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Incarto n. 52.2023.163 Lugano 28 settembre 2023 In nome della Repubblica e Cantone Ticino Il Tribunale cantonale amministrativo composto dei giudici: Flavia Verzasconi, presidente, Matteo Cassina, Fulvio Campello vicecancelliera: Elisa Bagnaia statuendo sul ricorso del 8 maggio 2023 del RI 1 rappresentato dal suo Municipio contro la decisione del 22 marzo 2023 (n. 1411) del Consiglio di Stato che ha accolto l'impugnativa inoltrata dagli avv.CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 avverso la decisione dell'8 giugno 2022 del Municipio di RA 1 in materia di tassa raccolta rifiuti; ritenuto, in fatto A. Il 18 ottobre 2021 il Servizio esazioni del RA 1 ha emesso singolarmente a carico degli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5, cinque fatture riguardanti la tassa base per il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti per l'anno 2021, dell'importo di fr. 200.- ciascuna, riferite alla loro attività professionale presso lo Studio __________ con sede a __________. Con decisione dell'8 giugno 2022 l'Esecutivo comunale ha respinto il reclamo inoltrato dai suddetti contribuenti contro le tassazioni in parola. B. Con giudizio del 22 marzo 2023 il Consiglio di Stato ha accolto il ricorso presentato dagli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 4 contro quest'ultima decisione municipale. Richiamato il quadro giuridico applicabile, il Governo cantonale ha ritenuto che l'attività professionale svolta dai ricorrenti, nella forma della società semplice, dev'essere tassata come una singola unità contributiva. Ha inoltre rilevato che l'imposizione individuale dei singoli avvocati era lesiva del principio di equivalenza e della parità di trattamento. C. Avverso quest'ultima pronuncia, il RI 1 insorge ora dinanzi al Tribunale cantonale amministrativo chiedendone l'annullamento con contestuale conferma delle decisioni di tassazione da esso emesse. Eccepita una violazione del suo diritto di essere sentito per carente motivazione del giudizio impugnato, sostiene che la tassa base per il servizio in esame si applica a ogni persona fisica o giuridica, indipendentemente dall'iscrizione a Registro di commercio, per cui gli avvocati in questione - che esercitano l'attività forense quali indipendenti - devono essere tassati separatamente. Rileva che lo studio non si presenta come una singola entità nell'ambito della riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) e per il versamento dei contributi AVS. Inoltre non è assoggettato al pagamento delle imposte dirette. Irrilevante sarebbe poi il fatto che gli avvocati utilizzino la medesima carta intestata. Contesta infine che le querelate tassazioni siano lesive dei principi di equivalenza e della parità di trattamento. D. All'accoglimento del ricorso si oppongono gli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 con argomenti di cui si dirà, per quanto necessario, in seguito. A identica conclusione perviene il Consiglio di Stato senza formulare particolari osservazioni. E. In sede di replica e di duplica, le parti si sono sostanzialmente riconfermate nelle proprie contrapposte tesi e domande di giudizio. Considerato, in diritto 1. La competenza del Tribunale cantonale amministrativo è data (art. 208 cpv. 1 della legge organica comunale del 10 marzo 1987; LOC; RL 181.100). La tempestività del ricorso (art. 68 cpv. 1 della legge sulla procedura amministrativa del 24 settembre 2013; LPAmm; RL 165.100) e la legittimazione a ricorrere del Comune (art. 209 lett. b LOC), sono certe, per cui il gravame è ricevibile in ordine e può essere deciso sulla base degli atti senza istruttoria (art. 25 cpv. 1 LPAmm). 2. Il Comune insorgente lamenta una violazione del suo diritto di essere sentito per carente motivazione della decisione impugnata: la stessa non affronterebbe infatti integralmente le argomentazioni che esso aveva sollevato davanti alla precedente istanza di giudizio, la quale a suo dire avrebbe pure omesso di analizzare parte della documentazione prodotta. 2.1. Giusta l'art. 46 cpv. 1 LPAmm, ogni decisione deve essere motivata per iscritto. La citata disposizione legale si limita a stabilire il principio della motivazione scritta e non precisa altrimenti il contenuto e l'estensione della motivazione, cosicché valgono le garanzie minime dedotte dall'art. 29 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost.; RS 101). Il diritto di essere sentito ancorato in quest'ultima disposizione assicura al cittadino la facoltà di esprimersi prima che sia presa una decisione che lo tocca nella sua situazione giuridica e comprende tutte quelle facoltà che devono essergli riconosciute affinché possa far valere efficacemente la sua posizione nella procedura (cfr. DTF 135 II 286 consid. 5.1, 133 I 270 consid. 3.1). Tra queste, anche il diritto a una motivazione sufficiente. Tale diritto non impone tuttavia di esporre e discutere tutti i fatti, i mezzi di prova e le censure proposti; è infatti sufficiente che dalla decisione impugnata emergano in maniera chiara i motivi su cui l'autorità fonda il suo ragionamento (cfr. DTF 139 IV 179 consid. 2.2, 138 IV 81 consid. 2.2, 137 II 266 consid. 3.2 e riferimenti). Dal punto di vista formale, il diritto a una motivazione è rispettato anche se la motivazione è implicita, risulta dai diversi considerandi componenti la decisione (STF 2C_505/2009 del 29 marzo 2010 consid. 3.1) oppure da rinvii ad altri atti (cfr. STF 2C_630/2016 del 6 settembre 2016 consid. 5.2 e rimandi). 2.2. In concreto, dalla decisione impugnata emerge che il Consiglio di Stato, dopo avere illustrato il quadro giuridico applicabile, ha esposto in modo del tutto esaustivo e chiaro i motivi che lo hanno condotto a concludere che i resistenti non possono essere tassati singolarmente. Esso ha infatti spiegato che nella misura in cui gli stessi operano nella forma della società semplice, facendo un uso comune degli spazi locati e disponendo altresì di un'unica cancelleria, di un'unica carta intestata con la denominazione Studio __________ e di un solo numero di identificazione IVA, devono essere considerati come un'unica entità commerciale. Significativo a questo proposito sarebbe pure il fatto che il pagamento dei contributi sociali avviene per opera dello studio legale e non dei singoli avvocati che lo compongono. Ha quindi aggiunto che la somma delle singole tasse emesse porterebbe a un'ingiustificata sproporzione tra il costo effettivo del servizio e il suo valore economico a fronte di un'unica attività professionale svolta sotto lo stesso tetto. Il Governo cantonale ha infine rilevato una lesione del principio di parità di trattamento rispetto a quei casi in cui l'attività dello studio legale viene svolta nella forma di una società dotata di personalità giuridica, dove si considera l'esistenza di un solo contribuente. Se ne deve dunque dedurre che la querelata decisione ha consentito al ricorrente di comprendere con sufficiente chiarezza le ragioni che hanno indotto la precedente istanza di giudizio ad annullare le controverse decisioni di tassazione. La fondatezza o non di tali argomenti è invece questione di merito, che sarà pertanto trattata in seguito. Le motivazioni addotte dall'Esecutivo cantonale sono del resto state del resto perfettamente recepite dal Comune ricorrente, che ha di conseguenza potuto impugnare con piena cognizione di causa il giudizio davanti a questo Tribunale. Ne discende che n ell'occasione non vi è stata alcuna violazione del diritto di essere sentito. La relativa censura deve dunque essere respinta. 3. 3.1. La tassa per il servizio di raccolta ed eliminazione dei rifiuti è una tassa di utilizzazione, vale a dire un compenso particolare imposto al privato per una prestazione della pubblica amministrazione o per un servizio pubblico (DTF 111 Ia 326 in: RDAT 1986 n. 38 consid. 7). Essa deve pertanto poggiare su una legge in senso formale e ossequiare inoltre i principi della copertura dei costi (condizione comunque controversa per talune tasse di utilizzazione) e della proporzionalità: principio quest'ultimo che secondo la terminologia comunemente invalsa in materia di tributi causali assume la qualifica di equivalenza (cfr. per tutte le enunciazioni che precedono DTF 118 Ia 320 segg. consid. 3, 4b e 4c, 111 Ia 326 consid. 7). La fissazione della tassa in rassegna deve indi ossequiare il principio di uguaglianza ancorato all'art. 8 Cost. e il divieto d'arbitrio sancito all'art. 9 Cost. (RDAT 1986 n. 38 consid. 6, ancora riferito all'art. 4 della vecchia Costituzione federale del 1874; RU 1 1). 