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Sachverhalt:
A.
A.a Am
11. Mai 2016 richtete die französische Steuerbehörde, die Direction Générale
des Finances Publiques (DGFP), gestützt auf Art. 28 des Abkommens vom 9. September 1966
zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (SR 0.672.934.91,
DBA-FR) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Ebenso stützte
sich das Ersuchen auf die Vereinbarung vom 25. Juni 2014 über die Änderung des Zusatzprotokolls
zum revidierten Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich vom 9. September 1966 zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung
von Steuerbetrug und Steuerflucht (AS 2016 1195; nachfolgend: Vereinbarung 2014; diese Vereinbarung
ist teilweise ebenfalls unter der SR 0.672.934.91 wiedergegeben).
Als vom Ersuchen betroffene Personen werden mutmasslich in Frankreich
steuerpflichtige Personen genannt,
die anhand einer dem Ersuchen beigelegten Liste identifizierbar seien.
Als Informationsinhaberin in der
Schweiz wurde die UBS AG (heute: UBS Switzerland AG; nachfolgend: UBS)
genannt. Die Informationen würden
für die Erhebung der französischen Einkommenssteuer («impôt sur le revenu»)
für die Steuerjahre 2010 - 2014 und die Solidaritätssteuer auf Vermögen («impôt
de solidarité sur la fortune») für die Steuerjahre 2010 - 2015 benötigt.
A.b Im
Ersuchen wird der Sachverhalt zusammengefasst wie folgt beschrieben:
A.b.a Eine
von der Staatsanwaltschaft [in Deutschland] eingeleitete Untersuchung und die Durchsuchung der Räumlichkeiten
der deutschen Zweigniederlassungen der UBS im Mai 2012 und im Juli 2013 hätten zur Beschlagnahme
von Daten über französische Steuerpflichtige, die eine Verbindung mit Konten bei der UBS in
der Schweiz aufwiesen, geführt. Mit Schreiben vom 20. April 2015 habe die französische
Steuerverwaltung gestützt auf die Richtlinie Nr. 2011/16/EU die deutsche Steuerbehörde
um die Übermittlung dieser Informationen ersucht. In der Folge habe die deutsche Steuerbehörde
der französischen Steuerbehörde am 3. Juli 2015 folgende Dokumente übermittelt:
- eine
Liste A von Konten mit genauer Identifikation der damit verbundenen Steuerpflichtigen ([rund 1000]
Konten), die alle einen «Domizil»-Code für Frankreich aufgewiesen hätten;
- zwei
Listen betreffend die Jahre 2006 (Liste B) und 2008 (Liste C) mit Kontoangaben, die mit Personen verbunden
seien, die alle mit dem «Domizil»-Code für Frankreich aufgeführt seien. Insgesamt
würden diese Listen über [mehrere Tausend] unterschiedliche Kontonummern beinhalten.
Die Vermögenswerte gemäss dieser Listen würden sich auf über Fr. [mehrere]
Mia. belaufen, was Mindereinnahmen von mehreren Milliarden Euro für den französischen Fiskus
entsprechen könnte.
A.b.b Gemäss
Art. 1649 A des französischen Steuergesetzes («Code général des impôts»)
müssten in Frankreich steuerlich ansässige Personen Bankkonten im Ausland deklarieren. Ebenso
müssten sie die Einkünfte aus französischen und ausländischen Quellen sowie in Frankreich
und im Ausland vorhandenes Vermögen deklarieren. Schliesslich würden jene Personen, die in
die Rechte und Pflichten der vorgenannten Steuerpflichtigen eingetreten seien, auf unbestimmte Zeit für
deren Steuerschulden haften. Es gebe zahlreiche Hinweise, wonach französische Steuerpflichtige ihren
Steuerpflichten nicht nachgekommen seien.
Frankreich habe im Jahr 2013 eine Regularisierungsstelle für nicht deklarierte Finanzvermögen
eingerichtet. Bei dieser seien seither über [mehrere Tausend] Gesuche eingegangen und über
EUR [mehrere] Mia. an Steuerschulden und Bussen eingenommen worden. Zudem habe die Analyse
der Regularisierungsgesuche ergeben, dass diese zu 91 % Finanzguthaben bei Finanzinstituten
in der
Schweiz betreffen würden, zu denen die UBS gehöre. Es seien bei der französischen
Steuerbehörde bisher [mehrere Tausend] unversteuerte UBS-Konten durch französische Steuerpflichtige
nachträglich deklariert worden.
A.b.c Gegen
die UBS sei in Frankreich [in den Jahren 2013 und 2014] wegen [Delikt] eine Untersuchung eingeleitet
worden.
Gegen die UBS France SA sei [in den Jahren 2013 und 2014] wegen Beihilfe
zu [Delikt] ebenfalls eine
Strafuntersuchung eingeleitet worden.
Zu beachten sei, dass die Zeiträume, aus denen die übermittelten Daten stammten (2006 und
2008), mitten in diejenige Periode fallen würden, während der die UBS des Aufbaus eines umfassenden
Steuerfluchtsystems in Frankreich verdächtigt werde.
Vor diesem Hintergrund sei es für die französische Steuerbehörde zwingend geboten,
systematische Prüfungen in Bezug auf die von der deutschen Steuerbehörde gelieferten Informationen
vorzunehmen.
A.b.d In
Bezug auf die Liste A hätten die Nachforschungen der französischen Steuerbehörde
ergeben, dass es sich bei nahezu allen Betroffenen (97 %) um tatsächlich in Frankreich steuerlich
ansässige Personen gehandelt habe. Die Vermutung der französischen Steuerbehörde habe
sich somit bestätigt.
Zur Liste A sei die Prüfung in einem Drittel der Fälle eingeleitet worden. Die Ergebnisse
würden die Verlässlichkeit der Liste und das Vorliegen von Betrug belegen. So würden die
ersten Ergebnisse, die der Hälfte der eingeleiteten Prüfungen entsprächen, erkennen lassen,
dass die Steuerpflichtigen entweder ein unversteuertes Konto zugegeben oder ihre Steuersituation bei
der Regularisierungsstelle geregelt hätten.
Was die anonymen Bankkonten (Listen B und C) betreffe, so habe die
französische Steuerbehörde
diese abgeglichen mit:
- den
von der ESTV im Rahmen des bilateralen Zinsbesteuerungsabkommens zwischen der Europäischen Union
und der Schweiz (Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates
im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind [SR 0.641.926.81;
ZBstA]; neuer Titel seit 1. Januar 2017: Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Europäischen Union über den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten
zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten [AS 2016 5003 5005]) erhaltenen
Daten (Kontonummern);
- den
Kontonummern der Steuerpflichtigen, die ihre Steuersituation bei der französischen Steuerbehörde
regularisiert hätten, und zwar sowohl gestützt auf das im April 2009 geschaffene als auch das
seit Juni 2013 laufende Regularisierungsprogramm;
- den
bereits im Rahmen der internationalen Amtshilfe mit der Schweiz erhaltenen Informationen.
Die Abgleiche hätten [Anzahl] von der französischen Steuerbehörde bereits identifizierte
Kontonummern ergeben, was über 10 % der Konten auf den Listen B und C entspräche. Es habe
sich erwiesen, dass alle diese Konten in Frankreich steuerlich ansässige Personen betroffen hätten.
Diese Kontonummern seien vom vorliegenden Ersuchen ausgenommen worden, da ihre Inhaber bereits identifiziert
worden seien. Demnach habe die französische Steuerbehörde alle ihre innerstaatlichen Untersuchungsmittel
ausgeschöpft.
A.b.e Nunmehr
verblieben [mehrere Tausend] Bankkonten, die mittels Amtshilfe zu identifizieren seien. Aufgrund des
dargelegten Kontextes betreffend Guthaben mutmasslicher französischer Steuerpflichtiger in der Schweiz
sei die Wahrscheinlichkeit hoch, dass ein Teil der nicht identifizierten Konten der Listen B und
C nicht deklariert sei. Somit dränge sich eine systematische Prüfung aller Personen, die einen
Zusammenhang mit den Konten aufwiesen, auf, um herauszufinden, ob diese ihren Steuerpflichten nachgekommen
seien. Die Identifikation der mit diesen Konten in Zusammenhang stehenden Personen sei unabdingbar, damit
die französische Steuerbehörde diese Prüfung vornehmen könne.
Unter diesen Voraussetzungen seien die von der französischen Steuerbehörde ersuchten Informationen
zwecks Identifikation der mutmasslichen französischen Steuerpflichtigen, die im Zusammenhang mit
diesen Konten stünden, voraussichtlich erheblich zur Durchsetzung der französischen Steuergesetzgebung.
A.c Gestützt
auf den vorstehenden Sachverhalt ersucht die DGFP die ESTV um die Übermittlung der folgenden Informationen
für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2015:
Für jedes in der Beilage des Ersuchens aufgeführte Konto:
a)Name(n)/Vorname(n),
Geburtsdaten und letzte bekannte Adresse gemäss den Bankunterlagen
(i)
des/der Kontoinhaber(s)
(ii)
der wirtschaftlich berechtigten Person(en) gemäss Formular A
(iii)
jeder anderen Person, die in die Rechte und Pflichten der beiden letztgenannten Personen tritt.
b) die Kontostände jeweils per 1. Januar der Jahre 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015.
B.
Nachdem
die ESTV mit E-Mail vom 19. Mai 2016 bei der DGFP nachgefragt hatte, warum vom Domizilcode auf einen
Zusammenhang mit Frankreich geschlossen werde, erhielt sie gleichentags von der DGFP eine Liste mit Domizilcodes,
welche die Zuordnung der in Deutschland beschlagnahmten Daten zu Personen mit einem bestimmten Domizilland
ermöglichen soll. Diese Liste hatte Frankreich amtshilfeweise von Deutschland erhalten.
C.
C.a Mit
Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 forderte die Vorinstanz die UBS auf, die ersuchten Informationen
einzureichen. Zudem wurde die UBS gebeten, die betroffenen bzw. die beschwerdeberechtigten Personen mit
noch aktiven Geschäftsbeziehungen über das Amtshilfeverfahren zu informieren.
C.b Darüber
hinaus informierte die ESTV die betroffenen/beschwerdeberechtigten Personen mittels Publikation im Bundesblatt
vom 26. Juli 2016 über das laufende Amtshilfeverfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeersuchens.
D.
D.a Am
21. Juni 2016 stellte die UBS ein Gesuch um Wiedererwägung der Editionsverfügung und Akteneinsicht,
reichte der Vorinstanz aber dennoch nach und nach die erwünschten Informationen ein.
D.b Mit
Verfügung vom 15. Juli 2016 trat die ESTV auf das Gesuch um Wiedererwägung nicht ein bzw.
wies das Gesuch um Akteneinsicht ab. Die dagegen am 16. August 2016 erhobene Beschwerde der UBS
hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 im Sinne der Erwägungen
gut, soweit es darauf eintrat, räumte der UBS Parteistellung vor der Vorinstanz ein und ordnete
die Gewährung der Akteneinsicht an.
D.c Die
Akteneinsicht wurde der UBS mit Schreiben vom 6. und 28. Dezember 2016 sowie am 17. Januar
2017 gewährt. Im Folgenden wurden weitere Akten, die im Verlauf des Verfahrens hinzukamen, der UBS
zugestellt.
E.
E.a Mit
Schreiben vom 23. August 2016 beantragte die UBS bei der ESTV die Sistierung der amtshilfeweisen
Datenübermittlung bis zum Erhalt einer schriftlichen Zusicherung der französischen Steuerbehörde,
dass diese das Spezialitätsprinzip einhalte. Mit Schreiben vom 1. September 2016 bat die ESTV
die DGFP um Klärung in Bezug auf die Einhaltung des Spezialitätsprinzips.
E.b Die
DGFP antwortete mit Schreiben vom 27. Dezember 2016. Die UBS teilte, nachdem sie Einsicht in dieses
Schreiben erhalten hatte, der ESTV am 6. Februar 2017 mit, die Bestätigung der DGFP genüge
ihrer Auffassung nach nicht.
E.c Am
29. Juni 2017 antwortete ein Vertreter der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit
und Entwicklung (OECD) auf Anfrage des Staatssekretariats für internationale Finanzfragen (SIF)
vom 23. Juni 2017, dass es als zulässig erachtet werde, wenn die erhaltenen Informationen im
ersuchenden Staat gegen Drittpersonen verwendet würden, sofern die Voraussetzungen gemäss Art. 26
Abs. 2 des Musterabkommens der OECD betreffend die Steuern vom Einkommen und Vermögen (nachfolgend:
OECD-MA), erfüllt seien.
