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Assistance administrative entre la Suisse et la France
En l’état, notre pays connaît deux formes d’aide à des Etats étrangers en matière fiscale.
La Suisse offre un échange de renseignements dans le cadre de l’assistance administrative.
Dans le cadre de procédures pénales, l’échange de renseignements est du ressort de l’entraide judiciaire.
L’échange automatique ou spontané d’informations aura lieu à partir du 1er janvier 2018.
L’assistance administrative est prévue dans de nombreuses conventions contre les doubles impositions conclues le plus souvent selon les normes de l’OCDE.
Dans un arrêt du 13 février 2017 (2C_954/2015), le Tribunal fédéral a eu à se prononcer sur un recours de l’administration fédérale des contributions à l’encontre d’une décision du Tribunal administratif fédéral du 25 septembre 2015 en matière d’assistance administrative en matière fiscale.
En bref les faits à l’origine de cet arrêt sont résumés ainsi dans l’arrêt du Tribunal fédéral :
« Le 20 décembre 2012, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-après : l’autorité requérante) a adressé à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’Administration fédérale) deux demandes d’assistance administrative au sujet de la société française X.______ Sàrl (ci-après : X.______ France) en lien avec l’impôt sur les sociétés pour les années 2010 et 2011. L’autorité requérante exposait qu’elle avait constaté, au cours d’un contrôle fiscal dirigé contre X.______France, que celle-ci versait à deux sociétés suisses, X.______Holding Sàrl (ci-après : X.______Holding) et X.______Suisse Sàrl (ci-après : X.______Suisse) des montants à titre de rémunération de prestations de services, qu’elle déduisait de son bénéfice imposable. Or, ces trois sociétés étaient gérées par la même personne. L’autorité requérante souhaitait dès lors s’assurer de la réalité des prestations et demandait à cet effet à l’Administration fédérale les renseignements suivants, concernant respectivement X.______Holding et X.______Suisse (art. 105 al. 2 LTF) :
– La société est-elle connue des autorités suisses ?
–Est-elle soumise au régime fiscal de droit commun ? Quel est le taux d’impôt qui lui est appliqué et le montant de l’impôt payé ? Merci de communiquer la copie des bilans et des comptes de résultats 2010 et 2011.
– Quelle est la nature de l’activité exercée par la société ? Quels sont les moyens matériels et humains (locaux, personnel, actifs) dont dispose la société ?
– Merci de préciser le nom et l’adresse des dirigeants et associés, ainsi que la répartition du capital entre les associés par nature de titres.
Déférant à des ordonnances de production, l’Administration fiscale du canton de Genève, X.______Holding et X.______Suisse ont transmis les informations demandées à l’administration fédérale les 16 janvier et 22 avril 2014.
Par décision finale du 14 octobre 2014, l’Administration fédérale a accordé l’assistance administrative à la France et décidé de lui transmettre en substance les informations suivantes (art. 105 al.2 LTF) :
– X.______Holding et X.______Suisse sont connues des autorités suisses, avec indication des dates auxquelles X.______Holding et X.______Suisse ont été inscrites au registre du commerce et une copie de leurs statuts.
– Pour les années 2010 et 2011, X.______Holding et X.______Suisse étaient assujetties à l’impôt de manière illimitée aux impôts cantonaux, communaux et fédéral direct. Ont été indiqués les taux d’impôts sur le bénéfice et le capital appliqués, ainsi que les montants d’impôts qui en découlaient et qui ressortaient des décisions de taxations déjà établies.
– X______Suisse exerce une activité d’achat et de vente de pneumatique en ligne et à l’étranger. En 2010 et 2011, elle était domiciliée rue A.______ à Carouge. Selon les informations reçues de la société, celle-ci disposait, pour l’année 2010, d’une surface d’environ 168 m2. Le loyer annuel s’élevait, selon les états financiers, à 65’621 francs. En 2011, la société disposait d’une surface de 238 m2 pour un loyer de 94’213 francs.
– X.______Suisse a déclaré occuper en moyenne 7.33 personnes en 2010 et 10.27 personnes en 2011.
– X:______Holding exerce une activité de société holding. En 2010 et 2011, elle occupait des locaux sis rue A.______ à Carouge, que X.______Suisse a mis à sa disposition contre rémunération.
– Durant la période sous contrôle, B.______, domicilié à Genève, était l’unique gérant de X._____Suisse et de X.______Holding.
-Une copie des bilans et comptes de résultat des sociétés pour les exercices 2010 et 2011 (sans les annexes aux comptes, jugées non pertinentes).
X.______Suisse et X.______Holding ont interjeté recours contre la décision du 14 octobre 2014.
Par arrêt du 25 septembre 2015, le Tribunal administratif a admis le recours et annulé la décision querellée. »
L’administration fédérale a interjeté un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral à l’encontre de l’arrêt du Tribunal administratif fédéral.