3.2. Il finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani è regolato all'art. 32 a della legge federale sulla protezione dell'ambiente del 7 ottobre 1983 (LPAmb; RS 814.01). Questa norma concretizza il principio generale di causalità ancorato all'art. 2 LPAmb nel contesto del finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani (Messaggio del Consiglio federale concernente la modifica della legge federale sulla protezione delle acque del 4 settembre 1996, FF 1996 IV 1041, 1060). In passato il Tribunale federale ha costantemente considerato che il prelievo dei costi concernenti il trattamento dei rifiuti urbani non doveva avvenire tuttavia in applicazione diretta dei combinati art. 2 e 48 LPAmb, essendo necessaria una regolamentazione cantonale, per la cui promulgazione i Cantoni, rispettivamente i Comuni ai quali tale compito è delegato (com'è il caso per il Ticino) godevano di un certo margine di decisione. In particolare, sempre secondo l'Alta Corte, in questo ambito il principio della causalità non poteva essere interpretato nel senso che fosse lecita solo una ripartizione dei costi proporzionale alla quantità dei rifiuti effettivamente prodotta. Una simile interpretazione avrebbe in pratica obbligato gli enti pubblici ad introdurre la cosiddetta tassa sul sacco, mentre che il legislatore federale non aveva inteso limitare in maniera così importante le competenze dei Cantoni in una materia politicamente così discussa (cfr. RDAT I-1996 n. 51 e 52). Ne aveva pertanto concluso che i Cantoni rispettivamente i Comuni godevano di una notevole libertà nello stabilire le tariffe per il servizio di raccolta e di eliminazione dei rifiuti, fermo restando il rispetto di quanto disposto dall'art. 2 LPAmb, nonché del principio della parità di trattamento e il divieto d'arbitrio (ibidem). In tempi più recenti il Tribunale federale ha tuttavia rivisto la propria giurisprudenza in materia, prendendo in parte le distanze dai principi testé esposti. Esso ha precisato che il fatto di istituire delle tasse forfettarie per le economie domestiche vìola l'art. 32 a LPAmb, in quanto, contrariamente a quanto disposto da quest'ultima norma, un simile sistema contributivo non tiene debitamente conto del quantitativo di rifiuti prodotto dai singoli utenti e sarebbe inoltre sprovvisto di qualsiasi effetto incitativo. In effetti, secondo i giudici di Losanna, in questo modo due economie domestiche composte dal medesimo numero di persone, ma che producono una quantità di rifiuti differente, si troverebbero a pagare la medesima tassa, fatto, questo non costituisce un incentivo a ridurre la quantità di scarti consegnati. Analogo discorso vale anche per le tasse forfettarie prelevate presso le ditte e le residenze secondarie (DTF 137 I 257, consid. 6). 4. 4.1. Nel Cantone Ticino, la raccolta e l'eliminazione dei rifiuti solidi urbani è regolata, dal 1° gennaio 2006, dalla legge cantonale di applicazione della legge federale sulla protezione dell'ambiente del 24 marzo 2004 (LALPAmb; RL 831.100) e dal relativo regolamento generale di applicazione del 17 maggio 2005 (RLALPAmb; RL 831.110). La legislazione ticinese affida ai Comuni la competenza di organizzare la raccolta dei rifiuti urbani (art. 17 LALPAmb). Essi, soggiunge l'art. 18 LALPAmb, coprono le spese della gestione dei rifiuti urbani mediante il prelievo di: (a) tasse per i costi di raccolta dei rifiuti solidi urbani e di raccolta e smaltimento dei rifiuti riciclabili o ingombranti e per gli altri costi fissi, determinate in funzione del detentore (tassa base); (b) tasse per i costi di smaltimento dei rifiuti solidi urbani combustibili non riciclabili, determinate in funzione del quantitativo dei rifiuti prodotti e prelevate mediante la vendita dei sacchi della spazzatura (tassa sul quantitativo); (c) altre tasse causali definite conformemente all'art. 18c LALPAmb. L'ammontare delle tasse incassate deve di principio corrispondere a quello delle spese sostenute; nei casi in cui a consuntivo risultassero delle eccedenze o dei disavanzi, entro un anno dalla relativa approvazione l'importo delle tasse dev'essere conseguentemente ridotto o aumentato (art. 18 cpv. 3 LALPAmb). Per quanto qui di interesse, l'art. 18a LALPAmb stabilisce che la tassa base serve a finanziare i costi fissi di gestione (cpv. 1). Le persone fisiche e giuridiche residenti o aventi sede nel Comune sono assoggettate alla tassa indipendentemente dalla frequenza o dall'intensità con le quali esse fruiscono dei servizi comunali (cpv. 2). Per le persone giuridiche l'ammontare della tassa è determinato in funzione dell'attività svolta e/o delle categorie di rifiuti prodotte (cpv. 4). 4.2. Nel Comune di __________ il servizio di nettezza urbana è regolato dal Regolamento sulla gestione dei rifiuti del 13 maggio 2019 (RGR), approvato dalla Sezione degli enti locali il 4 settembre 2019. Secondo questa normativa il servizio è organizzato dal Comune e si applica a tutto territorio comunale (art. 1 RGR); la consegna dei rifiuti è di principio obbligatoria (art. 14 RGR). Per quanto attiene al finanziamento del medesimo, l'art. 20 RGR istituisce il prelievo di una tassa base e di una tassa proporzionale alla quantità dei rifiuti prodotta (cpv. 1 e 2). La tassa base è in particolare destinata al finanziamento dei costi fissi di gestione e segnatamente quelli amministrativi e del personale (lett. a), di informazione e sensibilizzazione (lett.b), di raccolta dei rifiuti solidi urbani e delle raccolte separate (lett.c), di investimento (lett. d) e di altri costi per i quali non è determinabile un nesso causale con i quantitativi di rifiuti prodotti (art. 2 cpv. 2 RGR). Il calcolo della tassa base avviene per economie domestiche e per attività economiche (art. 2 cpv. 2 RGR ultima frase). Per quanto qui di interesse, l'art. 22 RGR prevede poi che è soggetta alla tassa base per attività economiche ogni persona, fisica o giuridica, indipendentemente dall'iscrizione o non a registro di commercio (cpv. 1); la tassa base è stabilita dal Municipio mediante, ordinanza ritenuti i minimi e i massimi fissati dall'art. 22 cpv. 2 RGR. La presenza di più attività economiche sul territorio comunale riconducibili alla stessa persona fisica o giuridica giustifica il prelievo della tassa base per ciascuna di esse (cpv. 3 del suddetto disposto). Giusta l'art. 23 RGR la tassa base annuale è dovuta indipendentemente dall'esposizione o meno di rifiuti, riservate eventuali eccezioni (segnatamente art. 2 cpv. 3, 13 cpv. 3, 15 RGR). La tassa base è dovuta dalle persone fisiche residenti nel Comune (comprese le residenze secondarie) e dalle attività economiche operative sul territorio giurisdizionale di __________, al momento della fatturazione. Essa è fissata per anno civile ed è interamente dovuta, anche se la residenza o l'operatività sono inferiori all'anno civile. Mediante ordinanza del 17 ottobre 2019 (OM), il Municipio di __________ ha fissato le tasse base annue in vigore dal 1° gennaio 2020, e meglio fr. 200.- per uffici commerciali e professionali, banche, negozi, artigiani, garage, carrozzerie, distributori di benzina, farmacie, magazzini, depositi, industrie, fabbriche, grandi magazzini, centri commerciali, ed altre attività economiche, fino a 10 unità lavorative. Oltre le 10 unità lavorative e fino a 99 la tassa base è di fr. 400.- e dalle 100 unità lavorative è di fr. 800.- (art. 20 OM). Giusta l'art. 20 cpv. 2 OM la presenza di più attività economiche sul territorio comunale riconducibili alla stessa persona fisica o giuridica giustifica il prelievo della tassa base per ciascuna di esse. 5. 5.1. Come accennato in narrativa, il Comune ricorrente contesta che i cinque avvocati, qui resistenti, possano essere considerati come un unico contribuente per quanto attiene al prelievo della tassa base sui rifiuti. Esso sottolinea infatti che, ai sensi della legislazione comunale applicabile, è soggetta al tributo in parola ogni persona fisica o giuridica; pertanto, non esistendo alcuna entità giuridica registrata quale Studio __________, sono le singole attività da indipendenti svolte dagli avvocati che operano sotto questa insegna che devono essere tassate. Il fatto che essi utilizzino un'unica carta intestata sarebbe del tutto irrilevante. Anche per l'Istituto delle assicurazioni sociali (IAS) i resistenti sono considerati come degli indipendenti e non vi sarebbe invece alcuna registrazione per lo studio legale. La fattura dello IAS agli atti infatti è intestata ai cinque avvocati e non allo studio legale. Il fatto che degli indipendenti possano assumere del personale comune non sarebbe dirimente e non permetterebbe di ritenere che gli stessi vadano considerati come un'unica entità, ritenuto che per lo IAS la forma giuridica del datore di lavoro sia del tutto indifferente e che i singoli lavoratori indipendenti dispongono di un proprio numero di conteggio per il pagamento dei contributi personali. In merito al numero IVA il ricorrente rileva che non ne esiste uno per lo studio legale, bensì ve ne sono molteplici tra i quali uno per ognuno dei cinque avvocati, uno in comune per tutti e cinque e uno unicamente per tre di loro; l'uso di un numero IVA comune non sarebbe per contro rilevante poiché le ripartizioni e le fatturazioni possono avvenire in svariati modi. Produce altresì uno stralcio dell'opuscolo edito dall'Ufficio federale dell'ambiente (UFAM) relativo al finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani, nel quale viene espressamente indicato che con il termine impresa è da intendere un'entità giuridica dotata di un proprio numero di identificazione d'impresa (IDI). Visto che ogni singolo avvocato possiede un numero IDI, essi sono da considerare singolarmente imprese distinte. Le cinque attività economiche sarebbero poi registrate separatamente e soggette alle imposte ordinarie come attività indipendenti distinte. Il Comune di __________ contesta inoltre che le querelate tassazioni siano lesive del principio di equivalenza e della parità di trattamento. L'esistenza di cinque attività commerciali distinte comporterebbe un aumento della mole di rifiuti prodotta e giustifica dunque la riscossione della tassa di base per ognuna di esse, il cui ammontare si troverebbe pertanto in rapporto ragionevole rispetto alle prestazioni fornite dal servizio pubblico. Ammettere l'imposizione unica di un ufficio dove vengono svolte più attività commerciali indipendenti, situazione diffusa nel Comune, comporterebbe una drastica diminuzione degli introiti con conseguente lesione del principio della copertura dei costi, ciò che si tradurrebbe in un aumento delle tasse per le altre categorie di contribuenti. La situazione in esame sarebbe infine profondamente diversa da quella di uno studio legale gestito nella forma di una società in nome collettivo, a garanzia limitata o anonima, con il che nessuna violazione del principio di uguaglianza sarebbe in specie ravvisabile. 