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Geschäftsnummer: SB.2002.00089 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 16.12.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Handänderungssteuer Unternehmensumstrukturierung Fremdverwalteten Kapitalanlageliegenschaften fehlt die Betriebsqualität, weshalb sie auch nicht steuerfrei auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden können. Geschäftsnummer: SB.2002.00089 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 16.12.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Handänderungssteuer Unternehmensumstrukturierung Fremdverwalteten Kapitalanlageliegenschaften fehlt die Betriebsqualität, weshalb sie auch nicht steuerfrei auf einen anderen Rechtsträger übertragen werden können. Stichworte: BETRIEBSTEIL HANDÄNDERUNGSSTEUER PENSIONSKASSE SECURITIZATION STEUERBEFREIUNG STIFTUNG UMSTRUKTURIERUNG UNTERNEHMENSAUFSPALTUNG UNTERNEHMENSUMSTRUKTURIERUNG ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG Rechtsnormen: § 227 Abs. I StG § 229 Abs. I lit. f StG Publikationen: RB 2003 Nr. 102 S. 218 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 Stichworte: BETRIEBSTEIL HANDÄNDERUNGSSTEUER PENSIONSKASSE SECURITIZATION STEUERBEFREIUNG STIFTUNG UMSTRUKTURIERUNG UNTERNEHMENSAUFSPALTUNG UNTERNEHMENSUMSTRUKTURIERUNG ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG BETRIEBSTEIL HANDÄNDERUNGSSTEUER PENSIONSKASSE SECURITIZATION STEUERBEFREIUNG STIFTUNG UMSTRUKTURIERUNG UNTERNEHMENSAUFSPALTUNG UNTERNEHMENSUMSTRUKTURIERUNG ZIVILRECHTLICHE HANDÄNDERUNG Rechtsnormen: § 227 Abs. I StG § 229 Abs. I lit. f StG § 227 Abs. I StG § 229 Abs. I lit. f StG Publikationen: RB 2003 Nr. 102 S. 218 RB 2003 Nr. 102 S. 218 Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3 I. A, eine Stiftung im Sinn von Art. 80 des Zivilgesetzbuchs, veräusserte am 6. Dezember 2001 drei in der Gemeinde Y gelegene Wohn- und Geschäftshäuser (Kat.Nrn. 01, 02 und 03) zum Preis von insgesamt Fr. 21'529'000.- an die D AG. Das zuständige Grundbuchamt belegte A mit einer Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 215'290.-, was dem gesetzlich vorgesehenen Steuersatz von 1 % des Erlöses für Liegenschaften mit mehr als zehnjähriger Besitzesdauer entspricht. Gemäss der im Kaufvertrag vorgesehenen Regelung war die Handänderungssteuer von der Verkäuferin zu übernehmen. A focht die provisorische Einschätzungsverfügung beim Steueramt der Gemeinde Y mit Einsprache vom 29. Januar 2002 an und beantragte Aufhebung der Verfügung sowie Erlass einer Einschätzungsverfügung, die "der Tatsache der Steuerbefreiung" Rechnung trägt. Sie machte insbesondere geltend, die Übertragung der Liegenschaften sei im Rahmen einer "Securitization" ihres Immobilienbestands erfolgt, weshalb die Handänderung zufolge Unternehmensumstrukturierung steuerbefreit sei. Die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde Y wies die Einsprache mit Entscheid vom 5. März 2002 ab. II. Die Steuerrekurskommission III wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der A mit Entscheid vom 3. September 2002 ab. III. A liess am 11. Oktober 2002 Beschwerde erheben und dem Verwaltungsgericht beantragen, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben, die Steuerbefreiung bei der vorliegenden Umstrukturierung festzustellen und die Handänderungssteuer auf Fr. 0.- festzulegen. Mit Eventualantrag wurde verlangt, die Sache zur Richtigstellung und Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz, eventuell an das Steueramt der Gemeinde Y, zurückzuweisen. Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Steueramt der Gemeinde Y die Abweisung der Beschwerde. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrän­ken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurs­kommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch. 2. Der Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt. 2.1 Es ist unbestritten, dass die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaften eine zi­vilrechtliche Handänderung darstellte und dadurch der Steuertatbestand von § 227 Abs. 1 StG grundsätzlich erfüllt wurde. Die Beschwerdeführerin macht indessen geltend, die Ver­äusserung sei im Rahmen einer Umstrukturierung erfolgt und sei gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. f StG steuerbefreit. 2.2 Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen im Zusammenhang mit der Be­freiung bestimmter Umstrukturierungstatbestände von der Handänderungssteuer ausführlich und zutreffend dargelegt. Hierauf ist, in analoger Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976, zu verweisen. Gemäss § 229 Abs. 1 lit. f StG sind Handänderungen bei Unternehmensaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen Betriebsteilen auf Personenunternehmen oder auf juristische Personen von der Steuer befreit, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe un­verändert weitergeführt werden. Wie die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, kann bei der Abspaltung von Liegenschaften oder Immobilienkomplexen vom Betriebser­fordernis aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung nicht abgesehen werden. Die Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. f StG entspricht dem Steueraufschubstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. f StG bei der Grundstückgewinnsteuer; Abweichungen können sich im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Steuertatbeständen