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Weiteres zur Einzel- oder Gruppenbewertung
Hirzu gehört auch der Grundsatz der Einzelbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 OR, der bereits im Rahmen der Gesetzesentwicklung kontrovers diskutiert wurde, woraus sich schliesslich statt der ursprünglichen Pflicht zur Einzelbewertung die viel schwächere Form des Regelfalls der Einzelbewertung mit der Möglichkeit von Abweichungen im Gesetzeswortlaut durchsetzte:
«Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.»
Auch wenn für die Bewertungspraxis folglich die Einzelbewertung als Regel und die Gruppenbewertung als Ausnahme anzusehen ist, stellt sich dennoch die Frage, wann die Voraussetzungen für eine solche Ausnahme vorliegen. Dies gilt umso mehr, da die Gruppenbewertung grundsätzlich eine Bewertungsvereinfachung darstellt, woraus sich eine gewisse Sympathie für dieses Verfahren ergibt.
Wesentlichkeit und Gleichartigkeit als Voraussetzungen für die Einzelbewertung
Gemäss dem Gesetzeswortlaut des Art. 960 Abs. 1 OR müssen die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit die Gruppenbewertung als Ausnahme vom Regelfall angewendet werden kann:
- Gleichartigkeit und
- Üblichkeit, aufgrund der Gleichartigkeit auch Gruppenbewertung vorzunehmen. Allerdings kann ein bisheriger gemeinsamer Ausweis nicht bereits als ein Nachweis für Gleichartigkeit gelten.
Allerdings kann ein bisheriger gemeinsamer Ausweis nicht bereits als ein Nachweis für Gleichartigkeit gelten.
Beispiel: Ausweis von Liegenschaften in der Jahresrechnung
Die Alpha AG besitzt neben unbebauten Grundstücken noch Renditeliegenschaften, die sie in ihrer Jahresrechnung nach den Kategorien Wohnliegenschaften und Gewerbebauten gruppiert und zusammen in einer Bilanzposition ausweist. Dieser Ausweis als Gruppe bzw. Kategorie ist keinesfalls als Präjudiz für die Zulässigkeit einer Gruppenbewertung zu verstehen, sondern es gilt hier der Regelfall der Einzelbewertung als Grundsatz.
Ebenso wenig wird es möglich sein, von einer Gleichartigkeit auszugehen, wenn völlig unterschiedliche Vermögenswerte annähernd gleiche Anschaffungskosten haben. Dagegen müssen bei gleichartigen Vermögenswerten gemeinsame Merkmale wie z.B. gleichartige physikalische Eigenschaften, gleichartige Zweckbestimmung oder Nutzungsmöglichkeiten für eine Gruppenbewertung sprechen.
Beispiel: Gruppenbewertung bei Rohmaterialien
Aus der Lagerbuchhaltung der Alpha AG ist per 31.12.2001 bekannt, dass drei gleichartige Rohmaterialien im Einstandswert von CHF 440'000.– vorhanden sind, welche sich vor allem durch die unterschiedlichen Formate bzw. Abmessungen unterscheiden und als Metallteile A, Metallteile B und Metallteile C in der Material-Stammdatei der Alpha AG geführt werden. Bei den Metallteilen A, die zum Einstandswert von CHF 120'000.– erfasst sind, beträgt der stichtagsbezogene Beschaffungsmarktwert CHF 100'000.–. Demgegenüber beträgt der Beschaffungsmarktwert von Metallteilen B, welche zum Einstandswert von CHF 190'000.– erfasst sind, nun CHF 240'000.–. Bei den Metallteilen C besteht keine grosse Differenz zwischen dem verbuchten Einstandswert und dem Beschaffungsmarktwert. Allerdings müssen von den zuletzt genannten Rohmaterialien solche im Einstandswert von CHF 40'000.– als nicht mehr verwendbar betrachtet werden.
Mit welchem Wertansatz werden die Rohmaterialien bei Gruppenbewertung bzw. bei Einzelbewertung zum Bilanzstichtag bilanziert?
Übersicht:
|Posten||Inventarwert||Verkehrswert (Nettoverkaufswert)||Höchstwert bei Einzelbewertung|
|Metallteile A||120'000.–||100'000.–||100'000.–|
|Metallteile B||190'000.–||240'000.–||190'000.–|
|Metallteile C||130'000.–||90'000.–||90'000.–|
|Total||440'000.–||430'000.–||380'000.–|
Bei Gruppenbewertung infolge von Gleichartigkeit und üblicher Zusammenfassung zu einer Gruppe hinsichtlich der Metallteile A bis C wäre der Wertansatz somit CHF 430'000.–. Bei Einzelbewertung hingegen wäre der Höchstwert lediglich CHF 380'000.–.
Folgerung aus der Gruppenbewertung
Als Folge aus einer zulässigen Anwendung der Gruppenbewertung
- sind Minderwerte und Wertsteigerungen innerhalb einer Bilanzposition zur gegenseitigen Verrechnung zugelassen,
- darf der gesamte Anschaffungswert nicht überschritten werden (Aufwertung nach Art. 670 OR vorbehalten),
- wird die Bewertung dennoch auf Basis exakter Einzelrechnungen (z.B. unter Bezug auf Anschaffungsmengen und -preisen bei Vorräten) erfolgen müssen.