5.2. Nel caso di specie è pacifico che presso i locali situati al primo piano dello stabile di via __________ a __________, vi sono più avvocati che, supportati da un'unica cancelleria, nonché da personale in formazione e ausiliario, esercitano la tipica attività di uno studio legale, offrendo prevalentemente prestazioni in ambito forense. Non vi è dubbio, né le parti invero lo contestano, che l'attività ivi svolta sia suscettibile di generare rifiuti (prevalentemente di tipo cartaceo e scarti di cancelleria) e che quindi si giustifichi l'imposizione della tassa base sui rifiuti. Si pone tuttavia il quesito di sapere se questa tassa vada prelevata considerando l'intero studio legale alla stregua di un'unica impresa commerciale oppure se tassabili siano i singoli avvocati che lo compongono. A prescindere dalle tassazioni passate che non sono oggetto della presente vertenza, si deve considerare che ai sensi della legislazione comunale - analoga a quella di quasi tutti i Comuni del Cantone - la tassa base tocca le economie domestiche e le attività economiche (art. 20 cpv. 2 ultima frase RGR). Per l'esigibilità della tassa fa stato la residenza delle persone fisiche (comprese le residenze secondarie) e l'operatività delle attività economiche (art. 21 cpv. 2 OM). Per queste ultime, soggette alla tassa sono poi le persone fisiche o giuridiche che esercitano l'attività, indipendentemente dalla loro iscrizione o non nel registro di commercio (art. 22 cpv. 1 RGR). Questo particolare tipo di tassa d'utilizzazione non è diretta contro le persone fisiche e giuridiche in quanto tali, ma la sua imposizione dipende dall'appartenenza di quest'ultime a una economia domestica oppure dall'esercizio da parte loro di una determinata attività economica, suscettibile di produrre rifiuti. In questo secondo caso, le ditte individuali sono quindi tassate separatamente dalla persona fisica che ne è titolare per quanto attiene alla sua economia domestica e ciò anche nel caso in cui questi esercita l'attività presso la propria abitazione (art. 22 cpv. 2 RGR e art. 20 cpv. 1 OM; cfr. STA 52.2019.447 del 24 gennaio 2023 consid. 4.3, 52.2011.565 del 28 novembre 2012 consid. 3.2). Inoltre se la medesima persona fisica o giuridica esercita più attività economiche sul territorio comunale la tassa base deve essere prelevata per ciascuna di esse (art. 22 cpv. 3 RGR e art. 20 cpv. 2 OM). In questo senso l'art. 3 lett. b dell'ordinanza sulla prevenzione e lo smaltimento dei rifiuti del 4 dicembre 2015 (OPSR; RS 814.600), citato dal ricorrente, indica che per impresa si deve intendere ogni entità giuridica dotata di un proprio numero IDI oppure un gruppo di tali entità giuridiche aventi un sistema di smaltimento dei rifiuti organizzato in comune. Il concetto di unità IDI ai sensi dell'art. 3 cpv. 1 lett. c della legge federale sul numero d'identificazione delle imprese del 18 giugno 2010 (LIDI; RS 431.03) è tuttavia estremamente ampio, visto che oltre alle imprese in senso stretto include anche tutte le unità che sono in contatto con l'amministrazione per via della loro attività economica, e non dipende dalla forma giuridica con la quale quest'ultima viene svolta. Per una società semplice ad esempio, non solo la società ma anche ogni socio riceve un numero IDI; non è poi detto che una medesima unità IDI non possa essere assoggettata al pagamento di più tasse base qualora la sua attività venga svolta in più luoghi. Pertanto, benché possa fornire delle indicazioni utili ad individuare il contribuente di una tassa come quella qui in discussione, l'esistenza di uno o più numeri IDI non è di per sé risolutivo; determinante ai fini dell'imposizione del tributo in parola è unicamente stabilire se e in che modo vengono in concreto prodotti e smaltiti rifiuti. Pure irrilevanti appaiono gli argomenti sollevati dall'insorgente riguardo al pagamento dei contributi per le assicurazioni sociali e al numero di identificazione IVA (che corrisponde al numero IDI seguito dalla dicitura IVA), oneri di tutt'altra natura rispetto a quello qui in discussione e per i quali la forma giuridica dell'impresa non è rilevante. Poco importa dunque che all'interno dello studio legale in parola, contrariamente a quanto ritenuto dall'autorità precedente, sussistano più conteggi AVS e più numeri identificativi IDI e IVA. Anche il fatto che per i proventi della loro attività professionale i cinque avvocati resistenti siano tassati separatamente come indipendenti e non vi sia un assoggettamento dello studio legale in quanto tale - di nuovo - nulla ha a che vedere con la questione decisiva ai fini del presente giudizio di sapere in che modo avviene lo smaltimento dei rifiuti da loro prodotti attraverso la loro attività professionale Ora, lo Studio __________ non è, come già detto, una persona giuridica. Gli avvocati che lo compongono, quantomeno i qui resistenti, sono degli indipendenti che agiscono nella forma della società semplice. Essi sono tutti dediti alla professione forense, hanno locato insieme degli spazi a uso commerciale al primo piano del palazzo situato in via __________ a __________, dispongono di un unico segretariato e di personale ausiliario e in formazione, verosimilmente per condividerne le spese, mantenendo comunque una fatturazione autonoma delle loro prestazioni. Così come avviene in un qualunque studio legale, i rifiuti dipendono dall'attività dell'avvocato e del suo segretariato e saranno maggiori tanti più avvocati e dipendenti l'attività conta. A titolo di esempio, oltre alla spazzatura ordinaria che normalmente ogni persona fisica genera anche sul posto di lavoro, vi saranno soprattutto dei rifiuti cartacei e scarti di cancelleria provenienti dalla struttura amministrativa comune, nonché i rifiuti generati da ogni singolo avvocato in seguito al lavoro da lui svolto nella conduzione dei vari mandati ricevuti. Nel caso specifico nulla permette di ritenere che tutti questi scarti vengono gestiti separatamente da ogni singolo avvocato ma, visto che l'attività è la medesima per tutti e viene svolta all'interno di un'unica struttura organizzativa, si deve piuttosto concludere che lo smaltimento dei rifiuti prodotti avvenga per opera dello studio legale nel suo complesso. Contrariamente a quanto sostiene l'insorgente, a livello di produzione di rifiuti, non si vede quale differenza ci sia tra il caso qui in esame e quello di uno studio legale con più avvocati gestito nella forma di una società in nome collettivo, che, al pari di una società semplice, non ha personalità giuridica e nemmeno costituisce un'entità giuridica assoggettata al prelievo di imposte dirette. Non vi sono pertanto valide ragioni che giustifichino delle differenze di trattamento tra queste tre forme di organizzazione societaria. A fronte di tutti questi elementi, i resistenti vanno dunque trattati, per quanto attiene la tassa base sui rifiuti, alla stregua di un'unica entità economica. La soluzione adottata dal Municipio di __________, di porre a carico dei resistenti cinque distinte tasse base, risulta, da un raffronto con il trattamento riservato alle altre categorie di contribuenti previste dall'ordinamento comunale sui rifiuti, pure lesivo del principio di uguaglianza. L'OM prevede infatti che per le attività economiche con più di cento unità lavorative la tassa base è fissata a fr. 800.- annui (fr. 1'200.- quale tetto massimo secondo l'art. 22 cpv. 2 RGR). Orbene, lo Studio __________ conta un numero importante di unità lavorative, ben più di dieci (basti guardare la carta intestata), ma sicuramente non produce una mole di rifiuti paragonabile ad una struttura commerciale con oltre cento persone attive al suo interno, per cui non vi è nessuna ragione che giustifichi un'imposizione per un importo complessivo di fr. 1'000.-, e quindi addirittura prossimo al limite massimo della forchetta prevista dal RGR. Una simile tassazione porrebbe problemi anche per quanto attiene al rispetto del principio della proporzionalità, che secondo la terminologia comunemente invalsa in materia di tributi causali, assume la qualifica di principio di equivalenza, giusta il quale tra l'ammontare della singola tassa ed il valore economico della prestazione fornita vi deve essere una certa correlazione e deve sussistere un rapporto perlomeno ragionevole ( Adelio Scolari, Tasse e contributi di miglioria, Lugano 2005, n. 72). Da respingere è infine l'argomento sollevato dal ricorrente, secondo cui se la decisione del Consiglio di Stato dovesse essere confermata, diventerebbe impossibile coprire attraverso il prelievo delle tasse base i costi fissi di gestione del servizio comunale di raccolta e di smaltimento dei rifiuti. Premesso che il Comune non fornisce a questo proposito alcun dato preciso, limitandosi a delle generiche considerazioni sul tema, se veramente ciò dovesse essere il caso, la soluzione andrebbe trovata in modo lineare, modificando le tariffe di imposizione per tutte le categorie di contribuenti. 6.1. Stante quanto precede, il ricorso deve essere respinto e la decisione impugnata confermata. 6.2. Dato l'esito, la tassa di giustizia di fr. 800.-, già anticipata dal Comune ricorrente, comparso in causa a tutela dei suoi interessi pecuniari (art. 47 cpv. 6 LPAmm), resta a suo carico. Non si assegnano ripetibili ai resistenti, ritenuto che non ne ha per principio diritto l'avvocato che agisce in causa propria, e ciò sia che agisca personalmente, sia che si faccia patrocinare dallo studio legale di cui è titolare, come nel caso di specie (cfr. STA 52.2020.322 del 22 febbraio 2021 consid. 4.3, 52.2012.406 del 2 gennaio 2013, 90.2011.15 del 7 febbraio 2012 e rimandi). Per questi motivi, decide: 1. Il ricorso è respinto. 2. La tassa di giustizia di fr. 800.-, già anticipata dal Comune ricorrente, resta a suo carico. Non si assegnano ripetibili. 3. Contro la presente decisione è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale a Losanna entro il termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 segg. della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005; LTF; RS 173.110). 4. Intimazione a: Per il Tribunale cantonale amministrativo La presidente La vicecancelliera