E.d In
einem Briefwechsel vom 11. Juli 2017 (im Folgenden auch als Verständigungslösung bezeichnet)
bestätigten sich die ESTV und die DGFP gestützt auf Art. 27 Abs. 3 DBA-FR die Ergebnisse
eines Treffens vom 22. Juni 2017 wie folgt:
Les informations transmises par l'État requis dans le cadre de l'assistance administrative sont
utilisées dans l'État requérant uniquement dans un contexte fiscal, dans le respect des
dispositions conventionnelles applicables et de l'article 26 du Modèle de Convention OCDE ainsi
que de son commentaire.
Une utilisation de ces informations dans tout autre contexte est soumise
à autorisation préalable
de l'autorité compétente requise.
Les autorités compétentes reconnaissent que la réponse à une demande visant une
personne précise peut être utilisée dans un contexte fiscal à l'encontre d'une personne
tierce. Au moment du dépôt de la demande, l'intention d'une telle utilisation n'est toutefois
pas encore concrétisée.
E.e Ebenfalls
am 11. Juli 2017 teilte die DGFP der ESTV mit, dass das Untersuchungsverfahren gegen die UBS abgeschlossen
sei. Daher würden die Informationen, die von den schweizerischen Behörden übermittelt
würden und die im Zusammenhang mit Konten bei dieser Bank ständen, im die Bank betreffenden
Strafverfahren nicht verwendet. Zurzeit sei auch kein anderer Gebrauch gegen die Bank vorgesehen.
E.f Mit
Schreiben vom 25. Juli 2017 teilte die UBS der ESTV mit, die Verständigungslösung und
das Bestätigungsschreiben (Bst. E.d und E.e) enthielten keine ausreichenden Zusicherungen.
Die Erklärungen der DGFP blieben vage. Sie (die UBS) nehme zur Kenntnis, dass sich die ESTV im Rahmen
der Verständigungslösung damit einverstanden erklärt habe, dass Daten unter den genannten
Bedingungen auch gegenüber nicht vom Amtshilfeersuchen betroffenen Drittpersonen verwendet werden
könnten. Die Verwendung der Informationen in einem Strafverfahren wegen [Delikt], auch [im Zusammenhang
mit Steuern], sei gemäss dem Kommentar zum OECD-MA (nachfolgend: OECD-Kommentar) nur unter den einschränkenden
Voraussetzungen von Art. 28 Abs. 2 Satz 4 DBA-FR zulässig. Demgegenüber erachte
die DGFP, wie sich gezeigt habe, die Verwendung der Daten in einem Verfahren wegen [Delikt] als legitim.
Der Begriff «contexte fiscal» führe nicht zu einer Klärung, ob die Verwendung der
Unterlagen in einem [Verfahren wegen Delikt] zulässig sei oder nicht. Das Bestätigungsschreiben
erkläre nur, dass zum heutigen Zeitpunkt («à ce jour») keine Veranlassung bestehe,
die Daten weiterzuleiten. Sie bat darum, die DGFP erneut aufzufordern, eine explizite Stellungnahme abzugeben.
F.
Am
31. August 2017 teilte die ESTV der UBS in mehreren Schreiben mit, dass sie der DGFP in Bezug auf
die im jeweiligen Schreiben genannten Personen Amtshilfe zu leisten gedenke und stellte ihr die Verfahrensakten
zur Verfügung. Die UBS widersetzte sich mit Schreiben vom 25. September 2017 der Übermittlung
der Unterlagen. Am 6. November 2017 legte die ESTV der UBS nochmals ihre Position in Bezug auf die
Verwendung der übermittelten Informationen dar. Eine Verletzung von Art. 28 Abs. 2 DBA-FR
durch Frankreich könne nicht ausgemacht werden.
G.
Mit
acht Schlussverfügungen, alle datierend vom 9. Februar 2018, gewährte die ESTV der DGFP
in Bezug auf mehrere betroffene Personen Amtshilfe im von dieser gewünschten Umfang. Zusammengefasst
und sinngemäss begründet sie dies damit, aufgrund der rechtlichen Bestimmungen sei auf Amtshilfegesuche
der DGFP auch dann einzutreten, wenn diese die betroffene(n) Person(en) nicht namentlich erwähnten.
Die Voraussetzungen nach Art. 28 DBA-FR, insbesondere die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen
sowie die Erhältlichkeit von Bankinformationen, seien gegeben. Auch die weiteren Voraussetzungen
gemäss Ziff. XI des Zusatzprotokolls zum DBA-FR (ebenfalls veröffentlicht unter SR 0.672.934.91;
nachfolgend: Zusatzprotokoll) seien erfüllt. Beim vorliegenden Ersuchen handle es sich nicht um
ein Gruppenersuchen, so dass die strengeren Voraussetzungen, die für solche Ersuchen gälten,
nicht erfüllt sein müssten. Es läge ein Listenersuchen vor; dieses richte sich gegen eine
bestimmte Anzahl von Personen, die zwar nicht namentlich bekannt seien, aber über bekannte Konten
identifiziert werden könnten. Sie würden nicht mittels Verhaltensmuster identifiziert. Der
ersuchende Staat hätte ebenso gut mehrere Einzelersuchen stellen können. Listenersuchen würden
keinen Verdacht auf einen Steuerstraftatbestand oder eine sonstige Nichteinhaltung des anwendbaren Rechts
voraussetzen. Es genüge, dass die DGFP prüfen wolle, ob die betroffenen Personen ihrer Steuerpflicht
nachgekommen seien. Eine «fishing expedition» liege nicht vor. Weiter setzt sich die Vorinstanz
mit dem Grundsatz von Treu und Glauben sowie dem Spezialitätsprinzip auseinander und äussert
sich zum Verbot des Selbstbelastungszwangs.
H.
Am
9. März 2018 erhob die UBS (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht
Beschwerde einerseits gegen die Editionsverfügung vom 10. Juni 2016 und andererseits gegen
die Schlussverfügungen vom 9. Februar 2018. Sie stellt in materieller Hinsicht folgende Anträge:
«Zur Editionsverfügung (A):
1.Die Editionsverfügung
vom 10. Juni 2016 sei vollumfänglich aufzuheben.
2.Die auf der Grundlage
der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens
an die Vorinstanz gelieferten Bankunterlagen und Informationen seien von der Vorinstanz unverzüglich
an die Beschwerdeführerin zurückzugeben.
3.Es sei festzustellen,
dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen Verfügungen der Vorinstanz rechtswidrig sind.
Entsprechend sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den französischen Behörden auf Rückgabe
der im vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken.
4. Eventualiter:
4.1Die Editionsverfügung
sei insoweit aufzuheben, als sie eine Herausgabepflicht von Bankunterlagen und Informationen betreffend
Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 30. März 2016 (Datum des Inkrafttretens der Zusatzvereinbarung
vom 25. Juni 2014) zugetragen haben.
4.2Die auf der Grundlage
der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens
an die Vorinstanz gelieferten Bankunterlagen und Informationen, welche Sachverhalte vor dem 30. März
2016 erfassen, seien von der Vorinstanz unverzüglich an die Beschwerdeführerin zurückzugeben.
4.3Es sei festzustellen,
dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen Verfügungen der Vorinstanz insoweit rechtswidrig
sind, als sie Informationen betreffend Sachverhalte erfassen, die sich vor dem 30. März 2016 zugetragen
haben. Entsprechend sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den französischen Behörden auf Rückgabe
der im vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken, soweit diese
Sachverhalte vor dem 30. März 2016 betreffen.
5.Subeventualiter:
5.1Die Editionsverfügung
sei insoweit aufzuheben, als sie eine Herausgabepflicht von Bankunterlagen und Informationen betreffend
Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 1. Februar 2013 (massgeblicher Stichtag für Amtshilfeersuchen
ohne Nennung von Namen und Adressen der betroffenen Personen) zugetragen haben.
5.2Die auf der Grundlage
der Editionsverfügung von der Beschwerdeführerin bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens
an die Vorinstanz gelieferten Bankunterlagen und Informationen, welche Sachverhalte vor dem 1. Februar
2013 erfassen, seien von der Vorinstanz unverzüglich an die Beschwerdeführerin zurückzugeben.
5.3Es sei festzustellen,
dass die im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] ergangenen Verfügungen der Vorinstanz insoweit rechtswidrig
sind, als sie Informationen betreffend Sachverhalte erfassen, die sich vor dem 1. Februar 2013 zugetragen
haben. Entsprechend sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den französischen Behörden auf Rückgabe
der im vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken, soweit diese
Sachverhalte vor dem 1. Februar 2013 betreffen.
Zur Schlussverfügung (B):
6.Die Schlussverfügung
der Vorinstanz vom 9. Februar 2018 im Amtshilfeverfahren [Ref.-Nr.] sei vollumfänglich aufzuheben.
7.Eventualiter sei die Schlussverfügung
insoweit aufzuheben, als sie die Übermittlung von Bankunterlagen und Informationen an die DGFP betreffend
Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 30. März 2016 (Datum des Inkrafttretens der Zusatzvereinbarung
vom 25. Juni 2014) zugetragen haben.
8.Subeventualiter sei die
Schlussverfügung insoweit aufzuheben, als sie eine Übermittlung von Bankunterlagen und Informationen
an die DGFP betreffend Sachverhalte erfasst, die sich vor dem 1. Februar 2013 (massgeblicher Stichtag
für Amtshilfeersuchen ohne Nennung von Namen und Adressen der betroffenen Personen) zugetragen haben.»
Zur Begründung führt sie zusammengefasst aus, die Qualifizierung als «Listenersuchen»
entbehre einer gesetzlichen Grundlage und sei unzulässig. Die Vorinstanz stelle situativ auf die
Charakteristika von Einzel- oder von Gruppenersuchen ab. Die Editionsverfügung und die Schlussverfügung
seien daher rechtswidrig.
Weiter handle es sich um eine «fishing expedition». Insbesondere würden im Ersuchen
keine Verdachtsmomente betreffend die in das Verfahren einbezogenen Personen vorgebracht.
Es gebe konkrete Hinweise, dass das Spezialitätsprinzip von der ersuchenden Behörde nicht
eingehalten werde. Statt eine Bestätigung von der DGFP zu erhalten, dass die Informationen nicht
gegenüber Dritten verwendet würden, habe die Vorinstanz ihre Praxis geändert, so dass
Informationen auch gegen Personen, die nicht vom Ersuchen betroffen sind, verwendet werden dürften.
Die Voraussetzungen für eine Praxisänderung seien jedoch nicht erfüllt.
Die Strafverfolgungsbehörden könnten die Daten [für das Verfahren gegen die Beschwerdeführerin]
mittels Rechtshilfe nicht erhalten und würden sich diese nun durch Einschaltung der DGFP und unter
Missachtung des Verbots des Selbstbelastungszwangs auf dem Amtshilfeweg beschaffen. Weiter habe die DGFP
am 19. September 2016 ein Informationsersuchen direkt an die Geschäftsstelle der Beschwerdeführerin
in [der Schweiz] geschickt, ohne den Amtshilfeweg einzuhalten.
Die Verständigungslösung vom 11. Juli 2017 zwischen der ESTV und der DGFP sei unwirksam
und keine hinreichende Zusicherung betreffend Einhaltung des Spezialitätsprinzips. Der Begriff «contexte
fiscal» gehe über das DBA-FR hinaus. Das ebenfalls genannte OECD-MA sei keine Rechtsquelle.
Weiter seien die Äusserungen der französischen Behörden äusserst vage.
Das Amtshilfeersuchen hätte ohne entwendete Daten nicht gestellt werden können. Gegen den
Mitarbeiter der UBS, der die Daten entwendet habe, sei ein Strafverfahren vor Bundesstrafgericht hängig.
Die aufgrund dieser Daten erfolgte Hausdurchsuchung in Deutschland habe sich gegen die Steuerpflichtigen
und nicht gegen die Beschwerdeführerin gerichtet. Daten, welche französische Steuerpflichtige
betroffen hätten, seien von einer nicht zuständigen Behörde an Frankreich weitergeleitet
worden, obwohl sie nicht vom Durchsuchungsbeschluss umfasst gewesen seien. Sie hätten nur deshalb
nicht zurückgegeben werden können, weil es sich um elektronische und nicht physische Daten
gehandelt habe.
