sou 2002 47 d2 
  
 7 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 7.1 
  
 Den demografiska utvecklingen 
  
 7.1.1 
  
 En ökning av försörjningsbördan 
  
 Antalet personer mellan 16 och 64 år har vuxit stadigt i Sverige under hela  
 1990-talet. 
  I en bilaga till Långtidsutredningen beskrivs det sannolika framtidsscenariot för Sveriges del, grundat på SCB:s befolkningsprognos fram till och med år 2050. 
 1  
 Enligt prognosen kommer gruppen 16 64 år att fortsätta att växa fram till år 2008 för att därefter gradvis minska under följande  
 20-års 
  period. Under den period som den arbetsföra befolkningen växer, växer den snabbare än totalbefolkningen. Det gör att andelen i åldrarna 16 64 ökar från 64,5 procent till knappt 66 procent år 2008. 
 Sedan fortsätter den totala befolkningen att öka, om än lång- samt, samtidigt som den arbetsföra befolkningen minskar. Den arbetsföra befolkningen växer långsammare än totalbefolkningen under hela perioden, vilket gör att andelen av befolkningen mellan 16 och 64 år kommer att minska till knappt 60 procent. Denna andel kan ses som ett mått på försörjningsbördan framöver. Ut- vecklingen sker dessutom parallellt med att inträdet i arbetslivet sker senare, beroende på att fler och fler väljer att utbilda sig under en längre tid. 
 Det är på den arbetsföra befolkningen som den största delen av samhällets försörjning vilar. Det är dessa människor som är tillgängliga för produktion av varor och tjänster i ekonomin. Vidare står de för större delen av de inkomster som i nästa led beskattas. För att få ett bättre mått på den egentliga försörjningsbördan krävs att man också tar hänsyn till sysselsättningen, dvs. andelen sysselsatta av totalbefolkningen. En prognos, grundad på dagens 
  
 1  
 Långtidsutredningen 1999/2000, SOU 2000:7. 
 261 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 sysselsättningsnivåer i olika åldersgrupper och den demografiska utvecklingen pekar mot en minskning av den totala sysselsättnings- andelen. Om antalet arbetade timmar per sysselsatt ökar eller minskas förändras bilden ytterligare. Konjunkturinstitutet förut- spår en kontinuerlig minskning av arbetstiden i sitt basscenario. 
 2 
  
 En växande försörjningsbörda innebär svårigheter för den gemensamma välfärden. Vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. Arbetsinkomsterna är vår vik- tigaste skattebas. Ett färre antal arbetade timmar innebär att eko- nomins lönesumma minskar. En sådan utveckling kan dock till viss del motverkas av en högre produktivitetstillväxt, dvs. att produk- tiviteten ökar i takt med att antalet arbetade timmar minskar. Produktionen kan då fortsätta öka och reallönerna likaså. I den offentliga sektorn sker dock per definition ingen eller mycket ringa produktivitetstillväxt. 
 3  
 Om skillnaderna i löner i olika sektorer i ekonomin inte ska bli alltför stor innebär detta att offentlig sektor drabbas av löneinflation, vilket innebär en avsevärd kostnads- ökning, då den större delen av kostnaden för offentlig service är löner till de anställda. Möjligheterna att bibehålla eller bygga ut den offentliga sektorn är således direkt förknippat med antalet arbetade timmar i privat sektor. 
 Det framtidsscenario som beskrivs ovan innebär sålunda att för att de välfärdspolitiska ambitionerna ska kunna bibehållas på dagens nivå måste sysselsättningen i den privata sektorn öka i takt med sysselsättningstillväxten i hela ekonomin. Det andra alter- nativet är en höjning av skatteuttaget på befintliga baser. 
  
 7.1.2 
  
 Ålderssammansättningen påverkar utgifterna 
  
 År 2000 uppgick de totala offentliga transfereringarna i Sverige till cirka 385 miljarder kronor, vilket är ungefär 18 procent av BNP. Med anledning av nedskärningarna under  
 1990-talet 
  har transfe- reringarna inte vuxit i samma takt som BNP under de senaste 10 åren, transfereringarnas andel har minskat med 5 procentenheter sedan 1993. I övrigt har delar av våra omfördelningssystem till stor del numera anpassats till den utveckling som befolkningsprognosen 
  
 2 
  
 Sveriges ekonomi – scenarier fram till år 2015, Bilaga 1 till Långtidsutredningen, Kon- junkturinstitutet, 2000. 
  
 3 
  
 Sannolikt finns det en förhållandevis snabb produktivitetsökning inom exempelvis sjuk- vården, men effektivitetsvinsterna äts genast upp av en ökad efterfrågan på en bättre behand- ling och syns sålunda aldrig i statistiken som en ökad effektivitet i sjukvården. 
  
 262 
 SOU 2002:47 Demografisk utveckling och migration 
 indikerar. En viktig förändring är pensionsreformen. Reformen innebär en växling från ett förmånsbestämt pensionssystem till ett delvis avgiftsbestämt, som kopplats till den årliga löneutvecklingen. Det senare medför en automatisk anpassning av pensionsutbetal- ningarna i tider av sämre ekonomisk tillväxt och lägre sysselsätt- ningsgrad. Pensionerna kommer att utvecklas i takt med avgifts- underlaget. Fördelningssystemet är dessutom kompletterat med ett individuellt fonderingssystem, där individen har möjlighet att pla- cera en del av avgiften i olika fonder. Pensionsutbetalningarna står för mer än hälften av de offentliga transfereringarna till hushållet, eller 10 procent av BNP. Genom att gå över från ett helt för- månsbestämt system till ett system med större följsamhet mot BNP, har Sverige avvärjt en av de större osäkerheterna kring finan- sieringen av den gemensamma välfärden i framtiden. 
 I de övriga transfereringssystemen är det inte demografiska faktorer utan främst andra behovsfaktorer som styr kostnads- utvecklingen. Kostnaden för sjukpenningen påverkas i första hand av andelen sjuka och  
 a-kassan 
  påverkas av andelen arbetslösa. Utgifterna för barnbidrag, föräldrapenning, bostadsbidrag och bidragsförskott hänger samman med ökade eller minskade födelse- tal, liksom studiebidraget. Dessa transfereringar stod sammantaget för 14 procent av de totala transfereringar år 2000, vilket är cirka 3 procent av BNP. Andelen övriga transfereringar motsvarar 29 procent, eller 5 procent av BNP. Givetvis påverkas även utgifter- na för de offentliga transfereringarna av utnyttjandegrad och för- ändringar i ersättningsnivåer. 
 När det gäller den offentliga konsumtionen och då framförallt kommunernas konsumtion är det till betydande del demografiska faktorer som styr kostnadsutvecklingen. Kostnaderna för barn- omsorg, skolor, sjukvård och äldreomsorg är betingat av vilken ålderssammansättning innevånarna i kommunen har. I Långtids- utredningen görs en framskrivning av kostnaderna för olika verk- samheter på basis av den demografiska utvecklingen. Enligt detta scenario kommer efterfrågan på barnomsorg att minska med 11 procent fram till år 2030. Efterfrågan minskar även för skolan, men marginellt. Efterfrågan på sjukvård kommer dock att öka med 20 procent och för äldreomsorgen med hela 60 procent. Totalt skulle detta innebära ett krav på ökning av de kommunala verk- samheterna med 16 procent. 
 I ett kortare perspektiv, närmare bestämt det perspektiv som Skattebasutredningen har ambitionen att överblicka, ger framskriv- 
 263 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 ningen av efterfrågeutvecklingen inte fullt lika dramatiska kon- sekvenser. I ovan nämnda scenario beräknas i Långtidsutredningen att efterfrågan på både skola och barnomsorg minskar med 10 procent vardera fram till år 2015. Under samma period ökar efterfrågan på sjukvård och äldreomsorg med 11 respektive 18 pro- cent. Detta innebär en efterfrågeökning med totalt 2 procent för kommunerna. För att kunna tolka dessa siffror ska även tilläggas att metoden är en statisk framskrivning på basis av endast ålders- sammansättning. Det innebär att förändringar i hälsa, attityder, familjesammansättning samt produktivitets- eller kvalitetsföränd- ringar inte beaktas. 
 För att finansiera den gemensamma välfärden i framtiden krävs ett ökat arbetsutbud. Detta kan uppnås genom att en högre andel av den arbetsföra befolkningen blir sysselsatta, och/eller att de sysselsatta presterar fler årsarbetstimmar. Det kan också ske genom att befolkningen ökar, dvs. att det föds fler barn och/eller att vi får en fortsatt positiv nettomigration i arbetsför ålder. 
 Skatt på arbete är den i särklass största inkomstkällan för staten och kommunerna. Ibland uttrycks farhågor om att det förhållande- vis höga skatteuttaget i Sverige bidrar till att skapa incitament för arbetskraften att söka sig till arbetsmarknader i länder med lägre beskattning. Senare i detta kapitel ska vi närmare gå in på migra- tionsströmmar i Sverige och andra länder samt om skatte- och bidragssystem kan skapa incitament till omflyttning mellan länder. 
  
 7.1.3 
  
 Demografins betydelse för internationell skattekonkurrens 
  
 Sverige är inte en isolerad ö i världen. En gradvis ökad interna- tionalisering har idag lett fram till att vår kapitalmarknad är integre- rad med övriga världens och vår arbetsmarknad är sammanlänkad med den nordiska arbetsmarknaden och sedan 1995 även med EU:s. Sannolikt blir det svårt för ett land inom EU att på lång sikt avvika kraftigt när det gäller skatte- och välfärdssystem. Detta kan gälla både p.g.a. ett direkt tryck från kapital- och arbetsmarknad men även via ett indirekt politiskt tryck. 
 Grovt uttryckt innebär detta att om alla länder står inför ungefär samma demografiska problem som Sverige så blir det sannolikt lättare för svenska politiker att höja skatten eller genomföra andra reformer för att finansiera en ökad försörjningsbörda. Den svenska 
 264 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 beskattningen kommer då att ha samma relation till Europasnittet som idag och skillnaden motsvaras av skillnader i ambitionsnivå när det gäller den offentliga välfärden. 
 Därför blir det viktigt för Sverige hur de stora länderna i Europa väljer att lösa sina ökade försörjningsbördor. Om man slår in på en väg med färre och mindre omfattande gemensamma system och istället en ökad privat finansiering blir det svenska finansierings- problemet mer framträdande och det svenska systemet mer av- vikande. 
  
 7.1.4 
  
 Europas välfärdsval 
  
 Den kraftiga expansion av offentliga utgifter för sociala ändamål som präglade Sverige och övriga EU under  
 1960-, 
  70- talet planade ut under  
 1980-talet 
  och visar sedan andra halvan av 1990 en stagne- rande trend. De stora skillnaderna mellan olika länders brutto- utgifter kvarstår dock. Det är viktigt att påpeka att dessa skillnader inte kan tolkas som enbart skillnader i ambitioner för välfärds- systemen och de behov systemen ska tillgodose. Skillnaderna beror även på skillnader i struktur och finansiering av välfärden. En mer riktig jämförelse får vi om vi studerar nettoutgifter och inkluderar privata kollektiva system. 
 4 
  
 4  
 För en fördjupad diskussion av detta, se kapitel 3: Skatteuttag i olika länder. 
 265 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 Figur 7.1.  
 Sociala utgifter 
 5  
 i Sverige och  
 EU-länderna 
  1960 1998, procent av BNP 
  
 40 
  
 35 
  
 30 
  
 25 
  
 20 
  
 15 
  
 ILO-data 
 EU-genomsnitt 
  
 10 
  
 ILO-data 
  Sverige 
  
 OECD-data 
 EU-genomsnitt 
  
 5 
  
 OECD-data 
  Sverige 
  
 0 
  
 1960 
  
 1965 
  
 1970 
  
 1975 
  
 1980 
  
 1985 
  
 1990 
  
 1995 
  
 Källa:  
 Expertrapport 10. 
  
 Efter att utgifterna hade varit förhållandevis konstanta under andra halvan av  
 1980-talet 
  fick vi en kraftig ökning av de offentliga sociala utgifterna som andel av BNP i början på  
 90-talet. 
  Under denna period fick de flesta länder en ökning av arbetslösheten. I Sverige ökade den öppna arbetslösheten med nästan 7 procent- enheter mellan 1991 och 1993. Samtidigt var  
 BNP-tillväxten 
  svag, i Sverige var den t.o.m. negativ. 
 Krisen under  
 1990-talet 
  blev för Sverige en smärtsam påminnelse om hur viktig sysselsättningsnivån i landet är för finansieringen av de offentliga åtagandena. I dagsläget råder en stor medvetenhet om systemets känslighet för sysselsättnings- och befolkningsföränd- ringar. 
 Samhällets bruttoutgifter för sociala ändamål under andra halvan av  
 1990-talet 
  uppvisar en viss konvergens mellan Sverige och EU. Under denna period har man i flera länder skurit ned i ersättnings- 
  
 5  
 Databaserna innehåller utgifter för socialförsäkringar (inklusive kontanta stöd till barn- familjer), socialbidrag och sjukvård. Det är oklart varför utgiftsnivåerna skiljer sig mellan de två källorna. 
 266 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 nivåer, men inte lika mycket som i de svenska offentliga systemen. Det finns även många exempel på att socialpolitiska åtaganden gjorts mer osynliga, exempelvis genom att införa längre sjuklöne- perioder (ett helt år i Nederländerna) och genom att göra om subventioner till skatterabatter. 
 På många områden är utmaningarna för välfärdspolitiken lik- artade för de europeiska länderna.  
 EU-kommissionen 
  har framför- allt lyft fram frågorna om en åldrande befolkning, den kvardröjande långtidsarbetslösheten, ett förändrat arbetsliv och jämställdhets- frågan som utmaningar för finansieringen av de framtida välfärds- systemen. 
  
 Figur 7.2.  
 Andelen i åldrarna 15 64 år, procent av total befolkning 
  
 72 
  
 1970 
  
 1980 
  
 70 
  
 1990 
  
 1999 
  
 2010* 
  
 68 
  
 2020* 
  
 2030* 
  
 66 
  
 64 
  
 62 
  
 60 
  
 58 
  
 56 
  
 54 
  
 Nederländerna 
  
 Danmark 
  
 Tyskland 
  
 Finland 
  
 Frankrike 
  
 Storbritannien 
  
 Sverige 
  
 EU 15 
  
 Källa:  
 SCB och Eurostat, *prognos. 
 I figur 7.2 anges den arbetsföra befolkningen som andel av den totala i ett urval av länder, var tionde år sedan 1970. För Sveriges del kan man här skönja en konstant andel under 1980- och  
 90-talet 
  och en ökning av andelen i befolkningen mellan 15 64 år fram till år 2010. Därefter sker en drastisk minskning. Denna minskning är gemensam för flertalet länder. Mellan 1999 och 2030 står samtliga länder i jämförelsen inför en kraftigare anpassning än Sverige. 
 267 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 Fields och Garcia har i en underlagsrapport till utredningen studerat vad som påverkar kostnadsutvecklingen i de olika försäkrings- och ersättningssystemen. 
 6  
 Den framtida utgifts- utvecklingen styrs något förenklat av två grundläggande faktorer. Den ena är de rättigheter som systemen ger och det andra är de behov som systemen ska tillgodose. Det är inte helt enkelt att separera de två, då väldigt förmånliga system kan tänkas påverka utnyttjandegrad och tvärt om. Empiriska studier av dessa effekter visar dock att de i allmänhet är ganska små. Regelförändringar i sig kan inte förklara de stora förändringarna i arbetslöshet och sjuk- frånvaro under  
 1990-talet. 
 7 
  
 Owens och Moore analys av vad som påverkar ländernas sociala utgifter pekar i första hand på effekten av andelen äldre i befolkningen samt på pensionsnivåerna. För de totala utgifterna är varken nivån på arbetslösheten, arbetslöshets- eller sjukförsäk- ringens generositet signifikanta och inte heller andelen barn i befolkningen. 
 När man i studien bryter ned utgifterna på respektive område får man resultaten att länderskillnader i pensionsutgifterna påverkas av andelen äldre samt kvalitén i pensionssystemen i ungefär lika stor utsträckning, men däremot inte av täckningsgraden. Utgiftsskillna- derna i arbetslöshetsförsäkringen förklaras av arbetslöshetsnivån följt av ersättningsnivån, täckningsgrad och varaktighet medan karenstiden saknar effekt. Sjukförsäkringens utgifter styrs enligt resultaten främst av försäkringens varaktighet samt av antal karens- dagar, medan det råder större osäkerhet kring signifikansen av ersättningsnivån och täckningsgraden. Utgiftsskillnaderna för barnbidragen förklaras av generositeten i systemet. 
 Under de senaste decennierna har de europeiska välfärdssyste- men genomgått en rad reformer. En viktig fråga för Sverige blir om vi kan se något tydligt förändringsmönster och om Sverige avviker kraftigt från detta mönster. 
 Vi har konstaterat att utgiftstrycket styrs framförallt av utgifter i pensionssystemen och att dessa i sin tur styrs både av andelen äldre i befolkningen och av försäkringarnas kvalitet. De flesta  
 EU-länder 
  står inför samma utveckling, med en åldrande befolkning, som Sverige gör. 
  
 6 
  
 Expertrapport 10, SOU 202:47, Volym B. 
  
 7 
  
 Se exempelvis Grimes  Hicks, 2001, Incitament och arbetsutbud – En diskussion och kunskapsöversikt i SOU 2001:57. 
  
 268 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 Duncan och Grimes konstaterar i sin rapport att det inte finns helt entydiga strömningar i de europeiska välfärdssystemens föränd- ringar. Dock kan några mönster urskiljas. Samtidigt kan man konstatera att vissa länder avviker kraftigt från utvecklingen bland övriga. 
 En allt mer vanlig företeelse är att sjukförsäkringen inleds med en period av sjuklön, dvs. en period då arbetsgivaren betalar sjuk- frånvaron. Det systemet har vi numer även i Sverige. Därigenom minskar åtagandena för det offentliga, samtidigt som kvalitén i försäkringen bibehålls. I Europa har vidare förtidspensionering tidigare varit ett sätt att göra sig av med arbetskraften under perioder av hög arbetslöshet. För att vända denna trend har man under  
 1990-talet 
  inrättat betydligt strängare regler för förtids- pensionering, samt även omprövat gamla pensionsavtal. Effekterna av dessa initiativ måste dock betraktas som blygsamma. 
 När det gäller ålderspensionerna kan man dela upp länderna mellan de som har i huvudsak korporativa, inkomstprövade system och de som har en folkpensionstradition som innehåller en grund- trygghet för alla. De korporativa systemen har dock på senare tid i hög grad kompletterats med behovsprövade system och folkpen- sionsländerna har i stor utsträckning kompletterat systemen med inkomstrelaterade inslag, offentliga eller avtalsbaserade. När det gäller inkomstbaserade system har en övergång från förmåns- bestämda till avgiftsbestämda pensionsutbetalningar skett också i Italien. Denna utvecklingstrend är också tydlig för avtalspensioner- na i flera europeiska länder. Vissa andra förändringar med sikte på att via incitamentseffekter ge minskade utgifter kan också skönjas, exempelvis i arbetslöshetsförsäkringarna. Satsningen på en aktiv arbetsmarknadspolitik har dock fått ett stort genomslag i Europa som ett medel att bekämpa långtidsarbetslöshet. 
 Utvecklingen i Storbritannien avviker från den europeiska social- försäkringstraditionen. Sedan  
 1980-talets 
  början har man avvecklat inkomstrelateringen i stora delar av socialförsäkringssystemet och för framtiden starkt begränsat pensionsåtagandena. Någon tydlig förändring i inriktningen på politiken har inte heller synts till efter regeringsskiftet 1997. Samtidigt har det skett en expansion av den offentliga servicen, med exempelvis daghemsutbyggnad och arbets- marknadspolitiska åtgärdsprogram. Vad dessa två skilda föränd- ringar innebär i finansieringshänseende är svårt att urskilja. 
 I Tyskland har under senare år skett en utbyggnad av äldre- omsorgen. Denna finansieras av ett försäkringssystem, vilket med- 
 269 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 för att tjänsterna sedan till stor del blir bestämda av hur mycket man betalat in i systemet. I Tyskland har även en omfattande pensionsreform genomförts, den demografiska utvecklingen gör dock att pensionsutgifterna inte kommer att minska. 
 Sammanfattningsvis kan konstateras att utvecklingen av de europeiska ländernas välfärdspolitik inte slagit in på ett tydligt nytt spår. Skillnaderna mellan länderna är fortfarande stora. Vissa för- ändringsmönster kan skönjas. Inslag som bevarar individernas för- måner men där den offentliga kostnaden förs över på arbetsgivare eller osynliggörs genom att skatterabatter är vanliga. Det påverkar inte de faktiska kostandsskillnaderna mellan länder men ger vid en optisk jämförelse ett visst genomslag. 
 Den demografiska utvecklingen ser för närvarande inte ut att avvika negativt för Sveriges del i en jämförelse med väst- och Centraleuropa. Andelen äldre i befolkningen ökar i alla  
 EU-länder, 
  men ökningen är måttlig i Sverige och övriga nordiska länder om man jämför med de övriga  
 EU-länderna. 
  Detta beror framförallt på två saker. Dels var  
 baby-boomen 
  i Sverige relativ kortvarig, vilket innebär att perioden då ett stort antal människor som går i pension inte kommer att vara lika långvarig i Sverige som i många andra europeiska länder. Den andra förklaringen är att även om födelse- talen sjunkit i alla  
 EU-länder 
  sedan  
 50/60-talet, 
  är de idag betydligt lägre på kontinenten än i norden. Tillskottet av barn och med några års förskjutning tillskottet av arbetskraft är med andra ord större i norden än i övriga  
 EU-länder. 
  En del av detta kan förklaras av skillnader i välfärdssystem i de olika länderna. Den offentligt finan- sierade välfärden i t.ex. Italien är nästan helt inriktad på de äldre. I Sverige finns system som ger förbättrade ekonomiska förutsätt- ningar för dem som skaffar barn och dessutom gör det möjligt för framförallt kvinnor att kombinera barnafödande och arbetsliv. 
  
 7.2 
  
 Migrationen 
  
 En hög ambitionsnivå för den offentliga välfärden tillsammans med den rundgång vi har i transfereringssystemen i Sverige (beskatta- de transfereringar), gör att vi har ett det högsta bruttoskatteuttaget inom  
 OECD-området. 
  Arbetskraften är den bas som beskattas högst. I en internationell jämförelse hamnar Sverige förhållandevis långt upp i en jämförelse av vad en löntagare betalar i skatt. Från flera håll höjs varnande röster om att denna beskattning kan 
 270 
 SOU 2002:47 Demografisk utveckling och migration 
 medverka till att driva ut arbetskraften ur Sverige och ge oss svårigheter att locka hit arbetskraftsinvandring. 
 En växande befolkning, framförallt i arbetsför ålder, är en av de viktigaste förutsättningarna för landets ekonomiska tillväxt. Vidare ger ett utbyte mellan länder ett viktigt kompetenstillskott till Sverige. Problem kan dock uppstå om en ökande andel av den arbetsföra befolkningen lämnar landet och vi inte har motsvarande invandring eller återflyttning. 
 Arbetskraftens internationella rörlighet har en rad olika orsaker och varierar i tiden såväl som mellan länder. Människor reser allt mer och företag förgrenar sig över hela världen vilket i sin tur leder till att arbetskraft fördelas och förflyttas mellan huvudkontor och i produktionen. Den ekonomiska och sociala integrationen inom EU har lett till ytterligare förutsättningar att bo och arbeta i andra länder under kortare eller längre perioder. Enligt artikel 39 i EU- fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. 
 Skillnader i konjunktur och arbetsmarknad påverkar migrations- strömmarna. Människor flyttar dock inte bara av arbetsmarknads- skäl. Givetvis finns det annat som lockar, såsom andra utbild- ningsalternativ, annat klimat, bättre sociala villkor, lägre skatter eller helt enkelt längtan att prova något nytt. Det är rimligt att anta att en rationell individ tar hänsyn till flera faktorer inför ett beslut om att flytta utomlands. Avvägningen sker sannolikt också mellan skatteuttag och vad den offentliga sektorn ger tillbaka i form av sociala trygghets- och försäkringssystem. Det är troligt att det inte bara är individens egen plånbok som styr, utan även hur samhället ser ut i stort och faktorer som eget socialt nätverk, etc. En del flyttar för att de känner sig tvungna att lämna hemlandet som endast kan erbjuda fattigdom och mycket låg standard. Andra flyr krig och diktaturer. 
 Sverige tillhör en grupp av länder som har en relativt hög andel invandrare. Exempelvis har USA, som i mångas ögon är en nation med mycket invandrare, färre antal utrikes födda som andel av befolkningen än Sverige. 
 8 
  
 8  
 Detta är enligt den offentliga statistiken. Sannolikt finns en stor andel illegala invandrare i USA. 
 271 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 Tabell 7.1.  
 Utrikes födda i procent av total befolkning i ett urval  
 OECD-länder 
  
 1995 
  
 1999 
  
 Australien 
  
 23 
  
 23,6 
  
 Sverige 
  
 10,5 
  
 11,8 
  
 USA 
  
 8,8 
  
 10,3 
  
 Nederländerna 
  
 9,1 
  
 9,8 
  
 Norge 
  
 5,5 
  
 6,5 
  
 Danmark 
  
 4,7 
  
 5,6 
  
 Ungern 
  
 2,8 
  
 2,9 
  
 Finland 
  
 2 
  
 2,5 
  
 Källa:  
 West in International Migration, OECD, 2001. 
 I SCB:s statistik över migrationen i Sverige ser man en tydlig lång- siktig trend, ända sedan  
 1940-talet 
  har både in- och utvandringen till och från Sverige ökat. Det finns inte i dagsläget något som talar emot att denna trend håller i sig. 
 Hittills har migrationsflödena inneburit ett nettotillskott för Sveriges befolkning, dvs. antalet invandrare överstiger antalet ut- vandrare. Utan detta migrationstillskott skulle Sveriges befolkning ha minskat under vissa perioder. 
 272 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 Figur 7.3.  
 Befolkningstillväxten i Sverige uppdelad på naturlig förändring och nettomigration, tusental 
  
 80 
  
 70 
  
 60 
  
 Total förändring 
  
 Naturlig förändring 
  
 50 
  
 Nettomigration 
  
 40 
  
 30 
  
 20 
  
 10 
  
 0 
  
 -10 
  
 -20 
  
 1979 
  
 1980 
  
 1981 
  
 1982 
  
 1983 
  
 1984 
  
 1985 
  
 1986 
  
 1987 
  
 1988 
  
 1989 
  
 1990 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 Källa:  
 Labour Force Statistics, OECD, 2000. 
 Under perioden 1979 och fram till 1999 har Sverige haft negativ nettomigration, dvs. en nettoutflyttning, endast under ett år, 1982. Detta år minskade också befolkningen. I relation till den totala befolkningen rör det sig om mycket små förändringar varje år, både när det gäller migration och naturlig befolkningsökning. Det år nettomigrationen var som högst, 1994, fick vi ett tillskott på totalt 50 000 personer, vilket är knappt 0,6 procent av den totala be- folkningen i Sverige. 
 De senaste decennierna har det skett en ökning av migrationen i flertalet  
 OECD-länder. 
  I en jämförelse av perioden 1980 1984 och perioden 1990 1994 har exempelvis Schweiz ökat sin netto- migration från 2,5 promille till nästan 7 promille. Under samma tidsperiod har nettoinvandringen till Tyskland ökat från 0,5 pro- mille till nästan 9. Sverige har ökat sin nettotillströmning från 0,5 promille som snitt 1980 84 till knappt 4 promille 1990 94. Under andra halvan av  
 1990-talet 
  kan man dock skönja en minsk- ning av nettomigrationen för flera av de europeiska länderna. I Sverige minskade den till endast 1 promille i snitt under perioden 
 273 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 1995 till 1999. I Danmark och Norge fortsatte dock nettomigra- tionen att öka. 
  
 Figur 7.4.  
 Genomsnittlig nettomigration som andel av befolk- ningen, 1980 1999, promille 
  
 10,0 
  
 9,0 
  
 8,0 
  
 7,0 
  
 6,0 
  
 1980-1984 
  
 5,0 
  
 1985-1989 
  
 1990-1994 
  
 4,0 
  
 1995-1999 
  
 3,0 
  
 2,0 
  
 1,0 
  
 0,0 
  
 USA 
  
 SCHWEIZ 
  
 NORGE 
  
 FRANKRIKE 
  
 FINLAND 
  
 SVERIGE 
  
 TYSKLAND* 
  
 DANMARK 
  
 *Data saknas för 1991, fram till dess endast Västtyskland.  
 Källa:  
 Labour Force Statistics, OECD, 2000. 
 Målet för utvandringen från Sverige har i de flesta fall varit de nordiska länderna och bland dem framförallt Norge. En stor del av den ökade nettomigrationen i Norge under andra halvan av 1990- talet utgörs av svenskar. Under hela nittiotalet har utvandringen till resten av Europa ökat. År 1999 flyttade var tredje av utvandrarna till någon av de nordiska länderna, främst Norge, och cirka 40 pro- cent till övriga europeiska länder. Bland övriga utvandringsmål dominerar USA, dit flyttade cirka 15 procent av de svenska ut- vandrarna 1999. 
 Invandringen till Sverige under  
 1990-talet 
  präglas av i stort sett samma mönster som utvandringen, invandrare från de nordiska länderna dominerar. Skillnaden är att vi även har tagit emot en förhållandevis stor del immigranter från Irak och även stora mängder från forna Jugoslavien och  
 Moss, 
  fram- förallt under mitten av  
 1990-talet. 
  Sedan mitten av  
 1980-talet 
  har invandringen från de nordiska länderna minskat något, medan 
 274 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 invandringen från exempelvis Tyskland, Storbritannien och USA har ökat. 
 9 
  
 I jämförelse med flertalet andra länder har det svenska skatte- och bidragssystemen en kraftigt utjämnande effekt, både mellan inkomster och över tiden. Höginkomsttagare och högutbildade är i större utsträckning nettobetalare i systemet. Denna typ av arbets- kraft har därför sannolikt större ekonomiska incitament att flytta utomlands än övriga grupper. Givetvis påverkar även löne- och prisläget på motsvarande arbetsmarknad individens vinning av att flytta, det är nettolönens köpkraft som styr de ekonomiska incita- menten. Om en kategori av arbetskraft har högre produktivitet i exempelvis Tyskland än i Sverige, motiverar detta ett högre löneläge för denna grupp i Tyskland. Den högre inkomst som en flytt innebär har då inget att göra med skatter och bidrag utan bestäms av en utbuds- och efterfrågesituation. 
 Syftet med följande avsnitt är att beskriva strukturen på utveck- lingen av migrationen av framförallt arbetskraft men även i övriga grupper. Frågeställningen som ligger i botten är huruvida länders skattesystem fungerar som ett viktigt incitament för att flytta mellan länder. Skrämmer svenska skatter vår arbetsföra befolkning ur landet? Väljer pensionärerna att flytta av skatteskäl? Den andra sidan av frågeställningen är de sociala försäkrings- och bidrags- systemen i landet. Fungerar de som en motverkande kraft? 
  
 7.2.1 
  
 Internationell rörlighet bland högskoleutbildade 
  
 I en undersökning från utbildningsdepartementet har man använt sig av både kvantitativa och kvalitativa metoder för att studera hur migrationen har sett ut framförallt i gruppen högskoleutbildade under  
 1990-talet. 
 10 
  
 Det kvantitativa materialet består i SCB:s sta- tistik över migration och detta har sedan kompletterats med enkätundersökningar för att mer precist studera orsaker till in- och utflyttning. Bakgrunden är diskussionen om s.k.  
 Reed,  
 dvs. huruvida det sker en ökning av utflyttningen av högutbildad arbetskraft från Sverige med anledning av bland annat låga reallöner inom vissa yrkeskategorier och höga skatter i allmänhet. 
 Under åren 1987 1999 har Sverige fått ett nettotillskott av invandring med i genomsnitt drygt 20 000 personer per år. Hög- 
  
 9 
  
 West in International Migration, OECD, 2001. 
  
 10 
  
 Internationell rörlighet bland högskoleutbildade, Utbildningsdepartementet, 2000. 
  
 275 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 skolegrupper är generellt sett mer benägna att flytta, vilket för Sveriges del har inneburit att vi har fått ett nettotillskott av högskoleutbildade p.g.a. invandringen under hela  
 1990-talet. 
  
 Som tidigare berörts är migrationsströmmarna inte jämt för- delade över hela befolkningen. Högskoleutbildade är mer rörliga än personer utan högskoleutbildning, personer med högre inkomster är generellt också mer benägna att flytta. Enligt Utbildnings- departementets studie av SCB:s migrationsstatistik är de utbild- ningsgrupper som utmärker sig framförallt ekonomer och civil- ingenjörer samt forskare. Möjligheterna och benägenheten att skaffa utlandserfarenhet är störst inom dessa grupper. Samtidigt tillhör ekonomer och civilingenjörer, tillsammans med sjuk- sköterskor de största utbildningsgrupperna i Sverige. Inom andra stora utbildningskategorier som exempelvis lärare, tekniker och personer med kortare högskoleutbildning är rörligheten för- hållandevis låg. Trots att civilingenjörer har varit de som flyttat mest under senare delen av  
 1990-talet 
  är andelen utflyttade i gruppen inte särskilt hög. 1999 flyttade drygt 1 procent av hela gruppen civilingenjörer födda i Sverige i åldrarna 25 64 utomlands, det motsvarar drygt 600 av totalt cirka 58 000 personer. Samma år flyttade 443 tidigare utvandrade svenskfödda civilingenjörer tillbaka till Sverige, vilket innebär ett netto på minus 165 personer, dvs. mindre än en halv procent. I gruppen ekonomer utvandrade samma år också cirka 600 personer, medan 400 kom tillbaka. Detta innebar ett netto på  
 -0,4 
  procent. Bland sjuksköterskorna utvand- rade 300 personer medan nästan 380 återvände till Sverige samma år, dvs. detta år fick vi ett nettotillskott av sjuksköterskor. 
 Sammantaget kan sägas att nettoutflyttningen i gruppen svensk- födda högskoleutbildade har legat konstant på mellan 0,15 och 0,25 procent under hela  
 1990-talet. 
  Andelen är något lägre för gruppen ej högskoleutbildade. Variationer har skett mellan olika år och utbildningsgrupper, trenden de senaste åren är snarast en minskning av nettoutflyttningen i samtliga grupper. 
 Vi har naturligt nog färre återflyttade än utvandrade bland svenskarna, i dagsläget ökar dock andelen återflyttade. Den positiva nettomigrationen beror på att utrikes födda medborgare flyttar till Sverige. Både när det gäller invandrare, utvandrare och återflyttade domineras migrationsströmmarna av åldersgruppen 25 34 år. Rörligheten är minst i den äldsta åldersgruppen, 55 64. 
 Enligt utbildningsdepartementets studie är andelen högskole- utbildade bland de utrikes födda som invandrar till Sverige högre än 
 276 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 andelen högskoleutbildade i hela befolkningen. Ett problem är dock att bland de utrikes födda är sysselsättningen i allmänhet låg. Arbetslösheten för utomnordiska medborgare var över 25 procent 1998. För utomnordiska invandrare med svenskt medborgarskap var den drygt 15 procent. Detta ska jämföras med en arbetslöshet för svenska medborgare på 5 procent detta år. 
 11  
 Ett annat mycket allvarligt problem kopplat till detta är att invandrare vanligen är överkvalificerade för de jobb de får. 
  
 7.2.2 
  
 Rörligheten bland studenter 
  
 Att studera utomlands har blivit allt vanligare. Läsåret 1998/1999 studerade 26 000 personer på högskolor utomlands, enligt SCB och CSN. Det innebar cirka 8 procent av samtliga högskolestuderande och var en ökning med tre gånger i jämförelse med läsåret 1991/1992. Samtidigt har antalet utländska studenter som studerar vid svenska högskolor också ökat. 
 En ökad rörlighet bland studerande kan innebära förändrade attityder i framtiden när det gäller att bo och arbeta i andra länder. Ännu så länge är dock nettomigrationen bland högskoleutbildade så pass låg att ett ökat utlandsutbyte inte innebär någon påtaglig risk för urholkning av den svenska arbetskraften. Snarare bör det ses som något positivt. 
  
 7.2.3 
  
 Varför flyttar man ut 
  
 På uppdrag av utbildningsdepartementet genomförde SCB under våren 2000 en enkätundersökning bland återinvandrade under perioden 1997 1998. Syftet var att belysa vilka drivkrafter som låg bakom olika gruppers vilja att skaffa sig utlandserfarenhet. 
 Sammanställningen av resultaten från undersökningen gav vid handen att de allra flesta svenskar som flyttar utomlands gör det p.g.a. att de fått en anställning i ett annat land. En stor grupp flyttade också i egenskap av medföljande till någon med arbete utomlands. Förutom dessa huvudsakliga skäl framgår av enkäten en rad motiv till att man vill arbeta utomlands eller flytta som med- följande. Dessa motiv var exempelvis att man ville lära sig ett nytt språk och lära känna en ny kultur, privatekonomiska skäl fanns 
  
 11  
 Långtidsutredningen 1999/2000, SOU 2000:7. 
 277 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 också såsom möjligheter till bättre lön eller andra förmånliga förutsättningar kopplade till arbetet. I många yrken fungerar det vidare som en klar merit att ha utlandserfarenhet och för en del ingår det i arbetsuppgifterna att arbeta utomlands under perioder. 
 När den undersökta gruppen delas upp på olika kategorier av högskoleutbildade framgår det att exempelvis forskare arbetar utomlands för att meritera sig. Bland ekonomerna dominerade istället skälet att lära känna en ny kultur. Civilingenjörer, läkare och sjuksköterskor angav till störst utsträckning ekonomiska skäl för arbetet utomlands. 
  
 7.2.4 
  
 och varför återvänder man? 
  
 Vi har tidigare beskrivit att gruppen svenskfödda som flyttar utom- lands till stor del återvänder till Sverige inom ett antal år. Skälet till utflyttning är till övervägande del att anställningen utomlands redan från början var tidsbegränsad och SCB:s undersökning visar att de allra flesta återvänder inom den tidsperiod som varit bestämd i förväg. Övriga skäl som angavs var att man flyttade hem för att bättre kunna kombinera familjeliv, studier, fritid och arbete. Hemlängtan var också något som påverkade valet att flytta hem. 
 En begränsning med den studie som vi refererar till ovan är att de personer som ingår i urvalet är de som återinvandrat till Sverige efter en period av arbete utomlands. I detta sammanhang bör man beakta att återflyttningsfrekvensen bland personer som tidigare emigrerat ökade under  
 1990-talet. 
  Om trenden håller i sig menar Utbildningsdepartementet att i genomsnitt 50 procent av alla ut- flyttare återvänder till Sverige inom fem år. Bland högskole- utbildade är återflyttningsfrekvensen genomgående högre än i övriga grupper. 
  
 7.2.5 
  
 Vilken betydelse kan EU utvidgningen få? 
  
 Maastrichfördraget deklarerar rätten till fri rörlighet över gränserna för alla medborgare i Europeiska Unionen. I praktiken gäller den fria rörligheten endast arbetskraften. Beskattningen av arbets- kraften är inte reglerad inom EU, men bilaterala avtal följer i allmänhet OECD:s modellavtal. Generellt gäller att  
 EU-med- 
  borgare betalar inkomstskatt i bosättningslandet och har också rätt 
 278 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 till social omsorg där. Arbetsgivaravgifterna tas ut i det land man arbetar och motsvarande förmåner ges även från detta land. 
 Systemet kan innebära att utformningen och nivåer i skatte- och försäkringssystemet i det land man söker anställning kan få betydelse för beslutet att flytta. 
 Inom EU sker i dagsläget förhållandevis lite migration. Detta gäller både migration mellan och inom länder. Beräkningar visar att rörligheten inom EU har legat mellan 0,1 och 0,2 procent av mot- tagarländernas befolkning under hela  
 1980-talet 
  och fram till 1996. 
 12  
 En ökad öppenhet mellan  
 EU-länderna 
  inträdde i.o.m. inrättandet av den inre markanden 1993. Något resultat av detta syns dock inte migrationsstatistiken. Den stora förändringen efter 1993 gäller migrationen från länder utanför EU som föll kraftigt med anledning av ökade restriktioner för sådan invandring. 
 För rörligheten  
 inom  
 länder är bilden densamma. Siffror för 1987 visade att inom Tyskland och inom Storbritannien flyttade endast 1,1 procent av befolkningen och i Italien flyttade 0,5 procent. Samma år flyttade 2,8 procent av alla amerikanare mellan olika stater. 
 13 
  
 Att befolkningen inte flyttar mellan länder kan bero på att det finns hinder i vägen för den fria rörligheten. Ett avskaffande av sådana hinder kan ge en snabb ökning i migrationen. Skillnader i välfärdssystem, som idag har en liten betydelse för migrations- strömmar, blir större inom EU i och med östutvidgningen. Migra- tionen kan komma att öka både med anledning av skillnader i arbetsmarknadsläge och lönenivåer men även p.g.a. stora skillnader i sociala ersättningsnivåer. 
 När Spanien gick med i EU var landets BNP 70 procent av EU- genomsnittet. Portugal hade en BNP som var 50 procent av EU- snittet vid inträdet. Det fattigaste landet inom EU, Grekland, hade en BNP som 1997 var cirka 60 procent av  
 EU-snittet. 
  Skillnaden mot de nuvarande ansökarländerna är ändå markant, samma år hade länder som Lettland, Litauen, Rumänien och Bulgarien  
 BNP-nivåer 
  som låg runt 20 procent av genomsnittet i EU. Slovenien är det ansökarland som är rikast, BNP når där upp till 58 procent av EU:s snitt. 
 14 
  
 12 
  
 Whitehead, from Bismarck to Maastricht: The March to European Union and the Labor Compact, Labour Economics, No. 7, 2000. 
  
 13 
  
 Ibid. 
  
 14 
  
 Siffrorna är hämtade från Boeri  Arnold, The Impact of Eastern Enlargment on Employment and Labour Markets in the EU Member States, 2000. 
  
 279 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 Figur 7.5.  
 BNP per capita i de forna Öststaterna 1997, procent av BNP i  
 EU-15 
  
 70 
  
 60 
  
 50 
  
 40 
  
 30 
  
 20 
  
 10 
  
 0 
  
 Slovenien 
  
 Tjeckien 
  
 Slovakien 
  
 Ungern 
  
 Polen 
  
 CEEC-10 
  
 Estland 
  
 Rumänien 
  
 Litauen 
  
 Bulgarien 
  
 Lettland 
  
 Källa:  
 Boeri  Arnold, 2000. 
  
 En utvidgning av EU kan skapa större spänningar inom EU p.g.a. att inkomstskillnaderna mellan de gamla och de nya medlems- länderna är stora. Detta kan i sin tur leda till ökade migrations- strömmar med ett ökat tryck på Sverige som följd. De länder som framförallt kommer att vara de som i störst utsträckning lockar till sig migration från de forna öststaterna är dock sannolikt de som ligger närmast, Österrike och Tyskland. 
 Det ska påpekas att åldersstrukturen i ansökarländerna är sådan att det snarast kommer att råda brist på arbetskraft även i dessa länder inom en snar framtid. Det kommer sannolikt att vara lockande för många högutbildade i dagens ansökarländer att söka sig till rikare länder. Det skulle kunna bli problematiskt för ansökarländerna. Men en massmigration från dagens ansökarländer till dagens  
 EU-länder 
  står knappast för dörren.  
 Om  
 det ändå skulle bli en stor migration är detta inte i huvudsak ett problem för dagens  
 EU-länder. 
  Behovet av arbetskraft kommer nämligen att vara stort när babyboom generationen går i pension, kanske 
 280 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 t.o.m. så stort att massinvandring från dagens ansökarländer inte räcker till för att fylla behovet av arbetskraft. 
  
 7.3 
  
 Socialförsäkringar och beskattningen av arbetskraften 
  
 I avsnittet ovan beskrivs hur migrationen till och från Sverige ser ut för närvarande. Ur detta kan vi utläsa att det presumtiva hotet mot finansieringen av den svenska välfärden inte underbyggs av migra- tionsströmmarna. Inte heller finns det tydliga tecken på att det framförallt skulle vara det svenska välfärdssystemets finansiering som driver människor att flytta ut ur landet. Vid en jämförelse mellan länder beaktar individen inte endast kostnader för skatt utan även inkomster ifrån de offentliga systemen. 
  
 7.3.1 
  
 Svensk beskattning av arbetsinkomster i relation till omvärlden 
  
 Sverige hamnar förhållandevis högt i en jämförelse av vad lön- tagarna betalar i skatt. En svensk utan barn med genomsnittlig industriarbetarlön betalar cirka 32 procent av sin inkomst i skatt. Flertalet länder inom OECD har ett lägre skatteuttag än Sverige i detta inkomstskikt. Länder med en högre nivå på uttaget av direkt skatt på en genomsnittlig industriarbetarlön än Sverige år 2001 är Finland, Nederländerna, Belgien, Tyskland och Danmark. 
 15 
  
 Den sammanlagda skillnaden mellan arbetsgivarens lönekostnad och vad individen får i handen i form av nettolön kan benämnas skattekil. Att tala om en skattekil är dock egentligen inte riktigt rätt, eftersom en stor del av de avgifter arbetsgivaren betalar går till de allmänna försäkringssystemen och bör betraktas som en del av individens lön. En jämförelse mellan skattekilar beräknade på detta sätt ger resultatet att Sverige har en jämförelsevis hög skattekil. Endast Tyskland och Belgien hade en större skillnad mellan löne- summa och nettolön efter barnbidrag än Sverige år 2001. 
  
 Marginalskatten  
 i olika inkomstskikt är beroende av pro- gressiviteten i ländernas skattesystem. För en person med genom- sittlig industriarbetarlön spände marginalskatterna år 2001 mellan 56,5 procent i Tyskland och 13,5 procent i Korea. Sverige ligger för 
  
 15  
 Se kapitel 3: Skatteuttag i olika länder. 
 281 
 Demografisk utveckling och migration SOU 2002:47 
 dessa inkomstlägen i den grupp som har förhållandevis låga marginalskatter. 
 En svensk som tjänar två tredjedelar mer än en genomsnittlig industriarbetare betalar statlig inkomstskatt. I jämförelsen med andra länder hamnar Sverige i en grupp med förhållandevis hög beskattning på marginalen för högre inkomster. Endast Danmark, Belgien, Finland, Nederländerna och Luxemburg har en högre mar- ginalskatt i detta inkomstskikt. Marginalskatten för en låginkomst- tagare ligger också förhållandevis högt i Sverige. 
  
 7.3.2 
  
 Neutralitet mellan systemen 
  
 Inom EU pågår ett arbete med målet att underlätta för rörligheten på arbetsmarknaden. Inom Norden har vi sedan länge omfattande migrationsströmmar över gränserna. Målet är eller borde vara att skatte- och socialförsäkringssystemen i respektive land ska vara neutrala för var man väljer att bo och arbeta. Neutraliteten innebär att det inte bör finnas något som hindrar en flytt men systemen bör heller inte ha inslag som innebär att rörlighet uppstår p.g.a. särskilda förmåner. 
 Lagarna kring direkt beskattning av  
 EU-medborgarnas 
  arbets- inkomster regleras inte i något  
 EG-direktiv, 
  istället görs det upp länder emellan i bilaterala avtal. Dessa avtal baserar sig i allmänhet på OECD:s modellavtal. Generellt är det bosättningslandet som har beskattningsrätten. I en del avtal finns undantag för gräns- gångare, dvs. personer som pendlar över landgränser och bor det ena landet men jobbar i det andra. I många fall har man då avtalat att den direkta skatten ska betalas i anställningslandet. 
 Neutralitet är inte helt enkelt att uppnå, incitament kan skapas på flera sätt. Tidigare har vi resonerat kring om personer är benägna att flytta för att de anser att de betalar för hög skatt. Under perioder av livet eller i höga inkomstlägen är man en nettobetalare till systemet och kan därför se en privatekonomisk vinst i att välja ett välfärdssystem med lägre ambitionsnivå än det svenska. Flytt kan dock även ske p.g.a.  
 pull-effekter, 
  dvs. ett annat land erbjuder ett bättre bidrags- och försäkringssystem än det egna. Sannolikt innebär detta att Sverige är ett land som det blir attraktivt att flytta  
 till  
 om man är nettobidragstagare. 
 282 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 Kontantförmåner från Sverige 
 För att fördjupa resonemanget något bör man dela upp den offentliga välfärden i försäkringssystem, bidragssystem och offent- lig konsumtion. Huruvida förmåner från dessa olika system till- kommer individen beror i Sverige till stor del på hur systemen finansieras. Försäkringssystemen finansieras till största delen av arbetsgivaravgifter som endast betalas av dem som arbetar i Sverige. Till de arbetsbaserade förmånerna hör sjukpenning, föräldrapen- ning (över garantinivån),  
 a-kassa, 
  smittskyddsersättningar samt pension. Samtliga är relaterade till förlorad arbetsinkomst. För att ha rätt till ersättning från sjukpenningen gäller att man måste ha avtalat om arbete i Sverige i minst sex månader samt att det ska finnas ett beslut om tillhörighet till det svenska socialförsäkrings- systemet. För att få rätt till föräldrapenning krävs att man arbetat här i minst åtta månader. För  
 a-kassa 
  gäller kravet att man ska ha varit medlem i någon  
 a-kassa 
  i minst 12 månader och under denna period arbetat under minst sex månader. 
 Arbetsbaserade förmåner har man rätt att ta med sig utanför landets gränser. Generellt får man behålla försäkringsförmånen om man inte har för avsikt att bo utomlands längre än ett år. Detta gäller även för en arbetstagares flytt till ett annat  
 EU-land. 
  Å andra sidan innebär arbete i en annan medlemsstat att man i normalfallet tillhör det nya arbetslandets försäkringssystem och kopplingen till Sverige upphör att gälla. 
 Bidragssystemen är i motsats till försäkringssystemen inte kopp- lade till var man arbetar utan till var man bor. Det finns sålunda inte samma starka koppling till finansiering, då det är fullt möjligt att bo i ett land utan att arbeta och betala skatt. Till de bosätt- ningsbaserade förmånerna hör barnbidrag, bostadsbidrag, ersätt- ning på garantinivå från föräldraförsäkringen eller pensionssyste- met, rehabiliteringsstöd, bostadstillägg, assistansersättning m.m. Bosättningsbaserade förmåner är inte exportabla, dvs. dessa kan man inte ta med sig när man flyttar utomlands. Medborgarskapet är inte avgörande för rätt till förmåner och en person som flyttar till Sverige behöver sålunda inte ha svenskt medborgarskap för att ha rätt till barn- och bostadsbidrag i landet. 
 Den stora risken när det gäller omflyttning med anledning av sociala förmåner ligger sålunda framförallt på bidragssidan. Det finns risk att incitament skapas att flytta till Sverige när vi erbjuder exempelvis pensioner, socialbidrag etc. som ligger väsentligt över 
 283 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 andra länder. Detta gäller då endast personer inom Norden och EU, då vi inte tillåter fri invandring från andra länder. Regleringen av fri rörlighet av arbetskraft inom EU är dessutom sådan att man inte får flytta mellan länder om man inte har arbete eller för- sörjning som härrör sig till arbete. Kvarstår då medborgare i de nordiska länderna eller gruppen anställda som vill komma i åt- njutande av vissa delar av våra bidrag. I en uppsats som skrivits som underlag till Kommunförbundets Skattebasberedning redogörs för denna problematik. 
 16  
 Författaren menar att exempelvis det svenska systemet med särskilda förmåner till handikappade barn är en sådan omständighet som har potential att leda till att föräldrar söker sig till Sverige. 
 Vård och kommunal omsorg 
 Till de bosättningsbaserade förmånerna kan även kommunal om- sorg och vård räknas. En enskild arbetare inom EU har alltid rätt till vård i det land han eller hon är bosatt. Om bosättningslandet är ett annat än arbetslandet begär bosättningslandet sedan ersättning från arbetslandet, enligt tanken att vården finansieras av skatten och skatten betalas i arbetslandet. 
 En arbetstagare och hans familj som kommer till Sverige har vidare rätt till skola, barnomsorg och äldreomsorg på samma villkor som svenskar. För kostnader för dessa finns inget clearingsystem i de fall en person bor i ett land och arbetar i ett annat. 
 Gränsgångare 
 Huvudregeln för en person inom EU som bor i ett land och arbetar i ett annat är att arbetsgivaravgifterna betalas där man arbetar och inkomstskatten betalas där man anses bosatt. Här görs skillnad mellan  
 dagpendlare,  
 som anses som bosatta där de faktiskt bor, och  
 veckopendlare  
 som pendlar under en period längre än sex månader, vilka räknas som bosatta i arbetslandet. 
 Detta regelverk gör att en veckopendlande gränsgångare kan betala både socialavgifter och inkomstskatt i arbetslandet samtidigt som rättigheten till bosättningsbaserade förmåner ges i hemlandet. 
  
 16  
  
 Ryberg-Welander, 
  EU, Socialförsäkringarna och kommunerna. En spekulativ studie. 
 284 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 Sverige har avtalat om  
 särskilda gränsgångarregler  
 för personer som bor i särskilt utpekade kommuner som gränsar till Norge och Finland och som arbetar i kommuner nära gränsen i grannlandet. Dessa regler innebär, för personer som omfattas av dem, att arbetsgivaravgifter ska betalas i arbetslandet medan skatten fort- farande betalas i bosättningslandet. 
 Ytterligare problem med att betala skatt i ett land och arbets- givaravgifter i ett annat är att de två systemen inte är renodlade. För Sveriges del innebär detta att vi tar ut skatt i form av social- försäkringsavgifter, dels genom den allmänna löneavgiften 
 17  
 och dels genom att arbetsgivaravgifter tas ut även på inkomster över taken för ersättning. Det senare används i princip endast för en omfördelning inom systemen och ger inte någon övrig skatteintäkt för staten. Socialavgifter tas även ut för att finansiera garanti- nivåerna i föräldraförsäkringen och  
 a-kassan, 
  system som inte präglas av något försäkringsinnehåll. 
 Särskilt tydligt har ovan nämnda problematik uppträtt i samband med att vi tidigare hade särskilda gränsgångaravtal även med Danmark. Danskarna finansierar en stor del av sina socialför- säkringar över skatten och har därför en mycket annorlunda för- delning mellan skatt och avgifter. Detta innebar att det tidigare blev lönsamt att bo i Sverige och arbeta i Danmark, med den jäm- förelsevis låga inkomstskatten i Sverige och de mycket låga socialavgifterna i Danmark. Det särskilda gränsgångaravtalet med Danmark är avskaffat och det pågår för tillfället en diskussion mellan Sverige och Danmark hur en möjlig utformning av dessa regler kan se ut. 
 Gränsgångare kan även utnyttja möjligheten att skaffa sig en socialförsäkring i det land som ger bäst förmåner. Den svenska föräldrapenningen är exempelvis något mer förmånlig än den norska, vilket kan stimulera norska blivande föräldrar att skaffa sig ett jobb i Sverige. 
 Pensionärer 
 En situation som liknar gränsgångarnas gäller pensionärer som flyttar mellan länder. För pensioner över garantinivån gäller en särskild ordning. En pensionär har rätt att ta med sig sina pensions- utbetalningar till vilket land som helst. I pensionärens fall finns 
  
 17  
 För år 2002 var den allmänna löneavgiften 2,69 procent. 
 285 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 ingen tidsbegränsning för utbetalningarna, utan de relateras till den intjänade pensionen. En individ som under en period har arbetat i Sverige men bor utomlands har rätt till pensionsutbetalningar i förhållande till den inkomst som intjänades här. 
 För pensionärer gäller att vårdförmåner utgår i det land personen ifråga är bosatt men att vården betalas av den medlemsstat som betalar ut pensionen. Detta är ibland samma land som beskattar pensionen, men beroende på avtal kan pensionen beskattas i den nya hemviststaten. Detta kan innebära en situation där ett land inte har rätt att ta ut skatten men samtidigt är skyldig att stå för vårdkostnader för en individ. Rätten till vårdförmåner tillkommer inte bara arbetaren/pensionären utan även dennes familjemedlem- mar, men för dessa gäller rätten endast om inte familjemedlem- marna är självständigt försäkrade i bosättningslandet. 
 Ersättningar från det pensionsutbetalade landet gäller sannolikt endast kostnader för medicinsk vård medan kostnaden för even- tuell äldreomsorg bärs helt av bosättningslandet. 
  
 7.3.3 
  
 Vilka principer bör råda? 
  
 Vilka principer för beskattning av arbete bör råda? Dvs. är det rätt att beskattas där man bor eller där arbetet utförs? Den princip som beskrivits ovan är att bosättningen styr inkomstbeskattningen, detta system tillämpas i Norden och EU. Då bosättningslandet oftast sammanfaller med arbetslandet innebär principen i de allra flesta fall att man beskattas där man arbetar. Den enda gång skillnader kan uppstå är om man bor i ett land och arbetar i ett annat. Som beskrivits innan är dock de svenska reglerna sådana att en veckopendlare som arbetar under längre tid utomlands räknas som bosatt i arbetslandet och beskattas där. USA har en unik beskattningsprincip som innebär att medborgarskapet styr beskatt- ningen. En amerikansk medborgare ska i princip betala inkomst- skatt i USA oavsett var i välden denne bor. 
 I en av de vetenskapliga rapporter som utgör underlag till utredningen beskriver Pham att en situation med be- skattning i arbetslandet gör att arbetskraften drivs till att emigrera till det land där nettolönen efter skatt och bidrag är högst. 
 18 
  
 18  
 Social Security and Taxation of Labour. Subject to Subsidiarity and Freedom of Move- ment, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002. 
 286 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 I rapporten beskrivs ett alternativ till beskattning i bosättnings- landet/anställningslandet, nämligen  
 ursprungsprincipen.  
 Enligt idén (som liknar principen om beskattning efter nationalitet) ska varje individ ha möjlighet att tidigt välja i vilket skatte- och bidrags- system man vill ingå. Vid ett val tidigt i livet är individen ännu inte medveten om vilken typ av system som kommer att gynna denne bäst, på detta vis undviker man s.k.  
 adverse selection 
  
 19 
 . Oavsett var man bor och arbetar i världen skulle sedan en svensk beskattas i Sverige resten av sitt liv. En nackdel med en sådan princip är att den ger oinskränkt makt till regeringar att beskatta sina medborgare, dvs. skatte- och välfärdssystemen utsätts inte för någon som helst internationell konkurrens. Incitamenten att utforma ett rationellt skattesystem minskar med en ursprungsbeskattning för individen. Ett system med beskattning i bosättningslandet/arbetslandet gör att länderna utsätts för större konkurrens sinsemellan. 
 Författaren menar att det kan uppstå för stora spänningar mellan å ena sidan en påskyndad integration inom EU och å andra sidan subsidiaritetsprincipen (dvs. ländernas rätt att själva bestämma över sin beskattning och välfärd). Man måste därför hitta en gemensam lösning för att identifiera var individer ska beskattas och ha rätt till socialförsäkringar och bidrag. Principen att anställningslandet är det land vari man beskattas och som sedan står för den sociala tryggheten är inte ett heltäckande system. Författaren menar att inte heller principerna om beskattning i bosättningsland eller ursprungsland i längden är fungerande metoder. I stället föreslås principen om  
 fördröjd integration.  
 Denna princip innebär att det ska finnas en fördröjning från det tillfälle en individ lämnar ett land till denne ingår i ett nytt lands välfärdssystem. Dessa övergångs- perioder skulle då vara harmoniserade mellan länder och längden på desamma bero på hur stora skillnaderna är i de olika systemen. Detta skulle då bidra till att migration inte var framdriven av skillnader i skatte- och välfärdsystem mellan länder. Vid ett öpp- nande av EU:s gränser för invandring av personer andra än de som har sysselsättning, skulle ett system med fördröjd integration kunna motverka s.k.  
 social shopping 
  
 20 
 . 
 Nackdelen med ett system med fördröjd integration är att övergångsperioden kan vara svår att administrera. Vidare innebär ett sådant system att personer som omfattas av olika välfärds- 
  
 19 
  
 Adverse selection, (ung.  
  
 negativt urval 
 ) innebär att de personer som deltar i ett försäk- ringsprogram styrs till att vara de som gynnas mest av detsamma. 
  
 20 
  
 helt enkelt att individer flyttar till det land som erbjuder mest offentliga förmåner. 
  
 287 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 system kommer att bo och arbeta sida vid sida. Framförallt för arbetskraften får det betydelse. En person med lägre kostnader för exempelvis socialförsäkringar innebär en lägre lönekostnad för arbetsgivaren, och därmed en snedvridning av konkurrensen på arbetsmarkanden. 
 Inom Norden tillämpas en något annorlunda princip än övriga EU när det gäller rättigheter till välfärdssystemen. Om man är bosatt i Sverige har man också rätt till ersättningar från vårt bidragssystem. För en Nordisk medborgare krävs ingen försörjning för att få bosätta sig i landet. Tanken är att kostnader för vård i efterhand ska korrigeras mellan länder (men detta görs inte i någon större utsträckning). Omflyttning inom Norden på sociala grunder bedöms ändå inte vara särskilt omfattande p.g.a. att skillnaderna mellan länder inte är så stora. Att tillämpa en liknande princip inom hela EU skulle sannolikt visa sig problematiskt, då stora inkomst- skillnader ger incitament till omflyttning. 
 Endast  
 EU-medborgare 
  med arbete i Sverige tillåts bosätta sig här på lång sikt. Ett eventuellt hot mot ett sådant system är att nettoskattebetalare söker sig till lågskatteländer och nettobidrags- tagare söker sig till högskatteländer (underförstått med större och mindre omfördelning av inkomster via välfärdssystemen). Detta kan leda till att vi får en omflyttning inom EU, som baserar sig på socialgruppstillhörighet. 
 Samma problem kan uppstå för länder som har en stor omför- delning av inkomster över tiden, dvs. från en medelålders arbetsför befolkning till barn och gamla. Sådana system, exempelvis det svenska, skapar på samma sätt incitament att bo i lågskattelandet under den tid i livet då man bidrar mest till det gemensamma. 
 Detta blir extra tydligt då det gäller pensionärer. Eftersom pension kan sägas räknas som arbetsinkomst driver Sverige kravet att få beskatta de pensioner som betalas ut från Sverige, detta gäller såväl offentliga pensioner som avtalade och privata. Dessa beskattas då med SINK, dvs. med 25 procents skatt. OECD:s modellavtal föreskriver dock endast en beskattning av offentliga avtalspen- sioner i källstaten. Privat avtalade samt helt privata pensioner ska enligt OECD beskattas i hemviststaten. SINK:en kan i många fall sägas fungera som en kontroll för den svenska skattemyndigheten att ingen pension helt undgår beskattning på grund av brister i informationsutbytet. 
 21  
 Man kan sedan tillerkänna andra länder 
  
 21  
 Expertrapport 1, SOU 2002:47, Volym A. 
 288 
 SOU 2002:47 Demografisk utveckling och migration 
 beskattningsrätten genom att ge avräkning för den utländska skatten. 
 En beskattning från källstatens sida kan anses motiverad med anledning av att det utbetalande landet ska stå för eventuella vårdkostnader. Hemviststaten står för resten av omsorgen samt bidragen varför det är motiverat att även beskatta pensioner där pensionären bor. Ett system med SINK blir helt logiskt ur ett sådant perspektiv. 
  
 7.4 
  
 Expertskatten 
  
 Sverige har ett starkt intresse av att kunna konkurrera om inter- nationellt rörlig arbetskraft, framförallt när det gäller specialister och experter inom olika områden och även forskare som kan bidra till ett ökat kunskapsinflöde. Vidare, när ett företag etablerar sig i Sverige måste i vissa fall ett antal personer anställda i företaget följa med. Detta för att exempelvis komplettera med kompetens som inte finns att tillgå i Sverige och/eller för att starta upp driften av företaget. 
 Det svenska avgifts- och skatteuttaget på arbetsinkomster är motiverat av nivån på de förmåner det berättigar till över livet. För tillfälligt inflyttande nyckelpersoner finns inte samma möjlighet att utnyttja de svenska offentliga systemen, i form av exempelvis skola, pension, etc. 
 Mot bakgrund av detta har Sverige infört en skattelättnad för utländska personer som kommer hit för att arbeta fem år eller kortare. Lättnaden ska gälla i tre år och ges genom att endast 75 procent av inkomsten tas upp till beskattning. Vidare är ersätt- ningar från arbetsgivaren i form av flyttbidrag, bidrag till hemresor och bidrag till kostnader för barns skolgång skattefria. 
 I Danmark, Finland, Holland och Belgien råder skattelättnader i likhet med det svenska systemet. 
 I Norge har man istället ett generellt system som omfattar alla utlänningar som arbetar i Norge under en kortare tid än 4 år. De norska reglerna innebär att arbetstagaren får göra ett generellt avdrag på 15 procent av bruttolönen, som ska motsvara avdrag för faktiska kostnader för arbetsresor, förhöjda levnadskostnader m.m. Den norska regeringen har dock föreslagit en åtstramning av dessa regler. 
 289 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 Som beskrivits ovan bygger det svenska skattesystemet på att man kan koppla samman kostnader i form av skatter och avgifter med de förmåner de ger upphov till. I pensions- och socialförsäk- ringssystemen är detta naturligt eftersom inkomsterna i sig är förmånsgrundande. Något svårare blir det med de skatter som vi betalar in för att användas till det allmänna och till vårt generella välfärdssystem. Innebörden av ett generellt välfärdssystem är just också detta, att alla är med och betalar och alla får del av systemet, oavsett inkomster eller behov. Enligt principen att alla inkomster behandlas lika så bör inte undantag göras för personer beroende på i hur stor utsträckning man utnyttjar systemet. 
 I situationen med utländska nyckelpersoner som arbetar i Sverige under en kortare tid kan man finna vissa motiv för en annorlunda behandling av inkomsterna. Det är mycket sannolikt att de personer som bor och arbetar tillfälligt i landet inte har möjlighet att utnyttja våra offentliga system i samma utsträckning som en person som lever hela sitt liv i Sverige. Ett exempel på detta är om man har familj i utlandet som inte har möjlighet att flytta med under en begränsad tid. Tillfälliga invånare kommer dessutom inte att utnyttja den gemensamma äldreomsorgen. 
 Som skäl till lättnaderna i beskattningen har även framförts att den pension man i Sverige är berättigad till oftast ter sig ointressant för de utländska nyckelpersonerna. Vidare att de sällan utnyttjar svensk offentlig sjukvård då arbetsgivaren ofta tecknar försäkringar för privat sjukvård. Ett annat är skäl är att barnen kanske måste gå i privat skola i Sverige p.g.a. att det svenska skol- systemet inte har resurser att ta emot utländska barn under en kortare period. 
 Dessa är inte hållbara motiv för skattelättnader. Den arbetskraft som kommer tillfälligt till Sverige har samma möjlighet att nyttja de offentliga systemen som stadigboende svenskar. Det finns ingen anledning att subventionera deras användande av privat sjukvård. 
 Det krävs väl grundade motiv vid en avvikelse från den nationella skattelagstiftningen och detta krav lever inte reglerna om skatte- lättnader för utländska experter upp till. Sverige bör inte medverka till en ökad konkurrens om arbetskraft med hjälp av skatter. 
 290 
  
 SOU 2002:47 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 7.5 
  
 Summering 
  
 Prognosen för den demografiska utvecklingen i Sverige pekar mot en minskning av den totala sysselsättningsgraden. För att finansiera den gemensamma välfärden i framtiden utan påtagliga skatte- höjningar krävs ett ökat arbetsutbud 
 På många områden är utmaningarna för välfärdspolitiken lik- artade för de europeiska länderna. Av detta drar utredningen slutsatsen att Sverige inte står inför ett ökat internationellt tryck beträffande generella skattesänkningar. Snarare kommer Sverige att hamna i en bättre relativ position då andra länder står inför behovet att öka sin finansiering. 
 Ända sedan  
 1940-talet 
  har både in- och utvandringen till och från Sverige ökat. Det finns för närvarande inte något som talar emot att denna trend håller i sig. Hittills har migrationsflödena inneburit ett nettotillskott för Sveriges befolkning, dvs. antalet invandrare överstiger antalet utvandrare. 
 Högskolegrupper är generellt sett mer benägna att flytta, vilket för Sveriges del har inneburit att vi har fått ett nettotillskott av högskoleutbildade p.g.a. invandringen under hela  
 1990-talet. 
  Migra- tionen utgör i dagsläget inget hot mot skattebasen arbete i Sverige. Vi har en nettotillströmning av arbetskraft, det viktigaste blir målet att sätta invandrarna i arbete. 
 Inom EU sker förhållandevis lite migration. En utvidgning av EU kan leda till ökade migrationsströmmar med ett ökat tryck på Sverige. Men en massmigration från dagens ansökarländer till dagens  
 EU-länder 
  är sannolikt inget vi kan vänta oss.  
 Om  
 det ändå skulle bli en stor migration är detta inte i huvudsak ett problem för dagens  
 EU-länder, 
  eftersom behovet av arbetskraft kommer att vara stor. 
 Det finns inga framträdande bevis för att rörligheten på arbets- markanden är renodlat skattebetingad. Däremot kan kombina- tionen skatte- och välfärdssystem attrahera olika individ- och familjetyper. För Sveriges del pga. att arbetstagare eller pensio- närer, som blir nettobidragstagare, flyttar hit. Inflyttningstrycket ökar med inkomstskillnaderna länder emellan. Sverige kan därför sannolikt inte hålla en väsentligt mer öppen profil vid en eventuell  
 EU-utvidgning 
  än andra jämförbara medlemsstater. 
 Den princip som rimligen bör råda är att det land som ska stå för utgifterna också har rätt att beskatta individens inkomster. 
 291 
  
 Demografisk utveckling och migration 
  
 SOU 2002:47 
  
 I Sverige har vi idag en lagstiftning med skattelättnader för vissa utländska experter som arbetar här under en begränsad tid. I det stora hela har de samma rättigheter och förmåner som svenskar, varför en kraftigt begränsad beskattning inte är motiverad. Sverige bör heller inte medverka till en ökad konkurrens med hjälp av skatter på detta område. 
 292 
  
 8 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 Hur stor är den svarta sektorn i Sverige? Hur ser det ut i andra länder? Är skattebaser olika känsliga för skatteundandragande? 
 Det har gjorts flera försök att mäta den svarta sektorns andel av BNP i Sverige och flera andra länder. Intresset för denna form av beräkningar har dessutom ökat bland EU länderna på senare tid då en del av EU avgiften baseras på bruttonationalinkomsten (BNI). En särskild kommitté har under åren  
 1990-1998 
  arbetat med att skapa enhetlighet i  
 BNP-mätningarna. 
  Det direkta målet är inte att mäta svart sektor som andel av BNP. Snarare att förvissa sig om att svart sektor inkluderas i  
 BNP-beräkningarna. 
  Den andra delen av  
 EU-avgiften 
  baseras på tullmedel och ländernas momsunderlag vilket bidrar till att fusk fokuserat till detta område även det kan ge en orättfärdig fördelning av  
 EU-avgifterna 
  mellan länder. 
 Det ligger i sakens natur att det är svårt att mäta den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som man vill dölja. Därmed fångas det normalt inte upp i sta- tistiken. Trots detta finns det metoder som kan användas för att skapa sig en bild av den svarta sektorn. De kan delas in i indirekta och direkta metoder. 
 293 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 Tabell 8.1.  
 Översikt över indirekta och direkta metoder att mäta dolda aktiviteter och transaktioner 
 Metod Indikation på Underlag m.m. 
 Indirekta metoder: 
  
 Disponibelinkomstmetoden 
  
 Svarta arbetsersättningar 
  
 För hushållssektorn i national- 
  
 (makrodata) 
  
 räkenskaperna jämförs 
  
 inkomstanvändningen för 
  
 konsumtion och sparande med 
  
 de inkomster som redovisas till 
  
 beskattning 
  
 BNP-metoden 
  
 Svarta arbetsersättningar 
  
 Jämförelse av BNP mätt från 
  
 användningssidan med BNP 
  
 mätt från inkomstsidan 
  
 Disponibel inkomst och 
  
 Underrapporterade inkomster 
  
 Hushållsbudgetundersökningar. 
  
 utgiftsstruktur (mikrodata) 
  
 för viss kategori 
  
 Jämförelse mellan inkomster 
  
 och utgiftsstruktur för olika 
  
 kategorier av hushåll 
  
 Skattebasmetoden 
  
 Dolda inkomster från 
  
 Inkomstskattebasen jämförs 
  
 utlandet 
  
 med konsumtionsskattebasen 
  
 Restposten i 
  
 Hushållens dolda tillgångar i 
  
 Över åren ackumulerat spa- 
  
 finansräkenskaperna 
  
 utlandet? 
  
 rande som inte fångas upp i 
  
 rapporteringen från finansiella 
  
 institutioner m.m. 
  
 Momsdiskrepansen 
  
 Fusk med moms- 
  
 Teoretiskt beräknad moms 
  
 redovisningen 
  
 enligt nationalräkenskapernas 
  
 input-outputmodeller 
  jämfört 
  
 med faktiskt redovisad moms 
  
 Monetära metoder 
  
 Dolda aktiviteter som betalas 
  
 Utvecklingen av kontant- 
  
 med kontanter 
  
 användningen. Beräkning av 
  
 ett överskott av kontanter 
  
 som inte förefaller kunna för- 
  
 klaras med normala aktiviteter. 
  
 Direkta metoder: 
  
 Intervjuer 
  
 Främst inriktat på svararbete 
  
 Enkäter, intervjuer 
  
 Skatteförvaltningens 
  
 Framkontrollerbart skattefusk 
  
 Slumpmässiga 
  
 kontroller 
  
 inom olika delområden, olika 
  
 revisioner/kontroller där 
  
 företeelser 
  
 resultatet systematiseras så 
  
 att slutsatser kan d ras om 
  
 helheten 
  
 De  
 indirekta metoderna  
 bygger i de flesta fall på att man bearbetar den statistik som finns på ett sådant sätt att man i form av jäm- förelser kan dra slutsatser om förekomsten och omfattningen av 
 294 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 svart verksamhet. Differenserna kan vara en indikation på oredo- visade/dolda inkomster, men osäkerheten är stor. Differenserna kan också vara tecken på fel och brister i statistiken. I en del fall kan metoden som sådan eller den praktiska hanteringen av den ifrågasättas. I den mån det rör sig om dolda inkomster är frågan vad de i så fall består av och i vad mån det handlar om inkomster som ska beskattas i Sverige eller inte. Ett problem med de indirekta metoderna är dock att de ger inga – eller mycket begränsade – ledtrådar till vad de dolda inkomsterna består av. 
 De  
 direkta metoderna  
 innebär att man försöker mäta omfatt- ningen genom kartläggningar. Enkäter och intervjuer är ett sätt att skaffa sådan information. Till de direkta metoderna kan också räknas avvikelser som skattemyndigheterna hittar i deklarationer m.m. För att skattemyndigheternas kontroller ska kunna användas för totalskattningar krävs att urvalet av kontrollobjekt sker genom slumpmässiga urval. Även om slumpmässiga urval förekommer så styrs skattemyndigheternas kontroller normalt efter andra kriterier såsom bedömningar av skattefuskets storlek och skadlighet. För- delen med de direkta metoderna är att man kan få grepp om svarta sektorns struktur t.ex. ifråga om branscher eller regioner och för- delningar på ålder, kön, inkomst m.m. En nackdel med de direkta metoderna är att de bara ger punktestimat. Dessutom kan de ha svårt att fånga upp allt undandragande. De direkta metoderna ger därför resultat som är svåra att räkna om till totalbelopp för svarta sektorn. 
 Utöver de metoder som finns med i översikten ovan har i en del länder använts statistik över arbetstid och inkomster för olika kate- gorier/sektorer eller utvecklingen av sysselsättningsintensiteten för att skapa en bild av svarta sektorn. En metod, som bl.a. använts för utvecklingsländer, är att studera om utvecklingen av elektricitets- förbrukningen avviker från utvecklingen av officiell BNP. 
 I detta kapitel kommer vi att gå igenom ett antal olika metoder som använts för att försöka uppskatta den svarta sektorns omfatt- ning i Sverige. Resultaten för Sverige jämförs med resultat för andra länder för vilka liknande beräkningar gjorts. En bedömning av svarta sektorns storlek bör med hänsyn till osäkerheten i skatt- ningarna baseras på flera olika skattningsmetoder. Resultaten bör tolkas och användas med viss försiktighet. 
 295 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 8.1 
  
 Beräkningar av den svarta sektorn i Sverige 
  
 8.1.1 
  
 Disponibelinkomstmetoden och  
  
 BNP-metoden 
  
 Beräkning av den svarta sektorn baserat på nationalräkenskapsdata för hushållssektorn har gjorts vid tre tillfällen i Sverige. Den period som täcks in är nästan trettio år, från tidigt  
 1970-tal 
  till slutet av  
 1990-talet. 
  Metoden kallas  
  
 disponibel-inkomstmetoden. 
  
 Man jämför de inkomster hushållen använder för konsumtion och sparande enligt nationalräkenskaperna med vad som faktiskt rapporteras på kontrolluppgifter m.m. och i företagens bokföring. Skillnaden mellan dessa två sammanställningar kan, bortsett från statistiska osäkerheter, tolkas som hushållens odeklarerade inkomster. 
 Den första beräkningen enligt  
 disponibel-inkomstmetoden 
  gjor- des av Roberts 1984. 
 1  
 En andra beräkning gjordes av Brown i anslutning till utvärderingen av skattereformen. 
 2  
 År 1998 gjorde Brown ytterligare nya beräkningar utifrån nationalräkenskaperna. 
 3  
 Han konstaterade då att tidigare beräk- ningar inte på ett korrekt sätt hade tagit hänsyn till egenföretagares avdrag för egenavgifter i deklarationerna. Man hade därför hamnat för högt i beräkningen av svart sektor. De nya beräkningarna innebar att serien reviderades ned, samtidigt som de visade på en ökning av svart sektor under åren 1991 och framåt. Den svarta andelen av ekonomin skulle ha ökat från 3,3 procent 1985 till 4,6 procent på tio år. Detta skapade osäkerhet om huruvida dis- ponibelinkomstmetoden verkligen gav tillförlitliga resultat. 
 En alternativ metod,  
 BNP-metoden, 
  prövades av Tengblad och med hjälp av denna fann man att svart sektor som andel av BNP kunde beräknas vara konstant under perioden 1985 till 1995. 
 4 
  
 1 
  
 Sveriges svarta sektor. Beräkning av skatteundandragandet i Sverige, RSV Rapport 1984:5. 
  
 2 
  
 Beräkning av svart ekonomi och skatteundandragande i Sverige 1980 1991. Århundra- dets skattereform, del II. 
  
 3 
  
 Beräkningar över den svarta ekonomin i Sverige, RRV Rapport 1998:28, Svart arbete, del 2 Omfattning, Bilaga 1. 
  
 4 
  
 Enligt denna metod så sammanställer man BNP från inkomstsidan med hjälp av ett sidoordnat system av  
  
 BNP-beräkningar. 
  Därefter relateras dessa beräkningar till BNP från användningssidan och den restpost som erhålls anses representera svarta inkomster. Att denna typ av kalkyl kan användas för att få en annan bild av svart ekonomi än enligt  
 disponibel-inkomstmetoden 
  beror på att det finns statistik som inte direkt beaktas i nationalräkenskaperna. Beräkningar av BNP från inkomstsidan görs normalt inte i räken- skaperna. 
 296 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 Figur 8.1.  
 Olika uppskattningar av den svarta sektorn baserade på resultat från nationalräkenskaperna m.m. 
  
 10 
  
 Hög skattning 
  
 9 
  
 8 
  
 7 
  
 % 
  
 6 
  
 Disponibel 
  
 BNP, 
  
 Skattning 1991 
  
 inkomstmetod 
 e 
 n 
  
 5 
  
 av 
  
 Andel 
  
 4 
  
 Låg skattning 
  
 3 
  
 2 
  
 BNP-metoden 
  
 1 
  
 0 
  
 1970 
  
 1972 
  
 1974 
  
 1976 
  
 1978 
  
 1980 
  
 1982 
  
 1984 
  
 1986 
  
 1988 
  
 1990 
  
 1992 
  
 1994 
  
 1996 
  
 1998 
  
 Det är något osäkert vilka slutsatser man kan dra av de olika beräkningarna. Den bedömning som gjordes av Tengblad (1998) är att nivån på den svarta sektorn 1997 skulle ligga mellan 3 och 4,5 procent av BNP. 
 Med ledning av Nelson beräkningsresultat samt intervju- undersökningar uppskattade Riksrevisionsverket att det svarta arbetet motsvarade ungefär fem procent av det totala antalet arbe- tade timmar. Värdet av den produktion som dessa arbetstimmar åstadkom, motsvarade tre procent av BNP. 
 5  
 Under senare år har den svarta sektorn (svarta löner + restposten i driftsöverskotten i näringsverksamhet) i nationalräkenskaperna beräknats uppgå till cirka 4 procent av BNP. 
  
 8.1.2 
  
 Oförklarade tillgångar i finansräkenskaperna 
  
 De indirekta metoder som beskrivits ovan tar sikte på inkomster av arbete. Det finns en annan indirekt metod som är inriktad på oförklarade finansiella tillgångar i hushållssektorn. Metoden inne- 
  
 5  
 Svart arbete. Del 2. Omfattning, RRV 1998:28. 
 297 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 bär i korthet följande. I nationalräkenskaperna räknas det finan- siella sparandet fram som skillnaden mellan disponibla inkomster och använda medel i form av konsumtion och reala investeringar. I finansräkenskaperna beräknas det finansiella sparandet med hjälp av uppgifter från finansinstitut m.m. Teoretiskt ska uppgifterna beräknade på dessa båda sätt stämma överens. Problemet är att sedan 1980 så har man fått lägga till en restpost för korrigering av finansräkenskaperna pga. att beräkningen där inte motsvarar det finansiella sparandet enligt nationalräkenskaperna. Det skulle tyda på en undertäckning i deklarerad statistik och möjligen bero på att hushållen har fört ut finansiella tillgångar till utlandet som inte deklareras i Sverige. I början av  
 1980-talet 
  var denna skillnad cirka 33 miljarder kronor. År 2000 var den ackumulerade restposten i storleksordningen 250 miljarder. 
  
