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Incarto n. 80.2008.128 Lugano 3 marzo 2009 In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario Fiorenzo Gianinazzi parti RI 1 rappr. da: RA 1 contro RS 1 oggetto ricorso del 23 ottobre 2008 contro la decisione del 24 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006. Fatti A. Nel 1985, RI 1, nato nel 1947, ha stipulato una polizza d’assicurazione sulla vita con la compagnia __________. Il contratto prevedeva che alla scadenza, prevista per il 29 dicembre 2006, l’assicurato avrebbe percepito un capitale di fr. 90'000.–. I contributi annuali versati per finanziare tale assicurazione sono stati dedotti dal reddito imponibile del contribuente, per il fatto che la polizza in questione rientrava fra le forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a). Il 30 dicembre 2006, l’assicurazione ha versato al contribuente l’importo di fr. 132'401.80. La prestazione in capitale è stata assoggettata all’imposta annua intera cantonale e federale diretta, mediante due decisioni del 3 ottobre 2007, passate in giudicato. B. Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 facevano valere, fra le altre, una deduzione dal reddito imponibile di fr. 68'049.–, a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro). Da un’attestazione rilasciata al marito dalla Fondazione __________ risultava infatti che egli aveva versato nel 2006 tale importo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale. C. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile in fr. 404’600.– per l’IC ed in fr. 411'600.– per l’IFD. Era stata negata in particolar modo la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 settembre 2007, nel quale ribadivano la richiesta di deduzione dell’importo versato alla cassa pensione, argomentando che era conforme alla legislazione in vigore. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 24 settembre 2008, modificando la tassazione su altri aspetti, ma confermando per contro il rifiuto di dedurre il contributo pagato alla cassa pensione per il riscatto di anni di assicurazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, nell’operazione era ravvisabile un’elusione d’imposta, “nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano la decisione dell’autorità di tassazione, che ha negato la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. Dopo avere contestato la motivazione della decisione, a loro avviso lacunosa, spiegano che il riscatto è stato deciso esclusivamente per colmare un vuoto previdenziale, come previsto dalla legge. Quanto alla prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, si è trattato di un “rimborso automatico”, come previsto dalle condizioni contrattuali. Nelle sue osservazioni del 5 dicembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. I ricorrenti hanno replicato con scritto del 22 dicembre 2008. Diritto 1. 1.1. La prima censura dei ricorrenti concerne la carente motivaz io ne della decis io ne su reclamo impugnata. A loro avviso, infatti, l’Uffic io di tassaz io ne si sarebbe limitato a convocare il loro rappresentante, al quale avrebbe sottoposto un preavviso allestito dall’uffic io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, senza che gliene fosse poi consegnata una copia. Neanche il contenuto di tale preavviso sarebbe peraltro esauriente, non illustrando in modo concreto ed adeguato in quale modo sia adempiuta l’elus io ne d’imposta. 1.2. Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti). L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249). La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249). 1.3. Alla luce delle esigenze di motivaz io ne definite dalla legge, la decis io ne impugnata presenta delle carenze alquanto significative. Essa si limita infatti a rinviare al preavviso allestito dal serviz io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, che avrebbe confermato “il mancato riconoscimento della deduz io ne ravvisando nell’operaz io ne elus io ne d’imposta nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparm io fiscale”, aggiungendo poi che “i contenuti del preavviso sono stati sottoposti ai rappresentanti rag io ne per cui i dettagli sono già stati discussi in sede di audiz io ne”. Non è infatti accettabile una motivaz io ne che si limiti a rinviare ad un preavviso giuridico, che neppure è stato consegnato in copia ai rappresentanti dei reclamanti. Quanto poi alla spiegaz io ne del motivo per cui la deduz io ne dei contributi previdenziali è stata negata, la sola frase che vi si riferisce è ai limiti della logica, lasciando intendere che ogni risparm io fiscale “importante” costituisca eo ipso un’elus io ne d’imposta. Il tenore della decis io ne giustificherebbe senz’altro l’annullamen-to della stessa. La Divis io ne delle contribuz io ni ha tuttavia inoltrato delle osservaz io ni circostanziate al ricorso interposto a questa Camera, sicché il viz io della decis io ne può essere considerato sanato nell’ambito della procedura ricorsuale. Alla luce delle osservaz io ni inoltrate, e sottoposte ai ricorrenti che hanno potuto replicare, l’annullamento della decis io ne costituirebbe un eccesso di formalismo. Delle carenze della motivaz io ne si terrà conto tuttavia nella determinaz io ne della tassa di giustizia. 2. 2.1. Nel merito, è controversa la deducibilità dei contributi di fr. 68'049.–, che il ricorrente ha versato alla Fondaz io ne __________ l’11 dicembre 2006. L’autorità di tassazione l’ha negata, ravvisando nel versamento in questione un tentativo di elusione d’imposta, alla luce della quasi simultanea scadenza della prestazione in capitale spettante al contribuente in base ad una polizza rientrante nella previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a). 2.2. Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale. Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali. 2.3. Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato ( Laf fe ly-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento ( Laf fe ly-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD). 