Incarto n. 52.2023.163 Incarto n. 52.2023.163

Incarto n. Lugano 28 settembre 2023 Lugano

Lugano 28 settembre 2023

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

Il Tribunale cantonale amministrativo Il Tribunale cantonale amministrativo

Il Tribunale cantonale amministrativo composto dei giudici: composto dei giudici:

composto dei giudici: Flavia Verzasconi, presidente, Matteo Cassina, Fulvio Campello Flavia Verzasconi, presidente,

Flavia Verzasconi, presidente, Matteo Cassina, Fulvio Campello

Matteo Cassina, Fulvio Campello vicecancelliera: vicecancelliera:

vicecancelliera: Elisa Bagnaia Elisa Bagnaia

Elisa Bagnaia statuendo sul ricorso del 8 maggio 2023 del

RI 1 rappresentato dal suo Municipio RI 1

RI 1 rappresentato dal suo Municipio

rappresentato dal suo Municipio contro contro

contro la decisione del 22 marzo 2023 (n. 1411) del Consiglio di Stato che ha accolto l'impugnativa inoltrata dagli avv.CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 avverso la decisione dell'8 giugno 2022 del Municipio di RA 1 in materia di tassa raccolta rifiuti; la decisione del 22 marzo 2023 (n. 1411) del Consiglio di Stato che ha accolto l'impugnativa inoltrata dagli avv.CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 avverso la decisione dell'8 giugno 2022 del Municipio di RA 1 in materia di tassa raccolta rifiuti;

la decisione del 22 marzo 2023 (n. 1411) del Consiglio di Stato che ha accolto l'impugnativa inoltrata dagli avv.CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 avverso la decisione dell'8 giugno 2022 del Municipio di RA 1 in materia di tassa raccolta rifiuti; ritenuto, in fatto

A. Il 18 ottobre 2021 il Servizio esazioni del RA 1 ha emesso singolarmente a carico degli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5, cinque fatture riguardanti la tassa base per il servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti per l'anno 2021, dell'importo di fr. 200.- ciascuna, riferite alla loro attività professionale presso lo Studio __________ con sede a __________. Con decisione dell'8 giugno 2022 l'Esecutivo comunale ha respinto il reclamo inoltrato dai suddetti contribuenti contro le tassazioni in parola.

B. Con giudizio del 22 marzo 2023 il Consiglio di Stato ha accolto il ricorso presentato dagli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 4 contro quest'ultima decisione municipale. Richiamato il quadro giuridico applicabile, il Governo cantonale ha ritenuto che l'attività professionale svolta dai ricorrenti, nella forma della società semplice, dev'essere tassata come una singola unità contributiva. Ha inoltre rilevato che l'imposizione individuale dei singoli avvocati era lesiva del principio di equivalenza e della parità di trattamento.