und -bemessungsgrundlagen ergeben. Mit Blick auf Ziel und Zweck der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstruktu­rierungstatbestände kann zu deren Auslegung sinngemäss auf die im Zusammenhang mit den steuerneutralen Reservenübertragungen im Einkommenssteuerrecht entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, obwohl grundsteuerrechtlich nicht von der kauf­männischen Gewinnermittlung ausgegangen und den Buchwerten in Handels- und Steuer­bilanz keinerlei Bedeutung zugemessen wird (RB 1991 Nr. 45). Als in sich geschlossener und selbständiger Betriebsteil erscheint jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, welcher im Hinblick auf die unternehmerische Leistung eine verhältnismässig unabhängige, organische Einheit bildet (RB 1991 Nr. 45). Vorausgesetzt wird, dass die übertragenen Grundstücke zusammen mit in sich geschlosse­nen, für sich lebensfähigen betrieblichen Einheiten die Rechtsträgerschaft wechseln (Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 120). Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde im vorliegenden Fall die Verwaltung der übertragenen Liegenschaften nicht durch die Beschwerdeführerin selber, sondern in deren Auftrag von einem Dritten besorgt. Die Rekurskommission schloss daraus, dass nur die Liegenschaften allein und nicht auch noch materielle und personelle Grundlagen für deren Verwaltung auf die Erwerberin übergegangen sind; solche waren bei der Beschwerdeführerin offenbar gar nicht vorhanden. Weil – nach den Feststellungen der Rekurskommission – von der Beschwerdeführerin selber keine Tätigkeiten ausgeführt wor­den seien, die über den Verwaltungsaufwand für die Anlage von Unternehmenskapital in Immobilien hinausreichen würden, könne der Liegenschaftenbestand nicht als Betrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG gewürdigt werden. Wo aber kein Betrieb vorliege, könne ein solcher weder übertragen noch unverändert weitergeführt werden, wie dies § 229 Abs. 1 lit. f StG für die Befreiung von der Handänderungssteuer ausdrücklich verlange. Die Beschwerdeführerin bestreitet die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen der Re­kurskommission nicht, sondern bestätigt in ihrer Beschwerdeschrift, dass sie ihr Ressort "Verwaltung der Immobilien" bereits früher aufgelöst und die eigentliche Verwaltung einschliesslich "technische Verwaltung" der Liegenschaften einem spezialisierten Drittunter­nehmen übertragen hatte. Sie räumt damit ein, dass sich die Übertragung auf die eigentlichen Liegenschaften beschränkte. Grundstücken ohne betrieblichen Konnex kommt indessen keine Betriebsqualität zu (VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Eine grössere Anzahl von Liegenschaften kann zwar Grundlage für einen Betrieb sein, aber die Verwaltung von Immobilien darf sich nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGr, 14. Juli 1989, StE 1990 B 23.7 Nr. 3). Dass die Beschwerdeführerin noch etwas anderes als Liegenschaften verkauft hätte, ergibt sich überdies weder aus der Rahmenvereinbarung vom 27. September 2001 noch aus dem Kaufvertrag vom 6. Dezember 2001. Damit erweist sich die Feststel­lung der Rekurskommission, die Beschwerdeführerin habe keinen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen und die Voraussetzungen für die Gewährung der Befreiung von der Handänderungssteuer seien deshalb nicht erfüllt, nicht als rechtsverletzend. Es erübrigt sich bei diesem Ergebnis, zusätzlich noch weitere, kumulativ zu erfüllende Tatbestandsvoraussetzungen von § 229 Abs. 1 lit. f StG zu prüfen. 2.3 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, der Liegenschaftenverkauf sei im Rahmen der Umsetzung eines Konzepts der "Securitization" (Verbriefung) des Immobi­lienbestands der Beschwerdeführerin erfolgt und aus diesem Grund als Unternehmensumstrukturierung zu würdigen. Dass infolge dieses Vorgangs das direkte Immobilieneigentum durch eine indirekte Beteiligung an Immobilien ersetzt wurde und die Beschwerdeführerin gewisse Kontroll- und Einflussmöglichkeiten besitzt, ist für die Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. f StG indessen nicht von Belang. Werden ausschliesslich Grundstücke übertra­gen und liegt kein Betrieb bzw. Betriebsteil vor, der mitübertragen wird, fehlt es an der Er­füllung einer für die Befreiung von der Handänderungssteuer wesentlichen tatsächlichen Voraussetzung. Entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin genügt es für das Vorliegen eines Betriebs nicht, dass es sich um eine grössere Anzahl Liegenschaften handelt. Entschliesst sich der Eigentümer, Kapitalanlageliegenschaften nicht selber bzw. durch eigenes Personal, son­dern durch einen Dritten verwalten zu lassen, unterhält er keinen Immobilienbetrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG, sondern bloss einen – wenngleich gegebenenfalls sehr umfangreichen – Immobilienbestand, dessen Veräusserung nicht unter den Begriff der Unternehmensaufteilung fallen kann. Da eine steuerbare Handänderung gemäss § 227 Abs. 1 StG vorliegt und es sich bei § 229 Abs. 1 lit. f StG um eine Ausnahmebestimmung handelt, deren Tatbestandsvoraussetzun­gen nicht erfüllt sind, erweist sich die auferlegte Handänderungssteuer als rechtsbeständig. 3. Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter Rückweisung zum Zwecke der Richtigstel­lung und Ergänzung des Sachverhalts. Sie legt indessen nicht in rechtsgenügender Weise dar, weshalb und inwiefern eine unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts durch die Rekurskommission vorliegen soll. Der Umstand, dass sich die Rekurskommission nicht ausführlicher mit dem Konzept der "Securitization" befasst hat, lässt die Sachverhaltsfeststellung noch nicht als rechtsverletzend erscheinen. Die Ausgestaltung des Konzepts der "Securitization" und dessen Umsetzung sind nämlich nicht rechtserheblich, weil sich daraus – wie ausgeführt – von vornherein nichts für die hier zu beantwortende Frage ableiten lässt, ob die Beschwerdeführerin einen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen hat. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG). Demgemäss entscheidet die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 10'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. … I. A, eine Stiftung im Sinn von Art. 80 des Zivilgesetzbuchs, veräusserte am 6. Dezember 2001 drei in der Gemeinde Y gelegene Wohn- und Geschäftshäuser (Kat.Nrn. 01, 02 und 03) zum Preis von insgesamt Fr. 21'529'000.- an die D AG. Das zuständige Grundbuchamt belegte A mit einer Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 215'290.-, was dem gesetzlich vorgesehenen Steuersatz von 1 % des Erlöses für Liegenschaften mit mehr als zehnjähriger Besitzesdauer entspricht. Gemäss der im Kaufvertrag vorgesehenen Regelung war die Handänderungssteuer von der Verkäuferin zu übernehmen. A focht die provisorische Einschätzungsverfügung beim Steueramt der Gemeinde Y mit Einsprache vom 29. Januar 2002 an und beantragte Aufhebung der Verfügung sowie Erlass einer Einschätzungsverfügung, die "der Tatsache der Steuerbefreiung" Rechnung trägt. Sie machte insbesondere geltend, die Übertragung der Liegenschaften sei im Rahmen einer "Securitization" ihres Immobilienbestands erfolgt, weshalb die Handänderung zufolge Unternehmensumstrukturierung steuerbefreit sei. Die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde Y wies die Einsprache mit Entscheid vom 5. März 2002 ab. II. Die Steuerrekurskommission III wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der A mit Entscheid vom 3. September 2002 ab. III. A liess am 11. Oktober 2002 Beschwerde erheben und dem Verwaltungsgericht beantragen, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben, die Steuerbefreiung bei der vorliegenden Umstrukturierung festzustellen und die Handänderungssteuer auf Fr. 0.- festzulegen. Mit Eventualantrag wurde verlangt, die Sache zur Richtigstellung und Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz, eventuell an das Steueramt der Gemeinde Y, zurückzuweisen. Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Steueramt der Gemeinde Y die Abweisung der Beschwerde. Die Kammer zieht in Erwägung: 1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrän­ken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurs­kommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch. 2. Der Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt. 2.1 Es ist unbestritten, dass die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaften eine zi­vilrechtliche Handänderung darstellte und dadurch der Steuertatbestand von § 227 Abs. 1 StG grundsätzlich erfüllt wurde. Die Beschwerdeführerin macht indessen geltend, die Ver­äusserung sei im Rahmen einer Umstrukturierung erfolgt und sei gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. f StG steuerbefreit. 2.2 Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen im Zusammenhang mit der Be­freiung bestimmter Umstrukturierungstatbestände von der Handänderungssteuer ausführlich und zutreffend dargelegt. Hierauf ist, in analoger Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976, zu verweisen. Gemäss § 229 Abs. 1 lit. f StG sind Handänderungen bei Unternehmensaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen Betriebsteilen auf Personenunternehmen oder auf juristische Personen von der Steuer befreit, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe un­verändert weitergeführt werden. Wie die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, kann bei der Abspaltung von Liegenschaften oder Immobilienkomplexen vom Betriebser­fordernis aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung nicht abgesehen werden. Die Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. f StG entspricht dem Steueraufschubstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. f StG bei der Grundstückgewinnsteuer; Abweichungen können sich im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Steuertatbeständen und -bemessungsgrundlagen ergeben. Mit Blick auf Ziel und Zweck der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstruktu­rierungstatbestände kann zu deren Auslegung sinngemäss auf die im Zusammenhang mit den steuerneutralen Reservenübertragungen im Einkommenssteuerrecht entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, obwohl grundsteuerrechtlich nicht von der kauf­männischen Gewinnermittlung ausgegangen und den Buchwerten in Handels- und Steuer­bilanz keinerlei Bedeutung zugemessen wird (RB 1991 Nr. 45). Als in sich geschlossener und selbständiger Betriebsteil erscheint jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, welcher im Hinblick auf die unternehmerische Leistung eine verhältnismässig unabhängige, organische Einheit bildet (RB 1991 Nr. 45). Vorausgesetzt wird, dass die übertragenen Grundstücke zusammen mit in sich geschlosse­nen, für sich lebensfähigen betrieblichen Einheiten die Rechtsträgerschaft wechseln (Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 120). Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde im vorliegenden Fall die Verwaltung der übertragenen Liegenschaften nicht durch die Beschwerdeführerin selber, sondern in deren Auftrag von einem Dritten besorgt. Die Rekurskommission schloss daraus, dass nur die Liegenschaften allein und nicht auch noch materielle und personelle Grundlagen für deren Verwaltung auf die Erwerberin übergegangen sind; solche waren bei der Beschwerdeführerin offenbar gar nicht vorhanden. Weil – nach den Feststellungen der Rekurskommission – von der Beschwerdeführerin selber keine Tätigkeiten ausgeführt wor­den seien, die über den Verwaltungsaufwand für die Anlage von Unternehmenskapital in Immobilien hinausreichen würden, könne der Liegenschaftenbestand nicht als Betrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG gewürdigt werden. Wo aber kein Betrieb vorliege, könne ein solcher weder übertragen noch unverändert weitergeführt werden, wie dies § 229 Abs. 1 lit. f StG für die Befreiung von der Handänderungssteuer ausdrücklich verlange. Die Beschwerdeführerin bestreitet die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen der Re­kurskommission nicht, sondern bestätigt in ihrer Beschwerdeschrift, dass sie ihr Ressort "Verwaltung der Immobilien" bereits früher aufgelöst und die eigentliche Verwaltung einschliesslich "technische Verwaltung" der Liegenschaften einem spezialisierten Drittunter­nehmen übertragen hatte. Sie räumt damit ein, dass sich die Übertragung auf die eigentlichen Liegenschaften beschränkte. Grundstücken ohne betrieblichen Konnex kommt indessen keine Betriebsqualität zu (VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Eine grössere Anzahl von Liegenschaften kann zwar Grundlage für einen Betrieb sein, aber die Verwaltung von Immobilien darf sich nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGr, 14. Juli 1989, StE 1990 B 23.7 Nr. 3). Dass die Beschwerdeführerin noch etwas anderes als Liegenschaften verkauft hätte, ergibt sich überdies weder aus der Rahmenvereinbarung vom 27. September 2001 noch aus dem Kaufvertrag vom 6. Dezember 2001. Damit erweist sich die Feststel­lung der Rekurskommission, die Beschwerdeführerin habe keinen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen und die Voraussetzungen für die Gewährung der Befreiung von der Handänderungssteuer seien deshalb nicht erfüllt, nicht als rechtsverletzend. Es erübrigt sich bei diesem Ergebnis, zusätzlich noch weitere, kumulativ zu erfüllende Tatbestandsvoraussetzungen von § 229 Abs. 1 lit. f StG zu prüfen. 2.3 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, der Liegenschaftenverkauf sei im Rahmen der Umsetzung eines Konzepts der "Securitization" (Verbriefung) des Immobi­lienbestands der Beschwerdeführerin erfolgt und aus diesem Grund als Unternehmensumstrukturierung zu würdigen. Dass infolge dieses Vorgangs das direkte Immobilieneigentum durch eine indirekte Beteiligung an Immobilien ersetzt wurde und die Beschwerdeführerin gewisse Kontroll- und Einflussmöglichkeiten besitzt, ist für die Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. f StG indessen nicht von Belang. Werden ausschliesslich Grundstücke übertra­gen und liegt kein Betrieb bzw. Betriebsteil vor, der mitübertragen wird, fehlt es an der Er­füllung einer für die Befreiung von der Handänderungssteuer wesentlichen tatsächlichen Voraussetzung. Entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin genügt es für das Vorliegen eines Betriebs nicht, dass es sich um eine grössere Anzahl Liegenschaften handelt. Entschliesst sich der Eigentümer, Kapitalanlageliegenschaften nicht selber bzw. durch eigenes Personal, son­dern durch einen Dritten verwalten zu lassen, unterhält er keinen Immobilienbetrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG, sondern bloss einen – wenngleich gegebenenfalls sehr umfangreichen – Immobilienbestand, dessen Veräusserung nicht unter den Begriff der Unternehmensaufteilung fallen kann. Da eine steuerbare Handänderung gemäss § 227 Abs. 1 StG vorliegt und es sich bei § 229 Abs. 1 lit. f StG um eine Ausnahmebestimmung handelt, deren Tatbestandsvoraussetzun­gen nicht erfüllt sind, erweist sich die auferlegte Handänderungssteuer als rechtsbeständig. 3. Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter Rückweisung zum Zwecke der Richtigstel­lung und Ergänzung des Sachverhalts. Sie legt indessen nicht in rechtsgenügender Weise dar, weshalb und inwiefern eine unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts durch die Rekurskommission vorliegen soll. Der Umstand, dass sich die Rekurskommission nicht ausführlicher mit dem Konzept der "Securitization" befasst hat, lässt die Sachverhaltsfeststellung noch nicht als rechtsverletzend erscheinen. Die Ausgestaltung des Konzepts der "Securitization" und dessen Umsetzung sind nämlich nicht rechtserheblich, weil sich daraus – wie ausgeführt – von vornherein nichts für die hier zu beantwortende Frage ableiten lässt, ob die Beschwerdeführerin einen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen hat. Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen. 4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG). Demgemäss entscheidet die Kammer: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 10'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. …

I.

I. A, eine Stiftung im Sinn von Art. 80 des Zivilgesetzbuchs, veräusserte am 6. Dezember 2001 drei in der Gemeinde Y gelegene Wohn- und Geschäftshäuser (Kat.Nrn. 01, 02 und 03) zum Preis von insgesamt Fr. 21'529'000.- an die D AG. Das zuständige Grundbuchamt belegte A mit einer Handänderungssteuer von insgesamt Fr. 215'290.-, was dem gesetzlich vorgesehenen Steuersatz von 1 % des Erlöses für Liegenschaften mit mehr als zehnjähriger Besitzesdauer entspricht. Gemäss der im Kaufvertrag vorgesehenen Regelung war die Handänderungssteuer von der Verkäuferin zu übernehmen.

A focht die provisorische Einschätzungsverfügung beim Steueramt der Gemeinde Y mit Einsprache vom 29. Januar 2002 an und beantragte Aufhebung der Verfügung sowie Erlass einer Einschätzungsverfügung, die "der Tatsache der Steuerbefreiung" Rechnung trägt. Sie machte insbesondere geltend, die Übertragung der Liegenschaften sei im Rahmen einer "Securitization" ihres Immobilienbestands erfolgt, weshalb die Handänderung zufolge Unternehmensumstrukturierung steuerbefreit sei. Die Kommission für die Grundsteuern der Gemeinde Y wies die Einsprache mit Entscheid vom 5. März 2002 ab.

II.

Die Steuerrekurskommission III wies den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs der A mit Entscheid vom 3. September 2002 ab.

III.

A liess am 11. Oktober 2002 Beschwerde erheben und dem Verwaltungsgericht beantragen, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben, die Steuerbefreiung bei der vorliegenden Umstrukturierung festzustellen und die Handänderungssteuer auf Fr. 0.- festzulegen. Mit Eventualantrag wurde verlangt, die Sache zur Richtigstellung und Ergänzung des Sachverhalts an die Vorinstanz, eventuell an das Steueramt der Gemeinde Y, zurückzuweisen.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das Steueramt der Gemeinde Y die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1.

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschrän­ken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurs­kommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechts­verletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmiss­brauch.

2.

2. Der Handänderungssteuer unterliegen gemäss § 227 Abs. 1 StG Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen. Die Steuer wird vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben (§ 230 StG). Die Tatbestände, die zu einer Befreiung von der Handänderungssteuer führen, sind in § 229 StG aufgezählt.

2.1 Es ist unbestritten, dass die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaften eine zi­vilrechtliche Handänderung darstellte und dadurch der Steuertatbestand von § 227 Abs. 1 StG grundsätzlich erfüllt wurde. Die Beschwerdeführerin macht indessen geltend, die Ver­äusserung sei im Rahmen einer Umstrukturierung erfolgt und sei gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. f StG steuerbefreit.

2.1 Es ist unbestritten, dass die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaften eine zi­vilrechtliche Handänderung darstellte und dadurch der Steuertatbestand von § 227 Abs. 1 StG grundsätzlich erfüllt wurde. Die Beschwerdeführerin macht indessen geltend, die Ver­äusserung sei im Rahmen einer Umstrukturierung erfolgt und sei gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. f StG steuerbefreit. 2.2 Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen im Zusammenhang mit der Be­freiung bestimmter Umstrukturierungstatbestände von der Handänderungssteuer ausführlich und zutreffend dargelegt. Hierauf ist, in analoger Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976, zu verweisen.

2.2 Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen im Zusammenhang mit der Be­freiung bestimmter Umstrukturierungstatbestände von der Handänderungssteuer ausführlich und zutreffend dargelegt. Hierauf ist, in analoger Anwendung von § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976, zu verweisen. Gemäss § 229 Abs. 1 lit. f StG sind Handänderungen bei Unternehmensaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen Betriebsteilen auf Personenunternehmen oder auf juristische Personen von der Steuer befreit, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe un­verändert weitergeführt werden. Wie die Rekurskommission zutreffend festgehalten hat, kann bei der Abspaltung von Liegenschaften oder Immobilienkomplexen vom Betriebser­fordernis aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung nicht abgesehen werden. Die Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. f StG entspricht dem Steueraufschubstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. f StG bei der Grundstückgewinnsteuer; Abweichungen können sich im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Steuertatbeständen und -bemessungsgrundlagen ergeben. Mit Blick auf Ziel und Zweck der grundsteuerrechtlich privilegierten Umstruktu­rierungstatbestände kann zu deren Auslegung sinngemäss auf die im Zusammenhang mit den steuerneutralen Reservenübertragungen im Einkommenssteuerrecht entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden, obwohl grundsteuerrechtlich nicht von der kauf­männischen Gewinnermittlung ausgegangen und den Buchwerten in Handels- und Steuer­bilanz keinerlei Bedeutung zugemessen wird (RB 1991 Nr. 45).

Als in sich geschlossener und selbständiger Betriebsteil erscheint jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, welcher im Hinblick auf die unternehmerische Leistung eine verhältnismässig unabhängige, organische Einheit bildet (RB 1991 Nr. 45). Vorausgesetzt wird, dass die übertragenen Grundstücke zusammen mit in sich geschlosse­nen, für sich lebensfähigen betrieblichen Einheiten die Rechtsträgerschaft wechseln (Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 120). Nach den Feststellungen der Rekurskommission wurde im vorliegenden Fall die Verwaltung der übertragenen Liegenschaften nicht durch die Beschwerdeführerin selber, sondern in deren Auftrag von einem Dritten besorgt. Die Rekurskommission schloss daraus, dass nur die Liegenschaften allein und nicht auch noch materielle und personelle Grundlagen für deren Verwaltung auf die Erwerberin übergegangen sind; solche waren bei der Beschwerdeführerin offenbar gar nicht vorhanden. Weil – nach den Feststellungen der Rekurskommission – von der Beschwerdeführerin selber keine Tätigkeiten ausgeführt wor­den seien, die über den Verwaltungsaufwand für die Anlage von Unternehmenskapital in Immobilien hinausreichen würden, könne der Liegenschaftenbestand nicht als Betrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG gewürdigt werden. Wo aber kein Betrieb vorliege, könne ein solcher weder übertragen noch unverändert weitergeführt werden, wie dies § 229 Abs. 1 lit. f StG für die Befreiung von der Handänderungssteuer ausdrücklich verlange.

Die Beschwerdeführerin bestreitet die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen der Re­kurskommission nicht, sondern bestätigt in ihrer Beschwerdeschrift, dass sie ihr Ressort "Verwaltung der Immobilien" bereits früher aufgelöst und die eigentliche Verwaltung einschliesslich "technische Verwaltung" der Liegenschaften einem spezialisierten Drittunter­nehmen übertragen hatte. Sie räumt damit ein, dass sich die Übertragung auf die eigentlichen Liegenschaften beschränkte. Grundstücken ohne betrieblichen Konnex kommt indessen keine Betriebsqualität zu (VGr, 4. Juli 1995, SR.94.00040, StE 1995 B 42.39 Nr. 2). Eine grössere Anzahl von Liegenschaften kann zwar Grundlage für einen Betrieb sein, aber die Verwaltung von Immobilien darf sich nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGr, 14. Juli 1989, StE 1990 B 23.7 Nr. 3). Dass die Beschwerdeführerin noch etwas anderes als Liegenschaften verkauft hätte, ergibt sich überdies weder aus der Rahmenvereinbarung vom 27. September 2001 noch aus dem Kaufvertrag vom 6. Dezember 2001. Damit erweist sich die Feststel­lung der Rekurskommission, die Beschwerdeführerin habe keinen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen und die Voraussetzungen für die Gewährung der Befreiung von der Handänderungssteuer seien deshalb nicht erfüllt, nicht als rechtsverletzend. Es erübrigt sich bei diesem Ergebnis, zusätzlich noch weitere, kumulativ zu erfüllende Tatbestandsvoraussetzungen von § 229 Abs. 1 lit. f StG zu prüfen.