2.4. Sul fatto che il contribuente avesse il diritto di riscattare gli anni di contributi, per migliorare la propria situazione previdenziale, l’autorità di tassazione non ha sollevato alcuna obiezione. Del resto, risulta anche da uno scritto della cassa pensione del 10 novembre 2006, agli atti, che l’importo massimo che poteva essere riscattato ammontava proprio a fr. 68'049.–. Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata. Nelle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni osserva infatti che “lo stesso risultato, ossia il miglioramento della copertura previdenziale, poteva essere raggiunto trasferendo parte dei fondi del pilastro 3a nell’istituto di previdenza e questo in esenzione di imposta”. Deve pertanto essere approfondito questo aspetto, legato alla possibilità di trasferire il capitale dal pilastro 3a al 2° pilastro, per poi verificare se il modo di procedere scelto dal ricorrente costituisca effettivamente un’elusione d’imposta. 3. 3.1. La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a: a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che: aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza; b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio. La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3). La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita ( Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120). 3.2. L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Un versamento anticipato delle prestaz io ni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sc io lto, fra gli altri casi, perché l’intestatar io utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituz io ne di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3). Se i fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1). Quello disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata dell’assicurato ( Laffely-Maillard, op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392). 3.3. Nel caso in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, cosa che avrebbe dovuto fare prima della scadenza della prestazione assicurativa, ma ha atteso la scadenza ed ha riscosso il pagamento in contanti di quest’ultima, che è infatti stata assoggettata all’imposta sul reddito, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Ancor prima della scadenza della prestazione del pilastro 3a, tuttavia, ha provveduto al versamento di un importo di fr. 68'049.–, proprio per riscattare anni di assicurazione nel 2° pilastro (cfr. attestazione dell’11 dicembre 2006 concernente i contributi di previdenza). Secondo l’autorità di tassazione, tale scelta del contribuente sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione d’imposta. 4. 4.1. Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando: - la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare; - è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; - quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale. 4.2. Che le disposiz io ni sull’imposiz io ne agevolata delle prestaz io ni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicuraz io ne nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la prima revis io ne della Legge federale sulla previdenza profess io nale, entrata in vigore il 1° genna io 2006, il legislatore ha codificato diverse disposiz io ni finalizzate alla prevenz io ne di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elus io ne d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revis io n, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542). 4.3. Nel caso in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare il 2° pilastro. È tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso, proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione. In questa prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2° pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti, ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale all’altra. Diviene allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta. 4.4. Come si è già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito. Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, si giustifica che ci si domandi se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi. Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d’imposta. 4.5. Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. È certamente determinante, per questo giudizio, la circostanza che il riscatto nel 2° pilastro sia avvenuto proprio nei giorni precedenti la scadenza della prestazione in capitale della previdenza vincolata. Infatti, l’assicurato aveva ancora la possibilità, volendo raggiungere l’obiettivo dichiarato, di servirsi dello strumento a ciò preposto. Se non lo ha fatto, è lecito supporre che la sua intenz io ne fosse non di trasferire i fondi nella previdenza profess io nale, bensì di incassare la prestaz io ne in capitale, di sottoporla all’imposiz io ne agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduz io ne dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pens io ne. Il tutto per conseguire un risparm io d’imposta. 4.6. Venendo propr io all’aspetto del risparm io d’imposta, esso è stato commisurato dalla Divis io ne delle contribuz io ni in fr. 16'515.55 ed adempie dunque senz’altro le condiz io ni per poter essere considerato “rilevante”. Infatti, l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2006 si ridurrebbe, per effetto della deduz io ne dei contributi, nella misura di ben fr. 18'998.75. Il risparm io netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto, come ha fatto correttamente l’autorità fiscale, della quota dell’imposta sulla prestaz io ne in capitale del pilastro 3a, che si riferisce al trasferimento diretto dell’importo che sarebbe stato destinato al riscatto nel 2° pilastro (fr. 2'483.20). 5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte in consideraz io ne delle carenze nella motivaz io ne della decis io ne impugnata, sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 500.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 580.– sono a carico dei ricorrenti. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a: - ; - ; - ; -. Copia per conoscenza: - municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Incarto n. 80.2008.128 Incarto n. 80.2008.128

