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Oliver Jäggi
Benno Eberhard
Aktuelle Probleme der Besteuerung von Aktiengesellschaft und Aktionär (2023)
Workshop zur Besteuerung der Aktiengesellschaft und der Aktionärinnen/Aktionäre von Oliver Jäggi und Benno Eberhard anlässlich des ISIS-Seminars «Unternehmenssteuerrecht 2023» vom 19./20. Juni 2023.
Fall 1: Beteiligungsabzug
Fall 1A: Personengesellschaft mit Beteiligung
Die X AG mit Sitz in der Schweiz hält eine Beteiligung von 25% an der ausländischen Kapitalgesellschaft Y. Der übrige Anteil von 75% an der Y wird von einem ausländischen Investor gehalten. Die X AG und der ausländische Investor beabsichtigen, die Beteiligung Y in eine ausländische Personengesellschaft Z einzubringen, welche im betreffenden Land steuerlich transparent behandelt wird und über keinen Geschäftsbetrieb bzw. keine Betriebsstätte verfügt. Mit der Einbringung der Beteiligung Y in die Personengesellschaft Z soll die Aufnahme von weiteren Investoren und die Zufuhr von neuem Kapital erleichtert werden.
Frage
Ist bei der X AG der Beteiligungsabzug auf die über die Personengesellschaft Z gehaltenen Beteiligung Y anwendbar?
Fall 1B: Beteiligungsabzug bei der interkantonalen Steuerausscheidung
Die X AG hat ihren Sitz im Kanton Zürich und weist einen steuerbaren Gewinn von CHF 56'000'000 aus. Darin enthalten ist unter anderem ein Nettobeteiligungsertrag (nach anteiligen Verwaltungskosten und Schuldzinsen) im Umfang von CHF 74'000'000 und ein Gewinn aus dem Verkauf einer Kapitalanlageliegenschaft im Kanton Neuenburg von CHF 2'500'000.
Variante:
Der Gewinn der X AG beträgt CHF 300'000. Der Nettobeteiligungsertrag beträgt CHF 250'000 und der Gewinn aus dem Verkauf der Kapitalanlageliegenschaft im Kanton Neuenburg beträgt CHF 90'000.
Frage
Welchen Gewinn kann welcher Kanton unter Beachtung dieser beiden Sachverhalte besteuern?
Fall 1C: Ausländische Betriebsstätte und Umwandlung in Gesellschaft
Die X AG hat ihren Sitz in der Schweiz und führt in Deutschland eine Betriebsstätte. Der Gesamtgewinn der X AG beträgt im Jahr _1 CHF 1'000'000. Der Gewinn der deutschen Betriebsstätte wird objektmässig bestimmt. Im Jahr _1 weist die Betriebsstätte einen Verlust von CHF 100'000 aus. Dieser wird im Rahmen von Art. 52 Abs. 3 DBG übernommen und kann mit zukünftigen Gewinnen der deutschen Betriebsstätte verrechnet werden. Auch aus den Vorjahren weist die X AG noch Verluste der deutschen Betriebsstätte von total CHF 200'000 aus, welche im Rahmen von Art. 52 Abs. 3 DBG von der Schweiz vorläufig übernommen worden sind.
Im Rahmen einer Reorganisation beschliesst die X AG, ihre deutsche Betriebsstätte in eine eigene Gesellschaft umzuwandeln. Der übertragene Aktivenüberschuss beträgt CHF 350'000.
Frage
Was ist aus steuerlicher Sicht in Bezug auf diese Umwandlung der deutschen Betriebsstätte in eine eigene Gesellschaft zu beachten?
Fall 1D: Zuzug vom Ausland
Die X AG hat ihren Sitz im Ausland und hält diverse Beteiligungen. Die X AG verlegt ihren statuarischen und steuerlichen Sitz in die Schweiz.
Frage
Was ist beim Beteiligungsabzug für die Beteiligungen der X AG zu beachten?
Fall 1E: Wegzug ins Ausland
Die X AG hat ihren Sitz in der Schweiz und hält diverse Beteiligungen. Die X AG verlegt ihren statuarischen und steuerlichen Sitz ins Ausland.
Frage
Was ist beim Beteiligungsabzug für die Beteiligungen der X AG zu beachten?
