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Incarti n. 80.2024.38 80.2024.39 Lugano 7 novembre 2024 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera Sabrina Piemontesi - Gianola parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 7 febbraio 2024 contro la decisione dell’8 gennaio 2024 in materia di IC e IFD 2013, 2014, 2015 e 2016. Fatti A. a. __________ (__________), cittadino __________, residente a __________, è giunto in Ticino, da ____________________ il 1.3.2013. È stato al beneficio di un permesso di dimora (B) sino al 1.2.2023, e da tale data è al beneficio di un permesso di domicilio (C). b. A seguito di un’ispezione fiscale inerente una persona giuridica terza, __________ veniva iscritto nel registro dei contribuenti, il 6.2.2017, ritenuto che lo stesso era amministratore unico di diverse società, dipendente della __________, ed era attivo nella gestione di importanti cantieri immobiliari a __________. B. Dopo essere stato, dapprima diffidato ed in seguito multato per violazione degli obblighi procedurali – per non aver presentato la dichiarazione fiscale - con decisioni del 29 agosto 2018, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) ha notificato al contribuente quattro tassazioni d’ufficio per i periodi fiscali dal 2013 al 2016. Gli elementi imponibili sono stati così stabiliti: 2013 2014 2015 2016 Reddito imponibile IC/IFD 100’000 100’000 120’000 120’000 Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD 160’000 165’000 190’000 190’000 Sostanza imponibile IC 10'220’000 10'240’000 12'230’000 12'230’000 C. Con reclamo del 27 settembre 2018, __________, rappresentato dalla __________ SA, censurava le tassazioni d’ufficio, allegando le dichiarazioni fiscali, dalle quali risultavano i seguenti elementi imponibili: 2013 2014 2015 2016 Reddito imponibile IC/IFD 55’082 63’647 63’780 59’653 Sostanza imponibile IC 5'676’997 5'078’225 3'860’195 3'199’604 D. a. Con richiesta del 24 luglio 2019, l’UT attribuiva al contribuente un termine fino al 13 agosto 2019 per produrre la seguente documentazione: · Visura camerale relativa alle partecipazioni societarie in Italia; · Documentazione fiscale italiana/certificazione unica per gli anni dal 2013 al 2016, in assenza un’attestazione da parte dell’agenzia delle entrate di non assoggettamento per i citati periodi fiscali; · Atto costitutivo e/o contratto d’acquisto di ogni e qualsiasi società dal quale si evinca il grado partecipazione alla società; per le società costituite dal 2013 il modo di finanziamento. · Rendiconti contabili per gli anni dal 2012 al 2016 per le seguenti società - ____________________) - __________ · Per i crediti __________ e __________ - Le relative schede contabili dal 2013 al 2015 - La comprova rimborso credito (girate ecc.). b. Il reclamante inviava uno scritto il 20 novembre 2019, allegando diversi documenti. In primo luogo, affermava di non detenere alcuna società attiva in Italia e di non aver presentato, nel periodo indicato, alcuna dichiarazione fiscale in __________, in quanto ritenuto soggetto fiscale illimitatamente imponibile in Svizzera. Un’attestazione di non assoggettamento in __________ sarebbe stata richiesta ma non ancora pervenuta. Allegava documentazione concernente le società __________), __________, __________. In merito ai rendiconti contabili, sosteneva che la __________ e __________ non erano tenute all’obbligo di allestire i bilanci contabili. Per la __________ produceva il primo rendiconto, dal 28.8.2016 al 31.12.2017 Allegava inoltre la dichiarazione scritta attestante il credito verso __________. Per quanto concerneva il credito nei confronti della __________, inviava la tabella riassuntiva dei movimenti, tutti eseguiti mediante bonifici bancari. c. Con richiesta del 26 luglio 2023 l’UT informava il contribuente che il gravame non rispettava i requisiti formali richiesti, poiché contestava delle tassazioni allestite d’ufficio, in seguito alla mancata presentazione della dichiarazione d’imposta, senza comprovarne la manifesta inesattezza. L’autorità fiscale precisava che, per rispettare i requisiti formali sanciti dalla legge e dalla giurisprudenza, occorreva apportare la prova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, motivandola (ossia esponendo la fattispecie in modo documentato) ed indicando eventuali mezzi di prova. La reclamante veniva pertanto invitata a presentare ulteriore documentazione, e meglio l’indicazione della destinazione data ai capitali derivati dal rimborso del credito verso __________ (veniva allegata una tabella che mostrava l’importante variazione di sostanza dal 2013 al 2016), nonché i rendiconti o qualsiasi altra documentazione atta a stabilire la situazione patrimoniale (attivi e passivi) delle società __________, __________ e __________ (e di eventuali altre società partecipate) alla fine dei periodi fiscali dal 2013 al 2016. In caso di mancato invio della documentazione entro il 18 agosto 2023, il reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile. d. Il contribuente rispondeva con scritto del 3 novembre 2023, tramite la __________. In merito alla destinazione dei fondi ricevuti dal rimborso del credito __________, argomentava di aver sostenuto importanti spese legali, dell’ordine di fr. 300'000.-, per risolvere dei contenziosi legati alla __________. Produceva poi un calcolo del dispendio annuale, indicando un consumo personale di sostanza di circa fr. 200'000.-/300'000.- a fronte di un tenore di vita importante e di frequenti trasferte all’estero. Alla fine del 2016, avrebbe inoltre detenuto un numerario a contanti di circa fr. 500'000.-. Nel 2008, si sarebbe poi prestato come garante per un debito ipotecario concesso alla società __________, detenuta da suo padre e fallita nel 2015. Recentemente la banca cessionaria gli avrebbe intimato di rientrare in tale debito, per un importo di € 1'401'408.20. Motivo per il quale chiedeva di voler inserire tale importo come “debito nelle dichiarazioni fiscali IC/IFD dal 2013 al 2020”. E. Con decisioni dell’8 gennaio 2024, l’UT accoglieva parzialmente i reclami, modificando gli elementi imponibili come segue: 2013 2014 2015 2016 Reddito imponibile IC/IFD 0 0 0 120’000 Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD 55’000 63’600 63’700 59’600 Sostanza imponibile IC 10'220’000 10'240’000 12'230’000 12'230’000 Nella motivazione delle decisioni, l’autorità fiscale indicava che, in relazione all’imposta cantonale e federale sul reddito, il reclamo era stato accolto. Per quanto concerne l’imposta sulla sostanza, il reclamo non soddisfaceva invece i requisiti formali richiesti, in assenza della comprova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio. Il fisco si esprimeva in questi termini: L’autorità di tassazione ha segnalato al contribuente il vizio di forma che invalidava il reclamo e, con la comminatoria di dichiararlo irricevibile, lo ha invitato a esprimere chiaramente la volontà di contestare la tassazione. – per rispondere alla richiesta, inviata per posta APlus in data 26 luglio 2023, al contribuente è stato assegnato un termine fino al 18 agosto 2023. – quanto presentato in data 03.11.2023 non è sufficiente a sanare il vizio di forma. Per questi motivi, il reclamo è irricevibile, limitatamente all’imposta sulla sostanza. F. Con unico, tempestivo, ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentato dalla __________, insorge contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2013-2016, ritenendo che la sostanza accertata d’ufficio dall’UT non rappresenti la sua reale situazione finanziaria. In particolare, diversamente da quanto ritenuto dall’autorità fiscale, le società estere da lui detenute non avrebbero al loro interno attivi importanti (immobili, crediti e/o investimenti finanziari). __________) sarebbe una società inattiva, non soggetta ad alcun obbligo di allestire il bilancio e attualmente in stato di “sospeso” (ossia la fase immediatamente precedente allo stralcio), in quanto l’azionista non avrebbe adempiuto ai propri obblighi per mantenerla in vita. Pertanto, non avrebbe alcun valore. Al ricorso è allegata la corrispondenza con la fiduciaria incaricata di gestire la società., la quale attesta di non essere a conoscenza di attivi di proprietà della stessa. Quanto alla __________, sarebbe stata costituita il 28.8.2016 e il primo rendiconto/bilancio contabile coprirebbe il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017. Dallo stesso si evincerebbe, chiaramente, che il “patrimonio societario è negativo (AED 44'305.-)” e che il contribuente ha un debito nei suoi confronti di AED 239'420.-. Lo stesso si dovrebbe considerare come “prelievo di capitale, per questo motivo non è stato indicato nel modulo 5 della dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, avendo esposto solo CHF 1.- come valore della società nell’elenco titoli”. Per quanto concerne la __________ (__________) l’insorgente sostiene che (a) € 1'200'000.- erano stati investiti prima del 2013; (b) € 929'569.- erano stati investiti nel 2015 (al 31.12.2015 non era stato esposto l’ulteriore aumento dell’investimento “in quanto l’operazione immobiliare è in fase di cancellazione” ; (c) nel 2019 il contribuente è riuscito a recuperare solo parte dell’investimento per un importo pari a € 1'520'254.-. Pertanto, l’evoluzione dell’esposizione inerente la società __________ sarebbe la seguente: · IC/IFD 2013 € 1'200'000.-; · IC/IFD 2014 € 1'200'000.-; · IC/IFD 2015 € 1'520'254.-; · IC/IFD 2016 € 1'520'254.-. Alla fine del 2016, il ricorrente avrebbe inoltre detenuto un numerario di fr. 500'000.-. Oltre agli attivi già indicati nelle dichiarazioni dei periodi dal 2013 al 2016, si dovrebbero considerare in aggiunta i seguenti elementi: al 31.12.2015, € 300'000.- dell’operazione __________ al 31.12.2016 € 300'000.- dell’operazione __________ fr. 500'000.- di numerario. Al 31.12.2015 dovrebbe inoltre essere considerato il debito ipotecario di € 1'401'408.20, addossato al contribuente in qualità di “garante del prestito concesso alla società “__________” (ex società del padre) e mai rimborsato da quest’ultima. Motivo per il quale l’imposta sulla sostanza dovrebbe essere calcolata sulla base dei seguenti dati: · nel 2013, una sostanza netta pari a fr. 5'676'997.-; · nel 2014 fr. 5'078'225.-; · nel 2015, fr. 4'186'415.- (titoli e capitali) ed € 1'401'408.20 di debiti; · nel 2016 fr. 3'392'564.- (titoli e capitali), fr. 500'000.- numerario (…), € 1'401'408.20 (debiti). G. Con osservazioni dell’11/12 aprile 2024, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede la reiezione del ricorso, in quanto il contribuente non avrebbe esposto in maniera chiara, esaustiva e trasparente la situazione ai fini di una tassazione completa ed esatta. In particolare, il fatto di non aver presentato i rendiconti delle società estere __________, appellandosi al fatto che negli Stati in cui hanno sede gli stessi non vige l’obbligo di tenere un bilancio costituirebbe, per l’autorità fiscale “l’espressione di un chiaro e netto rifiuto di collaborare da parte del contribuente ”. Per quanto concerne la __________, sebbene sia stato presentato solo il rendiconto dal 28.8.2016 al 31.12.2017, siccome la società sarebbe stata costituita unicamente il 28.8.2016, la sua detenzione sarebbe già stata indicata nell’elenco titoli del contribuente per tutti i periodi fiscali oggetto di contestazione. Secondo il fisco, “il contribuente pertanto afferma palesemente il falso ”. In relazione al credito vantato nei confronti della __________, la dichiarazione scritta del 9.5.2018 lascerebbe “il tempo che trova”, essendo stata redatta ai meri fini di causa, mentre il “Certificate of incumbency” non direbbe nulla né in merito agli attivi della __________ né in merito al preteso credito vantato dal ricorrente nei confronti di quest’ultima. Per quanto concerne il credito __________, la tabella riassuntiva fornita dal ricorrente non sarebbe attendibile poiché non accompagnata dai bonifici bancari. Il bonifico bancario dell’8.7.2019 per AED 6'262'915.- non comproverebbe il rimborso del prestito da parte di __________. Inoltre, nella lettera del 3.11.2023 il ricorrente avrebbe sostenuto che, a seguito del bonifico bancario dell’8.7.2019, il prestito era stato totalmente saldato. Tuttavia, lo stesso contribuente avrebbe indicato, nell’Elenco titoli e altri collocamenti di capitale, allegato alla dichiarazione fiscale 2016, che il prestito era oramai a zero. Motivo per il quale le informazioni e la documentazione fornite dal ricorrente – oltre a non avere alcun valore probatorio – non sarebbero attendibili. Infine, per quanto concerneva il numerario di fr. 500'000.