Incarto n. 80.2008.128 Lugano 3 marzo 2009 Lugano

Lugano 3 marzo 2009

3 marzo 2009 In nome della Repubblica e Cantone Ticino In nome della Repubblica e Cantone Ticino

In nome della Repubblica e Cantone Ticino La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello composta dai giudici composta dai giudici

composta dai giudici Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini Andrea Pedroli, presidente,

Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini

Stefano Bernasconi, Mauro Mini segretario segretario

segretario Fiorenzo Gianinazzi Fiorenzo Gianinazzi

Fiorenzo Gianinazzi parti parti

parti RI 1 rappr. da: RA 1 RI 1

RI 1 rappr. da: RA 1

rappr. da: RA 1 contro contro

contro RS 1 RS 1

RS 1 oggetto oggetto

oggetto ricorso del 23 ottobre 2008 contro la decisione del 24 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006. ricorso del 23 ottobre 2008 contro la decisione del 24 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006. ricorso del 23 ottobre 2008 contro la decisione del 24 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006. Fatti

Fatti A. Nel 1985, RI 1, nato nel 1947, ha stipulato una polizza d’assicurazione sulla vita con la compagnia __________. Il contratto prevedeva che alla scadenza, prevista per il 29 dicembre 2006, l’assicurato avrebbe percepito un capitale di fr. 90'000.–. I contributi annuali versati per finanziare tale assicurazione sono stati dedotti dal reddito imponibile del contribuente, per il fatto che la polizza in questione rientrava fra le forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a).

A. Nel 1985, RI 1, nato nel 1947, ha stipulato una polizza d’assicurazione sulla vita con la compagnia __________. Il contratto prevedeva che alla scadenza, prevista per il 29 dicembre 2006, l’assicurato avrebbe percepito un capitale di fr. 90'000.–. I contributi annuali versati per finanziare tale assicurazione sono stati dedotti dal reddito imponibile del contribuente, per il fatto che la polizza in questione rientrava fra le forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a). Il 30 dicembre 2006, l’assicurazione ha versato al contribuente l’importo di fr. 132'401.80.

Il 30 dicembre 2006, l’assicurazione ha versato al contribuente l’importo di fr. 132'401.80. La prestazione in capitale è stata assoggettata all’imposta annua intera cantonale e federale diretta, mediante due decisioni del 3 ottobre 2007, passate in giudicato.

La prestazione in capitale è stata assoggettata all’imposta annua intera cantonale e federale diretta, mediante due decisioni del 3 ottobre 2007, passate in giudicato. B. Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 facevano valere, fra le altre, una deduzione dal reddito imponibile di fr. 68'049.–, a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro). Da un’attestazione rilasciata al marito dalla Fondazione __________ risultava infatti che egli aveva versato nel 2006 tale importo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale.

B. Nella dichiarazione fiscale 2006, i coniugi RI 1 facevano valere, fra le altre, una deduzione dal reddito imponibile di fr. 68'049.–, a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro). Da un’attestazione rilasciata al marito dalla Fondazione __________ risultava infatti che egli aveva versato nel 2006 tale importo per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale. C. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile in fr. 404’600.– per l’IC ed in fr. 411'600.– per l’IFD. Era stata negata in particolar modo la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione.

C. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 17 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il loro reddito imponibile in fr. 404’600.– per l’IC ed in fr. 411'600.– per l’IFD. Era stata negata in particolar modo la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 settembre 2007, nel quale ribadivano la richiesta di deduzione dell’importo versato alla cassa pensione, argomentando che era conforme alla legislazione in vigore.

