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Darlehen an Aktionäre
1 Einführung
Eine Kapitalgesellschaft kann mit ihren Beteiligten zivil- und handelsrechtliche Verträge wie mit Drittpersonen abschliessen. Insbesondere kann sie den Beteiligten oder ihnen nahestehenden Personen Darlehen gewähren. Wenn die Darlehenshingabe zu Bedingungen erfolgt (Verzinsung, Rückzahlung, Kündbarkeit, Sicherheiten), wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind ("at arm's length"; zu den Kriterien: Bundesgerichtsentscheid in StE 2002 B 24.4 Nr. 67). ergeben sich daraus keine besonderen Steuerfolgen (erfolgsneutrale Vermögensumschichtung bei der Gesellschaft).
2 Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit Darlehen
2.1 Steuerrechtlich zulässige Verzinsung
Die Eidgenössische Steuerverwaltung erlässt jährlich das Rundschreiben "Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen". Sofern vom Rundschreiben abweichende Zinssätze angewendet werden, qualifizieren die Zahlungen grundsätzlich als geldwerte Leistung bzw. als verdeckte Kapitaleinlage. Vorbehalten bleibt jedoch der Nachweis, dass auch ein unabhängiger Dritter andere als im Rundschreiben festgelegte Zinssätze gewähren würde.
Die im Rundschreiben unter Ziffer 2.2 aufgeführten Zinssätze für Betriebskredite kommen nur zur Anwendung, wenn das gewährte Darlehen tatsächlich betriebsnotwendig ist. Andernfalls muss der Zins so festgelegt werden, dass der Unternehmung eine Gewinnmarge von mindestens 0.25 bis 0.5 % verbleibt (0.5 % auf den ersten CHF 10 Mio., darüber hinaus 0.25 %: sinngemässe Anwendung von Ziffer 1.2 des Rundschreibens). Als geschäftsmässig begründet gelten mit anderen Worten nur jene Zinszahlungen, welche eine gewinnorientierte Unternehmung zu tragen bereit ist. Ein vom Aktionär an die Gesellschaft gewährtes Darlehen ist insbesondere dann nicht betriebsnotwendig, wenn dasselbe Darlehen an einen Dritten zum gleichen oder zu einem tieferen Zinssatz weitergegeben wird.
Beispiel: Ein Aktionär gewährt der von ihm beherrschten Gesellschaft ein Darlehen in der Höhe von CHF 1'000'000 zu einem Zins von 5 % pro Jahr. Die Gesellschaft gibt das Darlehen an einen Dritten weiter zu einem Zins von 2.5 % pro Jahr. Die dem Aktionär geleistete Entschädigung von CHF 50'000 (5 %) wird lediglich im Umfang von CHF 20'000 (2.5 % ./. 0.5 % = 2 %) als Zinsaufwand anerkannt. Der restliche Betrag von CHF 30'000 wird in der Gesellschaft im steuerbaren Gewinn aufgerechnet. Beim Aktionär erfolgt eine entsprechende Umqualifizierung von Zinsertrag in Beteiligungsertrag.
Soweit es sich beim Darlehen um verdecktes Eigenkapital handelt, ist keine Verzinsung zulässig. Beim Vorliegen einer geldwerten Leistung gelten die geleisteten Zahlungen beim Aktionär nicht als Zinsertrag sondern als Beteiligungsertrag. Bei natürlichen Personen kommt deshalb unter Umständen das Teilbesteuerungsverfahren zur Anwendung. Bei juristischen Personen findet unter Umständen der Beteiligungsabzug Anwendung.
2.2 Steuerrechtliche Behandlung von Abschreibungen auf Darlehen
Eine Abschreibung eines Darlehens, welches infolge Zahlungsunfähigkeit des ursprünglich solventen Schuldners notwendig wird, qualifiziert grundsätzlich als geschäftsmässig begründet. Die Zahlungsunfähigkeit muss jedoch tatsächlich (und nicht nur scheinbar) gegeben und die notwendigen Rückforderungshandlungen von der Gesellschaft durchgeführt worden sein.