C. Avverso quest'ultima pronuncia, il RI 1 insorge ora dinanzi al Tribunale cantonale amministrativo chiedendone l'annullamento con contestuale conferma delle decisioni di tassazione da esso emesse. Eccepita una violazione del suo diritto di essere sentito per carente motivazione del giudizio impugnato, sostiene che la tassa base per il servizio in esame si applica a ogni persona fisica o giuridica, indipendentemente dall'iscrizione a Registro di commercio, per cui gli avvocati in questione - che esercitano l'attività forense quali indipendenti - devono essere tassati separatamente. Rileva che lo studio non si presenta come una singola entità nell'ambito della riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (IVA) e per il versamento dei contributi AVS. Inoltre non è assoggettato al pagamento delle imposte dirette. Irrilevante sarebbe poi il fatto che gli avvocati utilizzino la medesima carta intestata. Contesta infine che le querelate tassazioni siano lesive dei principi di equivalenza e della parità di trattamento.

D. All'accoglimento del ricorso si oppongono gli avvocati CO 1, CO 2, CO 3, CO 4 e CO 5 con argomenti di cui si dirà, per quanto necessario, in seguito. A identica conclusione perviene il Consiglio di Stato senza formulare particolari osservazioni. formulare particolari E. In sede di replica e di duplica, le parti si sono sostanzialmente riconfermate nelle proprie contrapposte tesi e domande di giudizio.

Considerato, in diritto

1. La competenza del Tribunale cantonale amministrativo è data (art. 208 cpv. 1 della legge organica comunale del 10 marzo 1987; LOC; RL 181.100). La tempestività del ricorso (art. 68 cpv. 1 della legge sulla procedura amministrativa del 24 settembre 2013; LPAmm; RL 165.100) e la legittimazione a ricorrere del Comune (art. 209 lett. b LOC), sono certe, per cui il gravame è ricevibile in ordine e può essere deciso sulla base degli atti senza istruttoria (art. 25 cpv. 1 LPAmm).

La competenza del Tribunale cantonale amministrativo è data (art. 208 cpv. 1 della legge organica comunale del 10 marzo 2. Il Comune insorgente lamenta una violazione del suo diritto di essere sentito per carente motivazione della decisione impugnata: la stessa non affronterebbe infatti integralmente le argomentazioni che esso aveva sollevato davanti alla precedente istanza di giudizio, la quale a suo dire avrebbe pure omesso di analizzare parte della documentazione prodotta. 2.1. Giusta l'art. 46 cpv. 1 LPAmm, ogni decisione deve essere motivata per iscritto. La citata disposizione legale si limita a stabilire il principio della motivazione scritta e non precisa altrimenti il contenuto e l'estensione della motivazione, cosicché valgono le garanzie minime dedotte dall'art. 29 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost.; RS 101). Il diritto di essere sentito ancorato in quest'ultima disposizione assicura al cittadino la facoltà di esprimersi prima che sia presa una decisione che lo tocca nella sua situazione giuridica e comprende tutte quelle facoltà che devono essergli riconosciute affinché possa far valere efficacemente la sua posizione nella procedura (cfr. DTF 135 II 286 consid. 5.1, 133 I 270 consid. 3.1). Tra queste, anche il diritto a una motivazione sufficiente. Tale diritto non impone tuttavia di esporre e discutere tutti i fatti, i mezzi di prova e le censure proposti; è infatti sufficiente che dalla decisione impugnata emergano in maniera chiara i motivi su cui l'autorità fonda il suo ragionamento (cfr. DTF 139 IV 179 consid. 2.2, 138 IV 81 consid. 2.2, 137 II 266 consid. 3.2 e riferimenti). Dal punto di vista formale, il diritto a una motivazione è rispettato anche se la motivazione è implicita, risulta dai diversi considerandi componenti la decisione (STF 2C_505/2009 del 29 marzo 2010 consid. 3.1) oppure da rinvii ad altri atti (cfr. STF 2C_630/2016 del 6 settembre 2016 consid. 5.2 e rimandi). 2.2. In concreto, dalla decisione impugnata emerge che il Consiglio di Stato, dopo avere illustrato il quadro giuridico applicabile, ha esposto in modo del tutto esaustivo e chiaro i motivi che lo hanno condotto a concludere che i resistenti non possono essere tassati singolarmente. Esso ha infatti spiegato che nella misura in cui gli stessi operano nella forma della società semplice, facendo un uso comune degli spazi locati e disponendo altresì di un'unica cancelleria, di un'unica carta intestata con la denominazione Studio __________ e di un solo numero di identificazione IVA, devono essere considerati come un'unica entità commerciale. Significativo a questo proposito sarebbe pure il fatto che il pagamento dei contributi sociali avviene per opera dello studio legale e non dei singoli avvocati che lo compongono. Ha quindi aggiunto che la somma delle singole tasse emesse porterebbe a un'ingiustificata sproporzione tra il costo effettivo del servizio e il suo valore economico a fronte di un'unica attività professionale svolta sotto lo stesso tetto. Il Governo cantonale ha infine rilevato una lesione del principio di parità di trattamento rispetto a quei casi in cui l'attività dello studio legale viene svolta nella forma di una società dotata di personalità giuridica, dove si considera l'esistenza di un solo contribuente.