- e il debito ipotecario di € 1'401'408.20, tutti elementi sollevati unicamente con scritto del 3 novembre 2023, non sarebbe possibile entrare nel merito degli stessi in sede ricorsuale. E ciò non solo perché si tratta di una tassazione d’ufficio, ma anche perché l’esistenza del numerario non sarebbe comprovata ed il preteso debito, ancorché effettivo, non sussisterebbe nei periodi fiscali sub judice. L’Ufficio giuridico conclude indicando che l’autorità fiscale sarebbe da poco venuta a conoscenza del fatto che il contribuente, dal 2016, risulta pure essere azionista maggioritario (75%) della __________, che a sua volta detiene il 50% della __________. H. Con scritto del 12 aprile 2024, la Camera di diritto tributario si è rivolta ai rappresentanti del contribuente, trasmettendo copia delle osservazioni dell’Ufficio giuridico. Il ricorrente è stato reso attento del fatto che, sulla base delle informazioni inviate dall’autorità fiscale, vi erano i presupposti per modificare la tassazione a suo svantaggio, secondo gli art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT. Veniva attribuito un termine di 20 giorni per prendere posizione su tale aspetto. I. Con replica del 2/3 maggio 2024, l’insorgente ha affermato che, a seguito di un’informazione imprecisa, ricevuta dal contribuente, __________ sarebbe stata indicata anche nell’elenco titoli prima del 28.8.2016, data della sua costituzione. Come richiesto, tuttavia, sono stati trasmessi i bilanci per il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017. In relazione alle società __________ e __________ ribadisce che le stesse “(…) secondo le legislazioni dei paesi in cui sono state costituite non sottostanno all’obbligo dell’allestimento del bilancio e del conto economico ”. In merito al rimborso del credito vantato verso la __________ avrebbe inviato l’estratto del conto corrente aperto presso l’istituto finanziario __________, da cui si evincerebbe l’accredito di AED 6'262'915.-. Tale importo non “(…) copriva totalmente l’investimento effettuato nel corso degli anni pari a circa € 2'130'000.-“. A fronte della perdita dell’investimento, gli importi da inserire nella dichiarazione fiscale, dovrebbero essere di € 1'200'000.- per il 2013, € 1'200'000.- per il 2014, € 1'520'254.- per il 2015 ed € 1'520'254.- per il 2016. Per il credito __________, sostiene che tutti i bonifici bancari sono a disposizione e allega una tabella che riepiloga tutti i movimenti sui conti correnti di __________. In merito al debito ipotecario di € 1'401'408.20, concesso alla __________, il contribuente, in qualità di garante sarebbe debitore solidale di tale importo. Tale debito dovrebbe essere inserito nell’elenco debiti di __________ dal 2015, anno nel quale la società è fallita ed il contribuente sarebbe diventato, automaticamente, debitore solidale. Per quanto attiene al numerario, sarebbe la prima volta che ne viene richiesta la comprova dell’esistenza. Il contribuente possederebbe una propria cassetta di sicurezza in Svizzera e altre all’estero. Relativamente alla __________, conferma che, “per gli anni oggetto del ricorso la società risulta essere azionista della stessa ”. Il reclamo avrebbe pertanto dovuto essere accolto, ritenuta una “tassazione palesemente eccessiva”. Diritto 1. 1.1. La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità. 1.2. Poiché nella fattispecie l’autorità di tassazione si è limitata a dichiarare irricevibile il reclamo, questa Corte si confronterà unicamente con questo aspetto procedurale. Non esaminerà pertanto le censure ricorsuali che concernono il merito della tassazione. 1.3. Va ulteriormente precisato che, sebbene l’insorgente dichiari di impugnare la decisione che concerne sia l’imposta cantonale sia l’imposta federale diretta, le sue contestazioni si riferiscono solo all’imposta cantonale sulla sostanza. D’altra parte, nelle decisioni impugnate, l’imposta cantonale e l’imposta federale sul reddito dei periodi fiscali litigiosi ammontano a zero franchi. Secondo l’art. 227 cpv. 1, prima frase LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla Camera di diritto tributario. Il riconoscimento della legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso con l’oggetto della contestazione ed attuale ( Dubey/Zufferey, Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.). Il ricorrente non è leso nei suoi interessi personali dalle decisioni impugnate e non è pertanto legittimato a interporre ricorso (cfr., al proposito, sentenza del Tribunale federale n. 2P.345/2005 dell’11 maggio 2006; sentenza CDT inc. 80.2016.292/293 del 22.12.2016). 2. 2.1. Si tratta pertanto di verificare se l’autorità fiscale ha legittimamente dichiarato irricevibile il reclamo presentato contro l’imposta sulla sostanza, siccome non è stata comprovata la manifesta inesattezza della precedente valutazione d’ufficio. 2.2. Gli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD consentono all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio in base ad una valutazione coscienziosa, se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. 2.3. Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art. 132 cpv. 1 LIFD). Tuttavia, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è " manifestamente inesatta ". Il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT; art. 132 cpv. 3 LIFD). Le norme appena citate esigono che il contribuente apporti la prova della "manifesta inesattezza" della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del Tribunale federale del 21 novembre 1997, in DTF 123 II 552). Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c). 2.4. La prova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, dev’essere completa e non può limitarsi a singole posizioni: il contribuente deve cioè riprendere la collaborazione trascurata ed in particolar modo inoltrare la dichiarazione fiscale precedentemente non presentata (cfr. sentenza TF 2C_504/2010 in RF 67/2012 p. 143; inoltre ASA 75 p. 329 consid. 5.1) Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, in caso di reclamo contro una tassazione d’ufficio, l’obbligo dell’autorità fiscale di procedere a indagini rinasce solo se l’incertezza sui fatti, da cui è scaturita la tassazione d’ufficio, è stata superata per effetto dell’intervento del contribuente (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_259/2021 del 30 novembre 2021, consid. 5.1.2.). 3. 3.1. Nel caso in esame, la tassazione d’ufficio concerne il calcolo dell’imposta sulla sostanza. L’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1 LAID). Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari del contribuente, fatta eccezione per quei beni esplicitamente esentati dall’imposta in virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili domestiche e gli oggetti personali di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT). All’imposta sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili in denaro su cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si tratti di sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare ( Teuscher/Lobsiger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 4 a ed., Basilea 2022, n. 4 ss. ad art. 13 LAID, p. 444 s.). Vi rientra pertanto l’insieme dei diritti valutabili in denaro, che spettano ad una persona secondo il diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 8ª ed., Zurigo 2023, p. 215). 3.2. Determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari (secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale). La LAID non prescrive un metodo di valutazione preciso. In questo contesto, i Cantoni dispongono pertanto di un importante spazio di manovra: sia nella scelta del metodo di calcolo applicabile per determinare il valore venale stesso che per definire, visto il carattere potestativo dell'art. 14 cpv. 1 seconda frase LAID, in che misura occorra considerare anche il valore di reddito (sentenza 2C_328/2019 del 16 settembre 2019 consid. 4.3; sentenza 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1; sentenza 2C_728/2016 del 6 aprile 2017 consid. 3). L’art. 45 cpv. 1 LT prevede che i titoli che sono regolarmente oggetto di transazione siano valutati alla quotazione del giorno determinante per l’imposta sulla sostanza. Secondo l’art. 45 cpv. 2 LT, nella versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi, le azioni, partecipazioni a società cooperative ed altri diritti di partecipazione non regolarmente oggetto di transazione, sono valutati tenendo conto del loro valore di reddito e del loro valore intrinseco. 3.3. La LAID stabilisce l’imponibilità dei titoli e delle partecipazioni private al valore venale. La base legale della LT precisa che, per i titoli non quotati, occorre considerare sia il valore di reddito sia il valore intrinseco. Il valore fiscale di un titolo corrisponde quindi valore dell’impresa diviso per il numero di titoli (Circolare n. 28 del 28 agosto 2008 della Conferenza svizzera delle imposte [CSI], n. 52; Teuscher/Lobsiger, op. cit., n. 18 ad art. 14 LAID, p. 458). La Circolare n. 28 della CSI riprende questi requisiti (sentenza TF 2C_328/2019 del 16 settembre 2019 consid. 4.3.). I titoli non quotati rappresentano la categoria più ampia, con le più disparate difficoltà interpretative e di valutazione. L’introduzione della Circolare n. 28 è stata voluta per eliminare divergenze valutative fra i Cantoni, ma anche all’interno degli stessi. L’obiettivo della Circolare n. 28 è quello di raggiungere, nell’intero territorio nazionale, una valutazione uniforme di tutti i titoli privati, non negoziati in borsa, siano essi svizzeri o esteri (cfr. art. 60 delle Istruzioni). Le regole di valutazione sono indicate al punto 2 della Circolare n. 28: il valore imponibile corrisponde al valore intrinseco e si determina, di regola, secondo il principio della continuazione dell’attività. Le disposizioni della Circolare n. 28 valgono esclusivamente ai fini dell’imposta sulla sostanza delle persone fisiche. La giurisprudenza del Tribunale federale precisa che la valutazione del titolo deve, in linea di principio, essere conforme alla realtà economica, quindi, deve corrispondere al valore venale al momento dell’imposizione ( Bortolotto/Bernardoni, La valutazione dei titoli per l’imposta cantonale, Analisi della Circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte, in NF 7-8 2017, p. 201 ss.; Commentario Circolare 28 CSI, ed. 2023, p. 2). 4. 4.1. Ai fini del calcolo del valore venale dei titoli non quotati la Circolare n. 28 della CSI richiede, nel primo capitolo, che, in linea di principio, siano disponibili i conti annuali della società da valutare (cifra 4). Le Istruzioni sono applicabili unicamente se è noto l’insieme degli elementi necessari per poter procedere alla valutazione (cifra 5). Se una persona fisica deve essere sottoposta a tassazione, sebbene manchi la documentazione necessaria per procedere alla stima delle sue partecipazioni, il valore fiscale deve essere fissato per apprezzamento (Commentario della Circolare n. 28, cifra 5). 4.2. Nel caso sub judice, per quanto concerne la sostanza, il contribuente, ha allegato a ciascuna delle dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali dal 2013 al 2016, il Modulo 2 (“Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali”). 2013 Per quanto concerne il 2013, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1__________il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha inoltre fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'470'600.- e della __________ (della quale non ha dichiarato la proprietà) di un debito di fr. 4'053'401.-. 2014 Per quanto concerne il 2014, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], il 100% della __________valore al 31.12, fr. 1.-], il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'442'820.- e della __________ (della quale non ha dichiarato la proprietà) di un debito di fr. 3'518'208.-. 2015 Per quanto concerne il 2015, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], 100% della __________ [valore al 31.12, fr. 1.-], 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'304’880.- __________ [valore al 31.12., fr. 2'459'580.-]. 2016 Per quanto concerne il 2016, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], 100% della __________ [val__________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'608’000.- e della __________ di fr. 0.-. 4.3. Con richiesta di documentazione del 24 luglio 2019, l’autorità fiscale ha espressamente richiesto alla rappresentante del contribuente di voler produrre, tra le altre cose, i rendiconti contabili per gli anni dal 2012 al 2016 della __________, della __________ e della __________ Con risposta del 20/21.11.2019 __________ (in nome e per conto di __________), ha affermato anzitutto che la __________ era stata costituita unicamente il 28.8.2016, ma che a causa di un’errata informazione era stata inserita nell’elenco titoli anche per gli anni precedenti. Ha presentato il bilancio per il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017. 4.4. Il ricorrente afferma poi che le altre società da lui detenute, ossia la __________ __________) e la __________), non sarebbero obbligate alla tenuta dei bilanci. Orbene, a prescindere dal fatto che tale asserzione non è suffragata da alcun riferimento alla legislazione dei Paesi di sede delle società, è alquanto difficile ipotizzare che società apparentemente attive nel settore immobiliare e nel “mondo” degli affari non tengano una contabilità. Perlomeno negli __________ i principi dell’__________ (International Financial Reporting Standards) non sembrano sconosciuti (in merito anche, https://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/view-jurisdiction/united-arab-emirates/, sito visualizzato l’8.10.2024). Fatta questa premessa, occorre anche osservare che essendo domiciliato il Svizzera, al contribuente non poteva certamente sfuggire che tra gli obblighi fiscali cui è tenuto, per poter determinare la sua sostanza, e meglio il valore delle quote sociali, vi è quello di mettere a disposizione la contabilità delle società estere. In assenza di tali atti, indipendentemente dall’obbligo o meno di tenere la contabilità negli __________, rispettivamente nelle __________, non è possibile per l’autorità fiscale elvetica determinare il valore delle società detenute da __________, se non per apprezzamento. 4.5. Inoltre, nelle sue dichiarazioni d’imposta, il contribuente afferma di aver fatto dei prestiti alla __________) e alla __________.Non sono tuttavia noti i legami intrattenuti con quest’ultima società, né quali garanzie siano state eventualmente pattuite tra le parti, visto l’ingente importo del mutuo concesso. Non avendo prodotto del resto i bilanci della __________ né i contratti di prestito con le modalità di restituzione della somma prestata, non è possibile verificare la congruità degli stessi. Tanto più che, trattandosi di società con sede all’estero, neppure è possibile effettuare un controllo incrociato dei dati. 4.6. Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 200 cpv. 1 LT). Deve segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari (articoli 126 cpv. 2 LIFD e 200 cpv. 2 LT). La giurisprudenza esige una collaborazione “particolarmente qualificata” nei rapporti giuridici internazionali. Le relazioni del beneficiario estero della prestazione sono infatti sottratte al controllo delle autorità fiscali interne, ragione per cui un contribuente che voglia trarre un qualsiasi vantaggio da questa relazione internazionale sottostà all’onere della prova e a un obbligo di collaborazione accresciuti (cfr. per esempio sentenza del TF n. 2C_16/2015 del 6 agosto 2015, in RF 70/2015 p. 811, consid. 2.5.2 con riferimenti a dottrina e giurisprudenza). Questa giurisprudenza trova applicazione anche nei confronti di uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare la doppia imposizione CDI che soddisfa gli standard attuali dell’OCSE in materia di scambio di informazioni (art. 26 del Modello di convenzione fiscale dell’OCSE). Infatti, l’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale sottostà al principio di sussidiarietà (cfr. sentenza del TF n. 2C_1113/2018 dell’8 gennaio 2019 consid. 2.2.3, in RF 2019 p. 310). Quest’ultimo ha lo scopo di garantire che la domanda di assistenza amministrativa intervenga solo a titolo sussidiario e non per far gravare sullo Stato richiesto l’onere di ottenere informazioni che sarebbero alla portata dello Stato richiedente in virtù della sua procedura fiscale interna (DTF 144 II 206 consid. 3.3.1). 4.7. Appare evidente che, non avendo il ricorrente prodotto i bilanci ed i rendiconti richiesti, per l’autorità fiscale non era possibile entrare nel merito del reclamo: il fisco lo ha pertanto legittimamente dichiarato irricevibile. In altri termini, le dichiarazioni fiscali presentate con il reclamo non erano complete e non erano idonee a comprovare la manifesta inesattezza delle tassazioni stabilite d’ufficio. A confortare ulteriormente la posizione dell’autorità fiscale, e meglio la non completezza di quanto presentato, vi sono poi le ulteriori informazioni – giunte sia dopo la presentazione delle dichiarazioni fiscali, sia ancora in fase ricorsuale – secondo le quali il ricorrente sarebbe detentore anche di un’altra società e di altri capitali, mai dichiarati in precedenza. A ciò si aggiunge la confusione creata dallo stesso contribuente, il quale dapprima dichiara __________ nelle dichiarazioni d’imposta a far tempo dal 2013, per poi indicare che la stessa è stata costituita unicamente nel 2016, presentandone pure la contabilità. 5. 5.1. Stabilito che l’autorità fiscale non poteva sostituire la tassazione d’ufficio con una ordinaria, a causa dell’inosservanza degli obblighi procedurali da parte del contribuente, resta ancora da verificare se le tassazioni contestate non siano palesemente eccessive. 5.2. A questo proposito, il Tribunale federale ha stabilito che possono essere censurati solo gravi errori di valutazione. Una tassazione per apprezzamento è manifestamente inesatta se ha trascurato o valutato in modo erroneo un aspetto essenziale o se l’autorità fiscale è incorsa in errori palesi (cfr. sentenza del TF n. 2C_96/2019 del 19 settembre 2019, consid. 5.2.2. e giurisprudenza citata; inoltre Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht ‑ Direkte Steuern, 2 a ediz., Zurigo 2018, § 20, n. 29; Fenners/Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013 p. 33 ss., p. 38). Una tassazione d’ufficio non è manifestamente inesatta solo quando la valutazione su cui si fonda è oggettivamente insostenibile o si basa su elementi, metodi o strumenti di stima inadeguati, ma anche se si scosta a tal punto dalla effettiva capacità contributiva e dalle altre circostanze da essere manifestamente motivata da considerazioni penali o fiscali (cfr. sentenza del TF n. 9C_329/2019 del 17 ottobre 2019, consid. 4.1 con riferimenti alla sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017; sentenza TF 9C_673/2023 del 19.8.2024, consid. 6.3.). 5.3. Anche quando intraprende una tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale deve tener conto di tutti i fatti conosciuti al momento della tassazione e, come nell’ambito di una tassazione ordinaria, deve prendere in considerazione d’ufficio tutti i documenti di cui dispone (cfr. sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017 consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata). Nella misura del possibile, l’autorità fiscale deve tener conto degli elementi conosciuti di ogni singolo contribuente, in particolare quelli forniti da terzi secondo gli obblighi di collaborazione previsti dagli articoli 127 ss LIFD e articoli 201 ss LT. L’autorità può, se del caso, procedere ad atti istruttori addizionali per poter stabilire gli elementi necessari alla tassazione, che non sono contenuti nell’incarto fiscale, come ad esempio richiedere un certificato di salario giusta l’art. 127 cpv. 2 LIFD. Non si può tuttavia esigere che l’autorità fiscale proceda ad inchieste troppo dettagliate, in particolar modo quando non dispone di elementi probatori (RDAF 2000 II 41). Il ricorso al calcolo del dispendio o all’evoluzione della situazione patrimoniale, come pure al tenore di vita sono ammissibili ( Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 130 LIFD). 5.4. Non da ultimo, l’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili. Non si deve poter trarre vantaggio dalla violazione degli obblighi procedurali (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017, consid. 4.2.3. con riferimenti giurisprudenziali). 5.5. Il Tribunale federale, in una recente sentenza, risalente al 19.8.2024 (9C_673/2023), la quale riprende, per sommi capi quanto già stabilito nella precedente 2C_679/2016 dell’11.7.2017, ha ritenuto nulle delle tassazioni stabilite d’ufficio. In particolare, i Giudici di Lucerna hanno stabilito che il principio guida, anche per quanto attiene alle tassazioni d’ufficio, deve rimanere la presunta capacità contributiva del contribuente. L'autorità di tassazione non è obbligata a fissare i fattori fiscali nel modo più favorevole al contribuente, entro il margine consentito, che è proprio di ogni stima (cfr. DTF 148 I 210 consid. 4.4.4 con riferimenti; DTF 138 II 465 consid. 6.4; sentenza TF 2C_679/2016 dell'11.7.2017 consid. 4.2.4, in: StE 2017 B 93.5 n. 33). Una stima sfavorevole per il contribuente non è quindi, di per sé, un'indicazione del fatto che l'autorità di accertamento voglia penalizzarlo. Tuttavia, si può ipotizzare un movente punitivo se l'autorità fiscale aumenta i fattori imponibili di un contribuente da un anno all'altro senza ulteriori giustificazioni, sebbene non solo non abbia alcun elemento che deponga a favore di un aumento della capacità contributiva, ma al contrario abbia indicazioni che le sue stime precedenti erano troppo alte. In entrambe le sentenze citate (9C_673/2023 del 19.8.2024 e 2C_679/2016 dell'11.7.2017) il Tribunale federale ha ritenuto evidente che, con le sue decisioni di tassazione, l'autorità fiscale non intendesse più soltanto tassare i contribuenti in base alla loro presunta capacità economica, ma anche “punirli” per la loro mancata collaborazione. In entrambi i casi, l’autorità di tassazione era a conoscenza delle risultanze delle procedure esecutive intraprese nei confronti dei contribuenti, dalle quali si evinceva una situazione economica ben diversa da quella che sarebbe stata corrispondente alla tassazione d’ufficio intrapresa dal fisco. 5.6. Nel caso che qui ci occupa, il contribuente nelle dichiarazioni presentate, indicava di possedere la seguente sostanza: nel 2013 fr. 5'676'997.-; nel 2014 fr. 5'078'225; nel 2015 fr. 3'860'195.-; nel 2016 fr. 3'199'604. La sostanza dichiarata, come detto, comprende partecipazioni in società estere come pure ingenti prestiti a società estere, in parte asseritamente rimborsati. L’autorità fiscale, dopo aver sollecitato la presentazione dei bilanci delle società detenute dal contribuente, non è entrata nel merito del reclamo contro la tassazione dell’imposta sulla sostanza, ritenendo non comprovata la manifesta inesattezza della stessa. Dovendo stabilire per apprezzamento la sostanza del ricorrente, il fisco ha in particolare ritenuto, sulla base di informazioni a disposizione, che il contribuente fosse beneficiario economico di società attive in un cantiere immobiliare a __________. Con il reclamo, il contribuente aveva dichiarato la proprietà, in particolare, della __________. In sede ricorsuale (doc. 11-12), produce un accordo intitolato “ Cancellation and Relocation Agreement ” risalente al 21 marzo 2015 tra la __________ in veste di “ purchaser ” [acquirente] e la __________ quale “ developer ” [promotore], secondo il quale la precedente caparra a titolo di riservazione, data dall’acquirente alla società promotrice, veniva spostata dalla proprie) sito visualizzato il 9.10.2024). Produce poi delle informazioni inerenti ad un altro progetto denominato “__________”, sempre con __________ __________ che sarebbe “in fase di cancellazione”. Ora, a prescindere dal fatto che, diversamente da quanto asserito, i progetti “__________” e “_____; https://__________, ad ogni modo appare evidente un posizionamento della __________ __________) nel mondo immobiliare degli __________: in merito si vedano le numerose proprietà oggetto del “ Cancellation and Relocation Agreement ”. È pertanto altamente difficile ipotizzare il valore, dichiarato, di fr. 1.- per azione della __________, per ciascuno dei periodi fiscali sub judice, Anche per quanto concerne il preteso rimborso dei prestiti ed il consumo del capitale ricevuto, le spiegazioni ricevute, in assenza di documentazione convincente ed in particolare della contabilità delle società, non sono probanti. 5.7. Ora, tutto ben ponderato, non emerge dagli atti che, nello stabilire l’imposta sulla sostanza per apprezzamento vi sia stato un movente “punitivo”. Del resto, a ben vedere, nel 2013 l’autorità fiscale aveva accertato la sostanza imponibile in fr. 10'220'000.-, nel 2014 vi era stato un aumento di fr. 20'000.-, nel 2015 e nel 2016 la sostanza era stata stimata in fr. 12'230'000.-. Il contribuente ha inoltre affermato che, al 31.12.2016, deteneva un numerario di fr. 500'000.- (non dichiarato in precedenza). Per l’aumento della sostanza tra il biennio 2013-2014 e il biennio 2015-2016, se è vero che la cifra di quasi due milioni appare importante, è altresì vero che il contribuente non ha dichiarato dividendi. La stima non si rivela punitiva, anche perché ciò lascerebbe supporre che le società possano aver capitalizzato gli utili generati. Inoltre non vi è comprova né del rimborso dei prestiti né dell’eventuale consumo delle somme ricevute. In queste circostanze, la stima operata dall’UT non appare punitiva, ma effettuata secondo i pochissimi dati a disposizione dell’autorità fiscale, peraltro non sovvertiti, ma semmai rinfrancati, dal contribuente nel corso della procedura. 5.8. Ritenuto che, essendo stato dichiarato irricevibile il reclamo ed essendo pertanto a questa Camera precluso l’esame del merito delle decisioni, la sentenza viene trasmessa anche all’Ufficio delle procedure speciali, per i propri incombenti, in relazione alle informazioni trasmesse da parte dell’Ufficio giuridico con osservazioni dell’11.4.2024. 6. Il ricorso è irricevibile per quanto concerne l’imposta sul reddito, mentre è respinto, per quanto concerne l’imposta sulla sostanza. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del contribuente, soccombente. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. 1.1. Nella misura in cui concerne l’imposta sul reddito IC/IFD 2013/2016, il ricorso è irricevibile. 1.2. Nella misura in cui concerne l’imposta sulla sostanza IC 2013/2016, il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 3’800.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.– per un totale di fr. 4’000.– sono a carico del ricorrente. 3. Contro il presente Copia per conoscenza: - municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La cancelliera:

