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Incarto n. 80.2021.187 Lugano 1 ottobre 2024 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera Cristiana Balestra Gamboni parti RI 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 30 luglio 2021 contro la decisione del 27 luglio 2021 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti A. a. La RI 1, di cui i coniugi __________ e __________ sono soci e gerenti, è iscritta a Registro di commercio dal 16 aprile 2012 e svolge ricerche di mercato, attività di marketing, di supporto, di informazione, di progettazione, di assistenza, di consulenza, di organizzazione e di mediazione nei rami commerciali, economici, amministrativi e simili, come pure il commercio e il trasporto di merci, le intermediazioni commerciali e la promozione e gestione di iniziative immobiliari, l'acquisto, il possesso e la vendita di immobili e altri beni, l'amministrazione, la gestione, la mediazione e la locazione di immobili, la partecipazione a società commerciali, finanziarie, immobiliari e industriali […] (v. estratto Registro di commercio del Cantone Ticino, ultima consultazione: 02.09.2024). b. Il 26 gennaio 2016, la RI 1 ha acquisito il fondo n. __________ RFD __________, su cui sono edificati due edifici tra loro collegati. Il 19 settembre 2017, il fondo è stato costituito in proprietà per piani (PPP). c. Con atto pubblico iscritto a Registro fondiario il 16 novembre 2017, la RI 1 ha venduto alla __________ Sagl le PPP __________, PPP __________, PPP __________, PPP __________ e PPP __________, al prezzo complessivo di fr. 4'000'000.‑. d. Il 27 ottobre 2017, la RI 1 chiedeva all’Ufficio esazione e condoni la riduzione del deposito da fr. 260'000.‑ a fr. 40'000.‑, motivando la sua richiesta con l’urgente necessità di disporre di liquidità. La richiesta veniva rifiutata. e. Il 24 novembre 2017, lo RA 1, in nome e per conto della RI 1, presentava la Dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari in relazione alla cessione delle PPP summenzionate. Dal valore di alienazione di fr. 4'000'000.‑, veniva chiesto in deduzione un valore d’investimento totale di fr. 4'316'113.05, così composto: valore d’acquisto fr. 1'947'176.00 costi di costruzione e di miglioria fr. 2'113'993.53 costi di acquisto e di vendita fr. 38'943.52 provvigioni versate alla __________ SA fr. 216'000.00 Alla dichiarazione era allegata la distinta della “ Liquidazione Blocco A Via __________ – mappale __________ __________ – __________ ”, da cui risultava la registrazione di un costo per “ DL, Project management Blocco A Via __________ ” pari a fr. 334'800.‑. Tale prestazione era stata fornita dalla __________ (di seguito: __________ SA), una società figlia della RI 1, amministrata dagli stessi coniugi __________. B. Con e-mail del 1° dicembre 2017, l’RS 1 (di seguito: RS 1) informava il rappresentante della contribuente che riconosceva un valore di investimento di fr. 2'471'636.-, escludendo in particolare i costi sostenuti per la prestazione fornita dalla __________ SA, ossia la fattura di fr. 334'800.‑ per la direzione lavori nel Blocco A, in quanto quest’ultima era considerata persona vicina a RI 1. A ciò faceva seguito un fitto scambio di corrispondenza elettronica tra le parti. Il rappresentante della contribuente affermava in particolare che la “__________ SA si [era] occupata della direzione lavori, domanda di costruzione e project management[…] in relazione all’edificazione del complesso immobiliare” e che “l’importo complessivo (CHF 310'000 netto IVA) ammonta[va] al 7.75% del valore dell’edificazione (CHF 4 Mio come da prezzo di vendita)”, sicché “non può essere ravvisata una prestazione valutabile in denaro, ed il costo deve pertanto essere considerato ai fini del costo d’investimento TUI ”. Secondo l’RS 1 “ la percentuale per il calcolo dell’onorario per direzione lavori e project management deve essere applicata ai soli costi di costruzione (escludendo in particolare il prezzo di acquisto, l’onorario stesso e la provvigione di vendita) ”. C. Con decisione del 27 dicembre 2017, l’UTPG notificava alla contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, così calcolata: Valore di alienazione 4'000’000 Costo d’investimento 3'689’490 Utile imponibile TUI 310’510 Aliquota 30% Imposta dovuta 93'153.00 D. Con reclamo del 22 dicembre 2017, la contribuente, patrocinata dall’avv. RA 1 chiedeva che il costo d’investimento riconosciuto fosse elevato a fr. 3'818’841.09, elencando tutti i costi d’investimento sopportati per la ristrutturazione del Blocco A e allegando i giustificativi a sostegno. Giungeva alla conclusione che l’utile imponibile avrebbe dovuto essere pari a fr. 181'159.12, comportando un dovuto d’imposta di fr. 54'347.74. E. Il 23 gennaio 2018, alfine di poter evadere il reclamo, l’RS 1 indirizzava alla contribuente una richiesta di documentazione, invitandola a giustificare “ l’ammontare dell’onorario per «direzione lavori, domanda di costruzione e project management » fatturato da __________ SA (cifra 1 della lista dei costi d’investimento presentata) ”. Il 30 gennaio 2018, il rappresentante della RI 1 rispondeva all’RS 1 fornendo i giustificativi concernenti l’onorario fatturato da __________ SA per complessivi fr. 518'400.‑, e più precisamente due fatture: la prima (fattura n. c017_99 emessa in data 15.10.2017) dell’importo di fr. 334'800.‑ relativa alla “ direzione lavori ed il project management ” e la seconda (fattura n. c018_99 emessa in data 29.01.2018) per fr. 183'600.‑ in relazione allo “ studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ”. In entrambi i casi, l’insorgente ribadiva che l’importo era congruo, “ non eccessivo ”, se confrontato a quanto previsto dal tariffario SIA. F. a. Il 26 aprile 2021, l’RS 1, per Posta A Plus, si rivolgeva alla contribuente reputando “ di poter ammettere la totalità dei costi chiesti in deduzione e documentati come da distinta presentata con lettera del 30 gennaio 2018, ad eccezione degli importi riconosciuti alla spettabile __________ SA di CHF 334'800 ( «direzione lavori e project management ») e CHF 183'600 ( «progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ») ”. Rilevava che __________ SA non disponeva “ della necessaria struttura per occuparsi delle mansioni descritte nelle note d’onorario […] e che gli importi fatturati non corrispondono ad un lavoro effettivamente svolto. Non soltanto l’ammontare corrisposto non è proporzionato alle prestazioni che vengono indicate nelle fatture presentate, ma si ritiene pure che tali servizi non possano essere stati forniti alla contribuente da __________ SA ”. L’autorità di tassazione concedeva alla contribuente fino al 15 maggio 2021 per presentare eventuali osservazioni altrimenti avrebbe evaso così il reclamo: Valore di alienazione 4'000’000./. Valore di acquisto -1'471’470./. Costi di investimento (2'343'293./.334'800./.183'600) -1'824’893./. Provvigione -216’000 Utile imponibile 487’637 Aliquota 30% Imposta 146'291.10 b. La ricorrente presentava le sue osservazioni il 6 maggio 2021, contestando sia la mancanza di competenze nella __________ SA riscontrata dall’RS 1 per poter “ fornire i servizi di direzione lavori e progettazione […], disponendo di fatto della necessaria esperienza, formazione e competenza ”, sia la congruità degli importi fatturati, sostenendo che questi ultimi “ non risultano in alcun modo sproporzionati alla luce dei maggiori importi previsti dal tariffario SIA ”. G. Con decisione del 27 luglio 2021, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo. Come prospettato nella lettera del 26 aprile 2021, l’RS 1 aveva diminuito il valore d’investimento deducibile rispetto a quanto accertato nella decisione di tassazione. Di conseguenza, l’utile imponibile totale era aumentato a fr. 487'637.‑ e l’imposta a fr. 146'291.10. L’RS 1 non aveva riconosciuto i costi per la “ direzione lavori e project management ” in ragione di fr. 334'800.‑, come pure le spese di “ progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” pari a fr. 183'600.‑. Tra i motivi, l’autorità di tassazione esprimeva innanzitutto la sua “ perplessità sul fatto che una fattura ven[isse] pacificamente sostituita con un’altra, modificandone l’importo (da CHF 486'000 a CHF 334'800) e l’oggetto (non più direzione lavori, domanda di costruzione e project management per i blocchi A e B, ma direzione lavori e project management per il solo blocco A), semplicemente a seguito dei dubbi sollevati dall’autorità fiscale, senza alcun’altra giustificazione commerciale ”. Aggiungeva inoltre che era singolare anche “ l’allestimento a posteriori di una nota d’onorario (la c018-99 del 29.01.2018) per prestazioni che tra l’altro, per la loro natura, vengono fornite prima dell’avvio dei lavori e perciò avrebbero semmai secondo logica già dovuto essere fatturate inizialmente (anni 2015 o 2016) ”. Anche “ i calcoli presentati per dimostrare la coerenza con quanto previsto dal Regolamento per le prestazioni e gli onorari nell’architettura della Società svizzera degli ingegneri e degli architetti (SIA 102)”, secondo il fisco avvalorerebbero “la tesi secondo cui la reclamante non basa le proprie argomentazioni su logiche commerciali, bensì agisce soltanto con finalità di risparmio fiscale”. Infatti, la direzione lavori, il project management, lo studio di fattibilità, i piani esecutivi ed i capitolati per lavori di miglioria di circa fr. 1'800'000.‑ sarebbero ammontati a quasi fr. 800'000.‑. Inoltre, le prestazioni fatturate dalla __________ avrebbero potuto “essere offerte soltanto da tecnici, quali architetti oppure ingegneri”, ma l’unico architetto alle sue dipendenze avrebbe percepito uno stipendio di fr. 40'000.‑ dal 01.07.2015 al 30.04.2016 e non sarebbe noto se si fosse occupato della ristrutturazione dell’immobile in discussione, tanto più che aveva lasciato l’impresa ben prima del termine della ristrutturazione. Infine, l’RS 1 sottolineava che l’unica domanda di costruzione inoltrata era stata presentata dall’impresa generale di costruzioni __________ SA, che ne aveva fatturato la prestazione alla ricorrente. H. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, rappresentata dallo RA 1 impugna la decisione dell’RS 1, postulandone la riforma “ nel senso che il valore d’investimento è quantificato in CHF 4'030'763.00 e l’utile imponibile di conseguenza in CHF 0 ”. Non disponendo “ di personale proprio ”, la ricorrente avrebbe dovuto ricorrere ai servizi della __________, di cui è azionista unica, per la ristrutturazione dell’immobile. Tra il personale impiegato dalla __________ figura l’arch. __________, assunto nel 2015 in qualità di progettista, che avrebbe presentato l’istanza di notifica per la ristrutturazione dei due blocchi in questione per conto di __________. Nella prima fattura presentata all’autorità di tassazione, oltre alle prestazioni per la direzione lavori, la domanda di costruzione e il project management relativi al Blocco A, sarebbero stati conteggiati anche i servizi in relazione al Blocco B e il costo di investimento di fr. 334'800.‑ sarebbe stato regolarmente attivato sul conto immobile nella contabilità della RI 1. Solo dopo la chiusura del cantiere, la ricorrente si sarebbe avveduta che non erano ancora state fatturate le prestazioni per lo “ studio di fattibilità, i piani esecutivi ed i capitolati del Blocco A ” e la relativa fattura di fr. 183'600.‑ è stata emessa il 29 gennaio 2018. In seguito, la fattura che comprendeva i costi sia per il Blocco A sia per il Blocco B sarebbe stata annullata e sostituita da “due fatture distinte relative al Blocco A ed al Blocco B, per importi complessivi invariati e medesime prestazioni”. Nella decisione di tassazione IC/IFD 2017 della __________ gli onorari litigiosi sarebbero stati considerati pienamente imponibile quale ricavo da prestazioni. La ricorrente nega che la fattura presentata in un secondo tempo e redatta a cantiere ultimato avesse quale “ unico scopo quello di riportare a zero l’utile imponibile TUI ”. Per quanto riguarda le competenze della __________, sia __________ sia __________, con la loro pluriennale esperienza, avrebbero potuto condurre la direzione lavori attinente alla ristrutturazione, anche se la progettazione iniziale e la notifica dei lavori erano state effettuate dall’arch. __________. I. Nelle osservazioni del 23 agosto 2021, l’RS 1 propone la reiezione del ricorso. Da un lato, l’RS 1 sottolinea “ come si siano pacificamente presentate all’autorità di tassazione due nuove fatture in sede di reclamo senza minimamente preoccuparsi di menzionare e giustificare il fatto che una delle due andasse a sostituire quella precedentemente chiesta in deduzione e che l’altra fosse una nuova richiesta di deduzione dimenticata in precedenza ”. Già solo questo fatto conduce il fisco “ alla conclusione che le fatturazioni di __________ SA non seguano i basilari principi commerciali, che andrebbero rispettati anche nei rapporti tra persone vicine, bensì siano costruite ad arte e rispondano a mere logiche di risparmio fiscale ”. D’altro canto, l’autorità di tassazione evidenzia che la ricorrente ha quantificato l’onorario “ applicando le percentuali del 15% e del 28.5% al costo della costruzione, mentre queste percentuali devono essere applicate all’onorario, precedentemente stabilito sul costo dell’opera determinante utilizzando i parametri suggeriti dalla Società svizzera degli ingegneri e degli architetti”. Nel caso concreto, per un investimento di fr. 1'800'000.‑ si sarebbero potuti fatturare poco più di fr. 100'000.‑. D’altra parte, la ricorrente non avrebbe “dimostrato che gli interventi intrapresi sull’immobile abbiano reso necessario il tipo di prestazioni che sono state fatturate da __________ SA, né che esse siano state effettivamente fornite da quest’ultima ”. Dopo aver analizzato la documentazione aggiuntiva presentata in sede di ricorso, l’RS 1 asserisce che “ l’attività di direzione lavori e project management non rientra […] nelle competenze dei suoi dipendenti [e che] nessun documento che possa suffragare le mansioni esplicate nel concreto dal personale di __________ nell’ambito della ristrutturazione dell’edificio è […] stato sottoposto all’attenzione dell’autorità di tassazione ”. L’RS 1 conclude che il versamento degli onorari da RI 1 ad __________ “ non è qualificato quale distribuzione dissimulata di utile (e quindi reddito da partecipazioni al beneficio della riduzione per partecipazioni presso __________ SA )”. Infatti, “ la correzione viene apportata sulla base del principio di congruenza e in ossequio all’art. 134 cpv. 1 LT che indica quali costi di investimento «i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato »: se un importo è stato versato in ragione della vicinanza del beneficiario alla venditrice e non quale contropartita per un lavoro effettivamente svolto, lo stesso non può essere dedotto nella determinazione dell’utile imponibile attraverso la TUI ”. L. La ricorrente ha replicato il 28 settembre 2021, ribadendo quanto già esposto in sede di ricorso e segnalando che, a suo modo di vedere, “ non si tratterebbe di prestazione valutabile in denaro, in quanto il pagamento avviene da RI 1 (società madre) ad __________ SA (società partecipata), bensì di un apporto fiscalmente neutro ex art. 60 lett. a LIFD, risp. art. 64 lett. a LT ”. Diritto 1. 1.1. Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT). Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale ( Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59). 1.2. L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore d’investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Il valore di investimento è il valore di acquisto aumentato dei costi di investimento (art. 129 cpv. 1 LT). Il valore di investimento non è rappresentato esclusivamente dal prezzo pagato dall’alienante per acquistare l’immobile, ma anche da tutte quelle spese che l’alienante ha sostenuto personalmente. Ciò discende dal principio di congruenza, secondo cui nel calcolo dell’utile bisogna contrapporre fra loro delle situazioni comparabili, e dunque è necessario computare quegli incrementi o quelle diminuzioni della sostanza immobiliare che sono causati da prestazioni del proprietario ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 249). 1.3. Giusta l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi d’investimento: - i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore; - i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST); - le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto. L’elenco delle spese computabili quali costi d’investimento è esaustivo: quelli che non possono essere sussunti in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT sono costi che non possono essere fatti valere nell’ambito della determinazione dell’utile imponibile ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 249). 1.4. La computabilità di tali costi presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto a un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258). Di principio, sono deducibili solo le spese pagate a terzi. Tuttavia, possono sussistere delle “prestazioni proprie” da parte del proprietario che aumentano il valore del fondo, anche se ‑ nel valore del lavoro effettuato dal proprietario sul suo immobile ( Eigenleistung ) ‑ manca la prestazione pecuniaria erogata a terzi. Si configura un caso di prestazioni proprie anche quando un contribuente fa eseguire dei lavori da una società che controlla. Alle prestazioni proprie sono equiparate le “prestazioni quasi proprie” ( Quasieigenleistung ). Si parla di “prestazioni quasi proprie” quando il contribuente non fa eseguire i lavori da una società da lui controllata, bensì da una società a questa strettamente legata economicamente (p. es. società sorella; v. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 a ediz., Zurigo 2021, n. 66 ss ad § 221, p. 2208 s.). 1.5. Secondo il Tribunale federale, la deduzione quali costi d’investimento delle prestazioni proprie è ammessa, a condizione che il contribuente fornisca dettagli precisi sui lavori eseguiti e sulle relative spese. Pertanto, sono necessari almeno i dettagli del lavoro concretamente svolto e della spesa approssimativa associata, poiché altrimenti è impossibile verificare se l’onorario dell’appaltatore generale non include prestazione dell’architetto che non sono già state prese in considerazione o prestazioni proprie della committenza che non sono deducibili. Anche gli onorari versati ad una persona giuridica controllata dal contribuente, quale appaltatore generale, sono generalmente deducibili. Tuttavia, tali compensi sono trattati come prestazioni proprie, per cui è necessaria la citata prova dell’effettivo lavoro svolto (v. sentenza TF 2A.118/2007 del 24.08.2007 consid. 3.1, con riferimento a DTF 104 Ia 22 consid. 2c; Zweifel/Hunziker/ Margraf/Oesterhelt Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 159, p. 395 ss.). 1.6. A tal proposito, la giurisprudenza ha definito i presupposti che devono essere cumulativamente adempiuti affinché i costi delle prestazioni proprie possano essere ammessi in deduzione. Il contribuente deve dimostrare che 1. ha effettuato tali prestazioni proprie; 2. le prestazioni proprie hanno aumentato il valore del fondo alienato o erano necessarie; 3. le prestazioni proprie non sono già state pagate ad altro titolo (ad esempio, nella fattura di costruzione sotto l'onorario dell'architetto); 4. tali prestazioni non avrebbero dovuto essere fornite da qualsiasi altro committente, come ad esempio la selezione degli artigiani, la garanzia di un finanziamento, le operazioni di pagamento, la supervisione del cantiere, ecc.. (cfr. DTF 104 Ia 22 e ss). Per le prestazioni proprie è determinante il prezzo di mercato ( Marktwertprinzip ; v. anche sentenza TF 2C_817/2014 del 25.08.2015 consid. 2.2.