Giusta l'art. 46 cpv. 1 LPAmm, ogni decisione deve essere motivata per iscritto. La citata disposizione legale si limita a stabilire il principio della motivazione scritta e non precisa altrimenti il contenuto e l'estensione della motivazione, cosicché valgono le garanzie minime dedotte dall'art. 29 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost.; RS 101). Il diritto di essere sentito ancorato in quest'ultima disposizione assicura al cittadino la facoltà di esprimersi prima che sia presa una decisione che lo tocca nella sua situazione giuridica e comprende tutte quelle facoltà che devono essergli riconosciute affinché possa far valere efficacemente la sua posizione nella procedura (cfr. DTF 135 II 286 consid. 5.1, 133 I 270 consid. 3.1). Tra queste, anche il diritto a una motivazione sufficiente. Tale diritto non impone tuttavia di esporre e discutere tutti i fatti, i mezzi di prova e le censure proposti; è infatti sufficiente che dalla decisione impugnata emergano in maniera chiara i motivi su cui l'autorità fonda il suo ragionamento (cfr. DTF 139 IV 179 consid. 2.2, 138 IV 81 consid. 2.2, 137 II 266 consid. 3.2 e riferimenti). Dal punto di vista formale, il diritto a una motivazione è rispettato anche se la motivazione è implicita, risulta dai diversi considerandi componenti la decisione (STF 2C_505/2009 del 29 marzo 2010 consid. 3.1) oppure da rinvii ad altri atti (cfr. STF 2C_630/2016 del 6 settembre 2016 consid. 5.2 e rimandi). tutti i fatti, i mezzi di prova e le censure proposti; è infatti sufficiente illustrato il quadro giuridico applicabile, ha esposto in modo del tutto esaustivo e chiaro i motivi che lo hanno condotto a concludere che i resistenti non possono essere tassati singolarmente. Esso ha infatti spiegato che nella misura in cui gli stessi operano nella forma della società semplice, facendo un uso comune degli spazi locati e disponendo altresì di un'unica cancelleria, di un'unica carta intestata con la denominazione Studio __________ Se ne deve dunque dedurre che la querelata decisione ha consentito al ricorrente di comprendere con sufficiente chiarezza le ragioni che hanno indotto la precedente istanza di giudizio ad annullare le controverse decisioni di tassazione. La fondatezza o non di tali argomenti è invece questione di merito, che sarà pertanto trattata in seguito. Le motivazioni addotte dall'Esecutivo cantonale sono del resto state del resto perfettamente recepite dal Comune ricorrente, che ha di conseguenza potuto impugnare con piena cognizione di causa il giudizio davanti a questo Tribunale. Ne discende che n ell'occasione non vi è stata alcuna violazione del diritto di essere sentito. La relativa censura deve dunque essere respinta. la querelata decisione ha consentito al ricorrente di comprendere con sufficiente chiarezza le ragioni che hanno indotto la precedente istanza di giudizio ad annullare le controverse decisioni di tassazione. La fondatezza o non di tali argomenti è invece questione di merito, che sarà pertanto trattata in seguito. Le motivazioni addotte dall'Esecutivo cantonale sono del resto state del resto perfettamente recepite dal Comune ricorrente, che ha di conseguenza potuto impugnare con piena cognizione di causa il giudizio davanti a questo Tribunale. Ne discende che n ell'occasione non vi è stata alcuna violazione del diritto di essere sentito. La relativa censura deve dunque essere respinta. potuto impugnare con piena cognizione di causa il giudizio davanti a questo Tribunale. Ne discende che n 3. 3.1. La tassa per il servizio di raccolta ed eliminazione dei rifiuti è una tassa di utilizzazione, vale a dire un compenso particolare imposto al privato per una prestazione della pubblica amministrazione o per un servizio pubblico (DTF 111 Ia 326 in: RDAT 1986 n. 38 consid. 7). Essa deve pertanto poggiare su una legge in senso formale e ossequiare inoltre i principi della copertura dei costi (condizione comunque controversa per talune tasse di utilizzazione) e della proporzionalità: principio quest'ultimo che secondo la terminologia comunemente invalsa in materia di tributi causali assume la qualifica di equivalenza (cfr. per tutte le enunciazioni che precedono DTF 118 Ia 320 segg. consid. 3, 4b e 4c, 111 Ia 326 consid. 7). La fissazione della tassa in rassegna deve indi ossequiare il principio di uguaglianza ancorato all'art. 8 Cost. e il divieto d'arbitrio sancito all'art. 9 Cost. (RDAT 1986 n. 38 consid. 6, ancora riferito all'art. 4 della vecchia Costituzione federale del 1874; RU 1 1). 3.2. Il finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani è regolato all'art. 32 a della legge federale sulla protezione dell'ambiente del 7 ottobre 1983 (LPAmb; RS 814.01). Questa norma concretizza il principio generale di causalità ancorato all'art. 2 LPAmb nel contesto del finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani (Messaggio del Consiglio federale concernente la modifica della legge federale sulla protezione delle acque del 4 settembre 1996, FF 1996 IV 1041, 1060). In passato il Tribunale federale ha costantemente considerato che il prelievo dei costi concernenti il trattamento dei rifiuti urbani non doveva avvenire tuttavia in applicazione diretta dei combinati art. 2 e 48 LPAmb, essendo necessaria una regolamentazione cantonale, per la cui promulgazione i Cantoni, rispettivamente i Comuni ai quali tale compito è delegato (com'è il caso per il Ticino) godevano di un certo margine di decisione. In particolare, sempre secondo l'Alta Corte, in questo ambito il principio della causalità non poteva essere interpretato nel senso che fosse lecita solo una ripartizione dei costi proporzionale alla quantità dei rifiuti effettivamente prodotta. Una simile interpretazione avrebbe in pratica obbligato gli enti pubblici ad introdurre la cosiddetta tassa sul sacco, mentre che il legislatore federale non aveva inteso limitare in maniera così importante le competenze dei Cantoni in una materia politicamente così discussa (cfr. RDAT I-1996 n. 51 e 52). Ne aveva pertanto concluso che i Cantoni rispettivamente i Comuni godevano di una notevole libertà nello stabilire le tariffe per il servizio di raccolta e di eliminazione dei rifiuti, fermo restando il rispetto di quanto disposto dall'art. 2 LPAmb, nonché del principio della parità di trattamento e il divieto d'arbitrio (ibidem). In tempi più recenti il Tribunale federale ha tuttavia rivisto la propria giurisprudenza in materia, prendendo in parte le distanze dai principi testé esposti. Esso ha precisato che il fatto di istituire delle tasse forfettarie per le economie domestiche vìola l'art. 32 a LPAmb, in quanto, contrariamente a quanto disposto da quest'ultima norma, un simile sistema contributivo non tiene debitamente conto del quantitativo di rifiuti prodotto dai singoli utenti e sarebbe inoltre sprovvisto di qualsiasi effetto incitativo. In effetti, secondo i giudici di Losanna, in questo modo due economie domestiche composte dal medesimo numero di persone, ma che producono una quantità di rifiuti differente, si troverebbero a pagare la medesima tassa, fatto, questo non costituisce un incentivo a ridurre la quantità di scarti consegnati. Analogo discorso vale anche per le tasse forfettarie prelevate presso le ditte e le residenze secondarie (DTF 137 I 257, consid. 6). una tassa di utilizzazione, vale a dire un compenso particolare imposto al privato per una prestazione della pubblica amministrazione Il finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani è regolato all'art. 32 a della legge federale sulla protezione dell'ambiente del 7 ottobre 1983 (LPAmb; RS 814.01). Questa norma concretizza il principio generale di causalità ancorato all'art. 2 In passato il Tribunale federale ha costantemente considerato utenti e sarebbe inoltre sprovvisto di qualsiasi effetto incitativo. In effetti, secondo i giudici di Losanna, in questo modo due economie domestiche composte dal medesimo numero di persone, ma che producono una quantità di rifiuti differente, si troverebbero a pagare la medesima tassa, fatto, questo non costituisce un incentivo a ridurre la quantità di scarti consegnati. Analogo discorso vale anche per le tasse forfettarie prelevate presso le ditte e le residenze secondarie (DTF 137 I 257, consid. 6). 4. 4.1. Nel Cantone Ticino, la raccolta e l'eliminazione dei rifiuti solidi urbani è regolata, dal 1° gennaio 2006, dalla legge cantonale di applicazione della legge federale sulla protezione dell'ambiente del 24 marzo 2004 (LALPAmb; RL 831.100) e dal relativo regolamento generale di applicazione del 17 maggio 2005 (RLALPAmb; RL 831.110). La legislazione ticinese affida ai Comuni la competenza di organizzare la raccolta dei rifiuti urbani (art. 17 LALPAmb). Essi, soggiunge l'art. 18 LALPAmb, coprono le spese della gestione dei rifiuti urbani mediante il prelievo di: (a) tasse per i costi di raccolta dei rifiuti solidi urbani e di raccolta e smaltimento dei rifiuti riciclabili o ingombranti e per gli altri costi fissi, determinate in funzione del detentore (tassa base); (b) tasse per i costi di smaltimento dei rifiuti solidi urbani combustibili non riciclabili, determinate in funzione del quantitativo dei rifiuti prodotti e prelevate mediante la vendita dei sacchi della spazzatura (tassa sul quantitativo); (c) altre tasse causali definite conformemente all'art. 18c LALPAmb. L'ammontare delle tasse incassate deve di principio corrispondere a quello delle spese sostenute; nei casi in cui a consuntivo risultassero delle eccedenze o dei disavanzi, entro un anno dalla relativa approvazione l'importo delle tasse dev'essere conseguentemente ridotto o aumentato (art. 18 cpv. 3 LALPAmb). Per quanto qui di interesse, l'art. 18a LALPAmb stabilisce che la tassa base serve a finanziare i costi fissi di gestione (cpv. 1). Le persone fisiche e giuridiche residenti o aventi sede nel Comune sono assoggettate alla tassa indipendentemente dalla frequenza o dall'intensità con le quali esse fruiscono dei servizi comunali (cpv. 2). Per le persone giuridiche l'ammontare della tassa è determinato in funzione dell'attività svolta e/o delle categorie di rifiuti prodotte (cpv. 4). 4.2. Nel Comune di __________ il servizio di nettezza urbana è regolato dal Regolamento sulla gestione dei rifiuti del 13 maggio 2019 (RGR), approvato dalla Sezione degli enti locali il 4 settembre 2019. Secondo questa normativa il servizio è organizzato dal Comune e si applica a tutto territorio comunale (art. 1 RGR); la consegna dei rifiuti è di principio obbligatoria (art. 14 RGR). Per quanto attiene al finanziamento del medesimo, l'art. 20 RGR istituisce il prelievo di una tassa base e di una tassa proporzionale alla quantità dei rifiuti prodotta (cpv. 1 e 2). La tassa base è in particolare destinata al finanziamento dei costi fissi di gestione e segnatamente quelli amministrativi e del personale (lett. a), di informazione e sensibilizzazione (lett.b), di raccolta dei rifiuti solidi urbani e delle raccolte separate (lett.c), di investimento (lett. d) e di altri costi per i quali non è determinabile un nesso causale con i quantitativi di rifiuti prodotti (art. 2 cpv. 2 RGR). Il calcolo della tassa base avviene per economie domestiche e per attività economiche (art. 2 cpv. 2 RGR ultima frase). Per quanto qui di interesse, l'art. 22 RGR prevede poi che è soggetta alla tassa base per attività economiche ogni persona, fisica o giuridica, indipendentemente dall'iscrizione o non a registro di commercio (cpv. 1); la tassa base è stabilita dal Municipio mediante, ordinanza ritenuti i minimi e i massimi fissati dall'art. 22 cpv. 2 RGR. La presenza di più attività economiche sul territorio comunale riconducibili alla stessa persona fisica o giuridica giustifica il prelievo della tassa base per ciascuna di esse (cpv. 3 del suddetto disposto). Giusta l'art. 23 RGR la tassa base annuale è dovuta indipendentemente dall'esposizione o meno di rifiuti, riservate eventuali eccezioni (segnatamente art. 2 cpv. 3, 13 cpv. 3, 15 RGR). La tassa base è dovuta dalle persone fisiche residenti nel Comune (comprese le residenze secondarie) e dalle attività economiche operative sul territorio giurisdizionale di __________, al momento della fatturazione. Essa è fissata per anno civile ed è interamente dovuta, anche se la residenza o l'operatività sono inferiori all'anno civile. Mediante ordinanza del 17 ottobre 2019 (OM), il Municipio di __________ ha fissato le tasse base annue in vigore dal 1° gennaio 2020, e meglio fr. 200.- per uffici commerciali e professionali, banche, negozi, artigiani, garage, carrozzerie, distributori di benzina, farmacie, magazzini, depositi, industrie, fabbriche, grandi magazzini, centri commerciali, ed altre attività economiche, fino a 10 unità lavorative. Oltre le 10 unità lavorative e fino a 99 la tassa base è di fr. 400.- e dalle 100 unità lavorative è di fr. 800.- (art. 20 OM). Giusta l'art. 20 cpv. 2 OM la presenza di più attività economiche sul territorio comunale riconducibili alla stessa persona fisica o giuridica giustifica il prelievo della tassa base per ciascuna di esse.