Incarti n. 80.2024.38 80.2024.39 Incarti n. 80.2024.38

Incarti n. 80.2024.39

Lugano 7 novembre 2024 Lugano

Lugano 7 novembre 2024

In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici cancelliera cancelliera

cancelliera Sabrina Piemontesi - Gianola Sabrina Piemontesi - Gianola

Sabrina Piemontesi - Gianola parti parti

parti RI 1 rappr. da: RA 1 RI 1

RI 1 rappr. da: RA 1

rappr. da: RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 7 febbraio 2024 contro la decisione dell’8 gennaio 2024 in materia di IC e IFD 2013, 2014, 2015 e 2016. ricorso del 7 febbraio 2024 contro la decisione dell’8 gennaio 2024 in materia di IC e IFD 2013, 2014, 2015 e 2016. ricorso del 7 febbraio 2024 contro la decisione dell’8 gennaio 2024 in materia di IC e IFD 2013, 2014, 2015 e 2016. Fatti Fatti

Fatti A. a.

__________ (__________), cittadino __________, residente a __________, è giunto in Ticino, da ____________________ il 1.3.2013. È stato al beneficio di un permesso di dimora (B) sino al 1.2.2023, e da tale data è al beneficio di un permesso di domicilio (C). b.

A seguito di un’ispezione fiscale inerente una persona giuridica terza, __________ veniva iscritto nel registro dei contribuenti, il 6.2.2017, ritenuto che lo stesso era amministratore unico di diverse società, dipendente della __________, ed era attivo nella gestione di importanti cantieri immobiliari a __________.

B. Dopo essere stato, dapprima diffidato ed in seguito multato per violazione degli obblighi procedurali – per non aver presentato la dichiarazione fiscale - con decisioni del 29 agosto 2018, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) ha notificato al contribuente quattro tassazioni d’ufficio per i periodi fiscali dal 2013 al 2016. Gli elementi imponibili sono stati così stabiliti:

2013 2013

2013 2014 2014

2014 2015 2015

2015 2016 2016

2016 Reddito imponibile IC/IFD Reddito imponibile IC/IFD

Reddito imponibile IC/IFD 100’000 100’000

100’000 100’000 100’000

100’000 120’000 120’000

120’000 120’000 120’000

120’000 Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD

Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD 160’000 160’000

160’000 165’000 165’000

165’000 190’000 190’000

190’000 190’000 190’000

190’000 Sostanza imponibile IC Sostanza imponibile IC

Sostanza imponibile IC 10'220’000 10'220’000

10'220’000 10'240’000 10'240’000

10'240’000 12'230’000 12'230’000

12'230’000 12'230’000 12'230’000

12'230’000 C. Con reclamo del 27 settembre 2018, __________, rappresentato dalla __________ SA, censurava le tassazioni d’ufficio, allegando le dichiarazioni fiscali, dalle quali risultavano i seguenti elementi imponibili:

2013 2013

2013 2014 2014

2014 2015 2015

2015 2016 2016

2016 Reddito imponibile IC/IFD Reddito imponibile IC/IFD

Reddito imponibile IC/IFD 55’082 55’082

55’082 63’647 63’647

63’647 63’780 63’780

63’780 59’653 59’653

59’653 Sostanza imponibile IC Sostanza imponibile IC

Sostanza imponibile IC 5'676’997 5'676’997

5'676’997 5'078’225 5'078’225

5'078’225 3'860’195 3'860’195

3'860’195 3'199’604 3'199’604

3'199’604 D. a.

Con richiesta del 24 luglio 2019, l’UT attribuiva al contribuente un termine fino al 13 agosto 2019 per produrre la seguente documentazione:

· Visura camerale relativa alle partecipazioni societarie in Italia;

· Visura camerale relativa alle partecipazioni societarie in Italia; · Documentazione fiscale italiana/certificazione unica per gli anni dal 2013 al 2016, in assenza un’attestazione da parte dell’agenzia delle entrate di non assoggettamento per i citati periodi fiscali;

· Documentazione fiscale italiana/certificazione unica per gli anni dal 2013 al 2016, in assenza un’attestazione da parte dell’agenzia delle entrate di non assoggettamento per i citati periodi fiscali; · Atto costitutivo e/o contratto d’acquisto di ogni e qualsiasi società dal quale si evinca il grado partecipazione alla società; per le società costituite dal 2013 il modo di finanziamento.

