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David Baur
Director, Technical Office, Wirtschaftsprüfung
Die Finanzberichterstattung soll unter anderem Finanzinformationen vermitteln, die den Investoren bei der Entscheidungsfindung nützlich sind. Sowohl die IFRS als auch die Swiss GAAP FER beinhalten eine Beschreibung vom Ziel eines Abschlusses. Bei den IFRS besteht dieses darin, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Geldflüsse eines Unternehmens bereitzustellen, die für ein breites Spektrum von Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entscheidungen zu treffen. Der Abschluss soll ebenfalls Rechenschaft ablegen über die Ergebnisse der Verwaltung des Vermögens, das dem Management anvertraut wird. Ganz ähnlich formuliert das Rahmenkonzept der Swiss GAAP FER die Zielsetzung der Jahresrechnung: «… das Zurverfügungstellen von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Organisation in strukturierter Form. Diese Informationen dienen den Empfängern der Jahresrechnung für ihre Entscheidungsfindung. Die Jahresrechnung dient auch der Rechenschaftsablage durch das verantwortliche Organ.»
Die den Nutzern zur Verfügung gestellten Finanzinformationen sollen möglichst effektiv kommuniziert werden. Die IFRS wurden in diesem Punkt oftmals kritisiert. IFRS-Anwender führten hohe administrative Kosten und zunehmende Komplexität als Gründe auf, einen Wechsel zu den Swiss GAAP FER in Betracht zu ziehen.
Das IASB hat eine Reihe von Schlüsselprojekten abgeschlossen. Nun will es den Fokus auf Projekte legen, die darauf abzielen, Finanzinformationen relevanter zu machen und sie besser zu vermitteln.
Der Grundsatz «True and Fair View», also die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds, ist sowohl in den Swiss GAAP FER als auch in den IFRS verankert. In der Art und Weise, wie die Standards diesen Grundsatz unterstützen, zeigen sich aber deutliche Unterschiede. Die Swiss GAAP FER fokussieren auf die Rechnungslegung kleiner und mittelgrosser Unternehmen mit nationaler Ausstrahlung, und sie sind modular aufgebaut. Sie sind aus der Optik des Einzelabschlusses mit Ergänzungen für Konzerne geschrieben. Herausgegeben werden sie durch die FER-Fachkommission im Rahmen eines in der Schweiz breit abgestützten Prozesses. Die Swiss GAAP FER sind prinzipienorientiert, weitergehende Erläuterungen gibt es nur wenige, und die Offenlegungspflichten sind moderat.
Im Gegenzug dazu streben die IFRS eine weltweite Harmonisierung einer qualitativ hochwertigen Finanzberichterstattung an. Sie werden durch das IASB im Rahmen eines international breit abgestützten Prozesses («due process») herausgegeben. Auch die IFRS sind prinzipienorientiert, werden jedoch von ausführlichen Erläuterungen begleitet. Sie sind auf den Konzern als wirtschaftliche Einheit ausgerichtet. Die umfangreichen Offenlegungsvorschriften wurden in letzter Zeit häufig kritisiert. Das IASB strebt im Rahmen des Projekts «Principles of Disclosure» eine Neuausrichtung der Offenlegung an.
Die IFRS und die Swiss GAAP FER gleichen sich konzeptionell in der Behandlung vieler Themen. Wesentliche Unterschiede finden sich insbesondere bei der Darstellung des Abschlusses, bei der Behandlung von Goodwill im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen, im Bereich der Finanzinstrumente und bei den Vorsorgeleistungen. So kennen die Swiss GAAP FER im Gegensatz zu den IFRS keine Zweiteilung der Gesamtergebnisrechnung in eine Erfolgsrechnung und in ein übriges Gesamtergebnis (OCI), sehen aber den Ausweis von betriebsfremdem und ausserordentlichem Ergebnis vor.
Während die IFRS beim Goodwill einen reinen Impairment-Ansatz vertreten, wird Goodwill unter den Swiss GAAP FER entweder direkt mit dem Eigenkapital verrechnet oder über fünf bis maximal 20 Jahre abgeschrieben. Der jährliche Goodwill Impairment Test der IFRS bringt zusätzlichen Aufwand mit sich, liefert dem Nutzer der Abschlüsse jedoch relevante Informationen. Die von vielen Swiss-GAAP-FER-Anwendern bevorzugte Methode der Verrechnung mit dem Eigenkapital ist für den Anwender wesentlich einfacher, überzeugt aber beispielsweise unter dem Gesichtspunkt der Rechenschaftsablage nicht wirklich.
Die Basis der Bilanzierung von Vorsorgeverpflichtungen unter den IFRS ist eine wirtschaftliche Sicht auf Anwartschaften mit einer dynamischen aktuariellen Berechnung. Unter den Swiss GAAP FER liegt der Fokus auf der Finanzierung rechtlich erworbener Leistungen. Basis ist eine statische Berechnung, die nach anerkannten aktuariellen Grundsätzen erfolgt. Nicht selten führt diese Betrachtung dazu, dass im Abschluss nach Swiss GAAP FER im Gegensatz zum IFRS-Abschluss keine Vorsorgeverpflichtung bilanziert ist. Das wirtschaftliche Risiko aus Vorsorgezusagen des Unternehmens ist so kaum noch erkennbar, gerade auch weil qualitative Offenlegungen in der Praxis bisher noch wenig verbreitet sind. Demgegenüber resultieren aus der nach IFRS verlangten Berechnung regelmässig signifikante Verbindlichkeiten. Diese werden nicht zuletzt im aktuell tiefen Zinsumfeld kritisch hinterfragt. Unter dem Begriff «Risk Sharing» haben erste Anwender begonnen, eine Risikoaufteilung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber in der bilanzierten Verpflichtung aus Schweizer Vorsorgeplänen abzubilden, um so den lokalen Gegebenheiten besser gerecht zu werden.