4.1. Essi, soggiunge l'art. 18 LALPAmb, 5. 5.1. Come accennato in narrativa, il Comune ricorrente contesta che i cinque avvocati, qui resistenti, possano essere considerati come un unico contribuente per quanto attiene al prelievo della tassa base sui rifiuti. Esso sottolinea infatti che, ai sensi della legislazione comunale applicabile, è soggetta al tributo in parola ogni persona fisica o giuridica; pertanto, non esistendo alcuna entità giuridica registrata quale Studio __________, sono le singole attività da indipendenti svolte dagli avvocati che operano sotto questa insegna che devono essere tassate. Il fatto che essi utilizzino un'unica carta intestata sarebbe del tutto irrilevante. Anche per l'Istituto delle assicurazioni sociali (IAS) i resistenti sono considerati come degli indipendenti e non vi sarebbe invece alcuna registrazione per lo studio legale. La fattura dello IAS agli atti infatti è intestata ai cinque avvocati e non allo studio legale. Il fatto che degli indipendenti possano assumere del personale comune non sarebbe dirimente e non permetterebbe di ritenere che gli stessi vadano considerati come un'unica entità, ritenuto che per lo IAS la forma giuridica del datore di lavoro sia del tutto indifferente e che i singoli lavoratori indipendenti dispongono di un proprio numero di conteggio per il pagamento dei contributi personali. In merito al numero IVA il ricorrente rileva che non ne esiste uno per lo studio legale, bensì ve ne sono molteplici tra i quali uno per ognuno dei cinque avvocati, uno in comune per tutti e cinque e uno unicamente per tre di loro; l'uso di un numero IVA comune non sarebbe per contro rilevante poiché le ripartizioni e le fatturazioni possono avvenire in svariati modi. Produce altresì uno stralcio dell'opuscolo edito dall'Ufficio federale dell'ambiente (UFAM) relativo al finanziamento dello smaltimento dei rifiuti urbani, nel quale viene espressamente indicato che con il termine impresa è da intendere un'entità giuridica dotata di un proprio numero di identificazione d'impresa (IDI). Visto che ogni singolo avvocato possiede un numero IDI, essi sono da considerare singolarmente imprese distinte. Le cinque attività economiche sarebbero poi registrate separatamente e soggette alle imposte ordinarie come attività indipendenti distinte. Il Comune di __________ contesta inoltre che le querelate tassazioni siano lesive del principio di equivalenza e della parità di trattamento. L'esistenza di cinque attività commerciali distinte comporterebbe un aumento della mole di rifiuti prodotta e giustifica dunque la riscossione della tassa di base per ognuna di esse, il cui ammontare si troverebbe pertanto in rapporto ragionevole rispetto alle prestazioni fornite dal servizio pubblico. Ammettere l'imposizione unica di un ufficio dove vengono svolte più attività commerciali indipendenti, situazione diffusa nel Comune, comporterebbe una drastica diminuzione degli introiti con conseguente lesione del principio della copertura dei costi, ciò che si tradurrebbe in un aumento delle tasse per le altre categorie di contribuenti. La situazione in esame sarebbe infine profondamente diversa da quella di uno studio legale gestito nella forma di una società in nome collettivo, a garanzia limitata o anonima, con il che nessuna violazione del principio di uguaglianza sarebbe in specie ravvisabile.

