12 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 Utredningen förslag 
 Revisorer får inte ha uppdrag som ledamot eller ersättare i nämnd, fullmäktigeberedning eller kommunalt företag. Detta får som konsekvens att val av revisorer bör ske före val av andra ledamöter, vilket bör regleras i fullmäktiges arbetsordning. 
 Minimiantalet revisorer som fullmäktige skall utse utökas till fem. Kravet på ersättare för revisorerna avskaffas. 
 Revisorerna skall i sin granskning biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs  
 för att fullgöra uppdraget enligt god revisionssed. 
  
 Utredningens bedömning 
 Revisorerna bör inte vara ledamot eller ersättare i fullmäktige. Någon skärpning av valbarhetsreglerna föreslås emellertid inte. 
 Revisorerna skall även fortsättningsvis ha samma mandatpe- riod som övriga förtroendevalda. 
 För att markera revisorernas oberoende till den politiska majoriteten förordas att ordförande i revisionen utses av mino- riteten. 
 Revisorernas anslag bör beredas av en särskild budgetbered- ning. 
 Revisorerna måste tillförsäkras ett sådant ekonomiskt utrymme som gör det möjligt att utföra revisionsuppdraget i enlighet med lagstiftning, god revisionssed och revisionsregle- mente. 
 Arvoden för revisorer bör ligga i nivå med arvoden för andra mer omfattande förtroendeuppdrag i respektive kommun och landsting. 
 Någon revisorsed bör inte införas. 
 123 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 12.1 
  
 En tydlig ansvars- och rollfördelning behövs 
  
 En klar ansvars- och rollfördelning mellan beslutande, verkstäl- lande och kontrollerande funktioner är viktig. Detta saknas dock många gånger i praktiken, vilket kan innebära en otydlighet och även medföra problem i bl.a. ansvarsutkrävandet. Det är flera förhållanden som bidrar till denna otydlighet. Ett är att fullmäktigeledamöter har uppdrag i nämnder och beredningar. Ett annat är att revisorerna ibland har andra uppdrag i samma kommun eller landsting. Ett tredje är den försvagning av fullmäktiges ställning som många förtroendevalda upplever. 
 Enligt statistik från Svenska Kommunförbundet och Landstings- förbundet är ca 85 procent av fullmäktiges ledamöter också leda- möter i nämnder. Konsekvensen blir att fullmäktigeledamöter skall besluta i frågan om ansvarsfrihet för de nämnder som de själva är ledamot eller ersättare i. Då är det viktigt att skilja på de olika rollerna. 
 Även revisorer har ibland flera förtroendeuppdrag i kommuner och landsting. Enligt Kommunförbundets och Landstingsförbun- dets  
 Faktabas Revision  
 för år 2004 har 20 procent av de förtroende- valda revisorerna i kommunerna uppdrag som ledamöter i fullmäk- tige. I landstinget är motsvarande andel 41 procent. Av Faktabasen framgår vidare att nio procent av revisorerna i kommunerna också har uppdrag i nämnd och att motsvarande andel i landstingen är tre procent. 
 I intervjuerna som redovisas i rapporten  
 Den kommunala revi- sionen – med ansvar för granskning av det som räknas på lokal nivå 
  
 (separat bilaga till betänkandet) anger fullmäktigeledamöterna att ansvarsprövningsprocessen och revisionen skulle fungera bättre om ansvarsfördelningen mellan beslutande, verkställande och kontrol- lerande funktioner var tydligare. 
 Utredningens bedömning 
 Avsikten med den lagfästa ansvars- och rollfördelningen är att skilja på den politiska maktens tre funktioner – beslutande, verk- ställande och kontrollerande – för att på så sätt skapa en så sund politisk ordning som möjligt. En otydlig ansvars- och rollfördel- ning kan försvåra såväl ansvarstagandet som ansvarsutkrävandet. 
 124 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 Av rekryteringsskäl kan det vara nödvändigt att fullmäktige- ledamöter har uppdrag i nämnderna. Det anses ibland även som en fördel att nämndledamöterna hämtas ur fullmäktigegruppen med hänsyn till behovet av god förankring i den kommunala verksam- heten i stort. Fullmäktiges övergripande mål och riktlinjer för verk- samheten är ju utgångspunkten för nämndernas verkställande upp- drag. 
 Enligt utredningen innebär den av fullmäktigeledamöterna upp- levda otydligheten i ansvars- och rollfördelningen ett problem ur bl.a. ansvarsprövningssynpunkt. För att upprätthålla en tydlig ansvars- och rollfördelning även i de situationer där förtroende- valda har flera uppdrag är det nödvändigt att de förtroendevalda har en god kunskap om samt en djup förståelse och respekt för de olika politiska funktionernas uppdrag. 
 Revisorernas trovärdighet handlar bl.a. om oberoende. Detta innebär att en revisor helst inte skall ha andra politiska uppdrag i kommunen eller landstinget. I debatten om revisorernas oberoende har framhållits att det är ett betydande trovärdighetsproblem att revisorer ibland har uppdrag som nämndledamöter och relativt ofta även som fullmäktigeledamöter. Formellt sett är detta inte något problem eftersom jävsregler, valbarhetsbegränsningar och fullmäk- tiges suveränitet förhindrar att beroendesituationer uppstår. Det kan ändå lätt uppfattas som en otydlighet som minskar tilltron till revisionen som demokratiskt kontrollinstrument. 
  
 12.2 
  
 Revisorer bör inte ha uppdrag i fullmäktige 
  
 Frågan om en förtroendevald revisor skall kunna ha uppdrag som ledamot eller ersättare i fullmäktige har aktualiserats i utredningen utifrån en oberoende- och trovärdighetsaspekt. Denna fråga har ägnats relativt mycket uppmärksamhet under senare år. Frågan dis- kuterades i den föregående Kommunrevisionsutredningen (SOU 1998:71) och har även berörts i tidigare utredningar, bl.a. av Lokal- demokratikommittén (SOU 1993:90) och Förnyelsekommittén (SOU 1996:169). De båda statliga utredningarna kom till olika slutsatser. 
 Lokaldemokratikommittén ansåg att revisorer som inte har upp- drag i fullmäktige, saknar den nödvändiga personliga närkontakt med den kommunala verksamheten som följer med medlemskapet i 
 125 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 fullmäktige. Kommittén förordade därför att de politiska partierna skulle rekrytera revisorer med erfarenhet av fullmäktigearbete och med god kännedom om den kommunala verksamheten. För att undvika att revisionen skulle partipolitiseras menade Förnyelse- kommittén däremot att det inte var lämpligt att rekrytera revi- sorerna bland fullmäktigeledamöterna, men gärna bland personer med goda erfarenheter av kommunal verksamhet. Kommunrevi- sionsutredningen ansåg att det inte var motiverat att införa en bestämmelse i kommunallagen som förhindrar rekrytering av full- mäktigeledamöter till revisorsuppdraget. 
 I propositionen  
 En stärkt kommunal revision  
 (prop. 1998/99:66) framhöll regeringen att valbarheten till revisor skall vara begränsad på ett sådant sätt att den garanterar att revisionen är opartisk och tillförlitlig. Principiella motiv ansågs tala för en relativt sträng avgränsning av valbarheten. Regeringen ansåg dock inte att det fanns tillräckligt starka skäl för att utesluta fullmäktigeledamöter till uppdrag som revisorer. Fullmäktige måste självständigt bedöma vilka kandidater som har en sådan erfarenhet och integritet att revi- sorsuppdragets krav på opartiskhet kan förenas med vederbörandes uppdrag i fullmäktige. 
 Utredningens bedömning 
 Revisorernas oberoende ställning är av stor betydelse för kommun- och landstingsmedlemmarnas tilltro till rättssäkerhet, demokrati och en effektiv användning av resurser. Genom skärpta regler som begränsar möjligheten att rekrytera revisorer ur fullmäktige- gruppen skulle objektiviteten och opartiskheten i revisionen ytter- ligare betonas. Utredningen avser dock inte att föreslå en sådan reglering, främst med hänsyn till att det då i mindre kommuner kan uppstå problem att rekrytera revisorer med politisk erfarenhet och god kännedom om kommunal verksamhet. 
 Utredningen förordar emellertid att kommuner och landsting så långt som möjligt undviker att rekrytera revisorer bland fullmäkti- ges ledamöter. Syftet är att markera att revisionens oberoende och självständighet. Fullmäktige bör därför eftersträva en tydlig uppdelning mellan den beslutande och den granskande funktionen vid val av revisorer. Det är också viktigt att varje enskild revisor är medveten om innehållet i sitt uppdrag och tydlig i sin roll. Det är viktigt att fullmäktige och revisorerna har goda relationer. Enligt 
 126 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 utredningens bedömning finns dock goda möjligheter att upp- rätthålla en väl fungerande kommunikation mellan fullmäktige och revisorerna, även om revisorerna inte har plats i fullmäktige (se avsnitt 9). 
  
 12.3 
  
 Revisorer får inte ha uppdrag i nämnd, fullmäktigeberedning eller kommunalt företag 
  
 Det är inte ovanligt att revisorer även har förtroendeuppdrag som ledamot eller ersättare i en nämnd eller i ett kommunalt företag i den egna kommunen eller landstinget. Att ha uppdrag i en nämnd inom den egna kommunen eller landstinget innebär enligt huvud- regeln, 9 kap. 4 § kommunallagen, att vederbörande inte kan vara revisor i den nämndens verksamhet. I de fall då någon är ledamot eller ersättare i nämnd och fullmäktige ändå vill välja personen till revisor, anger fullmäktige att revisorn undantas från granskning av den aktuella nämnden (det s.k. undantagssystemet). Revisorn väljs då för granskning av andra nämnders verksamhet. 
 Frågan om en revisor skall kunna ha uppdrag som ledamot eller ersättare i nämnd hänger nära samman med den nyss diskuterade frågan om revisor skall kunna rekryteras ur fullmäktigegruppen. Det handlar om vilka valbarhetsbegränsande regler som är rimliga, dvs. hur valbarheten till revisor bör vara begränsad för att i största möjliga utsträckning säkerställa att revisionen är oberoende och tillörlitlig. 
 Även denna fråga har tidigare diskuterats i olika sammanhang. I stort samma för- och nackdelar har anförts i denna fråga som i frå- gan om det är lämpligt att revisor är ledamot i fullmäktige. I propo- sitionen  
 En stärkt kommunal revision  
 (1998/99:66) ansåg rege- ringen att revisionen fungerar bäst om revisorer endast i undantags- fall har uppdrag i nämnd. Regeringen fann dock inte tillräckligt starka skäl för att förbjuda detta. 
 Utredningens förslag 
 Med hänsyn till behovet av att markera revisionens objektivitet och opartiskhet anser utredningen att det inte är lämpligt att en förtro- endevald revisor har uppdrag i nämnd, fullmäktigeberedning eller i sådant företag som avses i 3 kap.  
 17–18 
  §§ kommunallagen. Utred- 
 127 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 ningen anser därför att det finns skäl att införa en valbarhets- begränsande regel med innebörden att detta inte skall vara möjligt i samma kommun eller landsting. Undantagssystemet kvarstår dock i vissa delar, vilket närmare framgår av författningskommentaren (4 kap. 6 § KL). 
 När fullmäktige väljer ledamöter till nämnder, fullmäktigebered- ningar och kommunala företag förekommer det att någon som blivit vald till sådant uppdrag också blir vald till revisor. Konsek- vensen av den nya bestämmelsen blir då att revisorn automatiskt blir entledigad från sitt uppdrag i nämnd, fullmäktigeberedning eller kommunalt företag. För att förhindra att en sådan situation uppkommer bör valet av revisorer ske före valet av ledamöter i nämnder, fullmäktigeberedningar eller kommunala företag. Detta bör regleras i fullmäktiges arbetsordning. 
  
 12.4 
  
 Antalet revisorer ökar och ersättare skall inte utses 
  
 Enligt 9 kap. 2 § kommunallagen skall minst tre revisorer och lika många ersättare väljas vid revision av verksamheten. Vid särskild revision av en viss eller vissa nämnders verksamhet skall minst tre revisorer och lika många ersättare väljas för varje nämnd eller grupp av nämnder. Granskningsperioden omfattar fyra år. Det innebär att revisorerna slutfört sitt uppdrag först sedan de under det femte året efter valet har granskat det fjärde årets verksamhet. 
 Revisorsersättarnas tjänstgöring har inte reglerats i kommunalla- gen. Vanligen finns den istället reglerad i det revisionsreglemente som fullmäktige får utfärda. De revisorsersättare som fullmäktige väljer, tjänstgör för ordinarie revisor vid dennes långvariga från- varo. Med långvarig frånvaro avses t.ex. långvarig sjukdom. Det kan också enligt praxis vara fråga om vistelse på annan ort där den ordi- Barnett revisorn inte kan fullgöra sitt uppdrag, men inte frånsagt sig uppdraget. 
 Statistiken visar att kommunerna i genomsnitt har drygt fem revisorer. Landstingen har i genomsnitt drygt sju revisorer. Inget landsting och endast 60 kommuner har färre revisorer än fem. 
 128 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 Utredningens förslag 
 Av den enkätundersökning som Svenska kommunförbundet och Landstingsförbundet nyligen genomfört (bilaga 4) framgår att revi- sorsersättarna i endast ca hälften av kommunerna respektive lands- tingen ges möjlighet att delta i revisionens sammanträden och på så sätt följa granskningsarbetet. Enkätundersökningen visar också att revisorsersättarna mycket sällan har möjlighet att som revisorer delta i granskningen och ansvarsprövningen av nämnder. Det före- kommer dock att revisorsersättarna har uppdrag som lekmanna- revisor inom ramen för den samordnade revisionen av de kommu- nala företagen. Det är vidare sällsynt att ordinarie revisor är lång- varigt frånvaro. Om ordinarie revisor av någon anledning avgår, förekommer det nästan aldrig att en ersättare väljs i dennes ställe vid fyllnadsval i fullmäktige. 
 Mot denna bakgrund föreslår utredningen att fullmäktiges skyl- dighet att välja att revisorsersättare avskaffas. Idag skall fullmäktige välja minst tre revisorer för att granska verksamheten. För att revi- sorerna även skall kunna bemanna uppdragen som revisorer och lekmannarevisorer i de kommunala företagen samt också för att kunna uppnå bredast möjliga representativitet vad gäller såväl par- tierna i fullmäktige som erfarenhet, kön, ålder, etnicitet m.m. – föreslås att det antal revisorer som väljs skall utökas till fem. 
  
 12.5 
  
 Revisorernas möjlighet att anlita sakkunniga förtydligas 
  
 Av 9 kap 8 § kommunallagen framgår att revisorerna i sin gransk- ning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs. Före år 2000 fanns inte något krav i kommunallagen på att de förtroendevalda skulle biträdas av sak- kunniga i sitt revisionsarbete. På förslag av Kommunrevisions- utredningen (SOU 1998:71) infördes emellertid ett sådant krav i lagen. 
 I propositionen  
 En stärkt kommunal revision  
 1998/99:66 anförde regeringen att ett lagfästande av krav på sakkunnigt biträde är ett sätt att markera den särskilda vikt som regeringen vill lägga vid revisorernas arbete med att se till att all kommunal verksamhet bedrivs på ett ändamålsenligt, kvalificerat och rättssäkert sätt. Regeringen framhöll också att det är viktigt ur ett medborgar- 
 129 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 perspektiv att det ställs höga krav på att revisionen genomförs på ett kompetent sätt. 
 Utredningens förslag 
 Utredningen föreslår att bestämmelsen om att revisorerna i sin granskning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs – skall kompletteras med tillägget för att fullgöra uppdraget enligt god revisionssed. Mot- svarande tillägg föreslås i aktiebolagslagen för lekmannarevisorer i de kommunala företagen (se avsnitt 17.2). 
 Förslaget till tillägg är ett förtydligande av lagstiftarens avsikt. Tillägget syftar till att understryka kravet på att sakkunniga skall anlitas för att tillgodose en fullgod revision. Tillägget medför också ett krav på en likvärdig bedömning över landet. Behovet av sak- kunnigas medverkan kan dock variera med hänsyn till kommunens eller landstingets storlek samt komplexiteten i verksamheten. Bedömningen måste i likhet med vad som i övrigt följer av god revisionssed utvecklas i praxis. 
 Förslaget kan i vissa fall innebära behov av ökade resurser till revisionen. Detta torde dock enligt utredningens mening i huvud- sak uppvägas av effektiviseringar och kostnadsbesparingar i verk- samheten till följd av revisionens arbete. 
  
 12.6 
  
 Revisionens ordförande bör utses av minoriteten 
  
 Enligt 6 kap 15 § kommunallagen skall fullmäktige bland nämndens ledamöter välja en ordförande samt en eller två vice ordförande. Motsvarande bestämmelse finns inte för revisionen. Enligt 9 kap. 7 § kommunallagen fullgör varje revisor sitt uppdrag självständigt. I de flesta fall utses ändå en ordförande bland revisorerna för att bl. a samordna verksamheten och vara ordförande när revisorerna sam- fällt fattar beslut i förvaltningsärenden. 
 Av de enkätundersökningar som Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet genomfört under senare år (bilaga 4) framgår att det blivit allt vanligare att minoriteten innehar ordfö- randeposten. År 1996 hade drygt hälften av kommunerna valt att låta ordförandeskapet i revisionen innehas av minoriteten, år 2000 var det drygt 60 procent och år 2004 är det drygt 70 procent. I 
 130 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 landstingen innehar minoriteten ordförandeskapet i drygt 70 procent av landstingen år 2004. Uppgift för de tidigare åren saknas för landstingen. 
 Utredningens bedömning 
 Rent faktiskt saknar det betydelse om majoriteten eller minoriteten innehar ordförandeposten i revisionen eftersom samtliga revisorer kan agera självständigt i sitt granskningsuppdrag. Med hänsyn till att oberoende, objektivitet och opartiskhet skall känneteckna revi- sorernas uppdrag är valet av ordförande i revisionen egentligen en fråga om enbart kompetens och lämplighet. 
 Enligt utredningens mening kan det dock ur trovärdighetssyn- punkt vara en fördel att markera revisorernas oberoende till den politiska majoriteten genom att låta ordföranden i revisionen utses av den politiska minoriteten. 
  
 12.7 
  
 Revisorerna mandatperiod ändras inte 
  
 I samband med ansvarsprövningen av 2002 års verksamhet var det flera revisorer vilka hade utfört sitt uppdrag med oberoende och hög integritet, som inte blev nominerade till en ny mandatperiod av sina partier – medan förtroendevalda som vägrats ansvarsfrihet fick fortsatt uppdrag. Detta kan ur demokratisk synpunkt anses som mycket allvarligt. 
 Mandatperioderna är fyra år för alla förtroendevalda. Det gäller också de förtroendevalda revisorerna, även om dessa inte slutför sitt uppdrag förrän det fjärde årets verksamhet är granskad. 
 Utredningens bedömning 
 Utgångspunkten är att rekryteringen och nomineringen av reviso- rer sker genom de politiska partierna. Olika sätt att stärka de för- troendevalda revisorernas ställning har diskuterats av utredningen. Ett sätt kan vara att ändra revisorernas mandatperiod. Ett annat sätt kan vara att införa en längre mandatperiod för revisorer respektive att tillämpa s.k. saxade val under fyraårsperioden. Det senare kan t.ex. innebära att revisorerna inte utses vid samma tillfälle som 
 131 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 övriga förtroendevalda, utan att dessa utses i mitten av den mandat- period som gäller för övriga förtroendevalda. 
 Utredningen anser dock att det är en fördel om revisorerna finns i samma system som övriga förtroendevalda. Vi anser det därför inte lämpligt att införa specialregler som innebär att revisorer har en längre, t.ex. dubbel mandatperiod. Uppdraget som revisor bygger på förtroende och bör därför omfattas av samma demokra- tiska regler, inklusive mandatperiodens längd, som övriga förtro- endeuppdrag. Utredningen anser inte heller att saxade val skulle lösa några problem, utan snarare skapa nya. Saxade val skulle inne- bära många praktiska problem – bl.a. rekryteringsproblem och svårigheter för revisorerna att kunna uttala sig om hela mandat- perioden. Sammanfattningsvis förordar utredningen därför att revi- sorerna skall ha samma mandatperiod som övriga förtroendevalda och att de skall väljas vid samma tillfälle. Utredningen föreslår således inte någon förändring mot nuläget. 
 Vi vill dock på nytt lyfta fram de politiska partiernas ansvar för att nominera förtroendevalda revisorer på ett ansvarsfullt sätt med respekt för revisorernas självständiga ställning och revisionens roll som demokratiskt kontrollinstrument. 
  
 12.8 
  
 En särskild budgetberedning behövs 
  
 Det är fullmäktige som beslutar om revisorernas budget. Såväl lag- stiftaren som Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbun- dets skrift  
 God revisionssed i kommunal verksamhet  
 understryker att revisorernas budget skall beredas av en av fullmäktige särskilt utsedd budgetberedning. 
 Av Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbundets nyli- gen genomförda enkätundersökning (bilaga 4) framgår att i drygt 85 procent av kommunerna bereds revisorernas budget av fullmäk- tiges presidium eller av en för detta ändamål särskilt utsedd bud- getberedning. Det framgår dock också att det fortfarande före- kommer att kommunstyrelsen bereder revisorernas budget. På landstingssidan är det endast i ett fall som revisorernas budget inte bereds av fullmäktiges presidium eller av en särskilt utsedd budget- beredning. 
 132 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 Utredningens bedömning 
 För att stärka och värna revisorernas oberoende är det enligt utred- ningens mening synnerligen angeläget att revisorernas anslag bereds av en särskild budgetberedning i vilken det om möjligt inte ingår några fullmäktigerepresentanter som själva granskas av revi- sorerna. Det är viktigt att formerna för beredningen av revisorernas budget regleras i kommunernas respektive landstingens revisions- reglemente. 
  
 12.9 
  
 Revisorerna måste få tillräckliga ekonomiska resurser 
  
 Revisorernas behov av ekonomiska resurser varierar mellan olika kommuner och landsting samt över tiden. Förutsättningarna vad gäller verksamhet, organisation och ekonomi är olika – liksom behovet av fördjupad revision, vilket i sin tur hänger samman med kvaliteten på den interna kontrollen och riskerna i verksamheten. Resursbehovet hänger också samman med bl.a. revisorernas arbets- sätt, behovet av administrativt stöd, revisorernas utbildningsbehov samt inte minst nivån på revisorernas arvoden. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen vill särskilt framhålla vikten av att revisionen tillför- säkras det ekonomiska utrymme som ger dem möjlighet att utföra revisionsuppdraget i enlighet med lagstiftning, god revisionssed och revisionsreglemente – så att de kan avge sitt uttalande i frågan om ansvarsfrihet på tillräcklig grund. 
  
 12.10 
  
 Nivån på revisorernas arvode är viktig 
  
 Revisorernas arvoden utgår från olika modeller. Vanligt är att revi- sorerna har ett fast arvode plus sammanträdesersättning samt att ordförande, och ibland också vice ordförande, har en något högre nivå på sina ersättningar. Det är vanligt att ordförande endast har fast arvode. Arvodesnivån för revisorerna varierar dock en hel del mellan olika kommuner och landsting. Många gånger gäller dock 
 133 
  
 Revisorernas ställning och status kan stärkas 
  
 SOU 2004:107 
  
 att nivån på revisorernas fasta arvoden är lägre än arvodena till ordförande och ledamöter i andra nämnder. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen anser att nivån på revisorernas arvoden är av stor vikt för uppdragets ställning och status och för förutsättningarna att rekrytera kompetenta personer med möjlighet att avsätta tid för uppdraget. Vi anser att nivån på revisorernas arvoden med hänsyn till uppdragets omfattning och särskilda betydelse bör ligga i nivå med andra mer omfattande uppdrag i kommunen eller landstinget. Enligt vår mening bör revisorernas arvoden beredas samtidigt med arvoden för övriga förtroendeuppdrag. Det bör lämpligen ske före den nya mandatperioden. 
  
 12.11 
  
 Revisors-ed 
  
  bör inte införas 
 Utredningen har, som ett bland flera förslag för att stärka reviso- rernas ställning, diskuterat möjligheten att införa en särskild revi-  
 sors-ed 
  i likhet med domareden inom rättsväsendet. 
 Utredningens bedömning 
 Å ena sidan anser vi att den här typen av åtgärder av mer ceremoni- ell karaktär kan ha ett visst värde, å andra sidan har vi bedömt det mer angeläget att rekommendera åtgärder som på ett mer reellt sätt stärker revisorernas ställning och status. Någon särskild  
 revisors-ed 
  föreslås således inte. 
 134 
  
 13 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 Utredningens förslag 
 Kommuner och landsting får sluta avtal om att tillhandahålla sakkunnigt biträde till varandras revisorer. Lagen om offentlig upphandling (LOU) är dock tillämplig. 
 Utredningens bedömning 
 En väl utvecklad samverkan mellan revisorer i kommuner och landsting bör eftersträvas. En sådan samverkan innebär goda möjligheter till kompetensutveckling och kvalitetssäkring samt ett bättre resursutnyttjande. 
 Det är viktigt att fullmäktige uppmärksammar revisorernas behov av kvalificerat stöd vid upphandling av sakkunnigt biträde. 
  
 13.1 
  
 Revisorerna deltar i olika former av samverkan 
  
 Samverkan i nätverk 
 I arbetet med att stärka och utveckla den kommunala revisionen pekar de förtroendevalda revisorerna ofta på behovet av erfaren- hetsutbyte och gemensam kompetensutveckling. Behovet av marknadsneutrala mötesplatser och mötestillfällen betonas också, oavsett vilka sakkunniga biträden som revisorerna anlitar. Detta ger bl.a. möjlighet att diskutera frågor som gäller de sak- kunniga, t.ex. samarbetsformer och upphandling. 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet har sett det som en viktig uppgift att bidra till etablering av nätverk mellan revisorer i kommuner och landsting. Förbunden har genom aktiva insatser medverkat vid tillkomsten av flera nätverksorganisa tioner – t.ex. Östrev (Nätverket för förtroendevalda revisorer i 
 135 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 SOU 2004:107 
  
 Östergötland) och Dalrev (dito för Dalarna). Flera andra fasta nätverk finns etablerade runt om i landet. 
 Syftet med dessa nätverk är bl.a. att främja god revisionssed genom att arbeta med kompetensutvecklingsfrågor och allmänt erfarenhetsutbyte, att vara ett stöd i samband med upphandling av sakkunniga biträden, att initiera gemensamma granskningar, att ge råd och stöd i frågor beträffande ansvarsprövningen samt att underlätta kommunikationen mellan revisorerna inom ett läns kommuner och landsting genom återkommande möten och konfe- renser. 
 De nätverk som hittills skapats har eftersträvat en enkel och informell struktur. Nätverken arbetar ofta med ett cirkulerande ansvar för nätverksträffarna mellan de deltagande kommunerna (stafettmodellen). Administrativt har nätverken ibland sökt sam- arbete med bl.a. de länsanknutna kommunförbunden. 
 Samverkan i föreningar 
 Inom revisionsområdet finns också exempel på samarbete i före- ningsform. Här kan i första hand STAREV nämnas, samarbets- organ för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting med egna revisionskontor. Denna ideella förening har bl.a. som uppgift att vara ett forum för information och debatt, att vara ett sam- arbetsorgan för kvalitetsutveckling och dokumentation av god revi- sionssed samt att vara ett organ för utbildning och erfarenhets- utbyte för såväl förtroendevalda som yrkesrevisorer i kommunal revision. Av yngre datum men med samma inriktning är FFR, Föreningen för förtroendevalda revisorer i Mellannorrland. Även FFR har status som ideell förening. 
 Samverkan i projekt 
 En annan form av samverkan över kommun- och landstings- gränserna är gemensamma revisionsprojekt. Det främsta syftet med sådana projekt är vanligen att granska frågor som berör både kom- munen och landstinget. Det kan t.ex. handla om att granska ett gemensamt område i gränslandet mellan sjukvård och primär- kommunal äldreomsorg. 
 136 
  
 SOU 2004:107 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 Gemensamma projekt kan också handla om granskning av t.ex. redovisnings- eller internkontrollfrågor. Denna typ av projekt före- språkas ofta av de upphandlade yrkesrevisorerna, som vanligen har en praktisk fördel av att arbeta med samma granskningsuppgift i flera kommuner eller landsting. Sådan samverkan ger även en lägre kostnad, vilket är en fördel med hänsyn till de vanligen begränsade revisionsresurserna. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen kan konstatera att revisorerna samverkar på olika sätt för att utveckla och stärka den kommunala revisionen. Utred- ningen anser att en väl utvecklad samverkan mellan revisorer i kommuner och landsting har många fördelar. Det ger goda möjlig- heter till ökat kunskaps- och erfarenhetsutbyte. Det är också ett sätt att få ut mer av begränsade revisionsresurser – särskilt i de mindre och mellanstora kommunerna. Att delta i föreningar, nät- verk och andra samverkansformer är strategiskt viktigt för kompe- tensutveckling, kvalitetssäkring och ett högt resursutnyttjande inom den kommunala revisionen. 
  
 13.2 
  
 Samarbete om sakkunniga 
  
 Sju större kommunerna och cirka hälften av landstingen har egna revisionskontor med anställda sakkunniga. Flertalet kommuner och landsting upphandlar dock sina sakkunniga. Även de med egna kontor upphandlar externa tjänster. 
 I  
 Väst-Sverige 
  har fem kommuner – Munkedal, Orust, Sotenäs, Strömstad och Tanum – gemensamt bildat SAMREV – kommuner i revisionssamverkan. I sitt samverkansavtal har de fem kom- munerna lagt fast att syftet med denna samverkan är att uppnå en ökad effektivitet i revisionsarbetet, att skapa bättre förutsättningar för samverkan i revisionsfrågor, att begränsa kostnaderna för sak- kunnigt biträde samt att höja beställarkompetensen vid upphand- ling av revisionstjänster och andra verksamhetsexperter. Bakgrun- den till samarbetet är att dessa fem kommuner – liksom i princip alla kommuner utan egna revisionskontor – behöver tillgång till bl.a. upphandlingsstöd och annat administrativt stöd. 
 137 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 SOU 2004:107 
  
 Som en del i kommunernas revisionssamverkan ingår gemensam finansiering av en sakkunnig. Denne är anställd av en av kom- munerna, men biträder genom samarbetsavtalet alla de samver- kande kommunernas revisorer. Den anställde sakkunnige har bl.a. till uppgift att administrera och även praktiskt utföra viss gransk- ning, att stödja förtroendemannarevisionen, att sköta upphandling av externa tjänster för granskning av verksamheten i kommunerna samt att administrera revisorernas verksamhet. 
 Vad säger lagen 
 Av 9 kap. 8 § kommunallagen framgår att revisorerna i sin gransk- ning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs. Bestämmelserna möjliggör för kom- muner och landsting att använda egen personal och/eller att efter upphandling anlita extern personal. Nuvarande bestämmelse inne- håller ingen närmare reglering av möjligheten till samarbete mellan kommuner och landsting. 
 Hur mycket samarbete som är möjligt bestäms utifrån de all- männa kompetensreglerna i kommunallagen. Av 2 kap. 1 § kom- munallagen framgår att kommuner och landsting får handha sådana allmänna angelägenheter som har anknytning till kommunen eller landstingets territorium eller medlemmar (lokaliseringsprincipen). Bestämmelsen anger som en förutsättning för att samarbete skall vara möjligt, att alla de kommuner och landsting som samarbetar kan dra nytta av samarbetet. 
 Ett samarbete som innebär att en sakkunnig är anställd delvis i en kommun och delvis i en annan är enligt utredningens bedöm- ning därför möjlig. Däremot kan en kommun inte ha en sakkunnig- resurs som kommunen helt eller delvis erbjuder andra kommuner mot ersättning. Detta skulle innebära att kommunen bygger upp en permanent överkapacitet som inte har det främsta syftet att till- godose de egna medlemmarnas intresse. 
 Utredningens förslag 
 Alla kommuner och landsting har inte behov av sakkunnigt biträde till revisorerna i den omfattning att det motiverar egen anställd per- sonal. Det kan också vara en fördel att använda sig av utomstående 
 138 
  
 SOU 2004:107 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 revisionstjänster för att säkerställa en hög kompetens. Att upp- handla sådan extern hjälp kräver dock i sig kvalificerad upphand- lingskompetens, vilket är resurskrävande och därmed också betungande i framförallt mindre kommuner. 
 En utifrån gällande rätt tänkbar lösning för samarbete om sak- kunnigt biträde till revisorerna, är samverkan i form av ett kommu- nalförbund. Att använda ett kommunalförbund enbart för sam- arbete om sakkunnigresurser framstår dock som en komplicerad lösning. Möjlighet till samarbete bör därför finnas i enklare form. 
 I Samordnad upphandling (Ds 2004:37) föreslås att det skall bli möjligt för kommuner och landsting att överlåta till en annan upphandlade enhet att ingå ramavtal i en offentlig upphandling och fatta beslut om s.k. tilldelningsbeslut. Förslaget i promemorian kan eventuellt möjliggöra ökat samarbete kring upphandling av sak- kunnigt biträde. Förslaget möjliggör dock inte att en kommun eller ett landsting direkt utnyttjar personal i en annan kommun eller landsting. 
 Mot denna bakgrund anser utredningen att en uttrycklig möjlig- het för kommuner och landsting att erbjuda varandra tjänster som sakkunniga i revisionsarbetet bör införas. En ny bestämmelse före- slås med innebörden att kommuner och landsting får sluta avtal om att tillhandahålla sakkunnigt biträde till varandras revisorer. Bestämmelsen innebär en utvidgning av den kommunala kompe- tensen. Syften med bestämmelsen är främst att närliggande kom- muner och landsting skall kunna bistå varandra. 
 Mot en sådan vidgning av kommuner och landstings möjlighet att samarbeta talar att detta kan tänkas få effekter för det privata näringslivet. Behovet av att köpa tjänster minskar om kommuner och landsting i större utsträckning samarbetar med gemensam per- sonal. Mot detta kan dock invändas att nuvarande lagstiftning möj- liggör för kommuner och landsting att ha egen anställd personal. Det är inte heller någon principiell nyhet att kommuner och lands- ting använder egen personal som sakkunniga i revisionen. Förslaget innebär därför inte någon inskränkning i det egentliga näringslivets område. 
 En vidgad möjlighet till samarbete skulle också vara frivillig. Om de tjänster som näringslivet tillhandahåller de enskilda kommu- nerna och landstingen bedöms som tillräckliga, så behöver inga gemensamma resurser skapas. En vidgad möjlighet till samarbete skulle därför kunna ha positiva effekter ur ett konkurrensperspek- tiv genom att de ökar kraven på de privata aktörerna att tillhanda- 
 139 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 SOU 2004:107 
  
 hålla tjänster till sådant pris och sådan kvalitet att kommuner och landsting inte behöver bygga upp gemensamma resurser. 
 Utredningen anser sammanfattningsvis att samarbete kring sak- kunnigt biträde till de förtroendevalda revisorerna skall bli möjligt och att kommuner och landsting därför skall få sluta avtal om att tillhandahålla sakkunnigt biträde till varandra. Eftersom det kommer att ske ett utbyte av ekonomiska tjänster som skall regle- ras i ett avtal mellan parterna är lagen (1992:1528) om offentlig upphandling (LOU) tillämplig. 
  
 13.3 
  
 God kompetens behövs vid upphandling av sakkunniga 
  
 Att upphandla revisionstjänster är komplicerat och tidskrävande 
 Revisorerna i kommuner och landsting anlitar vanligen revisions- företag för uppdraget som sakkunnigt biträde. I och med tillkoms- ten av LOU skall upphandlingen av sakkunniga genomföras i konkurrens. Att upphandla revisionstjänster är komplicerat och tidskrävande. Upphandlingsreglerna i LOU förutsätter bl.a. en noggrann uppdragsbeskrivning och kravspecifikation samt tydliga utvärderingskriterier. 
 Uppdraget som sakkunnig är vanligen ett kvalificerat uppdrag med stor bredd i innehållet. Uppdraget förutsätter ett nära samspel med uppdragsgivaren – de förtroendevalda revisorerna – och även med dem som skall granskas – nämnder och styrelsen. De förtro- endevalda revisorerna framhåller även ofta att relationen till de sak- kunniga och att den mer personliga förmågan att samarbeta är en mycket viktig faktor vid val av revisionsföretag. Dessa dimensioner kan vara svåra att objektivt fånga såväl i en anbudsförfrågan som i den efterföljande bedömningen. Sammantaget innebär detta att det kan vara svårt att i alla delar tydligt definiera och avgränsa i en uppdragsbeskrivning. 
 Ett förhållande som ytterligare komplicerar revisorernas upp- handling av sakkunniga är att det blir allt vanligare att kommuner och landsting vill hålla samman upphandlingen av samtliga revi- sionstjänster. Upphandlingen skall således även omfatta uppdragen som sakkunnigt biträde till lekmannarevisorerna och uppdragen som auktoriserade revisorer i de kommunala företagen. 
 140 
  
 SOU 2004:107 
  
 Samarbetet i revisionen behöver stödjas 
  
 Sammanfattningsvis ställer detta stora krav på dem som skall upphandla, dvs. i detta fall de förtroendevalda revisorerna. Alla kommuner eller landsting har inte heller möjlighet att erbjuda den särskilda kompetens som är angelägen i upphandlingen av revi- sionstjänster. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen kan konstatera att upphandlingen av sakkunnigt biträde till de förtroendevalda revisorerna och lekmannarevisorerna oftast är en komplicerad fråga som ställer särskilda krav på kvali- ficerad kompetens. Att genomföra en bra upphandling förutsätter kunskap såväl om LOU som om den kommunala revisionen och de sakkunnigas uppdrag. Upphandlingsproceduren innehåller även många tidskrävande moment. De förtroendevalda revisorerna behöver därför som regel stöd i upphandlingsarbetet. 
 Utredningen anser att det är avgörande för tilltron till revi- sionens trovärdighet och kompetens att de förtroendevalda revi- sorerna har tillgång till god sakkunnig expertis. Detta förutsätter i sin tur att de förtroendevalda revisorerna har tillgång till kvalifi- cerat stöd vid upphandlingen av sakkunnigt biträde. Vi anser därför att det är angeläget att fullmäktige särskilt uppmärksammar revi- sorernas behov av sådant stöd i upphandlingsarbetet samt även av annat administrativt stöd. 
 141 
  
 14 
  
 Revisorerna och deras förvaltning 
  
 14.1 
  
 Granskning respektive förvaltningsärenden 
  
 I 9 kap. 7 § kommunallagen anges att varje revisor fullgör sitt upp- drag självständigt. Bestämmelsen infördes genom 1991 års kommu- nallag. Enligt förarbetena (prop. 1990/91:117) innebär bestämmel- sen att revisorerna skall vara självständiga både i förhållande till de granskade och till varandra. En revisor kan således inte överröstas av andra revisorer i granskningsärenden och revisorerna fattar inte majoritetsbeslut i sådana ärenden. Varje revisor har också rätt att anföra en egen mening i revisionsberättelsen. Det finns inte heller något hinder mot att var och en av revisorerna avger en egen revi- sionsberättelse. 
 Enligt 9 kap. 14 § kommunallagen svarar revisorerna för den för- valtning som har samband med revisionsuppdraget, om inte full- mäktige bestämmer något annat. Enligt 9 kap. 15 § skall de beslut som revisorerna fattar om sin förvaltning och om jäv tas upp i pro- tokoll. Föreskrifterna i 6 kap. 30 § kommunallagen om justering skall tillämpas också på revisorernas protokoll. 
 Sammantaget innebär detta att det finns en skillnad mellan det egentliga granskningsarbetet och den förvaltning som har samband med revisionsuppdraget. Beslut om sådan förvaltning som avses i 9 kap. 15 § kan överklagas med laglighetsprövning enligt 10 kap. 2 § 4 kommunallagen. Beslut som revisorerna fattar inom sitt granskningsarbete är dock inte överklagbara med laglighetspröv- ning. 
 Innehållet i förvaltningsuppdraget är inte närmare definierat. I rättsfallet RÅ 1971 ref 42 prövades frågan om revisorernas beslut att anställa och entlediga personal skulle ses som nämndbeslut och därmed vara överklagbara. Regeringsrätten slog fast att när revi- sorerna fullgör dessa förvaltningsuppgifter har de ställning av nämnd och deras beslut är då överklagbara. Detta fall är dock från tiden innan nuvarande bestämmelser om överklagande av revi- 
 143 
  
 Revisorerna och deras förvaltning 
  
 SOU 2004:107 
  
 sorernas förvaltningsbeslut fanns. Frågan är därför om det fort- farande är relevant. 
 I den juridiska litteraturen har frågan analyserats av Hodge som menar att förarbetena inte ger någon entydig ledning, men att en slutsats kan vara att om fullmäktige väljer att organisera revisorerna som en nämnd skall deras förvaltningsbeslut uppfattas som nämnd- beslut. För sådana beslut har revisorerna revisionsansvar. Detta får som följd att särskilda revisorer måste väljas för att granska revi- sionsnämndens förvaltningsbeslut, eftersom revisorerna inte kan granska sig själva. Om revisorerna däremot är organiserade i s.k. kollegieform blir slutsatsen en annan, nämligen att deras förvalt- ningsbeslut inte skall ses som nämndbeslut i kommunallagens mening 
 1 
 . För sådana beslut har revisorerna inte något revisions- ansvar. Rättsfallet RÅ 1971 ref 42 skulle i detta fall vara överspelat enligt Hodge. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen kan konstatera att det är endast i ett fåtal fall som revisorerna i kommuner och landsting är organiserade som nämnd genom beslut i fullmäktige. Det stora flertalet arbetar i kollegie- form, även om detta begrepp inte används generellt. I kommuner och landsting tillämpas således olika mer eller mindre tydliga for- mer av organisatoriska lösningar för att handha revisorernas för- valtning. 
 Av 9 kap. 18 § kommunallagen framgår att fullmäktige får med- dela närmare föreskrifter om revisionen. Bestämmelsen utgör ett stöd för att fullmäktige kan välja organisationsform för revisorerna. Lagen ger således en valmöjlighet och fullmäktige kan välja att låta revisorerna använda kollegieformen eller att utgöra en nämnd i för- valtningshänseende. Om revisorerna organiseras som nämnd genom beslut i fullmäktige, uppkommer dock problematiken med revisorernas eget revisionsansvar och särskilda revisorer måste väl- Davis för att granska revisorernas förvaltningsbeslut. 
 Enligt utredningens bedömning förefaller nämndmodellen vara en komplicerad lösning som inte framstår som ändamålsenlig. Mot bakgrund av att lagstiftningen ger utrymme för en annan modell finns emellertid ingen anledning att föreslå lagändringar. Frågan får 
  
 1  
 Med kollegieform avses när revisorerna samfällt arbetar med och fattar beslut i förvaltning- särenden. 
 144 
  
 Revisorerna och deras förvaltning 
  
 SOU 2004:107 
  
 lösas lokalt med hänsyn till förutsättningarna i varje kommun eller landsting. Utredningen kan dock se en pedagogisk fördel i att revisorerna i större utsträckning än idag använder begreppet kollegium (Revisorskollegiet) som enhetligt samlingsnamn när de arbetar samfällt med förvaltningsärenden. 
  
 14.2 
  
 Vilka ärenden är förvaltningsärenden 
  
 Vad som skall ingå i revisorernas förvaltningsuppdrag är som nämnts ovan inte definierat. Begreppet förvaltning är till sin natur tämligen vittomfattande och det finns inte någon generell defini- tion av begreppet. Inom kommunalrätten används begreppet i en relativt snäv betydelse. Där avses med förvaltning sådana uppgifter som ankommer på nämnder, till skillnad från sådana uppgifter som skall avgöras av fullmäktige på grund av lag, eller på grund av deras vikt eller principiella betydelse. Gränsdragningen har belysts i en omfattande rättspraxis. Någon generell definition av begreppet går dock inte att läsa ut från denna praxis, utan saken måste i varje enskilt fall bedömas utifrån bl.a. beslutets principiella betydelse i förhållande till den kommunala kompetensen, beslutets ekono- miska betydelse för kommunen samt fullmäktiges övergripande instruktioner för verksamheten m.m. 
 Vilka beslut som skall ses som förvaltningsbeslut hos revisorerna framgår inte heller av förarbetena. En grundläggande distinktion måste dock göras mellan det egentliga granskningsarbetet och den förvaltning som har ett samband med revisionsuppdraget. Av det ovan nämnda rättsfallet RÅ 1971 ref 42 framgår att tjänstetillsätt- ningar och entlediganden bör ses som förvaltningsåtgärd. I kom- mentaren till kommunallagen 
 2  
 anförs att upphandling av sak- kunniga bör ses som en förvaltningsåtgärd. Revisorernas ställnings- tagande i frågan om ansvarsfrihet är däremot självklart ett gransk- ningsbeslut. 
 Andra beslut kan vara svårare att bedöma. Ett beslut om hur revisorernas budget skall användas kan ses som ett led i deras granskning, dvs. som en följd av den revisionsplan de lagt fast. Likaledes är beslutet att anlita en sakkunnig med viss kompetens för en särskild granskning tydligt kopplat till den aktuella gransk- ningsinsatsen. Samtidigt kan sådana beslut ses som förvaltnings- beslut rörande den interna budgeten. 
  