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op. cit., p. 397 s.) 1.7. È dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile i costi che intende far valere, poiché l’autorità fiscale deve poter verificare non soltanto se rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione. Il riconoscimento fiscale delle prestazioni proprie presuppone indicazioni precise in merito ai lavori concretamente svolti e alle spese ad essi correlate. Solo l’adempimento di questo obbligo accresciuto di fornire prove consente di escludere che nel compenso dell’appaltatore generale siano comprese prestazioni dell’architetto già considerate o prestazioni proprie del committente non deducibili (sentenza del Tribunale cantonale del Canton Basilea-Campagna n. 810 22 82 del 2 novembre 2022 consid. 4.5.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina). 2. 2.1. Venendo al caso in disamina, tra il 2016 e l’autunno del 2017, la ricorrente ha ristrutturato l’immobile intervenendo in particolare sulla copertura della terrazza, aggiungendo un ascensore esterno, rinnovando cucine e bagni e tinteggiando gli edifici (v. lettera del 6.08.2021 della __________ all’RS 1). Le licenze edilizie sono state rilasciate rispettivamente: · il 10 febbraio 2016 per la posa di un nuovo ascensore esterno, la demolizione di un volume in legno al 4° piano, lo spostamento dell’ingresso pedonale e il ripristino della scala esterna che collega il 3° piano al tetto (costi dei lavori preventivati: fr. 100'000.‑; v. formulario notifica inoltrato il 9.12.2015); · il 16 marzo 2016 per la demolizione di alcuni manufatti esterni e il rinnovamento delle cucine e dei bagni (come da progetto inoltrato il 23.02.2016; costo dei lavori preventivato: fr. 150'000.‑) e · il 16 dicembre 2016 per il tinteggio degli edifici (come da progetto inoltrato il 28.11.2016). La ricorrente vorrebbe far valere quali costi di investimento, oltre a quanto già ammesso dall’autorità di tassazione dopo aver trovato un accordo con l’insorgente, anche i costi riferiti alle note d’onorario per rispettivamente la “ Progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” in ragione di fr. 183'600.‑ e per la “ Direzione lavori e project management ” in ragione di fr. 334'800.‑, per un totale di fr. 518'400.‑. 2.2. 2.2.1. Come visto, la RI 1 controlla __________. La ricorrente, le cui quote sono detenute dai coniugi __________, ha commissionato alla società figlia __________ dei lavori di progettazione, di gestione e di direzione in relazione alla ristrutturazione dell’immobile di __________, corrispondendo onorari pari a fr. 518'400.‑. Da parte sua, __________ ha registrato “ ricavi da consulenza ” in ragione di fr. 212'102.64 per il periodo contabile 2016 e di fr. 316'502.60 per il periodo contabile 2017. La scheda contabile __________ riporta una registrazione al 15.10.2017 pari a fr. 310'000.‑, con la descrizione “ consulenza: RI 1 direz. Lavori __________ fatt. c017-99 ” (v. incarto fiscale 2017 RI 1; doc. supplementare; v. anche doc. AS). La relativa fattura (“__________ c017_99 ”, datata 15.10.2017; v. anche doc. AE) si riferisce alla “ Direzione lavori, domanda di costruzione e project management ” e meglio, alla “ prestazione a corpo per direzione lavori, domanda di costruzione e project management per il cantiere di __________ mappale __________ RFD ” ed è stata così redatta: Blocco A, via __________ CHF 310'000.-- Blocco B, via __________ CHF 140'000.-- + IVA 8% CHF 36'000.-- Totale CHF 486'000.‑‑ 2.2.2. In sede di reclamo, la ricorrente presentava due nuove fatture emesse dalla __________ SA. La prima (doc. AP), sempre datata 15 ottobre 2017 e riferita alla “ Fattura __________ 017_99 ”, dal tenore seguente: Direzione lavori e project management. Nostra prestazione a corpo per direzione lavori e project management per il Blocco A via __________, Lugano Loreto mappale __________ RFD __________ Stesura e controllo documentazione Direzione lavori e controllo costi Messa in esercizio Allestimento documentazione opera Direzione lavori garanzie Liquidazione Totale costi direzione lavori a corpo CHF 310'000.‑ + IVA 8% CHF 24'800.‑ Totale CHF 334'800.‑ Al 31 dicembre 2018, __________ registrava altri “ ricavi da consulenza ” pari a fr. 170'000.‑ relativi a “ Consulenza: RI 1 progettazione 1° fase __________ fatt. c018_99 ” (v. incarto fiscale RI 1; doc. supplementare; v. anche doc. AU). Questa seconda fattura prodotta in sede di reclamo (v. anche doc. AO) riportava quale riferimento “__________ c018_99 ”, era datata 29 gennaio 2018 e intitolata “ Progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” ed era così redatta: Totale a corpo CHF 170'000.00 + IVA 8% CHF 13'600.00 Totale CHF 183'600.00 2.2.3. In sede di ricorso, la ricorrente ha fornito tre nuovi documenti a sostegno della propria tesi, ovvero · la notifica inviata da __________ al Municipio di __________ per i lavori di “ sistemazione del giardino e rinnovamento spazi interni senza modificare l’aspetto e la destinazione dell’immobile ” il cui costo dei lavori era stato stimato in fr. 150'000.‑; · la nota di credito emessa il 13 novembre 2017 per la fattura __________ c017-99 pari a fr. 486'000.‑ (doc. AQ) e · un conteggio datato 27 ottobre 2017 delle ore dedicate dai signori __________, __________ e __________ all’allestimento della domanda di costruzione “ a posteriori con procedura ordinaria ” e di notifica di altri lavori relativi al mappale di __________ (in particolare, area verde, balcone non demolito, evacuazione acqua tetto terrazza). 2.3. Si tratta ora di esaminare se la documentazione versata agli atti e quella presentata in sede di ricorso sia idonea a dimostrare la natura e l’esistenza dei costi che vorrebbe far valere la ricorrente. Come visto, l’onere della prova è a carico dell’insorgente, il quale è tenuto a fornire indicazioni precise in merito ai lavori concretamente svolti e alle spese ad essi correlate. Nella fattispecie, la ricorrente non ha mai prodotto documentazione dalla quale sia possibile ricavare dettagli precisi riguardanti le prestazioni fornitele concretamente dalla __________ e le relative spese, neppure in misura approssimativa. Non è dato sapere in che modo e in quale misura queste prestazioni abbiano aumentato il valore del fondo alienato. La ricorrente non ha, in particolare, prodotto rapporti di lavoro delle persone che si sarebbero occupate delle prestazioni fatturate. Non è in tal modo possibile accertare chi abbia svolto i lavori in discussione né quando né per quante ore. La sola “istanza di notifica”, allegata al ricorso, è ben lungi dal giustificare gli onorari fatturati. L’istanza, inoltrata dalla __________ SA al Municipio di __________ il 23 febbraio 2016, concerne la “sistemazione del giardino e rinnovamento spazi interni senza modificare l’aspetto e la destinazione” e quantifica il costo dei lavori in fr. 150'000.‑. A parte il fatto che, come rileva l’RS 1 nelle osservazioni, alla copia dell’istanza sono allegati documenti che si riferiscono ad un altro intervento (nuovo ascensore e nuovo ingresso), è chiaro che il documento in questione non può giustificare un onorario per opere di progettazione di ben fr. 183'600.‑. Le stesse vicissitudini legate all’emissione delle fatture della __________ SA sono sufficienti a far dubitare dell’effettiva esecuzione delle pretese opere. Si pensi al fatto che una seconda fattura è stata emessa in un secondo tempo oppure alla successiva sostituzione dell’unica fattura con due fatture distinte. Non si possono non condividere, in particolare, le perplessità dell’autorità di tassazione in merito alla pretesa dimenticanza, cui sarebbe stato posto rimedio con l’allestimento di una fattura complementare, destinata ad azzerare l’utile immobiliare. Anche le proporzioni degli onorari rispetto al valore dell’investimento complessivo contribuiscono ad accrescere i dubbi in merito allo svolgimento dei fatti. Nelle sue osservazioni al ricorso, l’autorità di tassazione ha proposto dei calcoli di un ipotetico onorario per corrispondenti prestazioni effettuate da un professionista terzo, basandosi sui parametri proposti dalla Società svizzera degli ingegneri e degli architetti (SIA). Il costo sarebbe ammontato a poco più di 100'000 franchi. Su un investimento complessivo di fr. 1'800'000.‑ un esborso di oltre mezzo milione di franchi apparirebbe in ogni caso ingiustificato. Un altro aspetto che l’autorità ha pertinentemente sottolineato è la circostanza che la __________ SA abbia impiegato un architetto solo nel periodo dal 1° luglio 2015 al 30 aprile 2016, versandogli uno stipendio complessivo di fr. 40'000.‑. Il professionista in questione non può certamente essersi occupato della direzione lavori, se la ristrutturazione si è protratta fino al mese di novembre del 2017. 2.4. Ne consegue che l’insorgente non è riuscita a dimostrare di adempiere le quattro condizioni cumulative poste dalla giurisprudenza per poter dedurre gli ulteriori costi d’investimento che fa valere. È quindi a giusto titolo che l’RS 1 non ha ammesso tra i costi di investimento ai sensi dell’art. 134 cpv. 1 LT gli importi richiesti, ovvero fr. 334'800.‑ e fr. 183'600.‑. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, non vi è stata alcuna distribuzione dissimulata di utile. Le spese fatte valere non sono semplicemente state riconosciute quali costi di investimento deducibili secondo l’art. 134 cpv. 1 LT. Per quanto riguarda il fatto che la __________ SA ha registrato fra i ricavi e dichiarato al fisco gli onorari in discussione, la questione non deve essere affrontata in questa sede ma tutt’al più nella procedura di tassazione che la concerne o in un’eventuale procedura di revisione (sentenza TF 2A.118/2007 del 24 agosto 2007 consid. 3.1 in fine ). 3. Di conseguenza, il ricorso è respinto. Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese procedurali sono poste a carico della ricorrente, soccombente. Per questi motivi, visto per le spese l’art. 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 2’500.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.– per un totale di fr. 3’000.– sono a carico della ricorrente. 3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LA per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La cancelliera:

Incarto n. 80.2021.187 Incarto n. 80.2021.187

Incarto n. Lugano 1 ottobre 2024 Lugano

Lugano 1 ottobre 2024

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera cancelliera

cancelliera Cristiana Balestra Gamboni Cristiana Balestra Gamboni

Cristiana Balestra Gamboni parti parti

parti RI 1 RI 1

RI 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 30 luglio 2021 contro la decisione del 27 luglio 2021 in materia di imposta sugli utili immobiliari. ricorso del 30 luglio 2021 contro la decisione del 27 luglio 2021 in materia di imposta sugli utili immobiliari. ricorso del 30 luglio 2021 contro la decisione del 27 luglio 2021 in materia di imposta sugli utili immobiliari. Fatti

Fatti A. a.

La RI 1, di cui i coniugi __________ e __________ sono soci e gerenti, è iscritta a Registro di commercio dal 16 aprile 2012 e svolge

ricerche di mercato, attività di marketing, di supporto, di informazione, di progettazione, di assistenza, di consulenza, di organizzazione e di mediazione nei rami commerciali, economici, amministrativi e simili, come pure il commercio e il trasporto di merci, le intermediazioni commerciali e la promozione e gestione di iniziative immobiliari, l'acquisto, il possesso e la vendita di immobili e altri beni, l'amministrazione, la gestione, la mediazione e la locazione di immobili, la partecipazione a società commerciali, finanziarie, immobiliari e industriali […]

ricerche di mercato, attività di marketing, di supporto, di informazione, di progettazione, di assistenza, di consulenza, di organizzazione e di mediazione nei rami commerciali, economici, amministrativi e simili, come pure il commercio e il trasporto di merci, le intermediazioni commerciali e la promozione e gestione di iniziative immobiliari, l'acquisto, il possesso e la vendita di immobili e altri beni, l'amministrazione, la gestione, la mediazione e la locazione di immobili, la partecipazione a società commerciali, finanziarie, immobiliari e industriali […] (v. estratto Registro di commercio del Cantone Ticino, ultima consultazione: 02.09.2024). b.