· Atto costitutivo e/o contratto d’acquisto di ogni e qualsiasi società dal quale si evinca il grado partecipazione alla società; per le società costituite dal 2013 il modo di finanziamento. · Rendiconti contabili per gli anni dal 2012 al 2016 per le seguenti società

· Rendiconti contabili per gli anni dal 2012 al 2016 per le seguenti società - ____________________)

____________________) - __________

__________ · Per i crediti __________ e __________

· Per i crediti __________ e __________ - Le relative schede contabili dal 2013 al 2015

Le relative schede contabili dal 2013 al 2015 - La comprova rimborso credito (girate ecc.).

La comprova rimborso credito (girate ecc.). b.

Il reclamante inviava uno scritto il 20 novembre 2019, allegando diversi documenti. In primo luogo, affermava di non detenere alcuna società attiva in Italia e di non aver presentato, nel periodo indicato, alcuna dichiarazione fiscale in __________, in quanto ritenuto soggetto fiscale illimitatamente imponibile in Svizzera. Un’attestazione di non assoggettamento in __________ sarebbe stata richiesta ma non ancora pervenuta.

Allegava documentazione concernente le società __________), __________, __________. In merito ai rendiconti contabili, sosteneva che la __________ e __________ non erano tenute all’obbligo di allestire i bilanci contabili. Per la __________ produceva il primo rendiconto, dal 28.8.2016 al 31.12.2017

Allegava inoltre la dichiarazione scritta attestante il credito verso __________. Per quanto concerneva il credito nei confronti della __________, inviava la tabella riassuntiva dei movimenti, tutti eseguiti mediante bonifici bancari. c.

Con richiesta del 26 luglio 2023 l’UT informava il contribuente che il gravame non rispettava i requisiti formali richiesti, poiché contestava delle tassazioni allestite d’ufficio, in seguito alla mancata presentazione della dichiarazione d’imposta, senza comprovarne la manifesta inesattezza. L’autorità fiscale precisava che, per rispettare i requisiti formali sanciti dalla legge e dalla giurisprudenza, occorreva apportare la prova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, motivandola (ossia esponendo la fattispecie in modo documentato) ed indicando eventuali mezzi di prova. La reclamante veniva pertanto invitata a presentare ulteriore documentazione, e meglio l’indicazione della destinazione data ai capitali derivati dal rimborso del credito verso __________ (veniva allegata una tabella che mostrava l’importante variazione di sostanza dal 2013 al 2016), nonché i rendiconti o qualsiasi altra documentazione atta a stabilire la situazione patrimoniale (attivi e passivi) delle società __________, __________ e __________ (e di eventuali altre società partecipate) alla fine dei periodi fiscali dal 2013 al 2016. In caso di mancato invio della documentazione entro il 18 agosto 2023, il reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile. d.

Il contribuente rispondeva con scritto del 3 novembre 2023, tramite la __________. In merito alla destinazione dei fondi ricevuti dal rimborso del credito __________, argomentava di aver sostenuto importanti spese legali, dell’ordine di fr. 300'000.-, per risolvere dei contenziosi legati alla __________. Produceva poi un calcolo del dispendio annuale, indicando un consumo personale di sostanza di circa fr. 200'000.-/300'000.- a fronte di un tenore di vita importante e di frequenti trasferte all’estero. Alla fine del 2016, avrebbe inoltre detenuto un numerario a contanti di circa fr. 500'000.-. Nel 2008, si sarebbe poi prestato come garante per un debito ipotecario concesso alla società __________, detenuta da suo padre e fallita nel 2015. Recentemente la banca cessionaria gli avrebbe intimato di rientrare in tale debito, per un importo di € 1'401'408.20. Motivo per il quale chiedeva di voler inserire tale importo come “debito nelle dichiarazioni fiscali IC/IFD dal 2013 al 2020”.

E. Con decisioni dell’8 gennaio 2024, l’UT accoglieva parzialmente i reclami, modificando gli elementi imponibili come segue:

2013 2013

2013 2014 2014

2014 2015 2015

2015 2016 2016

2016 Reddito imponibile IC/IFD Reddito imponibile IC/IFD

Reddito imponibile IC/IFD 0 0

0 0 0

0 0 0

0 120’000 120’000

120’000 Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD

Reddito determinante per l’aliquota IC/IFD 55’000 55’000

55’000 63’600 63’600

63’600 63’700 63’700

63’700 59’600 59’600

59’600 Sostanza imponibile IC Sostanza imponibile IC

Sostanza imponibile IC 10'220’000 10'220’000

10'220’000 10'240’000 10'240’000

10'240’000 12'230’000 12'230’000

12'230’000 12'230’000 12'230’000

12'230’000 Nella motivazione delle decisioni, l’autorità fiscale indicava che, in relazione all’imposta cantonale e federale sul reddito, il reclamo era stato accolto.

Per quanto concerne l’imposta sulla sostanza, il reclamo non soddisfaceva invece i requisiti formali richiesti, in assenza della comprova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio. Il fisco si esprimeva in questi termini:

L’autorità di tassazione ha segnalato al contribuente il vizio di forma che invalidava il reclamo e, con la comminatoria di dichiararlo irricevibile, lo ha invitato a esprimere chiaramente la volontà di contestare la tassazione. – per rispondere alla richiesta, inviata per posta APlus in data 26 luglio 2023, al contribuente è stato assegnato un termine fino al 18 agosto 2023. – quanto presentato in data 03.11.2023 non è sufficiente a sanare il vizio di forma. Per questi motivi, il reclamo è irricevibile, limitatamente all’imposta sulla sostanza.

L’autorità di tassazione ha segnalato al contribuente il vizio di forma che invalidava il reclamo e, con la comminatoria di dichiararlo irricevibile, lo ha invitato a esprimere chiaramente la volontà di contestare la tassazione. – per rispondere alla richiesta, inviata per posta APlus in data 26 luglio 2023, al contribuente è stato assegnato un termine fino al 18 agosto 2023. – quanto presentato in data 03.11.2023 non è sufficiente a sanare il vizio di forma. Per questi motivi, il reclamo è irricevibile, limitatamente all’imposta sulla sostanza. F. Con unico, tempestivo, ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentato dalla __________, insorge contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2013-2016, ritenendo che la sostanza accertata d’ufficio dall’UT non rappresenti la sua reale situazione finanziaria.

In particolare, diversamente da quanto ritenuto dall’autorità fiscale, le società estere da lui detenute non avrebbero al loro interno attivi importanti (immobili, crediti e/o investimenti finanziari).

__________) sarebbe una società inattiva, non soggetta ad alcun obbligo di allestire il bilancio e attualmente in stato di “sospeso” (ossia la fase immediatamente precedente allo stralcio), in quanto l’azionista non avrebbe adempiuto ai propri obblighi per mantenerla in vita. Pertanto, non avrebbe alcun valore. Al ricorso è allegata la corrispondenza con la fiduciaria incaricata di gestire la società., la quale attesta di non essere a conoscenza di attivi di proprietà della stessa.

Quanto alla __________, sarebbe stata costituita il 28.8.2016 e il primo rendiconto/bilancio contabile coprirebbe il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017. Dallo stesso si evincerebbe, chiaramente, che il “patrimonio societario è negativo (AED 44'305.-)” e che il contribuente ha un debito nei suoi confronti di AED 239'420.-. Lo stesso si dovrebbe considerare come “prelievo di capitale, per questo motivo non è stato indicato nel modulo 5 della dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, avendo esposto solo CHF 1.- come valore della società nell’elenco titoli”.

Per quanto concerne la __________ (__________) l’insorgente sostiene che (a) € 1'200'000.- erano stati investiti prima del 2013; (b) € 929'569.- erano stati investiti nel 2015 (al 31.12.2015 non era stato esposto l’ulteriore aumento dell’investimento “in quanto l’operazione immobiliare è in fase di cancellazione” ; (c) nel 2019 il contribuente è riuscito a recuperare solo parte dell’investimento per un importo pari a € 1'520'254.-.

Pertanto, l’evoluzione dell’esposizione inerente la società __________ sarebbe la seguente:

· IC/IFD 2013 € 1'200'000.-;

· · IC/IFD 2014 € 1'200'000.-;

· · IC/IFD 2015 € 1'520'254.-;

· · IC/IFD 2016 € 1'520'254.-.

· Alla fine del 2016, il ricorrente avrebbe inoltre detenuto un numerario di fr. 500'000.-. Oltre agli attivi già indicati nelle dichiarazioni dei periodi dal 2013 al 2016, si dovrebbero considerare in aggiunta i seguenti elementi: al 31.12.2015, € 300'000.- dell’operazione __________ al 31.12.2016 € 300'000.- dell’operazione __________ fr. 500'000.- di numerario.

Al 31.12.2015 dovrebbe inoltre essere considerato il debito ipotecario di € 1'401'408.20, addossato al contribuente in qualità di “garante del prestito concesso alla società “__________” (ex società del padre) e mai rimborsato da quest’ultima.

Motivo per il quale l’imposta sulla sostanza dovrebbe essere calcolata sulla base dei seguenti dati:

· nel 2013, una sostanza netta pari a fr. 5'676'997.-;

· · nel 2014 fr. 5'078'225.-;

· · nel 2015, fr. 4'186'415.- (titoli e capitali) ed € 1'401'408.20 di debiti;

· · nel 2016 fr. 3'392'564.- (titoli e capitali), fr. 500'000.- numerario (…), € 1'401'408.20 (debiti).

· G. Con osservazioni dell’11/12 aprile 2024, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede la reiezione del ricorso, in quanto il contribuente non avrebbe esposto in maniera chiara, esaustiva e trasparente la situazione ai fini di una tassazione completa ed esatta. In particolare, il fatto di non aver presentato i rendiconti delle società estere __________, appellandosi al fatto che negli Stati in cui hanno sede gli stessi non vige l’obbligo di tenere un bilancio costituirebbe, per l’autorità fiscale “l’espressione di un chiaro e netto rifiuto di collaborare da parte del contribuente ”. Per quanto concerne la __________, sebbene sia stato presentato solo il rendiconto dal 28.8.2016 al 31.12.2017, siccome la società sarebbe stata costituita unicamente il 28.8.2016, la sua detenzione sarebbe già stata indicata nell’elenco titoli del contribuente per tutti i periodi fiscali oggetto di contestazione. Secondo il fisco, “il contribuente pertanto afferma palesemente il falso ”.