 2  
 Hilborn m.fl. 
 145 
  
 Revisorerna och deras förvaltning 
  
 SOU 2004:107 
  
 Utredningens bedömning 
 En möjlighet är att i lag exakt definiera vilka åtgärder som skall ses som förvaltning. Detta är dock enligt utredningens bedömning mycket svårt. Tolkningssvårigheter riskerar att uppkomma och tro- ligtvis medföra behov av ändringar när nya situationer uppstår. En lagreglering skulle också strida mot kommunallagens generella ramlagskaraktär. Mot bakgrund av ovanstående anser utredningen att denna fråga måste lösas genom utveckling i praxis. De båda kommunalförbunden har också en roll i att genom rådgivning och stöd bidra med lösningsförslag i enskilda fall. 
  
 14.3 
  
 Är revisorerna en eller flera myndigheter 
  
 Enligt 4 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) gäller sekretess för bl.a. uppgift angående planläggning eller annan förberedelse för revision om det kan antas att syftet med granskningsverksamheten mot- verkas om uppgiften avslöjas. Om en myndighet i samband med revision får in en sekretessbelagd uppgift, gäller sekretessen också hos den mottagande myndigheten. På grund av den självständiga ställning som revisorerna ges i lagstiftningen bör de ses som en myndighet i sekretesslagens mening och därmed omfattas av sekre- tesslagens bestämmelser. 
 Det faktum att revisorerna skall fullgöra sin granskning själv- ständigt aktualiserar frågan om revisorerna skall ses som från var- andra fristående myndigheter eller som en enda myndighet. När revisorerna beslutar i förvaltningsärenden, t.ex. om en anställning, fattar de beslut gemensamt som kollegium eller nämnd. Det är då naturligt att uppfatta revisorerna som  
 en  
 enda myndighet. Frågan är dock om de i sin granskning kan uppfattas som  
 en  
 enda myndig- het med hänsyn till att varje revisor har en självständig ställning. 
 Om varje revisor skulle uppfattas som en egen myndighet inne- bär det att handlingar som utväxlas mellan revisorerna blir allmänna handlingar, eftersom det då är fråga om inkomna handlingar till myndigheten enligt 2 kap. 3 § tryckfrihetsförordningen. Om revi- sorerna däremot ses som en enda myndighet är handlingar som de utväxlar mellan sig inte allmänna, eftersom handlingarna inte blir allmänna förrän ärendet de hänför sig till har expedierats enligt 2 kap 7 § tryckfrihetsförordningen. 
 146 
  
 Revisorerna och deras förvaltning 
  
 SOU 2004:107 
  
 I ett uttalande från Justitieombudsmannen (JO 1985/86) utgår denne ifrån att revisorerna i det diskuterade fallet är  
 en  
 myndighet. I kommentaren till kommunallagen 
 3  
 hänvisas i denna fråga till ett opublicerat fall från kammarrätten i Sundsvall (Kammarrätten i Sundsvall dom  
 1982-05-13). 
  Av denna dom framgår att minnesan- teckningar från ett revisionssammanträde ansetts höra till ett revi- sionsärende som inte var slutbehandlat, eftersom revisionsberät- telse ännu inte hade lämnats. Minnesanteckningarna ansågs således inte utgöra allmänna handlingar i detta fall. Även om denna dom inte explicit behandlar frågan om revisorerna skall ses som en eller flera myndigheter, ger den stöd för att se revisorerna som  
 en  
 enda myndighet, som tar gemensam ställning. Om varje revisor var en egen myndighet skulle en minnesanteckning de får del av ses som inkommen handling hos var och en av dem och därmed vara en all- män handling. 
 Utredningens bedömning 
 Mot bakgrund av ovanstående gör utredningen bedömningen att revisorerna i såväl granskningsarbetet som när de fattar förvalt- ningsbeslut bör ses som  
 en  
 enda myndighet. Detta innebär själv- klart inte någon inskränkning i den enskilda revisorns möjlighet och rätt att i granskningsärende ha och framföra sin egen upp- fattning. 
  
 3  
 Hilborn m.fl. 
 147 
  
 15 
  
 God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans 
  
 Utredningens bedömning 
 En god ekonomisk hushållning och en ekonomisk balans är cen- trala mål för revisorernas arbete. Balanskravet och hanteringen av delårsrapporten är delfrågor i en god ekonomisk hushållning. Revisorernas uppdrag är att pröva helheten utifrån en risk- och väsentlighetsbedömning enligt god revisionssed. 
 Utredningsuppdraget 
 Enligt direktiven skall utredningen överväga om revisorerna skall bedöma resultatet i den delårsrapport som skall upprättas enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning och om det finns anledning att införa ett formellt krav på att fullmäktige skall behandla delårsrapporten. 
 Enligt 9 kap. 1 § lagen (1997:614) om kommunal redovisning skall kommuner och landsting upprätta delårsrapport minst en gång per år. Ekonomiförvaltningsutredningen föreslog i sitt betän- kande God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (SOU 2001:76) bl.a. att revisorerna skall bedöma om resultatet i delårs- rapporten är förenligt med de mål fullmäktige beslutat om i årsbud- geten och planen för ekonomin. I betänkandet föreslogs också att delårsbokslutet skulle godkännas av fullmäktige. Förslaget hade vid beslutet om denna utrednings direktiv ännu inte lett till någon lagstiftning. 
 I maj 2004 beslutade regeringen om proposition God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (prop. 2003/04:105) som utgår från Ekonomiförvaltningsutredningen förslag. 
 149 
  
 God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans 
  
 SOU 2004:107 
  
 Propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting 
 I propositionen föreslås ändringar i kommunallagen (1991:900) och i lagen (1997:614) om kommunal redovisning. Förslagen till ändringar innebär att kommuner och landsting i sin budget skall ta fram särskilda mål och riktlinjer av betydelse för en god ekonomisk hushållning. Det föreslås också att förvaltningsberättelsen skall innehålla en utvärdering av om målen för en god ekonomisk hus- hållning har uppnåtts. Vidare föreslås att revisorerna skall bedöma om resultaten i delårsrapporten och årsbokslutet är förenliga med de mål fullmäktige beslutat om i budgeten och planen för ekono- min under perioden samt att delårsrapporten skall behandlas av fullmäktige. Revisorernas skriftliga bedömning skall biläggas del- årsrapporten och årsbokslutet. 
 Som skäl för sitt förslag vad gäller revisorernas bedömning av delårsrapporten och årsbokslutet anför regeringen följande. Revi- sorernas ansvarsområde omfattar både förvaltningsrevision och redovisningsrevision. Redovisningsrevisionen syftar främst till att avgöra om räkenskaperna är rättvisande samt om nämnderna har en tillräcklig kontroll. Förvaltningsrevisionen syftar främst till att bedöma om verksamheten är ändamålsenlig och om fullmäktiges beslut efterlevs. I dag bedömer revisorerna oftast inte resultat i delårsrapporten. Ett viktigt skäl för att lagreglera upprättandet av delårsrapport var att balanskravet medförde stora krav på den eko- nomiska uppföljningen. I arbetet för en god ekonomisk hushåll- ning är det viktigt att tillvarata de kunskaper och erfarenheter som finns hos de kommunala revisorerna. Mot denna bakgrund anser regeringen att de uttryckligen bör få i uppgift att också bedöma om resultatet enligt delårsrapporten och årsbokslutet stämmer överens med kommunens eller landstingets mål för den ekonomiska för- valtningen. Vissa remissinstanser har menat att revisorerna kan granska detta enligt de regler som finns i dag. Avsikten med att i lag införa en sådan skyldighet är att revisionens ställning därigenom kommer att stärkas samt att revision av mål för den ekonomiska förvaltningen sker i landets alla kommuner och landsting. 
 Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 december 2004 och skall tillämpas första gången avseende räkenskapsåret 2005. Riksdagen fattade beslut med anledning av propositionen den 27 oktober. 
 150 
  
 SOU 2004:107 
  
 God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans 
  
 Utredningens bedömning 
 En god ekonomisk hushållning och en ekonomisk balans är själv- klart centrala mål för revisorernas arbete. Det kan därför vara naturligt att revisionen granskar delårsrapporten på samma sätt som årsbokslutet. Revisionen måste komma in tidigt och ge snabba signaler. Den samlade bild som vi fått i samband med utredningens arbete är att sådan granskning också sker i de allra flesta kommuner och landsting. 
 Det är dock viktigt att notera att balanskravet och hanteringen av delårsrapporten är delfrågor i en god ekonomisk hushållning. Revisorernas uppdrag är att inom ramen för revisionsanslaget pröva helheten utifrån en risk- och väsentlighetsbedömning enligt god revisionssed. Vi vill därför i detta sammanhang betona att det är viktigt att vara sparsam med generella uppdrag till revisorerna – av hänsyn till den kommunala självstyrelsen samt revisorernas obero- ende och ekonomiska resurser. 
 151 
  
 16 
  
 Det behövs en fortsatt utveckling av revisionen 
  
 Utredningens bedömning 
 Det är angeläget att Svenska Kommunförbundet och Lands- tingsförbundet tar ett tydligt och samlande ansvar för revisions- frågorna på nationell nivå samt för tillskapandet av nödvändiga resurser för utveckling och stöd av den kommunala revisionen som fullmäktiges demokratiska kontrollinstrument. 
 Utredningen har diskuterat behovet av resurser och organisatoriskt stöd på nationell nivå för att säkerställa en jämn och god kvalitet i den kommunala revisionen i hela landet. Det handlar bl.a. om vidareutveckling av den goda revisionsseden samt annat revisionellt utvecklingsarbete, rådgivning och utbildning till de förtroendevalda samt intressebevakning och informationsspridning i allmänhet. 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet arbetar med kommunala revisionsfrågor 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet har sedan länge i uppdrag att arbeta med intressebevakning och service kring kommunala revisionsfrågor. Målet är att stödja och bidra till vidare- utveckling av revisionen. Den primära målgruppen är de förtro- endevalda revisorerna i kommuner och landsting samt fullmäktige- ledamöter. Förbunden har ett nära samarbete med marknadens professionella aktörer i dessa frågor. 
 Främsta uppgiften är att normera god revisionssed i kommuner och landsting. I förbundens arbete ingår även att bl.a. ta fram skrifter och publikationer för sakinformation och praktiskt stöd i revisionsarbetet, men också för att väcka diskussion och eftertanke. Vidare ingår rådgivning, utbildning, stöd till nätverksbyggande och annat erfarenhetsutbyte. 
 153 
  
 Det behövs en fortsatt utveckling av revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 Till stöd för sitt arbete har förbunden en referensgrupp med sak- kunniga och två samrådsgrupper med förtroendevalda revisorer – en för kommunerna och en för landstingen. Referensgruppens upp- drag är att vara rådgivande, att utveckla och främja god revisions- sed, att verka för hög kvalitet och att sprida information om kom- munal revision. Samrådsgruppernas syfte är främst kontakt och erfarenhetsutbyte mellan förtroendevalda revisorer. 
 Utredningens bedömning 
 I samband med utredningens diskussioner med förtroendevalda revisorer m.fl. har återkommande framförts att det saknas en mot- svarighet till den samlade utvecklingsresurs som fanns inom den revisionsavdelning som före år 1997 tillhörde Svenska Kommun- förbundet. I och med bolagiseringen av denna avdelning och för- säljningen av bolaget till den privata marknaden förlorade revi- sionsfrågorna sin tidigare ställning och tyngd inom Svenska Kom- munförbundet och Landstingsförbundet. Förbundens nuvarande resurser för revisionsfrågor inom enheten för ekonomistyrning är kvalificerade – men mycket begränsade. 
 Enligt utredningens mening genomför förbunden ett betydelse- fullt arbete inom revisionsområdet, men resurserna för revisions- frågor är alltför begränsade. Revisionsfrågorna har inte heller någon tydlig ställning i organisationen. 
 I utredningens arbete har konstaterats att kunskapen om revi- sionens uppdrag och förutsättningar ofta är låg, även hos uppdrags- givaren fullmäktige och de politiska partier som nominerar de för- troendevalda revisorerna. Det har mycket tydligt framkommit att det allmänt behövs en ökad kunskap om vad det innebär att vara förtroendevald i en lokal demokrati samt om revisionen och dess funktion som fullmäktiges demokratiska kontrollorgan. 
 Utredningen anser att det är mest naturligt att Svenska Kom- munförbundet och Landstingsförbundet tar ett tydligt och sam- lande ansvar för revisionsfrågorna på nationell nivå samt för tillska- pandet av nödvändiga resurser för utveckling och stöd av den kommunala revisionen som fullmäktiges demokratiska kontroll- instrument. Dessa frågor bör bli föremål för fortsatt diskussion inom förbunden. 
 154 
  
 17 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 Utredningens förslag 
 I de fall fullmäktige utser lekmannarevisor eller revisor i företag som avses i 3 kap. 18 § kommunallagen skall dessa väljas ur kret- sen av kommunens eller landstingets förtroendevalda revisorer. 
 Lekmannarevisorer i kommunala aktiebolag skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god sed vid detta slag av granskning. 
 Revisorerna i kommunalförbund skall vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om förbundets angelägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommun eller landsting som är medlem i kommunalförbundet. Detsamma gäller upplysningar om kommunalt företag till vilket kommunalförbundet lämnat över vården av en kommunal angelägenhet. 
 Revisionsberättelsen för sådana kommunalförbund som kommunen eller landstinget ingår i, skall fogas till revisorernas berättelse (utom i de fall som avses i 9 kap 20 § kommunal- lagen). Vidare skall revisionsberättelsen för aktiebolag, handels- bolag, ekonomisk förening och stiftelse till vilken kommunen eller landstinget överlämnat vården av kommunal angelägenhet, fogas till revisorernas berättelse. 
 Utredningens bedömning 
 Fullmäktige måste tillse att det finns en samordnad process för hanteringen av revisionsberättelser, årsredovisningar m.m. som möjliggör en reell ansvarsprövning av hela den kommunala verksamheten, dvs. såväl nämnder som kommunala företag. 
 155 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 17.1 
  
 Personsambandet förtydligas 
  
 Enligt 3 kap. 17 § kommunallagen skall fullmäktige till lekmanna- revisor i helägt aktiebolag och revisor i verksamhetsstiftelse utse någon av de revisorer som enligt 9 kap. 1 § valts för granskning av styrelsen och övriga nämnders verksamhet. Enligt 3 kap. 18 § kommunallagen skall fullmäktige i delägt bolag (motsvarande) se till att den juridiska personen blir bunden av de villkor som avses i 17 § i en omfattning som är rimlig med hänsyn till omständlig- heterna. 
 Utredningens förslag 
 Av ovanstående följer att i de fall fullmäktige utser lekmanna- revisor eller revisor i företag som avses i 3 kap. 18 § kommunal- lagen skall också dessa väljas ur kretsen av kommunens eller lands- tingets förtroendevalda revisorer. Detta gäller således oavsett om kommunen eller landstinget har ett rättsligt bestämmande infly- tande eller inte. 
 Utredningen har uppmärksammats på att så inte alltid är fallet och att det därför kan behövas ett förtydligande av lagtexten. Utredningen föreslår därför ett tillägg i 3 kap. 18 § med denna innebörd. 
  
 17.2 
  
 Lekmannarevisorns rätt till sakkunniga förtydligas 
  
 Vare sig aktiebolagslagen (1975:1385) eller kommunallagen (1991:900) reglerar på ett tydligt sätt att lekmannarevisorerna skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfatt- ning som behövs. I propositionen En stärkt kommunal revision (prop. 1998/99:66) framhölls att det inte finns några hinder för att en lekmannarevisor anlitar ett biträde vid sin granskning. Någon ytterligare reglering ansågs emellertid inte nödvändig, utan varje kommun och landsting fick avgöra i vilken omfattning lek- mannarevisorn skall biträdas av sakkunnig. 
 Aktiebolagslagen förutsätter att lekmannarevisorn kan använda sig av biträden – på samma sätt som yrkesrevisorerna kan använda sig av sådana. I 11 kap. 12 § aktiebolagslagen anges att den som lek- mannarevisorn anlitar måste uppfylla de behörighetskrav som finns i 11 § samma kapitel. 
 156 
  
 SOU 2004:107 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 Utredningens förslag 
 Enligt utredningen finns det en väsentlig skillnad mellan yrkesrevi- sorn och lekmannarevisorn, vilken är av betydelse för att bedöma behovet av sakkunnigt biträde till lekmannarevisorn. Medan yrkes- revisorn normalt själv har den kompetens som behövs för gransk- ningen behöver lekmannarevisorn – som ju inte är yrkesman i revi- sorsfunktionen – på ett annat sätt tillgång till sakkunnigt biträde för sin granskning. I den kommunala förvaltningsrevisionen är det så gott som uteslutande sakkunniga som svarar för grundläggande utredning, analys och slutsatser – medan de förtroendevalda revi- sorerna med utgångspunkt från detta underlag gör sina bedöm- ningar. Sådan granskning är i stort jämförbar med den granskning som lekmannarevisorn har i uppdrag att genomföra, varför lek- mannarevisorn kan antas ha samma behov av sakkunnigt biträde som kommunens eller landstingets förtroendevalda revisorer. 
 Nuvarande lagreglering är enligt utredningens mening inte tydlig vad gäller lekmannarevisorernas möjlighet att själva välja i vilken omfattning de vill och kan utföra granskningen och till vad och i vilken omfattning sakkunniga behöver anlitas. Det förekommer att lekmannarevisorer inte haft tillgång till sakkunnigt biträde. Enligt utredningens mening finns det därför anledning att tydligt reglera att lekmannarevisorerna skall biträdas av sakkunniga på samma sätt som i dag gäller för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting. 
 Utredningen föreslår därför ett tillägg i 11 kap. 11a § aktiebo- lagslagen med innebörden att en lekmannarevisor i sin granskning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god sed vid detta slag av granskning. 
 157 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 17.3 
  
 Lekmannarevisorn skall inte uttala sig i ansvarsfrågan 
  
 Enligt 11 kap. 6 § aktiebolagslagen skall lekmannarevisorn efter varje räkenskapsår lämna en granskningsrapport till bolagsstäm- man. Bestämmelser om rapportens innehåll och tidpunkt då den skall avlämnas till bolagets styrelse finns i 11 kap.14 § aktiebolags- lagen. Där framgår bl.a. att om lekmannarevisorn finner anledning till anmärkning mot styrelseledamot eller den verkställande direk- tören, skall han upplysa om detta i rapporten och redovisa anled- ningen till anmärkningen. Kommunens och landstingets hantering av granskningsrapporten regleras i 9 kap. 16 § kommunallagen. Där framgår att granskningsrapport som enligt 11 kap. 6 § aktie- bolagslagen har lämnats för ett bolag skall fogas till de förtroende- valda revisorernas revisionsberättelse. 
 Lekmannarevisorns granskningsrapport är skild från den revi- sionsberättelse som de godkända eller auktoriserade revisorerna skall avlämna enligt 10 kap. 5 § aktiebolagslagen. Revisionsberättel- sen får inte undertecknas av lekmannarevisorn enligt 11 kap. 7 § aktiebolagslagen, eftersom detta inte ansetts förenligt med före- skrifterna i revisorsdirektivet. Lekmannarevisorn är dock enligt aktiebolagslagen skyldig att i sin granskningsrapport upplysa om det finns anledning till anmärkning och om skälet till anmärk- ningen. 
 Lekmannarevisorns uppdrag är i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas. Lekmannarevisorn skall granska om bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekono- misk synpunkt tillfredsställande sätt och om bolagets interna kon- troll är tillräcklig. Granskningen skall vara så ingående och omfat- tande som god sed vid detta slag av granskning kräver (11 kap. 4 § ABL). 
 Lekmannarevisorn och yrkesrevisorn arbetar sidordnat med sina respektive uppdrag, som delvis överlappar varandra. Det är viktigt att notera att de är två skilda bolagsorgan. Enligt Svenska Kom- munförbundets och Landstingsförbundets skrift God revisionssed i kommunal verksamhet är dock samverkan och kommunikation nödvändigt i hela revisionsprocessen för att revisionsarbetet skall vara effektivt. Det gäller inte minst vid granskning av den interna kontrollen, som båda har i uppgift att granska och bedöma. Aktie- bolagslagen ger också förutsättningar för ett fortlöpande informa- tionsutbyte mellan yrkesrevisor och lekmannarevisor, bl.a. genom 
 158 
  
 SOU 2004:107 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 den ömsesidiga upplysningsplikten (10 kap. 42 § och 11 kap. 19 § ABL). 
 Utredningens bedömning 
 Fån kommunaldemokratiska utgångspunkter är de kommunala företagen att betrakta som instrument för att driva kommunal verksamhet. Samma kommunalrättsliga begränsningar och prin- ciper som styr kommunal verksamhet i förvaltningsform styr också verksamhet som bedrivs i företagsform. I princip ställs således samma krav på styrning, insyn och kontroll, vilket skulle kunna motivera att lekmannarevisorns granskningsrapport – på samma sätt som de förtroendevalda revisorernas revisionsberättelse – skall innehålla ett särskilt uttalande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte för den del som ingår i lekmannarevisorns uppdrag att granska. 
 Enligt utredningens bedömning innehåller emellertid denna fråga flera komplicerade juridiska aspekter både med hänsyn till de sär- skilda bolagsrättsliga direktiven i  
 EG-rätten 
  och till aktiebolags- lagens regler om skadeståndsansvar m.m. Utredningen anser även att lekmannarevisorns nuvarande möjligheter att i sin gransknings- rapport rikta anmärkning och lämna upplysningar är tillräckliga för att uppmärksamma såväl bolagsstyrelsen som ägaren fullmäktige på eventuella missförhållanden (11 kap. 14 § ABL). Sammanfattnings- vis anser utredningen därför att nuvarande ordning där lekmanna- revisorn inte uttalar sig i ansvarsfrågan är tillfyllest. 
  
 17.4 
  
 En tidsmässig samordning av revisionen är viktig 
  
 Av 11 kap. 14 § aktiebolagslagen framgår att granskningsrapporten skall lämnas senast tre veckor före den ordinarie bolagsstämma då styrelsen lägger fram årsredovisning och revisionsberättelse. Kom- munallagen innehåller däremot inte någon bestämmelse om när granskningsrapporten senast skall överlämnas till fullmäktige. Av 9 kap. 16 § kommunallagen framgår endast att granskningsrap- porten skall fogas till revisionsberättelsen. 
 Om fullmäktige – t.ex. med anledning av granskningsrapporten – önskar vidta åtgärder mot aktiebolaget måste beslut om detta fattas och uppdrag till bolagsstämmoombud formuleras. Av denna anled- ning måste fullmäktige tidsmässigt ta ställning till gransknings- 
 159 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 rapporten före respektive bolags stämma. Det är därför mycket angeläget att ta fram en samordnad tidplanering för hela den kom- munala koncernen som omfattar årsredovisningar, revisionsbe- rättelser och granskningsrapporter samt stämmo- och fullmäktige- beslut. 
 I Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbundets skrift 
 God revisionssed i kommunal verksamhet betonas också är det väsentligt att ägaren samordnar planeringen och skapar ett  
 reellt  
 utrymme för sin ansvarsprövning av såväl företag och förvaltning som hela koncernen. Revisorerna medverkar till en sådan samord- nad planering, men det är fullmäktige som ytterst ansvarar för en faktisk samordning. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningen kan konstatera att samordnad revision mellan kom- munen respektive landstinget och de kommunala företagen gäller sedan år 2000. Som skäl till reformen angavs i En stärkt kommunal revision (prop. 1998/99:66) främst kommunens respektive lands- tingets behov och intresse av att kunna kontrollera och utvärdera även den verksamhet som bedrivs i företagsform 
 Samordningen har konstruerats genom krav på personsamband. Någon av de förtroendevalda revisorerna som valts för granskning av nämndernas verksamhet, skall alltid utses till lekmannarevisor i ett aktiebolag där kommunen eller landstinget direkt eller indirekt innehar samtliga aktier. Den samordnade revisionen bygger också på upplysningsplikt för lekmannarevisorn till de förtroendevalda revisorerna samt på krav att lekmannarevisorns granskningsrapport fogas till de förtroendevalda revisorernas revisionsberättelse. 
 Enligt utredningens mening finns det anledning att ytterligare markera vikten av att fullmäktige i egenskap av ägare skall tillse att det i praktiken finns en samordnad planering som möjliggör en reell ansvarsprövning av hela den kommunala verksamheten. Det innebär att fullmäktige behöver ta ställning till granskningsrap- porter och revisionsberättelser för de kommunala företagen före bolagsstämmor (motsvarande). 
 Det kan i detta sammanhang framhållas att tidsfristerna ofta är mycket korta, vilket kan kräva särskilda lösningar för att klara den samordning som eftersträvas. Utredningen vill därför påpeka att bolagsstämman, i bolagsordningen eller genom direktiv till lek- 
 160 
  
 SOU 2004:107 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 mannarevisorn, kan bestämma att granskningsrapporten skall avges tidigare än den tid om tre veckor före ordinarie stämma som anges i aktiebolagslagen. Det kan vara ett sätt att göra det möjligt att ta ställning till rapporten i kommunen eller landstinget före bolags- stämman. 
  
 17.5 
  
 Insynen i kommunalförbund och kommunala företag stärks 
  
 Kommuner och landsting kan vara medlem i kommunalförbund. Ett sådant förbund kan själv driva verksamhet, men kan också vara ägare till företag som bedriver verksamhet. 
 Styrelsens skyldighet att utöva uppsikt även över de kommu- nalförbund som kommunen eller landstinget är medlem i regleras i 6 kap. 1 § kommunallagen. Kommunen eller landstinget bär också enligt 8 kap. 23 § kommunallagen ett fullständigt ekonomiskt ansvar för ett sådant förbunds verksamhet, vilket inte är fallet om kommunerna eller landstingen valt att gemensamt arbeta i bolags- form. Kommunalförbundet omfattas emellertid inte av de i förbun- det ingående kommunernas revision. Det innebär att förbundets revisorer inte har någon upplysningsplikt i förhållande till revi- sorerna i de kommuner och landsting som ingår i förbundet. För- bundsrevisorerna har inte heller någon rätt att informera om sekre- tessbelagda uppgifter i förbundet eller i de bolag som förbundet äger. 
 Detta innebär att när kommuner och landsting väljer den sam- verkansform som lagstiftaren rekommenderar, dvs. kommunalför- bundet, blir insynen för kommunernas eller landstingens revision sämre än om kommunen eller landstinget istället gemensamt bildar t.ex. ett aktiebolag. Detta torde emellertid inte ligga linje med intentionerna i propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66). I denna framhöll regeringen att de offentligrättsliga aspekterna på bl.a. öppenhet och insyn gör sig gällande med större styrka desto större det kommunala inflytandet är i de kommunala företagen. Lättnader i tystnadsplikten skulle därför i vart fall gälla revisorer och lekmannarevisorer i helägda företag, dvs. sådana företag i vilka kommuner och landsting och kommunalförbund bestämmer ensamma samt i företag där de bestämmer tillsammans. Vidare angav regeringen att det finns skäl att gå längre och låta informationsplikten omfatta revisorer och lekmannarevisorer där 
 161 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 kommuner eller landsting utövar ett rättsligt bestämmande infly- tande. I sådana bolag fanns det enligt regeringens mening med hän- syn till ägarandelen också anledning att på ett djupare sätt kunna granska hur styrelsen har utövat sin uppsiktsplikt enligt 6 kap. 1 § kommunallagen. 
 Utredningens förslag 
 Utredningen kan konstatera att antalet kommunalförbund ökar och att den aktualiserade frågan är angelägen att lösa. Enligt utred- ningens mening bör inte de offentligrättsliga systemen leda till en sämre information för kommunens eller landstingets revisorer än om verksamheten bedrivs i företagsform. Eftersom styrelsen har uppsiktsplikt även över kommunalförbunden, bör det finnas en upplysningsplikt mellan kommunalförbundets revisorer och revi- sorerna i de ingående kommunerna eller landstingen – på samma sätt som gäller för de kommunala företagen. 
 Det bör finnas en direkt informationsskyldighet rörande för- bundets egen verksamhet och en indirekt sådan när det gäller före- tag från vilka förbundets revisorer har rätt till upplysningar. De senare kan således komma att få inhämta information från revisorer och/eller lekmannarevisorer i ett av kommunalförbundet ägt före- tag eller i en verksamhetsstiftelse därför att en kommuns revisorer begär sådan information. Uppgifterna får sedan föras vidare. 
 Eftersom kommun- eller landstingsstyrelsen enligt kommunal- lagen redan skall ha uppsikt uppkommer inte några särskilda sekre- tessproblem. All information som revisorerna inhämtar från för- bundet antingen när det gäller förbundet självt eller ett av för- bundet ägt företag avser revision i kommunen eller landstinget, nämligen hur styrelsen utövar sin uppsiktsplikt över kommunal- förbund. Sekretesslagens 13 kap. 1 § blir således tillämplig med överförd sekretess. 
 Utredningen förslår således att revisorerna skall vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om kommunalförbundets ange- lägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommun eller lands- ting som är medlem i kommunalförbundet. Detsamma gäller upp- lysningar om kommunalt företag som omfattas av sekretesslagens 1 kap. 9 § till vilket kommunalförbundet enligt kommunallagens 3 kap. 17 eller 18 §§ lämnat över vården av en kommunal ange- lägenhet. 
 162 
  
 SOU 2004:107 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 Med hänsyn till fullmäktiges övergripande ekonomiska ansvar anser utredningen att det finns anledning att ytterligare stärka full- mäktiges insyn i och kontroll över såväl kommunalförbund som andra kommunala företag. Revisionsberättelsen för sådana kommu- nalförbund som kommunen eller landstinget ingår i, skall därför fogas till revisorernas berättelse, utom i de fall som avses i 9 kap 20 § kommunallagen. Vidare skall revisionsberättelsen för aktie- bolag, stiftelse, handelsbolag och ekonomisk förening till vilken kommunen eller landstinget överlämnat vården av kommunal ange- lägenhet enligt 3 kap. 16 § kommunallagen, fogas till revisorernas berättelse. 
  
 17.6 
  
 Revision av stiftelser med anknuten förvaltning 
  
 Utredningen har särskilt uppmärksammats på att det finns behov av att se över formerna för revision av s.k. donationsstiftelser som förvaltas av kommunen, dvs. stiftelser med anknuten förvaltning. För dessa stiftelser gäller de allmänna reglerna i stiftelselagen (1994:1220). Enligt stiftelselagen skall förvaltarens högsta beslu- tande organ utse en revisor i stiftelser med anknuten förvaltning. Det innebär att för donationsstiftelser som förvaltas av en kom- mun, skall fullmäktige utse revisorer. 
 Om en sådan stiftelse har en förmögenhet på mer än tio bas- belopp skall minst en revisor enligt stiftelselagen vara auktoriserad eller godkänd (yrkesrevisor). För stiftelser som har en förmögen- het på mindre än tio basbelopp gäller enligt 4 kap. 3 § stiftelselagen det allmänna kompetenskravet. Enligt 4 kap. 11 § är en ändamåls- prövning också obligatorisk då revisorerna i revisionsberättelsen skall framföra anmärkning om tillgångarna används i strid med stif- telsens ändamål. 
 Utredningens bedömning 
 I förarbetena till stiftelselagen och kommunallagen är frågan om utseende av revisorer i stiftelser med anknuten förvaltning, s.k. donationsstiftelser inte tydligt behandlad. Det finns därför anled- ning att överväga om det finns skäl att utse förtroendevalda revi- sorer i alla de stiftelser som förvaltas av kommunen. Detta mot bakgrund bl.a. av att många kommunala donationsstiftelser avser 
 163 
  
 Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 
  
 SOU 2004:107 
  
 eller gränsar till ändamål som idag är reguljära kommunala verk- samheter. 
 Enligt utredningens mening kan frågan om revision av stiftelser som förvaltas av kommuner och landsting behöva ses över. Det är dock inte möjligt att inom ramen för denna utredning göra en sådan översyn. Utredningen lämnar därför inte något förslag i denna del utan förordar att frågan prövas i annat sammanhang. 
 164 
  
 18 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 Utredningens bedömning 
 Det obligatoriska inslaget av professionella sakkunniga har stärkt den kommunala revisionen. Lagens nuvarande krav på insikt och erfarenhet hos de sakkunniga är tillräckliga. Något lagfäst krav på certifiering bör därför inte införas. 
 Ett system för certifiering av sakkunniga biträden har byggts upp på frivillig grund. Det finns inte skäl att nu överväga någon offentligrättslig reglering av certifieringen. 
 Kriterier som ingår i en certifiering av sakkunniga kan vara ett krav vid offentlig upphandling av revisionstjänster. 
  
 18.1 
  
 De sakkunnigas kompetens 
  
 Vad säger lagen 
 De sakkunniga skall ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som fordras för att fullgöra uppdraget (9 kap. 8 § KL). Vidare stadgas att de sakkunnigas rapporter skall fogas till revi- sionsberättelsen (9 kap. 16 § KL). 
 I propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) påpekades särskilt att kravet på sakkunnigt biträde inte syftade till att förändra ansvarsfördelningen mellan förtroendevalda och anställda eller anlitade sakkunniga konsulter. De sakkunniga skall på de förtroendevalda revisorernas uppdrag självständigt göra och redovisa sina bedömningar. De förtroendevalda revisorerna gör sina bedömningar och fattar sina beslut på grundval av bl.a. de sakkun- nigas rapporter. 
 165 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 SOU 2004:107 
  
 Den kommunala revisionens särart innebär särskilda kompetenskrav 
 I den kommunala revisionsuppgiften ingår både redovisningsrevi- sion och förvaltningsrevision. Redovisningsrevisionen syftar till att bedöma om god redovisningssed tillämpas, om räkenskaperna är rättvisande och kontrollen av förmögenhetsskyddet tillräcklig. Förvaltningsrevisionen i kommuner och landsting syftar till att bedöma om fullmäktiges beslut efterlevs och om verksamheten – inom ramen för de ekonomiska ramarna – uppnår de politiska målen vad gäller bl.a. kvalitet och effektivitet. 
 Alltsedan  
 1970-talet 
  har olika statliga utredningar markerat att förvaltningsrevisionen ska prioriteras. I propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) framhåller regeringen bl.a. att den kommunala förvaltningsrevisionens särart är tydlig. Den allmänna kompetens som enligt propositionen krävs för att utföra kommu- nal förvaltningsrevision är att den sakkunnige har grundläggande kunskaper om utredningsarbete, metoder för kommunal förvalt- ningsrevision samt erfarenheter av den kommunala verksamheten. Vidare framhålls att granskningarna i vissa fall kan ställa krav på särskild kompetens, t.ex. inom socialtjänst, skola, hälso- och sjuk- vård. Redovisningsrevisionen beskrivs i propositionen som ett fun- dament vid de förvaltningsrevisionella bedömningarna. Enligt regeringens mening skall även redovisningsrevisionen genomföras utifrån ett förvaltningsrevisionellt perspektiv. 
 Det finns inte några formella kompetenskrav på de sakkunniga 
 Enligt propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) bör kompetenskraven på de sakkunniga omfatta revisionsuppgiften i sin helhet. Om kompetenskrav endast skulle ställas beträffande t.ex. redovisningsrevision skulle detta enligt regeringen kunna leda till en uppdelning av revisionen i en professionell redovisningsrevi- sion och en politisk förvaltningsrevision. Detta skulle försvåra för- utsättningarna att göra helhetsbedömningar i den kommunala verk- samheten. 
 Enligt propositionen fanns dock inga skäl att föreslå vilken formell kompetens i form av t.ex. utbildning som de sakkunniga skall ha. Däremot infördes en miniminivå (9 kap. 8 § KL) för det sakkunniga biträdets kompetens – de sakkunniga skall ha den 
 166 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som fordras för att fullgöra uppdraget. Det finns således inte några krav på de sak- kunniga biträdena motsvarande de krav på godkännande eller auk- torisation som aktiebolagslagen ställer på yrkesrevisorerna i aktie- bolag. 
 Certifiering höjer kompetensen och statusen 
 I propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) konsta- terades att en särskild certifiering skulle kunna höja kompetensen och statusen ytterligare för de sakkunniga i kommuner och lands- ting och därmed också för de förtroendevalda revisorerna. Reger- ingen gjorde dock bedömningen att något uttryckligt krav på certi- fiering av de sakkunniga inte skulle införas vid detta tillfälle. Reger- ingen utgick ifrån att branschorganisationerna skulle ta ansvar för att ett sådant system kom till stånd. 
 Som skäl för att avvakta ett eventuellt lagkrav på certifiering anfördes bl.a. att de sakkunniga redan hade en förhållandevis god kompetens samt att branschen arbetade med att utveckla ett frivil- ligt certifieringssystem. Vidare anfördes att kravet på upphandling av revisionstjänster också ledde till att kraven på att de sakkunniga kunde förväntas bli mer konkreta. 
 I propositionen framhölls dessutom att frågan om ett lagreglerat krav på certifiering kunde övervägas på nytt om det skulle visa sig att ytterligare åtgärder var nödvändiga för att också på sikt garan- tera att de sakkunniga har erforderlig kompetens. 
 Sveriges kommunala yrkesrevisorers förening – KentFöreningen SKYREV bildades hösten 2000 och vänder sig till de som arbetar som sakkunniga inom kommunal revision eller på annat sätt har anknytning till kommunal revisionsverksamhet. I föreningen ingår således företrädare för kommuner, landsting och privata branschaktörer. Vid årsskiftet 2003/04 hade föreningen ca 325 betalande medlemmar, varav ca 130 var certifierade, vilket motsvarar ungefär 40 procent. I oktober 2004 uppgick antalet certi- fierade till 156 personer, varav ca 70 procent inom revisions- byråerna ca 30 procent inom revisionskontor vid större kommuner och landsting. 
 167 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 SOU 2004:107 
  
 SKYREVs ändamål och verksamhet 
 Certifieringen av yrkesrevisorer inom den kommunala sektorn har enligt Fitzpatrick inrättats för att leva upp till målet om en högkvali- tativ kommunal revision. För att bidra till utvecklingen av en god revisionssed inom sektorn skall föreningen tillgodose medlemmar- nas behov av exempelvis fortbildning och erfarenhetsutbyte. Fitzpatrick har fastställt följande mål för verksamheten: 
  
 att bidra till att utveckla den kommunala revisionen 
  
 att garantera att den kommunala yrkesrevisionen håller en hög kvalitet 
  
 att bevaka de kommunala yrkesrevisorernas intressen 
  
 att medverka i utvecklingen av god revisionssed och god revi- sorssed inom kommuner och landsting. 
  
 I samarbete med Förvaltningshögskolan i Göteborg startades under våren 2004 de två första  
 10-poängskurserna 
  i SKYREVs utbildningsprogram. Kurserna vänder sig i första hand till sak- kunniga som inte kan bli certifierade utan komplettering av den teoretiska bakgrunden. Utbildningen omfattar 40 universitetspo- äng och är indelad i fyra block om vardera 10 poäng – kommunal ekonomi, kommunal förvaltning, granskning av kommunal verk- samhet samt magisteruppsats. 
 SKYREVs etiska regler 
 Enligt kommunallagen skall den kommunala revisionen bedrivas i enlighet med god revisionssed. God revisionssed i kommunal verk- samhet finns dokumenterad i en särskild skrift utarbetad av Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. Lagen och den goda revisionsseden är den viktigaste plattformen för såväl för- troendevalda revisorerna som deras sakkunniga. För SKYREVs medlemmar finns dessutom ett yrkesetiskt regelverk, dvs. en norm- samling som de sakkunniga har enat sig om. Regelverket skall vara en ledstjärna i medlemmarnas yrkesutövning. Det ankommer i första hand på varje medlem att själv pröva sin efterlevnad av regel- verket. 
 Regelverket har en portalparagraf om den kommunala särarten som en viktig utgångspunkt för arbetet som sakkunnigt biträde. Därutöver finns fem kompletterande regler som handlar om vissa 
 168 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 för revisionen viktiga grunder – nämligen oberoende och integritet, objektivitet och saklighet, kompetens, kollegialitet samt respekt och förtroende. 
 SKYREVs organisation 
 Föreningens angelägenheter handhas av en styrelse samt f.n. tre utskott som är underställda styrelsen – informationsutskottet, certifieringsutskottet och utskottet för god kommunal revisors- och revisionssed. Certifieringsutskottet utarbetar krav på och kriterier för certifiering. Utöver utskotten finns en intagnings- och examinationskommitté, som har i uppdrag att fungera som en lots för dels de medlemmar som inte beviljats certifiering, dels de som beviljats certifiering för en period av tre år. Certifiering av före- ningens medlemmar prövas av en särskilt utsedd certifierings- nämnd (se nedan). 
  
 18.2 
  
 Certifiering av sakkunniga 
  
 Certifieringsreglerna utgår från kraven på auktorisation 
 Det av Fitzpatrick utarbetade regelverket för certifiering tar sikte på att säkerställa yrkesrevisorernas förutsättningar att som sakkunnigt biträde till de förtroendevalda revisorerna självständigt åta sig och leda den yrkesmässiga revisionen i en kommun eller i enskilda granskningsobjekt. Reglerna baserar sig i huvudsak på de bestäm- melser som gäller för auktoriserade revisorer. Certifieringsreglerna började gälla år 2001. 
 För att bli certifierad krävs en akademisk utbildning vilken garanterar kunskaper som lämpar sig inom kommunal revisions- verksamhet. Utbildningen skall vara kombinerad med handledd, praktisk erfarenhet av kommunal revision. Den sammanlagda prak- tiken skall omfatta minst fem år. Till viss del får den även bestå av yrkesverksamhet från privat revisionsverksamhet och annan kom- munal verksamhet. 
 Kunskapskraven är desamma som för en auktoriserad eller god- känd revisor, men därutöver tillkommer ett krav på minst 20 poäng i offentlig förvaltning. Certifieringsnämnden kan dock medge certifiering till någon som inte uppfyller ovanstående krav på utbildning om den berörde genomgår en kompletterande utbild- 
 169 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 SOU 2004:107 
  
 ning eller kan ange särskilda skäl. Kravet på praktisk erfarenhet är också det samma som för en auktoriserad revisor. 
 En särskild certifieringsnämnd prövar vilka medlemmar som kan certifieras 
 Certifieringen sköts av en särskild oberoende nämnd med fem leda- möter. Nämndens ordförande bör, enligt föreningens stadgar, vara jurist med domarerfarenhet. Nämndens ledamöter skall i övrigt sammansättas med företrädare för intressen som är av betydelse för den kommunala revisionen. I nämnden ingår inga sakkunniga. Nämnden beslutar även i disciplinärenden som rör certifierade revisorer. 
 Förnyelse av certifieringen görs vart femte år och kräver att yrkesrevisorn under perioden i betydande omfattning har varit yrkesverksam inom den kommunala sektorn. 
  