Die Abschreibung eines Darlehens infolge Forderungsverzicht seitens der Gesellschaft oder fehlenden Rückzahlungswillens seitens des Anteilsinhabers führt zu einer steuerbaren geldwerten Leistung. Mit der Abschreibung manifestiert sich der Wille des Aktionärs, der Gesellschaft die Mittel zu entziehen (Bundesgerichtsentscheid vom 10.11.2000 in StE 2001 B 24.4 Nr. 58 mit Hinweis auf ASA 66/554; Bundesgerichtsentscheid vom 30.4.2002 in StE 2002 B 24.4 Nr. 67; Vgr. St. Gallen 20.8.2002 in Steuer Revue 2003/42). Auf Stufe Gesellschaft ist die Abschreibung aufzurechnen. Dabei ist zu beachten, dass auf der Kapitalseite keine Korrektur zur Handelsbilanz notwendig ist, weil diese mit der Abschreibung bereits erfolgt ist.
3 Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit simulierten Darlehen
3.1 Begriff der Simulation
Ein simuliertes Darlehen liegt vor, wenn aufgrund der Vertragsgestaltung oder anderer Umstände angenommen werden muss, dass ein unabhängiger Dritter ein solches Darlehen nicht gewährt hätte und eine Rückzahlung von vornherein nicht möglich oder nicht gewollt gewesen ist.
Wird ein Darlehen im Laufe der Zeit erhöht, weil beispielsweise die Zinsen zur Schuld geschlagen werden und erfüllen diese Erhöhungen die Kriterien des Drittvergleichs nicht mehr, so wird das Darlehen teils als simuliert betrachtet (z.B. Bundesgerichtsentscheid vom 25.11.1983 in ASA 53/54).
3.2 Indizien für Simulation
- Fehlende Bonität des Darlehensnehmers
- Fehlen eines schriftlichen Vertrages
- Keine oder ungenügende Sicherheiten
- Fehlen von Vereinbarungen über die Rückzahlung
- Übermässig lange Laufzeit
- Kumulation von Darlehensbezügen
- Umwandlung des Darlehenszinses in eine Darlehensschuld
- Verwendung des Darlehens für die private Lebenshaltung
- Extreme Bilanzverhältnisse
- Extremes Verhältnis zu den übrigen Aktiven (Klumpenrisiko).
- Darlehen wegen fehlender Liquidität fremd finanziert (z.B. Bundesgerichtsentscheid vom 3.2.1995 in ASA 64/641).
- Darlehen ist nicht zu vereinbaren mit dem Gesellschaftszweck
Die Beurteilung hat stets auf Grund der Gesamtheit der Umstände zu erfolgen. Das Vorliegen einzelner Indizien muss somit nicht zwingend zur Qualifikation eines simulierten Darlehens führen.
3.3 Steuerfolgen
3.3.1 Beim Aktionär
Ein simuliertes Darlehen stellt beim Empfänger eine steuerrechtlich aufzurechnende geldwerte Leistung (Beteiligungsertrag) dar.
Der massgebende Zeitpunkt für die Besteuerung beim Empfänger ist der Zeitpunkt, ab welchem der Anteilsinhaber den Umständen nach den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden erkennbar wird (Bundesgerichtsentscheid vom 13.12.1996 in ASA 66/554 E 5d und in StE 1997 B 24.4 Nr. 43).
Soweit ein Darlehen beim Aktionär als geldwerte Leistung besteuert wurde, stellt dieses keine steuerlich abziehbare Schuld mehr dar.
3.3.2 Bei der Gesellschaft
Auf Stufe der Gesellschaft ist das Darlehen als fiktives Aktivum zu betrachten, dem durch Bildung einer Minusreserve (= Korrektur zur Handelsbilanz) Rechnung zu tragen ist.
Wird die steuerliche Korrektur handelsrechtlich nicht nachvollzogen und das simulierte und nicht abgeschriebene Darlehen später zurückbezahlt, liegt eine Kapitaleinlage vor (= Auflösung Minusreserve, keine Kapitaleinlagereserve), welche bei einer allfälligen späteren (Teil)liquidation der Gesellschaft steuerbar ist.
Bei teils simulierten Darlehen erfolgt die steuerliche Korrektur für den übersetzten Teil im Zeitpunkt, in welchem die fraglichen Bezüge auf dem Darlehenskonto belastet bzw. von der Steuerbehörde als simuliertes Darlehen erkannt werden.
Vertraglich vereinbarte, bei Fälligkeit nicht geleistete Amortisationen stellen grundsätzlich ebenfalls geldwerte Leistungen dar.
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Fassung vom 16.01.2020