I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 settembre 2007, nel quale ribadivano la richiesta di deduzione dell’importo versato alla cassa pensione, argomentando che era conforme alla legislazione in vigore. L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 24 settembre 2008, modificando la tassazione su altri aspetti, ma confermando per contro il rifiuto di dedurre il contributo pagato alla cassa pensione per il riscatto di anni di assicurazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, nell’operazione era ravvisabile un’elusione d’imposta, “nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”.

L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 24 settembre 2008, modificando la tassazione su altri aspetti, ma confermando per contro il rifiuto di dedurre il contributo pagato alla cassa pensione per il riscatto di anni di assicurazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, nell’operazione era ravvisabile un’elusione d’imposta, “nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparmio fiscale”. D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano la decisione dell’autorità di tassazione, che ha negato la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. Dopo avere contestato la motivazione della decisione, a loro avviso lacunosa, spiegano che il riscatto è stato deciso esclusivamente per colmare un vuoto previdenziale, come previsto dalla legge. Quanto alla prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, si è trattato di un “rimborso automatico”, come previsto dalle condizioni contrattuali.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano la decisione dell’autorità di tassazione, che ha negato la deduzione dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione. Dopo avere contestato la motivazione della decisione, a loro avviso lacunosa, spiegano che il riscatto è stato deciso esclusivamente per colmare un vuoto previdenziale, come previsto dalla legge. Quanto alla prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, si è trattato di un “rimborso automatico”, come previsto dalle condizioni contrattuali. Nelle sue osservazioni del 5 dicembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. I ricorrenti hanno replicato con scritto del 22 dicembre 2008.

Nelle sue osservazioni del 5 dicembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. I ricorrenti hanno replicato con scritto del 22 dicembre 2008. Diritto

Diritto 1. 1.1.

1. 1.1. La prima censura dei ricorrenti concerne la carente motivaz io ne della decis io ne su reclamo impugnata.

La prima censura dei ricorrenti concerne la carente motivaz io ne della decis io ne su reclamo impugnata. A loro avviso, infatti, l’Uffic io di tassaz io ne si sarebbe limitato a convocare il loro rappresentante, al quale avrebbe sottoposto un preavviso allestito dall’uffic io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, senza che gliene fosse poi consegnata una copia. Neanche il contenuto di tale preavviso sarebbe peraltro esauriente, non illustrando in modo concreto ed adeguato in quale modo sia adempiuta l’elus io ne d’imposta.

A loro avviso, infatti, l’Uffic io di tassaz io ne si sarebbe limitato a convocare il loro rappresentante, al quale avrebbe sottoposto un preavviso allestito dall’uffic io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, senza che gliene fosse poi consegnata una copia. Neanche il contenuto di tale preavviso sarebbe peraltro esauriente, non illustrando in modo concreto ed adeguato in quale modo sia adempiuta l’elus io ne d’imposta. 1.2.

1.2. Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz io ne prende la sua decis io ne fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decis io ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2; art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz Agner/Jung/Steinmann io ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v io laz io ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl io 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti). L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).

L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegaz io ni delle parti nei considerandi delle loro decis io ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz io ne può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menz io na, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz io ni di rendersi conto della portata del giudiz io e delle eventuali possibilità d'impugnaz io ne presso un'istanza super io re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W). Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccez io ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz io ne su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decis io ne di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna io 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 lugl io 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. Imboden/Rhinow Känzig/Behnisch III, Basilea 1992, p. 249). La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249).

La motivaz io ne deve dunque consistere nell'esposiz io ne della fattispecie ed in una motivaz io ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decis io ne: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condiz io ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decis io ne stessa ( Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249). Känzig/Behnisch 1.3.

1.3. Alla luce delle esigenze di motivaz io ne definite dalla legge, la decis io ne impugnata presenta delle carenze alquanto significative. Essa si limita infatti a rinviare al preavviso allestito dal serviz io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, che avrebbe confermato “il mancato riconoscimento della deduz io ne ravvisando nell’operaz io ne elus io ne d’imposta nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparm io fiscale”, aggiungendo poi che “i contenuti del preavviso sono stati sottoposti ai rappresentanti rag io ne per cui i dettagli sono già stati discussi in sede di audiz io ne”.