Fall 1F: OECD GloBE Model Rules (Pillar 2)
Die X AG hat ihren Sitz in der Schweiz und hält diverse Beteiligungen. Die X AG ist die Top-Holding des Konzerns X mit einem Umsatz von über EUR 750 Mio. und unterliegt den OECD Model GloBE Rules (Pillar 2).
Frage
Was ist beim Beteiligungsabzug für die Beteiligungen unter den OECD Model Rules zu beachten?
Fall 2: Ersatzbeschaffung
Fall 2A: Ersatzbeschaffung von betrieblichem Anlagevermögen
Die Bau AG ist im Tiefbau tätig und plant, den bisherigen Werkhof durch einen Neubau an einem neuen Standort zu ersetzen. Die Bilanz der Bau AG per Ende _1 zeigt sich wie folgt:
Die Bau AG möchte in diesen Zusammenhang neben dem Werkhof auch das Mehrfamilienhaus und die Bauparzelle (liegt in einem Wohnquartier) veräussern. Folgende Eckdaten sind bekannt:
Fragen
- Welches sind die Grundlagen, damit eine Ersatzbeschaffung überhaupt möglich ist?
- Kann die Bau AG die realisierten stillen Reserven auf dem Werkhof, dem Mehrfamilienhaus und dem Bauland als sogenannte Ersatzbeschaffung ver¬wenden?
- Variante I: Die Bau AG veräussert nur den Werkhof für CHF 3'300'000 und reinvestiert in einen neuen Werkhof. Für diesen neuen Werkhof bezahlt sie CHF 3'000'000. Ändert sich etwas an der steuerlichen Schlussfolgerung?
- Variante II: Die Bau AG veräussert das Patent für CHF 500'000. Kann die Bau AG diesen Gewinn von CHF 350'000 als Ersatzbeschaffung geltend machen (auf dem Werkhof oder in Bezug auf Neuanschaffungen von Maschinen, Lastwagen)?
- Variante III: Die Bau AG veräussert den gesamten Werkhof zu einem Preis von CHF 3'300'000 und möchte die realisierten stillen Reserven steuerneutral nur auf den komplett erneuerten Maschinenpark übertragen. Ist dies aufgrund der gesetzlichen Grundlagen möglich?
- Variante IV: Die Bau AG hat den alten Werkhof verkauft, mit dem Käufer aber einen flexiblen Mietvertrag ausgehandelt, nach dem sie bis auf weiteres diesen Werkhof noch für die eigenen Bedürfnisse nutzen kann. Die Suche nach einem geeigneten Grundstück für den neuen Werkhof gestaltet sich als aufwendig. Schlussendlich kann dieser neue Werkhof erst im Jahr _3 bezogen werden. Wie ist dieser Tatbestand aus steuerlicher Sicht zu würdigen?
- Können die stillen Reserven auch dann auf das neue Objekt übertragen werden, wenn der alte Werkhof erst zwei Jahre nach dem Bezug des neuen veräussert werden kann?
Fall 2B: Ersatzbeschaffung bei Immobiliengesellschaften
Die Bau-Immo AG ist eine reine Immobiliengesellschaft und ist Teil der Bau-Gruppe. In diesem Zusammenhang ist sie Eigentümerin aller Konzernliegenschaften und vermietet diese an die produktiven Gesellschaften. Eine dieser produktiven Gesellschaften möchte dabei ihre Aktivitäten ausbauen. Zu diesem Zweck bittet sie die Bau-Immo AG um die Suche nach einer Ersatzliegenschaft, auf der ein grösserer Neubau erstellt werden kann.
Frage
Kann die Bau-Immo AG den Gewinn, der aus dem Verkauf dieser Liegenschaft resultiert, unter dem Titel "Ersatzbeschaffung" auf die neu zu erwerbende Liegenschaft übertragen?
Fall 2C: Ersatzbeschaffung von Beteiligungen
Die Zurigo AG hat am 15. Dezember _1 40% der Torro AG für CHF 3'500'000 erworben. Per Ende _3 betragen der Gewinnsteuerwert und auch die Gestehungskosten unverändert CHF 3'500'000. Im Rahmen einer Reorganisation verkauft die Zurigo AG diese Beteiligung im März _4 für CHF 4'200'000 an einen unabhängigen Dritten und erwirbt im selben Jahr 100% der Capri AG zu einem Preis von CHF 5'000'000.
Variante I
Der Erwerb der Capri AG erfolgt erst im Jahr _7.