Unabhängig vom gewählten Rechnungslegungsstandard müssen die Ersteller von Abschlüssen Schätzungen und Annahmen treffen. Wesentliche Schätzungen und Annahmen können grosse Auswirkungen auf die im Abschluss dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens haben. Die Qualität der Annahmen und Schätzungen sowie die begleitenden Offenlegungen beeinflussen daher die Aussagekraft sowohl von IFRS- als auch von Swiss-GAAP-FER-Abschlüssen entscheidend.
Der grosse Unterschied zwischen den IFRS und den Swiss GAAP FER liegt nicht in ihrer Zielsetzung und auch nicht in den Vorgaben zur Behandlung einzelner Themen, sondern vielmehr darin, in welchem Detaillierungsgrad die jeweiligen Prinzipien in den Standards ausgearbeitet sind.
Prof. Dr. Peter Leibfried hat diesen Grundkonflikt des Standardsettings vor zehn Jahren in einer Kolumne im «Schweizer Treuhänder» wie folgt beschrieben: «Entweder man regelt jedes Detail, erschlägt damit den Anwender und provoziert Umgehungen. Oder man zieht sich bewusst auf wenige Grundregelungen zurück und hofft auf die Integrität der Praxis sowie einen kritischen, gebildeten Leser.»
Der von den Swiss GAAP FER verfolgte Ansatz, auf ein detailliertes Regelwerk zu verzichten und Konkretisierungen der Anwendungspraxis zu überlassen, führt dazu, dass das Regelwerk bei der Beurteilung von komplexen Transaktionen oftmals, ausser dem Verweis auf den «True and Fair View»-Grundsatz, keine Hilfestellung leisten kann und der Anwender selbst einen Rechnungslegungsgrundsatz definieren muss. So erlauben die Swiss GAAP FER eine gewisse Methodenfreiheit, die von den Anwendern gerne angenommen wird. Unterschiedliche Behandlungen von vergleichbaren Transaktionen sind daher kaum zu vermeiden. Wem die Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen ein zentrales Anliegen ist, mag sich daran stören. Teil der Definition von «True and Fair View» im Rahmenkonzept der Swiss GAAP FER ist die Forderung, dass die vermittelten Informationen auf die Bedürfnisse der Empfänger ausgerichtet sind. Damit sich der Leser des Abschlusses ein sicheres Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens machen kann, muss er verstehen, unter welchen Prämissen die rapportierten Zahlen zustande gekommen sind. Da die Swiss GAAP FER den Anwendern mehr Gestaltungsspielraum lassen, als dies die IFRS tun, wäre in Swiss-GAAP-FER-Abschlüssen ein grösserer Erläuterungsbedarf zu den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen und Ermessensentscheiden zu erwarten. In der Praxis zeigt sich jedoch, dass solche spezifischen Erläuterungen üblicherweise nicht oder nur sehr eingeschränkt gegeben werden. So kann es selbst für den versierten Abschlussleser schwierig sein, einen verlässlichen Einblick zu erhalten.
Prof. Dr. Peter Leibfried kam im Jahr 2007 zum Schluss, dass der immerwährende Wettlauf zwischen Standardsettern und Bilanzierenden bei der Suche nach Regelungslücken durch drei Kernpunkte zu ersetzen sei:
eine Stärkung des Bewusstseins über die Substanz von «True and Fair View»,
eine Rückbesinnung auf Rechnungslegung als «Rechenschaftslegung» und
zumindest einen teilweisen Ersatz der immer technischer werdenden Fachdiskussion um eine neue Dimension der Unternehmensführung: eine «Good Corporate Reporting Governance».
Es handelt sich dabei unbestritten um drei zentrale Punkte, die zu einer guten Finanzberichterstattung und aussagekräftigen Abschlüssen beitragen. Ob das Swiss-GAAP-FER-Prinzip der Konzentration auf wenige Grundregeln und die Hoffnung auf die Integrität der Praxis längerfristig genügen – insbesondere auch in der Finanzberichterstattung grösserer Unternehmen –, wird sich weisen. Das IASB hat im Rahmen seiner Disclosure-Initiative und der Initiative «Better Communication» die Verbesserung der Aussagekraft von Abschlüssen aufgegriffen. Der Erfolg dieser Initiativen wird nicht zuletzt vom Willen der Anwender, Prüfer und Regulatoren abhängen, Änderungen im Sinne von «Good Corporate Reporting» zuzulassen. Es bleibt zu hoffen, dass das IASB sein Ziel, IFRS-Abschlüsse relevanter zu machen, erreicht. Für Abschlüsse nach Swiss GAAP FER sind die Weisungen des IASB nicht anwendbar. Ob und wie sich solche Abschlüsse in die gleiche Richtung entwickeln oder ob hier mittelfristig eine Differenz in der Art und Weise der Kommunikation entsteht, wird sich zeigen.