Frankreich habe sich verpflichtet, gestützt auf unrechtmässig erlangte Daten kein Amtshilfeersuchen
zu stellen. Der Bundesbeschluss betreffend die Genehmigung eines Zusatzabkommens zum DBA-FR vom 18. Juni
2010 halte fest, dass der Bundesrat gegenüber der Regierung der Französischen Republik die
Erklärung abgegeben habe, einem Amtshilfeersuchen, das auf illegal beschafften Daten beruhe, keine
Folge zu leisten.
Die Editionsverfügung bzw. die Schlussverfügungen verstiessen auch gegen das Verbot der
Rückwirkung, soweit Kundenbeziehungen betroffen seien, die vor dem 30. März 2016 aufgelöst
gewesen seien. Erst recht gelte das für Kundenbeziehungen, die am 1. Februar 2013 nicht mehr
bestanden hätten.
Im Gegensatz zum Vorgehen in Bezug auf andere Doppelbesteuerungsabkommen
habe ein Briefwechsel stattgefunden,
in dem die neue Auslegung betreffend Nennung des Namens der vom
Amtshilfeersuchen betroffenen Person(en)
festgehalten worden sei. Im DBA-FR sei das Zusatzprotokoll geändert worden, wofür es an einer
Ermächtigung gefehlt habe.
Auch wenn gestützt auf das Amtshilfeersuchen bereits Informationen mit Zustimmung der betroffenen
Personen an Frankreich übermittelt worden seien, sei es für die Beschwerdeführerin wichtig,
die Rechtswidrigkeit des Eintretens auf die Editionsverfügung festgestellt zu haben, weil sie sich
nur so in Frankreich gegen die Verwendung dieser Daten wehren könne. Sie habe somit ein Interesse
an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Weiterleitung der Informationen.
I.
Mit
Zwischenverfügung vom 23. März 2018 vereinigte der Instruktionsrichter die einzeln gegen
die acht Schlussverfügungen eingereichten Beschwerden.
J.
In
ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2018 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde unter
Kostenfolge. Sie hält mit Verweis auf die Schlussverfügung vom 9. Februar 2018 dafür,
die Listen enthielten eindeutige Identifikationsmerkmale. Die Domizilcodierung begründe den Verdacht
auf eine mutmasslich in Frankreich steuerpflichtige Person. Dass die Angaben in diesen Listen Rückschlüsse
auf damit verbundene Personen gestatteten, habe die DGFP aufgrund der bereits ergriffenen Massnahmen
zur Identifikation dieser Personen sowie aufgrund der Untersuchungsergebnisse für die Liste A gewusst.
Das Amtshilfeersuchen richte sich gegen die Kunden der Beschwerdeführerin, nicht gegen diese
selbst. Zudem habe die DGFP erklärt, eine Verwendung der Informationen gegen die Beschwerdeführerin
sei aktuell nicht beabsichtigt.
Weiter habe die DGFP für sämtliche betroffenen Konten bzw. Personen bereits konkrete Untersuchungen
bzw. Ermittlungen eingeleitet.
Die DGFP verlange nicht Auskunft über sämtliche zu einem bestimmten Zeitpunkt in Frankreich
ansässige Kunden der Beschwerdeführerin, sondern nur zu Kunden, die mit bestimmten Konten,
nämlich jenen auf den Listen B und C, verbunden seien, sofern diese Kunden im Rahmen der eingeleiteten
Untersuchungen durch die DGFP nicht hätten identifiziert werden können. Die Ausgangslage unterscheide
sich mithin entscheidend vom Beispiel einer unzulässigen «fishing expedition» gemäss
Ziff. 8.1 Bst. a OECD-Kommentar vom 21. November 2017 zu Art. 26 OECD-MA. Das Fallbeispiel
umschreibe ein unzulässiges Gruppenersuchen. Das Fallbeispiel in Ziff. 8 Bst. f zu Art. 26
OECD-MA sei mit der vorliegenden Konstellation hingegen vergleichbar.
Das personenbezogene Spezialitätsprinzip sei eine Eigenheit der Schweiz. Ein diesbezüglicher
Vorbehalt der Schweiz könne für die Amtshilfe nicht ausgemacht werden. Art. 26 Abs. 2
OECD-MA bzw. Art. 28 Abs. 2 DBA-FR beschränke die zulässige Verwendung der übermittelten
Informationen auf bestimmte Zwecke, nicht aber bestimmte Personen.
Die Verständigungsvereinbarung im Briefwechsel zwischen der ESTV und der DGFP vom 11. Juli
2017 bewege sich innerhalb des Rahmens von Art. 28 DBA-FR. Mit der Erklärung «Au moment
du dépôt de la demande, l'intention d'une telle utilisation n'est toutefois pas encore concrétisée.»
habe die Beschwerdeberechtigung angesprochen werden sollen. Da der Beschwerdeführerin diese ohnehin
zugesprochen worden sei, komme dieser Erklärung vorliegend keine Bedeutung zu. Mit dem Begriff «contexte
fiscal» seien die von Art. 28 Abs. 2 DBA-FR erfassten Steuerzwecke gemeint.
Schliesslich äussert sich die Vorinstanz zur Rückwirkung.
K.
Die
Beschwerdeführerin antwortete mit Stellungnahme vom 7. Mai 2018. Sie äussert sich zum
Spezialitätsprinzip und der «fishing expedition». Zu Ersterem erklärt sie, eine sekundäre
Verwendung von Informationen, die auf dem Amtshilfeweg erlangt worden seien, sehe der OECD-Kommentar
nicht vor. Zu Letzterem führt sie aus, das Fallbeispiel Ziff. 8 Bst. f des OECD-Kommentars
unterscheide sich wesentlich vom vorliegenden Amtshilfeersuchen. Dort verfüge der ersuchende Staat
im Gegensatz zum vorliegenden Verfahren über konkrete Informationen.
Auf die übrigen Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - sofern sie entscheidwesentlich
sind - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das
Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Vorliegend
geht es um ein Amtshilfeersuchen der DGFP gestützt auf Art. 28 DBA-FR. Der Vollzug der Amtshilfe
wird durch das Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen
(StAhiG, SR 651.1) geregelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Demnach gelten im Beschwerdeverfahren
die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG nichts anderes bestimmt (Art. 19
Abs. 5 StAhiG). Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit
auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32
VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts
zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführerin erfüllt
die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1
VwVG (siehe konkret für den vorliegenden Fall: Urteil des BVGer A-4974/2016 vom 25. Oktober
2016; Sachverhalt Bst. D.b).
1.2 Die
Beschwerde wurde zudem form- und fristgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52
Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Auf die Beschwerde ist somit
einzutreten.
1.3
1.3.1 Die
Beschwerdeführerin stellt das Begehren, es sei festzustellen, dass die Datenübermittlung aufgrund
des vorliegend zu beurteilenden Amtshilfeersuchens rechtswidrig sei. Sie begründet dies damit, sie
könne sich in Frankreich nur gegen die Verwendung dieser Informationen wehren, wenn die Rechtswidrigkeit
des Eintretens auf die Editionsverfügung festgestellt werde. Somit habe sie ein Interesse an der
Feststellung der Rechtswidrigkeit der Weiterleitung der Informationen.
1.3.2 Dem
Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung ist nur zu entsprechen, wenn die Beschwerdeführerin
hierfür ein schutzwürdiges Interesse nachweist (vgl. Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei
gilt es zu beachten, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen
ist (statt vieler: BGE 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-4007/2016
vom 18. Mai 2018 E. 1.5, A-5682/2011 vom 3. April 2012 E. 1.2.1, A-7711/2010
vom 7. Oktober 2011 E. 1.4.1; vgl. Isabelle Häner,
in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016,
Art. 25 N. 21, die allerdings auch darauf hinweist, dass die Legitimation ausreichend dargetan
ist, wenn das schutzwürdige Interesse mit einer Feststellungsverfügung besser gewahrt, insbesondere
ein aufwendiges Verfahren vermieden werden kann).
1.3.3 Vorliegend
hat die Beschwerdeführerin bereits negative Leistungsbegehren, die Anträge auf Aufhebung der
Editionsverfügung und der konkret angefochtenen Schlussverfügungen gestellt. Damit kann anhand
eines konkreten Falls entschieden werden, ob auf die Editionsverfügung eingetreten werden durfte
und ob die angefochtenen Schlussverfügungen aufzuheben sind oder nicht. Der Beschwerdeführerin
fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung ihres Feststellungsbegehrens.
1.3.4 Ohnehin
entscheidet das Bundesverwaltungsgericht konkrete Beschwerden und äussert sich nicht zu allfälligen
ähnlich gelagerten Verfahren. Weitere Schlussverfügungen wären lediglich anfechtbar und
nicht nichtig. Sollte das Bundesverwaltungsgericht (und bzw. oder allenfalls daran anschliessend das
Bundesgericht) entscheiden, dass auf das Amtshilfeersuchen nicht hätte eingetreten werden dürfen,
und damit die angefochtenen Schlussverfügungen aufheben, hätte dies wohl eine Reflexwirkung
auf die weiteren noch hängigen Verfahren, die aufgrund des Amtshilfeersuchens eingeleitet wurden.
Aus dem Umstand, dass die Editionsverfügung allenfalls aufgehoben wird, ergibt sich dann, dass auf
das Amtshilfeersuchen nicht hätte eingetreten werden dürfen. Dem Rechtsschutzinteresse der
Beschwerdeführerin ist damit Genüge getan. Auf das Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten.
2.
2.1
2.1.1 Bei
der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen
vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (SR 0.111, nachfolgend: VRK) ergebenden Grundsätze
zu beachten (BGE 144 II 130 E. 8.2.1, 143 II 136 E. 5.2.1, 139 II 404 E. 7.2.1). Da es
sich um kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht handelt, sind die darin enthaltenen Grundsätze
auch gegenüber dem Nichtvertragsstaat Frankreich anwendbar (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.5; Urteile
des BVGer A-6306/2015 vom 15. Mai 2017 E. 3.2, A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 2.1.1;
Oliver Dörr, in: Dörr/Schmalenbach [Hrsg.], Vienna Convention on
the Law of Treaties, A Commentary, Berlin/Heidelberg 2012, Art. 31 VRK N. 6 f.). Gemäss
Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu
erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und
Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang
zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 und
2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang, in gleicher Weise zu
berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die
Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Bst. a), jede spätere Übung
bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine
Auslegung hervorgeht (Bst. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare
einschlägige Völkerrechtssatz (Bst. c). Insbesondere die vorbereitenden Arbeiten und die
Umstände des Vertragsabschlusses können als ergänzende Auslegungsmittel herangezogen werden
(vgl. Art. 32 VRK).
2.1.2 Den
Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung.
Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung
zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang,
dem Ziel und Zweck des Vertrags - bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung - und gemäss
Treu und Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien mit dem Vertrag
erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung
den «effet utile» des Vertrags (BGE 144 II 130 E. 8.2.1, 143 II 136 E. 5.2.2; Dörr,
a.a.O., Art. 31 VRK N. 3, 35 und 38 ff.; Jean-Marc Sorel/Valérie Boré
Eveno, in: Corten/Klein [Hrsg.], The Vienna Conventions on the Law of Treaties, A Commentary,
Bd. I, Brüssel 2011, Art. 31 VRK N. 27 und 51 ff.; Mark
E. Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the
Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, Art. 31 VRK N. 9 ff.). Der auszulegenden Bestimmung eines
Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn
beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt,
das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2,
142 II 161 E. 2.1.3). Ein Vertragsstaat hat jedes Verhalten und jede Auslegung zu vermeiden, die
dazu führt, dass er seinen internationalen Pflichten nicht nachkommt oder den Vertrag seines Sinns
und Zwecks entleert (BGE 143 II 202 E. 6.3.1, 142 II 161 E. 2.1.3).