Variante II
Der Gewinnsteuerwert der Torro AG beträgt nach wie vor CHF 3'500'000, aber die Gestehungskosten haben sich von _1 bis _4 um CHF 500'000 auf CHF 4'000'000 erhöht. Der Veräusserungserlös beträgt aber nach wie vor CHF 4'200'000.
Variante III
Der Kaufpreis der Capri AG beträgt statt CHF 5'000'000 "nur" CHF 2'500'000. Der Gewinnsteuerwert und die Gestehungskosten betragen aber nach wie vor wie in der Ausgangsvariante CHF 3'500'000.
Variante IV
Statt einer 100%-Beteiligung erwirbt die Zurigo AG nur 8% der Capri AG für ebenfalls CHF 5'000'000.
Fragen
- Gibt es bei der Ersatzbeschaffung von Beteiligungen Unterschiede zur Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen?
- Welche Steuerfolgen aus der Sicht der direkten Steuern ergeben sich für die Zurigo AG aus diesem Verkauf der Torro AG mit anschliessender Reinvestition in die Capri AG?
- Variante I: Ändert sich etwas an den steuerlichen Schlussfolgerungen, wenn die "Ersatzbeteiligung" erst im Jahr _7 erworben wird?
- Variante II: Ändert sich an den steuerlichen Schlussfolgerungen etwas, wenn die Gestehungskosten der veräusserten Beteiligung über dem Gewinnsteuerwert liegen?
- Variante III: Welche steuerlichen Schlussfolgerungen sind zu ziehen, wenn die Ersatzbeteiligung einen tieferen Gewinnsteuerwert aufweist als die veräusserte Beteiligung?
- Variante IV: Welche steuerlichen Schlussfolgerungen ziehen Sie aus der Sicht der direkten Steuern, wenn keine Beteiligung im steuerrechtlichen Sinn erworben wird?
- Gibt es bei der Stempelabgabe auch eine Befreiung von derselben bei der Inanspruchnahme der Ersatzbeschaffung?
- Ist es überhaupt sinnvoll, auf dem Veräusserungserlös einer Beteiligung die Ersatzbeschaffung geltend zu machen?
Fall 3: Indirekte Teilliquidation
Fall 3A: Urteil des BGer 2C_135/2021 vom 2.3.2022
A übernimmt nach dem Tod ihres Ehemannes am 30. Dezember 2016 als seine Alleinerbin sämtliche Aktien an der B AG. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die B AG die Planung, Bau, Verwaltung von und Handel mit Immobilien. Die B AG kann auch Sachwertanlagen in Kunstobjekten tätigen und sich an anderen Unternehmen beteiligen. In den letzten Jahren vor dem Tod des Alleinaktionärs hat sich die Gesellschaft ganz auf den Kunsthandel konzentriert, nachdem der Alleinaktionär ab dem Jahr 2012 begonnen hat, die Bau- und Planungstätigkeit zu reduzieren.
Mit Vertrag vom 15. Januar 2017 veräussert A die Aktien an der B AG zu einem Preis von CHF 610’000 an die C AG.
Der Kaufvertrag bezieht sich auf die Jahresrechnung per 31. Dezember 2015 mit einem ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn von CHF 687'123. In der Jahresrechnung 2016 resultiert aufgrund von Wertberichtigungen auf den Kunstgegenständen ein Verlust.
Am 25. Januar 2017 erhält die Revisionsstelle der B AG ein Schätzungsgutachten zu den Kunstwerken. In der Folge vereinbart am 16. Februar 2017 A und die B AG die Übernahme der Kunstwerke (107 Bilder und 2 Büsten) durch A zu einem Kaufpreis von CHF 110'000.
Zwecks Tilgung dieser Kaufpreisschuld sowie einer gegenüber der B AG bestehenden Darlehensschuld von CHF 500’000, die A von ihrem verstorbenen Ehegatten geerbt hat, tritt am 16. Februar 2017 A die noch ausstehende Forderung gegen die Käufergesellschaft C AG von CHF 610’000 aus dem Aktienverkauf an die B AG ab.
Am 7. Juli 2017 wird die B AG in die C AG fusioniert.
Frage
Wie ist dieser Sachverhalt für A steuerlich zu beurteilen?