Die Gruppenbewertung war und bleibt trotz des Bewertungsgrundsatzes der Einzelbewertung (Art. 960 Abs. 1 OR) ein zulässiges Bewertungsverfahren vor allem für Forderungen und Vorräte. So kann bereits durch Art. 960a Abs. 4 OR die Anwendung von Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen aus Gründen einer vorsichtigen Bewertung gerechtfertigt werden.
Einzelbewertung
Der Grundsatz der Einzelbewertung bildet zukünftig den Regelfall für alle Aktiven und Verbindlichkeiten. Das folgende Beispiel veranschaulicht die Wirkung am Beispiel der Bewertung von Beteiligungen. Das folgende Beispiel veranschaulicht die Wirkung am Beispiel der Bewertung von Beteiligungen.
Beispiel: Bewertung von Beteiligungen
Die Z-Holding hält jeweils 100-%-Beteiligungen an den Unternehmen A, B und C, welche dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Gemäss der bisher von der Holding durchgeführten Gruppenbewertung beträgt der Buchwert der Beteiligungen auf Basis der fortgeführten Anschaffungskosten total CHF 250'000.–. Dieser Wert konnte nach altem Rechnungslegungsrecht für die Bewertung der Beteiligungen gewählt werden. Der höhere effektive Stichtagswert der drei Beteiligungen in Höhe von CHF 260'000.– bleibt dagegen unberücksichtigt, weil dem Vorsichtsprinzip Rechnung zu tragen ist.
Nach neuem Rechnungslegungsrecht ist durch den Grundsatz der Einzelbewertung nun die Bewertung zum Gesamtwert von nur CHF 240'000.– vorgeschrieben. Die bisher bei der Gruppenbewertung mögliche Kompensation von Unterbewertungen mit Überbewertungen auf einzelnen Positionen ist durch den Grundsatz der Einzelbewertung unzulässig. Konnte bisher ein Bilanzwert von CHF 250'000.– ausgewiesen werden, ist nach neuem Recht nun ein Buchwert von CHF 240'000.– zwingend.
|Bezeichnung (alle Werte in TCHF)||Effektiver Stichtagswert||Bisher: Gruppenbewertung||Neu: Einzelbewertung|
|Beteiligung A||100||80||80|
|Beteiligung B||70||80||70|
|Beteiligung C||90||90||90|
|Gesamtbuchwert der Beteiligungen||260||250||240|
Somit sollte die Gruppenbewertung unter dem aktuellen Rechnungslegungsrecht nur vergleichsweise restriktiv zum Einsatz kommen: Eine Anwendung auf die Bilanzpositionen Vorräte sowie Forderungen entspricht den Ausführungen in der Botschaft und erscheint sowohl akzeptabel als auch zweckmässig, wenn die Gleichartigkeit bejaht werden kann. Dagegen wäre es jedoch problematisch, Beteiligungen als Bilanzposition im Rahmen der Gruppenbewertung zu aggregieren.
Einzel- oder Gruppenbewertung – Schlussfolgerungen für die Praxis
Die Erfüllung der Kriterien Wesentlichkeit/Gleichartigkeit sowie die übliche Zusammenfassung in Gruppen sollte im Einzelfall genau geprüft werden. Eine vergleichsweise konfliktfreie Anwendung der Gruppenbewertung erscheint gemäss neuem Rechnungslegungsrecht sowie den vorgängigen parlamentarischen Diskussionen vor allem für die Bilanzpositionen Vorräte (z.B. im Bereich des Warenlagers) und kundenbezogen gruppierte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (z.B. alle inländischen Kundenforderungen) möglich.
Dagegen erscheint es mehr als fraglich, ob die Gruppenbewertung für Positionen des Anlagevermögens (z.B. Beteiligungen, Wertschriften, Liegenschaften) zur Anwendung kommen kann. Auch wenn die Botschaft dazu nichts Konkretes angibt, wird weder das Kriterium der Gleichartigkeit noch das der Üblichkeit zu rechtfertigen sein.
Empfehlenswert ist es daher, eine Einzelbewertung in diesen Fällen als Regelfall anzunehmen. Bezüglich der Gruppenbewertung empfiehlt sich unter dem neuen Recht ein restriktives Vorgehen: Eine Anwendung auf die Bilanzpositionen Vorräte sowie Forderungen entspricht der Erwartung des Gesetzgebers; eine darüber hinausgehende Ausweitung der Gruppenbewertung muss jedoch kritisch beurteilt werden. Gerade die Gleichartigkeit wäre im Einzelfall sorgfältig zu prüfen.
Fazit
Der Grundsatz der Einzelbewertung im neuen Rechnungslegungsrecht (Art. 960 Abs. 1 OR) verlangt, dass Vermögenswerte und Verbindlichkeiten in der Regel einzeln zu bewerten sind, sofern die beiden Bedingungen Wesentlichkeit und Üblichkeit einer Zusammenfassung aufgrund ihrer Gleichartigkeit kumulativ erfüllt sind.
Durch die Verwendung der Formulierung «in der Regel» bleibt jedoch ein Spielraum für Ausnahmen bestehen, auch wenn für die bilanzierenden Unternehmen die Einzelbewertung den Regelfall darstellt. Durch die Verwendung der Formulierung «in der Regel» bleibt jedoch ein Spielraum für Ausnahmen bestehen, auch wenn für die bilanzierenden Unternehmen die Einzelbewertung den Regelfall darstellt. Ob im Einzelfall eine Gleichartigkeit von Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten besteht, ist deshalb zu prüfen. Zugehörige Ermessenskriterien zur Beurteilung der Gleichartigkeit existieren vonseiten des Gesetzgebers keine.