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Beschreibung der Steuerlager
Steuerlager (andere als Zolllager) sind bewilligte Orte, an denen oder von denen verbrauchsteuerpflichtige Waren durch einen autorisierten Lagerhalter unter Steueraussetzung, also unversteuert, hergestellt, be- oder verarbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden dürfen.
Die EU-Mitgliedstaaten können nicht nur die Veranlagung der entsprechenden Steuern aussetzen sondern auch die Einfuhr von Waren, die dazu bestimmt sind, in ein Steuerlager verbracht zu werden, von der Entrichtung der Einfuhrsteuer befreien. In der Folge führt erst die Entnahme der Ware aus dem Steuerlager zu einer Mehrwertsteuerzahlungspflicht für den Lieferanten bzw. den Empfänger. Die Anwendung dieser Ausnahmeregelung führt bei den Unternehmen insbesondere zu Cash-Flow-Vorteilen und kann Registrierungspflichten vermeiden.
Beispiel:
Unternehmer A liefert Rohkaffee aus den USA an den Schweizer Unternehmer B nach Deutschland (Versendung durch A). Sobald der Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird dieser von B (mittels indirekter Stellvertretung durch einen in der EU Ansässigen) in ein Zolllagerverfahren übergeführt. B lagert die Ware beim Lagerhalter L in Deutschland ein. L betreibt sowohl ein Zoll- als auch ein Steuerlager. Danach wird der Gegenstand von B an C, von C an D und von D an E zu der Kondition «unverzollt und unversteuert» verkauft. E bittet L, die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen und dann in dessen Steuerlager zu übernehmen. Danach werden die Waren zu der Kondition «verzollt und versteuert» von E an F und von F an G veräussert.
Die Lieferung des A an B ist in Deutschland nicht steuerbar (mehrwertsteuerlicher Lieferort liegt in den USA).
Da B die Waren in das Zolllagerverfahren übergeführt hat, ist der Einfuhrtatbestand nicht erfüllt.
Die Lieferungen des B an C, des C an D und des D an E im Zolllager sind steuerfrei.
Die Einfuhr durch E ist steuerfrei, weil die Waren im Anschluss an die Einfuhr zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen in einem Steuerlager verwendet werden sollen.
Die Lieferungen von E an F und von F an G sind als Lieferungen in einem Steuerlager ebenfalls steuerfrei.
Voraussetzung für Befreiung und nachträgliche Festsetzung der Einfuhrsteuer
Der EuGH hatte in seinem Urteil zu entscheiden, ob die Mitgliedstaaten das Erfordernis festlegen dürfen, dass Waren im Sinne der Befreiungsmöglichkeit zwingend physisch in das Steuerlager verbracht werden müssen oder ob solche Waren, welche tatsächlich physisch nie im Lager eingelagert wurden (sondern nur virtuell im Register des Steuerlagers eingetragen worden waren) der Anwendung der Steuerbefreiung für Waren in einem Steuerlager entzogen werden können.
Des Weiteren wurde die Frage aufgeworfen, ob die Mitgliedstaaten die Zahlung der Mehrwertsteuer rückwirkend veranlagen können, wenn die Voraussetzungen des Steuerlagers nicht korrekt angewendet worden sind, auch wenn die Einfuhrsteuer bereits im Reverse-Charge-Verfahren durch Selbstveranlagung berichtigt wurde.
Physisches Verbringen der Ware in das Steuerlager als zulässige Voraussetzung für Befreiung
Aufbauend auf dem Grundsatz, dass es den Mitgliedstaaten obliege, die entsprechenden Verfahrensvorschriften im Zusammenhang mit der Anwendung einer Ausnahmeregelung festzulegen, betont der EuGH, dass die Verpflichtung, die Ware physisch in das Steuerlager verbringen zu müssen, jedenfalls ein geeignetes Mittel zur Sicherstellung einer genauen Erhebung der Steuer und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung sei. Nationale Rechtsvorschriften, die das physische Verbringen der Waren in ein Lager verlangten, stünden daher nicht im Widerspruch zu den mehrwertsteuerlichen Vorgaben des Europarechts.
Nachträgliche Festsetzung der Einfuhrsteuer
Die Einfuhrsteuer war im vorliegenden Fall bereits im Reverse-Charge-Verfahren durch Selbstfakturierung (sowie Eintragung in das Ein- und Verkaufsregister) abgerechnet worden. Gleichwohl wollten die Steuerbehörden die Einfuhrsteuer ein weiteres Mal festsetzen mit der Begründung, dass die Befreiung mangels Vorliegen deren Voraussetzungen zu unrecht in Anspruch genommen worden sei. Faktisch käme es dadurch zu einer Belastung mit Mehrwertsteuer, soweit für denselben Umsatz zweimal die Steuer erhoben aber nur einmal zum Abzug zugelassen wird.
Dieser Folge stellt sich der EuGH entgegen und betont dabei das Neutralitätsprinzip und das sich daraus ergebende Gebot der Verhältnismässigkeit: Entspreche die Höhe einer Sanktion (hier für das Verletzen formaler Verfahrenspflichten und das Erreichen eines Zinsvorteils durch verspätete Zahlung der Einfuhrsteuer) der Gesamtsumme der vom Steuerpflichtigen abziehbaren Vorsteuer – so dass das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug praktisch entfalle –, sei eine solche Sanktion unverhältnismässig. Denn ein formaler Verstoss stelle das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht in Frage.
Schlussfolgerung
Zwar obliegt es den Mitgliedstaaten, die formellen Voraussetzungen der Einfuhrumsatzsteuerbefreiung im Zusammenhang mit Steuerlagern zu regeln. Die Verletzung lediglich formaler Voraussetzungen ohne erkennbar steuerbetrügerische Absicht kann jedoch nach Feststellung des EuGH nicht mit einer Sanktion belegt werden, die zu einer Belastung des Steuerpflichtigen mit Mehrwertsteuer in dem zum Abzug berechtigten Umfang führt. Ein solches Vorgehen widerspreche dem Neutralitätsprinzip der Mehrwertsteuer.