Fall 3B: Entscheid des StRG ZH 1 DB.2020.106 / 1 ST.2020.123 vom 2.11.2021
A ist Alleinaktionär der D AG und veräussert im Rahmen einer Nachfolgelösung sämtliche 150 Namenakten der D AG mit Kaufvertrag vom 9. November 2012 an die F AG. Die F AG befindet sich im Eigentum seiner drei Söhne H, I und J, die daran mit je einem Dritten beteiligt sind. A hat noch eine Tochter, welche nicht an de F AG beteiligt ist.
Im Umfang des nominellen Aktienkapitals wird ein Teil des Kaufpreises sogleich von der F AG bezahlt. Für den Rest des Kaufpreises (d.h. rund 97% des Kaufpreises) gewährt A der F AG ein zinsloses Darlehen. Gemäss vertraglicher Übereinkunft vom 9. November 2012 ist dieses Darlehen jährlich um den Betrag von CHF 100'000 zu amortisieren. Das Darlehen gewährt der Pflichtige der F zinslos. Abgesehen von der Hinterlegung der Aktien der D AG in einem Schrankfach einer Bank leistet die F AG für das ihr eingeräumte Darlehen A als Darlehensgeber keine Sicherheiten.
Vor dem Verkauf gelangt A mit einer Rulinganfrage zum geplanten Vorgehen an das kantonale Steueramt, die jedoch abschlägig beantwortet wird.
Nachdem die D AG in den Jahren 2012 und 2013 eine Dividende von je ca.
CHF 100'000 an die F AG ausschüttet, wird die Dividendenpolitik der D AG angepasst und der ausgeschüttete Betrag wird jährlich auf ca. CHF 120'000 erhöht und zur Amortisation des Darlehens verwendet.
A reicht mit seiner Ehefrau B die Steuererklärung 2012 ein. Das Kantonale Steueramt erlässt im Jahr 2018 die Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid für das Jahr 2012, in welchem das kantonale Steueramt einen Vermögensertrag im Umfang von CHF 1'025'844.- aus dem Verkauf der 150 Aktien der D an die F AG als steuerbar qualifiziert und einen entsprechenden steuerfreien Kapitalgewinn verneint.
Frage
Wie ist dieser Sachverhalt für A steuerlich zu beurteilen?
Fall 4: Kosten bei Unternehmensnachfolge
Sachverhalt
Die Hold AG befindet sich im Besitz von vier Aktionären. Graphisch kann dies wie folgt dargestellt werden:
Im Rahmen der Reorganisation soll eine Nachfolgelösung für Max gefunden werden. Kurt soll eine Mehrheitsbeteiligung an der Ziel AG und Ueli eine solche an der Hold AG erhalten.
Das Vorgehen gestaltet sich wie folgt:
- Kurt gründet eine neue Gesellschaft, die Kauf AG und bringt seine Aktien an der Ziel AG ein.
- Hans und Ueli gründen eine neue Gesellschaft, die Zipag AG.
- Mittels Kauf- und Aktionärsbindungsvertrag zwischen Hans, Ueli und der Kauf AG wurde vereinbart, dass die Zipag AG von der Privat AG 141 und von Max alle Aktien der Hold AG erwerben kann.
- Weiter verpflichtet sich Hans, der Kauf AG 72 Aktien der Hold AG zu verkaufen.
- Ueli wiederum sicherte zu, der Kauf AG eine Aktie der Zipag AG zu verkaufen.
Schlussendlich erhielt Kurt eine Mehrheitsbeteiligung an der Ziel AG und Ueli eine solche an der Hold AG. Max wiederum war nach diesen Transaktionen weder an der Ziel AG, noch an der Hold AG beteiligt und hielt nur noch die Beteiligung an der Privat AG.
Nach den diversen Schritten zeigt sich das Organigramm wie folgt:
Bei der Steuerveranlagung der Ziel AG stellte das Steueramt fest, dass im Aufwand der Ziel AG die gesamten Reorganisationskosten dieser Strukturbereinigung im Umfang von CHF 50'000 verbucht worden sind. Diese Kosten umfassen unter anderem auch die Finanzierung dieser Transaktionen, welche bei der Kauf AG angefallen sind.
Fragen
- Welche Überlegungen sind in Bezug auf geldwerte Leistungen anzustellen?
- Welche Schlussfolgerungen hat die Verwaltungsrekurskommission in diesem Einzelfall gezogen und welches waren seine Überlegungen?
- Weiterführende Überlegungen zu dieser Thematik