Il 26 gennaio 2016, la RI 1 ha acquisito il fondo n. __________ RFD __________, su cui sono edificati due edifici tra loro collegati.

Il 19 settembre 2017, il fondo è stato costituito in proprietà per piani (PPP). c.

Con atto pubblico iscritto a Registro fondiario il 16 novembre 2017, la RI 1 ha venduto alla __________ Sagl le PPP __________, PPP __________, PPP __________, PPP __________ e PPP __________, al prezzo complessivo di fr. 4'000'000.‑. d.

Il 27 ottobre 2017, la RI 1 chiedeva all’Ufficio esazione e condoni la riduzione del deposito da fr. 260'000.‑ a fr. 40'000.‑, motivando la sua richiesta con l’urgente necessità di disporre di liquidità. La richiesta veniva rifiutata. e.

Il 24 novembre 2017, lo RA 1, in nome e per conto della RI 1, presentava la Dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari in relazione alla cessione delle PPP summenzionate.

Dal valore di alienazione di fr. 4'000'000.‑, veniva chiesto in deduzione un valore d’investimento totale di fr. 4'316'113.05, così composto:

valore d’acquisto fr. 1'947'176.00

valore d’acquisto fr. 1'947'176.00 costi di costruzione e di miglioria fr. 2'113'993.53

costi di costruzione e di miglioria fr. 2'113'993.53 costi di acquisto e di vendita fr. 38'943.52

costi di acquisto e di vendita fr. 38'943.52 provvigioni versate alla __________ SA fr. 216'000.00

provvigioni versate alla __________ SA fr. 216'000.00 Alla dichiarazione era allegata la distinta della “ Liquidazione Blocco A Via __________ – mappale __________ __________ – __________ ”, da cui risultava la registrazione di un costo per “ DL, Project management Blocco A Via __________ ” pari a fr. 334'800.‑. Tale prestazione era stata fornita dalla __________ (di seguito: __________ SA), una società figlia della RI 1, amministrata dagli stessi coniugi __________.

B. Con e-mail del 1° dicembre 2017, l’RS 1 (di seguito: RS 1) informava il rappresentante della contribuente che riconosceva un valore di investimento di fr. 2'471'636.-, escludendo in particolare i costi sostenuti per la prestazione fornita dalla __________ SA, ossia la fattura di fr. 334'800.‑ per la direzione lavori nel Blocco A, in quanto quest’ultima era considerata persona vicina a RI 1.

A ciò faceva seguito un fitto scambio di corrispondenza elettronica tra le parti.

Il rappresentante della contribuente affermava in particolare che la “__________ SA si [era] occupata della direzione lavori, domanda di costruzione e project management[…] in relazione all’edificazione del complesso immobiliare” e che “l’importo complessivo (CHF 310'000 netto IVA) ammonta[va] al 7.75% del valore dell’edificazione (CHF 4 Mio come da prezzo di vendita)”, sicché “non può essere ravvisata una prestazione valutabile in denaro, ed il costo deve pertanto essere considerato ai fini del costo d’investimento TUI ”.

Secondo l’RS 1 “ la percentuale per il calcolo dell’onorario per direzione lavori e project management deve essere applicata ai soli costi di costruzione (escludendo in particolare il prezzo di acquisto, l’onorario stesso e la provvigione di vendita) ”.

C. Con decisione del 27 dicembre 2017, l’UTPG notificava alla contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, così calcolata:

Valore di alienazione 4'000’000

Valore di alienazione 4'000’000 Costo d’investimento 3'689’490

Costo d’investimento 3'689’490 Utile imponibile TUI 310’510

Utile imponibile TUI 310’510 Aliquota 30%

Aliquota 30% Imposta dovuta 93'153.00

Imposta dovuta 93'153.00 D. Con reclamo del 22 dicembre 2017, la contribuente, patrocinata dall’avv. RA 1 chiedeva che il costo d’investimento riconosciuto fosse elevato a fr. 3'818’841.09, elencando tutti i costi d’investimento sopportati per la ristrutturazione del Blocco A e allegando i giustificativi a sostegno. Giungeva alla conclusione che l’utile imponibile avrebbe dovuto essere pari a fr. 181'159.12, comportando un dovuto d’imposta di fr. 54'347.74.

E. Il 23 gennaio 2018, alfine di poter evadere il reclamo, l’RS 1 indirizzava alla contribuente una richiesta di documentazione, invitandola a giustificare “ l’ammontare dell’onorario per «direzione lavori, domanda di costruzione e project management » fatturato da __________ SA (cifra 1 della lista dei costi d’investimento presentata) ”.

Il 30 gennaio 2018, il rappresentante della RI 1 rispondeva all’RS 1 fornendo i giustificativi concernenti l’onorario fatturato da __________ SA per complessivi fr. 518'400.‑, e più precisamente due fatture: la prima (fattura n. c017_99 emessa in data 15.10.2017) dell’importo di fr. 334'800.‑ relativa alla “ direzione lavori ed il project management ” e la seconda (fattura n. c018_99 emessa in data 29.01.2018) per fr. 183'600.‑ in relazione allo “ studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ”. In entrambi i casi, l’insorgente ribadiva che l’importo era congruo, “ non eccessivo ”, se confrontato a quanto previsto dal tariffario SIA.

F. a.

Il 26 aprile 2021, l’RS 1, per Posta A Plus, si rivolgeva alla contribuente reputando “ di poter ammettere la totalità dei costi chiesti in deduzione e documentati come da distinta presentata con lettera del 30 gennaio 2018, ad eccezione degli importi riconosciuti alla spettabile __________ SA di CHF 334'800 ( «direzione lavori e project management ») e CHF 183'600 ( «progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ») ”.

Rilevava che __________ SA non disponeva “ della necessaria struttura per occuparsi delle mansioni descritte nelle note d’onorario […] e che gli importi fatturati non corrispondono ad un lavoro effettivamente svolto. Non soltanto l’ammontare corrisposto non è proporzionato alle prestazioni che vengono indicate nelle fatture presentate, ma si ritiene pure che tali servizi non possano essere stati forniti alla contribuente da __________ SA ”.

L’autorità di tassazione concedeva alla contribuente fino al 15 maggio 2021 per presentare eventuali osservazioni altrimenti avrebbe evaso così il reclamo:

Valore di alienazione 4'000’000

Valore di alienazione 4'000’000./. Valore di acquisto -1'471’470

./. Valore di acquisto -1'471’470./. Costi di investimento (2'343'293./.334'800./.183'600) -1'824’893

./. Costi di investimento (2'343'293./.334'800./.183'600) -1'824’893./. Provvigione -216’000

./. Provvigione -216’000 Utile imponibile 487’637

Utile imponibile 487’637 Aliquota 30%

Aliquota 30% Imposta 146'291.10

Imposta 146'291.10 b.

La ricorrente presentava le sue osservazioni il 6 maggio 2021, contestando sia la mancanza di competenze nella __________ SA riscontrata dall’RS 1 per poter “ fornire i servizi di direzione lavori e progettazione […], disponendo di fatto della necessaria esperienza, formazione e competenza ”, sia la congruità degli importi fatturati, sostenendo che questi ultimi “ non risultano in alcun modo sproporzionati alla luce dei maggiori importi previsti dal tariffario SIA ”.