2.1.3 Die
vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses sind (lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel
und können herangezogen werden, um die sich in Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung
zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder
dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen
Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK; vgl Michael Beusch, Der
Einfluss «fremder» Richter - Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen
Kontext, in Schweizer Juristen-Zeitung [SJZ] 109/2013 S. 349 ff., S. 351 f.). Nebst den vorbereitenden
Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungselemente berücksichtigt werden. So ist
in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein
wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen
darstellt, die dem OECD-MA nachgebildet sind (BGE 144 II 130 E. 8.2.2 f. m.Hw., 143 II 136 E. 5.2.3;
vgl. René Matteotti/ Nicole Elisha Krenger,
in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht,
2015, Einleitung N. 159 ff. m.Hw.; ausführlich zur Bedeutung des OECD-Kommentars und mit kritischer
Würdigung: Andrea Opel, Neuausrichtung der schweizerischen Abkommenspolitik
in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-Standard, Bern 2015 [nachfolgend: Neuausrichtung], S. 70
ff., insb. 77 ff., die eher auf einen Beizug des Kommentars gestützt auf Art. 31 Abs. 1
oder 4 VRK plädiert).
2.2
2.2.1 Art. 27
Abs. 3 DBA-FR bestimmt, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sich bemühen,
Schwierigkeiten, die bei der Anwendung des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen.
Zu diesem Zweck können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten unmittelbar miteinander
verkehren (Art. 27 Abs. 4 DBA-FR). Sie können somit sogenannte generelle Verständigungsvereinbarungen
treffen, die der Auslegung der Abkommensbestimmungen dienen (vgl. zum Ganzen: BVGE 2010/7 E. 3.7.2).
2.2.2 Mit
generellen Verständigungsvereinbarungen der vorliegend in Frage stehenden Art (vgl. zu den Erscheinungsformen
von Verständigungsvereinbarungen BVGE 2010/7 E. 3.7.1 f.) kann ein Doppelbesteuerungsabkommen
weder ergänzt noch abgeändert werden; auch dürfen mit solchen Verständigungsvereinbarungen
keine im Abkommen nicht vorgesehenen neuen Rechte oder Pflichten eingeführt werden (BVGE 2010/7
E. 3.7.7 und E. 3.7.10 f.; differenzierter indessen Andrea Opel,
Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige Gruppenauskünfte
an die Niederlande, publiziert in: Jusletter vom 15. Februar 2016, N. 21 Fn. 50). Eine
generelle Verständigungsvereinbarung kann zwar für die Abkommensauslegung von Relevanz sein;
dies gilt aber nur insofern, als sie dem Abkommenswortlaut nicht zuwiderläuft (vgl. BVGE 2010/7
E. 3.7.11 m.Hw. auch auf ausländische Judikatur und Literatur; Urteil des BVGer A-8400/2015
vom 21. März 2016 E. <ip-pii>; vgl. auch für Frankreich und eine spezielle Verständigungsvereinbarung:
Lecture du 13 mai 1983 du Conseil d'État, N° 28831, abrufbar unter http://www.conseil-etat.fr/
Decisions-Avis-Publications/Decisions/ArianeWeb, letztmals besucht am 30. Juli 2018).
2.3
2.3.1 Die
heute geltende Fassung von Art. 28 DBA-FR wurde am 27. August 2009 unterzeichnet (vgl. Art. 7
des Zusatzabkommens vom 27. August 2009 zum Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [und des zugehörigen
Zusatzprotokolls], unterzeichnet am 9. September 1966 in Paris, in der geänderten Fassung der
am 3. Dezember 1969 und am 22. Juli 1997 in Paris unterzeichneten Zusatzabkommen [AS 2010 5683,
nachfolgend: «Zusatzabkommen 2009»]) und ist seit dem 4. November 2010 in Kraft (vgl.
Art. 11 Abs. 1 Zusatzabkommen 2009). In zeitlicher Hinsicht findet sie auf Informationsbegehren
betreffend Kalender- oder Geschäftsjahre Anwendung, die ab dem 1. Januar nach Unterzeichnung
des Zusatzabkommens 2009, und damit ab dem 1. Januar 2010 beginnen (Art. 11 Abs. 3 Zusatzabkommen
2009). Da das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 11. Mai 2016 datiert und für die Kalenderjahre
2010 - 2015 gestellt wurde, ist Art. 28 DBA-FR in der Fassung des Zusatzabkommens 2009 anwendbar
(siehe zur zeitlichen Anwendung des Zusatzprotokolls E. 2.4.2).
2.3.2 Nach
der heute geltenden Fassung von Art. 28 DBA-FR tauschen die zuständigen Behörden der beiden
Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens
oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung,
die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften
erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht
dem Abkommen widerspricht» (Art. 28 Abs. 1 Satz 1 DBA-FR). Der Informationsaustausch
ist durch Art. 1 DBA-FR (persönlicher Anwendungsbereich) und Art. 2 DBA-FR (sachlicher
Anwendungsbereich) nicht eingeschränkt (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 DBA-FR).
Art. 28 Abs. 2 DBA-FR besagt, dass alle Informationen, die ein Vertragsstaat nach Abs. 1
erhalten hat, ebenso geheim zu halten sind wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates
beschafften Informationen. Sie «dürfen nur den Personen oder Behörden (einschliesslich
der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung
oder der Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln
hinsichtlich der in Absatz 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind.
Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.
Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung
offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen
für andere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht beider Staaten für solche
andere Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde des ersuchten Staates
dieser anderen Verwendung zustimmt.»
Art. 28 Abs. 3 bestimmt, dass der ersuchte Staat nicht verpflichtet ist, Verwaltungsmassnahmen
durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats
abweichen (Bst. a), Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren
dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können (Bst. b) oder Informationen
zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren
preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche (Bst. c).
Art. 28 Abs. 5 enthält insofern eine Gegenausnahme, als er bestimmt, dass Abs. 3
einem Vertragsstaat nicht erlaube, «die Erteilung von Informationen nur deshalb abzulehnen, weil
sich die Informationen bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Beauftragten
oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet
des Absatzes 3 oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die
Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaats über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem
Absatz genannten Informationen durchzusetzen.»
2.4
2.4.1 Vorliegend
ist weiter Ziff. XI des Zusatzprotokolls, welches integrierender Bestandteil des DBA-FR ist, relevant.
Mit Bundesbeschluss vom 23. Dezember 2011 über eine Ergänzung des Doppelbesteuerungsabkommens
zwischen der Schweiz und Frankreich (AS 2016 1193: nachfolgend: BB 2011) beschloss die Bundesversammlung,
das Eidgenössische Finanzdepartement zu ermächtigen, in Ergänzung des zweiten Absatzes
von Ziff. XI des Zusatzprotokolls die folgende Regelung zum Informationsaustausch in Steuerbelangen
in geeigneter Form zu vereinbaren: Die im Amtshilfegesuch zu liefernden Angaben sind zwar wichtige verfahrenstechnische
Voraussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions»; sie sind jedoch nicht so
auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern (Art. 1 Abs. 1 BB 2011).
Weiter wird festgehalten, dass die Schweiz einem Amtshilfeersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen
mit einer Regelung gemäss Abs. 1 dann entspricht, wenn dargelegt ist, dass es sich nicht um
eine «fishing expedition» handelt, und Frankreich die steuerpflichtige Person identifiziert,
wobei die Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann
(Art. 1 Abs. 2 BB 2011). Abs. 3 ermächtigt die ESTV, auf eine gegenseitige Anerkennung
der soeben in Abs. 2 dargestellten Auslegung hinzuwirken. Abs. 4 erweist sich für den
vorliegenden Zusammenhang als nicht relevant. Art. 2 BB 2011 unterstellte den BB 2011 dem fakultativen
Staatsvertragsreferendum, das indessen nicht ergriffen wurde.
2.4.2 Gestützt
auf den BB 2011 schlossen der Bundesrat und die Regierung der französischen Republik am 25. Juni
2014 die Vereinbarung 2014. Nach Art. 1 dieser Vereinbarung erhält Ziff. XI des Zusatzprotokolls
den heute geltenden Wortlaut. Insbesondere wird gemäss Art. 1 Abs. 1 der Vereinbarung
2014 die Ziff. XI Abs. 3 Bst. a des Zusatzprotokolls aufgehoben und durch die heute geltende
Bestimmung ersetzt. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Vereinbarung 2014 notifizieren sich die Vertragsstaaten
gegenseitig die Durchführung der innerstaatlichen Verfahren, die für das Inkrafttreten der
vorliegenden Vereinbarung Voraussetzung sind, wobei die Vereinbarung am Tag des Eingangs der letzten
dieser Notifikationen in Kraft tritt (dies geschah am 30. März 2016). Gleichzeitig statuieren
Abs. 2 und 3 insofern Rückwirkungen (oder nach anderer Auffassung Begrenzungen der Rückwirkungen),
als die Vereinbarung auf Informationsbegehren betreffend Kalender- oder Geschäftsjahre, die ab dem
1. Januar 2010 beginnen, Anwendung findet (Abs. 2) bzw. Art. 1 Abs. 1 Anwendung auf
Informationsbegehren über Sachverhalte Anwendung findet, welche Zeitperioden ab dem 1. Februar
2013 betreffen (Abs. 3). Art. 1 Abs. 1 der Vereinbarung 2014 (heutige Fassung von Ziff. XI
3. Abs. Bst. a Zusatzprotokoll) bezieht sich nach seinem klaren Wortlaut nicht nur auf
Gruppenersuchen, sondern überhaupt auf Ersuchen, in denen die steuerpflichtigen Personen nicht namentlich
genannt werden. Damit können immer, wenn eine Person anders als durch Nennung des Namens identifiziert
wird, die Informationen erst ab dem 1. Februar 2013 geliefert werden (zur Frage, was dies konkret
bedeutet: E. 3.2).
2.5 Ziff. XI
des Zusatzprotokolls hält im ersten Absatz fest, dass die zuständige Behörde des ersuchenden
Staates ein Begehren erst dann stellt, wenn alle in dessen innerstaatlichem Steuerverfahren vorgesehenen
üblichen Mittel zur Beschaffung der Information ausgeschöpft sind. Dies deckt sich inhaltlich
mit Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG im innerstaatlichen Recht, wobei auch aufgrund von Art. 1
Abs. 2 StAhiG die Bestimmung des DBA-FR vorgeht, soweit sie vom StAhiG abweicht.
2.6 Weiter
soll gemäss dem zweiten Absatz von Ziff. XI des Zusatzprotokolls der Verweis auf «voraussichtlich
erhebliche» Informationen «einen möglichst breiten Informationsaustausch in Steuersachen
gewährleisten, ohne dass die Vertragsstaaten <fishing expeditions> durchführen
oder Informationen verlangen können, deren Erheblichkeit für die Aufklärung der Steuerangelegenheiten
bestimmter Steuerpflichtiger wenig wahrscheinlich ist.»
2.6.1 Es
handelt sich dabei um eine Anlehnung an den OECD-Kommentar zu Art. 26 des OECD-MA, wonach das Kriterium
der voraussichtlichen Erheblichkeit («pertinence vraisemblable», «foreseeable relevence»)
der Balance zwischen dem angestrebten möglichst weitgehenden Austausch von Informationen und einer
unerlaubten «fishing expedition» dient (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des
BVGer A-197/2018 und A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.2, A-1916/2016 vom 20. Dezember 2017
E. 5.3.4, A-6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.4.1; vgl. ferner Stefan
Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, publiziert in: Jusletter vom
12. Oktober 2009, Rz. 89). Gemäss der OECD liege eine «fishing expedition» vor,
«lorsqu'elle [la demande] sollicite des renseignements dont il est peu probable qu'ils aient
un lien avec une enquête ou un contrôle en cours», bzw. sie umschreibt diese als «speculative
requests that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation» bzw. es liege eine solche
vor (OECD-Kommentar zu Art. 26 OECD-MA Ziff. 5; Wortlaut gemäss der Fassung von 2014,
wobei dieser inhaltlich dem Update zu Art. 26 vom 17. Juli 2012 entspricht).
2.6.2 Das
Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen
in Einklang mit dem Verhältnismässigkeitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz
staatlichen Handelns zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 5 Abs. 2 Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Urteile des BVGer A-4819/2016
vom 4. April 2018 E. 2.4.2, A-197/2018 und A-200/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.2).
2.6.3 Der
OECD-Kommentar (zu dessen Tragweite: E. 2.1.3) nennt verschiedene Beispiele sowohl für Ersuchen,
gestützt auf welche Amtshilfe zu leisten ist, als auch solche, für die keine Amtshilfe zu leisten
ist. Das Fallbeispiel f in Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA sowie das Fallbeispiel a
in Ziff. 8.1 sind im vorliegenden Zusammenhang genauer anzuschauen (diese wurden erstmals im Update
zu Art. 26 des OECD-Kommentars vom 17. Juli 2012 eingeführt, sind aber vorliegend, insbesondere
aufgrund der vereinbarten Rückwirkung der Protokollbestimmungen, dazu E. 2.4 und 3.2, beizuziehen).