In relazione al credito vantato nei confronti della __________, la dichiarazione scritta del 9.5.2018 lascerebbe “il tempo che trova”, essendo stata redatta ai meri fini di causa, mentre il “Certificate of incumbency” non direbbe nulla né in merito agli attivi della __________ né in merito al preteso credito vantato dal ricorrente nei confronti di quest’ultima. Per quanto concerne il credito __________, la tabella riassuntiva fornita dal ricorrente non sarebbe attendibile poiché non accompagnata dai bonifici bancari. Il bonifico bancario dell’8.7.2019 per AED 6'262'915.- non comproverebbe il rimborso del prestito da parte di __________. Inoltre, nella lettera del 3.11.2023 il ricorrente avrebbe sostenuto che, a seguito del bonifico bancario dell’8.7.2019, il prestito era stato totalmente saldato. Tuttavia, lo stesso contribuente avrebbe indicato, nell’Elenco titoli e altri collocamenti di capitale, allegato alla dichiarazione fiscale 2016, che il prestito era oramai a zero. Motivo per il quale le informazioni e la documentazione fornite dal ricorrente – oltre a non avere alcun valore probatorio – non sarebbero attendibili.

Infine, per quanto concerneva il numerario di fr. 500'000.- e il debito ipotecario di € 1'401'408.20, tutti elementi sollevati unicamente con scritto del 3 novembre 2023, non sarebbe possibile entrare nel merito degli stessi in sede ricorsuale. E ciò non solo perché si tratta di una tassazione d’ufficio, ma anche perché l’esistenza del numerario non sarebbe comprovata ed il preteso debito, ancorché effettivo, non sussisterebbe nei periodi fiscali sub judice.

L’Ufficio giuridico conclude indicando che l’autorità fiscale sarebbe da poco venuta a conoscenza del fatto che il contribuente, dal 2016, risulta pure essere azionista maggioritario (75%) della __________, che a sua volta detiene il 50% della __________.

H. Con scritto del 12 aprile 2024, la Camera di diritto tributario si è rivolta ai rappresentanti del contribuente, trasmettendo copia delle osservazioni dell’Ufficio giuridico. Il ricorrente è stato reso attento del fatto che, sulla base delle informazioni inviate dall’autorità fiscale, vi erano i presupposti per modificare la tassazione a suo svantaggio, secondo gli art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT. Veniva attribuito un termine di 20 giorni per prendere posizione su tale aspetto.

I. Con replica del 2/3 maggio 2024, l’insorgente ha affermato che, a seguito di un’informazione imprecisa, ricevuta dal contribuente, __________ sarebbe stata indicata anche nell’elenco titoli prima del 28.8.2016, data della sua costituzione. Come richiesto, tuttavia, sono stati trasmessi i bilanci per il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017.

In relazione alle società __________ e __________ ribadisce che le stesse “(…) secondo le legislazioni dei paesi in cui sono state costituite non sottostanno all’obbligo dell’allestimento del bilancio e del conto economico ”. In merito al rimborso del credito vantato verso la __________ avrebbe inviato l’estratto del conto corrente aperto presso l’istituto finanziario __________, da cui si evincerebbe l’accredito di AED 6'262'915.-. Tale importo non “(…) copriva totalmente l’investimento effettuato nel corso degli anni pari a circa € 2'130'000.-“. A fronte della perdita dell’investimento, gli importi da inserire nella dichiarazione fiscale, dovrebbero essere di € 1'200'000.- per il 2013, € 1'200'000.- per il 2014, € 1'520'254.- per il 2015 ed € 1'520'254.- per il 2016.

Per il credito __________, sostiene che tutti i bonifici bancari sono a disposizione e allega una tabella che riepiloga tutti i movimenti sui conti correnti di __________.

In merito al debito ipotecario di € 1'401'408.20, concesso alla __________, il contribuente, in qualità di garante sarebbe debitore solidale di tale importo. Tale debito dovrebbe essere inserito nell’elenco debiti di __________ dal 2015, anno nel quale la società è fallita ed il contribuente sarebbe diventato, automaticamente, debitore solidale.

Per quanto attiene al numerario, sarebbe la prima volta che ne viene richiesta la comprova dell’esistenza. Il contribuente possederebbe una propria cassetta di sicurezza in Svizzera e altre all’estero.

Relativamente alla __________, conferma che, “per gli anni oggetto del ricorso la società risulta essere azionista della stessa ”.

Il reclamo avrebbe pertanto dovuto essere accolto, ritenuta una “tassazione palesemente eccessiva”.

Diritto Diritto

Diritto 1. 1.1.

La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.

1.2.

Poiché nella fattispecie l’autorità di tassazione si è limitata a dichiarare irricevibile il reclamo, questa Corte si confronterà unicamente con questo aspetto procedurale. Non esaminerà pertanto le censure ricorsuali che concernono il merito della tassazione.

1.3.

Va ulteriormente precisato che, sebbene l’insorgente dichiari di impugnare la decisione che concerne sia l’imposta cantonale sia l’imposta federale diretta, le sue contestazioni si riferiscono solo all’imposta cantonale sulla sostanza.

D’altra parte, nelle decisioni impugnate, l’imposta cantonale e l’imposta federale sul reddito dei periodi fiscali litigiosi ammontano a zero franchi. Secondo l’art. 227 cpv. 1, prima frase LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla Camera di diritto tributario. Il riconoscimento della legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso con l’oggetto della contestazione ed attuale ( Dubey/Zufferey, Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.). Il ricorrente non è leso nei suoi interessi personali dalle decisioni impugnate e non è pertanto legittimato a interporre ricorso (cfr., al proposito, sentenza del Tribunale federale n. 2P.345/2005 dell’11 maggio 2006; sentenza CDT inc. 80.2016.292/293 del 22.12.2016).

D’altra parte, nelle decisioni impugnate, l’imposta cantonale e l’imposta federale sul reddito dei periodi fiscali litigiosi ammontano a zero franchi. Secondo l’art. 227 cpv. 1, prima frase LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla Camera di diritto tributario. Il riconoscimento della legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso con l’oggetto della contestazione ed attuale ( Dubey/Zufferey, Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.). Il ricorrente non è leso nei suoi interessi personali dalle decisioni impugnate e non è pertanto legittimato a interporre ricorso (cfr., al proposito, sentenza del Tribunale federale n. 2P.345/2005 dell’11 maggio 2006; sentenza CDT inc. 80.2016.292/293 del 22.12.2016). Dubey/Zufferey 2. 2.1.

Si tratta pertanto di verificare se l’autorità fiscale ha legittimamente dichiarato irricevibile il reclamo presentato contro l’imposta sulla sostanza, siccome non è stata comprovata la manifesta inesattezza della precedente valutazione d’ufficio.

2.2.

Gli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD consentono all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio in base ad una valutazione coscienziosa, se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.

2.3.

Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art. 132 cpv. 1 LIFD). Tuttavia, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è " manifestamente inesatta ". Il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT; art. 132 cpv. 3 LIFD).

Le norme appena citate esigono che il contribuente apporti la prova della "manifesta inesattezza" della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del Tribunale federale del 21 novembre 1997, in DTF 123 II 552).

Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c).

2.4.

La prova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, dev’essere completa e non può limitarsi a singole posizioni: il contribuente deve cioè riprendere la collaborazione trascurata ed in particolar modo inoltrare la dichiarazione fiscale precedentemente non presentata (cfr. sentenza TF 2C_504/2010 in RF 67/2012 p. 143; inoltre ASA 75 p. 329 consid. 5.1)

Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, in caso di reclamo contro una tassazione d’ufficio, l’obbligo dell’autorità fiscale di procedere a indagini rinasce solo se l’incertezza sui fatti, da cui è scaturita la tassazione d’ufficio, è stata superata per effetto dell’intervento del contribuente (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_259/2021 del 30 novembre 2021, consid. 5.1.2.).

3. 3.1.

Nel caso in esame, la tassazione d’ufficio concerne il calcolo dell’imposta sulla sostanza.

L’imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1 LAID).

Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari del contribuente, fatta eccezione per quei beni esplicitamente esentati dall’imposta in virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili domestiche e gli oggetti personali di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT).

All’imposta sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili in denaro su cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si tratti di sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare ( Teuscher/Lobsiger, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 4 a ed., Basilea 2022, n. 4 ss. ad art. 13 LAID, p. 444 s.). Vi rientra pertanto l’insieme dei diritti valutabili in denaro, che spettano ad una persona secondo il diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria ( Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 8ª ed., Zurigo 2023, p. 215).

Teuscher/Lobsiger Blumenstein/Locher 3.2.

Determinata in base al suo stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari (secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale). La LAID non prescrive un metodo di valutazione preciso. In questo contesto, i Cantoni dispongono pertanto di un importante spazio di manovra: sia nella scelta del metodo di calcolo applicabile per determinare il valore venale stesso che per definire, visto il carattere potestativo dell'art. 14 cpv. 1 seconda frase LAID, in che misura occorra considerare anche il valore di reddito (sentenza 2C_328/2019 del 16 settembre 2019 consid. 4.3; sentenza 2C_826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.1; sentenza 2C_728/2016 del 6 aprile 2017 consid. 3).

LAID LAID 2C_826/2015 L’art. 45 cpv. 1 LT prevede che i titoli che sono regolarmente oggetto di transazione siano valutati alla quotazione del giorno determinante per l’imposta sulla sostanza. Secondo l’art. 45 cpv. 2 LT, nella versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi, le azioni, partecipazioni a società cooperative ed altri diritti di partecipazione non regolarmente oggetto di transazione, sono valutati tenendo conto del loro valore di reddito e del loro valore intrinseco.

3.3.

La LAID stabilisce l’imponibilità dei titoli e delle partecipazioni private al valore venale. La base legale della LT precisa che, per i titoli non quotati, occorre considerare sia il valore di reddito sia il valore intrinseco. Il valore fiscale di un titolo corrisponde quindi valore dell’impresa diviso per il numero di titoli (Circolare n. 28 del 28 agosto 2008 della Conferenza svizzera delle imposte [CSI], n. 52; Teuscher/Lobsiger, op. cit., n. 18 ad art. 14 LAID, p. 458).