Alla luce delle esigenze di motivaz io ne definite dalla legge, la decis io ne impugnata presenta delle carenze alquanto significative. Essa si limita infatti a rinviare al preavviso allestito dal serviz io giuridico della Divis io ne delle contribuz io ni, che avrebbe confermato “il mancato riconoscimento della deduz io ne ravvisando nell’operaz io ne elus io ne d’imposta nel senso che il contribuente ha beneficiato di un importante risparm io fiscale”, aggiungendo poi che “i contenuti del preavviso sono stati sottoposti ai rappresentanti rag io ne per cui i dettagli sono già stati discussi in sede di audiz io ne”. Non è infatti accettabile una motivaz io ne che si limiti a rinviare ad un preavviso giuridico, che neppure è stato consegnato in copia ai rappresentanti dei reclamanti. Quanto poi alla spiegaz io ne del motivo per cui la deduz io ne dei contributi previdenziali è stata negata, la sola frase che vi si riferisce è ai limiti della logica, lasciando intendere che ogni risparm io fiscale “importante” costituisca eo ipso un’elus io ne d’imposta.

Non è infatti accettabile una motivaz io ne che si limiti a rinviare ad un preavviso giuridico, che neppure è stato consegnato in copia ai rappresentanti dei reclamanti. Quanto poi alla spiegaz io ne del motivo per cui la deduz io ne dei contributi previdenziali è stata negata, la sola frase che vi si riferisce è ai limiti della logica, lasciando intendere che ogni risparm io fiscale “importante” costituisca eo ipso un’elus io ne d’imposta. Il tenore della decis io ne giustificherebbe senz’altro l’annullamen-to della stessa. La Divis io ne delle contribuz io ni ha tuttavia inoltrato delle osservaz io ni circostanziate al ricorso interposto a questa Camera, sicché il viz io della decis io ne può essere considerato sanato nell’ambito della procedura ricorsuale. Alla luce delle osservaz io ni inoltrate, e sottoposte ai ricorrenti che hanno potuto replicare, l’annullamento della decis io ne costituirebbe un eccesso di formalismo.

Il tenore della decis io ne giustificherebbe senz’altro l’annullamen-to della stessa. La Divis io ne delle contribuz io ni ha tuttavia inoltrato delle osservaz io ni circostanziate al ricorso interposto a questa Camera, sicché il viz io della decis io ne può essere considerato sanato nell’ambito della procedura ricorsuale. Alla luce delle osservaz io ni inoltrate, e sottoposte ai ricorrenti che hanno potuto replicare, l’annullamento della decis io ne costituirebbe un eccesso di formalismo. Delle carenze della motivaz io ne si terrà conto tuttavia nella determinaz io ne della tassa di giustizia.

Delle carenze della motivaz io ne si terrà conto tuttavia nella determinaz io ne della tassa di giustizia. 2. 2.1.

2. 2.1. Nel merito, è controversa la deducibilità dei contributi di fr. 68'049.–, che il ricorrente ha versato alla Fondaz io ne __________ l’11 dicembre 2006.

Nel merito, è controversa la deducibilità dei contributi di fr. 68'049.–, che il ricorrente ha versato alla Fondaz io ne __________ l’11 dicembre 2006. L’autorità di tassazione l’ha negata, ravvisando nel versamento in questione un tentativo di elusione d’imposta, alla luce della quasi simultanea scadenza della prestazione in capitale spettante al contribuente in base ad una polizza rientrante nella previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a).

L’autorità di tassazione l’ha negata, ravvisando nel versamento in questione un tentativo di elusione d’imposta, alla luce della quasi simultanea scadenza della prestazione in capitale spettante al contribuente in base ad una polizza rientrante nella previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a). 2.2.

2.2. Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.

Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale. Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.

Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali. 2.3.

Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato ( Laf fe ly-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento ( Laf fe ly-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD). l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato ( Laf Laf fe ly-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento ( Laf Richner/Frei/Kaufmann Laf fe ly-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD). 2.4.

2.4. Sul fatto che il contribuente avesse il diritto di riscattare gli anni di contributi, per migliorare la propria situazione previdenziale, l’autorità di tassazione non ha sollevato alcuna obiezione. Del resto, risulta anche da uno scritto della cassa pensione del 10 novembre 2006, agli atti, che l’importo massimo che poteva essere riscattato ammontava proprio a fr. 68'049.–.