Gemäss Fallbeispiel f in Ziff. 8 hat ein Staat A Informationen zu allen Transaktionen
erhalten, die mittels ausländischer Kreditkarten in einem bestimmten Jahr innerhalb seines Staatsgebiets
ausgeführt wurden. Staat A hat diese Daten analysiert und eine Untersuchung eingeleitet, mittels
der alle Kreditkartennummern identifiziert wurden, bei denen die Häufigkeit und das Muster der Transaktionen
sowie die Art des Gebrauchs während dieses Jahres darauf hinweisen, dass die Karteninhaber im Staat A
steuerlich ansässig sind. Staat A kann die Namen der Karteninhaber nicht mittels der üblichen
Informationsquellen erhalten, die ihm gemäss dem inländischen Steuerverfahren zur Verfügung
stehen, da die entscheidende Information sich nicht im Besitz oder unter der Kontrolle einer Person in
seinem Rechtsbereich befinden. Mittels der Kreditkartennummer wird Bank B im Staat B als Herausgeberin
der Karten identifiziert. Gestützt auf ein laufendes Verfahren oder eine Untersuchung stellt Staat A
ein Informationsersuchen an Staat B, in dem nach Namen, Adresse und Geburtstag der Karteninhaber
der bestimmten Karten, welche während der Untersuchung identifiziert wurden, gefragt wird, sowie
jeder anderen Person, die eine Unterschriftsberechtigung für diese Karten hatte. Staat A nennt
die relevanten individuellen Kreditkartennummern und liefert die oben genannten Informationen, um zu
zeigen, dass die verlangten Informationen für die Untersuchung und - allgemeiner -
für die Verwaltung und die Durchsetzung seiner Steuergesetzgebung voraussichtlich erheblich sind.
Demgegenüber ist im Fallbeispiel a von Ziff. 8.1 von einem Staat A die Rede, der die
ansässigen Personen auf Grundlage ihres weltweiten Einkommens besteuert. Die zuständige Behörde
im Staat A ersucht jene des Staates B um Name, Geburtsdatum und -ort der Einwohner des
Staates A, die ein Bankkonto bei der in Staat B domizilierten Bank B halten, eine Unterschriftsberechtigung
für ein solches besitzen oder ein Interesse als Begünstigter an einem solchen Bankkonto haben,
sowie um die Kontostände (einschliesslich Informationen über alle Vermögenswerte, die
in solchen Konten gehalten werden). Im Ersuchen wird ausgeführt, es sei bekannt, dass es bei der
Bank B zahlreiche ausländische Kontoinhaber gebe, enthält aber keine weiteren Informationen.
2.7 Im
dritten Absatz von Ziff. XI des Zusatzprotokolls werden schliesslich verschiedene Informationen
festgehalten, die der ersuchende Staat dem ersuchten Staat geben muss. Es handelt sich um folgende:
«a) die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person, wobei
diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden Person oder weiterer Informationen, welche
ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann;
b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;
c) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich
der Form, in der der
ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;
e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers
der verlangten Informationen.
Jedes Mal, wenn die zuständige Behörde des ersuchenden Staates im Rahmen eines Auskunftsbegehrens
für Bankinformationen vom Namen des Bankinstituts, in welchem die betreffende steuerpflichtige Person
ein Konto unterhält, Kenntnis erhält, muss sie diese Information dem ersuchten Staat mitteilen.
Es besteht Einvernehmen darüber, dass die oben genannten Buchstaben a)-e) so auszulegen sind,
dass sie einen wirksamen Informationsaustausch für die Anwendung von Artikel 28 dieses Abkommens
nicht behindern.»
Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so
auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG).
2.8 Das
Bundesgericht hat in Bezug auf das DBA-NL, in dem das DBA selbst, ein Protokoll und eine Verständigungsvereinbarung
vorlagen, festgehalten, dass diese Rechtstexte bei der Auslegung eine Einheit bildeten, zumal sich die
Verständigungsvereinbarung auf einen Bundesbeschluss stützte (BGE 143 II 136 E. 5.3.2).
Dies hat umso mehr auch für das DBA-FR zu gelten. Bei der Vereinbarung 2014 handelt es sich um eine
solche zwischen dem Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik, bei der Verständigungsvereinbarung
zum DBA-NL (nur) um eine Verständigungsvereinbarung zwischen schweizerischen und niederländischen
Steuerbehörden.
2.9 Ein
wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach -
ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des
schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein
Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches
Vertrauensprinzip; BGE 142 II 218 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April 2018 [zur
Publikation vorgesehen] E. 4.4). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren.
Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese
nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden
kann (vgl. statt vieler BGE 139 II 451 E. 2.2.1, 139 II 404 E. 9.5; Urteile des BVGer A-525/2017
vom 29. Januar 2018 E. 2.6.3, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.3). Das Vertrauensprinzip
steht einer Nachfrage beim ersuchenden Staat nach weiteren Erklärungen nicht entgegen, sofern erhebliche
Zweifel an dessen Darstellung bestehen (Urteil des BGer 2C_28/2017 vom 16. April 2018 [zur Publikation
vorgesehen] E. 3.3.2 und 4.4; Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.2.1).
2.10
2.10.1 Gemäss
Art. 7 Bst. c StAhiG ist auf ein Ersuchen nicht einzutreten, wenn es den Grundsatz von Treu
und Glauben verletzt, «insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem
Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind».
2.10.2 Aus
der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgt, dass dann, wenn eine Partei behauptet, ein Amtshilfeersuchen
beruhe auf strafbaren Handlungen, zu prüfen ist, ob das Ersuchen dem im internationalen öffentlichen
Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht. Gemäss dem Bundesgericht wird das legitime
Vertrauen, das die Schweiz in eine Zusage des ersuchenden Staates hat, (jedenfalls dann) verletzt und
damit gegen diesen Grundsatz verstossen, wenn der ersuchende Staat versichert hatte, dass keine auf schweizerischem
Territorium geheime Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er dennoch ein Ersuchen
stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen geheimen Daten zusammenhängt. Soweit in einer
solchen Konstellation der zweite Teil von Art. 7 Bst. c StAhiG, der sich auf tatsächlich
in der Schweiz strafbare Handlungen bezieht (vgl. BGE 143 II 202 E. 8.5.6), anwendbar ist,
hat dies zur Folge, dass die Schweiz nicht auf ein entsprechendes Amtshilfeersuchen eintreten darf. Mit
anderen Worten findet gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung Art. 7 Bst. c StAhiG nur
dann Anwendung, wenn gemäss internationalem öffentlichen Recht ein Verstoss gegen Treu und
Glauben vorliegt. Darf die Leistung von Amtshilfe aufgrund des Völkerrechts verweigert werden, schreibt
Art. 7 Bst. c StAhiG der Schweiz vor, unter den dort genannten Voraussetzungen auf das Amtshilfeersuchen
nicht einzutreten (vgl. zum Ganzen BGE 143 II 224 E. 6.2; Urteil des BGer 2C_1042/2016 vom
12. Juni 2018 E. 5.3.1; Urteile des BVGer A-778/2017 vom 5. Juli 2017 E. 3,
A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. <ip-pii>).
3.
Das
vorliegende Amtshilfeersuchen nennt zumindest die in Ziff. XI 3. Absatz Bst. b, c, d und
e Zusatzprotokoll aufgezählten Informationen.
3.1 Die
Beschwerdeführerin macht geltend, Frankreich habe keine Gegenseitigkeitserklärung (also keine
Erklärung, die Informationen beschaffen zu können, wenn sie sich in seiner Zuständigkeit
befänden: vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. f StAhiG bzw. für das DBA-FR E. 2.3.2
3. Absatz) beigebracht. Es ist zwar richtig, dass die DGFP nicht explizit bestätigt hat, die
entsprechenden Informationen liefern zu können, wenn sie sich in ihrer Zuständigkeit befänden.
Die DGFP hält aber fest, dass das Ersuchen den Bestimmungen des Abkommens entspreche. Darin eingeschlossen
ist auch die im Abkommen selbst enthaltene Bestimmung, wonach der ersuchte Staat nicht verpflichtet ist,
Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder
des anderen Vertragsstaats abweichen (Art. 28 Abs. 3 Bst. a DBA-FR) und Informationen
zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen
Vertragsstaats nicht beschafft werden können (Art. 28 Abs. 3 Bst. b DBA-FR). Weitergehende
Anforderungen enthält das DBA-FR diesbezüglich nicht. Die entsprechende Gegenrechtserklärung
ist somit - soweit sie notwendig ist - in der allgemeinen Zusicherung enthalten.
3.2 Fraglich
ist damit in Bezug auf die Eintretensvoraussetzungen einzig noch, welche Fassung von Ziff. XI 3. Absatz
Bst. a des Zusatzprotokolls vorliegend relevant ist (dazu schon E. 2.4.2) und ob die Identitätsmerkmale
der betroffenen Personen klar genug genannt werden. Darauf ist im Folgenden einzugehen.
3.2.1 Das
vorliegende Ersuchen nennt die Namen der betroffenen Personen nicht. Vielmehr werden diese über
Kontonummern sowie «Personennummern», die ihnen von der Bank zugeteilt wurden, identifiziert.
Als erstes ist daher zu prüfen, ob diese Art der Identifizierung vom DBA-FR überhaupt zugelassen
ist.
3.2.2 Die
heute geltende Bestimmung in Ziff. XI 3. Absatz Bst. a Zusatzprotokoll sowie der Einleitungssatz
lauten: «Bei einem Informationsbegehren haben die ersuchenden Behörden den Behörden des
ersuchten Staates folgende Informationen zu liefern: a) die Identität der in eine Prüfung oder
Untersuchung einbezogenen Person, wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden
Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann».
Die Nennung des Namens der betroffenen Person durch den ersuchenden Staat wird demnach nicht vorausgesetzt.
Zuvor lautete dieser Buchstabe: «Bei einem Informationsbegehren haben die ersuchenden Behörden
den Behörden des ersuchten Staates folgende Informationen zu liefern: a) Namen und Adresse der in
eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person und sofern verfügbar weitere Angaben, welche
die Identifikation erleichtern (wie Geburtsdatum oder Zivilstand)» (Art. 10 Zusatzabkommen
2009). Die Nennung des Namens war damit damals vorausgesetzt.
3.2.3 Die
Vereinbarung 2014 und damit auch die geänderte Fassung von Ziff. XI des Zusatzprotokolls traten
jedoch erst mit dem Austausch der Notifikationsschreiben am 30. März 2016 in Kraft. Allerdings
sieht die Vereinbarung 2014 Rückwirkungen einerseits in Bezug auf die betroffenen Kalender- und
Geschäftsjahre, nämlich jene, die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, und andererseits betreffend
Informationsbegehren ohne Namensnennung, welche Zeitperioden ab dem 1. Februar 2013 betreffen, vor
(E. 2.4.2). Gemäss Vereinbarung 2014 ergibt sich damit folgende zeitliche Anwendung: Trotz
des Inkrafttretens auf den 30. März 2016 (vgl. Art. 2 Abs. 1 Vereinbarung 2014)
ist die Vereinbarung 2014 bereits auf Amtshilfeersuchen anwendbar, die Kalender- oder Geschäftsjahre,
die ab dem 1. Januar 2010 beginnen, betreffen (Art. 2 Abs. 2 Vereinbarung 2014). Davon
ausgenommen ist Art. 1 Abs. 1 Vereinbarung 2014, demgemäss die Identität einer betroffenen
Person nicht zwingend durch Angabe des Namens festgestellt werden muss. Dieser findet Anwendung auf Amtshilfeersuchen,
welche Sachverhalte ab dem 1. Februar 2013 betreffen (Art. 2 Abs. 3 Vereinbarung 2014).
3.2.4 Damit
gilt die Regelung, wonach ein Amtshilfeersuchen gestützt auf das DBA-FR den Namen der betroffenen
Person nicht zu nennen braucht, erst für Sachverhalte ab dem 1. Februar 2013. Die Pressemitteilung
des SIF vom 30. März 2016 (abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/ sif/de/home/dokumentation/medienmitteilungen/medienmitteilung.msg-id-61163.html;
letztmals besucht am 30. Juli 2018), die anderes impliziert, ist nicht verbindlich und ändert
daran nichts. Auch bezieht sich die zeitliche Anwendung für Ersuchen ohne Namensnennung gemäss
dem klaren Wortlaut - und dieser ist entscheidend (E. 2.1.2) - nicht nur auf Gruppenersuchen,
sondern auch auf alle anderen Ersuchen, die den Namen der betroffenen Person nicht nennen. Art. 2
Abs. 3 Vereinbarung 2014 regelt die zeitliche Anwendung von Art. 1 Abs. 1, der wiederum
klar davon spricht, dass «die Identität der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen
Person» genannt sein muss, «wobei diese Information mittels Angabe des Namens der betreffenden
Person oder weiterer Informationen, welche ihre Identifikation ermöglichen, geliefert werden kann»
(«l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une
enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de
tout autre élément de nature à en permettre l'identification»). Davon sind
auch Einzelersuchen erfasst. Sofern ein Ersuchen, wie dies vorliegend der Fall ist, die Namen der betroffenen
Personen nicht nennt, sondern diese anders zu identifizieren sind, können damit nur Informationen
ausgetauscht werden, die Zeitperioden nach dem 1. Februar 2013 betreffen (E. 2.4.2 und 3.2.3).
Unterlagen, die ausschliesslich die Zeit vor dem 1. Februar 2013 betreffen, sind daher nicht zu
übermitteln. Auch können Kundenbeziehungen, die vor dem 1. Februar 2013 aufgelöst
worden sind, im vorliegenden Fall nicht mitgeteilt werden. Es ist also nicht so, dass Amtshilfeersuchen
ohne Namensnennung erst ab dem 1. Februar 2013, dann aber auch für Zeitperioden ab dem Jahr
2010 gestellt werden könnten, sondern es dürfen bei Ersuchen ohne Namensnennung nur Informationen,
die aus Zeitperioden ab dem 1. Februar 2013 stammen, geliefert werden. Art. 2 Abs. 3 Vereinbarung
2014 spricht eindeutig von «Sachverhalte[n], welche Zeitperioden ab dem 1. Februar 2013 betreffen»
(«faits survenus pour toute période commençant à compter du 1er février
2013»). Das Urteil des Bundesgerichts 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 2.2, welches
die Vorinstanz zur Stützung ihrer Auffassung heranzieht, ist vorliegend nicht einschlägig,
war dort doch (betreffend das Abkommen vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen [SR 0.672.971.41; DBA-SE]) weder im Bundesbeschluss noch in der Verständigungsvereinbarung
der zeitliche Anwendungsbereich geregelt.
3.2.5 Die
Beschwerdeführerin bringt vor, Ziff. XI 3. Absatz Bst. a des Zusatzprotokolls sei
nicht rechtsgültig geändert worden. Die Vereinbarung 2014 sprenge inhaltlich den Rahmen der
im BB 2011 enthaltenen Ermächtigung. Insbesondere macht die Beschwerdeführerin geltend,
die Änderung habe in Form einer Verständigungsvereinbarung erfolgen müssen. Damit sei
nicht die erforderliche Form gewählt worden.
<ip-pii> Inhaltlich
wurde zwar nicht wörtlich, aber doch sinngemäss das umgesetzt, was im BB 2011 vorgeschrieben
war. Der genaue Wortlaut wurde durch den BB 2011 auch nicht vorgegeben, sondern nur der Sinn der
Regelung. Damit bewegt sich das Zusatzprotokoll inhaltlich ihm Rahmen der Delegationsnorm des BB 2011
(zur Frage der völkerrechtlichen Verbindlichkeit: E. <ip-pii>).
<ip-pii> Was
die Form anbelangt, ist zunächst festzustellen, dass eine Verständigungsvereinbarung eine internationale
Vereinbarung auf Verwaltungsebene ist. Das Zusatzprotokoll ist demgegenüber eine internationale
Vereinbarung zwischen den Regierungen. Schon das ursprüngliche Zusatzprotokoll wurde zwischen dem
Schweizerischen Bundesrat und der Regierung der französischen Republik abgeschlossen. Es war auf
schweizerischer Seite nicht die ESTV, wie die Beschwerdeführerin anzunehmen scheint, die das Zusatzabkommen
änderte, sondern der Bundesrat. Es wurde von denselben Gremien geändert, die es abgeschlossen
hatten, wobei inhaltlich die Vorgaben des demokratisch legitimierten (E. 2.4.1) BB 2011 beachtet
wurden. Dem Willen des Parlaments, nämlich im Verhältnis mit Frankreich die Vorgaben an den
internationalen Standard anzupassen, wurden so besser Genüge getan, als lediglich mittels Verständigungsvereinbarung.
Auch die Rechtssicherheit ist durch die Änderung des Zusatzprotokolls höher, als wenn nur eine
Verständigungsvereinbarung abgeschlossen worden wäre. Jedenfalls wurde mit der Änderung
des Zusatzprotokolls erreicht, was die Bundesversammlung vorgegeben hat und zwar beständiger, als
wenn die Form einer Verständigungsvereinbarung gewählt worden wäre.
<ip-pii> Aus
dem allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grundsatz des Selbsteintritts (Evokation), der sich aus der hierarchischen
Struktur der Bundesverwaltung ableitet und seinen Niederschlag in Art. 47 Abs. 4 und Art. 38
des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. März 1997 (RVOG, SR 172.010) findet,
ergibt sich sodann, dass die übergeordneten Verwaltungseinheiten und der Bundesrat jederzeit einzelne
Geschäfte, für die eine untergeordnete Stelle zuständig ist, zum Entscheid an sich ziehen
können (BVGE 2010/7 E. 3.7.2; vgl. Thomas Sägesser, Regierungs-
und Verwaltungsorganisationsgesetz [RVOG], 2007, Art. 47 RVOG N. 36 ff.). Als der ESTV übergeordnete
Einheit kann der Bundesrat damit Aufgaben, die jener übertragen wurden, an sich ziehen. Ausschlaggebend
ist aber ohnehin, dass der Wille der Bundesversammlung umgesetzt und eine entsprechende Vereinbarung
mit Frankreich geschlossen wurde. Damit wurde dem in der Verfassung festgehaltenen Verständnis,
wonach die Aussenpolitik grundsätzlich in der gemeinsamen Verantwortung von Regierung und Parlament
liegt (Art. 184 und Art. 166 BV; vgl. Opel, Neuausrichtung, a.a.O.,
S. 9), nachgekommen. Selbst wenn im Übrigen die Form als mangelhaft angesehen werden müsste,
was wie gesagt nicht der Fall ist, wäre die Schweiz nach Treu und Glauben an die Vereinbarung gebunden
(vgl. insb. Art. 27 und 46 VRK), wäre doch die innerstaatliche Unzuständigkeit nicht leicht
zu erkennen gewesen (vgl. allgemein: Opel, Neuausrichtung, a.a.O., S. 13 f.).
Nur am Rande sei nochmals (E. 3.2.4) das Urteil des Bundesgerichts 2C_387/2016 vom 5. März
2018 E. 2.2 betreffend das DBA-SE erwähnt. Hier war es (was dem Urteil nicht entnommen werden
kann) das SIF, welches eine Vereinbarung mit Schweden im Namen des Bundesrates unterzeichnete, und nicht
die eigentlich damit beauftragte ESTV. Zumindest hat das Bundesgericht in diesem Verfahren keinen Anlass
gesehen, auf die Frage der Zuständigkeit von Amtes wegen einzugehen.
3.3 Die
vorliegend zu betrachtenden Listen (Sachverhalt Bst. A.b.a) stammen aus einer Zeit vor dem Inkrafttreten
der Änderung von Art. 28 DBA-FR und vor Anwendbarkeit von dessen geänderter Fassung (E. 2.3.1).
Die Rechtsprechung hat jedoch verschiedentlich festgehalten, dass die Unterlagen, aus denen sich ein
Verdacht auf Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten ergibt, aus einer Zeit vor der Anwendbarkeit
des Abkommens stammen können (Urteil des BGer 2C_1162/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 1.2.2
und 6.5). Damit spricht - sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind - nichts
dagegen, dass die DGFP ihr Amtshilfeersuchen auf Unterlagen stützt, die die Jahre 2006 und 2008
betreffen, während Amtshilfe (grundsätzlich; siehe E. 2.3.1 und 2.4.2) gegebenenfalls
erst für Informationen ab dem Jahr 2010 geleistet werden kann. Voraussetzung dafür ist, dass
aufgrund der «alten» Informationen eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, dass Unregelmässigkeiten
auch für die unter das Abkommen fallenden Steuerperioden bestehen.
3.4
3.4.1 Die
Zusicherung Frankreichs, in der Schweiz unrechtmässig erlangte Daten nicht zur Stellung eines Amtshilfeersuchens
zu verwenden, bezieht sich, soweit ersichtlich (Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements
vom 12. Februar 2010, abrufbar unter: https://www.admin.ch/ gov/de/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-31623.html;
letztmals besucht am 30. Juli 2018), ausschliesslich auf Daten, die bei der HSBC-Filiale in Genf
«entwendet» wurden. Damit liegt in Bezug auf die vorliegend relevanten Daten der Beschwerdeführerin
keine Zusicherung Frankreichs vor, die Daten nicht zu verwenden. Selbst wenn also zu Beginn der Datenerhebung
eine nach schweizerischem Recht strafbare Handlung gestanden haben und keine Durchbrechung der Kausalkette
aufgrund der weiteren Ermittlungen vorliegen sollte, würde das vorliegende Amtshilfeersuchen nicht
gegen das Prinzip von Treu und Glauben verstossen. Ob im Rahmen der Beschlagnahmung der Dokumente der
UBS Deutschland AG und der Weitergabe dieser Dokumente von Deutschland an Frankreich Gesetze missachtet
wurden, ist umso weniger zu prüfen, als - wenn überhaupt - jedenfalls kein schweizerisches
Recht verletzt worden wäre.
3.4.2 Am
Gesagten ändert auch der Auftrag der Bundesversammlung an den Bundesrat nichts, er habe der Regierung
der Französischen Republik die Erklärung abzugeben, dass die Schweiz keine Amtshilfe in Steuersachen
leiste, wenn das Amtshilfegesuch auf illegal beschafften Daten beruhe, und dass die Schweiz in einem
solchen Fall Rechtshilfe verlange (Art. 3 Abs. 1 des Bundesbeschlusses vom 18. Juni 2010
über die Genehmigung eines Zusatzabkommens zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und
Frankreich, AS 2010 5681). In Abs. 2 von Art. 3 dieses Bundesbeschlusses wird festgehalten,
dass der Bundesrat darauf hinarbeite, von Frankreich eine entsprechende Erklärung zu erhalten. Dieser
einseitig dem Bundesrat erteilte Auftrag ist völkerrechtlich für die Anwendung des DBA-FR ohnehin
nicht bindend, weshalb im vorliegenden Zusammenhang nicht wesentlich ist, ob der Bundesrat mit der genannten
Erklärung Frankreichs diesen Auftrag erfüllt hat.
3.5 Die
Beschwerdeführerin macht geltend, «Listenersuchen» seien von Gesetzes wegen nicht vorgesehen.
Es gebe Ersuchen im Einzelfall und Gruppenersuchen.
Dass es Ersuchen im Einzelfall gibt, ist unbestritten. Das Gesetz selbst
definiert sodann nur die
Gruppenersuchen als besondere Art von Amtshilfeersuchen (Art. 3 Bst. c StAhiG). Zwar werden
in der Regel Begriffe wie «Amtshilfeersuchen» und «betroffene Person» im Singular
verwendet. Daraus lässt sich aber nicht schliessen, dass Amtshilfeersuchen, die eine Mehrzahl von
Personen betreffen, bei denen es sich aber nicht um Gruppenersuchen im Sinn des Gesetzes handelt, nicht
zulässig wären. Es ist auch nicht zu verkennen, dass in der Praxis weitere Formen vorkommen
und von der Rechtsprechung anerkannt sind. Sie hat für verschiedene dieser Formen Anforderungen
formuliert, die sich aus den Umständen ergeben. So werden Ersuchen, die mehrere namentlich bekannte
Personen betreffen, die in einem nahen Verhältnis zueinander stehen (beispielsweise Ehegatten, Geschäftspartner
oder eine Gesellschaft und deren Inhaber), in der Regel als Einzelersuchen behandelt, ohne dass dies
bisher weiter thematisiert worden wäre. Erfolgt die Identifizierung der betroffenen Person(en) nicht
mittels Namen, sondern beispielsweise über eine Kreditkarten- oder Banknummer, handelt es sich ebenfalls
um Einzelersuchen. Jedoch werden zusätzliche Kriterien verlangt, so genügende Hinweise darauf,
dass es sich beim gesuchten Inhaber um eine im ersuchenden Staat steuerpflichtige Person handelt.
3.6
3.6.1 In
Bezug auf eine Liste mit neun Kreditkartennummern hat das Bundesgericht die Voraussetzungen, die für
ein Gruppenersuchen erfüllt sein müssen, als analog anwendbar erklärt (BGE 143 II 628
E. 5.1). Diese, in der amtlichen Sammlung publizierte, bundesgerichtliche Rechtsprechung neueren
Datums ist vom Bundesverwaltungsgericht nicht in Frage zu stellen. Daran ändern auch die Vorbringen
der ESTV nichts, eigentlich handle es sich beim sog. «Listenersuchen» um eine Vielzahl von
Einzelersuchen. Letzteres hat das Bundesgericht zwar für eine Liste, die die Namen der betroffenen
Personen enthielt, festgehalten (Urteil des BGer 2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 [in BGE 143 II
202 nicht publizierte] E. 12.1). In diesem Fall waren aber - wie erwähnt - die
Namen der Steuerpflichtigen der ersuchenden Behörde bekannt. Dies erlaubt einer ersuchenden Behörde
in der Regel, weitgehend eigene Untersuchungen zu führen und Namen auszuschliessen, so dass der
ersuchte Staat nicht übermässig beansprucht wird. Zudem ist jenes Urteil älter als BGE
143 II 628 und die entsprechende Erwägung wurde nicht in der BGE-Sammlung publiziert. Aus diesen
Gründen ist vorliegend auf das neuere, in BGE 143 II 628 publizierte Urteil des Bundesgerichts abzustellen.
Zur gegen dieses geäusserten Kritik der ESTV wird sich allenfalls zu gegebener Zeit das Bundesgericht
äussern.
3.6.2 Das
Bundesgericht hält nun in seinem Urteil BGE 143 II 628 E. 5.1 fest, es handle sich bei dem
Ersuchen, das sich auf eine Liste mit neun Kreditkartennummern stützt, nicht um ein Gruppenersuchen,
denn das Amtshilfeersuchen betreffe eine bestimmte Anzahl Personen, die mittels Kreditkartennummer identifiziert
würden. Dennoch nenne das Amtshilfeersuchen, wie bei den Gruppenersuchen, weder den Namen noch die
Adresse der betroffenen Personen, so dass die Amtshilfe nur gewährt werden könne, wenn eine
Übereinkunft dies explizit vorsehe. Unter diesem Gesichtspunkt erscheine der Unterschied zwischen
Gruppenersuchen und (kollektivem) Ersuchen, welches die Personen auf andere Weise als mittels Namen und
Adresse identifiziere, sehr klein. Unter diesen Umständen rechtfertige es sich aus Gründen
der Kohärenz, auf jene Kriterien zurückzugreifen, die das Bundesgericht in BGE 143 II 136 (dort
ging es um ein Gruppenersuchen) entwickelt habe, um zu bestimmen, ob das Amtshilfeersuchen eine verbotene
«fishing expedition» darstelle (Urteil des BVGer A-5652/2017 und A-5659/2017 vom 19. Juli
2018 E. 3.2.1 auch zum Folgenden).
3.7 Das
Bundesgericht zählt im genannten BGE 143 II 628 E. 5.2 mit Hinweis auf BGE 143 II 136 E. 6.1.2
die entsprechenden Kriterien auf, die erfüllt sein müssen, damit ein Amtshilfeersuchen ein
zulässiges Gruppenersuchen darstelle:
1. Das Ersuchen muss eine detaillierte Beschreibung der Gruppe enthalten,
die die spezifischen Tatsachen
und Umstände beschreibt, die zum Ersuchen geführt haben.
2. Es muss das anwendbare Steuerrecht und die Motive nennen, die es erlauben,
davon auszugehen, dass
die Steuerpflichtigen, die in diese Gruppe fallen, ihre steuerlichen Pflichten
nicht erfüllt haben.
3. Es muss aufzeigen, dass die verlangten Informationen geeignet sind,
für die Erfüllung
der Pflichten zu sorgen.
3.8
3.8.1 Vorliegend
erfolgt die Identifizierung der betroffenen Personen nun nicht über eine Kreditkartennummer, sondern
über eine Kontonummer bzw. über von der Bank vergebene andere Identitätsnummern. Die Identifizierung
der betroffenen Personen mittels Kontonummer ist mit jener mittels Kreditkarte vergleichbar. In beiden
Fällen muss die Bank bzw. die Herausgeberin der Kreditkarte die Personen namentlich identifizieren.
Damit ist die gerade genannte bundesgerichtliche Rechtsprechung zu einer Liste mit Kreditkartennummern
für das vorliegende Amtshilfeersuchen, in dem die Identifizierung der betroffenen Personen über
eine ungleich längere Liste mit Kontonummern erfolgt, einschlägig. Die Bestimmungen zu Gruppenersuchen
sind damit, auch wenn es sich nicht um ein «klassisches» Gruppenersuchen mit Identifizierung
über Verhaltensmuster handelt, gemäss der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung analog
anzuwenden.
3.8.2 Zwar
ist der ESTV zuzustimmen, dass das Fallbeispiel f in Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 26
OECD-MA keinen Verdacht auf ein Steuerdelikt voraussetzt (vgl. E. 2.6.3). Das Bundesgericht nennt
in seinem Urteil aber genau dieses Beispiel. Es kommt trotzdem zum Schluss, dass die Kriterien für
Gruppenersuchen analog auf «Listenersuchen» anzuwenden seien (BGE 143 II 628 E. 5.1, 5.2
und 5.4). Abgesehen davon, dass es sich beim OECD-Kommentar ohnehin nur um ein Hilfsmittel ohne Rechtswirkung
handelt, muss unter diesen Umständen nicht mehr darauf eingegangen werden, ob der vorliegende Sachverhalt
mit jenem im Fallbeispiel f in Ziff. 8 des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MA soweit vergleichbar
ist, dass dieses Fallbeispiel einschlägig wäre.
3.9
3.9.1 Die
erste vom Bundesgericht genannte Voraussetzung ist, dass das Ersuchen eine detaillierte Beschreibung
der Gruppe enthalten muss, die die Tatsachen und speziellen Umstände nennt, die zum Ersuchen geführt
haben (E. 3.7). Eine detaillierte Beschreibung der Gruppe ist vorliegend darin zu erblicken, dass
die vom Amtshilfeersuchen betroffenen Personen mittels Nummern auf drei Listen identifizierbar sind.
Die Gruppe ist damit genügend detailliert beschrieben, damit eindeutig ist, wer in diese Gruppe
gehört. Damit erweist sich die erste Voraussetzung als erfüllt.
3.9.2 Die
dritte Voraussetzung, dass nämlich aufgezeigt werden muss, dass die verlangten Informationen geeignet
sind, für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten zu sorgen (E. 3.7), bietet keinen Anlass
für Diskussionen, ist doch die Aufdeckung eines bisher bei der Steuererklärung nicht angegebenen
Kontos - sofern ein solches besteht - geeignet, dafür zu sorgen, dass die Steuerpflichtigen
zukünftig ihre Pflichten erfüllen und dass rückwirkend die Steuern für dieses Konto
erhoben werden können.
3.9.3
<ip-pii> Was
die verbleibende zweite Voraussetzung betrifft, so muss das Amtshilfeersuchen das anwendbare Steuerrecht
und die Motive nennen, die es erlauben, davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen, die in diese Gruppe
fallen, ihre steuerlichen Pflichten nicht erfüllt haben (E. 3.7). Anders als bei Ersuchen im
Einzelfall genügt es daher nicht, wenn die ersuchende Behörde kontrollieren möchte, ob
die betroffenen Personen ihren Pflichten nachgekommen sind, sondern es müssen Anhaltspunkte vorliegen,
dass dies gerade nicht der Fall ist. In Anbetracht einerseits des Umstandes, dass ein Ersuchen wie das
vorliegende mit einem immensen Aufwand sowohl für den ersuchten Staat als auch für die involvierte
Informationsinhaberin verbunden ist, sowie andererseits des Umstandes, dass viele Personen und eine grosse
Datenmenge betroffen sind, rechtfertigt sich dies insbesondere unter Berücksichtigung des Verhältnismässigkeitsprinzips.
Nicht zu verkennen ist überdies, dass ein Staat in der Regel auch bei Ersuchen im Einzelfall zumindest
einen gewissen Verdacht hegen wird, dass die betroffene Person ihren Pflichten nicht nachgekommen ist.
Dies ergibt sich aus dem Subsidiaritätsprinzip, wonach der ersuchende Staat erst die (üblichen)
innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft haben muss, um die gewünschten Informationen zu erhalten.
Diesen Aufwand wird er nur in Verdachtsfällen oder für Stichproben betreiben.
<ip-pii> Damit
ist zu prüfen, ob im vorliegend relevanten Amtshilfeersuchen das anwendbare Steuerrecht und ob (genügende)
Anhaltspunkte genannt werden, wonach die in die Gruppe fallenden Personen ihre steuerlichen Pflichten
nicht erfüllt haben.
<ip-pii> Zwar
wird das anwendbare Steuerrecht im Ersuchen genannt, doch wird nicht konkret und rechtsgenügend
substantiiert vorgebracht, die in die Gruppe fallenden, also mittels Liste identifizierbaren Steuerpflichtigen
hätten ihre Pflichten nicht erfüllt. Das Ersuchen beschränkt sich auf statistische Nachweise,
indem dort festgehalten wird, von [mehreren Tausend] Selbstanzeigen hätten 91 % Personen betroffen,
die Konten bei schweizerischen Banken gehabt hätten. [mehrere Tausend] hätten Konten bei der
UBS gehabt. Gegen die Bank sei [in den Jahren 2013 und 2014] eine Untersuchung wegen [Delikt] eingeleitet
worden. Gegen die UBS France SA seien entsprechende Verfahren wegen Beihilfe eingeleitet worden. Die
Jahre, aus denen die übermittelten Daten stammten, nämlich 2006 und 2008, seien jene Jahre,
in denen die Bank verdächtigt werde, ein weitläufiges Steuerhinterziehungssystem in Frankreich
aufgebaut zu haben. Unter diesen Umständen müsse die DGFP zwingend systematische Kontrollen
der von der deutschen Steuerbehörde übermittelten Informationen durchführen. Bei den Personen
auf der Liste A habe es sich zu 97 % um solche mit französischer Ansässigkeit gehandelt.
Bei einem Drittel seien bisher Untersuchungen eingeleitet worden. Die Hälfte sei abgeschlossen,
wobei sich gezeigt habe, dass diese Personen entweder über nicht deklarierte Konten verfügt
oder sich selber angezeigt hätten. Die Kontonummern auf den Listen B und C seien mit bereits bekannten
Nummern abgeglichen worden. Es habe sich ergeben, dass alle kontrollierten Konten (10 %) in Frankreich
ansässige Personen betroffen hätten (vgl. Sachverhalt Bst. A.b.c und A.b.d).
<ip-pii> Es
ist daher weiter darauf einzugehen, ob diese statistischen Nachweise genügende Anhaltspunkte darstellen,
damit angenommen werden kann, die in die Gruppe fallenden Personen hätten ihre steuerlichen Pflichten
nicht erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist gehalten, diese Prüfung vorzunehmen, hat es
doch insbesondere darüber zu befinden, ob allenfalls eine «fishing expedition» vorliegt.