Teuscher/Lobsiger La Circolare n. 28 della CSI riprende questi requisiti (sentenza TF 2C_328/2019 del 16 settembre 2019 consid. 4.3.). I titoli non quotati rappresentano la categoria più ampia, con le più disparate difficoltà interpretative e di valutazione. L’introduzione della Circolare n. 28 è stata voluta per eliminare divergenze valutative fra i Cantoni, ma anche all’interno degli stessi. L’obiettivo della Circolare n. 28 è quello di raggiungere, nell’intero territorio nazionale, una valutazione uniforme di tutti i titoli privati, non negoziati in borsa, siano essi svizzeri o esteri (cfr. art. 60 delle Istruzioni).

Le regole di valutazione sono indicate al punto 2 della Circolare n. 28: il valore imponibile corrisponde al valore intrinseco e si determina, di regola, secondo il principio della continuazione dell’attività. Le disposizioni della Circolare n. 28 valgono esclusivamente ai fini dell’imposta sulla sostanza delle persone fisiche. La giurisprudenza del Tribunale federale precisa che la valutazione del titolo deve, in linea di principio, essere conforme alla realtà economica, quindi, deve corrispondere al valore venale al momento dell’imposizione ( Bortolotto/Bernardoni, La valutazione dei titoli per l’imposta cantonale, Analisi della Circolare n. 28 della Conferenza svizzera delle imposte, in NF 7-8 2017, p. 201 ss.; Commentario Circolare 28 CSI, ed. 2023, p. 2).

Bortolotto/Bernardoni 4. 4.1.

Ai fini del calcolo del valore venale dei titoli non quotati la Circolare n. 28 della CSI richiede, nel primo capitolo, che, in linea di principio, siano disponibili i conti annuali della società da valutare (cifra 4). Le Istruzioni sono applicabili unicamente se è noto l’insieme degli elementi necessari per poter procedere alla valutazione (cifra 5). Se una persona fisica deve essere sottoposta a tassazione, sebbene manchi la documentazione necessaria per procedere alla stima delle sue partecipazioni, il valore fiscale deve essere fissato per apprezzamento (Commentario della Circolare n. 28, cifra 5).

4.2.

Nel caso sub judice, per quanto concerne la sostanza, il contribuente, ha allegato a ciascuna delle dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali dal 2013 al 2016, il Modulo 2 (“Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali”).

2013

Per quanto concerne il 2013, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1__________il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha inoltre fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'470'600.- e della __________ (della quale non ha dichiarato la proprietà) di un debito di fr. 4'053'401.-.

2014

Per quanto concerne il 2014, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], il 100% della __________valore al 31.12, fr. 1.-], il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'442'820.- e della __________ (della quale non ha dichiarato la proprietà) di un debito di fr. 3'518'208.-.

2015

Per quanto concerne il 2015, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], 100% della __________ [valore al 31.12, fr. 1.-], 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'304’880.- __________ [valore al 31.12., fr. 2'459'580.-].

2016

Per quanto concerne il 2016, oltre ad aver presentato gli estratti delle relazioni bancarie, il contribuente ha indicato la detenzione di società con sede all’estero: il 100% della __________ [valore al 31.12., fr. 1.-], 100% della __________ [val__________ [valore al 31.12., fr. 1.-]. Nei confronti della __________ ha fatto valere l’esistenza di un debito di fr. 1'608’000.- e della __________ di fr. 0.-.

4.3.

Con richiesta di documentazione del 24 luglio 2019, l’autorità fiscale ha espressamente richiesto alla rappresentante del contribuente di voler produrre, tra le altre cose, i rendiconti contabili per gli anni dal 2012 al 2016 della __________, della __________ e della __________ Con risposta del 20/21.11.2019 __________ (in nome e per conto di __________), ha affermato anzitutto che la __________ era stata costituita unicamente il 28.8.2016, ma che a causa di un’errata informazione era stata inserita nell’elenco titoli anche per gli anni precedenti. Ha presentato il bilancio per il periodo dal 28.8.2016 al 31.12.2017.

4.4.

Il ricorrente afferma poi che le altre società da lui detenute, ossia la __________ __________) e la __________), non sarebbero obbligate alla tenuta dei bilanci.

Orbene, a prescindere dal fatto che tale asserzione non è suffragata da alcun riferimento alla legislazione dei Paesi di sede delle società, è alquanto difficile ipotizzare che società apparentemente attive nel settore immobiliare e nel “mondo” degli affari non tengano una contabilità. Perlomeno negli __________ i principi dell’__________ (International Financial Reporting Standards) non sembrano sconosciuti (in merito anche, https://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/view-jurisdiction/united-arab-emirates/, sito visualizzato l’8.10.2024). Fatta questa premessa, occorre anche osservare che essendo domiciliato il Svizzera, al contribuente non poteva certamente sfuggire che tra gli obblighi fiscali cui è tenuto, per poter determinare la sua sostanza, e meglio il valore delle quote sociali, vi è quello di mettere a disposizione la contabilità delle società estere. In assenza di tali atti, indipendentemente dall’obbligo o meno di tenere la contabilità negli __________, rispettivamente nelle __________, non è possibile per l’autorità fiscale elvetica determinare il valore delle società detenute da __________, se non per apprezzamento. https://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/view-jurisdiction/united-arab-emirates/ 4.5.

Inoltre, nelle sue dichiarazioni d’imposta, il contribuente afferma di aver fatto dei prestiti alla __________) e alla __________.Non sono tuttavia noti i legami intrattenuti con quest’ultima società, né quali garanzie siano state eventualmente pattuite tra le parti, visto l’ingente importo del mutuo concesso. Non avendo prodotto del resto i bilanci della __________ né i contratti di prestito con le modalità di restituzione della somma prestata, non è possibile verificare la congruità degli stessi. Tanto più che, trattandosi di società con sede all’estero, neppure è possibile effettuare un controllo incrociato dei dati.

4.6.

Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 200 cpv. 1 LT). Deve segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari (articoli 126 cpv. 2 LIFD e 200 cpv. 2 LT).

La giurisprudenza esige una collaborazione “particolarmente qualificata” nei rapporti giuridici internazionali. Le relazioni del beneficiario estero della prestazione sono infatti sottratte al controllo delle autorità fiscali interne, ragione per cui un contribuente che voglia trarre un qualsiasi vantaggio da questa relazione internazionale sottostà all’onere della prova e a un obbligo di collaborazione accresciuti (cfr. per esempio sentenza del TF n. 2C_16/2015 del 6 agosto 2015, in RF 70/2015 p. 811, consid. 2.5.2 con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

Questa giurisprudenza trova applicazione anche nei confronti di uno Stato estero con cui è in vigore una convenzione per evitare la doppia imposizione CDI che soddisfa gli standard attuali dell’OCSE in materia di scambio di informazioni (art. 26 del Modello di convenzione fiscale dell’OCSE). Infatti, l’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale sottostà al principio di sussidiarietà (cfr. sentenza del TF n. 2C_1113/2018 dell’8 gennaio 2019 consid. 2.2.3, in RF 2019 p. 310). Quest’ultimo ha lo scopo di garantire che la domanda di assistenza amministrativa intervenga solo a titolo sussidiario e non per far gravare sullo Stato richiesto l’onere di ottenere informazioni che sarebbero alla portata dello Stato richiedente in virtù della sua procedura fiscale interna (DTF 144 II 206 consid. 3.3.1).

4.7.

Appare evidente che, non avendo il ricorrente prodotto i bilanci ed i rendiconti richiesti, per l’autorità fiscale non era possibile entrare nel merito del reclamo: il fisco lo ha pertanto legittimamente dichiarato irricevibile. In altri termini, le dichiarazioni fiscali presentate con il reclamo non erano complete e non erano idonee a comprovare la manifesta inesattezza delle tassazioni stabilite d’ufficio. A confortare ulteriormente la posizione dell’autorità fiscale, e meglio la non completezza di quanto presentato, vi sono poi le ulteriori informazioni – giunte sia dopo la presentazione delle dichiarazioni fiscali, sia ancora in fase ricorsuale – secondo le quali il ricorrente sarebbe detentore anche di un’altra società e di altri capitali, mai dichiarati in precedenza.

A ciò si aggiunge la confusione creata dallo stesso contribuente, il quale dapprima dichiara __________ nelle dichiarazioni d’imposta a far tempo dal 2013, per poi indicare che la stessa è stata costituita unicamente nel 2016, presentandone pure la contabilità.

5. 5.1.

Stabilito che l’autorità fiscale non poteva sostituire la tassazione d’ufficio con una ordinaria, a causa dell’inosservanza degli obblighi procedurali da parte del contribuente, resta ancora da verificare se le tassazioni contestate non siano palesemente eccessive.

Stabilito che l’autorità fiscale non poteva sostituire la tassazione d’ufficio con una ordinaria, a causa dell’inosservanza degli obblighi procedurali da parte del contribuente, resta ancora da verificare se le tassazioni contestate non siano palesemente eccessive. 5.2.

5.2. A questo proposito, il Tribunale federale ha stabilito che possono essere censurati solo gravi errori di valutazione. Una tassazione per apprezzamento è manifestamente inesatta se ha trascurato o valutato in modo erroneo un aspetto essenziale o se l’autorità fiscale è incorsa in errori palesi (cfr. sentenza del TF n. 2C_96/2019 del 19 settembre 2019, consid. 5.2.2. e giurisprudenza citata; inoltre Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht ‑ Direkte Steuern, 2 a ediz., Zurigo 2018, § 20, n. 29; Fenners/Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013 p. 33 ss., p. 38). Una tassazione d’ufficio non è manifestamente inesatta solo quando la valutazione su cui si fonda è oggettivamente insostenibile o si basa su elementi, metodi o strumenti di stima inadeguati, ma anche se si scosta a tal punto dalla effettiva capacità contributiva e dalle altre circostanze da essere manifestamente motivata da considerazioni penali o fiscali (cfr. sentenza del TF n. 9C_329/2019 del 17 ottobre 2019, consid. 4.1 con riferimenti alla sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017; sentenza TF 9C_673/2023 del 19.8.2024, consid. 6.3.).