Sul fatto che il contribuente avesse il diritto di riscattare gli anni di contributi, per migliorare la propria situazione previdenziale, l’autorità di tassazione non ha sollevato alcuna obiezione. Del resto, risulta anche da uno scritto della cassa pensione del 10 novembre 2006, agli atti, che l’importo massimo che poteva essere riscattato ammontava proprio a fr. 68'049.–. Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata. Nelle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni osserva infatti che “lo stesso risultato, ossia il miglioramento della copertura previdenziale, poteva essere raggiunto trasferendo parte dei fondi del pilastro 3a nell’istituto di previdenza e questo in esenzione di imposta”.

Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata. Nelle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni osserva infatti che “lo stesso risultato, ossia il miglioramento della copertura previdenziale, poteva essere raggiunto trasferendo parte dei fondi del pilastro 3a nell’istituto di previdenza e questo in esenzione di imposta”. Deve pertanto essere approfondito questo aspetto, legato alla possibilità di trasferire il capitale dal pilastro 3a al 2° pilastro, per poi verificare se il modo di procedere scelto dal ricorrente costituisca effettivamente un’elusione d’imposta.

Deve pertanto essere approfondito questo aspetto, legato alla possibilità di trasferire il capitale dal pilastro 3a al 2° pilastro, per poi verificare se il modo di procedere scelto dal ricorrente costituisca effettivamente un’elusione d’imposta. 3. 3.1.

3. 3.1. La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:

La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a: a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:

a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che: aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e

aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;

ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza; b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio. b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza ri-schio. La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).

La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3). La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita ( Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).

La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita ( Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120). Maute/Steiner 3.2.

3.2. L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS.

L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Un versamento anticipato delle prestaz io ni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sc io lto, fra gli altri casi, perché l’intestatar io utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituz io ne di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3).

Un versamento anticipato delle prestaz io ni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sc io lto, fra gli altri casi, perché l’intestatar io utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituz io ne di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3). Se i fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).

Quello disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata dell’assicurato ( Laffely-Maillard, op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).

Laffely-Maillard 3.3.

3.3. Nel caso in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, cosa che avrebbe dovuto fare prima della scadenza della prestazione assicurativa, ma ha atteso la scadenza ed ha riscosso il pagamento in contanti di quest’ultima, che è infatti stata assoggettata all’imposta sul reddito, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Ancor prima della scadenza della prestazione del pilastro 3a, tuttavia, ha provveduto al versamento di un importo di fr. 68'049.–, proprio per riscattare anni di assicurazione nel 2° pilastro (cfr. attestazione dell’11 dicembre 2006 concernente i contributi di previdenza).

Nel caso in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, cosa che avrebbe dovuto fare prima della scadenza della prestazione assicurativa, ma ha atteso la scadenza ed ha riscosso il pagamento in contanti di quest’ultima, che è infatti stata assoggettata all’imposta sul reddito, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza). Ancor prima della scadenza della prestazione del pilastro 3a, tuttavia, ha provveduto al versamento di un importo di fr. 68'049.–, proprio per riscattare anni di assicurazione nel 2° pilastro (cfr. attestazione dell’11 dicembre 2006 concernente i contributi di previdenza). Secondo l’autorità di tassazione, tale scelta del contribuente sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione d’imposta.

Secondo l’autorità di tassazione, tale scelta del contribuente sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione d’imposta. 4. 4.1.

4. 4.1. Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:

- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;

- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare; - è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;

- è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà; - quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.

- quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale. 4.2.

4.2. Che le disposiz io ni sull’imposiz io ne agevolata delle prestaz io ni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicuraz io ne nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la prima revis io ne della Legge federale sulla previdenza profess io nale, entrata in vigore il 1° genna io 2006, il legislatore ha codificato diverse disposiz io ni finalizzate alla prevenz io ne di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elus io ne d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revis io n, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542).

Che le disposiz io ni sull’imposiz io ne agevolata delle prestaz io ni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicuraz io ne nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la prima revis io ne della Legge federale sulla previdenza profess io nale, entrata in vigore il 1° genna io 2006, il legislatore ha codificato diverse disposiz io ni finalizzate alla prevenz io ne di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elus io ne d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revis Züger io n, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542). 4.3.

Nel caso in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare il 2° pilastro.

È tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso, proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.

È tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso, proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione. In questa prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2° pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti, ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale all’altra.

In questa prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2° pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti, ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale all’altra. Diviene allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.

Diviene allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta. 4.4.

4.4. Come si è già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.

Come si è già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito. Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, si giustifica che ci si domandi se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.

Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, si giustifica che ci si domandi se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi. Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d’imposta.

Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d’imposta. 4.5.

4.5. Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. È certamente determinante, per questo giudizio, la circostanza che il riscatto nel 2° pilastro sia avvenuto proprio nei giorni precedenti la scadenza della prestazione in capitale della previdenza vincolata. Infatti, l’assicurato aveva ancora la possibilità, volendo raggiungere l’obiettivo dichiarato, di servirsi dello strumento a ciò preposto.

Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. È certamente determinante, per questo giudizio, la circostanza che il riscatto nel 2° pilastro sia avvenuto proprio nei giorni precedenti la scadenza della prestazione in capitale della previdenza vincolata. Infatti, l’assicurato aveva ancora la possibilità, volendo raggiungere l’obiettivo dichiarato, di servirsi dello strumento a ciò preposto. Se non lo ha fatto, è lecito supporre che la sua intenz io ne fosse non di trasferire i fondi nella previdenza profess io nale, bensì di incassare la prestaz io ne in capitale, di sottoporla all’imposiz io ne agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduz io ne dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pens io ne. Il tutto per conseguire un risparm io d’imposta.

Se non lo ha fatto, è lecito supporre che la sua intenz io ne fosse non di trasferire i fondi nella previdenza profess io nale, bensì di incassare la prestaz io ne in capitale, di sottoporla all’imposiz io ne agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduz io ne dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pens io ne. Il tutto per conseguire un risparm io d’imposta. 4.6.

4.6. Venendo propr io all’aspetto del risparm io d’imposta, esso è stato commisurato dalla Divis io ne delle contribuz io ni in fr. 16'515.55 ed adempie dunque senz’altro le condiz io ni per poter essere considerato “rilevante”.

Venendo propr io all’aspetto del risparm io d’imposta, esso è stato commisurato dalla Divis io ne delle contribuz io ni in fr. 16'515.55 ed adempie dunque senz’altro le condiz io ni per poter essere considerato “rilevante”. Infatti, l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2006 si ridurrebbe, per effetto della deduz io ne dei contributi, nella misura di ben fr. 18'998.75. Il risparm io netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto, come ha fatto correttamente l’autorità fiscale, della quota dell’imposta sulla prestaz io ne in capitale del pilastro 3a, che si riferisce al trasferimento diretto dell’importo che sarebbe stato destinato al riscatto nel 2° pilastro (fr. 2'483.20).

Infatti, l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2006 si ridurrebbe, per effetto della deduz io ne dei contributi, nella misura di ben fr. 18'998.75. Il risparm io netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto, come ha fatto correttamente l’autorità fiscale, della quota dell’imposta sulla prestaz io ne in capitale del pilastro 3a, che si riferisce al trasferimento diretto dell’importo che sarebbe stato destinato al riscatto nel 2° pilastro (fr. 2'483.20). 5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte in consideraz io ne delle carenze nella motivaz io ne della decis io ne impugnata, sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte in consideraz io ne delle carenze nella motivaz io ne della decis io ne impugnata, sono a carico dei ricorrenti, soccombenti. Per questi motivi,

Per questi motivi, visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT dichiara e pronuncia

dichiara e pronuncia 1. Il ricorso è respinto.

1. Il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali consistenti:

2. Le spese processuali consistenti: a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–

a. nella tassa di giustizia di fr. 500.– b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.– per un totale di fr. 580.–

per un totale di fr. 580.– sono a carico dei ricorrenti. sono a carico dei ricorrenti. 3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

3. Contro il presente giudiz io è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g io rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF). 4. Intimazione a:

4. Intimazione a: - ; - ; - ; -. - ;

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-. Copia per conoscenza:

Copia per conoscenza: - municip io di.

- municip io di. per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello Il presidente: Il segretar io :

Il presidente: Il segretar io :