2.3 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, der Liegenschaftenverkauf sei im Rahmen der Umsetzung eines Konzepts der "Securitization" (Verbriefung) des Immobi­lienbestands der Beschwerdeführerin erfolgt und aus diesem Grund als Unternehmensumstrukturierung zu würdigen. Dass infolge dieses Vorgangs das direkte Immobilieneigentum durch eine indirekte Beteiligung an Immobilien ersetzt wurde und die Beschwerdeführerin gewisse Kontroll- und Einflussmöglichkeiten besitzt, ist für die Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. f StG indessen nicht von Belang. Werden ausschliesslich Grundstücke übertra­gen und liegt kein Betrieb bzw. Betriebsteil vor, der mitübertragen wird, fehlt es an der Er­füllung einer für die Befreiung von der Handänderungssteuer wesentlichen tatsächlichen Voraussetzung.

2.3 Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber geltend, der Liegenschaftenverkauf sei im Rahmen der Umsetzung eines Konzepts der "Securitization" (Verbriefung) des Immobi­lienbestands der Beschwerdeführerin erfolgt und aus diesem Grund als Unternehmensumstrukturierung zu würdigen. Dass infolge dieses Vorgangs das direkte Immobilieneigentum durch eine indirekte Beteiligung an Immobilien ersetzt wurde und die Beschwerdeführerin gewisse Kontroll- und Einflussmöglichkeiten besitzt, ist für die Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. f StG indessen nicht von Belang. Werden ausschliesslich Grundstücke übertra­gen und liegt kein Betrieb bzw. Betriebsteil vor, der mitübertragen wird, fehlt es an der Er­füllung einer für die Befreiung von der Handänderungssteuer wesentlichen tatsächlichen Voraussetzung. Entgegen der Annahme der Beschwerdeführerin genügt es für das Vorliegen eines Betriebs nicht, dass es sich um eine grössere Anzahl Liegenschaften handelt. Entschliesst sich der Eigentümer, Kapitalanlageliegenschaften nicht selber bzw. durch eigenes Personal, son­dern durch einen Dritten verwalten zu lassen, unterhält er keinen Immobilienbetrieb im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG, sondern bloss einen – wenngleich gegebenenfalls sehr umfangreichen – Immobilienbestand, dessen Veräusserung nicht unter den Begriff der Unternehmensaufteilung fallen kann.

Da eine steuerbare Handänderung gemäss § 227 Abs. 1 StG vorliegt und es sich bei § 229 Abs. 1 lit. f StG um eine Ausnahmebestimmung handelt, deren Tatbestandsvoraussetzun­gen nicht erfüllt sind, erweist sich die auferlegte Handänderungssteuer als rechtsbeständig.

3.

3. Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter Rückweisung zum Zwecke der Richtigstel­lung und Ergänzung des Sachverhalts. Sie legt indessen nicht in rechtsgenügender Weise dar, weshalb und inwiefern eine unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts durch die Rekurskommission vorliegen soll. Der Umstand, dass sich die Rekurskommission nicht ausführlicher mit dem Konzept der "Securitization" befasst hat, lässt die Sachverhaltsfeststellung noch nicht als rechtsverletzend erscheinen. Die Ausgestaltung des Konzepts der "Securitization" und dessen Umsetzung sind nämlich nicht rechtserheblich, weil sich daraus – wie ausgeführt – von vornherein nichts für die hier zu beantwortende Frage ableiten lässt, ob die Beschwerdeführerin einen in sich geschlossenen Betriebsteil im Sinn von § 229 Abs. 1 lit. f StG übertragen hat.

Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit §§ 152, 153 Abs. 4 und 213 StG).

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 10'060.-- Total der Kosten. 3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. …

5. …