G. Con decisione del 27 luglio 2021, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo. Come prospettato nella lettera del 26 aprile 2021, l’RS 1 aveva diminuito il valore d’investimento deducibile rispetto a quanto accertato nella decisione di tassazione. Di conseguenza, l’utile imponibile totale era aumentato a fr. 487'637.‑ e l’imposta a fr. 146'291.10.

L’RS 1 non aveva riconosciuto i costi per la “ direzione lavori e project management ” in ragione di fr. 334'800.‑, come pure le spese di “ progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” pari a fr. 183'600.‑.

Tra i motivi, l’autorità di tassazione esprimeva innanzitutto la sua “ perplessità sul fatto che una fattura ven[isse] pacificamente sostituita con un’altra, modificandone l’importo (da CHF 486'000 a CHF 334'800) e l’oggetto (non più direzione lavori, domanda di costruzione e project management per i blocchi A e B, ma direzione lavori e project management per il solo blocco A), semplicemente a seguito dei dubbi sollevati dall’autorità fiscale, senza alcun’altra giustificazione commerciale ”.

Aggiungeva inoltre che era singolare anche “ l’allestimento a posteriori di una nota d’onorario (la c018-99 del 29.01.2018) per prestazioni che tra l’altro, per la loro natura, vengono fornite prima dell’avvio dei lavori e perciò avrebbero semmai secondo logica già dovuto essere fatturate inizialmente (anni 2015 o 2016) ”.

Anche “ i calcoli presentati per dimostrare la coerenza con quanto previsto dal Regolamento per le prestazioni e gli onorari nell’architettura della Società svizzera degli ingegneri e degli architetti (SIA 102)”, secondo il fisco avvalorerebbero “la tesi secondo cui la reclamante non basa le proprie argomentazioni su logiche commerciali, bensì agisce soltanto con finalità di risparmio fiscale”. Infatti, la direzione lavori, il project management, lo studio di fattibilità, i piani esecutivi ed i capitolati per lavori di miglioria di circa fr. 1'800'000.‑ sarebbero ammontati a quasi fr. 800'000.‑.

Inoltre, le prestazioni fatturate dalla __________ avrebbero potuto “essere offerte soltanto da tecnici, quali architetti oppure ingegneri”, ma l’unico architetto alle sue dipendenze avrebbe percepito uno stipendio di fr. 40'000.‑ dal 01.07.2015 al 30.04.2016 e non sarebbe noto se si fosse occupato della ristrutturazione dell’immobile in discussione, tanto più che aveva lasciato l’impresa ben prima del termine della ristrutturazione.

Infine, l’RS 1 sottolineava che l’unica domanda di costruzione inoltrata era stata presentata dall’impresa generale di costruzioni __________ SA, che ne aveva fatturato la prestazione alla ricorrente.

H. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, rappresentata dallo RA 1 impugna la decisione dell’RS 1, postulandone la riforma “ nel senso che il valore d’investimento è quantificato in CHF 4'030'763.00 e l’utile imponibile di conseguenza in CHF 0 ”.

Non disponendo “ di personale proprio ”, la ricorrente avrebbe dovuto ricorrere ai servizi della __________, di cui è azionista unica, per la ristrutturazione dell’immobile.

Tra il personale impiegato dalla __________ figura l’arch. __________, assunto nel 2015 in qualità di progettista, che avrebbe presentato l’istanza di notifica per la ristrutturazione dei due blocchi in questione per conto di __________.

Nella prima fattura presentata all’autorità di tassazione, oltre alle prestazioni per la direzione lavori, la domanda di costruzione e il project management relativi al Blocco A, sarebbero stati conteggiati anche i servizi in relazione al Blocco B e il costo di investimento di fr. 334'800.‑ sarebbe stato regolarmente attivato sul conto immobile nella contabilità della RI 1.

Solo dopo la chiusura del cantiere, la ricorrente si sarebbe avveduta che non erano ancora state fatturate le prestazioni per lo “ studio di fattibilità, i piani esecutivi ed i capitolati del Blocco A ” e la relativa fattura di fr. 183'600.‑ è stata emessa il 29 gennaio 2018. In seguito, la fattura che comprendeva i costi sia per il Blocco A sia per il Blocco B sarebbe stata annullata e sostituita da “due fatture distinte relative al Blocco A ed al Blocco B, per importi complessivi invariati e medesime prestazioni”.

Nella decisione di tassazione IC/IFD 2017 della __________ gli onorari litigiosi sarebbero stati considerati pienamente imponibile quale ricavo da prestazioni.

La ricorrente nega che la fattura presentata in un secondo tempo e redatta a cantiere ultimato avesse quale “ unico scopo quello di riportare a zero l’utile imponibile TUI ”.

Per quanto riguarda le competenze della __________, sia __________ sia __________, con la loro pluriennale esperienza, avrebbero potuto condurre la direzione lavori attinente alla ristrutturazione, anche se la progettazione iniziale e la notifica dei lavori erano state effettuate dall’arch. __________.

I. Nelle osservazioni del 23 agosto 2021, l’RS 1 propone la reiezione del ricorso.

Da un lato, l’RS 1 sottolinea “ come si siano pacificamente presentate all’autorità di tassazione due nuove fatture in sede di reclamo senza minimamente preoccuparsi di menzionare e giustificare il fatto che una delle due andasse a sostituire quella precedentemente chiesta in deduzione e che l’altra fosse una nuova richiesta di deduzione dimenticata in precedenza ”. Già solo questo fatto conduce il fisco “ alla conclusione che le fatturazioni di __________ SA non seguano i basilari principi commerciali, che andrebbero rispettati anche nei rapporti tra persone vicine, bensì siano costruite ad arte e rispondano a mere logiche di risparmio fiscale ”.

D’altro canto, l’autorità di tassazione evidenzia che la ricorrente ha quantificato l’onorario “ applicando le percentuali del 15% e del 28.5% al costo della costruzione, mentre queste percentuali devono essere applicate all’onorario, precedentemente stabilito sul costo dell’opera determinante utilizzando i parametri suggeriti dalla Società svizzera degli ingegneri e degli architetti”. Nel caso concreto, per un investimento di fr. 1'800'000.‑ si sarebbero potuti fatturare poco più di fr. 100'000.‑.

D’altra parte, la ricorrente non avrebbe “dimostrato che gli interventi intrapresi sull’immobile abbiano reso necessario il tipo di prestazioni che sono state fatturate da __________ SA, né che esse siano state effettivamente fornite da quest’ultima ”.

Dopo aver analizzato la documentazione aggiuntiva presentata in sede di ricorso, l’RS 1 asserisce che “ l’attività di direzione lavori e project management non rientra […] nelle competenze dei suoi dipendenti [e che] nessun documento che possa suffragare le mansioni esplicate nel concreto dal personale di __________ nell’ambito della ristrutturazione dell’edificio è […] stato sottoposto all’attenzione dell’autorità di tassazione ”.

L’RS 1 conclude che il versamento degli onorari da RI 1 ad __________ “ non è qualificato quale distribuzione dissimulata di utile (e quindi reddito da partecipazioni al beneficio della riduzione per partecipazioni presso __________ SA )”. Infatti, “ la correzione viene apportata sulla base del principio di congruenza e in ossequio all’art. 134 cpv. 1 LT che indica quali costi di investimento «i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato »: se un importo è stato versato in ragione della vicinanza del beneficiario alla venditrice e non quale contropartita per un lavoro effettivamente svolto, lo stesso non può essere dedotto nella determinazione dell’utile imponibile attraverso la TUI ”.