A questo proposito, il Tribunale federale ha stabilito che possono essere censurati solo gravi errori di valutazione. Una tassazione per apprezzamento è manifestamente inesatta se ha trascurato o valutato in modo erroneo un aspetto essenziale o se l’autorità fiscale è incorsa in errori palesi (cfr. sentenza del TF n. 2C_96/2019 del 19 settembre 2019, consid. 5.2.2. e giurisprudenza citata; inoltre Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht ‑ Direkte Steuern, 2 a ediz., Zurigo 2018, § 20, n. 29; Fenners/Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 2013 p. 33 ss., p. 38). Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker Fenners/Looser Una tassazione d’ufficio non è manifestamente inesatta solo quando la valutazione su cui si fonda è oggettivamente insostenibile o si basa su elementi, metodi o strumenti di stima inadeguati, ma anche se si scosta a tal punto dalla effettiva capacità contributiva e dalle altre circostanze da essere manifestamente motivata da considerazioni penali o fiscali (cfr. sentenza del TF n. 9C_329/2019 del 17 ottobre 2019, consid. 4.1 con riferimenti alla sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017; sentenza TF 9C_673/2023 del 19.8.2024, consid. 6.3.). 5.3.

5.3. Anche quando intraprende una tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale deve tener conto di tutti i fatti conosciuti al momento della tassazione e, come nell’ambito di una tassazione ordinaria, deve prendere in considerazione d’ufficio tutti i documenti di cui dispone (cfr. sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017 consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata). Nella misura del possibile, l’autorità fiscale deve tener conto degli elementi conosciuti di ogni singolo contribuente, in particolare quelli forniti da terzi secondo gli obblighi di collaborazione previsti dagli articoli 127 ss LIFD e articoli 201 ss LT. L’autorità può, se del caso, procedere ad atti istruttori addizionali per poter stabilire gli elementi necessari alla tassazione, che non sono contenuti nell’incarto fiscale, come ad esempio richiedere un certificato di salario giusta l’art. 127 cpv. 2 LIFD. Non si può tuttavia esigere che l’autorità fiscale proceda ad inchieste troppo dettagliate, in particolar modo quando non dispone di elementi probatori (RDAF 2000 II 41). Il ricorso al calcolo del dispendio o all’evoluzione della situazione patrimoniale, come pure al tenore di vita sono ammissibili ( Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 130 LIFD).

Anche quando intraprende una tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale deve tener conto di tutti i fatti conosciuti al momento della tassazione e, come nell’ambito di una tassazione ordinaria, deve prendere in considerazione d’ufficio tutti i documenti di cui dispone (cfr. sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017 consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata). Nella misura del possibile, l’autorità fiscale deve tener conto degli elementi conosciuti di ogni singolo contribuente, in particolare quelli forniti da terzi secondo gli obblighi di collaborazione previsti dagli articoli 127 ss LIFD e articoli 201 ss LT. L’autorità può, se del caso, procedere ad atti istruttori addizionali per poter stabilire gli elementi necessari alla tassazione, che non sono contenuti nell’incarto fiscale, come ad esempio richiedere un certificato di salario giusta l’art. 127 cpv. 2 LIFD. Non si può tuttavia esigere che l’autorità fiscale proceda ad inchieste troppo dettagliate, in particolar modo quando non dispone di elementi probatori (RDAF 2000 II 41). Il ricorso al calcolo del dispendio o all’evoluzione della situazione patrimoniale, come pure al tenore di vita sono ammissibili ( Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2 a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 130 LIFD). Althaus-Houriet 5.4.

5.4. Non da ultimo, l’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili. Non si deve poter trarre vantaggio dalla violazione degli obblighi procedurali (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017, consid. 4.2.3. con riferimenti giurisprudenziali).

Non da ultimo, l’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili. Non si deve poter trarre vantaggio dalla violazione degli obblighi procedurali (cfr. ad esempio sentenza del TF n. 2C_679/2016 dell’11 luglio 2017, consid. 4.2.3. con riferimenti giurisprudenziali). 5.5.

Il Tribunale federale, in una recente sentenza, risalente al 19.8.2024 (9C_673/2023), la quale riprende, per sommi capi quanto già stabilito nella precedente 2C_679/2016 dell’11.7.2017, ha ritenuto nulle delle tassazioni stabilite d’ufficio.

In particolare, i Giudici di Lucerna hanno stabilito che il principio guida, anche per quanto attiene alle tassazioni d’ufficio, deve rimanere la presunta capacità contributiva del contribuente.

L'autorità di tassazione non è obbligata a fissare i fattori fiscali nel modo più favorevole al contribuente, entro il margine consentito, che è proprio di ogni stima (cfr. DTF 148 I 210 consid. 4.4.4 con riferimenti; DTF 138 II 465 consid. 6.4; sentenza TF 2C_679/2016 dell'11.7.2017 consid. 4.2.4, in: StE 2017 B 93.5 n. 33). Una stima sfavorevole per il contribuente non è quindi, di per sé, un'indicazione del fatto che l'autorità di accertamento voglia penalizzarlo.

Tuttavia, si può ipotizzare un movente punitivo se l'autorità fiscale aumenta i fattori imponibili di un contribuente da un anno all'altro senza ulteriori giustificazioni, sebbene non solo non abbia alcun elemento che deponga a favore di un aumento della capacità contributiva, ma al contrario abbia indicazioni che le sue stime precedenti erano troppo alte. In entrambe le sentenze citate (9C_673/2023 del 19.8.2024 e 2C_679/2016 dell'11.7.2017) il Tribunale federale ha ritenuto evidente che, con le sue decisioni di tassazione, l'autorità fiscale non intendesse più soltanto tassare i contribuenti in base alla loro presunta capacità economica, ma anche “punirli” per la loro mancata collaborazione. In entrambi i casi, l’autorità di tassazione era a conoscenza delle risultanze delle procedure esecutive intraprese nei confronti dei contribuenti, dalle quali si evinceva una situazione economica ben diversa da quella che sarebbe stata corrispondente alla tassazione d’ufficio intrapresa dal fisco.

5.6.

Nel caso che qui ci occupa, il contribuente nelle dichiarazioni presentate, indicava di possedere la seguente sostanza: nel 2013 fr. 5'676'997.-; nel 2014 fr. 5'078'225; nel 2015 fr. 3'860'195.-; nel 2016 fr. 3'199'604. La sostanza dichiarata, come detto, comprende partecipazioni in società estere come pure ingenti prestiti a società estere, in parte asseritamente rimborsati.

L’autorità fiscale, dopo aver sollecitato la presentazione dei bilanci delle società detenute dal contribuente, non è entrata nel merito del reclamo contro la tassazione dell’imposta sulla sostanza, ritenendo non comprovata la manifesta inesattezza della stessa.

Dovendo stabilire per apprezzamento la sostanza del ricorrente, il fisco ha in particolare ritenuto, sulla base di informazioni a disposizione, che il contribuente fosse beneficiario economico di società attive in un cantiere immobiliare a __________. Con il reclamo, il contribuente aveva dichiarato la proprietà, in particolare, della __________. In sede ricorsuale (doc. 11-12), produce un accordo intitolato “ Cancellation and Relocation Agreement ” risalente al 21 marzo 2015 tra la __________ in veste di “ purchaser ” [acquirente] e la __________ quale “ developer ” [promotore], secondo il quale la precedente caparra a titolo di riservazione, data dall’acquirente alla società promotrice, veniva spostata dalla proprie) sito visualizzato il 9.10.2024). Produce poi delle informazioni inerenti ad un altro progetto denominato “__________”, sempre con __________ __________ che sarebbe “in fase di cancellazione”.

Ora, a prescindere dal fatto che, diversamente da quanto asserito, i progetti “__________” e “_____; https://__________, ad ogni modo appare evidente un posizionamento della __________ __________) nel mondo immobiliare degli __________: in merito si vedano le numerose proprietà oggetto del “ Cancellation and Relocation Agreement ”. È pertanto altamente difficile ipotizzare il valore, dichiarato, di fr. 1.- per azione della __________, per ciascuno dei periodi fiscali sub judice,

Anche per quanto concerne il preteso rimborso dei prestiti ed il consumo del capitale ricevuto, le spiegazioni ricevute, in assenza di documentazione convincente ed in particolare della contabilità delle società, non sono probanti.

5.7.

Ora, tutto ben ponderato, non emerge dagli atti che, nello stabilire l’imposta sulla sostanza per apprezzamento vi sia stato un movente “punitivo”. Del resto, a ben vedere, nel 2013 l’autorità fiscale aveva accertato la sostanza imponibile in fr. 10'220'000.-, nel 2014 vi era stato un aumento di fr. 20'000.-, nel 2015 e nel 2016 la sostanza era stata stimata in fr. 12'230'000.-. Il contribuente ha inoltre affermato che, al 31.12.2016, deteneva un numerario di fr. 500'000.- (non dichiarato in precedenza). Per l’aumento della sostanza tra il biennio 2013-2014 e il biennio 2015-2016, se è vero che la cifra di quasi due milioni appare importante, è altresì vero che il contribuente non ha dichiarato dividendi. La stima non si rivela punitiva, anche perché ciò lascerebbe supporre che le società possano aver capitalizzato gli utili generati. Inoltre non vi è comprova né del rimborso dei prestiti né dell’eventuale consumo delle somme ricevute.

In queste circostanze, la stima operata dall’UT non appare punitiva, ma effettuata secondo i pochissimi dati a disposizione dell’autorità fiscale, peraltro non sovvertiti, ma semmai rinfrancati, dal contribuente nel corso della procedura.

5.8.

Ritenuto che, essendo stato dichiarato irricevibile il reclamo ed essendo pertanto a questa Camera precluso l’esame del merito delle decisioni, la sentenza viene trasmessa anche all’Ufficio delle procedure speciali, per i propri incombenti, in relazione alle informazioni trasmesse da parte dell’Ufficio giuridico con osservazioni dell’11.4.2024.

6. Il ricorso è irricevibile per quanto concerne l’imposta sul reddito, mentre è respinto, per quanto concerne l’imposta sulla sostanza. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del contribuente, soccombente.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. 1.1. Nella misura in cui concerne l’imposta sul reddito IC/IFD 2013/2016, il ricorso è irricevibile.

1.2. Nella misura in cui concerne l’imposta sulla sostanza IC 2013/2016, il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 3’800.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 4’000.–

sono a carico del ricorrente.

3. Contro il presente Copia per conoscenza:

- municipio di __________.

- municipio di __________. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: La cancelliera:

Il presidente: La cancelliera: