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Am Ende des Geschäftsjahres, das in der Regel dem Jahresende entspricht, muss das Unternehmen in seinen Büchern Anpassungsmaßnahmen durchführen, um seine Aufwendungen und Erträge abzugrenzen. Diese Anpassung erfolgt durch die Verknüpfung aller verbrauchten Aufwendungen und erhaltenen Erträge mit dem laufenden Jahr und die anschließende Übertragung aller nicht verbrauchten Aufwendungen auf die Aktiven und der Erträge, die im Voraus erhalten wurden, auf die Passiven.
Die Rechnungsabgrenzungsposten, auch transitorische Posten genannt, haben das Ziel, diese verschiedenen Ereignisse im Leben des Unternehmens auf Ebene der Buchführung abzugrenzen. Sie dienen der korrekten Abgrenzung der Vermögenswerte und Schulden zum Bilanzstichtag. Auf der Ebene der Erfolgsrechnung erfüllen sie die gesetzlichen Anforderungen des Artikels 958b. al.1. OR, nämlich die zeitliche Abgrenzung von Aufwänden und Erträgen.
Die Rechnungsabgrenzungsposten haben kurzfristigen Charakter und werden daher in der Bilanz im Umlaufvermögen ausgewiesen.
Es gibt vier Fälle von Abgrenzungen, zwei für Aufwände und zwei für Erträge (bzw. jeweils zwei Arten von aktiven und passiven Abgrenzungsposten).
Abgrenzung der Aufwendungen
Zur Ermittlung des Ergebnisses eines Geschäftsjahrs sind ihm alle mit ihm zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge zuzuschlagen, und nur diese.
Die Rechnungsabgrenzungsposten ermöglichen es, Aufwendungen und Erträge im Zeitablauf zu verteilen, um dem ablaufenden Geschäftsjahr alle damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge zuzuschlagen. Dabei ist zu bemerken, dass
- einerseits die Buchführung während eines Geschäftsjahres die Aufwendungen und Erträge nach und nach mit ihrer jeweiligen Feststellung verbucht hat, einige dieser Aufwendungen und Erträge, die im laufenden Geschäftsjahr anfallen, sich aber sowohl auf das endende Geschäftsjahr als auch auf das oder die folgenden Geschäftsjahr(e) beziehen können;
- andererseits hingegen bestimmte Aufwendungen und Erträge, die das zu Ende gehende Geschäftsjahr betreffen, nicht erfasst werden konnten (insbesondere nicht erhaltene Rechnungen).
Um ein der Realität so nah wie möglich kommendes Ergebnis zu erzielen, müssen die Aufwendungen dem Geschäftsjahr zugeschlagen werden, dem sie entsprechen, das heißt dem, in dem sie verwendet oder verbraucht werden, und nicht dem, in dem sie in Rechnung gestellt oder bezahlt werden.
Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen:
- Die Rechnungsabgrenzungsposten der Gruppe «Aktive Rechnungsabgrenzungen» (auch «transitorische Aktiven» genannt), mit der Bezeichnung 1300 Erfasster (oder bezahlter) Aufwand des Folgejahres, ermöglichen es, die im Geschäftsjahr erfassten Aufwendungen, die keinem Verzehr im laufenden Geschäftsjahr entsprechen, von den Aufwendungen des Folgejahres abzuziehen. Zum Beispiel Mieten, Versicherungsprämien, Beiträge.
- Die Rechnungsabgrenzungsposten der Gruppe «Passive Rechnungsabgrenzungen» (auch «transitorische Passiven» genannt), mit der Bezeichnung 2300 Noch nicht bezahlter Aufwand, umfassen die Aufwendungen des Geschäftsjahrs, die unterjährig aus verschiedenen Gründen noch nicht erfasst wurden, jedoch berücksichigt werden müssen. Zum Beispiel Zinsen auf Hypotheken, Mieten, Rückstellungen.
Erfasster oder bezahlter Aufwand des Folgejahres (aktive Rechnungsabgrenzungen)
Wie bereits erwähnt, muss das Prinzip der zeitlichen Abgrenzung und der Zuordnung des Aufwands zum Ertrag, Art. 958 des Schweizerischen Obligationenrechts, , eingehalten werden. Es besteht darin, dem Geschäftsjahr nur die Aufwendungen zuzuordnen, die über diesen Zeitraum verbraucht werden. Daher ist es erforderlich, die im Laufe des Geschäftsjahres bezahlten Aufwendungen (oder die erhaltenen Rechnungen), die sich aber auf ein nachfolgendes Geschäftsjahr beziehen, abzugrenzen. Dies ist z. B. bei Gebäudemieten oder Versicherungsprämien der Fall, die oft im Voraus bezahlt werden.
Der erfasste Aufwand des Folgejahres ist ein unterjährig erfasster Aufwand, der dem Erwerb von Waren und Dienstleistungen entspricht, deren Lieferung oder Leistung zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen wird. Infolgedessen hat das Unternehmen eine Sachforderung.
Wenn ein Aufwand einen Zeitraum erfasst, der sich über die Grenze zwischen zwei Geschäftsjahren erstreckt, muss eine Aufteilung berechnet werden, um jedem Geschäftsjahr den jeweiligen Teil des Aufwands zuzuordnen.
Ein Unternehmen begleicht am 1. Oktober eine Versicherungsprämie per Banküberweisung. Diese Prämie beträgt CHF 12’000.- und deckt den Zeitraum vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres ab.
Der Aufwand von CHF 12’000.- ist daher wie folgt auf die Jahre N und N+1 aufzuteilen:
- 3 Monate für das Jahr N, d. h.: 12’000 x 3 / 12 = 3’000.-
- 9 Monate für das Jahr N+1, d. h.: 12’000 x 9 / 12 = 9’000.-
Am 1. Oktober wurde folgende Buchung vorgenommen, als diese Prämie bezahlt wurde:
- 6300 Versicherungsprämien a n1020 Bank – unsere Zahlung: 12’000.
- 1300 Erfasster Aufwand des Folgejahres an 6300 Vers.-Prämie – 9 Monate N+1: 9’000.-
Es ist ersichtlich, dass das Aufwandskonto Versicherungsprämie nach dieser Eintragung tatsächlich einen Nettobetrag von CHF 3’000.- (12’000 – 9’000) aufweist, was dem Betrag für dieses Jahr N entspricht.
Im November wurde eine Lieferantenrechnung über CHF 5’400.- inklusive Mehrwertsteuer (8 %) gebucht. Diese Rechnung bezieht sich auf Waren, die am 31. Dezember noch nicht eingegangen sind (Lieferung voraussichtlich im Januar nächsten Jahres).
Im November wurde diese Rechnung wie folgt erfasst:
- 4200 Wareneinkauf zu- : CHF 5’000.-.
- 1170 Rückzuerstattende Vorsteuer auf Waren an:- CHF 400.-
- an 2000 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen: CHF 5’400.
Der bei Rechnungserhalt erfasste Aufwand von CHF 5’000.- wird beim Abschluss beseitigt durch Gutschrift auf dem Konto 4200 Warenaufwand mit Belastung des Kontos 1300 Erfasster Aufwand des Folgejahres. Es sei darauf hingewiesen, dass die Mehrwertsteuer nicht rückgängig gemacht wird, da nur Aufwandskonten betroffen sind.
Im folgenden Jahr wird diese Buchung bei der Wiedereröffnung der Konten berichtigt.
Noch nicht erfasster Aufwand
Der noch nicht erfasste Aufwand steht im Gegensatz zum erfassten Aufwand des Folgejahres und kann wie folgt definiert werden: Ein Aufwand ist im Laufe des Jahres angefallen, aber die Rechnung ist noch nicht eingegangen und konnte daher nicht buchhalterisch erfasst werden. Dies ist z. B. bei Strom- oder Telefonkosten der Fall, die nachträglich in Rechnung gestellt werden.
Da der Aufwand dem Geschäftsjahr zuzuordnen ist, in dem er verwendet wird, ist er im Jahr N zu erfassen, auch wenn er erst im Jahr N+1 empfangen / bezahlt wird.
Der noch nicht erfasste Aufwand entspricht Schulden, deren Fälligkeit oder Höhe ungewiss ist. Sie werden beim Kontoabschluss bewertet und der Zweck ist klar festgelegt.
Dabei ist zu beachten, dass die Unterscheidung zwischen der passiven Rechnungsabgrenzung und Rückstellungen in der beruflichen Praxis wie auch in der Ausbildung oft diskutiert wird. Beide zeigen Unsicherheiten bzgl. des Zeitpunkts und/oder der Höhe des Mittelabflusses. Es handelt sich also um zwei sehr ähnliche Konzepte, die jedoch zu unterscheiden sind. Die Unterscheidung erfolgt nach dem Grad der Unsicherheit bzgl. des zu erwartenden zukünftigen Mittelflusses. Tatsächlich basieren die passiven Rechnungsabgrenzungen manchmal auch auf einer Schätzung, die aber weniger unsicher ist als die Rückstellung .
Zur Veranschaulichung hier ein Beispiel für eine Situation, in der beide Szenarien vertreten sind:
Beispiel für eine Situation von transitorischen Passiven (Noch nicht erfasster/bezahler Aufwand) :
Zum Ende unseres Geschäftsjahres am 31. Dezember haben wir die Rechnung für unseren Stromverbrauch für November und Dezember noch nicht erhalten. Gemäss unserem Konto 6400 Energieaufwand beliefen sich unsere Ist-Kosten für die Monate Januar bis Oktober auf CHF 8’200.-, so dass wir von einer Schätzung von CHF 820.- pro Monat ausgehen können, d. h. CHF 1’600.-.
Beispiel für eine Rückstellung : Restrukturierungsprojekt, laufendes Verfahren oder eingereichte Klage.
Diese beiden Positionen sind zum Bilanzstichtag bekannt. Sie müssen daher berücksichtigt werden, aber die Schätzung wird weniger einfach sein als bei der oben genannten Situation.
Der noch nicht bezahlte Aufwand wird den verschiedenen betroffenenen Aufwandskonten belastet durch Gutschrift auf dem Konto 2300 Noch nicht erfasster Aufwand.
Eine Rechnung für eine Werbekampagne vom 1. Oktober bis 30. September des Folgejahres, die auf CHF 12’000.- geschätzt wird, ist noch nicht eingegangen.
Der Aufwand von CHF 12’000.- ist daher wie folgt auf die Jahre N und N+1 aufzuteilen:
- 3 Monate für das Jahr N, d. h.: 12’000 x 3 / 12 = 3’000.-
- 9 Monate für das Jahr N+1, d. h.: 12’000 x 9 / 12 = 9’000.-
Der Aufwand von CHF 3’000.- für dieses Geschäftsjahr muss dem Konto 6600 Werbung durch Gutschrift auf dem Konto 2300 Noch nicht erfasster Auwand belastet werden.
Im folgenden Jahr wird diese Buchung bei der Wiedereröffnung der Konten berichtigt:
2300 Noch nicht erfasster Aufwand an 6600 Werbung: CHF 3’000.-
Wir haben eine Verbindlichkeit von CHF 250’000.- zu 6 % (2500 Langfristige Verbindlichkeiten) aufgenommen. Gemäß dem Vertrag sind die Zinsen jeweils am 31. März und 30. September eines Jahres zu zahlen.
Am 31. Dezember ist eine Buchung zur Erfassung der aufgelaufenen Zinsen (vom 1. Oktober bis 31. Dezember) in Höhe von 3.750.-, vorzunehmen, von Konto 6901 Darlehenszinsaufwand an Konto 2300 Noch nicht erfasster Aufwand.
Erträge
Ertragsabgrenzung
Wie bei den oben genannten Aufwendungen entspricht ein im Voraus erhaltener Ertrag einer fiktiven Ertragssteigerung für das laufende Jahr. Tatsächlich beziehen sich diese erfassten Erträge auf das Jahr N+1 und nicht auf das Jahr N. Man kann als Beispiel verkaufte Abonnements nennen, deren Gültigkeit mit der nächsten Abrechnungsperiode beginnt.
Wie wir am Anfang dieses Artikels sehen konnten, erfassen die Ertragskonten alle Einnahmen des Geschäftsjahres, sobald sie anfallen, sowie die Erträge, die während dieses Geschäftsjahrs anfielen, die sich aber auch auf Folgejahre beziehen können. Darüber hinaus wurden bestimmte Erträge des laufenden Jahres aus verschiedenen Gründen nicht erfasst (insbesondere unbezahlte Rechnungen).
Zur Ermittlung des Ergebnisses sind die Erträge dem Geschäftsjahr zuzuordnen, auf das sie sich beziehen. Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen:
- Das Rechnungsabgrenzungskonto der Gruppe «Passive Rechnungsabgrenzungsposten» (vormals «Transitorische Passiven»), mit der Bezeichnung 2300 Erhaltener Ertrag des Folgejahres, ermöglicht es, die im Geschäftsjahr erfassten, ihm aber nicht entsprechenden, Erträge abzuziehen.
- Die Rechnungsabgrenzungsposten der Gruppe «Aktive Rechnungsabgrenzungsposten» (vormals «Transitorische Aktiven»), mit der Bezeichnung 1300 Noch nicht erhaltener Ertrag, enthalten Erträge des Geschäftsjahrs, die aus verschiedenen Gründen noch nicht in diesem erfasst wurden.
Erhaltener Ertrag des Folgejahres
Der erhaltene Ertrag des Folgejahres wird unterjährig erfasst, jedoch bevor die ihn begründenden Leistungen und Lieferungen erbracht oder geliefert wurden. Infolgedessen begleicht das Unternehmen eine Sachschuld. Diese Erträge werden auf dem Konto mit dem gleichen Titel wie das Konto erfasst, aus dem sie entnommen wurden.
Für den Fall, dass ein Ertrag einen Zeitraum abdeckt, der sich über die Grenze zwischen zwei Geschäftsjahren erstreckt, muss eine Aufteilung berechnet werden, um jedem Geschäftsjahr den jeweiligen Teil des Ertrags zuzuordnen.
Wenn sich die während eines Geschäftsjahres erfassten Erträge auf Vergütungen für das nächste Geschäftsjahr beziehen, werden diese durch Belastung per Gutschrift an Kontos 2300 Erhaltener Ertrag des Folgejahres aufgehoben.
Ein Unternehmen erhält per Banküberweisung einen Betrag von CHF 12’000.- für eine Büromiete (*Nebentätigkeit zu seinem Hauptgeschäft) für die Zeit vom 1. Oktober bis 30. September des Folgejahres.
Der Ertrag von CHF 12’000.- ist daher wie folgt auf die Geschäftsjahre N und N+1 aufzuteilen:
- 3 Monate für das Jahr N, d. h.: 12’000 x 3 / 12 = 3’000.-
- 9 Monate für das Jahr N+1, d. h.: 12’000 x 9 / 12 = 9’000.-
Am 1. Oktober ist die Buchung, die bei der Einziehung dieser Miete erfasst wurde, die Folgende:
1020 Bank an 7500 Immobilienertrag (Miete): CHF 12’000.-
Der am Bilanzstichtag überbuchte Ertrag von CHF 9’000.- wird durch Belastung des Kontos 7500 Immobilienertrag (Miete) per Gutschrift an Konto 2301 Erhaltener Ertrag des Folgejahres aufgehoben.
Im November wurde eine Kundenrechnung von CHF 5’400.- inklusive Mehrwertsteuer (8 %) gebucht.
Diese Rechnung betrifft Waren, die am 31. Dezember noch nicht geliefert wurden.
Im November wurde diese Rechnung wie folgt erfasst:
- 1100 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu – : CHF 5’400.-
- an 3200 Warenverkauf: CHF 5’000.-
- an 2200 Geschulde MWST: CHF 400.-
Diese noch nicht gelieferte Ware ist natürlich im Bestand zum 31. Dezember nicht enthalten. Daher kann das Unternehmen den Ertrag aus dieser Ware in diesem Geschäftsjahr nicht berücksichtigen und muss ihn auf das nächste Jahr vortragen.
Dieser Ertrag ist zum Zeitpunkt des Abschlusses durch Belastung des Kontos 3200 Warenverkauf per Gutschrift an 2300 Erhaltener Ertrag des Folgejahres aufzuheben. Es sei darauf hingewiesen, dass die Mehrwertsteuer nicht rückgängig gemacht wird, da nur Ertragskonten betroffen sind.
Im folgenden Jahr wird diese Buchung bei der Wiedereröffnung der Konten storniert und der Verkauf damit in das richtige Geschäftsjahr integriert:
2300 Erhaltener Ertrag des Folgejahres an 3200 Warenverkauf: CHF 5’000.-
Noch nicht erhaltener Ertrag
Noch nicht erhaltener Ertrag ist ein Ertrag, der dem Unternehmen gehört, z. B. für eine erbrachte Leistung oder eine gelieferte Ware, dessen Höhe jedoch noch nicht erfasst wurde. Noch nicht erhaltener Ertrag wird den verschiedenen Ertragskonten gutgeschrieben, die an der Belastung des Kontos 1300 Noch nicht erhaltener Ertrag beteiligt sind.
Zum Abschluss des Geschäftsjahres schätzen wir, dass unsere Lieferanten uns einen Rabatt von CHF 12’000.- auf die im letzten Geschäftsjahr fakturierten Einkäufe gewähren werden.
Der Rabatt von CHF 12’000.- für dieses Geschäftsjahr ist als Ertrag zu betrachten und wird beim Abschluss dem Konto 4209 Einkaufspreisminderungen unter Belastung des Kontos 1300 Noch nicht erhaltener Betrag gutgeschrieben.
Im folgenden Geschäftsjahr wird diese Buchung bei der Wiedereröffnung der Konten storniert. Zur Erinnerung: Die Stornierung einer Buchung besteht darin, die zuvor erfassten Konten umzukehren, in diesem Fall am 31. Dezember (wenn die Konten geschlossen werden) für die transitorischen Posten.
Hier ist ein Beispiel für eine Stornierung zum 1. Januar mit transitorischen Posten: