazu. Das persönliche Ermessen in dieser Auslegungs- und Subsumptionstätigkeit wird entsprechend vorrangig. Rechtsverbindlich kann das Ermessen weder die steuerpflichtige Person noch deren Berater ausüben. Dies können einzig die ESTV und die Rechtspflegeorgane, in letzter Instanz das Bundesgericht. Schriftliche Anfragen bei der ESTV drängen sich in diesem Bereich entsprechend häufig auf.
Ohne Anspruch auf Vollständigkeit und absolute Geltung in gleichen oder ähnlichen Fällen sind nachfolgend drei häufig verwendete Abgrenzungskriterien auch von neueren Bundesgerichtsurteilen wiedergegeben, die für das Vorliegen eines Entgelts als Entschädigung für erbrachte Leistungen hinweisen. BGE 2C_312/2017 vom 8.3.2018, E. 6.1 nennt hierzu das Erbringen eines Katalogs von detaillierten Leistungen und deren zeitlicher Rapportierung, beides unter der Aufsicht und Weisung eines kantonalen Inspektors als genügend.33 In den Hintergrund tritt dabei, dass die Entschädigung wie bei einer Subvention üblich in einem Pauschalbetrag ausgerichtet wird, also unabhängig von der rapportierten Zeit. Auch vermag an dieser Qualifikation als Entgelt der Umstand nichts zu ändern, dass die Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung einer Serie von Aufgaben der öffentlichen Hand stehen, ein Indiz für eine hoheitliche Tätigkeit. Leider werden heute solche Listen von detaillierten Leistungen, auch in der Form von Leistungszielen, zunehmend von Vertragsjuristen der Gemeinwesen gepflegt. Sie wollen so die zweckgemässe Verwendung der gesprochenen Gelder sicherstellen. Besser wäre dieses Ziel aus Sicht der MWST indessen erreicht, wenn der Empfänger im Rahmen der eigenen Tätigkeit eine Unterstützung beantragt und seine Tätigkeit in einem bestimmten Bereich, der im öffentlichen Interesse steht, zeitlich auf Meilensteine hinuntergebrochen, dafür diese im Detail beschrieben, kontrolliert, darüber Bericht erstattet und die Zahlungen ans Erreichen der Meilensteine geknüpft würden. Als psychologisch nicht optimal sind ferner immer wiederkehrende Wörter wie Auftrag, Leistung, Leistungserbringer oder Leistungsempfänger zu betrachten. Sie sind dem Normativ der vollkommen zweiseitigen Verträge entnommen, also dem Leistungsaustauschverhältnis. Kein Gehirn kann sich wiederkehrenden Informationen entziehen. Und es wird diese naturgemäss mit seinem bestehenden Informationsgefüge assoziieren, also meist mit der Begrifflichkeit des Leistungsaustauschverhältnisses. Denn dieses gehört im Detail und im Gegensatz zum Subventionsbegriff zu jeder juristischen Ausbildung. Die Hinweise auf das Vorliegen eines Leistungsauftrags als Form einer Subventionsvereinbarung (vgl. MI 05, Ziff. 1.4.1) und auf das dort erwähnte jeweilige Subventionsgesetz als rechtliche Basis der Vorteilsgewährung durch das Gemeinwesen können so bei der mehrwertsteuerlichen Beurteilung schnell in den Hintergrund treten. Im Urteil 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012, E. 3.2.5 entschied das Bundesgericht ferner für das Vorliegen eines steuerbaren Outsourcings (inkl. Führung des dazu notwendigen Referenzlaboratoriums) durch die Eidgenossenschaft auf die Universität Bern (deren Leistung), weil jene gesetzlich im Rahmen einer originären Aufgabe verpflichtet sei, gegen eine konkrete (Tier-)Seuche vorzugehen.34 Gleich argumentierte das Bundesgericht im Urteil 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008, wo der Bund im Bereich der HIV/Aids-Prävention bestimmte staatliche Aufgaben, zu deren Erfüllung er gesetzlich verpflichtet war, auf einen Dritten übertrug.35
Fazit
Diese Ausführungen vermögen die Klarheit in der besagten Abgrenzungsthematik zu steigern. Sie sind indessen keine absoluten Massstäbe dafür. Diese Abgrenzung wird deshalb auch künftig von Einzelurteilen geprägt sein, deren Verallgemeinerung nicht immer angebracht ist. Auch widerspiegeln die Erörterungen die Übertragung einer öffentlichen Aufgabe gegen eine Vorteilsgewährung des Gemeinwesens als heikel. Hier ist der Leistungsaustausch schneller gegeben als bei Finanzhilfen. Der Beizug einer erfahrenen Fachperson oder eine schriftliche Anfrage bei der ESTV sind somit bei unklaren Fällen angebracht. Auch ist eine sorgfältige Vertragsgestaltung angezeigt, insbesondere hinsichtlich einer MWST-Klausel, welche auch die nachträgliche Überwälzung der MWST auf das Gemeinwesen erlaubt. Dieses wird aber Interesse an Fixpreisen haben, um die Budgettreue hochzuhalten.
Fussnoten:
1 Vgl. Art. 33 MWSTG sowie Art. 75 MWSTV.
2 Vgl. Art. 18 Abs. 2 Bst. a–c MWSTG und Art. 29 MWSTV.
3 Vgl. Ausführungen von Pierre-Marie Glauser zum Thema Subventionen am IFF-Seminar zur MWST 2018.
4 Vgl. MWST-Info 05, Subventionen und Spenden, nachfolgend MI 05, Ziff. 1.1.
5 Vgl. MI 05, Ziff. 1.1.
6 Vgl. MI 05, Ziff. 1.1.
7 Vgl. Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Subventionen, Subventionsgesetz (SuG).
8 Vgl. Art. 3 Abs. 1 Bst b SuG.
9 Vgl. Art. 29 MWSTV. Aber auch kantonale Gesetze resp. die Literatur zu Subventionen verwenden diese oder ähnliche Begriffe mit gleichem Inhalt.
10 Vgl. BGE 141 II 182, E. 3.3, S. 188 mit weiteren Hinweisen
11 Vgl. BGE 2C_585/2017 vom 6.2.2019, E 3.4.
12 Vgl. MBI 05, Ziff. 1.4.2.
13 Vgl. BGE 2C_826/2016 vom 6.4.2018, E. 3.4 am Schluss, vgl. aber auch MI 05, Ziff. 1.
14 Vgl. BGE 2C_826/2016 vom 6.4.2018, E. 2.5 sowie MI 05, Ziff. 1.4.1.
15 Vgl. MI 05, Ziff. 1.3.1.
16 Vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV.
17 Vgl. Art. 75 Abs. 1 MWSTV.
18 Vgl. Art. 75 Abs. 3 MWSTV.
19 Vgl. statt vieler BGE 2C_585/2017 vom 6.2.2019, E. 3.2.
20 Vgl. Art. 3 Bst. c MWSTG.
21 Vgl. BGE 2A.304/2003 vom 14.11.2003 E. 3.6.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1338/2006 vom 12.3.2007 E. 2.1.
22 Vgl. BGE 2C_1104/2015 vom 2.5.2017, E. 2.3.
23 Vgl. Art. 112 OR.
24 Vgl. dazu Urteile 2A.197/2005 vom 28.12.2005, E. 4.3; 2A.405/2002 vom 30.11.2003 E. 4.2 f.; 2A.450/2001 vom 27.5.2003 E. 4.5.
25 Vgl. BGE 2C_1104/2015 vom 2.5.2017, E. 3.1.
26 Vgl. BBl 2008 7116 f. Ziff. 12.2 sowie BGE 2C_826/2016 vom 6.4.2018, E. 3.5.1.
27 Vgl. BGE 2C_1104/2015 vom 2.5.2017, E. 2.3, 3.1.
28 Vgl. BGE 2C_826/2016 vom 6.4.2018, E. 2.5.
29 Vgl. BGE 2C_1104/2015 vom 2.5.2017, E. 2.4, wo es um die Abgrenzung von echten Vereinsmitgliederbeiträgen (Nichtentgelt, das der MWST nicht unterliegt) und den unechten geht, welche von der
MWST erfasst, aber meist von der MWST ausgenommen werden.
30 Vgl. BGE 140 I 153 E. 2.5.4/2.5.5 S. 162.
31 Vgl. BGE 2C_196/2012 vom 10.12.2012 E. 3.2.
32 Vgl. BGE 2C_826/2016 vom 6.4.2018, E. 2.5 resp. zum aMWSTG in BGE 2A.273/2004 vom 1.9.2005, E. 2.3 in ASA 76, S. 248.
33 Vgl. BGE 2C_312/2017 vom 8.3.2018, E. 6.1.