Par son arrêt du 13 février 2017, le Tribunal fédéral a annulé l’arrêt du Tribunal administratif fédéral et renvoyé la cause à l’Administration fédérale pour une nouvelle décision autorisant la transmission à la France de tous les renseignements requis, à l’exception de la communication des statuts de X.______Holding et de X.______Suisse ni leur date d’inscription au registre du commerce, ce quand bien même ces derniers renseignements sont aisément accessibles à l’Etat requérant via internet.
L’argumentation du Tribunal administratif fédéral a été balayée au motif principal que ce tribunal a contrevenu au principe de la bonne foi et procédé à une mauvaise application de l’article 28 par. 1 de la convention en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale conclue entre la Suisse et la France en 1966 (ci-après : CDI).
En bref, les juges du Tribunal administratif fédéral ont certes admis que l’assistance administrative pourrait s’avérer utile à la France mais ils ont retenu que le droit interne français permet à l’autorité fiscale française de se renseigner directement auprès du contribuable dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal et de refuser une déduction alléguée mais non prouvée. Dans ce contexte, ils ont jugé que les demandes d’assistance administrative de la France ne seraient vraisemblablement pas pertinentes et ne respecteraient pas non plus le principe de subsidiarité.
Le Tribunal administratif fédéral a ajouté que lesdites demandes révélaient une pêche aux renseignements inadmissible.
Je ne m’attarderai pas sur l’argumentation du Tribunal fédéral qui est fondée principalement sur le principe de la confiance entre Etats disposé par l’article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités. Pour le Tribunal fédéral, ce principe implique que l’Etat requis ne saurait mettre en doute les allégations de l’Etat requérant.
Ainsi, « s’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par la demande d’assistance, le principe de la confiance lui impose néanmoins de se fier en principe aux indications de l’Etat requérant (ATF 142 II 161). La présomption de bonne foi ne peut pas être renversée en l’absence d’éléments concrets et sur la base de simples suppositions de mauvaise foi. L’Etat requis qui adopterait une telle attitude de défiance méconnaîtrait la Convention de Vienne sur le droit des traités. C’est ce qui a été reconnu à l’encontre de la décision du Tribunal administratif fédéral et a motivé l’annulation de celle-ci.
Ce en quoi j’ai une réserve s’agissant de l’arrêt du Tribunal fédéral porte sur la question qu’il n’a pas tranchée (ou pas voulu). Dans son considérant 5.6. le Tribunal fédéral relève en effet ce qui suit :
« Dès lors que les faits retenus dans l’arrêt attaqué, de même que le dossier du reste (cf. art.105 al. 2 LTF), ne révèlent aucun élément objectif permettant de douter de la bonne foi de la France, le point de savoir si, comme le soutient la recourante, il n’aurait pas fallu au préalable demander des précisions à la France, en application de l’article 5 al. 4 OACDI (actuellement art. 6 al. 3 LAAF) au lieu de refuser purement et simplement d’entrer en matière, ce qui constitue une ultima ratio, n’a pas à être tranchée. »
Comme le mentionne pourtant le Tribunal fédéral en son considérant 5.3, le principe de la confiance ne fait pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement à l’Etat requérant en cas de doute de l’Etat requis s’agissant en particulier du respect du principe de la subsidiarité.
Un tel doute ne saurait exister selon le Tribunal fédéral qu’en présence d’éléments concrets.
Demander à un Etat de fournir des renseignements sur des rémunérations versées à des sociétés de l’Etat requis par une société de l’Etat requérant peut être certes pertinent mais en quoi serait-il contraire au principe de la bonne foi de la part de l’Etat requis de s’assurer que l’Etat requérant a cherché à obtenir ces renseignements par la voie de sa législation interne si ces précisions ne figurent pas dans la demande d’assistance ?
Comme le Tribunal administratif fédéral l’a relevé, des déductions non prouvées peuvent être refusées par le fisc concerné.
Si le fisc a un doute sur la réalité des preuves apportées par un contribuable, l’assistance administrative est un moyen de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale. Si elles n’ont pas été requises, ne serait-il pas légitime de savoir pourquoi?
Le chiffre XI par. 3 du Protocole additionnel à la CDI prévoit les indications qui doivent figurer dans une demande d’assistance. Si les informations fournies ne remplissent pas les conditions requises, l’Administration fédérale peut interpeller l’autorité requérante et lui donner la possibilité de compléter sa demande par écrit.
La lecture de l’arrêt ne permet pas de déterminer quelles sont les informations transmises à l’appui des demandes d’assistance. On peut toutefois s’interroger sur la teneur de celles-ci puisque le Tribunal administratif fédéral s’est posé la question du respect du principe de la subsidiarité. Cela laisse supposer que les indications fournies par la direction générale des finances publiques françaises n’étaient pas complètes sur ce point. Or, les demandes d’entraide doivent comprendre, notamment, la déclaration précisant que l’Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
Cet arrêt, s’il a le mérite de rappeler le principe de la confiance applicable dans les relations conventionnelles entre Etats, aurait gagné à mon avis à être plus « tranché ».
MB/Avril 2017
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