 18.3 
  
 Utredningens bedömning 
  
 De sakkunnigas kompetens 
 Enligt utredningens mening har det obligatoriska inslaget av pro- fessionella sakkunniga stärkt den kommunala revisionen. Kravet på anlitande av sakkunnig har på ett påtagligt sätt bidragit till en större sakkompetens, vilket är nödvändigt med hänsyn till att revisions- arbetet under årens lopp blivit allt mer komplicerat. 
 Genom att lagfästa kravet på sakkunniga ville regeringen lägga särskild vikt vid revisorernas arbete med att se till att kommunal verksamhet bedrivs på ett effektivt, rättssäkert och demokratiskt sätt. Kravet på sakkunniga avsåg dock inte att förändra ansvarsför- delningen mellan de förtroendevalda och anställda eller anlitade konsulter. De förtroendevalda har det yttersta ansvaret, medan det åvilar de sakkunniga att på de förtroendevaldas uppdrag självstän- digt göra och redovisa sina bedömningar som underlag för de förtroendevaldas ställningstaganden. Enligt vår mening har kravet på sakkompetens givit ökad tyngd för den kommunala revisionen, något som är väsentligt av både trovärdighets- och effektivitetsskäl. 
 Utredningen kan konstatera att ett system för certifiering av sakkunniga biträden på kort tid har byggts upp på frivillig grund av Fitzpatrick – Sveriges kommunala yrkesrevisorers förening. Det är 
 170 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 vår bedömning att SKYREVs arbete med certifieringssystemet bidragit till att höja den kommunala revisionens status. 
 Efter några års verksamhet har 156 sakkunniga certifierats i före- ningens regi och en fortsatt certifiering förutses. Ett utbildnings- program är under genomförande i samarbete med Förvaltningshög- skolan i Göteborg. Etiska grundregler har lagts fast och ett fortsatt kvalitetsarbete sker genom framtagande av normer och riktlinjer i tillämpningsfrågor. Föreningen har för avsikt att härnäst prioritera arbetet med att utveckla formerna för tillsynsuppgiften samt för kvalitetsutvecklande insatser i övrigt. 
 Certifiering av sakkunniga 
 Ett lagreglerat krav på certifiering av de sakkunniga skulle even- tuellt ytterligare säkerställa att de sakkunniga har nödvändig yrkes- kompetens och erfarenhet. Utredningen anser dock inte att det nu finns skäl att föra fram ett sådant förslag, eftersom arbetet med certifieringen på frivillig grund hittills varit framgångsrikt. 
 Det är också viktigt att framhålla att alla sakkunniga vare sig kan eller behöver vara certifierade eftersom det inom den kommunala revisionen behövs olika typer av kompetens – såväl certifierade och auktoriserade som specialister inom områden som t.ex. IT, tele- com, finans, energi, miljö, logistik, upphandling och hälso- och sjukvård. Behovet av specialister kan antagligen också komma att öka allt eftersom den kommunala verksamheten blir mer komplex. 
 I ett granskningsteam bör det dock enligt vår mening som regel finnas en sakkunnig som är certifierad. Sammanfattningsvis anser vi således att det finns skäl att även fortsättningsvis följa och stödja den utveckling som f.n. pågår genom Fitzpatrick. Det gäller såväl certifieringsförfarandet, som arbetet med tillsyn och kvalitetssäk- ring. 
 Nuvarande certifieringssystem på frivillig grund bör fortsätta 
 Utredningen har diskuterat behovet av en eventuell offentligrättslig reglering av certifieringsförfarandet och av formerna för tillsyn och kvalitetskontroll m.m. inom den kommunala revisionen. Som utgångspunkt för diskussionen har utredningen haft den statliga Revisorsnämnden (RN). 
 171 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 SOU 2004:107 
  
 RN, som sorterar under Justitiedepartementet, är tillsynsmyn- dighet för landets godkända och auktoriserade revisorer samt regi- strerade revisionsbolag. Myndigheten inrättades år 1995 och tog då över ansvaret för revisorsfrågor från Kommerskollegiet. I för- arbetena till 1995 års revisorslag framhölls bl.a. att överförandet av revisorfrågorna till en självständig organisation innebar en marke- ring av verksamhetens betydelse för samhället och revisionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet. RN har även till uppgift att bevaka den internationella utvecklingen inom revisorsområdet. 
 Enligt utredningens mening kan det möjligen på sikt behövas någon form offentligrättsligt system, vilket säkerställer den pro- fessionella kompetensen inom den kommunala revisionen. Det kan bl.a. handla om certifieringsförfarandet, tillsyn och uppföljning, utveckling av den goda revisionsseden samt utbildning och stöd. Vi anser dock att det nuvarande systemet på frivillig grund måste få ytterligare tid för utveckling av dessa frågor. 
  
 18.4 
  
 Krav på certifiering vid upphandling 
  
 I utredningens uppdrag har ingått att analysera om systemet med frivillig certifiering medför några rättsliga problem bl.a. vad gäller kommuners och landstings möjligheter att ställa krav på certifiering och liknande i samband med upphandling av revisionstjänster, dvs. sakkunniga. 
 När kommuner och landsting köper revisionstjänster skall lagen om offentlig upphandling (LOU) tillämpas. När det gäller möjlig- heten att i samband med upphandling ställa krav på att det sakkun- niga biträdet skall vara certifierat måste LOU och den bakom- liggande  
 EG-rätten 
  beaktas. 
 Yrkesrevisorers verksamhet i bolag regleras genom revisorslagen (2001:883), som bl.a. innebär krav på att dessa är auktoriserade och godkända enligt revisorsnämndens regler. Av 6 § revisorslagen följer att även utländska revisorer som uppfyllt utländska revisors- examen är behöriga att utföra revision i svenska bolag. Revisors- lagen implementerar EG:s åttonde bolagsdirektiv. 
 När det gäller sakkunniga biträden saknas generella  
 EG-bestäm- 
  melser om revision i kommunal verksamhet. Möjligheten att ställa särskilda krav på deras kompetens får därför ske utifrån de grund- läggande gemenskapsrättsliga principerna om  
 icke-diskriminering, 
  
 172 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorerna stärks av professionella sakkunniga 
  
 likabehandling, transparens, proportionalitet och ömsesidigt erkän- nande. 
 Möjligheten att ställa krav på certifiering vid upphandling av revisionstjänster har inte behandlats närmare i gällande lagstiftning eller rättspraxis. I det nyligen antagna upphandlingsdirektivet för den s.k. klassiska sektorn, som bl.a. reglerar kommuners och lands- tings offentliga upphandling, anges som en möjlighet att medlems- staterna får införa certifiering av leverantörer genom offentlig- eller privaträttsliga organ. En sådan certifiering får dock enligt samma direktiv inte åläggas leverantörer i andra medlemsstater för att de skall kunna delta i en offentlig upphandling (Dir. 2000/0115). 
 En annan möjlighet är att överväga vilka krav som kan ställas i samband med offentlig upphandling. Paralleller kan då dras till miljöområdet och möjligheten att tillämpa miljömärken i samband med offentlig upphandling. Kriterierna för miljömärkningen får, under förutsättning att de överensstämmer med gemenskapsrätten och LOU, användas som krav i samband med offentlig upphand- ling. Själva miljömärket kan användas som bevis på att ett eller flera miljökrav som ställts i upphandlingen är uppfyllda. Den upphand- lande enheten får dock inte enbart godta intyg om miljömärkning som bevis utan även andra typer av bevis måste accepteras. 
 Utredningens bedömning 
 Utredningens bedömning är att motsvarande resonemang som för miljömärken även kan tillämpas när det gäller möjligheten att ställa krav på att de sakkunniga är certifierade, under förutsättning att kraven är förenliga med de grundläggande gemenskaphetsrättsliga principerna och LOU. 
 Detta innebär att de kriterier som ingår i SKYREVs certifiering av sakkunniga biträden kan användas som krav på leverantören vid offentlig upphandling. Certifikat kan användas som bevis på att ett eller flera av de kompetenskrav som ställts i upphandlingen är uppfyllda. Den upphandlande enheten får dock inte enbart godta SKYREVs certifikat som bevis, utan även andra typer av bevis måste accepteras. 
 173 
 19 Konsekvenser och ikraftträdande 
 Ekonomiska konsekvenser 
 Utredningens rekommendationer och förslag avser bl.a. att mar- kera det demokratiska perspektivet på ansvarsprövningsprocessen och den kommunala revisionen. Avsikten är också att ytterligare stärka och effektivisera den kommunala revisionen genom att för- tydliga revisorernas roll samt fullmäktiges ansvar för att revisionen fungerar som lagstiftaren avsett. 
 Utredningens förslag och rekommendationer handlar i huvudsak om revisionens oberoende, tydligheten i fullmäktiges ansvarspröv- ning samt om behovet av ökad kunskap, förstärkt dialog och ett utvecklat samarbete mellan fullmäktige och revisionen. Motiven för utredningens rekommendationer och förslag är att en oberoende och stark revision kan bidra till såväl effektiviseringar och kostnadsbesparingar som en hög trovärdighet hos kommun- och landstingsmedlemmarna. 
 Utredningen bedömer att de framförda förslagen totalt sett innebär en ringa kostnadsökning i kommuner och landsting. För- slaget om ökat antal ordinarie revisorer torde i huvudsak uppvägas av kravet på att utse revisorsersättare tas bort. Förslaget att lek- mannarevisorerna skall kunna anlita sakkunnigt biträde på samma sätt som de förtroendevalda revisorerna, är ingen ändring i sak, utan ett förtydligande av lagstiftarens intentioner. Det kan dock finnas kommuner och landsting där detta förslag innebär ökade kostnader. Detsamma gäller utredningens förslag om ett tillägg i lagtexten med innebörden att revisorerna skall kunna anlita sak- kunnigt biträde i den omfattning som behövs för att fullgöra upp- draget enligt god revisionssed. Eventuellt ökade kostnader för med anledning av dessa förslag torde dock uppvägas av effektiviseringar och kostnadsbesparingar i verksamheten till följd av revisorernas arbete. 
 175 
  
 Konsekvenser och ikraftträdande 
  
 SOU 2004:107 
  
 Enligt utredningens bedömning uppkommer inte några kostna- der för statens del med anledning av förslagen. 
 Konsekvenser för jämställdheten m.m. 
 Den typiske förtroendevalde revisorn är idag en  
 59-årig 
  svensk man. Kvinnor, yngre och personer med utländsk bakgrund är underrepresenterade bland de förtroendevalda revisorerna. I utred- ningens uppdrag har mot denna bakgrund ingått att analysera och ge exempel på åtgärder som kan vidtas för att bredda rekryteringen av förtroendevalda revisorer. Som utgångspunkt för analysen har gällt att det fortfarande är de politiska partierna som nominerar de förtroendevalda revisorerna. Frågan om revisorernas representativi- tet har behandlats i betänkandets avsnitt 11. 
 Ikraftträdande 
 De förslag som lämnats i detta betänkande bör kunna träda i kraft den 1 juli 2005. Vissa av de föreslagna lagändringarna tillämpas först fr.o.m. räkenskapsåret 2007. 
 176 
 20 Författningskommentarer 
  
 20.1 
  
 Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900) 
  
 3 kap. 
 9 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringen i  
 femte punkten  
 är en följdändring av att kravet att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 3 kap. 
 17 § 
 Ändringen i  
 första stycket  
 innebär att de krav som framgår av andra stycket blir tillämpliga även i ett aktiebolag som inte ägs direkt av kommunen eller landstinget utan av ett annat kommunalt bolag. Bestämmelsen syftar till att markera att kommunen alltid måste tillse att de krav som följer av andra stycket görs tillämpliga även i dotterbolag till kommunala bolag. 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen i  
 fjärde stycket  
 är en följdändring av att kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 177 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 3 kap. 
 18 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 17.1. 
 Ändringen innebär ett förtydligande av att fullmäktige i de fall lekmannarevisor utses i bolag där kommunen eller landstinget bestämmer tillsammans med någon annan, alltid skall utse någon av de revisorer som enligt 9 kap. 1 § valts för granskning av styrelsen och övriga nämnders verksamhet. Detsamma gäller om kommunen eller landstinget tillsammans med någon annan bildar en stiftelse för en kommunal angelägenhet. 
 3 kap. 
 28 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringen i  
 4, 5 och 17 punkterna  
 innebär att kravet på att välja revisorsersättare i kommunalförbund avskaffas. Av övergångs- bestämmelserna framgår att bestämmelsen skall tillämpas från och med räkenskapsåret 2007. Förbundsordningen för redan existe- rande kommunalförbund måste därmed revideras senast vid denna tidpunkt. 
 4 kap. 
 1 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringen i  
 första stycket  
 innebär att i legaldefinitionen av begreppet förtroendevald kommer inte längre revisorsersättare att ingå. Bestämmelsen är följdändring av att kravet på att välja revi- sorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 Ändringen i  
 andra stycket  
 innebär att i legaldefinitionen av förtroendevalda i kommunalförbund kommer inte längre revisors- ersättare att ingå. Bestämmelsen är följdändring av att kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 Ändringen i  
 tredje stycket  
 innebär att revisorsersättare inte längre kommer att uppräknas i valbarhetsreglerna. Bestämmelsen är följd- 
 178 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 ändring av att kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
  
 4 
  
 kap. 
  
 5 
  
 § 
  
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 4 kap. 
 6 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.3. 
 Av det nya tredje stycket framgår att den som är vald till revisor inte är valbar som ledamot eller ersättare i nämnd eller fullmäktige- beredning, eller som ledamot eller suppleant i sådant företag som avses i 3 kap. 17 och 18 §§ inom samma kommun eller landsting. 
 Ändringen i  
 fjärde, förutvarande tredje  
 stycket, är en följdändring på grund av kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. Av stadgandet i övrigt framgår att den som är redovis- ningsskyldig till kommunen inte är valbar som revisor för uppdrag som omfattas av redovisningsskyldigheten, t.ex. en ledamot i en kommunal nämnd. I praxis har dock revisorer valts för att granska verksamhet med undantag för sådan verksamhet där de är redovis- ningsskyldiga. Det nya tredje stycket innebär att val med ett sådant undantag, dvs. att inneha ett nämnduppdrag, inte längre är möjligt. Om en revisor väljs till t.ex. ett nämnduppdrag kommer denne – på grund av bestämmelsen i 4 kap. 8 § – automatiskt att entledigas från nämnduppdraget. Bestämmelsen i fjärde stycket är dock fort- farande tillämplig för att bedöma valbarhetsbegränsningar för andra redovisningsskyldiga till kommunen eller landstinget t.ex. anställda. Bestämmelsen är också tillämplig om revisor är redovis- ningsskyldig av andra skäl än förtroendeuppdrag. Av  
 femte, förut- varande fjärde  
 stycket framgår också att vissa närstående till revisorer skall bedömas enligt kriterierna i fjärde stycket. 
 179 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 4 kap. 
 17 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 4 kap. 
 17 a § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 4 kap. 
 23a § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringen i andra stycket är en följdändring av att kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 5 kap. 
 20 a § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 5 kap. 
 23 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 180 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 5 kap. 
 25a § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 10.4 och 10.5. 
 Rubriken närmast föregående paragrafen har ändrats och anger att prövningen skall avse frågan om anmärkning och om ansvars- frihet. 
 Ändringen i  
 första stycket  
 innebär att fullmäktiges beslut om ansvarsfrihet skall motiveras oavsett om ansvarsfrihet beviljas eller vägras. Kravet på motivering innebär att det av fullmäktiges beslut skall framgå vilka omständigheter som legat till grund för beslutet. Omfattningen av fullmäktiges motivering får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. I de fall man följer revi- sorernas förslag kan fullmäktiges motivering bestå av en hänvisning till revisionsberättelsen. I de fall fullmäktige avviker från revi- sorernas bedömning måste det av fullmäktiges motivering framgå i vilket avseende man gör en annan bedömning än revisorerna. Av 5 kap. 31 § framgår att fullmäktige skall inhämta förklaringar över de anmärkningar som framställts i revisionsberättelsen. Detta kan utgöra ett viktigt underlag för fullmäktiges motivering och ställ- ningstagande. Fullmäktige måste dock alltid slutligt presentera en egen motivering baserad på det beredningsunderlag som finns. 
 Av 5 kap. 45 § 2 st. framgår att ordföranden kan vägra att lägga fram ett förslag till beslut om ordföranden bedömer att detta strider mot lag. Eftersom kravet på motivering framgår av lag åvilar det ytterst fullmäktiges ordförande att tillse att beslutet är moti- verat för att ärendet skall kunna behandlas av fullmäktige. 
 Av det nya  
 andra stycket  
 framgår att om revisorerna enligt 9 kap. 17 § riktat anmärkning mot en nämnd, fullmäktigeberedning eller enskilda förtroendevalda i sådana organ, skall fullmäktige besluta om anmärkningen även skall riktas från fullmäktiges sida. Bestäm- melsen innebär att när revisionsberättelsen behandlas på fullmäk- tigesammanträde skall fullmäktige ta ställning till om de ställer sig bakom revisorernas anmärkning eller inte. Om fullmäktige inte delar revisorernas uppfattning kan fullmäktige avstå från att rikta anmärkning. Revisorernas anmärkning kvarstår dock även om anmärkning inte riktas från fullmäktiges sida. Både beslutet att ställa sig bakom och att inte ställa sig bakom revisorernas anmärk- ning skall vara motiverat. Omfattningen av motiveringen skall 
 181 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 bedömas på liknande sätt som anges i kommentaren till första stycket. 
 Av det nya  
 tredje stycket  
 framgår att fullmäktige kan rikta anmärkning även om revisorerna inte riktat någon anmärkning. Beslutet skall motiveras. Omfattningen av motiveringen får bedö- mas utifrån förhållanden i det enskilda fallet. Av motiveringen måste dock framgå vilka bedömningar och eventuella nya omständ- ligheter som motiverar fullmäktiges beslut att rikta anmärkning. 
 Ändringen i  
 fjärde, förutvarande andra  
 stycket innebär att även anmärkning skall prövas för en gemensam nämnd. Ändringen är en konsekvensändring på grund av det nya kravet att fullmäktige skall pröva anmärkningar mot nämnder. 
 5 kap. 
 31 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 10.6. 
 Ändringen i  
 första  
 stycket innebär att fullmäktige skall inhämta förklaring över anmärkning som revisorer lämnat i revisionsbe- rättelsen och revisorernas uttalande att föreslå vägrad ansvarsfrihet. Ändringen syftar till att förtydliga att fullmäktige har en skyldighet att inhämta förklaring inte bara i det fall revisorer lämnat en anmärkning i revisionsberättelsen utan också i det fall revisorer föreslår att ansvarsfrihet skall vägras. 
 Av det nya  
 andra  
 stycket framgår att revisorernas alltid skall ges tillfälle att yttra sig vid fullmäktiges behandling av revisionsbe- rättelsen. Bestämmelsen ger alla revisorer en ovillkorlig rätt att delta vid det fullmäktigesammanträde där revisionsberättelsen behandlas. Bestämmelsen ger revisorerna en möjlighet, men ingen skyldighet att delta. Ett beslut kan inte upphävas efter laglighets- prövning enligt 10 kap. kommunallagen enbart på den grunden att revisorerna inte yttrat sig vid sammanträdet. 
 182 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 5 kap. 
 46 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringarna i  
 1 st 2 och 4 punkterna  
 är följdändringar på grund av att kravet att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 Ändringen i  
 1 st 3 punkten  
 innebär att lekmannarevisorer skall omfattas av kravet på proportionellt valsätt. 
 Ändringen i  
 2 st  
 är en följdändring på grund av att kravet att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 6 kap. 
 19 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisors- ersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 9 kap. 
 1 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt12.4. 
 Rubriken närmast föregående paragrafen har ändrats och anger att val skall ske av revisorer. 
 Ändringen i stadgandet är en följdändring på grund av att kravet att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 9 kap. 
 2 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Av ändringen i  
 första stycket  
 framgår att kravet på att välja revisorsersättare försvinner och att antalet revisorer skall vara minst fem. Bestämmelsen medför att det inte längre blir möjligt att välja ersättare till revisorerna. Kravet på att minst fem revisorer skall väljas är en minimibestämmelse. Ofta torde det vara lämpligt att välja fler än fem revisorer för att granska verksamheten. På 
 183 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 grund av att förhållandena kan skifta mellan olika kommuner och landsting fastställs i lagen endast ett minimiantal. 
 Av ändringen i  
 andra stycket  
 framgår att minst fem revisorer skall väljas för granskning av en viss eller vissa nämnders verksamhet. Eftersom några ersättare inte längre kommer att väljas har minimi- antalet ökats till fem. Detta innebär att i kommuner och landsting med fem revisorer måste alla revisorer ingå i en särskild granskning. Om revisorerna överstiger miniantalet kommer det även fortsätt- ningsvis vara möjligt att låta en grupp av revisorer granska en viss verksamhet. 
 9 kap. 
 4 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4. 
 Ändringarna i  
 första stycket  
 är en följdändring på grund av att kravet på att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 9 kap. 
 8 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.5. 
 Förslaget i  
 första stycket  
 innebär att revisorerna i sin granskning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god revi- sionssed. Ändringen syftar till att understryka kravet på att sak- kunniga skall anlitas för att tillgodose en fullgod revision. Hänvis- ningen till att de skall anlitas i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god revisionssed medför också ett krav på en likvärdig bedömning över landet. Det exakta behovet av sak- kunnigas medverkan kan dock variera med hänsyn till kommunen eller landstingets storlek och komplexitet. Bedömningen måste i likhet med vad som i övrigt följer av god revisionssed utvecklas i praxis. 
 184 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 9 kap. 
 8a § 
 Bestämmelsen behandlas i avsnitt 13.2. 
 Den  
 nya bestämmelsen  
 innebär att kommuner och landsting ges kompetens att tillhandahålla sakkunnigt biträde till de förtroende- valda revisorerna i andra kommuner och landsting. Bestämmelsen innebär en vidgning av den kommunala kompetensen. Bestäm- melsen ger formellt kommuner och landsting möjlighet att till- handahålla sakkunnigt biträde över hela landet. Syftet med bestäm- melsen är dock främst att närliggande kommuner och landsting skall kunna bistå varandra. Eftersom det kommer att ske ett utbyte av ekonomiska tjänster som skall regleras i ett avtal mellan parterna är lagen om offentlig upphandling (1992:1528) tillämplig. 
 Om ett avtal slutits följer av 9 kap. 8 § att de kommunala revi- sorerna avgör vilken person eller vilka personer som skall anlitas för att utföra sakkunniguppdraget. 
 9 kap. 
 9 § 
 Ändringen i  
 tredje stycket  
 är inte avsedd att innebära någon ändring i sak. Genom ändringen tydliggörs att det inte är någon skyldighet för revisorerna att anmäla misstanke om brott till fullmäktige om nämnden funnit att det inte föreligger någon misstanke om brott. Om revisorerna gör en annan bedömning än nämnden hindrar inte bestämmelsen att revisorerna ändå väljer att rapportera till full- mäktige. 
 9 kap. 
 16 § 
 Bestämmelsen behandlas i avsnitt 17. 
 Det  
 nya fjärde stycket  
 innebär att revisionsberättelse som avges av de förtroendevalda revisorerna i ett kommunalförbund skall fogas till berättelsen från revisorerna i de i förbundet ingående kom- munerna eller landstingen. Syftet med bestämmelsen är att till- försäkra fullmäktige information om hur verksamheten i kommu- 
 185 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 nalförbundet bedrivs. Detta överensstämmer också med bestäm- melsen i 6 kap. 1 § kommunallagen om styrelsens uppsikt över kommunalförbund. I kommunalförbund med direktion skall revi- sionsberättelsen avges direkt till de ingående kommunerna och landstingen enligt bestämmelsen i 9 kap. 20 §. I dessa fall kommer inte revisionsberättelsen att bifogas revisionsberättelsen från kom- munens eller landstingets revisorer, utan behandlas direkt av full- mäktige 
 Även revisionsberättelsen för aktiebolag, handelsbolag, eko- nomisk förening och stiftelse till vilken kommunen eller lands- tinget överlämnat vården av en kommunal angelägenhet enligt bestämmelsen i 3 kap. 16 § skall fogas till berättelsen från revi- sorerna i kommunen eller landstinget. Syftet är att fullmäktige skall få en förbättrad information om den verksamhet som bedrivs i dessa organ. 
 9 kap. 
 19 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 12.4 
 Ändringen är en följdändring av att kravet att välja revisorsersättare enligt 9 kap. 2 § avskaffas. 
 9 kap 
 22 § 
 Bestämmelsen behandlas i avsnitt 21.4. 
 Av den  
 nya bestämmelsen  
 framgår att revisorerna i ett kom- munalförbund på begäran av de förtroendevalda revisorerna i kom- mun och landsting som ingår i kommunalförbundet är skyldiga att lämna upplysningar. De upplysningar som avses är de uppgifter de förtroendevalda revisorerna behöver för att kunna granska att kom- munstyrelsen fullgör sin uppsiktsplikt över kommunalförbundet enligt 6 kap. 1 § 2 stycket. 
 Av bestämmelsen framgår vidare att revisorer i sådana företag som omfattas av 1 kap. 9 § sekretesslagen (1980:100) till vilket kommunalförbundet enligt 3 kap  
 17–18 
  §§ lämnat över vården av en kommunal angelägenhet är skyldiga att lämna upplysningar till de förtroendevalda revisorerna. Bestämmelsen innebär att både 
 186 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 auktoriserade och godkända revisorer samt lekmannarevisorer i företag ägda av kommunalförbund skall lämna upplysningar till de förtroendevalda revisorerna i kommunen eller landstinget. I de fall upplysningar omfattas av sekretess kommer de förtroendevalda revisorerna att omfattas av kravet på sekretess enligt bestämmelsen i 13 kap. 1 § sekretesslagen (överförd sekretess). 
 Övergångsbestämmelser 
 Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 juli 2005. 
 De nya bestämmelserna i 3 kap. 9, 17 5 st och 28 §§, 4 kap. 1, 5, 6, 17, 17a och 23a §§, 5 kap. 20a, 23 och 46 §§, 6 kap.19 §, 9 kap. 1, 2, 4 och 19 §§ skall tillämpas för de revisorer som väljs fr.o.m. räkenskapsåret 2007. Bestämmelsen medför att äldre bestämmelser skall tillämpas för de revisorer och revisorsersättare som valts för innevarande mandatperiod och som avger revisionsberättelse för räkenskapsåren 2005 och 2006. 
  
 20.2 
  
 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385) 
  
 10 kap. 
 42 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 17.5 
 Ändringen i  
 tredje  
 stycket är en följdändring av det nya kravet i 9 kap. 22 § kommunallagen. 
 11 kap. 
 11 a § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 17.2. 
 Den nya bestämmelsen innebär att lekmannarevisorer i ett sådant företag som avses i 3 kap. 17 och 18 §§ kommunal- lagen(1991:900) i sin granskning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att full- 
 187 
  
 Författningskommentarer 
  
 SOU 2004:107 
  
 göra uppdraget enligt god sed vid detta slag av granskning. Bestäm- melsen ger lekmannarevisorer rätt att anlita sakkunnigt biträde på motsvarande sätt som de förtroendevalda revisorerna har enligt 9 kap. 8 § kommunallagen. 
 11 kap. 
 19 § 
 Förslaget behandlas i avsnitt 17.5 
 Ändringen i  
 tredje  
 stycket är en följdändring av det nya kravet i 9 kap. 22 § kommunallagen. 
 188 
 Referenser 
 Björkman U, Klein (1997), Det kommunala förtroendeupp- draget. Rättsliga villkor och förutsättningar. Publica, Norstedts Juridik AB 
 FAR. God Revisionssed i kommunal verksamhet 2002. Normer för redovisning och revision i den offentliga sektorn. FAR Förlag 
 Hilborn m.fl. (2001), Kommunallagen kommentarer och praxis. Svenska kommunförbundet och Kommentus Förlag 
 Indenrigs- og Sundhedsministeriet i Danmark. (2002), Insigt i den kommunale administration for kommunalbestyrelsen, revisionen, kommunaltillsynet og Indenrigs- och Sundhedsministeriet (bet. nr.425) 
 Justitiedepartementet, Svenska Kommunförbundet och Lands- tingsförbundet. (2004), Det nya seklets förtroendevalda. Om politikerantal och representativitet i kommuner och landsting 2003 
 Justitiekanslerns rapport. (1997), Förstärkt skydd mot oegentligheter 
 Lindquist U, Losman S. (2004), 1991 års kommunallag i dess lydelse den 1 januari 2004. En handbok med lagtext och kommentarer. Norstedts Juridik AB 
 Lundin O. (1999), Kommunal revision, en rättslig analys. Iustus Förlag AB 
 Riberdahl C. Nämndledamöters revisionsansvar vid reservationer och avståenden. Förvaltningsrättslig tidskrift, november 2003 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. (2000), 
 Revisionsberättelse i kommuner och landsting  Gransknings- rapport i kommunala aktiebolag 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. (2001), 
 Upphandling av revisionstjänster 
 189 
  
 Referenser 
  
 SOU 2004:107 
  
 Svenska Kommunförbundet. (2002), Den kommunala revisionen har stort förtroende! Uppfattningar om attityder till den kom- munala revisionen fångade i en undersökning 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. (2002), 
 Effektiv revision – vad är det och när? Rapport över projekt Effek- tiv revision 2000 - 2002 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. (2002), God revisionssed i kommunal verksamhet 2002 
 Svenska Kommunförbundet. (2002), Vad tycker lokala partiorgani- sationer om den kommunala revisionen. Uppfattningar fångade i en enkät till 7 partier i 28 kommuner 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet. (2004), 
 Fullmäktige  revisionen. Fakta och frågor för reflexion och dis- kussion 
 Cortez, Pena (2002), Aktiebolagslagen 15:uppl. Kom- mentar och lagtexter. Love och Macdonald 
 Ramirez), Den instabila demokratin. En strategi för den kommunala självstyrelsens framtid. Kommentus förlag 
 Offentliga tryck 
 Propositioner 
 Prop. 1990/91:117 Ny kommunallag 
 Prop. 1998/99:66 En stärkt kommunal revision Prop. 2001/02:80 Demokrati för det nya seklet 
 Prop. 2001/02:142 Ändringar i lagen om offentlig upphandling mm. 
 Prop. 2003/04:105 God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting 
 Promemorior 
 DS 2004:37 Samordnad upphandling 
 190 
  
 SOU 2004:107 
  
 Referenser 
  
 Utredningsbetänkanden 
 SOU 1993:90 Lokal demokrati i utveckling. Slutbetänkande av Lokaldemokratikommittén 
 SOU 1993:109 Förtroendevaldas ansvar vid domstolstrots och lag- trots. Delbetänkande av lokaldemokratikommittén 
 SOU 1996:129 Den kommunala självstyrelsen och kommunal- lagen. Betänkande av Kommittén om den kommunala självsty- relsens grundlagsskydd 
 SOU 1996:169 Förnyelse av kommuner och landsting. Slutbetän- kande av Kommunala förnyelsekommittén 
 SOU 1998:71 Den Kommunala Revisionen – ett demokratiskt kontrollinstrument. Betänkande av Kommunrevisionsutred- ningen 
 SOU 1999:76 Maktdelning. Demokratiutredningens forskar- volym 1. Artiklar av Neal, Hodge, Williams 
 SOU 2000:1 En uthållig demokrati! Betänkande från Demokrati- utredningen 
 SOU 2001:48 Att vara med på riktigt – demokratiutveckling i kom- muner och landsting. Betänkande från Kommundemokratikom- mittén 
 SOU 2001:76 God ekonomisk hushållning i kommuner och lands- ting. Betänkande från Ekonomiförvaltningsutredningen 
 SOU 2003:93 Internrevision i staten – förslag till en förstärkt internrevision. Betänkande av Internrevisionsutredningen 
 SOU 2003:123 Utvecklingskraft för hållbar välfärd. Delbetänkande från Ansvarskommittén 
 SOU 2004:46 Svensk kod för bolagsstyrning. Förslag från kod- gruppen 
 SOU 2004:47 Näringslivet och förtroendet. Betänkande från För- troendekommissionen 
 Lagar och förordningar 
 Aktiebolagslagen1975:1385 
 Förordningen om revisorer 1995:665 
 Förvaltningslagen 1986:223 
 191 
  
 Referenser 
  
 SOU 2004:107 
  
 Kommunallagen 1991:900 
 Lagen om kommunal redovisning 1997:614 Lagen om offentlig upphandling 1992:1528 
 Lagen om (1993:387) stöd och service till vissa funktionshindrade Regeringsformen (1974:152) 
 Revisorslagen 2001:883 Sekretesslagen (1980:100) Stiftelselagen 1994:1220 Tryckfrihetsförordningen (1949:105) 
 192 
 Bilaga 1 
 Kommittédirektiv 
  
 En översyn av den kommunala revisionens 
  
 Dir. 
  
 förutsättningar 
  
 2003:97 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 16 oktober 2003. 
 Sammanfattning av uppdraget 
 En särskild utredare skall göra en översyn av den kommunala revi- sionens förutsättningar och funktionssätt. Utredaren skall analy- sera om nuvarande regler för ansvarsprövning i fullmäktige har fungerat tillfredsställande och överväga andra möjliga åtgärder som de förtroendevalda revisorerna kan vidta som kan stärka och ut- veckla denna process. 
 Utredaren skall vidare följa det arbete med certifiering av kom- munala sakkunniga revisorer som pågår. Utredaren skall också analysera och ge exempel på åtgärder som kan vidtas för att bredda rekryteringen av förtroendevalda revisorer. Utgångspunkten för analysen skall vara att det fortfarande skall vara de politiska parti- erna som nominerar de förtroendevalda revisorerna. 
 Frågan om revisorerna skall granska delårsbokslut skall också övervägas. 
 Möjligheten till samarbete kring revisionen mellan olika kom- muner och landsting skall också analyseras. 
 Bakgrund 
 Förtroendevalda är revisorer i kommuner och landsting 
 Enligt kommunallagen (1991:900) skall fullmäktige välja minst tre revisorer för att granska den kommunala verksamheten. Reviso- rerna är förtroendevalda i kommunallagens mening. Varje revisor utför sitt uppdrag självständigt. Revisorerna skall granska all kom- munal verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhet och varje år avge en revisionsberättelse till fullmäktige. Om revisorerna 
 193 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2004:107 
  
 har någon anmärkning skall de ange det i revisionsberättelsen. Berättelsen skall också innehålla ett särskilt uttalande huruvida om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte. Fullmäktige skall därefter ta ställ- ning till om ansvarsfrihet skall beviljas eller inte. 
 Reformen av den kommunala revisionen 
 Efter förslag i propositionen En stärkt kommunal revision (prop. 1998/99:66), genomfördes lagändringar i kommunallagen som bl.a. innebar att revisionsuppgiften preciserades så att det tydligt fram- gick att hela den kommunala verksamheten skall revideras årligen. Vidare fick varje revisor en rätt att i fullmäktige, nämnder och fullmäktigeberedningar löpande under året väcka ärenden som rörde granskningen. De förtroendevalda revisorerna blev skyldiga att anmäla misstanke om brott av förmögenhetsrättslig karaktär till berörd nämnd. Nämndernas ansvar för internkontrollen tydlig- gjordes. 
 Vidare infördes krav på att de förtroendevalda revisorerna skall biträdas av sakkunniga. Deras rapport skall bifogas de förtroende- valdas rapport när frågan om ansvarsfrihet behandlas i fullmäktige. En samordnad revision mellan kommuner och kommunala företag skapades genom krav på att någon av de förtroendevalda reviso- rerna skall väljas till revisor eller lekmannarevisor i de kommunala företagen. 
 Behovet av en utredning 
 Från kontokort till budgetöverskridande 
 Ett skäl till reformen av den kommunala revisionen var behovet av att motverka oegentligheter med kommunala medel som bl.a. aktu- aliserats på grund av s.k. kontokortsaffärer i vissa kommuner. 
 Revisorerna ansågs inte ha haft tillräcklig kompetens och befo- genheter för att upptäcka tveksamt ekonomiskt agerande i den kommunala verksamheten. Flera av förslagen i propositionen, exempelvis krav på revisorerna att anmäla brott, syftade till att stärka revisionens roll att förhindra ekonomisk brottslighet och att förbättra revisorernas möjlighet till kontroll av oegentligheter. Förtydligandet av ansvaret för den interna kontrollen var därtill en viktig förändring. 
 194 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 1 
  
 Den kommunala revisionen kommer även framgent att ha en viktig roll för att motverka ekonomisk brottslighet i den kommu- nala verksamheten. Utvecklingen under de senaste åren visar dock att revisorerna avstyrkt ansvarsfrihet främst i de fall det handlat om nämnder som inte haft tillfredställande kontroll över sin verksam- het. Revisionens fokus kan sägas ha skiftat från olämpligt agerande till hur nämnderna utövar internkontroll över sin verksamhet. 
 Kommuner och landsting är sedan år 2000 skyldiga att upprätta en budget där intäkterna överstiger kostnaderna. Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna skall underskottet regleras inom två år, utom om det finns synnerliga skäl. Kravet på att upprätta en budget i balans har aktualiserat frågan om ledamö- terna i kommunstyrelsen bör nekas ansvarsfrihet när dessa presen- terar ett förslag på budget som inte är balans. 
 I flera fall där revisorerna har avstyrkt ansvarsfrihet har fullmäk- tige valt att inte följa revisorernas förslag utan beviljat ansvarsfri- het. Detta aktualiserar flera komplicerade frågeställningar. Om fullmäktige sällan följer revisorernas förslag kan revisionen i med- borgarnas ögon framstå som verkningslös. Uppdraget som revisor riskerar också att uppfattas som meningslöst. Samtidigt är det enligt gällande lagstiftning fullmäktige som i sista hand avgör vilket slags agerande som skall motivera att ansvarsfrihet vägras. 
 Ytterligare en frågeställning i detta sammanhang är också på vil- Thornton grund revisorerna kan föreslå vägrad ansvarsfrihet. I praxis har Regeringsrätten slagit fast (RÅ 1999 ref 5) att vissa former av klan- dervärda beteenden av en förtroendevald inte kan utgöra skäl för vägrad ansvarfrihet. Det råder dock fortfarande viss osäkerhet kring vilka omständigheter i övrigt som fullmäktige kan lägga till grund för en vägrad ansvarsfrihet. 
 Certifiering av sakkunniga biträden till revisorerna 
 Revisorerna skall enligt 9 kap. 8 § kommunallagen biträdas av sak- kunniga biträden i sin granskning i den omfattning som behövs. Regeringen gjorde i prop. 1998/99:66, bedömningen att något ut- tryckligt krav på certifiering av de sakkunniga inte skulle införas. Regeringen utgick ifrån att branschorganisationer skulle ta ansvar för att ett sådant system kom till stånd. Regeringen ansåg dock att uttryckliga krav på certifiering fick övervägas om inte frivilliga åt- gärder visade sig vara tillräckliga. 
 195 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2004:107 
  
 I dag håller ett system för certifiering av de sakkunniga som bi- träder de kommunala revisorer på att byggas upp. Certifieringen är administrerad av en ideell förening där företrädare för kommuner, landsting och privata branschaktörer ingår. Något behov av att vid sidan av detta privaträttsliga system bygga upp ett offentligt system torde i dagsläget inte finnas. När kommuner och landsting köper revisionstjänster skall lagen (1992:1528) om offentlig upphandling (LOU) tillämpas. Vid utformning av krav på certifiering måste LOU och den bakomliggande gemenskapsrätten beaktas. 
 Rekryteringen till revisionsuppdraget 
 Den typiske förtroendevalde revisorn är i dag en  
 58-årig 
  man. Kvinnor, yngre och personer med utländsk bakgrund är underre- presenterade bland de förtroendevalda revisorerna. En förklaring till den höga medelåldern bland revisorerna är att många haft andra kommunala uppdrag innan de åtagit sig uppdraget som revisor. Erfarenhet av den kommunala verksamheten kan vara en viktig kunskap i rollen som förtroendevald revisor. Detta får dock inte hindra rekryteringen av nya grupper till uppdraget. 
 Frågan om rekryteringen är främst en uppgift för de politiska partierna. Samtidigt är det viktigt att personer med olika bakgrund och synsätt finns representerade bland de kommunala revisorerna. 
 Revisionsgranskning av delårsrapporter 
 Enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning 9 kap. 1 § skall kommuner och landsting upprätta delårsbokslut minst en gång per år. Ekonomiförvaltningsutredningen (SOU 2001:76) har bl.a. före- slagit att revisorerna skall bedöma om resultatet i delårsrapporten är förenligt med de mål fullmäktige beslutat om i årsbudgeten och planen för ekonomin. Utredningen föreslog också att delårs- bokslutet skulle godkännas av fullmäktige. Utredningens förslag har inte lett till lagstiftning. 
 Resurser för revisionen 
 De förtroendevalda revisorerna skall i sin verksamhet biträdas av sakkunniga som de själva väljer i den omfattning som behövs. Vissa 
 196 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 1 
  
 kommuner och landsting har egna revisionskontor med anställd personal. De flesta upphandlar dock revisionstjänster från olika revisionsföretag. Budgeten för revisorerna varierar kraftigt mellan kommunerna och landstingen. För en god och effektiv revision är det viktigt att revisionen har tillräckligt med resurser för att kunna utföra sitt uppdrag. Samtidigt har dock kommunerna och lands- tingen begränsade resurser till sitt förfogande. 
 En möjlighet till bättre resursutnyttjande är att i större utsträck- ning samarbeta mellan olika kommuner och landsting. Samarbets- möjligheten måste dock alltid vägas mot vikten av att det lokalt finns utrymme för de förtroendevalda revisorerna att göra egna prioriteringar. 
 Uppdraget 
 En särskild utredare får i uppdrag att utvärdera den kommunala revisionens förutsättningar och funktionssätt och särskilt analysera om nuvarande regler för ansvarsprövning i fullmäktige har fungerat tillfredsställande. Utredaren skall även överväga alternativ till nuva- rande möjligheter till ansvarsprövning samt lämna förslag till de författningsändringar som kan behövas. Utgångspunkten för för- slagen skall vara att det fortfarande är fullmäktige som slutligt av- gör frågan mot bakgrund av revisorernas rekommendation. 
 Utredaren skall vidare följa det arbete med certifiering av sak- kunniga biträden till revisorerna som pågår. Utredaren skall när- mare analysera om detta system för frivillig certifiering medför några rättsliga problem framför allt beträffande möjligheterna att ställa krav på certifiering och liknande i samband med upphandling av revisionstjänster. Vid behov bör utredaren ge förslag på hur ett sådant krav skall kunna utformas. 
 I uppdraget ligger vidare att analysera och ge exempel på åtgärder som kan vidtas för att bredda rekryteringen av förtroendevalda revisorer. Utgångspunkten för analysen skall vara att det fortfa- rande skall vara de politiska partierna som nominerar de förtroen- devalda revisorerna. 
 Revisionsuppdragets karaktär och förutsättningar skall belysas. I detta sammanhang ligger att särskilt belysa revisorernas roll av att både vara enskild myndighet i granskningen och fungera som nämnd vad gäller förvaltningsärenden. Systemet med ersättare bör ses över i detta sammanhang. 
 197 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2004:107 
  
 Utredaren skall överväga om revisorerna skall bedöma resultatet i delårsrapporten som skall upprättas enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning och om det finns anledning att införa ett formellt krav på att fullmäktige skall behandla delårsrapporten. 
 Möjligheten till samarbete kring revisionen mellan kommuner och landsting skall också analyseras, och vid behov skall utredaren lämna förslag till de lagändringar som behövs. Utgångspunkten för analysen skall dock vara att revisionen även fortsättningsvis skall vara ett lokalt demokratiskt kontrollinstrument. 
 Utredaren skall samråda med Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet och andra berörda inom området. 
 I uppdraget ligger även att ta del av internationella, främst nor- diska, erfarenheter av utformningen av den kommunala revisionen. Generellt står det också utredaren fritt att analysera och belysa även andra frågeställningar som berör den kommunala revisionen, samt lämna förslag till övriga författningsändringar som kan behö- vas. 
 Redovisningen av uppdraget 
 Uppdraget skall vara redovisat senast den 29 oktober 2004. 
 (Finansdepartementet) 
 198 
 Bilaga 2 
 Formell reglering av den kommunala revisionen m.m. 
 Bilaga 2 
 Innehåll 
  
 1 
  
 Kort om olika slags revisorer i kommunal verksamhet ... 
  
 203 
  
 2 
  
 Den formella regleringen ........................................... 
  
 207 
  
 3 
  
 Revision av verksamhet i olika organisationsformer ...... 
  
 211 
  
 4 
  
 Statlig revision – en kort översikt och jämförelse.......... 
  
 217 
  
 5 
  
 Revisionen i Norden – en kort översikt och jämförelse .. 
  
 219 
  
 201 
 Bilaga 2 
  
 1 
  
 Kort om olika slags revisorer i kommunal verksamhet 
  
 Ordet revisor som professionell titel är inte skyddat. Det finns således inte några formella kompetenskrav som måste vara upp- fyllda för att någon skall kunna kalla sig revisor. En uppdelning av gruppen revisorer kan göras i förtroendevalda revisorer (inkl lek- mannarevisorer) och yrkesrevisorer (sakkunniga revisorer). 
 Förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting respektive lekmannarevisorer i kommunala bolag är nominerade av de poli- tiska partierna och valda av fullmäktige. Det finns olika kategorier av yrkesrevisorer – främst auktoriserade, godkända och certifierade. Därutöver finns även vissa specialinriktade revisorer t.ex.  
 IT-revi- 
  sorer, miljörevisorer etc. 
 Vilka krav som ställs på de olika kategorierna skiljer sig en hel del. I den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen ställs det, till skillnad mot vad som gäller i kommunallagen, uttryckliga krav på att revi- sionen utförs av personer med särskild kompetens. 
 Förtroendevald revisor 
 Kommunallagen innehåller inga regler med krav på att de förtro- endevalda revisorerna skall ha viss kompetens utan stadgar enbart att revisorerna liksom övriga förtroendevalda skall vara lägst 18 år och ha rösträtt i kommunen. 
 I propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) fram- höll regeringen att det är viktigt att de förtroendevalda revisorerna har politisk erfarenhet och kunskap om den kommunala verksam- heten. Regeringen ansåg dock inte att några särskilda kompetens- krav som begränsar valbarheten skulle införas i kommunallagen. Det ankommer på fullmäktige att självständigt bestämma vem som skall utses till revisor. 
 Enligt regeringen är det emellertid väsentligt att de förtroende- valda revisorerna erbjuds en till uppgiften anpassad utbildning och 
 203 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 att de också ges möjlighet till ett regelbundet erfarenhetsutbyte. Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet, STAREV och även de stora revisionsföretagen genomför återkommande olika utbildningsinsatser för de förtroendevalda revisorerna. 
 Lekmannarevisor 
 Kommunens respektive landstingets revision omfattar även de företag och stiftelser i vilka fullmäktige utsett lekmannarevisorer (aktiebolag) eller revisorer (främst stiftelser). 
 Fullmäktige utser lekmannarevisorn enligt kommunallagen och ger denne i uppdrag att granska verksamheten. Väl utsedd utövar denne uppdraget som bolagsorgan helt enligt aktiebolagslagens bestämmelser. 
 Lekmannarevisorn har inte ställning som kommunalt förtro- endevald enligt kommunallagen. Uppdraget är dock i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas vad gäller gransk- ning av om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från eko- nomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om den interna kon- trollen är tillräcklig. 
 Auktoriserad respektive godkänd revisor 
 Enligt kap. 10 aktiebolagslagen skall varje aktiebolag utse minst en yrkesrevisor. Beroende på bolagets storlek skall revisorn vara antingen godkänd eller auktoriserad. För att bli auktoriserad res- pektive godkänd revisor ställs särskilda kunskapsmässiga kompe- tenskrav. 
 Det som krävs är dels en ekonomisk högskoleutbildning omfat- tande 160 poäng, dels en praktisk erfarenhet av revisionsarbete på fem år för de auktoriserade revisorerna respektive tre år för de godkända revisorerna samt dels avläggande av olika kunskapsprov. Enligt aktiebolagslagen skall den auktoriserade/godkände revisorn ha den insikt och erfarenhet av redovisning och ekonomiska för- hållanden som fordras för att fullgöra uppdraget. 
 För att säkerställa att revisorsverksamheten är av hög kvalitet samt uppfyller de etiska kraven utövar den statliga Revisorsnäm- nden tillsyn över de auktoriserade och godkända revisorerna. 
 204 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 2 
  
 De flesta auktoriserade och godkända revisorer tillhör För- eningen auktoriserade revisorer (FAR). Föreningen har kvalitets- kontrollprogram för sina medlemmar. 
 För auktoriserade och godkända revisorer gäller revisorslagen (2001:883), förordningen om revisorer (1995:665) samt särskilda revisorsföreskrifter som utfärdas av Revisorsnämnden. För att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet infördes den s.k. analysmodellen i den nya revisorslagen som trädde i kraft år 2002. Vägledande regler för god revisorssed har utfärdats av FAR. Revisorsnämndens tillsynspraxis ger också vägledning. 
 Enligt analysmodellen skall en revisor inför varje uppdrag i revi- sionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hennes eller hans opartiskhet eller själv- ständighet. Revisorn skall i så fall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag. Hur denna modell skall tillämpas i praktiken har över- lämnats till utvecklingen av god revisorssed och praxis. 
 Certifierad kommunal revisor 
 Ett system för certifiering av sakkunniga biträden till de förtro- endevalda revisorerna har byggts upp på frivillig grund. Certi- fieringen administreras av en ideell förening, Fitzpatrick – Sveriges kommunala yrkesrevisorers förening. 
 Kunskapskraven är desamma som för en auktoriserad/godkänd revisor, men därutöver tillkommer ett krav på minst 20 poäng i offentlig förvaltning. Certifieringsnämnden kan dock medge certi- fiering till någon som inte uppfyller ovanstående krav på utbildning om den berörde genomgår en kompletterande utbildning eller kan ange särskilda skäl. Kravet på praktisk erfarenhet är detsamma som för en auktoriserad revisor. 
 205 
 Bilaga 2 
 2 Den formella regleringen 
 För kommunerna finns ett lagstadgat krav på revision. I kommu- nallagen (3 kap. 8 § och 9 kap. 1 §) stadgas att det skall finnas revi- sorer för granskning av verksamheten. 
 Revisorernas granskningsuppdrag regleras i författningar och lokala föreskrifter – kommunallagen (främst 9 kap.), aktiebolags- lagen (11 kap. om lekmannarevisorns uppdrag), fullmäktiges revi- sionsreglemente och särskilda föreskrifter. 
 För revisorerna gäller vad som stadgas i regeringsformen, tryck- frihetsförordningen, sekretesslagen, förvaltningslagen och i det av fullmäktige utfärdade revisionsreglementet. När revisorerna utför sitt uppdrag skall det ske enligt god revisionssed (9 kap. 9§ KL). I skriften God revisionssed i kommunal verksamhet har Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet utvecklat vad för- bundet avser med god revisionssed. 
 Revisionsuppdraget 
 Enligt uppdragsparagrafen 9 kap. 9 § kommunallagen skall reviso- rerna årligen granska all verksamhet som bedrivs av nämnder och fullmäktigeberedningar. Uppgiften är att pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och ekonomiskt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om kontrollen inom näm- nderna är tillräcklig. I bestämmelsen anges också revisorernas skyl- dighet att anmäla misstanke om förmögenhetsrättsligt brott eller misstanke om att allmän förvaltningsdomstols avgörande har åsidosatts. 
 Revisorernas uppdrag framgår även indirekt av bestämmelsen i 6 kap. 7 § kommunallagen om nämndernas yttersta ansvar för verk- samheten, och för verksamhet som lagts över på annan. Innehållet i 8 kap. kommunallagen om ekonomisk förvaltning påverkar även innehållet i revisorernas uppdrag. 
 207 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Till revisorernas befogenhet hör också att granska lagligheten i förvaltningen i samband med förvaltnings- eller redovisningsrevi- sionen. Myndighetsutövning i enskilda ärenden ingår generellt inte i granskningsuppdraget. Granskning av myndighetsutövning kan dock ske i tre fall: 
  
 när handläggningen har vållat kommunen eller landstinget eko- nomisk förlust 
  
 när granskningen gäller hur nämnderna verkställer avgöranden av allmänna förvaltningsdomstolar eller 
  
 när granskningen sker från allmänna synpunkter. 
  
 Revisorernas yttersta uppdrag är att ta fram underlag för full- mäktiges årliga ansvarsprövning av samtliga förtroendevalda i näm- nder och fullmäktigeberedningar. Av lagen framgår klart att revi- sorerna inte kan granska fullmäktiges åtgärder. Detta ligger i sakens natur eftersom fullmäktige är revisorernas uppdragsgivare. 
 Det förekommer att allmänheten gör framställningar till revi- sorerna om att dessa skall granska viss verksamhet. Eftersom revi- sorerna är en myndighet i förvaltningslagens mening blir de all- männa bestämmelserna om serviceskyldighet tillämpliga också på dem, t.ex. skyldigheten att besvara brev. Detta innebär emellertid inte att en framställning från allmänheten behöver påverka gransk- ningsarbetets inriktning eller omfattning. 
 Förvaltningsrevisionen har successivt fått ökat utrymme. Frågan om revisorernas granskning av laglighet i förvaltningen har också uppmärksammats alltmer. Lagtexten ger dock mycket lite upplysning om detta är en revisionell uppgift. I tidigare utredningar (SOU 1993:109 och SOU 1996:169) framfördes att kommunrevi- sionen bör utvidgas till att omfatta obligatorisk laglighetsgransk- ning av nämnderna. Den förra Kommunrevisionsutredningens betänkande Den kommunala revisionen – ett demokratiskt kontroll- instrument (SOU 1998:71) samt den efterföljande propositionen En stärkt kommunal revision (1998/99:66) tog dock bestämt avstånd från detta. Den 1 juli 2002 infördes dock en ny bestäm- melse i 9 kap. 9 § kommunallagen med innebörden att revisorer har en anmälnings- och rapporteringsskyldighet om avgöranden i all- männa förvaltningsdomstolar åsidosätts. 
 Kommunallagen ger fullmäktige möjlighet att närmare reglera revisionen genom ett reglemente. Revisionen kan därför i viss mån anpassas till den egna kommunen eller landstinget. 
 208 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Revisorernas ställning 
 Revisorsuppdraget är en särskild form av kommunalt förtroende- uppdrag. Varje revisor fullgör sitt granskningsuppdrag självständigt (9 kap. 7 § KL). En revisor kan således inte överröstas av de andra revisorerna, t.ex. vid valet av granskningsobjekt. Varje revisor har också rätt att anföra en egen mening till i revisionsberättelsen. Det finns inte heller några principiella hinder mot att var och en av revisorerna avger sin egen revisionsberättelse. 
 Nämnder, enskilda ledamöter och ersättare samt anställda är skyldiga att lämna revisorerna de upplysningar som behövs för revi- sionsarbetet (9 kap. 12 och 13 §§ KL). De är också skyldiga att låta revisorerna inventera tillgångar samt ta del av räkenskaper och andra handlingar som rör verksamheten. Revisorerna har också rätt att ta del av sekretessbelagt material för sin granskning. 
 Revisorerna får väcka ärenden i fullmäktige i två fall – i ärenden som rör förvaltningen och i granskningsärenden (5 kap 23 § KL). Initiativrätten i det senare fallet gäller sedan år 2000. Revisorernas initiativ kan leda till debatt och måste enligt 5 kap. 25 § kommunal- lagen resultera i ett beslut i fullmäktige. 
 Krav på revisorerna 
 Revisorerna skall med oberoende, självständighet, saklighet och integritet granska verksamheten i styrelsen och i nämnderna. Revi- sorerna skall genomföra sitt uppdrag så att det fyller fullmäktiges och därmed medborgarnas rättmätiga krav på objektivitet, kompe- tens och effektivitet. Den s.k. objektivitetsprincipen regleras i regeringsformen och innebär att saklighet och opartiskhet skall iakttas. Vikten av oberoende markeras i de valbarhetsregler och jävsbestämmelser som gäller för revisorerna (4 kap. 6 § och 9 kap.  
 4–6 
  §§ KL). 
 Enligt Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbundets skrift God revisionssed i kommunal verksamhet skall oberoendet i förhållande till uppdragsgivaren och de granskade beaktas genom revisorernas rätt att: 
  
 självständigt välja vad som skall granskas 
  
 självständigt välja angreppssätt, metoder och sakkunniga för granskningens genomförande 
  
 209 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 självständigt göra analyser och bedömningar och föra fram dessa. 
  
 Kommunallagen föreskriver inte några formella kompetenskrav för de förtroendevalda revisorerna annat än att de skall uppnått en ålder av 18 år och därmed ha rösträtt i de kommunala valen dvs. vad som gäller för förtroendevalda generellt (4 kap. 5 § KL). För att garantera en opartisk och tillförlitlig revision finns en valbarhetsbe- gränsande jävsregel (9 kap. 4 § KL). Revisorerna skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs (9 kap. 8 § KL). 
 Revisorerna är en del av den offentliga verksamheten och skall leva upp till samma krav som andra myndigheter på tillgänglighet och insyn. Revisorernas dokumentation är allmänna handlingar och som regel offentliga när granskningen är avslutad. 
 210 
 Bilaga 2 
  
 3 
  
 Revision av verksamhet i olika organisationsformer 
  
 Kommunal verksamhet bedrivs huvudsakligen i förvaltningsform. Under de senaste årtiondena har dock kommunal verksamhet i allt större utsträckning kommit att bedrivas även i andra organisa- tionsformer – i hel- eller delägda kommunala företag, i kommunal- förbund eller gemensamma nämnder, i stiftelseform samt mer undantagsvis i ekonomisk förening eller handelsbolag. Kommunal verksamhet bedrivs också på entreprenad. 
 Så länge kommunen eller landstinget ansvarar för eller äger verk- samheten kvarstår ansvaret för att styra, följa och utvärdera verk- samheten ytterst på fullmäktige. Ansvar vilar också på de nämnder som har att förvalta verksamheten och på styrelsen genom dess uppsiktsplikt över övriga nämnders verksamhet. 
 Idag gäller delvis olika regler – både med avseende på innehåll och terminologi – för revision av kommunal verksamhet som bedrivs i förvaltnings- respektive företagsform. Den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform granskas enligt reglerna om revision som finns i kommunallagen. Sådan granskning utförs av förtro- endevalda revisorer. De kommunala företagen granskas enligt de associationsrättsliga regler som gäller för respektive företagsform. Dessa regler ställer ofta krav på yrkesutbildade revisorer, dvs. auk- toriserade eller godkända revisorer. 
 I både kommunallagen (1991:900) och aktiebolagslagen (1975:1385) används begreppet revisor. I kommunallagen avses med begreppet revisor en förtroendevald revisor, medan begreppet revisor i aktiebolagslagen avser en auktoriserad eller godkänd revisor. I aktiebolagslagen används begreppet lekmannarevisor för att beteckna en person utan krav på formell kompetens som kan utses för att utföra en allmän granskning av ett bolag. 
 211 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Förvaltningsform 
 Den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform granskas enligt de regler om revision som finns i kommunallagen. Sådan granskning utförs av förtroendevalda revisorer. Kommunallagens regler gäller för både kommuner och landsting. Reglerna om den kommunala revisionen finns huvudsakligen samlade i 9 kap. kommunallagen. 
 De förtroendevalda revisorerna granskar enligt 9 kap. 9 § kom- munallagen årligen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhets- områden. Revisorerna prövar om verksamheten sköts på ett ända- målsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Den kommunala revisionsupp- giften omfattar således både redovisningsrevision och förvaltnings- revision. 
 Under riksdagsbehandlingen av propositionen  
 En ny kom- munallag  
 (prop. 1990/91:117) tillkom regleringen om god revi- sionssed i 9 kap. 9 § kommunallagen efter konstitutionsutskottets förslag (bet. 1990/91:KU38). Utskottet framhöll att god revi- sionssed inte är något en gång för alltid fastlagt begrepp, utan det förändras över tiden. Vidare angav utskottet att det är väsentligt att det tillämpas på ett sätt som tar hänsyn till den kommunala sek- torns särart, dvs. där den kommunala revisionen utövas av förtro- endevalda revisorer och under offentlig insyn. 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet har redo- visat förbundens syn på god revisionssed i skriften  
 God revisionssed i kommunal verksamhet.  
 Förbunden har också inrättat en referensgrupp med syfte att fortlöpande utveckla den goda seden. 
 De förtroendevalda revisorerna skall varje år lämna en revisions- berättelse till fullmäktige. Om de riktar anmärkningar skall anled- ningen anges i revisionsberättelsen. Anmärkningar får riktas mot nämnder, fullmäktigeberedningar och enskilda förtroendevalda i sådana organ. Revisionsberättelsen skall också innehålla ett utta- lande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte (9 kap. 16 och 17 §§ KL). 
 Revisionsberättelsen kan inte innehålla några anmärkningar eller direkta uttalanden som specifikt rör de kommunala företagen. Där- emot skall de förtroendevalda revisorerna uttala sig om kommun- eller landstingsstyrelsen skött sin tillsynsplikt över företagen (jfr 6 kap. 1 § KL). Granskningsrapport som lämnats för ett hel- eller 
 212 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 2 
  
 delägt aktiebolag skall fogas till revisionsberättelsen (9 kap. 16 § KL). 
 Kommunalförbund 
 Kommuner och landsting får bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund (3 kap. 20 § KL). Ett kommunalförbund är en egen juridisk person. Ett förbund kan styras av en förbundsdirektion eller av ett för- bundsfullmäktige. För ett kommunalförbund skall det finnas en förbundsordning. Den skall bl.a. ange antalet revisorer och revi- sorsersättare och deras mandatperiod (3 kap. 28 § KL). I ett för- bund med direktion utses revisorer av de medverkande kom- munerna (9 kap. 20 §). I ett förbund med fullmäktige utses revi- sorerna av förbundsfullmäktige (9 kap. 19 §). 
 Enligt 9 kap. 20 § kommunallagen skall i ett förbund med för- bundsdirektion revisionsberättelse avges till var och en av för- bundsmedlemmarnas fullmäktige, som prövar frågan om ansvars- frihet. I ett förbund med fullmäktige är det förbundsfullmäktige som skall besluta i frågan om ansvarsfrihet. 
 Gemensam nämnd 
 Enligt 3 kap. 3 a § kommunallagen får kommuner och landsting genom gemensam nämnd fullgöra de uppgifter som hör till näm- ndernas ansvarsområde. Den gemensamma nämnden behörighet och befogenhet skall preciseras i en överenskommelse mellan de berörda kommunerna och landstingen. Den gemensamma näm- ndens ingår endast i en av de samverkande kommunernas eller landstingens organisation. Någon ny juridisk person bildas således inte. 
 Enligt kommunallagen 9 kap. 2 § skall en gemensam nämnd granskas av revisorerna i var och en av de samverkande kommu- nerna eller landstingen. Frågan om ansvarsfrihet skall prövas av fullmäktige i var och en av de samverkande kommunerna eller landstingen. 
 213 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Kommunala bolag 
 De kommunala bolagen granskas enligt aktiebolagslagen (ABL). I ABL ställs det, till skillnad mot vad som gäller enligt kommunal- lagen, uttryckliga krav på att revisionen utförs av personer med sär- skild kompetens. Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan vara revisor i ett aktiebolag och underteckna revisions- berättelsen. Detta krav, som gäller sedan den 1 januari 1999, har sin bakgrund i de krav som  
 EG-rätten 
  ställer genom det s.k. revisors- direktivet. Det finns självklart också ett allmänt intresse av att garantera revisionens kvalitet och säkerställa riktigheten av och förtroendet för den reviderade ekonomiska informationen. Kravet på att utse auktoriserade eller godkända revisorer gäller oberoende av vem som äger aktiebolaget, dvs. det gäller även när det är kommuner och landsting som är ägare. 
 Regler om helägda kommunala aktiebolag – bolag där kom- munen eller landstinget innehar samtliga aktier – finns i 3 kap 17 § kommunallagen. Där föreskrivs att fullmäktige skall utse minst en lekmannarevisor i ett sådant aktiebolag. Enligt förarbetena är avsik- ten med denna bestämmelse att komplettera den revision som före- skrivs i aktiebolagslagen med en förtroendemannarevision. I ett företag där kommunen eller landstinget bestämmer tillsammans med någon annan, skall fullmäktige enligt 3 kap. 18 § kommunal- lagen i varje enskilt fall – utifrån vad som rimligt med hänsyn till andelsförhållandena, verksamhetens art och omständigheterna i övrigt – tillse att den juridiska personen blir bunden av de villkor som avses i 3 kap. 17 § kommunallagen. 
 Till lekmannarevisor i aktiebolag skall fullmäktige utse någon av de förtroendevalda revisorer som valts för granskning av den kom- munala verksamheten. Fullmäktige utser lekmannarevisorn enligt kommunallagen och ger denne uppdrag att granska verksamheten. 
 Lekmannarevisorn utövar uppdraget som bolagsorgan enligt aktiebolagslagens bestämmelser. Lekmannarevisorns uppdrag är dock i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas vad gäller prövningen av om verksamheten sköts på ett ändamåls- enligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt gent- emot ägarens beslut och direktiv, samt om den interna kontrollen är till räcklig. 
 Lekmannarevisorn granskar inte om räkenskaperna är rätt- visande. Det gör den auktoriserade eller godkände revisorn i bolaget. Lekmannarevisorn och yrkesrevisorn arbetar sidoordnat 
 214 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 2 
  
 med sina respektive uppdrag, som delvis överlappar varandra. De är två skilda bolagsorgan. För att revisionsarbetet skall vara effektivt krävs dock att samverkan och kommunikation sker fortlöpande under revisionsprocessen. Aktiebolagslagen ger förutsättningar för ett löpande informationsutbyte mellan yrkesrevisor och lekmanna- revisor, bl.a. genom en ömsesidig upplysningsplikt (10 kap. 42 § och 11 kap. 19 § ABL). 
 En lekmannarevisor har samma rätt till insyn och information som en auktoriserad eller godkänd revisor, vilket innebär att lek- mannarevisorn har samma tystnadsplikt om aktiebolagets ange- lägenheter som en yrkesrevisor (10 kap. 37 § och 11 kap. 17 § ABL). 
 En lekmannarevisor får inte underteckna en revisionsberättelse, utan skall redovisa resultatet av granskningen i en egen gransk- ningsrapport (11 kap. 6 och 7 §§ ABL) till stämman. Gransk- ningsrapporten lämnas också till fullmäktige genom att den fogas till revisionsberättelsen från kommunens revisorer (9 kap. 16 § KL). 
 Lekmannarevisorer i aktiebolagen och förtroendevalda revisorer i andra företag väljer i vilken utsträckning de själva kan och vill utföra granskningen samt till vad och i vilken omfattning biträde behöver anlitas. De väljer själva vem eller vilka som skall anlitas som biträde, med beaktande av behörighetsreglerna i lagstiftningen (11 kap. 12 § ABL). Grundprincipen är att respektive företag bär sina egna kostnader för lekmannarevisorer eller förtroendevalda revisorer samt de biträden som dessa anlitar. 
 Kommunens eller landstingets revisorer kan begära upplysningar av lekmannarevisorerna eller de förtroendevalda revisorerna i företagen om uppgifterna behövs för deras revision (10 kap. 42 §, 11 kap. 19 § ABL). 
 Stiftelser 
 Stiftelsers verksamhet regleras i stiftelselagen (1994:1220). Enligt bestämmelserna i denna lag bildas en stiftelse genom att egendom från en eller flera donatorer avskiljs för att varaktigt förvaltas för ett visst ändamål. Om förvaltningen sköts av fysiska personer är detta enligt stiftelselagen egen förvaltning och om det sköts av juridiska personer är detta definierat som  
 anknuten  
 förvaltning. En 
 215 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 kommun eller ett landsting som förvaltar en stiftelse gör alltså alltid detta genom anknuten förvaltning. 
 Kommuner eller landsting kan fritt bilda stiftelser för verk- samhet för vilket särskild ordning inte är föreskriven (3 kap. 16 § KL). Om en verksamhet överlämnas till en stiftelse som bildas ensamt av en kommun eller ett landsting skall fullmäktige fastställa det kommunala ändamålet, utse samtliga ledamöter i styrelsen och se till att fullmäktige får yttra sig innan principiella beslut fattas. Fullmäktige skall också utse en revisor i stiftelsen. Denna skall utses bland någon av de förtroendevalda revisorerna (3 kap. 17 § KL). Kommuner och landsting kan också förvalta stiftelser i s.k. anknuten förvaltning (donationsstiftelser). 
 För stiftelser gäller att en ändamålsprövning är obligatorisk eftersom revisorerna i revisionsberättelsen skall anmärka om till- gångarna används i strid med stiftelsens ändamål (4 kap. 11§ stiftelselagen). Uppdraget för en av kommunen eller landstinget utsedd revisor är i övrigt detsamma som för yrkesrevisorn – att granska företagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och verkställande ledningens (VD eller motsvarande) förvaltning i enlighet med den lagstiftning som gäller för dessa företag. 
 Den förtroendevalde revisorn lämnar tillsammans med yrkes- revisorn en revisionsberättelse som ställs till stämman (eller mot- svarande). För stiftelser gäller i allmänhet att deras förvaltande sty- relse tar emot revisionsberättelsen. I stiftelser som en kommun eller ett landsting bildat kan stadgarna dock innehålla bestämmelser om att revisionsberättelserna skall lämnas till fullmäktige. Utöver vad revisionsberättelsen enligt lag skall innehålla, kan den liksom granskningsrapporten i aktiebolaget, innehålla ett särskilt uttalande om ändamålsenligheten i stiftelsen samt en redovisning av vilken granskning som har genomförts. 
 216 
 Bilaga 2 
  
 4 
  
 Statlig revision – en kort översikt och jämförelse 
  
 Riksdagen fattade i december 2000 beslut om att en sammanhållen revisionsmyndighet med ansvar för den statliga redovisnings- och effektivitetsrevisionen skulle bildas under riksdagen. Efter ytter- ligare beslut i riksdagen under år 2002 bildades den nya myndig- heten – Riksrevisionen – den 1 juli 2003. Samtidigt avvecklades Riksrevisionsverket och Riksdagens revisorer. 
 Riksrevisionens granskningsområde motsvarar i huvudsak det som tidigare gällde för riksrevisionsverket och riksdagens revisorer. Det övergripande målet för Riksrevisionen är att bidra till god resursanvändning och en effektiv förvaltning i staten genom en oberoende granskning av all statlig verksamhet. Riksrevisionen har två huvuduppgifter – årlig revision och effektivitetsrevision. Det innebär i korthet att Riksrevisionen som myndighet under riks- dagen granskar den verksamhet som staten bedriver och de års- redovisningar som upprättas av statliga myndigheter inklusive års- redovisningen för staten. Till detta kommer granskningen av vissa statliga aktiebolag och stiftelser. 
 Riksrevisionen leds av tre riksrevisorer. En av dessa svarar för den administrativa ledningen av myndigheten. Riksrevisorerna beslutar gemensamt om fördelningen av granskningsområden mellan sig. De beslutar vidare gemensamt om verksamhetens inriktning och organisation samt om arbetsordning. Riksdagen och regeringen är de viktigaste mottagarna av resultatet av Riks- revisionens revisionsrapporter och revisionsberättelser. Riksrevi- sionens oberoende garanteras i regeringsformen genom att de tre riksrevisorerna beslutar om vad som ska granskas, hur gransk- ningen ska gå till och vilka slutsatser som ska dras av granskningen. 
 Riksdagen utser en styrelse för Riksrevisionen bestående av elva ordinarie ledamöter och elva suppleanter. I styrelsen ingår repre- sentanter för samtliga riksdagspartier, vilket ger alla partier direkt insyn i granskningsverksamheten. Styrelsens roll regleras både i 
 217 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 regeringsformen (12 kap. 7 §) och i lagen med instruktion för Riksrevisionen (12 §). I konstitutionsutskottets betänkande (bet. 2002/03:KU12) om Riksrevisionen betonar utskottet vikten av en tydlig rollfördelning mellan styrelsen och riksrevisorerna. 
 Riksrevisionens styrelse följer granskningsverksamheten. Styrel- sen beslutar också om förslag och redogörelser till riksdagen med anledning av riksrevisorernas beslut i granskningsärenden avseende effektivitetsrevisionen och den årliga rapporten. 
 Riksrevisionen företräder Sverige som det nationella revisions- organet i internationella sammanhang. 
 Jämförelse mellan kommunal och statlig revision 
 Det finns tydliga likheter men också skillnader mellan den statliga och kommunala revisionen. Båda utför såväl redovisningsrevision som förvaltningsrevision. Detta hänger samman med kretsen av intressenter. På liknande sätt som kommunrevisionen arbetar också den nya riksrevisionen på direkt uppdrag av en folkrepresentation som utsetts i allmänna val. De kommunala revisorerna är dock, till skillnad från riksrevisorerna, förtroendevalda. 
 En skillnad mellan statlig och kommunal revision är att den statliga revisionen inte har någon direkt koppling till ansvars- utkrävande. I reglerna för kommunal revision stadgas en skyldighet för revisorerna att ta ställning i ansvarsfrågan, dvs. om de granskade skall beviljas ansvarsfrihet. Revisionens uppdragsgivare fullmäktige fattar sedan det slutliga beslutet i den frågan. 
 218 
 Bilaga 2 
  
 5 
  
 Revisionen i Norden – en kort översikt och jämförelse 
  
 Norge 
 I Norge reglerar kommunallagen den interna tillsynen och kontrollen. Därtill kommer statligt utfärdade instruktioner. Full- mäktige, kommunestyret eller fylkestyret, har det övergripande ansvaret för tillsyn av förvaltningen. Fullmäktige utser en sak- kunnig revisor som är ansvarig för revisionen och chef för revi- sionspersonalen. 
 I kommunallagen från 1992 infördes krav på att inrätta ett s.k. kontrollutvalg (förtroendevalda revisorer) vid sidan av revisionen (sakkunniga revisorer). Revisionen samverkar med kontrollut- valget, men har ändå en självständig ställning. Kontrollutvalget tillsätter revisionspersonalen och är också den sakkunnige revisorns närmast överordnade organ. I revisionen ingår främst räkenskaps- revision, men i allt större utsträckning även förvaltningsrevision. 
 Det finns inga regler om revisionsansvar i kommunallag- stiftningen. Ansvarsprövning sker inte heller i egentlig mening. Revisionens och kontrollutvalgets rapportering sker löpande under året och vid behov. Revisionsberättelsen behandlas av fullmäktige. Det finns möjligheter att genomföra gemensam revision för flera kommuner, s.k. distriktsrevision. 
 Sedan hösten 2003 finns en ny lag som reglerar revisionen. Föreskrifter med anledning av lagen har nyligen antagits. Den nya lagen innebär bl.a. att kontrollutvalget får ett större ansvar än tidigare för räkenskapsrevision, förvaltningsrevision och bolags- revision. 
 219 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Danmark 
 I Danmark har den kommunala revisionen tidigare varit en förtro- endemannarevision. Denna avskaffades dock år 1971 och kompe- tenskrav infördes. Orsakerna var ökad storlek och komplexitet i kommunernas verksamhet samt en önskan att uppnå ökat obero- ende hos revisionen. Den danska utvecklingen har således gått mot ökad professionalisering. 
 Kommunernas verksamhet kontrolleras huvudsakligen av ett till- synsråd, som består av landshövdingen (statsamtsmanden) samt fyra personer som amtskommunen (landstinget) utser bland sina fullmäktigeledamöter. Detta råd kan upphäva kommunala beslut som strider mot lagen. Det kan också vitesförelägga kommunen. 
 Den kommunala revisionen regleras i kommunallagen. Det är kommunfullmäktige, kommunalbestyrelsen, som utser sakkunnig revisor. Valet skall godkännas av en statlig tillsynsmyndighet. Revi- sorerna skall vara sakkunniga men några formella kvalifikationskrav är inte lagstadgade. 
 Revisionsgranskningen omfattade före 1997 endast redovisnings- revision. Numera finns dock ett lagstadgat krav på förvaltnings- revision. Revisionen omfattar således laglighetsprövning, räken- skapsgranskning samt förvaltningsrevision. Det sker inte någon ansvarsprövning i egentlig mening. Revisionsberättelsen behandlas i fullmäktige och lämnas med fullmäktiges eventuella åtgärdsplan till tillsynsrådet. 
 Finland 
 I Finland ändrades revisionsorganisationen år 1997, då 1995 års kommunallag trädde i kraft. Det tidigare systemet hade stora lik- heter med det svenska systemet. Den nya kommunallagen kräver en uppdelning i dels en politiskt vald revisionsnämnd, dels yrkes- revisorer som skall vara certifierade. 
 Yrkesrevisorerna har en självständig ställning och agerar med yrkesansvar. De förutsätts arbeta med både redovisnings- och för- valtningsrevision, där tyngdpunkten är den revisionella laglighets- granskningen. De förtroendevalda i revisionsnämnden förutsätts i första hand ägna sig åt förvaltningsrevision och bedöma ändamåls- enlighet. 
 220 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2004:107 
  
 Ansvarsprövningen sker i fullmäktige på grundval av bl.a. revi- sionsberättelsen från yrkesrevisorerna. Revisionsberättelsen inne- håller ett uttalande om förtroendevalda och ledande tjänstemän kan beviljas ansvarsfrihet. Revisionsnämnden upprättar en egen utvär- deringsberättelse till fullmäktige. Revisionsnämnden kan ta ställ- ning till om ansvarsfrihet skall beviljas, men lagen kräver inte det. Fullmäktige tar sedan slutligen ställning i ansvarsfrågan. 
 Jämförelse mellan Sverige och övriga Norden 
 En jämförelse mellan de nordiska länderna visar att både likheter och skillnader finns. Den svenska modellen är dock tämligen unik. Finland och Norge har också ett förtroendemannainslag i sin revision, men det är inte så uttalat och starkt som i Sverige. 
 Den norska och danska revisionen kan sägas vara en av staten reglerad revision, utförd av särskilt auktoriserade kommunrevi- sorer. De förtroendevaldas inflytande på revisionen är relativt begränsat. Till detta kommer även att den statliga tillsynen och kontrollen allmänt sett är omfattande. 
 De svenska och finska modellerna har större inslag av kommu- nalt självstyre. Det statliga inflytandet är här begränsat. I både Finland och Sverige är de förtroendevaldas inflytande på den kom- munala revisionen avgörande, även om inslaget av sakkunnig kom- petens är betydande. I båda länderna finns ett lagreglerat revisions- ansvar och revisionen uttalar sig i frågan om ansvarsfrihet inför fullmäktiges ansvarsprövning. 
 Den svenska kommunrevisionen är den minst reglerade. I övriga nordiska länder har staten i olika grad tillskapat garantier för ett effektivt revisionsorgan i kommunerna och landstingen, bl.a. genom krav på certifiering av sakkunniga och särskilda rekommen- dationer eller instruktioner för revisionens arbete. 
 221 
 Bilaga 3 
 Fakta om revisorerna 
 Bilaga 3 
 Fakta om revisorerna 
 1 
  
 Kommuner 
 Sammanfattande fakta 
  
 Uppgifter 
  
 FAKTABAS 2004 
  
 FAKTABAS 2000 
  
 Antal ordinarie revisorer 
  
 1 534 
  
 1 513 
  
 Andel män 
  
 79 % 
  
 79 % 
  
 Andel kvinnor 
  
 21 % 
  
 21 % 
  
 Antal ersättare 
  
 1 405 
  
 1 468 
  
 Andel män bland ersättarna 
  
 72 % 
  
 74 % 
  
 Andel kvinnor bland ersättarna 
  
 28 % 
  
 26 % 
  
 Genomsnittlig ålder 
  
 59 
  
 59 
  
 Genomsnittligt antal ordinarie revisorer 
  
 5 
  
 5 
  
 Genomsnittligt antal mandatperioder 
  
 2,28 
  
 2,22 
  
 Andel kommuner med tre ordinarie revisorer 
  
 22 % 
  
 Ordförandeskap ur minoriteten 
  
 72 % 
  
 61 % 
  
 Andel fullmäktigeledamöter i styrelser/nämnder 
  
 85 % 
  
 Andel revisorer i fullmäktige 
  
 20 % 
  
 Cirka 17,5 % 
  
 Andel revisorer i styrelser/nämnder 
  
 9 % 
  
 Cirka 8,5 % 
  
 Uppdragskoncentration/förtroendevald 
  
 1,58 
  
 Uppdragskoncentration per revisor 
  
 1,31 
  
 Antal medborgare/förtroendevald totalt 
  
 212 
  
 Antal medborgare/revisor 
  
 5 828 
  
 1  
 Källa för samtliga tabeller i denna bilaga: FAKTABAS REVISION 2004. 
  
 Den fullständiga rapporten  
 Li revisorer i kommuner och landsting  
 publiceras på Svenska Kommunförbundets och Landstingsförbundets hemsida – www.lf.svekom.se. 
  
 225 
 Bilaga 3 SOU 2004:107 
  
 Tabell 1.  
 Fördelning av revisorer efter partitillhörighet 
  
 Parti 
  
 Revisorer 2002 
  
 % 
  
 Revisorer 1998 
  
 % 
  
 C 
  
 214 
  
 14 
  
 209 
  
 14 
  
 FP 
  
 154 
  
 10 
  
 124 
  
 8 
  
 Kd 
  
 117 
  
 8 
  
 115 
  
 8 
  
 Övriga 
  
 39 
  
 3 
  
 45 
  
 3 
  
 M 
  
 288 
  
 19 
  
 290 
  
 19 
  
 Mp 
  
 24 
  
 2 
  
 39 
  
 3 
  
 Op 
  
 14 
  
 1 
  
 24 
  
 2 
  
 S 
  
 604 
  
 39 
  
 590 
  
 39 
  
 V 
  
 83 
  
 5 
  
 76 
  
 5 
  
 Samtliga 
  
 1537 
  
 100 
  
 1513 
  
 100 
  
 Kommentarer 
 Det totala antalet kommunpolitiskt förtroendevalda är 42 226, som tillsammans har 66 604 förtroendeuppdrag. Varje förtroendevald har 1,58 uppdrag och representerar i genomsnitt 211,74 invånare. 60 % av de kommunpolitiskt förtroendevalda är män och 40 % är kvinnor. 
 Det finns 13 228 ordinarie fullmäktigeledamöter. 85 % av dessa har samtidigt uppdrag i styrelser och nämnder. 
 Antal ordinarie revisorer är 1 534, varav 79 % är män och 21 % är kvinnor. 
 År 2000 var antalet revisorer 1 513. 21 % var kvinnor och 79 % män. En försumbar förändring i antal revisorer har alltså skett mellan de två mättillfällena, men fördelningen mellan kvinnor och män kvarstår. 
 Antal ersättare är 1 405. Av revisorsersättarna är 72 % män och 28 % kvinnor. 
 Totalt finns alltså 2 929 ordinarie revisorer och ersättare. Genomsnittsåldern på den ordinarie revisorn är 59 år, med en 
 spridning mellan 23 och 83 år. Endast 0,5 % är yngre än 30 år. 14 % är mellan 30 och 49 år och 55 % är mellan 50 och 64 år. 31 % är 65 år eller äldre. I 30 % av kommunerna finns ingen revisor äldre än 65 år. 
 226 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 3 
  
 Utbildningsnivån bland revisorerna visar att 50 % av dem har en eftergymnasial utbildning. 54 % har en inkomst som är högre än 271 000. 44 % av revisorerna är anställda inom den offentliga sek- torn. 
 Varje revisor representerar 5 828 invånare i Sverige, och de har i genomsnitt 1,31 uppdrag. 72 % av kommunerna väljer revisions- ordföranden ur minoriteten. Uppgift saknas för 7 av 290 kommu- ner. Enligt FAKTABAS REVISION 2000 valde 61 % revisions- ordföranden ur minoriteten. Föregående mandatperiod uppgavs andelen vara 51%. Här sker en tydlig ökning mellan mätperioderna senast med 11 procentenheter. 
 I några få kommuner har revisorerna inte några andra förtroen- deuppdrag parallellt med revisionsuppdraget. 
 Totalt är bilden att 9 % av revisorerna också har uppdrag i en eller flera nämnder, dvs. granskningsobjekt. I FAKTABAS REVI- SION 2000 uppskattades denna andel till 8,5 %. 
 20 % av revisorerna sitter i kommunfullmäktige. I FAKTABAS REVISION 2000 uppskattades andelen till 18 %. 7 % innehar också förtroendeuppdrag i ett landsting. 
 227 
 Bilaga 3 SOU 2004:107 
 Landsting 
 Sammanfattande fakta 
  
 Uppgifter 
  
 FAKTABAS 2004 
  
 Antal ordinarie revisorer 
  
 148 
  
 Andel män 
  
 77 % 
  
 Andel kvinnor 
  
 23 % 
  
 Antal ersättare 
  
 132 
  
 Andel män bland ersättarna 
  
 71 % 
  
 Andel kvinnor bland ersättarna 
  
 29 % 
  
 Genomsnittlig ålder 
  
 57 
  
 Genomsnittligt antal ord. revisorer/landsting 
  
 7 
  
 Genomsnittligt antal mandatperioder 
  
 2,09 
  
 Andel landsting med 5 ordinarie revisorer 
  
 25 % 
  
 Ordförandeskap ur minoriteten 
  
 70 % 
  
 Andel fullmäktigeledamöter i styrelser/nämnder 
  
 84 % 
  
 Andel revisorer i fullmäktige 
  
 41 % 
  
 Andel revisorer i styrelser/nämnder 
  
 3 % 
  
 Uppdragskoncentration per förtroendevald 
  
 1,56 
  
 Uppdragskoncentration per revisor 
  
 1,45 
  
 Medborgare/förtroendevald totalt 
  
 1 886 
  
 Medborgare/revisor 
  
 60 023 
  
 Tabell 3.  
 Fördelning av revisorer efter partitillhörighet 
  
 Parti 
  
 Revisorer 
  
 % 
  
 C 
  
 13 
  
 9 
  
 FP 
  
 18 
  
 12 
  
 Kd 
  
 14 
  
 9 
  
 Övriga 
  
 3 
  
 2 
  
 M 
  
 24 
  
 16 
  
 Mp 
  
 7 
  
 5 
  
 Op 
  
 1 
  
 1 
  
 S 
  
 55 
  
 37 
  
 V 
  
 14 
  
 9 
  
 Samtliga 
  
 149 
  
 100 
  
 228 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 3 
  
 Kommentarer 
 För landstingen finns inte jämförande uppgifter från år 2000. 
 Det totala antalet landstingspolitiskt förtroendevalda är 4 710, som tillsammans har 7 329 förtroendeuppdrag. Varje förtroende- vald har 1,56 uppdrag. Varje förtroendevald representerar i genom- snitt 1 886 invånare. 52 % av de förtroendevalda är män och 48 % är kvinnor. 
 Det finns 1 642 ordinarie fullmäktigeledamöter. 84 % av dessa har samtidigt uppdrag i styrelser och nämnder. 
 Antal ordinarie revisorer är 148 varav 77 % är män och 23 % kvinnor. 
 Antal ersättare är 132, vilka tillsammans med ordinarie kommun- revisorer utgör 280 revisorer. 
 Av revisorsersättarna är 71 % män och 29 % kvinnor. Genomsnittsåldern på revisorn är 57 år, med en spridning mellan 
 26 och 76 år. 2 revisorer 1,4 % är yngre än 30 år. 13 % är mellan 30 och 49 år och 63 % är mellan 50 och 64 år. 22 % är äldre än 65 år. 20 % av landstingen har ingen revisor äldre än 65 år. 
 Utbildningsnivån bland revisorerna visar att 56 % av dem har en eftergymnasial utbildning. 78 % har en inkomst som är högre än 271 000. 59 % av revisorerna är anställda inom den offentliga sek- torn. 
 Varje revisor representerar 60 023 invånare i Sverige och de har i genomsnitt 1,45 förtroendeuppdrag vardera. 
 75 % av landstingen väljer revisionsordföranden ur minoriteten, 
 15 st. Fem landsting väljer revisionsordföranden ur majoriteten. 
 41 % av revisorerna sitter i landstingsfullmäktige och 3 % har uppdrag även i en nämnd. Cirka 62 % av revisorerna har förtroen- deuppdrag i en kommun. 
 229 
 Bilaga 4 
 Den kommunala revisionen 
 Urval av frågor och svar ur enkäten Den kommunala revisionen till 
 Utredningen om den kommunala revisionen 
 233 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 234 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 235 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 236 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 237 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 238 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 239 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 240 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 241 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 242 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 243 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 244 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 245 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 246 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 247 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 248 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 249 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 250 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 251 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 252 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 253 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 254 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 255 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 256 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 257 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 258 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 259 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 260 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 261 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 262 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 263 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 264 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 265 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 266 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 267 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 268 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 269 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 270 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 271 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2004:107 
  
 272 
  
 SOU 2004:107 
  
 Bilaga 4 
  
 273