5.2. Nel caso di specie è pacifico che presso i locali situati al primo piano dello stabile di via __________ a __________, vi sono più avvocati che, supportati da un'unica cancelleria, nonché da personale in formazione e ausiliario, esercitano la tipica attività di uno studio legale, offrendo prevalentemente prestazioni in ambito forense. Non vi è dubbio, né le parti invero lo contestano, che l'attività ivi svolta sia suscettibile di generare rifiuti (prevalentemente di tipo cartaceo e scarti di cancelleria) e che quindi si giustifichi l'imposizione della tassa base sui rifiuti. Si pone tuttavia il quesito di sapere se questa tassa vada prelevata considerando l'intero studio legale alla stregua di un'unica impresa commerciale oppure se tassabili siano i singoli avvocati che lo compongono. A prescindere dalle tassazioni passate che non sono oggetto della presente vertenza, si deve considerare che ai sensi della legislazione comunale - analoga a quella di quasi tutti i Comuni del Cantone - la tassa base tocca le economie domestiche e le attività economiche (art. 20 cpv. 2 ultima frase RGR). Per l'esigibilità della tassa fa stato la residenza delle persone fisiche (comprese le residenze secondarie) e l'operatività delle attività economiche (art. 21 cpv. 2 OM). Per queste ultime, soggette alla tassa sono poi le persone fisiche o giuridiche che esercitano l'attività, indipendentemente dalla loro iscrizione o non nel registro di commercio (art. 22 cpv. 1 RGR). Questo particolare tipo di tassa d'utilizzazione non è diretta contro le persone fisiche e giuridiche in quanto tali, ma la sua imposizione dipende dall'appartenenza di quest'ultime a una economia domestica oppure dall'esercizio da parte loro di una determinata attività economica, suscettibile di produrre rifiuti. In questo secondo caso, le ditte individuali sono quindi tassate separatamente dalla persona fisica che ne è titolare per quanto attiene alla sua economia domestica e ciò anche nel caso in cui questi esercita l'attività presso la propria abitazione (art. 22 cpv. 2 RGR e art. 20 cpv. 1 OM; cfr. STA 52.2019.447 del 24 gennaio 2023 consid. 4.3, 52.2011.565 del 28 novembre 2012 consid. 3.2). Inoltre se la medesima persona fisica o giuridica esercita più attività economiche sul territorio comunale la tassa base deve essere prelevata per ciascuna di esse (art. 22 cpv. 3 RGR e art. 20 cpv. 2 OM). In questo senso l'art. 3 lett. b dell'ordinanza sulla prevenzione e lo smaltimento dei rifiuti del 4 dicembre 2015 (OPSR; RS 814.600), citato dal ricorrente, indica che per impresa si deve intendere ogni entità giuridica dotata di un proprio numero IDI oppure un gruppo di tali entità giuridiche aventi un sistema di smaltimento dei rifiuti organizzato in comune. Il concetto di unità IDI ai sensi dell'art. 3 cpv. 1 lett. c della legge federale sul numero d'identificazione delle imprese del 18 giugno 2010 (LIDI; RS 431.03) è tuttavia estremamente ampio, visto che oltre alle imprese in senso stretto include anche tutte le unità che sono in contatto con l'amministrazione per via della loro attività economica, e non dipende dalla forma giuridica con la quale quest'ultima viene svolta. Per una società semplice ad esempio, non solo la società ma anche ogni socio riceve un numero IDI; non è poi detto che una medesima unità IDI non possa essere assoggettata al pagamento di più tasse base qualora la sua attività venga svolta in più luoghi. Pertanto, benché possa fornire delle indicazioni utili ad individuare il contribuente di una tassa come quella qui in discussione, l'esistenza di uno o più numeri IDI non è di per sé risolutivo; determinante ai fini dell'imposizione del tributo in parola è unicamente stabilire se e in che modo vengono in concreto prodotti e smaltiti rifiuti. Pure irrilevanti appaiono gli argomenti sollevati dall'insorgente riguardo al pagamento dei contributi per le assicurazioni sociali e al numero di identificazione IVA (che corrisponde al numero IDI seguito dalla dicitura IVA), oneri di tutt'altra natura rispetto a quello qui in discussione e per i quali la forma giuridica dell'impresa non è rilevante. Poco importa dunque che all'interno dello studio legale in parola, contrariamente a quanto ritenuto dall'autorità precedente, sussistano più conteggi AVS e più numeri identificativi IDI e IVA. Anche il fatto che per i proventi della loro attività professionale i cinque avvocati resistenti siano tassati separatamente come indipendenti e non vi sia un assoggettamento dello studio legale in quanto tale - di nuovo - nulla ha a che vedere con la questione decisiva ai fini del presente giudizio di sapere in che modo avviene lo smaltimento dei rifiuti da loro prodotti attraverso la loro attività professionale Ora, lo Studio __________ non è, come già detto, una persona giuridica. Gli avvocati che lo compongono, quantomeno i qui resistenti, sono degli indipendenti che agiscono nella forma della società semplice. Essi sono tutti dediti alla professione forense, hanno locato insieme degli spazi a uso commerciale al primo piano del palazzo situato in via __________ a __________, dispongono di un unico segretariato e di personale ausiliario e in formazione, verosimilmente per condividerne le spese, mantenendo comunque una fatturazione autonoma delle loro prestazioni. Così come avviene in un qualunque studio legale, i rifiuti dipendono dall'attività dell'avvocato e del suo segretariato e saranno maggiori tanti più avvocati e dipendenti l'attività conta. A titolo di esempio, oltre alla spazzatura ordinaria che normalmente ogni persona fisica genera anche sul posto di lavoro, vi saranno soprattutto dei rifiuti cartacei e scarti di cancelleria provenienti dalla struttura amministrativa comune, nonché i rifiuti generati da ogni singolo avvocato in seguito al lavoro da lui svolto nella conduzione dei vari mandati ricevuti. Nel caso specifico nulla permette di ritenere che tutti questi scarti vengono gestiti separatamente da ogni singolo avvocato ma, visto che l'attività è la medesima per tutti e viene svolta all'interno di un'unica struttura organizzativa, si deve piuttosto concludere che lo smaltimento dei rifiuti prodotti avvenga per opera dello studio legale nel suo complesso. Contrariamente a quanto sostiene l'insorgente, a livello di produzione di rifiuti, non si vede quale differenza ci sia tra il caso qui in esame e quello di uno studio legale con più avvocati gestito nella forma di una società in nome collettivo, che, al pari di una società semplice, non ha personalità giuridica e nemmeno costituisce un'entità giuridica assoggettata al prelievo di imposte dirette. Non vi sono pertanto valide ragioni che giustifichino delle differenze di trattamento tra queste tre forme di organizzazione societaria. A fronte di tutti questi elementi, i resistenti vanno dunque trattati, per quanto attiene la tassa base sui rifiuti, alla stregua di un'unica entità economica. La soluzione adottata dal Municipio di __________, di porre a carico dei resistenti cinque distinte tasse base, risulta, da un raffronto con il trattamento riservato alle altre categorie di contribuenti previste dall'ordinamento comunale sui rifiuti, pure lesivo del principio di uguaglianza. L'OM prevede infatti che per le attività economiche con più di cento unità lavorative la tassa base è fissata a fr. 800.- annui (fr. 1'200.- quale tetto massimo secondo l'art. 22 cpv. 2 RGR). Orbene, lo Studio __________ conta un numero importante di unità lavorative, ben più di dieci (basti guardare la carta intestata), ma sicuramente non produce una mole di rifiuti paragonabile ad una struttura commerciale con oltre cento persone attive al suo interno, per cui non vi è nessuna ragione che giustifichi un'imposizione per un importo complessivo di fr. 1'000.-, e quindi addirittura prossimo al limite massimo della forchetta prevista dal RGR. Una simile tassazione porrebbe problemi anche per quanto attiene al rispetto del principio della proporzionalità, che secondo la terminologia comunemente invalsa in materia di tributi causali, assume la qualifica di principio di equivalenza, giusta il quale tra l'ammontare della singola tassa ed il valore economico della prestazione fornita vi deve essere una certa correlazione e deve sussistere un rapporto perlomeno ragionevole ( Adelio Scolari, Tasse e contributi di miglioria, Lugano 2005, n. 72). Da respingere è infine l'argomento sollevato dal ricorrente, secondo cui se la decisione del Consiglio di Stato dovesse essere confermata, diventerebbe impossibile coprire attraverso il prelievo delle tasse base i costi fissi di gestione del servizio comunale di raccolta e di smaltimento dei rifiuti. Premesso che il Comune non fornisce a questo proposito alcun dato preciso, limitandosi a delle generiche considerazioni sul tema, se veramente ciò dovesse essere il caso, la soluzione andrebbe trovata in modo lineare, modificando le tariffe di imposizione per tutte le categorie di contribuenti. 6.1. Stante quanto precede, il ricorso deve essere respinto e la decisione impugnata confermata. 6.2. Dato l'esito, la tassa di giustizia di fr. 800.-, già anticipata dal Comune ricorrente, comparso in causa a tutela dei suoi interessi pecuniari (art. 47 cpv. 6 LPAmm), resta a suo carico. Non si assegnano ripetibili ai resistenti, ritenuto che non ne ha per principio diritto l'avvocato che agisce in causa propria, e ciò sia che agisca personalmente, sia che si faccia patrocinare dallo studio legale di cui è titolare, come nel caso di specie (cfr. STA 52.2020.322 del 22 febbraio 2021 consid. 4.3, 52.2012.406 del 2 gennaio 2013, 90.2011.15 del 7 febbraio 2012 e rimandi).

Adelio Scolari Per questi motivi,

Per questi motivi, decide:

1. Il ricorso è respinto.

2. La tassa di giustizia di fr. 800.-, già anticipata dal Comune ricorrente, resta a suo carico. Non si assegnano ripetibili.

3. Contro la presente decisione è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale a Losanna entro il termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 segg. della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005; LTF; RS 173.110).

4. Intimazione a: 4. Intimazione a:

Per il Tribunale cantonale amministrativo

Per il Tribunale cantonale amministrativo La presidente La vicecancelliera

La presidente La vicecancelliera