<ip-pii> In
den «Kreditkartenfällen» ergab sich der Verdacht, die betroffenen Personen hätten
ihre Steuerpflichten nicht erfüllt, daraus, dass über einen längeren Zeitraum im ersuchenden
Staat mittels ausländischer Kreditkarte grössere Mengen an Bargeld aus Bankomaten bezogen wurden,
was nicht dem üblichen Gebrauch von Kreditkarten entspricht. Hingegen ist das Innehaben ausländischer
Bankkonten, zumal in einem Nachbarstaat, noch nicht per se ungewöhnlich, insbesondere bei Doppelbürgern
oder Personen, die in diesem Staat gelebt und/oder gearbeitet haben. Daher erweist sich auch die Rechtsprechung
des Bundesgerichts, die zu hinterfragen ohnehin nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts ist (E. 3.6.1),
wonach die zu den Gruppenersuchen entwickelte Rechtsprechung auf «Listenersuchen» sinngemäss
anzuwenden ist, als überzeugend, trägt sie doch unter anderem dazu bei, den Aufwand im ersuchten
Staat auf ein zulässiges Mass zu reduzieren.
<ip-pii> Es
ist auch nicht zu übersehen, dass die vorliegende Anfrage starke Ähnlichkeit mit einer «fishing
expedition» aufweist, wie sie im Beispiel a in Ziff. 8.1 im OECD-Kommentar zu Art. 26
dargestellt wird (E. 2.6.3). Demnach soll ein Amtshilfeersuchen, das sämtliche in einem bestimmten
Land ansässige Kunden einer Bank erfragt, unzulässig sein. Die einzigen zwei ersichtlichen
Unterschiede zum vorliegenden Verfahren liegen darin, dass einerseits hier die Kontonummern bekannt sind
und allenfalls nicht sämtliche zum damaligen Zeitpunkt als in Frankreich ansässig angesehene
Kunden auf den Listen stehen, und dass andererseits der ersuchende Staat geltend macht, mehrere Personen,
welche auf der Liste stünden, seien ihren steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen. Ob diese Unterschiede
genügen, um vorliegend eine konkrete Anfrage und keine «fishing expedition» anzunehmen,
kann aber offenbleiben, wie im Folgenden zu zeigen ist.
<ip-pii> Es
ist nämlich festzuhalten, dass die ersuchende Behörde zwar geltend macht, die auf der Liste
A stehenden Personen hätten zu einem Grossteil ihre steuerlichen Pflichten zumindest bis zur Selbstanzeige
nicht erfüllt, doch lassen sich daraus nicht zwingend Schlüsse in Bezug auf die Listen B und
C ziehen. Dass jene Personen auf den Listen B und C, die bereits durch die ersuchende Behörde identifiziert
werden konnten, allesamt in Frankreich steuerpflichtig sind, erstaunt nicht, wurde die Liste doch nur
mit in Frankreich steuerpflichtigen Personen abgeglichen. Daraus lassen sich aber keine Schlüsse
auf die übrigen Personen ziehen. Genauso gut ist möglich, dass Frankreich die in Frankreich
steuerpflichtigen Personen bereits weitgehend ausfindig machen konnte. Selbst für die Liste A ist
festzuhalten, dass ein (nicht bezifferter) Teil der steuerpflichtigen Personen mittlerweile «steuerkonform»
ist, so dass sich für diese Personen der Verdacht auf nicht konformes Verhalten gerade nicht bestätigt
hat.
<ip-pii> Auch
der Umstand, dass ein Grossteil derjenigen Personen, die an freiwilligen Regularisierungsprogrammen teilgenommen
haben, Konten bei schweizerischen Banken hatten, genügt nicht. Im Gegenteil lässt sich genauso
gut begründen, dass vermutlich die meisten Personen, die nicht versteuerte Konten bei schweizerischen
Banken hatten, von diesen Programmen Gebrauch gemacht haben, wurde doch auf die Schweiz zunächst
von den USA und dann insbesondere von Seiten der OECD starker Druck ausgeübt und war schnell klar,
dass die Schweiz Bankinformationen würde übermitteln müssen. Dies musste Kunden schweizerischer
Banken mehr als Kunden anderer Banken motivieren, sich selbst anzuzeigen. Unter diesen Umständen
wäre gar die Vermutung nicht abwegig, die meisten schweizerischen Bankkonten seien inzwischen regularisiert
worden.
<ip-pii> Zwar
können die Informationen, die den Verdacht auf nicht steuerkonformes Verhalten begründen, aus
Jahren stammen, die vor Inkrafttreten des heute geltenden Amtshilfeartikels liegen (E. 3.3). Es
fällt aber doch auf, dass vorliegend die Informationen aus den Jahren 2006 bzw. 2008 und damit rund
sieben bzw. neun Jahre vor dem Zeitpunkt, für den Amtshilfe geleistet werden darf (E. 3.2.4),
stammen. Besonders ins Gewicht fällt, dass zwischenzeitlich in Frankreich Regularisierungsprogramme
stattfanden, so dass eine hohe Wahrscheinlichkeit besteht, dass die Steuersituation vieler Personen regularisiert
wurde, was die DGFP selbst bestätigt (Sachverhalt Bst. A.b.b).
<ip-pii> Ob,
wie die Beschwerdeführerin festhält, der Domizilcode für sich allein keinerlei Aussagekraft
im Hinblick auf die Frage habe, ob eine hinter der Nummer stehende Person in Frankreich steuerpflichtig
sei, kann damit offenbleiben. Die zweite der drei vom Bundesgericht aufgestellten Voraussetzungen (E. 3.7)
ist ohnehin nicht erfüllt.
3.10 Nach
dem bisher Ausgeführten hätte die Vorinstanz auf das Amtshilfeersuchen nicht eintreten dürfen.
Sowohl die Schlussverfügung als auch die Editionsverfügung sind daher aufzuheben.
4.
Damit
bleibt, auf einige der weiteren Vorbringen der Parteien einzugehen, soweit dies - mit Blick auf
das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens - notwendig oder sinnvoll erscheint.
4.1 Beide
Parteien äussern sich ausführlich zur Praxisänderung der Vorinstanz in Bezug auf
das Spezialitätsprinzip: Nach der neuen Praxis ist eine «sekundäre» Verwendung (also
eine Verwendung gegen Drittpersonen) der in den ersuchenden Staat übermittelten Daten in diesem
Staat möglich, solange dies für Steuerzwecke geschieht. Da vorliegend keine Amtshilfe zu leisten
ist, stellt sich die Frage, ob die übermittelten Informationen (auch) gegen Dritte verwendet werden
dürften, nicht und es erübrigt sich, weiter darauf einzugehen.
4.2 Die
Beschwerdeführerin befürchtet, dass die Informationen, die sie selbst herausgeben musste, im
Strafverfahren in Frankreich gegen sie verwendet werden könnten. Hier lässt sich fragen, ob
ausnahmsweise der Grundsatz, dass niemand sich selbst belasten müsse, verletzt ist. Letztlich wäre
eine solche Verletzung bzw. die Frage, ob die so erhobenen Daten gegen die Beschwerdeführerin verwendet
werden dürfen, aber im ersuchenden Staat zu prüfen, zumal Frankreich als EMRK-Staat über
einen diesbezüglich genügenden Rechtsschutz verfügt.
4.3 Die
Beschwerdeführerin bringt vor, es seien bereits Daten ihrer Kunden von der DGFP an die Strafverfolgungsbehörden
in Frankreich zur Verwendung im gegen sie (die Beschwerdeführerin) gerichteten Verfahren weitergegeben
worden, wobei es sich auch um Daten gehandelt habe, die von der Schweiz amtshilfeweise übermittelt
worden seien.
Vorliegend unproblematisch wäre eine Verwendung der Daten von Selbstanzeigen, da diesbezüglich
nur das hier nicht zu prüfende, französische Recht einschlägig ist. Eine allfällige
Verwendung von Daten, die in Deutschland erhoben wurden, beträfe die Schweiz nicht und wäre
daher im vorliegenden Verfahren nicht von Bedeutung.
Sollten Daten, die die Vorinstanz im Rahmen der internationalen Amtshilfe
in Steuersachen an die
DGFP übermittelt hat, in Frankreich an die Strafverfolgungsbehörden zur Verwendung gegen die
Beschwerdeführerin weitergegeben worden sein, wäre dies in Bezug auf das Strafverfahren allenfalls
vor den zuständigen französischen Gerichten zu rügen, die dann gemäss französischem
Recht über das weitere Vorgehen entscheiden würden.
Da wie gesagt vorliegend keine Amtshilfe zu leisten ist, ist auch nicht
darüber zu befinden,
ob das geltend gemachte Vorgehen einen Einfluss auf weitere Datenübermittlungen haben könnte.
4.4 Die
DGFP forderte am 19. September 2016 [eine] UBS-Filiale in [der Schweiz] auf, ihr direkt Bankdaten
zu bestimmten Steuerpflichtigen zu übermitteln. Das entsprechende Schreiben liegt in den Akten.
Eine solche direkte Aufforderung an die Bank unter Missachtung des Rechts- oder Amtshilfewegs, verstösst
gegen schweizerisches und internationales Recht. Im vorliegenden Verfahren ist jedoch nicht zu beurteilen,
wie mit diesem Verstoss konkret umzugehen ist.
Es kann aber festgehalten werden, dass es vorliegend um die Frage geht,
ob Frankreich die einmal
erhaltenen Daten für Zwecke verwendet, für die die Amtshilfe gestützt auf Art. 28
DBA-FR nicht bestimmt ist. Dagegen ging es beim Schreiben an die UBS-Filiale um die Erhebung der Daten
selbst. Es liegen damit von Vornherein zwei unterschiedliche Konstellationen vor, so dass nicht von der
einen auf die andere geschlossen werden kann, auch wenn beide Berührungspunkte mit dem Vertrauensprinzip
aufweisen.
Auch macht die Beschwerdeführerin weder geltend, Frankreich würde diesbezüglich regelmässig
gegen das Abkommen verstossen, noch ergeben sich entsprechende Hinweise aus den Akten. Es ist daher von
einer einmaligen Angelegenheit auszugehen, aus der keine Schlüsse für die weitere Zusammenarbeit
gezogen werden können.
4.5 Nicht
entscheidrelevant ist, dass die deutschen Behörden einem Rechtshilfeersuchen der französischen
Behörden offenbar nicht entsprochen haben. Die deutschen Behörden wenden ihr Recht an, während
die schweizerischen Behörden (die Gerichte eingeschlossen) schweizerisches Recht anwenden. Die entsprechenden
Bestimmungen oder deren Auslegung können abweichen, so dass aus dem genannten Umstand keine Schlüsse
für das schweizerische Verfahren gezogen werden können.
4.6
4.6.1 Es
bleibt noch auf die Anträge der Beschwerdeführerin einzugehen, die auf der Grundlage der Editionsverfügung
von der Beschwerdeführerin bis zum Abschluss dieses Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz gelieferten
Bankunterlagen und Informationen seien von der Vorinstanz unverzüglich an die Beschwerdeführerin
zurückzugeben (1) und es sei die Vorinstanz anzuweisen, bei den französischen Behörden
auf Rückgabe der im vorliegenden Amtshilfeverfahren bereits übermittelten Informationen hinzuwirken
(2).
4.6.2 In
Bezug auf beide Anträge hat das Bundesverwaltungsgericht der Vorinstanz nicht vorzuschreiben, wie
sie das Urteil umsetzt (Urteil des BVGer A-272/2010 vom 4. März 2010). Auf diese Anträge
ist daher nicht einzutreten. Es sei aber darauf hingewiesen, dass «unverzüglich» im vorliegenden
Kontext nur «nach Rechtskraft des Urteils» bedeuten kann. Auch dürfte die Rückgabe
elektronisch erhobener Daten faktisch nicht so einfach umzusetzen sein.
5.
Damit
ist die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist (E. 1.3 und 4.6.2), vollumfänglich gutzuheissen.
Die Editionsverfügung und die angefochtenen Schlussverfügungen sind aufzuheben. Es darf keine
Amtshilfe geleistet werden.
5.1 Als
obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Das Nichteintreten in Bezug auf untergeordnete Punkte ändert daran nichts. Entsprechend ist
ihr der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von insgesamt Fr. 16'000.-- nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können als Bundesbehörde
keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Die
obsiegende, anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und
2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung
zulasten der Vorinstanz.
Bei Fehlen
einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung auf-grund der Akten festgesetzt
(Art. 14 Abs. 2 VGKE). Diese ist vorliegend ermessensweise auf Fr. 24'000.-- (inkl. Auslagen)
festzusetzen.
6.
Dieser
Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83
Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung
stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84
Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet
das Bundesgericht.
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
Versand: 31. Juli 2018