L. La ricorrente ha replicato il 28 settembre 2021, ribadendo quanto già esposto in sede di ricorso e segnalando che, a suo modo di vedere, “ non si tratterebbe di prestazione valutabile in denaro, in quanto il pagamento avviene da RI 1 (società madre) ad __________ SA (società partecipata), bensì di un apporto fiscalmente neutro ex art. 60 lett. a LIFD, risp. art. 64 lett. a LT ”.

Diritto

Diritto 1. 1.1.

Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale ( Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

Soldini/Pedroli 1.2.

L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore d’investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Il valore di investimento è il valore di acquisto aumentato dei costi di investimento (art. 129 cpv. 1 LT).

Il valore di investimento non è rappresentato esclusivamente dal prezzo pagato dall’alienante per acquistare l’immobile, ma anche da tutte quelle spese che l’alienante ha sostenuto personalmente. Ciò discende dal principio di congruenza, secondo cui nel calcolo dell’utile bisogna contrapporre fra loro delle situazioni comparabili, e dunque è necessario computare quegli incrementi o quelle diminuzioni della sostanza immobiliare che sono causati da prestazioni del proprietario ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 249).

Soldini/Pedroli 1.3.

Giusta l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi d’investimento:

- i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;

- i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

- le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.

L’elenco delle spese computabili quali costi d’investimento è esaustivo: quelli che non possono essere sussunti in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT sono costi che non possono essere fatti valere nell’ambito della determinazione dell’utile imponibile ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 249).

Soldini/Pedroli 1.4.

La computabilità di tali costi presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto a un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato ( Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258).

Soldini/Pedroli Di principio, sono deducibili solo le spese pagate a terzi.

Tuttavia, possono sussistere delle “prestazioni proprie” da parte del proprietario che aumentano il valore del fondo, anche se ‑ nel valore del lavoro effettuato dal proprietario sul suo immobile ( Eigenleistung ) ‑ manca la prestazione pecuniaria erogata a terzi.

Si configura un caso di prestazioni proprie anche quando un contribuente fa eseguire dei lavori da una società che controlla. Alle prestazioni proprie sono equiparate le “prestazioni quasi proprie” ( Quasieigenleistung ). Si parla di “prestazioni quasi proprie” quando il contribuente non fa eseguire i lavori da una società da lui controllata, bensì da una società a questa strettamente legata economicamente (p. es. società sorella; v. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 a ediz., Zurigo 2021, n. 66 ss ad § 221, p. 2208 s.).

Richner/Frei/Kaufmann/Rohner 1.5.

Secondo il Tribunale federale, la deduzione quali costi d’investimento delle prestazioni proprie è ammessa, a condizione che il contribuente fornisca dettagli precisi sui lavori eseguiti e sulle relative spese. Pertanto, sono necessari almeno i dettagli del lavoro concretamente svolto e della spesa approssimativa associata, poiché altrimenti è impossibile verificare se l’onorario dell’appaltatore generale non include prestazione dell’architetto che non sono già state prese in considerazione o prestazioni proprie della committenza che non sono deducibili.

Anche gli onorari versati ad una persona giuridica controllata dal contribuente, quale appaltatore generale, sono generalmente deducibili. Tuttavia, tali compensi sono trattati come prestazioni proprie, per cui è necessaria la citata prova dell’effettivo lavoro svolto (v. sentenza TF 2A.118/2007 del 24.08.2007 consid. 3.1, con riferimento a DTF 104 Ia 22 consid. 2c; Zweifel/Hunziker/ Margraf/Oesterhelt Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 159, p. 395 ss.).

Zweifel/Hunziker/ Margraf/Oesterhelt 1.6.

A tal proposito, la giurisprudenza ha definito i presupposti che devono essere cumulativamente adempiuti affinché i costi delle prestazioni proprie possano essere ammessi in deduzione.

Il contribuente deve dimostrare che

1. ha effettuato tali prestazioni proprie;

2. le prestazioni proprie hanno aumentato il valore del fondo alienato o erano necessarie;

3. le prestazioni proprie non sono già state pagate ad altro titolo (ad esempio, nella fattura di costruzione sotto l'onorario dell'architetto);

4. tali prestazioni non avrebbero dovuto essere fornite da qualsiasi altro committente, come ad esempio la selezione degli artigiani, la garanzia di un finanziamento, le operazioni di pagamento, la supervisione del cantiere, ecc..

(cfr. DTF 104 Ia 22 e ss).

Per le prestazioni proprie è determinante il prezzo di mercato ( Marktwertprinzip ; v. anche sentenza TF 2C_817/2014 del 25.08.2015 consid. 2.2.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, op. cit., p. 397 s.)

Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt 1.7.

È dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile i costi che intende far valere, poiché l’autorità fiscale deve poter verificare non soltanto se rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione.

Il riconoscimento fiscale delle prestazioni proprie presuppone indicazioni precise in merito ai lavori concretamente svolti e alle spese ad essi correlate. Solo l’adempimento di questo obbligo accresciuto di fornire prove consente di escludere che nel compenso dell’appaltatore generale siano comprese prestazioni dell’architetto già considerate o prestazioni proprie del committente non deducibili (sentenza del Tribunale cantonale del Canton Basilea-Campagna n. 810 22 82 del 2 novembre 2022 consid. 4.5.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2. 2.1.

Venendo al caso in disamina, tra il 2016 e l’autunno del 2017, la ricorrente ha ristrutturato l’immobile intervenendo in particolare sulla copertura della terrazza, aggiungendo un ascensore esterno, rinnovando cucine e bagni e tinteggiando gli edifici (v. lettera del 6.08.2021 della __________ all’RS 1).

Le licenze edilizie sono state rilasciate rispettivamente:

· il 10 febbraio 2016 per la posa di un nuovo ascensore esterno, la demolizione di un volume in legno al 4° piano, lo spostamento dell’ingresso pedonale e il ripristino della scala esterna che collega il 3° piano al tetto (costi dei lavori preventivati: fr. 100'000.‑; v. formulario notifica inoltrato il 9.12.2015);

· · il 16 marzo 2016 per la demolizione di alcuni manufatti esterni e il rinnovamento delle cucine e dei bagni (come da progetto inoltrato il 23.02.2016; costo dei lavori preventivato: fr. 150'000.‑) e

· · il 16 dicembre 2016 per il tinteggio degli edifici (come da progetto inoltrato il 28.11.2016).

· La ricorrente vorrebbe far valere quali costi di investimento, oltre a quanto già ammesso dall’autorità di tassazione dopo aver trovato un accordo con l’insorgente, anche i costi riferiti alle note d’onorario per rispettivamente la “ Progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” in ragione di fr. 183'600.‑ e per la “ Direzione lavori e project management ” in ragione di fr. 334'800.‑, per un totale di fr. 518'400.‑.

2.2.

2.2.1.

Come visto, la RI 1 controlla __________.

La ricorrente, le cui quote sono detenute dai coniugi __________, ha commissionato alla società figlia __________ dei lavori di progettazione, di gestione e di direzione in relazione alla ristrutturazione dell’immobile di __________, corrispondendo onorari pari a fr. 518'400.‑.

Da parte sua, __________ ha registrato “ ricavi da consulenza ” in ragione di fr. 212'102.64 per il periodo contabile 2016 e di fr. 316'502.60 per il periodo contabile 2017. La scheda contabile __________ riporta una registrazione al 15.10.2017 pari a fr. 310'000.‑, con la descrizione “ consulenza: RI 1 direz. Lavori __________ fatt. c017-99 ” (v. incarto fiscale 2017 RI 1; doc. supplementare; v. anche doc. AS).

La relativa fattura (“__________ c017_99 ”, datata 15.10.2017; v. anche doc. AE) si riferisce alla “ Direzione lavori, domanda di costruzione e project management ” e meglio, alla “ prestazione a corpo per direzione lavori, domanda di costruzione e project management per il cantiere di __________ mappale __________ RFD ” ed è stata così redatta:

Blocco A, via __________ CHF 310'000.--

Blocco A, via __________ CHF 310'000.-- Blocco B, via __________ CHF 140'000.--

Blocco B, via __________ CHF 140'000.-- + IVA 8% CHF 36'000.--

+ IVA 8% CHF 36'000.-- Totale CHF 486'000.‑‑

Totale CHF 486'000.‑‑ 2.2.2.

In sede di reclamo, la ricorrente presentava due nuove fatture emesse dalla __________ SA.

La prima (doc. AP), sempre datata 15 ottobre 2017 e riferita alla “ Fattura __________ 017_99 ”, dal tenore seguente:

Direzione lavori e project management.

Direzione lavori e project management. Nostra prestazione a corpo per direzione lavori e project management per il Blocco A via __________, Lugano Loreto mappale __________ RFD __________

Nostra prestazione a corpo per direzione lavori e project management per il Blocco A via __________, Lugano Loreto mappale __________ RFD __________ Stesura e controllo documentazione

Stesura e controllo documentazione Direzione lavori e controllo costi

Direzione lavori e controllo costi Messa in esercizio

Messa in esercizio Allestimento documentazione opera

Allestimento documentazione opera Direzione lavori garanzie

Direzione lavori garanzie Liquidazione

Liquidazione Totale costi direzione lavori a corpo CHF 310'000.‑

Totale costi direzione lavori a corpo CHF 310'000.‑ + IVA 8% CHF 24'800.‑

+ IVA 8% CHF 24'800.‑ Totale CHF 334'800.‑

Totale CHF 334'800.‑ Al 31 dicembre 2018, __________ registrava altri “ ricavi da consulenza ” pari a fr. 170'000.‑ relativi a “ Consulenza: RI 1 progettazione 1° fase __________ fatt. c018_99 ” (v. incarto fiscale RI 1; doc. supplementare; v. anche doc. AU). Questa seconda fattura prodotta in sede di reclamo (v. anche doc. AO) riportava quale riferimento “__________ c018_99 ”, era datata 29 gennaio 2018 e intitolata “ Progettazione prima fase: studio di fattibilità, piani esecutivi, capitolati ” ed era così redatta:

Totale a corpo CHF 170'000.00

Totale a corpo CHF 170'000.00 + IVA 8% CHF 13'600.00

+ IVA 8% CHF 13'600.00 Totale CHF 183'600.00

Totale CHF 183'600.00 2.2.3.

In sede di ricorso, la ricorrente ha fornito tre nuovi documenti a sostegno della propria tesi, ovvero

· la notifica inviata da __________ al Municipio di __________ per i lavori di “ sistemazione del giardino e rinnovamento spazi interni senza modificare l’aspetto e la destinazione dell’immobile ” il cui costo dei lavori era stato stimato in fr. 150'000.‑;

· · la nota di credito emessa il 13 novembre 2017 per la fattura __________ c017-99 pari a fr. 486'000.‑ (doc. AQ) e

· · un conteggio datato 27 ottobre 2017 delle ore dedicate dai signori __________, __________ e __________ all’allestimento della domanda di costruzione “ a posteriori con procedura ordinaria ” e di notifica di altri lavori relativi al mappale di __________ (in particolare, area verde, balcone non demolito, evacuazione acqua tetto terrazza).

· 2.3.

Si tratta ora di esaminare se la documentazione versata agli atti e quella presentata in sede di ricorso sia idonea a dimostrare la natura e l’esistenza dei costi che vorrebbe far valere la ricorrente.

Come visto, l’onere della prova è a carico dell’insorgente, il quale è tenuto a fornire indicazioni precise in merito ai lavori concretamente svolti e alle spese ad essi correlate.

Nella fattispecie, la ricorrente non ha mai prodotto documentazione dalla quale sia possibile ricavare dettagli precisi riguardanti le prestazioni fornitele concretamente dalla __________ e le relative spese, neppure in misura approssimativa. Non è dato sapere in che modo e in quale misura queste prestazioni abbiano aumentato il valore del fondo alienato.

La ricorrente non ha, in particolare, prodotto rapporti di lavoro delle persone che si sarebbero occupate delle prestazioni fatturate. Non è in tal modo possibile accertare chi abbia svolto i lavori in discussione né quando né per quante ore.

La sola “istanza di notifica”, allegata al ricorso, è ben lungi dal giustificare gli onorari fatturati. L’istanza, inoltrata dalla __________ SA al Municipio di __________ il 23 febbraio 2016, concerne la “sistemazione del giardino e rinnovamento spazi interni senza modificare l’aspetto e la destinazione” e quantifica il costo dei lavori in fr. 150'000.‑. A parte il fatto che, come rileva l’RS 1 nelle osservazioni, alla copia dell’istanza sono allegati documenti che si riferiscono ad un altro intervento (nuovo ascensore e nuovo ingresso), è chiaro che il documento in questione non può giustificare un onorario per opere di progettazione di ben fr. 183'600.‑.

Le stesse vicissitudini legate all’emissione delle fatture della __________ SA sono sufficienti a far dubitare dell’effettiva esecuzione delle pretese opere. Si pensi al fatto che una seconda fattura è stata emessa in un secondo tempo oppure alla successiva sostituzione dell’unica fattura con due fatture distinte. Non si possono non condividere, in particolare, le perplessità dell’autorità di tassazione in merito alla pretesa dimenticanza, cui sarebbe stato posto rimedio con l’allestimento di una fattura complementare, destinata ad azzerare l’utile immobiliare.

Anche le proporzioni degli onorari rispetto al valore dell’investimento complessivo contribuiscono ad accrescere i dubbi in merito allo svolgimento dei fatti. Nelle sue osservazioni al ricorso, l’autorità di tassazione ha proposto dei calcoli di un ipotetico onorario per corrispondenti prestazioni effettuate da un professionista terzo, basandosi sui parametri proposti dalla Società svizzera degli ingegneri e degli architetti (SIA). Il costo sarebbe ammontato a poco più di 100'000 franchi. Su un investimento complessivo di fr. 1'800'000.‑ un esborso di oltre mezzo milione di franchi apparirebbe in ogni caso ingiustificato.

Un altro aspetto che l’autorità ha pertinentemente sottolineato è la circostanza che la __________ SA abbia impiegato un architetto solo nel periodo dal 1° luglio 2015 al 30 aprile 2016, versandogli uno stipendio complessivo di fr. 40'000.‑. Il professionista in questione non può certamente essersi occupato della direzione lavori, se la ristrutturazione si è protratta fino al mese di novembre del 2017.

2.4.

Ne consegue che l’insorgente non è riuscita a dimostrare di adempiere le quattro condizioni cumulative poste dalla giurisprudenza per poter dedurre gli ulteriori costi d’investimento che fa valere.

È quindi a giusto titolo che l’RS 1 non ha ammesso tra i costi di investimento ai sensi dell’art. 134 cpv. 1 LT gli importi richiesti, ovvero fr. 334'800.‑ e fr. 183'600.‑.

Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, non vi è stata alcuna distribuzione dissimulata di utile. Le spese fatte valere non sono semplicemente state riconosciute quali costi di investimento deducibili secondo l’art. 134 cpv. 1 LT. Per quanto riguarda il fatto che la __________ SA ha registrato fra i ricavi e dichiarato al fisco gli onorari in discussione, la questione non deve essere affrontata in questa sede ma tutt’al più nella procedura di tassazione che la concerne o in un’eventuale procedura di revisione (sentenza TF 2A.118/2007 del 24 agosto 2007 consid. 3.1 in fine ).

3. Di conseguenza, il ricorso è respinto.

Visto l’esito, la tassa di giustizia e le spese procedurali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 2’500.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 3’000.–

sono a carico della ricorrente.

3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LA

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La cancelliera:

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