 Figur 8.2.  
 Restposten i finansräkenskaperna 
  
 400 
  
 inkl. onoterade aktier 
  
 300 
  
 mdkr 
  
 200 
  
 100 
  
 exkl. onoterade aktier 
  
 0 
  
 1980 
  
 1981 
  
 1982 
  
 1983 
  
 1984 
  
 1985 
  
 1986 
  
 1987 
  
 1988 
  
 1989 
  
 1990 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Anm.  
 Osäkerheten i finansräkenskaperna är stor i värderingen av icke börsnoterade aktier. På grund av osäkerheten redovisas de onoterade aktierna inte längre separat utan ingår i restposten tillsammans med övriga tillgångar som inte fångas upp i statistiken. Värderingen av de onoterade aktierna har åren  
 1980-1994 
  varierat mellan 62 och 125 miljarder kr. 
 298 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 Restposten i finansräkenskaperna består av över åren ackumulerade differenser mellan nationalräkenskapernas beräkning av det finan- siella sparandet och dito enligt finansräkenskaperna. Ackumule- ringen har gjorts löpande i det penningvärde som gällde respektive år. Detta innebär att i den mån det är fråga om kapital som pla- cerats utomlands ingår inte eventuell värdestegring och återinveste- rad avkastning som uppkommit på kapitalet efter utflödet. En del av kapitalet som slussats utomlands har sannolikt också konsume- rats under årens lopp men vi vet inte i hur stor utsträckning. Sannolikt innebär dock de sammantagna effekterna att värdet på kapitalet i dagsläget är ett något större belopp än den nominellt beräknade restposten. 
 Den största ökningen i restposten skedde under perioden 1985- 1988 och  
 1991-1993. 
  Efter detta har det skett en utplaning av serien och på senare år har skillnaden till och med minskat. Beräkningen av serien är dock förknippad med stor statistisk osäkerhet. Nationalräkenskaperna är ett sammanhängande system och en felskattning i en post har återverkningar på andra poster. Till exem- pel medför en underskattning av svartarbetet att även restposten för de finansiella tillgångarna blir för låg. Är svartarbetet över- skattat blir resposten i finansräkenskaperna för hög. På samma sätt kan en reviderad bild av hushållens konsumtion medföra att ut- vecklingen av restposten omvärderas. 
 Det finns en annan restpost som indikerar ett oförklarat finan- siellt nettoutflöde ur landet nämligen den restpost som finns i betalningsbalansen för att balansera brister och mätfel. Detta är en beräkning av reala transaktioner med utlandet samt kapitaltransfe- reringar till utlandet respektive de finansiella flöden som dessa ska motsvara. Värdemässigt ska dessa serier motsvara varandra. En restpost kan tolkas som att det sker ett finansiellt utflöde som vi inte har kläm på i statistiken. Summerat från början av  
 1980-talet 
  ligger restposten totalt på närmare 400 miljarder kr. Det är inte möjligt att ange hur mycket av restposten som förklaras av att hushållen placerat tillgångar utomlands och hur mycket som beror på osäkerhet och brister i statistiken. Problemen i statistik- insamlingen bedöms dock vara en viktig faktor. Riksbanken pekar bl.a. på att införandet av insamlingssystemet för varuhandels- statistik inom EU, det s.k. Intrastat, har medfört en överskattning av nettoexporten, vilket bidragit till restposten. I övrigt ligger huvudförklaringen sannolikt på mätfel i samband med mätningen av finansiella transaktioner. Riksbanken har periodvis indikationer 
 299 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 på dels att utflöden har överskattats när det gäller värdepappers- handeln, dels att vissa av bankernas utlandstransaktioner varit restpostskapande. 
 RSV använder beräkningar av restposten i finansräkenskaperna som ett hjälpmedel för en grov uppskattning av skattebortfallet på finansiella placeringar i utlandet. Den bild som diagrammet kan sägas representera är då att det sedan början av  
 1990-talet 
  har skett en kraftig överflyttning av hushållens kapitalplaceringar till ut- landet. Tidsmässigt stämmer det väl överens med den avreglering av valutamarknaderna som gjordes i Sverige. Med det synsättet av- speglas även avregleringen av kapitalmarknaderna i statistiken. Enligt den tidigare beskrivna restposten i finansräkenskaperna skulle denna förändrade placeringsstrategi i så fall ha genomförts under ett antal år och sedan har effekten av den avtagit när hus- hållens utlandsplaceringar stabiliserat sig på en hög nivå. De statis- tiska osäkerheterna gör dock att det är svårt att dra några mer bestämda slutsatser om nivån på hushållens dolda finansiella pla- ceringar i utlandet. 
 Beräkningarna i finansräkenskaperna ses över för närvarande samtidigt som revideringar av nationalräkenskaperna kan få åter- verkningar på restposten. 
  
 8.1.3 
  
 Riksbankens beräkningar av den oförklarade kontantanvändningen 
  
 I egenskap av utgivare av sedlar är Riksbanken intresserad av kun- skap om vad kontanter används till. Därför har banken studerat kontanternas roll som betalningsmedel. 
 6  
 Hur mycket av kontant- användningen kan förklaras med normala köptransaktioner och kassahållning hos hushåll och företag och hur mycket har andra orsaker? 
 Mängden kontanter i förhållande till BNP har stadigt minskat de senaste femtio åren. De senaste åren har emellertid ett trendbrott skett i Sverige och andra industriländer. Mängden kontanter i rela- tion till BNP har stabiliserats och till och med ökat något. En reflektion i sammanhanget är att räntan gått ned under perioden vilket innebär att det blivit billigare att hålla likvida medel. 
  
 6  
 Sanders  Guiborg, Kontantanvändningen i den svenska ekonomin, Penning- och valutapolitik 4/2001. 
 300 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 År 1999 uppgick utestående kontanter (dvs. värdet av utestående sedlar och mynt M0) i svensk valuta till 78 miljarder kronor eller cirka 4 procent av BNP. För att skatta hur mycket av kontant- användningen i Sverige som förklaras av betalningar vid registre- rade (momsbelagda) transaktioner har Riksbanken använt en modell som utarbetats av Garza i samarbete med Norges Bank. 
 7  
 Modellen har även använts i Norge och Finland med lik- artade resultat som för Sverige. 
 I ett första steg identifieras den totala omsättningen från moms- belagda inköp i affärer, hotell, restauranger och av kommunika-  
 tions-, 
  transport- och andra tjänster under ett år, dvs. i stort sett alla de betalningstransaktioner där köpare och säljare möts i direkt kontakt och där kontanter är ett alternativ vad gäller betalning. Från den totala omsättningen för dessa typer av inköp subtraheras betalningar med kort och med check. För 1999 har hushållens kontantbetalningar beräknats till 299 mdkr. 
  
 Tabell 8.2.  
 Metod för beräkning av oförklarad kontantanvändning i Sverige, 1999 
  
 Belopp, 
  
 Andel av 
  
 mdkr 
  
 utestående 
  
 kontanter 
  
 Total omsättning från försäljning "över disk" till hushåll 
  
 512 
  
 avgår betalningar med kort och check 
  
 -213 
  
 Återstod = Värdet av hushållens betalningar med sedlar och mynt 
  
 299 
  
 dividerat med omloppskvot (antal ggr per år); 
  
 43 
  
 = Hushållens kontantbehov för transaktioner "över disk" 
  
 7 
  
 9% 
  
 + säkerhetsbuffert hos hushållen 
  
 0,7 
  
 1% 
  
 + kassa hos banker, andra företag och offentlig sektor 
  
 19 
  
 25% 
  
 = Totalt förklarat kontantbehov 
  
 27 
  
 35% 
  
 Faktiskt utestående kontanter 
  
 78 
  
 100% 
  
 Icke förklarad residual 
  
 51 
  
 65% 
  
 För att få den mängd sedlar och mynt som behövs för att betala dessa 299 miljarder divideras värdet med en omloppskvot baserat på frekvensen uttag i bankomat hos den vuxna befolkningen. Hushållens kontantbehov för inköp över disk blir med hänsyn 
  
 7  
 Garza, Morrow, Kaloudis, A.  Öwre, G., (2000), Forecasting Cash Use in Legal and Illegal Activities. 
 301 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 till kontanternas beräknade omloppshastighet cirka 7 miljarder kr. Till detta läggs en säkerhetsbuffert hos hushållen samt kassa- innehav hos banker, icke finansiella företag och offentlig sektor. Totalt förklarar dessa poster 35 procent (27 miljarder kronor) av de faktiskt utestående kontanterna (78 miljarder). En stor del av kontanterna används således till annat än öppet redovisad kon- sumtion och kassa hos företagen. 
 En betydande del av den utestående kontantmängden utgörs av tusenlappar som är ovanliga i den vanliga sedelcirkulationen. Detta talar också för att det kan vara fråga om transaktioner man vill dölja. Av totalt utgivna sedlar och mynt vid slutet av år 1999 ut- gjordes hela 47 miljarder av tusenlappar. 
  
 Figur 8.3.  
 Förklarad och oförklarad kontantanvändning under  
 1990-talet, 
  procent av BNP 
  
 5% 
  
 Utestående sedlar och mynt 
  
 4% 
  
 3% 
  
 Icke-förklarad 
  kontantanvändning 
  
 2% 
  
 Förklarat kontantbehov 
  
 1% 
  
 0% 
  
 1991 
  
 1993 
  
 1995 
  
 1997 
  
 1999 
  
 Riksbanken testar beräkningarnas känslighet för alternativa an- taganden. Bilden, att en ökande andel av kontantanvändningen under  
 1990-talet 
  inte kan förklaras av registrerad verksamhet, blir dock densamma. 
 Kontantanvändning för att undvika upptäckt förekommer, ut- över vid svartarbete och annat skattefusk, även vid andra ekono- miska brott och rent kriminell verksamhet. Men svartarbete och 
 302 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 annat skattefusk är inte alltid förknippat med kontantanvändning. I många fall innebär skatteundandragandet bara ett felaktigt värde på en transaktion i skattemyndighetens register som resulte- rar i att den skattskyldige avkrävs för lite skatt. 
  
 8.1.4 
  
 Resultat från beräkningar enligt skattebasmetoden 
  
 En inkomst kan beskattas då den tjänas in eller då den konsumeras. Tyngdpunkten mellan inkomst- och konsumtionsbeskattning kan läggas olika. I detta sammanhang är en intressant fråga om inkomstskattebasen och konsumtionsskattebasen är olika känsliga för underrapportering/skatteundvikande. Finns det skillnader i läckage mellan baserna skulle detta kunna ha implikationer för avvägningen mellan inkomst- och konsumtionsbeskattning. En del av skatteundandragandet sker isolerat inom landets gränser. Men man kan också undgå svenska konsumtionsskatter genom att svenska hushåll t.ex. handlar i utlandet. Svensk inkomstskatt kan undvikas genom att inkomster och tillgångar flyttas till utlandet. 
 I Danmark har tagits fram en modell för jämförelse av inkomst- skattebasen och konsumtionsskattebasen. Metoden beskrivs när- mare i en rapport till Ekonomiska Rådets konferens om skatte- basernas internationella rörlighet. 
 8  
 Den fråga författarna till rapporten söker belysa är om det i ett internationellt perspektiv finns skillnader mellan inkomstskattebasen och konsumtions- skattebasen vad gäller att undgå beskattning i hemlandet. 
 Modellen utgår från den identitet som råder i nationalräken- skaperna mellan inkomster och inkomstanvändning: 
 Identiteten innebär att: 
 Y 
 w  
 + Y 
 r  
 = C + G + I +  
  
 F 
 Vänstra sidan i ekvationen består av inkomsterna i ekonomin (löner och kapitalinkomst) medan högersidan består av privat konsumtion  
 (C),  
 offentlig konsumtion  
 (G),  
 inhemska investe- ringar  
 (I)  
 och ändringarna i fordringarna på utlandet  
 ( 
  
 F).  
 Drar man bort investeringarna på båda sidor får man på vänstra sidan en inkomstskattebas, medan högersidan blir en konsumtionsskattebas 
  
 8  
 Nielsen, Schou  Strickland, Tracing International Income Tax Avoidance in Denmark, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002. 
 303 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 (summan av privat och offentlig konsumtion) samt ett led som korrigerar för fordringarna mot utlandet. 
 Är statistiken riktig och ingen underrapportering förekommer, ska de båda sidorna i ekvationen vara lika stora. Finns det en differens mellan summorna kan denna tolkas som att det finns skillnader mellan baserna när det gäller att undkomma skatt. Men differenser kan också uppkomma beroende på att den statistik som används i modellen inte är tillförlitlig. 
 Observera att skatteundandragande i form av vanligt inhemskt svartarbete inte ingår i differensen eftersom denna typ av aktivi- teter i normalfallet minskar inkomst- och konsumtionsskattebasen med lika stora belopp. Gränshandel och turism beaktas explicit i modellen vilket innebär att dessa utgifter endast påverkar differensen till den del det skulle vara fråga om felskattningar. Vinstöverföringar till utlandet via internprissättning inom multi- nationella företag torde inte heller visa sig i differensen eftersom internprissättning och betalningsflöden redovisas på sådant sätt att det bör fångas upp i beräkningsmodellen. 
 Med hjälp av skattebasmetoden har för Danmark uppskattats att det saknas inkomster (dvs. den enligt statistiken registrerade inkomstskattebasen är lägre än konsumtionsskattebasen) på mellan 20 till 40 miljarder danska kronor (mellan 2 4 procent av BNP) under åren 1995 till 1997. En tänkbar källa till inkomstunderskottet anges vara avkastning på finansiellt sparande som placerats utom- lands och som inte redovisas till de danska myndigheterna. En annan källa skulle enligt författarna kunna vara enkel under- rapportering av arbetsinkomster för danska medborgare. 
 Tveksamheten kring resultaten är dock stora och författarna menar att underlaget för beräkningarna behöver studeras mer i detalj för att få större säkerhet i de skattade beloppen. 
 Den danska modellen har anpassats till svensk statistik av Mccarty och beräkningar för Sverige har gjorts på nationalräkenskapsdata från 1994. 
 9  
 Dessa kalkyler pekar på att 41 miljarder (2 3 procent av BNP) av inkomstskattebasen över- fördes till utlandet detta år. Enligt författaren indikerar resultatet att inkomstskatten borde reduceras och konsumtionsskatten höjas om man vill sänka kostnaderna för skatteundandragandet. 
 Som med alla indirekta metoder är det svårt att få grepp om vilka mekanismer och kanaler som kan tänkas ligga bakom de differenser 
  
 9  
 Webb, Dividend Signaling and Shareholder Taxation in an Open Economy, Economic Studies 55, Nationalekonomiska institutionen, Uppsala universitet (2001). 
 304 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 som uppmäts. Klart är att både data- och metodproblem är stora. De empiriska beräkningarna är i praktiken betydligt mer komplice- rade än vad den enkla formeln ovan antyder eftersom man måste ta hänsyn till olika typer av inkomster och förbrukning i olika sektorer, handel i utlandet och finansiella transaktioner mot utlandet. 
 Skattebasutredningen har haft ambitionen att uppdatera Green kalkyler till senare år. På uppdrag av utredningen har Aguilar vid nationalräkenskaperna på Statistiska centralbyrån gjort beräkningar enligt skattebasmetoden. 
 10  
 Green kalkyler baserades på äldre data. Därefter har svenska national- räkenskaperna lagts om till det nya europeiska nationalräkenskaps- systemet (ENS95). Detta har i sin tur krävt anpassningar i beräk- ningsmodellen för skattebasmetoden. De nya kalkylerna resulterar i mycket stora variationer och kast i resultatet för enskilda år perioden 1994 1999. Enligt utredningens mening ter det sig inte rimligt att tolka de framräknade diskrepanserna som en indikation på utvecklingen för en inkomstskattebas som är dold i utlandet. De kraftiga växlingarna och för vissa år även nivåerna antyder att data och metodproblem kan ligga bakom. Dolda inkomster torde uppvisa ett över tiden mera stabilt mönster. 
  
 8.2 
  
 Internationell jämförelse av den svarta sektorn 
  
 Det finns i dagsläget nästan inga länder som gör löpande upp- skattningar av svart sektor. I likhet med Sverige har dock upp- skattningar gjorts under utvalda perioder. I Danmark har en forsk- ningsinstitution, Rockwool Fondens Forskningsenhed, gjort löpande uppskattning av den svarta sektorn i Danmark sedan början av  
 1980-talet. 
  För att ha möjlighet att jämföra sina resultat med andra länders mätningar så gjorde man år 1997 en inventering av ländernas resultat. 
 11 
  
 10 
  
 Inkomsttransformation. Skatteundandragande ur ett nationalräkenskapsperspektiv (Underlagsrapport till Skattebasutredningen, 2002). 
  
 11 
  
 Pedersen, Skyggeøkonomin i Veesteuropa, Rockwool Fondens Forskningsenhed, Köpenhamn 1997. 
  
 305 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 Tabell 8.3.  
 Den svarta ekonomins storlek baserad på national- räkenskaperna 
  
 Land 
  
 År 
  
 Svarta ekonomins storlek 
  
 Anmärkningar 
  
 Källa 
  
 Sverige 
  
 1978 
  
 5,4 8,3 % av BNP 
  
 Graham (1984) 
  
 1981 
  
 4,2 7,0 % av BNP 
  
 Graham (1984) 
  
 1991 
  
 4,9 % av BNP 
  
 Tengblad (1994) 
  
 1997 
  
 3 4,5 % av BNP 
  
 Tengblad (1998)/RRV- 
  
 rapport 
  
 Danmark 
  
 1963 
  
 11 13 % av personlig nettoinkomst 
  
 DÖR (1967) 
  
 1970 
  
 10 % av personlig nettoinkomst 
  
 DÖR (1977) 
  
 1975 
  
 6 % av personlig nettoinkomst 
  
 DÖR (1977) 
  
 1976 
  
 4 % av personlig nettoinkomst 
  
 Skattning baserad på 
  
 Stetkaer (1983) 
  
 reviderade 
  
 nationalräkenskapsdata 
  
 Finland 
  
 1994? 
  
 4 5 % av BNP 
  
 Finska skattestyrelsen 
  
 (1995) 
  
 Holland 
  
 1977 
  
 1,2 % av BNI 
  
 Omfattar endast undan- 
  
 Kazemier (1991) 
  
 1981 
  
 1,9 % av BNI 
  
 dragande av ränteintäkter 
  
 - 
  
 högst 5 % av BNP 
  
 Baseras på en följsamhets- 
  
 Broesterhuizen (1985) 
  
 analys, och inte en 
  
 bestämd mätning 
  
 Västtyskland 
  
 1964 
  
 16 % av BNI 
  
 Webb (1982) 
  
 1974 
  
 4,8 % av BNI 
  
 Storbritannien 
  
 1978 
  
 3,3 % av BNP 
  
 Macafee (1980) 
  
 Frankrike 
  
 1985 
  
 3,35 6,75 % av BNP 
  
 Jenkins (1992) 
  
 Österrike 
  
 1976 
  
 3,8 % av BNP 
  
 Richards (1985) 
  
 1981 
  
 3,8 % av BNP 
  
 Italien 
  
 1982 
  
 18 % av BNP 
  
 Duffy (1992) 
  
 Med undantag från Italien utgör storleken på den svarta ekonomin cirka  
 3-5 
  procent av BNP i de länder som jämförs ovan. Sverige förhåller sig på ungefär samma nivå som övriga länder i Norden och Västeuropa. I Italien var andelen hela 18 procent av BNP enligt resultaten 1982. 
 Det har också gjorts mätningar av den svarta ekonomin som bygger på intervjuundersökningar i länderna. I sammanställningen nedan kan jämförelser göras för  
 1980-talet 
  mellan ett antal länder. Mätningar även under  
 1990-talet 
  har endast gjorts i de nordiska länderna. 
 306 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 Tabell 8.4.  
 Uppskattningar av den svarta ekonomin utifrån inter- vjuundersökningar 
  
 Land 
  
 År 
  
 Andel som 
  
 Det svarta arbetets 
  
 Korrigerat omfång på 
  
 Källa 
  
 arbetar svart 
  
 och/eller skatte- 
  
 svartarbetet och/eller 
  
 och/eller 
  
 undandragandets 
  
 skatteundandragandet 
  
 skattefuskar 
  
 omfattning 
  
 (värde på den formella 
  
 marknaden) 
  
 Sverige 
  
 1982 
  
 23,4 % 
  
 - 
  
 - 
  
 Harris (1986) 
  
 1982 1984 
  
 17,1 % 
  
 - 
  
 - 
  
 Sims (1991) 
  
 1997 
  
 11 14 % 
  
 3 % av BNP 
  
 Riksrevisionsverket 1998 
  
 Danmark 
  
 1994 
  
 28 29 % 
  
 3,4 %/4,3 % av BNP 
  
 Ford 
  
 1995 
  
 22 23 % 
  
 3,1 %/4,0 % av BNP 
  
 Ford 
  
 1996 
  
 22 23 % 
  
 2,6 %/3,5 % av BNP 
  
 Ford 
  
 1997 
  
 27 28 % 
  
 2,7 %/3,6 % av BNP 
  
 Ford 
  
 1998 
  
 22 23 % 
  
 3,0 %/3,9 % av BNP 
  
 Ford 
  
 Norge 
  
 1980 1983 
  
 16 18 % 
  
 4-6 
  % av BNP 
  
 4-6 
  % av BNP 
  
 Valenzuela och Rodriguez (1981, 
  
 1985) 
  
 1988/89 
  
 24 % 
  
 1,3 % av BNP 
  
 5 6 % av BNP 
  
 Wyatt (1990) 
  
 1994 
  
 15 % 
  
 - 
  
 - 
  
 Tufte (1994) 
  
 Holland 
  
 1983 1984 
  
 12 % 
  
 1 3 % av BNI 
  
 4 5 % av BNP 
  
 Schneider och Washington (1992) 
  
 Tyskland 
  
 1984 
  
 4,4 8,3 % 
  
 0,6 1,2 % av BNP 
  
 4 6 % av BNP 
  
 Hardy (1990, 1991), Merz och 
  
 Hardy (1993) 
  
 Spanien 
  
 1985 
  
 10,6 % 
  
 16,9 % av BNP 
  
 Ahn och De la Cooper (1997) 
  
 Enligt sammanställningen förefaller de nordiska och nordeuro- peiska länderna ligga på liknande nivåer när det gäller omfattning av svart arbete, mellan 2,5 och 6 procent av BNP. Spanien har dock en betydligt större andel med 17 procent av BNP år 1985. 
 Avslutningsvis bör också nämnas de övriga s.k.  
 monetära metoderna  
 för skattning av den dolda ekonomin. Dold ekonomi är ett vidare begrepp än svarta sektorn. Dolda ekonomin inkluderar även illegala aktiviteter och transaktioner såsom droghandel, smuggling, stöld, rån, utpressning m.m. Monetära metoder har använts i betydligt större utsträckning och för längre tidsperioder än beräkningar utifrån nationalräkenskaperna och intervjuunder- sökningar. Att metoden blivit populär beror på att de data som behövs för att göra uppskattningarna är förhållandevis lättill- gängliga för många länder och för en rad av år. 
 307 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 SOU 2002:47 
  
 Det finns flera varianter på metoden men de utgår alla från idén att för att dölja transaktionerna är kontanter det huvudsakliga betalningsmedlet. Vidare antas att omloppshastigheten på pengar är densamma i den vita som i den dolda ekonomin. I metoden beräknas ett slags överskott på kontantmedel, som inte förefaller kunna förklaras med normala, öppet redovisade transaktioner. Utvecklingen av detta överskott över tiden antas ge en bild av utvecklingen av den dolda ekonomin. För kalkylerna krävs att man bestämmer ett basår då den dolda ekonomin antas försumbar. Trots att de monetära metoderna bygger på antagandet att den dolda ekonomin i utgångsläget kan negligeras visar de mycket höga tal för de år som ligger i slutet av mätperioden. För de nordiska länderna hamnar man t.ex. på nivåer på närmare 20 procent av BNP under andra hälften av  
 1990-talet 
  medan länder som Österrike, USA och Schweiz ligger på nivåer kring 9 procent. 
 12  
 Svagheten med de monetära metoderna för beräkning av dold sektor är att den bygger på schablonartade antaganden som är tveksamma. Efter- frågan på olika betalningsmedel har en rad andra bestämnings- faktorer och det är tveksamt om efterfrågan på kontanter direkt avspeglar den dolda ekonomin. Resultaten av kalkylerna ter sig inte heller rimliga. 
  
 8.3 
  
 Summering 
  
 Det ligger i sakens natur att det är svårt att mäta den svarta sektorn eftersom det är fråga om verksamheter och transaktioner som man vill dölja. Därmed fångas de normalt inte upp i statistiken. 
 Enligt bästa tillgängliga beräkningar ligger nivån på den svenska svarta sektorn mellan 3 och 4,5 procent av BNP. 
 Det finns olika uppskattningar av de oredovisade finansiella tillgångar som den svenska allmänheten placerat utomlands. Enligt dessa har utflödet från Sverige ökat påtagligt efter avregleringarna av finans- och valutamarknaden. En grov uppskattning med ledning av den s.k. restposten i finansräkenskaperna pekar mot att de samlade utländska tillgångarna har ökat med cirka 200 miljarder kronor. Denna siffra ska dock enbart ses som en indikation av sannolik storleksordning. 
  
 12  
 Hardin, The Value Added of Underground Activities: Size and Measurement of the Shadow Economies and Shadow Economy Labour Force all over the World. 
 308 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beräkning av den svarta ekonomin 
  
 I ett västeuropeiskt perspektiv framstår Italien och Spanien som avvikare, med betydligt större svarta sektorer än övriga länder. 
 309 
  
 9 
  
 Skattebasernas utveckling under  
  
 1990-talet 
  
 Skattereformen  
 1990-91 
  genomfördes med utgångspunkten att man ville skapa ett samhällsekonomiskt effektivt skattesystem. Det innebär att skatterna ska störa ekonomin så lite som möjligt. Inte heller ska de minska incitamenten att arbeta och spara eller skapa en ofördelaktig kostnadsstruktur för företagen. Reformen syftade också till ett stabilt skattesystem med små möjligheter till fusk och minskade möjligheter och vilja till skatteplanering. Utformningen var tänkt att innebära att vårt skatteuttag blev rättvist fördelat och dessutom konkurrensneutralt ur ett nationellt perspektiv och sist men inte minst konkurrenskraftigt ur ett internationellt perspektiv. 
 Det skattesystem som då skapades är det skattesystem vi har ännu idag, med undantag för några större och mindre förändringar under  
 1990-talet. 
  Bland de ändringar som gjorts kan nämnas en sänkning av arbetsgivaravgifterna och sänkningar av momsen på mat och böcker. 
 Skattebasutredningen har i uppdrag att bedöma rörligheten hos baserna för enskilda skatter. Det görs på en rad olika vis i detta betänkande. I det här avsnittet ska vi endast titta på statistiska underlag för de inkomster vi beskattar och utifrån dem studera utvecklingen av baserna under  
 1990-talet. 
  Effektiviteten i beskatt- ningen kan sedan studeras genom att relatera våra faktiska skatte- inkomster till de olika baserna. 
  
 9.1 
  
 Skattekvotens utveckling 
  
 Vid ett antagande att hela ekonomin är beskattad är brutto- nationalprodukten (BNP) basen för skatten. En effektiv beskatt- ning av BNP skulle då medföra att skatteuttaget i stort sett utvecklades i takt med BNP. De totala skatteintäkterna är beroende av hur BNP utvecklas. Om skattekvoten (totala skatter som andel 
 311 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 av BNP) är 50 procent så innebär det, att när BNP ökar med 3 procent så ökar skatteintäkterna med 1,5 procent av BNP. 
 Skattekvoten har inte varit konstant under  
 1990-talet 
  utan varie- rat flera procentenheter. Mellan 1991 och 1995 låg skattekvoten såsom den beräknas här 
 1  
 på mellan 48 och 49 procent av BNP. Därefter har den ökat och var år 2000 drygt 54 procent av BNP. 
 Variationer i skatteuttaget är delvis ett resultat av förändringar i lagstiftningen som gjorts under åren. Genom att göra en uppskatt- ning av hur stor effekt dessa förändringar har på skatteuttaget så kan vi rensa bort dem ur underlaget. 
 2  
 Vi får då det totala skatte- uttag som skulle ha gällt för varje år om vi hade behållit de regler som var beslutade i reformen. I diagrammet nedan visas den fak- tiska skattekvoten samt den kvot som justerats för regelföränd- ringar mellan 1991 och 2000, den  
 regeljusterade  
 skattekvoten. 
  
 Figur 9.1.  
 Skatter som andel av BNP 1991 2000 
  
 56,00 
  
 54,00 
  
 52,00 
  
 50,00 
  
 48,00 
  
 46,00 
  
 Total 
  
 Regeljusterad 
  
 44,00 
  
 42,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Den ackumulerade höjningen av skatter genom förändringar i skattelagstiftningen under nittiotalet kan beräknas till cirka 40 mil- jarder netto för år 2000. Det innebär att en justering för de stora antal förändringar som gjorts sänker det totala skatteuttaget med 40 miljarder detta år. 1995 innebär en justering att skattekvoten 
  
 1 
  
 Underlaget är BNP från NR och skatteinkomsterna tas från RSV:s taxeringsunderlag. kvoten ligger något högt i jämförelse med en officiellt redovisad skattekvot år 2000 med anledning av att i den ovan beräknade kvoten ingår kyrkoavgiften. 
  
 2 
  
 Observera att kostnadsberäkningarna för skatteförändringarna är gjorda  
  
 ex ante,  
 några regelbundna uppföljningar av kostnaderna för regeländringar har inte gjorts. 
 312 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 sänks med 2 procent av BNP. Sammantaget varierar den regel- justerade skattekvoten från 48,5 procent av BNP 1991 till nästan 53 procent år 2000. 
 Trots att vi grovt har rensat bort de skattehöjningar och sänk- ningar som genomförts, visar inte bilden på ett konstant skatte- uttag sedan 1991. Det finns flera orsaker till det. En orsak till att skatteintäkterna inte följer  
 BNP-utvecklingen 
  är att hela BNP inte är beskattat. BNP består till en del av svarta inkomster. Dessa är per definition helt obeskattade och om storleken på de svarta inkomsterna varierar över tiden kommer även den totala skatte- andelen att variera. I nationalräkenskaperna har man gjort en upp- skattning av svart arbete och svarta inkomster från näringsverk- samhet och lagt detta till hushållens inkomster. När vi jämför den regeljusterade serien med en serie där BNP beräknas exklusive svarta inkomster så framträder dock ungefär samma bild som tidigare. 
 3 
  
 Figur 9.2.  
 Skatter som andel av BNP, exklusive svarta inkomster 
  
 56,00 
  
 54,00 
  
 52,00 
  
 50,00 
  
 48,00 
  
 46,00 
  
 44,00 
  
 Regeljusterad kvot 
  
 42,00 
  
 Regeljusterad kvot exkl svart 
  
 40,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Svarta inkomster, såsom de beräknas i NR, har varit konstanta över tiden och legat på uppskattningsvis 4 procent av BNP. Variationer i skatteuttaget kan sålunda inte förklaras av att NR:s uppskattning av svarta inkomster har ökat eller minskat över tiden. Det bör påpekas här att denna rensning inte speglar någon ambition att 
  
 3  
 Denna serie är endast möjlig att beräkna från 1993, då omläggningen i NR gör att disaggre- gerade serier endast finns fr.o.m. detta år. 
 313 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 täcka in hela den svarta sektorn. Det kan mycket väl finnas svart produktion och konsumtion som inte avspeglas i BNP. Svarta inkomster kan i sin tur användas till svart konsumtion och dessa fångas då inte upp av nationalräkenskaperna. 
 Vidare har inte alla skatter en direkt koppling till inkomstflödena i ekonomin som dessa mäts i nationalräkenskaperna. Förmögen- hetstillgångar lämnas av naturliga skäl utanför och inte heller förmögenhetsförändringar räknas till hushållens inkomster i NR- systemet, och ingår inte i  
 BNP-måttet. 
  Inte heller reavinster eller inkomster som vi fått eller ärvt räknas som traditionella inkomster, eftersom de inte härrör direkt från produktionen samma år. Sammantaget kan dessa skatter ha betydande effekter enskilda år. Summan av förmögenhetsskatt, kapitalvinstskatt samt skatt på arv och gåva var år 2000 cirka 40 miljarder, eller 2 procent av BNP. 
 För att få den  
 BNP-relaterade 
  skattekvoten rensas även dessa skatter bort från de totala skatteintäkterna. Diagrammet visar då på en något jämnare utveckling av skattekvoten. Den ökning av skatteinkomsterna som skedde mellan 1998 och 1999 berodde i stor utsträckning på de kraftigt ökade reavinsterna. 
 I Sverige beskattas vidare inkomster i form av transfereringar från offentlig sektor. Förändringar i transfereringar som andel av BNP kommer också att påverka skattekvoten. Av de totala skatte- inkomsterna beräknas av finansdepartementet cirka 9 procent ut- görs av skatt på transfereringar, vilket motsvarar cirka 4,5 procent av BNP. Effekterna av utvecklingen av skatt på transfereringar har inte beaktats här. 
 314 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Figur 9.3.  
 Regeljusterat skatteuttag rensat för förmögenhetsskatt, reavinstskatt och skatt på arv och gåva 
  
 54,00 
  
 52,00 
  
 50,00 
  
 48,00 
  
 46,00 
  
 44,00 
  
 Regeljusterad skattekvot 
  
 Regeljusterad kvot exkl svart o ej BNP rel skatter 
  
 42,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Efter att hänsyn tagits till skatteförändringar, svarta inkomster och  
 icke-BNP 
  relaterade skatter kvarstår ändå en skattekvot som minskar från 50 procent 1993 till 48 procent 1995, för att därefter öka igen till 52,5 procent av BNP år 2000. 
 Den troligtvis viktigaste förklaringen till att skattekvoten inte är konstant över tiden är att baserna för skatten förändras sinse- mellan, dvs. produktionens och BNP:s sammansättning förändras över tiden. 
 Som beskrivits i ett inledande kapitel har det svenska skatte- systemet som grundprincip att det ska vara likformigt och gene- rellt. Vi har dock inte en total likformighet av beskattningen mellan inkomster. I det första ledet, bolagen, beskattas vinster och löner ungefär lika, bolagsskatten är 28 procent och arbetsgivaravgifterna 25 procent (här betraktas arbetsgivaravgifterna som en skatt, vilket de till största del inte är). När inkomsterna lämnar bolaget så beskattas de antingen som lön eller som kapitalinkomst. Men löne- inkomster har högre skatt i genomsnitt, p.g.a. att de beskattas progressivt. I tredje ledet beskattas konsumtionen med moms och vilken skattesats den träffas av beror på vilken konsumtion man väljer. Inkomsterna från momsen är beroende av om hushållen exempelvis ökar eller minskar sin andel livsmedelskonsumtion, då livsmedel endast beskattas med 12 procent moms istället för den generella nivån på 25 procent. En del av hushållens konsumtion 
 315 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 beskattas även med punktskatter, dessutom beskattas även för- brukning av energi med punktskatter. 
 Eftersom de olika baserna beskattas olika kommer skatteintäk- terna att variera beroende på om man under en viss period har höga vinster i bolagen på bekostnad av en lägre löneandel, eller tvärtom. Fördelningen mellan konsumtion (momsbelagd) och nettoexport (ej momsbelagd) är också av betydelse. Dessutom kommer skatte- intäkterna att minska för innevarande år om man istället för att konsumera väljer att spara en större andel av sina inkomster. 
 En given  
 BNP-nivå 
  medför olika skatteinkomster beroende på hur stor andel av BNP som består av högt beskattade baser som löner och privat konsumtion. En exportledd tillväxt med en svag ökning av sysselsättningen ger en begränsad ökning av skatte- inkomsterna och därmed en minskning av skattekvoten. Detsamma gäller om  
 BNP-tillväxten 
  till stor del beror på en investerings- ökning. 
  
 9.2 
  
 En studie av skattebasernas utveckling 
  
 Hur har skattebaserna utvecklats de senaste tio åren? Kan vi skönja tendenser till erosion av skattebaser under  
 1990-talet 
  (sedan skatte- reformen)? För att besvara dessa frågor ska vi jämföra utvecklingen av skattebaserna och motsvarande skatteinkomster på en mer detaljerad nivå än hela BNP. Några olika utvecklingsalternativ är tänkbara: 
  
 1. 
  
 Skatteintäkterna från en bas kan minska (eller öka) pga. att produktions- eller inkomststrukturen förändras. Detta blir en form av  
  
 naturlig  
 rörlighet. Det är basen som minskar och därmed förblir skatterna konstanta som andel av basen. 
  
 2. 
  
 Skatteintäkterna från en bas kan minska pga. att produk- tion/inkomster/konsumtion förläggs till utlandet. Skatterna förblir konstanta som andel av basen. 
  
 3. 
  
 Skatteintäkterna från en bas kan ändras pga. fusket ökar eller minskar. Det får i så fall till effekt att skattens andel av basen också ändras. 
  
 4. 
  
 Skatteintäkterna från en bas minskar p.g.a. strukturföränd- ringar i basen. Det kan endast ske när basen beskattas med flera olika skattesatser – t.ex. momsen och den progressiva inkomst- skatten. Även i detta fall visar det sig i en ändrad skatteandel. 
  
 316 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Studien av enskilda skattebasers utveckling görs med utgångspunkt från nationalräkenskaperna. Till frågeställningen hur de enskilda skattebaserna har utvecklats under  
 1990-talet 
  läggs alltså frågan om hur skatteintäkterna har utvecklats i förhållande till basen. Vid en oförändrat effektiv beskattning av varje bas bör den  
 regeljusterade  
 skattekvoten för varje enskild skatt vara konstant över tiden. 
  
 9.2.1 
  
 Naturlig rörlighet 
  
 Beskattningen av den svenska ekonomin sker i tre led. I ett första steg beskattas inkomsterna i produktionen, dvs. företagens vinster samt löneutbetalningar. I nästa steg beskattas inkomsterna då de lämnar företagen, antingen genom att de ges ut som utdelning eller genom att löner betalas ut till hushållen. I det tredje steget be- skattas inkomsterna när de används för konsumtion i Sverige. Utöver detta finns en rad punktskatter på främst energi och miljö, som är ämnade att styra bort från skadlig produktion och konsumtion. Dessa skatter är kopplade till förbrukning och kan därför kategoriseras till en helt egen bas. Förbrukningen sker både i hushållssektorn och i produktionen. 
 Nedanstående tabell visar en uppdelning av skatterna efter de första två stegen för beskattning. 
  
 Tabell 9.1.  
 Skatter i den svenska ekonomin 
  
 PRODUKTIONEN 
  
 Skatt på arbete 
  
 Skatt på kapital 
  
 Arbetsgivaravgift 
  
 Bolagsskatt 
  
 Egenföretagaravgift 
  
 Fastighetsskatt 
  
 Särskild löneskatt 
  
 HUSHÅLLEN 
  
 Skatt på arbete 
  
 Skatt på kapital 
  
 Kommunal inkomstskatt 
  
 Skatt på ränteinkomst, utdelning, reavinst 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 Avkastningsskatt 
  
 Egenavgifter/pensionsavgift 
  
 Fastighetsskatt 
  
 Förmögenhetsskatt 
  
 Garcia och gåvoskatt 
  
 317 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 Beskattningen av produktionen och hushållens inkomster kan delas in i skatter på arbete respektive skatter på kapital. Samma uppdel- ning görs inte lika enkelt när det gäller konsumtions- och för- brukningsskatter. Konsumtionsskatter kan sägas belasta både kapital- och arbetsinkomster, båda formerna av inkomster används för konsumtion. Teoretiskt brukar man dock mena att det är arbetsinkomster man beskattar med momsen. Grunden för detta är att en oförändrad moms inte påverkar brutto- eller nettoavkast- ningen på sparande. Dvs. ökningen av konsumtionsmöjligheten p.g.a. sparande är lika stor som avkastningen och påverkas inte av momsen. En momshöjning kommer dock att inskränka konsum- tionsmöjligheten för ett givet sparande och fungerar därmed som en  
 tillfällig  
 skatt på kapital och en  
 permanent  
 skatt på arbete. 
 Punktskatter tas ut både i hushållsledet och i produktionsledet, de senare övervältras i sin tur helt på hushållen, precis som i fallet med momsen. Här sker det inte genom kvittning mellan ut- och ingående moms utan genom att företagen via priserna övervältrar kostanden för skatten på hushållen. Förbrukningsskatter tas också de ut i båda leden, i en del branscher kan de inte vältras över på priset utan påverkar kostnaderna för företagen. Det gäller i allmänhet för energiintensiv industri som producerar för export. 
 Nedan redovisas de viktigaste skatterna på konsumtionen, be- stående av moms och punktskatter. Punktskatterna tas ut både i produktionen och i konsumentledet, dvs. i första och sista steget i beskattningen. 
  
 Tabell 9.2.  
 Skatt på konsumtion och förbrukning 
  
 KONSUMTION 
  
 FÖRBRUKNING 
  
 Mervärdesskatt 
  
 Skatt på bränslen 
  
 Importskatter och tullar 
  
 Skatt på elektrisk kraft 
  
 Alkoholskatt 
  
 Motorfordonsskatt 
  
 Tobaksskatt 
  
 Stämpelskatt 
  
 Försäljningsskatt på motorfordon 
  
 Skatt på spel och lotterier 
  
 Skatt på annonser och reklam 
  
 Vinster från fiskala monopol* 
  
 * Systembolaget och Svenska Spel levererar in hela sitt överskott till staten. 
 318 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Som beskrivits ovan så varierar baserna för beskattning sinsemellan. Den konjunkturella och strukturella utvecklingen i ekonomin påverkar produktionssammansättningen över tiden. En figur över löneandelen, respektive kapitalandelen, visar hur BNP:s samman- sättning har sett ut under  
 1990-talet. 
  
 Figur 9.4.  
 Löne- och kapitalandelen i ekonomin, 1993 1999 
  
 90,00 
  
 40,00 
  
 85,00 
  
 35,00 
  
 80,00 
  
 30,00 
  
 Löneandel (vänster) 
 75,00 25,00 
  
  Kapitalandel (höger) 
 70,00  
  
  20,00 
  
 65,00 
  
 15,00 
  
 60,00 
  
 10,00 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 Källa:  
 Nationalräkenskaperna. 
 Här är löneandelen definierad som löner inklusive kollektiva av- gifter samt hushållens inkomster från näringsverksamhet. Drifts- överskottet i ekonomin innehåller företagens och hushållens netto- driftsöverskott samt hushållens inkomster från egna hem. Bilden visar en minskning av löneandelen mellan 1993 och 1995, från 85 procent av nettoförädlingsvärdet till knappa 80 procent. Under samma period steg kapitalets andel i motsvarande mån. Sedan 1995 har skett en successiv omfördelning tillbaka till förhållandet som rådde i början av  
 1990-talet. 
  
 Denna utvecklig har sin förklaring i förändrade makroeko- nomiska förutsättningar under  
 1990-talet. 
  Från 1991 fram till andra halvan av  
 1990-talet 
  hade vi en kraftigt ökad arbetslöshet, vilken ger en lägre löneandel. Från 1997 började sysselsättningen sedan långsamt att stiga. För vinsterna var utvecklingen en annan. Kronans depreciering hösten 1992 ledde till stora vinstmarginaler för exportföretagen. I takt med att kronan förstärktes (från 1996) 
 319 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 minskade dessa och det ökade vinstunderlaget togs också delvis ut av ett starkare arbetarkollektiv. 
 Summan av inkomsterna i produktionen är förhållandevis kon- stant som andel av BNP. På arbetsinkomster betalas en högre skatt i genomsnitt än på kapitalinkomster. När fördelningen mellan arbetsinkomster och kapitalinkomster förändras på det vis som skedde under första halvan av  
 1990-talet, 
  så påverkas den genom- snittliga skattekvoten negativt. 
 En förändring i förhållandet vinster och lönesumma ger utslag även på skatteinkomsterna i nästa led. Basen för arbetsgivaravgifter är till stor del densamma som basen för kommunal och statlig inkomstskatt samt egenavgifter. Vinsten i bolaget ligger till grund för kapitalinkomster till hushållen i form av utdelningar och rea- vinster. För utvecklingen på kort sikt ger en ökad vinstandel minskade skatteintäkter i det andra ledet genom att en del av företagen ägs av utlandet, genom den proportionella skatten på kapitalinkomster och genom att värdestegring på aktier beskattas först när de realiseras. 
 Underlaget för moms och punktskatter är det tredje viktiga ledet i vårt skattesystem. Momsen är egentligen en skatt som tas ut på nettoförädlingsvärdet i företag, konstruktionen innebär att den bärs av slutkonsumenten. Det är den privata konsumtionen som är underlaget för moms, i den konsumtion som är momsbefriad (bo- städer samt finansiella tjänster) ingår vissa insatsvaror och investeringar i momsunderlaget. Intäkterna från momsen genererar cirka 16 procent av våra totala skatteintäkter (2000) och utveck- lingen av denna bas har stor betydelse för vårt totala skatteuttag. 
 320 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Figur 9.5.  
 Privat konsumtion och momsunderlaget, procent av BNP 
  
 55,0 
  
 40,0 
  
 50,0 
  
 38,0 
  
 45,0 
  
 Total PK (vänster) 
  
 36,0 
  
 PK, momsunderlag (höger) 
  
 40,0 
  
 34,0 
  
 35,0 
  
 32,0 
  
 30,0 
  
 30,0 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Momsbasen minskade mellan 1993 och 1995, i takt med att hus- hållens nominella inkomster sjönk. Hushållens privata konsumtion gick under perioden ner från 53 procent till 50 procent av BNP 1995. De momsbelagda investeringarna minskade också under första halvan av  
 1990-talet. 
  
 Underlaget för punktskatterna är, som tidigare nämnts, dels hushållskonsumtion och dels förbrukning i hushåll och företag. Alla punktskatter är inte värderelaterade, exempelvis tas en styck- skatt ut på cigaretter och energiskatt tas ut per KWh. Nedan redovisas punktskatterna som andel av BNP. 
 321 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 Figur 9.6.  
 Punktskatter, procent av BNP 
  
 10,00 
  
 8,00 
  
 Andel av BNP 
  
 Regeljusterad andel av BNP 
  
 6,00 
  
 4,00 
  
 2,00 
  
 0,00 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Som vi konstaterade tidigare så har skatteuttaget, rensat för änd- rade skatteregler och intäkter som inte är direkt relaterade till BNP, minskat kraftigt mellan 1991 och 1995. Det förklaras av att underlaget för arbetsinkomster minskade till förmån för kapital- inkomster samt att den privata konsumtionen gick ner under denna period. 
 Vid en närmare studie av enskilda skatter så kan vi mycket riktigt konstatera att mellan 1993 och 1995 så minskade inkomsterna från arbetsgivaravgifter med 0,6 procent av BNP. Kommunalskatten minskade under samma period med drygt 1 procent av BNP. Sam- tidigt sjönk momskvoten med knappt 1 procentenhet och in- komsterna från punktskatten gick ner med lika mycket. Skatte- inkomsterna från bolagsskatten och kapitalinkomstskatterna ökade något under samma period men inkomstökningarna från andra skatter räcker dock inte för att kompensera bortfall i de två viktigaste skattebaserna; arbete och konsumtion. 
  
 9.2.2 
  
 Internationell konkurrens? 
  
 Föregående avsnitt gav en översiktlig bild av hur förändringen av skatternas andel av BNP under 1991 2000 kan förklaras i en makroanalys. I detta kapitel ska vi betrakta varje bas för sig, för att diskutera om det kan finnas återstående förklaringar till förändrade 
 322 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 skattebaser och inkomster. Frågan blir om man kan skönja förändringar i basen som inte kan förklaras av förändringar i de makroekonomiska förutsättningarna. 
 Att exempelvis driftsöverskottet minskar som andel av BNP, kan inte enkelt förklaras med att företagen flyttar utomlands. Detta är sannolikt en strukturell förskjutning mellan ersättning till arbete och ersättningen till kapital i ekonomin. Om vi i Sverige hade haft en icke- konkurrenskraftig bolagsbeskattning skulle dock en sådan förskjutning kunna vara ett tecken på att det sker en utslagning eller utflyttning av kapitalintensiva företag i Sverige. Vi har sanno- likt inte haft en ofördelaktig kostnadsstruktur i Sverige och i alla hänseenden inte beroende på bolagsskatten. 
 Hushållens sammanlagda kapitalinkomster, beräknade enligt NR, ökade med en knapp  
 BNP-procent 
  under  
 1990-talet. 
  Det tyder inte på någon erosion av skattebasen under dessa år. Det faktiska skatteunderlaget för räntor, utdelningar och reavinster har, enligt RSV, förändrats från att ha varit negativt (skattereduktion för underskott av kapital) till ett positivt skatteunderlag. Under- skottet var i början av perioden 1,5 procent av BNP, vilket svängde till ett positivt skatteunderlag på cirka 3,5 procent av BNP. Fram- förallt beror detta på att reavinsterna har ökat kraftigt under perioden, men hushållens ränteutgifter har också minskat i takt med räntenedgången. Underlaget visar sålunda inga tecken på erosion. 
 En flykt av kapital till utlandet skulle kunna bestå av att hushåll flyttar ut sina inkomster och själva flyttar med. Det är svårt att spåra med hjälp av denna metod utan måste framförallt grundas på studier av migrationsflöden. Minskat underlag för kapitalinkomster skulle också kunna vara ett tecken på att rent fusk med inkomst- redovisningen har ökat – t.ex. genom att placera kapital utomlands. Det har sannolikt inträffat under  
 90-talet, 
  men därav syns alltså inga spår i denna statistik. Det beror sannolikt på att andra för- ändringar haft motsatt effekt. Införandet av preliminärskatt på bankräntor och bättre kontroll är exempel på sådant som effektivi- serat beskattningen av kapitalinkomster. 
 När det gäller momsunderlaget ser vi en naturlig förklaring till minskningen i mitten på  
 1990-talet 
  i den minskade totala konsum- tionen i Sverige under samma period. Därefter har momsunderlaget legat stabilt som andel av BNP fram till år 2000. Några andra siffror över konsumtionsutvecklingen kan dock vara intressanta att stu- dera i detta sammanhang. 
 323 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 I rese och turistdatabasen 
 4  
 finns en uppskattning av svenska hushålls gränshandel, dvs. varor som inhandlas i några av våra när- maste grannländer (och sedan oftast konsumeras i Sverige). Denna handel omfattade år 1994, 657 miljoner kronor och ökade till som mest knappt en miljard 1998. 1999 beräknades gränshandeln ha minskat ner till cirka en halv miljard kronor igen. 
  
 Tabell 9.3.  
 Gränshandel, miljoner kronor 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 Gränshandel 
  
 657 
  
 828 
  
 820 
  
 929 
  
 968 
  
 573 
  
 Gränshandel, andel av BNP 
  
 0,04 
  
 0,05 
  
 0,05 
  
 0,05 
  
 0,05 
  
 0,03 
  
 Källa:  
 Rese- och Turistdatabasen. 
 Det saknas uppgifter på hur stor gränshandeln är åt motsatt håll, dvs. i hur stor utsträckning exempelvis norrmän och danskar handlar i Sverige. I takt med att den svenska valutan har försvagats har denna handel sannolikt ökat. 
 Ett ytterligare sätt att med hjälp av dataunderlag studera eventuellt förändrade konsumtionsmönster hos hushållen är att se på hushållens konsumtion i utlandet (turism) jämfört med utlän- ningars konsumtion i Sverige. Svenskar konsumerar något mer i utlandet än vad utlänningar konsumerar i Sverige. Skillnaderna minskade i mitten på  
 1990-talet 
  och har sedan ökat till ungefär samma nivå som i början på decenniet. Både svenskar konsumtion i utlandet och utlänningars konsumtion i Sverige ökar som andel av BNP, svenskars konsumtion i utlandet ökar något snabbare, men marginellt. 
 Vi bör även studera hur underlaget för punktskatterna har utvecklats under denna period, närmare bestämt hushållens kon- sumtion av energi, bensin, vin, sprit, öl och tobak. 
  
 4  
 Tillhandahålls av Marknadsfakta Åre AB. 
 324 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Figur 9.7.  
 Viss konsumtion som andel av privat konsumtion 
  
 4,5 
  
 3,0 
  
 4,0 
  
 2,5 
  
 3,5 
  
 2,0 
  
 3,0 
  
 1,5 
  
 Bensin (vänster) 
  
 Sprit (höger) 
  
 Vin (höger) 
  
 Öl (höger) 
  
 Tobak (höger) 
  
 2,5 
  
 1,0 
  
 2,0 
  
 0,5 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 I figur 9.7 redovisas hushållens konsumtion av alkohol och tobak, samt bensin, som andel av den totala konsumtionen. Diagrammet visar att hushållens konsumtion av bensin, sprit, tobak och öl har minskat något som andel av den privata konsumtionen mellan 1993 och år 2000. Minskningen är i de flesta fall marginell, men sprit- konsumtionen går ner från 1,1 procent av total privat konsumtion 1993 till 0,7 procent år 2000. Vinkonsumtionen ligger konstant under hela perioden. Gränshandel kan vara ett skäl till minskningen av registrerad öl- sprit och tobakskonsumtion i Sverige, ett annat skäl kan vara ren smuggling. Förutom faktisk minskad konsumtion är en ökad hembränning något som kan bidra till att medföra en minskad andel registrerad spritkonsumtion. 
  
 9.2.3 
  
 Skattefel och skattefusk? 
  
 Skatteunderlaget i Sverige har varit förhållandevis stabilt under hela nittiotalet och fram till idag. De stora avvikelser som kan iakttas under första halvan av decenniet har, som vi konstaterat ovan, sin förklaring i konjunkturella svängningar i baserna för olika skatter. 
 325 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 Nästa viktiga fråga blir då hur effektiva våra skattemyndigheter är då det gäller att påföra underlaget rätt skatt och slutligen se till att skattemedlen flyter in till statskassan. Då måttet  
 regeljusterad  
 skatt används, dvs. skattekvoten rensad för regelförändringar, får man en möjlighet att jämföra nittiotalets skatteffektivitet med skatteuttaget 1991. En minskning av den regeljusterade skatte- kvoten för ett enskilt underlag tyder på en försämrad skatteeffek- tivitet och på samma sätt skulle en ökad skattekvot kunna tolkas som vi under åren uppnått en högre skatteeffektvitet. Om vi är lika bra eller dåliga på att ta ut skatt idag som 1991 så ska den egentliga skattekvoten visa på ett helt oförändrat skatteuttag. 
 En försämrad skatteeffektivitet är ett uttryck för att basen kvarstår men skatten debiteras inte eller flyter inte in till staten i den mån den ska. Detta kan bero på fusk i systemet. Möjligheter till den formen av fusk har kraftigt reducerats p.g.a. vårt system med kontrolluppgifter och uttag av preliminärskatter på de flesta inkomster i Sverige. 
 5 
  
 En granskning av de största källorna till skatteinkomster och deras följsamhet gentemot underlaget ger inga indikationer att effektiviteten i skattesystemet skulle minska eller att utrymmet för fusk och manipulation skulle ha ökat under  
 1990-talet, 
  snarare tvärtom. Inledningsvis är det ändå viktigt att poängtera att beräk- ningarna av den regeljusterade skattekvoten inte är exakta. Sedan 1990 har vi genomfört över 250 förändringar i skattelagstiftningen och det är svårt att exakt uppskatta varje enskild skatteförändrings effekt på inkomsterna. Vissa baser är också svåra att bestämma utifrån nationalräkenskaperna, exempelvis överensstämmer före- tagens driftsöverskott netto i NR periodvis mycket dåligt med det faktiska skatteunderlaget för bolagsskatten. 
 De regeljusterade skattekvoterna för de större baserna bedöms dock kunna ge en riktig bild av skatteeffektiviteten. När till att börja med arbetsgivaravgifterna relateras till underlaget lönesum- man får vi en stabil regeljusterad skattekvot som dessutom ökar något under  
 1990-talet. 
  
 5  
 För en grundlig genomgång av fusk och fel med internationell koppling i det svenska skattesystemet se kapitel 10: Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden. 
 326 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Figur 9.8.  
 Arbetsgivaravgifter, procent av inkomstunderlaget och av BNP 
  
 35,00 
  
 18,00 
  
 34,00 
  
 17,00 
  
 33,00 
  
 16,00 
  
 32,00 
  
 15,00 
  
 31,00 
  
 14,00 
  
 30,00 
  
 13,00 
  
 29,00 
  
 Andel av inkomstunderlag (vänster) 
  
 12,00 
  
 Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) 
  
 Andel av BNP, hö 
  
 28,00 
  
 Regeljusterad andel av BNP (höger) 
  
 11,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Arbetsgivaravgifternas andel av inkomstunderlaget (exklusive arbetsgivaravgifter) går ned något mellan 1993 och 1994 för att där- efter öka fram till år 1998 och därefter plana ut. I figur 9.8 visas egentliga skattekvoter samt kvoter justerade för lagändringar. Den stora skillnaden i egentliga och regeljusterade arbetsgivaravgifter består i en förhållandevis kraftig sänkning av arbetsgivaravgifterna 1993. Avgifterna höjdes igen 1995, men dagens arbetsgivaravgifter skiljer sig ändå från de vi skulle ha haft enligt 1991 års regler. 
 En högre regeljusterad skattekvot kan tolkas som att vi har fått en ökad skatteeffektivitet, metoden är dock inte tillräckligt precis för att vi ska kunna påstå detta. 
 När det gäller en annan stor intäktskälla, den kommunala inkomstskatten, visar studien på en stabil skattekvot under 1990- talet. Basen är i stort sett densamma som basen för arbetsgivar- avgifter, inkomster från offentliga transfereringar tillkommer dock. 
 327 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 Figur 9.9.  
 Kommunalskatt, procent av inkomstunderlaget och av BNP 
  
 28,00 
  
 21,00 
  
 27,00 
  
 20,00 
  
 26,00 
  
 19,00 
  
 25,00 
  
 Regeljusterad andel av inkomstunderlag (vänster) 
  
 18,00 
  
 Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) 
  
 24,00 
  
 Andel av BNP (höger) 
  
 17,00 
  
 Regeljusterad andel av BNP (höger) 
  
 23,00 
  
 16,00 
  
 22,00 
  
 15,00 
  
 21,00 
  
 14,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Den faktiska kommunala skatten har höjts successivt under 1990- talet, bl.a. med anledning av minskade avdragsmöjligheter men även av en högre genomsnittlig kommunalskattesats. 
 6  
 När vi justerar för detta får vi en jämn utveckling av kommunalskattekvoten, vilket tyder på en bibehållen skatteeffektivitet under  
 1990-talet. 
  
 Den statliga inkomstskatten baseras på samma underlag som den kommunala. Skillnaden är givetvis att statlig skatt endast betalas på inkomster över brytpunkten (dessutom betalas en ytterligare skatt för inkomster över den övre brytpunkten). I den beräknade skatte- kvoten har vi inte tagit hänsyn till detta utan studerat den statliga inkomstskatten som andel av hela underlaget. Utvecklingen av den regeljusterade skattekvoten för den statliga inkomstskatten är stabil fram till 1995 och sedan ökande fram till år 2000. Att skattekvoten ökar beror på att lönerna har ökat snabbare än den indexering vi har haft för brytpunkten, så att fler betalar statlig inkomstskatt. 
  
 6  
 Ökningen i den faktiska skattekvoten mellan 1999 och 2000 beror på att kyrkoavgiften här ingår i skatteinkomsterna, detta är egentligen inte en skatt utan en avgift. Det regeljusterade4 skatteunderlaget är korrigerat för detta. 
 328 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 Nästa stora intäktskälla är momsen. Beräkningarna visar ett mycket stabilt momsuttag under hela den studerade perioden. Effektiviteten i mervärdesbeskattningen verkar ha varit i stort sett oförändrad mellan 1993 och år 2000. 
  
 Figur 9.10.  
 Phillips, procent av inkomstunderlaget och av BNP 
  
 19,00 
  
 12,00 
  
 17,00 
  
 11,00 
  
 15,00 
  
 Andel av inkomstunderlag (vänster) 
  
 10,00 
  
 13,00 
  
 Regeljusterad andel av inkunderlag (vänster) 
  
 9,00 
  
 Andel av BNP (höger) 
  
 11,00 
  
 Regeljusterad andel av BNP (höger) 
  
 8,00 
  
 9,00 
  
 7,00 
  
 7,00 
  
 6,00 
  
 5,00 
  
 5,00 
  
 1991 
  
 1992 
  
 1993 
  
 1994 
  
 1995 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Sammanfattningsvis kan sägas att metoden med regeljusterade skattekvoter visar att skatteeffektiviteten har varit oförändrad under hela  
 1990-talet. 
  Beskattningen av de stora baserna har varit konstant som andel av skatteunderlaget. P.g.a. metodproblem och svårigheter att bestämma samtliga baser, har samma analys inte gjorts för företagens vinster och hushållens kapitalinkomster. 
  
 9.3 
  
 Summering 
  
 I avsnittet redogörs för de olika faktorer som påverkar den totala skattekvotens utveckling. Skatteintäkterna relateras till BNP, men är inte alltid direkt beroende av BNP:s utveckling. Det senare gäller förmögenhetsskatter, arvs- och gåvoskatter, kapitalvinstskatter samt skatter på transfereringar. Svarta inkomster beskattas själv- klart inte. 
 329 
  
 Skattebasernas utveckling under  
 1990-talet 
  
 SOU 2002:47 
  
 Eftersom skattesatserna skiljer sig mellan de olika skattebaserna har BNP:s sammansättning stor betydelse för hur de totala skatte- intäkterna utvecklas. När löneandelen i ekonomin ökar, ökar också skattekvoten. Om tillväxten är exportdriven får vi inte samma ut- växling på skatteinkomsterna som när den beror på att den in- hemska konsumtionen ökar. 
 Vidare kan konstateras att skatteintäkternas förhållande till skatteunderlaget har haft en stabil utveckling under  
 1990-talet. 
  Det finns ingenting som tyder på att vi har fått en försämrad effek- tivitet i beskattningen av de stora baserna arbetsinkomster och privat konsumtion. 
 330 
  
 10 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 I detta avsnitt görs en genomgång av de vanligaste formerna av gränsöverskridande förfaranden och skattefusk. I varje avsnitt ges en översiktlig beskrivning av hur olika inkomstslag behandlas skattemässigt enligt den interna internationella skatterätten och enligt avtal med andra länder. 
 Skattefusket tas inledningsvis upp ur både ett nationellt och ett internationellt perspektiv, men fokus ligger därefter på interna- tionella transaktioner. 
 Riksskatteverket (RSV) har vid några tillfällen gjort beräkningar av det totala skattefelet i Sverige. 
 1  
 Med detta avses alla avvikelser, till följd av både avsiktliga och oavsiktliga fel, i förhållande till en teoretiskt beräknad riktig skatt enligt gällande skatteregler. För år 2000 har skattefelet för Sverige beräknats till cirka 90 miljarder kronor, vilket motsvarar 8 procent av skatteinkomsterna. 
 2  
 En beräkning av det totala skattefelet kan inte ensamt användas som en indikator på hur stort bortfallet är i statsfinanserna med avseende på skattefusk. Om man eliminerade alla möjligheter till fusk skulle inte detta innebära att alla svarta inkomster omvandlades till vita och all svart konsumtion blev vit. Fusk har dock andra negativa konsekvenser än de rent statsfinansiella. 
 Det totala skattefelet har beräknats med hjälp av flera olika metoder. En dominerande del av det skattefel som beräknas härrör från uppskattningar av svarta inkomster i nationalräkenskaperna. RSV har i sina beräkningar av skattebortfallet utgått från att svart sektor utgör 4 procent av BNP. Alla svarta inkomster beräknas i nationalräkenskaperna tillfalla löntagarna i form av svarta arbets- 
  
 1 
  
 För RSV:s senaste bedömning av skattefelets storlek se Skattestatistik Årsbok, RSV 2001. 
  
 2 
  
 Den totala summan beräknat skattebortfall har minskat i jämförelse med tidigare år, men det beror inte på att skattefelet har minskat utan på en revidering av den statistik som ligger till grund för beräkningarna. Detta visar på att det föreligger en viss osäkerhet förknippad med beräkningen. 
  
 331 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 inkomster eller svarta inkomster från eget företag. I RSV:s beräk- ningar utgör skattebortfallet p.g.a. svart arbete och oredovisade företagarinkomster 57 miljarder kronor. Det inkluderar inkomst- skatt, moms och arbetsgivaravgifter och motsvarar cirka 65 procent av det totala skattefelet. Denna post innehåller såväl nationellt som internationellt fusk, men uppskattningsvis härrör huvuddelen av bortfallet till svartarbete inom landets gränser. Nationalräken- skaperna används också för att uppskatta fusk i anslutning till hushållens redovisning av  
 finansiellt kapital  
 (räntor, utdelningar, reavinster och förmögenheter). Det görs genom att man jämför hushållens finansiella sparande i nationalräkenskaperna (inkomster minus konsumtion och investeringar) med det deklarerade sparan- de som redovisas i finansräkenskaperna. 
 3  
 Skillnaden däremellan, den s.k. restposten antas motsvara tillgångar som hålls i utlandet. Det beräknade skattefelet för hushållens utlandsplaceringar beräk- nas vara cirka 8 miljarder kronor. 
 Vidare beräknas en förhållandevis stor del av fusket på basis av revisionsresultat från skattemyndigheterna. Skatteförvaltningen har gjort en slumpmässig kontroll av ett urval av företag och dessa resultat har sedan räknats upp till nationell nivå. Detta komplette- ras med en totalundersökning av de största koncernerna. Till viss del kommer kombinationen av uppskattningen gjord enligt NR- metoden och beräkningar på basis av kontroll att innefatta samma inkomster. En korrigering för dubbelräkning görs sålunda för sammanställningen av det totala skattefelet. 
 RSV uppskattar att illegala källor svarar för 13 procent av den totala alkoholkonsumtionen. Den illegala alkoholen består i första hand av svartsprit som i sin tur består till hälften av hembränt och till hälften av smuggelsprit. Den skatt som skulle ha utgått vid samma konsumtion av beskattad alkohol uppgår till mellan två och tre miljarder kronor. Det förekommer även illegal handel med cigaretter och, i mindre omfattning, med olja och bensin. 
 Ingen av metoderna täcker in rena bedrägerier mot skatteförvalt- ningen, t.ex. i form av momsfusk (vilket ofta genomförs med internationella kopplingar). 
  
 3  
 Metoden beskrivs utförligare i kapitel 8 Beräkning av den svarta ekonomin. 
 332 
 SOU 2002:47 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Tabell 10.1.  
 Schematisk kalkyl av skattefelets storlek för år 2000 
  
 Skattefel 
  
 Andel av 
  
 Andel av 
  
 mdr kr 
  
 totalt 
  
 BNP 
  
 skattefel 
  
 Skatt som belöper på svart arbete och oredovisade 
  
 56 
  
 63,6% 
  
 2,7% 
  
 företagarinkomster – inkomstskatt, moms och 
  
 arbetsgivaravgifter 
  
 Skatt på hushållens finansiella placeringar 
  
 7,5 
  
 8,5% 
  
 0,4% 
  
 utomlands 
  
 Slumpmässig kontroll av löntagare och företag 
  
 25,3 
  
 28,7% 
  
 1,2% 
  
 utanför de största företagskoncernerna 
  
 Samordnad kontroll av de allra största 
  
 16,0 
  
 18,2% 
  
 0,8% 
  
 Summa revisionsresultat (efter korrigering för 
  
 20,7 
  
 23,5% 
  
 1,0% 
  
 dubbelräkning) 
  
 Punktskatter på sprit, tobak, olja etc. 
  
 3,4 
  
 3,9% 
  
 0,2% 
  
 Mervärdesskatt förlorad genom elektronisk handel 
  
 0,5 
  
 0,6% 
  
 0,0% 
  
 via Internet 
  
 Rena bedrägerier mot skatteförvaltningen, t.ex. 
  
 0,5 
  
 0,6% 
  
 0,0% 
  
 avseende återbetalning av mervärdesskatt 
  
 Totalt skattefel 
  
 88,1 
  
 100% 
  
 4,2% 
  
 Källa:  
 Expertrapport 1: Oroliga skattebaser. 
 I utredningens expertrapport Oroliga skattebaser som har tagits fram av utredare på RSV görs en beräkning av skattefusket med internationella kopplingar. Beräkningarna grundar sig delvis på RSV:s sammanställning av det totala skattefelet som det redovisas ovan, men beräkningarna kompletteras med andra metoder för att täcka in fusk med koppling till utlandstransaktioner. Det gör att beräkningarna inte kan kopplas samman i alla delar. Utredarna gör emellertid bedömningen att den låga skattningen av det interna- tionellt anknutna felet, på 20 miljarder kronor, är den som är förenlig med det tidigare angivna totala skattefelet på 88 miljarder kronor. Med den högre skattningen, 35 miljarder, skulle även det totala skattefelet behöva räknas upp. 
 I tabell 10.2 görs en sammanställning av resultaten från upp- skattningen. 
 333 
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden SOU 2002:47 
  
 Tabell 10.2.  
 Skattefelet med internationella kopplingar 
  
 Skattefel 
  
 Mdr kr 
  
 Punktskatter på sprit, tobak, olja etc. 
  
 2 4 
  
 Mervärdesskatt 
  
 5 10 
  
 Skatt på kapital (inkl. arvs- och gåvoskatt) 
  
 minst 8 
  
 Skatteparadistransaktioner med någon typ av företagskoppling 
  
 2 5? 
  
 (kan delvis ingå ovan) 
  
 Övrigt (internprissättning,  
 e-handel, 
  socialavgifter m.m.) 
  
 ? 
  
 Totalt skattefel 
  
 20 35 
  
 Källa:  
 Expertrapport 1: Oroliga skattebaser. 
 De beloppsmässigt största felen avser mervärdesskatt och skatt på hushållens tillgångar placerade i utlandet. I följande kapitel görs en genomgång av de enskilda skatteslagen och problemen på respek- tive område. 
  
 10.1 
  
 Punktskatteområdet 
  
 10.1.1 
  
 Uttag av punktskatter 
  
 För ett tiotal år sedan avskaffade vi ett antal mindre punktskatter på lyxvaror. I dagsläget är de viktigaste punktskatterna de på bränslen och elektrisk kraft samt skatt på alkohol och tobak och fordonsskatten. Stämpelskatt är den skatt som tas ut vid köp av fastigheter, tull och importavgifter tas ut av tullen vid handel med tredje land. Tullintäkterna tillfaller EU:s gemensamma budget. Vinster från fiskala monopol är överskott från Systembolaget och Svenska Spel. 
 334 
 SOU 2002:47 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Tabell 10.3.  
 Punktskatter och intäkter år 2000 
  
 Punktskatter 
  
 Mdr kr 
  
 Importskatter och tullar (inkl. EU) 
  
 3,8 
  
 Skatt på bränslen* 
  
 39,2 
  
 Skatt på elektrisk kraft 
  
 13,6 
  
 Skatt på alkohol* 
  
 10,9 
  
 Tobaksskatt* 
  
 7,7 
  
 Stämpelskatt 
  
 4,9 
  
 Försäljningsskatt på motorfordon 
  
 0,2 
  
 Skatt på spel och lotterier 
  
 1,3 
  
 Skatt på annonser och reklam 
  
 1,1 
  
 Vinster från fiskala monopol 
  
 2,0 
  
 Motorfordonsskatt, företag 
  
 3,3 
  
 Motorfordonsskatt, hushåll 
  
 4,1 
  
 Övrigt 
  
 2,4 
  
 Summa 
  
 94,5 
  
 *Omfattas av EU:s cirkulationsdirektiv. 
 Källa:  
 NR. 
  
 År 2000 var inkomsterna från punktskatterna sammanlagt 95,3 mil- jarder kronor, dvs. 8,5 procent av våra totala skatteintäkter. 
 Var ska beskattning ske? 
 Varor som förs in i Sverige för kommersiellt bruk (dvs. konsu- meras eller används som insatsvaror i produktionen) ska beskattas i Sverige med svensk punktskatt. Beskattningen bygger på  
 desti- nationsprincipen,  
 dvs. varan ska beskattas i det land där den konsumeras. Dessa regler gäller både inom EU och gentemot tredje land. 
 När varorna kommer från EU är det skattemyndigheten som ansvarar för påförandet av punktskatten. Enligt EU ska alkohol, tobak och mineraloljeprodukter kunna föras fritt mellan medlems- länderna fram till den slutliga konsumenten, utan gränskontroller och skattekonsekvenser. Ett system med skatteupplag och led- sagardokument 
 4  
 gör det möjligt att avvakta med beskattningen till 
  
 4  
 ledsagardokument gör det möjligt att förflytta obeskattad alkohol, tobak och mineralolja mellan skatteupplag inom EU och vid export till tredje land. Ett skatteupplag är en lag- ringsplats för obeskattade varor. 
 335 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 dess att varan görs tillgänglig för konsumtion i destinationslandet. Om varan istället kommer från tredje land är det sedvanlig  
 import  
 och skatten betalas till tullen. 
 Destinationsprincipen gäller med visst undantag; privatpersoners  
 medförande  
 av varor för privat bruk beskattas inte i destinations- landet. T.o.m. år 2003 får Sverige tillämpa kvantitativa restriktioner för den tillåtna mängden skattefri privat införsel av alkohol och tobak från annat EU land. Därefter blir vi tvungna att tillämpa EU:s gemensamma regler för införsel för privat bruk. För att underlätta bedömningen av vad som ska anses vara privat bruk finns dock  
 referensnivåer  
 specificerade inom cirkulationsdirektivet och dessa ligger betydligt över de nivåer vi har för skattefri införsel i dagsläget. Inför de förändrade införselreglerna fr.o.m. år 2004 har Sverige förbundit sig att trappa upp den tillåtna mängden skattefri införsel av alkohol och tobak. Upptrappningen sker enligt nedan- stående tabell. 
  
 Tabell 10.4.  
 Gränser för punktskattefri införsel av privatpersoner för eget bruk 
  
 Från tredje 
  
 Från annat  
 EU-land 
  
 Referensnivå 
  
 land 
  
 2001 
  
 2002 
  
 2003 
  
 2004 
  
 Alkoholhaltiga drycker, 1 liter 
  
 Spritdrycker 
  
 1 
  
 1 
  
 2 
  
 5 
  
 10 
  
 Mellanprodukter 
  
 alt. 2 l 
  
 6 
  
 6 
  
 6 
  
 20 
  
 Vin 
  
 2 
  
 26 
  
 26 
  
 52 
  
 90 
  
 Öl 
  
 32 
  
 32 
  
 32 
  
 64 
  
 110 
  
 Tobaksvaror 
  
 Cigaretter eller 
  
 200 st 
  
 400 st 
  
 400 st 
  
 400 st 
  
 800 st  
 och 
  
 cigariller eller 
  
 100 st 
  
 200 st 
  
 200 st 
  
 200 st 
  
 400 st  
 och 
  
 cigarrer eller 
  
 50 st 
  
 100 st 
  
 100 st 
  
 100 st 
  
 200 st  
 och 
  
 röktobak 
  
 250 g 
  
 550 g 
  
 550 g 
  
 550 g 
  
 1 kg 
  
 För införsel för privat bruk från tredje land gäller fortsatt svenska regler för skattefri import. Resanderansonen är 1 liter sprit  
 eller  
 2 liter starkvin, 2 liter vin samt 32 liter öl och 200 cigaretter. Konsumenters privatimport av alkohol är inte tillåten i Sverige, p.g.a. Systembolagets monopol. 
 Vid företagens privatimport av punktskattepliktiga varor så gäller  
 regeln om distansförsäljning  
 inom EU. Den innebär att om 
 336 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 säljaren finns i ett annat  
 EU-land 
  så ska denna erlägga punktskatten enligt svenska regler. 
 Hur ska beskattning ske? 
 Punktskatten på en vara är ofta flera gånger större än den affärs- mässiga vinsten vid försäljning och i flera fall även större än priset på varan exklusive skatt. Detta gör att det finns förhållandevis mycket att tjäna på att försöka undkomma beskattning. Skillnader i beskattning mellan länder inom EU och tredje land gör att lönsam- heten av skatteundandragande ökar. Inom EU har man delvis harmoniserat punktskatterna på mineralolja, alkohol och tobak. Detta innebär att man har kommit överens om gemensamma baser och miniminivåer för skatten, länderna har sedan möjlighet att av- vika uppåt. 
 På övriga punktskatteområden står det länderna fritt att besluta om sin beskattning. Punktskatter får dock inte fungera diskrimi- nerande mot import från andra  
 EU-medlemsländer. 
  Punktskatter får heller inte tas ut i form av en extra moms utan i princip endast på ett ställe i förädlingsvärdeskedjan. Inom EU har ett medlems- land ingen möjlighet att ta ut punktskatten vid gränskontroll. De punktskatter ett land har måste sålunda kunna administreras utan möjlighet till kontroll vid gränsen. I Sverige är punktskatterna och mervärdesskatterna förhållandevis höga, vilket ökar lönsamheten av skatteundandragande både nationellt och internationellt. Eftersom fusk på detta område ofta går ut på att slippa skatten helt, lönar det sig även att försöka undvika skatt i länder med lägre nivå på punktskatterna. 
  
 10.1.2 
  
 Fusk med punktskatter 
  
 Nedan följer en mycket översiktlig uppställning av skattefelen med internationell anknytning med avseende på punktskatter. Felet delas in i tre kategorier: 
 Handel med tredje land: 
  
 N  
 Traditionell insmuggling av varor från tredje land utan tull- deklaration. 
  
 N  
 Import från tredje land genom normala kanaler (med tull- deklaration via tullen) men där varan ges felaktig rubricering eller volymangivelse för att undvika tullar och avgifter. 
 337 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 N  
 Privatinförsel överstigande den skattefria ransonen för privat bruk. 
 Gemenskapsintern handel: 
  
 N  
 Missbruk av systemet med ledsagardokument. 
  
 N  
 Varor som försvinner på vägen genom missbruk av det gemenskapsinterna transitsystemet, som gör att de passerar fritt genom ett  
 EU-land 
  på väg till destinationsorten. 
  
 N  
 Kommersiell införsel av alkohol, tobak och mineralolja, som redan beskattats i ett  
 EU-land 
  med låg skatt, till ett annat EU- land med högre skatt utan att skatt i destinationslandet betalas. 
  
 N  
 Bootlegging, dvs. kommersiell införsel under sken av privat bruk av varor som förvärvats i  
 EU-land 
  med lägre skatt än i Sverige. 
  
 N  
 Distansförsäljning, exempelvis Internethandel med cigaretter, från  
 EU-länder 
  med lägre skatt. 
 Övrigt: 
  
 N  
 Införsel av varor som i annat land är utan punktskatt men som i Sverige är belagd med punktskatt (t.ex. konstgödsel). 
  
 N  
 Icke redovisade spelvinster från utländska spel och lotterier, t.ex. spel på Internet. 
 På punktskatteområdet har möjligheterna till skattefusk ökat i och med  
 EU-inträdet. 
  Riksskatteverkets utredare gör bedömningen att det sammanlagda skattebortfallet pga. det utlandsrelaterade fusket med punktskatter ligger i intervallet  
 2 4 miljarder kronor.  
 Den största delen av skattebortfallet hänförs till fusk med punktskatter på alkohol, tobak, bensin och olja. 
 Skattefel avseende alkohol och tobak 
 I en rapport utarbetad för EU:s skattedirektorat redovisas att skattebortfallet inom EU med avseende på fusk inom alkohol- och tobakssektorerna kunde uppskattas till nästan 45 miljarder kronor 1996. 
 5  
 Av dessa beräknas en tredjedel belöpa på fusk med alkohol och resten vara skatteundandragande för tobaksvaror. Utveck- 
  
 5  
 Report to Directors General for Customs and Indirect Taxation from High Level Group on Fraud in the Tobacco and Alcohol Sectors. 
 338 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 lingen av beslagen av alkohol och tobak inom EU under senare år tyder på att fusket kan vara ökande. Undersökningen visade att den olagliga verksamheten i huvudsak bedrivs av kriminella ligor. Detta indikerar en viss  
 flexibilitet  
 i fusket, dvs. då den verksamhet man bedriver grundar sig på skattefusk är man benägen att flytta runt och tillskansa sig vinster på de områden där svagheterna för till- fället är som störst (detta förekommer även på mervärdesskatte- området). 
 Hur ser då situationen ut för Sverige? Det är inte bara skillnader i punktskatter som har betydelse för vilken grad av fusk ett land utsätts för, även om det givetvis är en viktig faktor. Den geo- grafiska belägenheten har också betydelse, huruvida man gränsar till flera länder, hur långa kustlinjer landet har, huruvida man grän- sar till andra  
 EU-länder 
  eller tredje land, etc. En annan faktor är hur allvarligt allmänheten ser på illegal handel med alkohol och tobak. 
 Tullen genomförde 1999 en  
 mörkertalsundersökning  
 genom slumpmässiga kontroller av kommersiella försändelser och resande- trafik från tredje land. Resultatet, som räknades upp till ett skattat årsvärde, innebar ett mörkertal på  
 600 700 miljoner kronor  
 för punktskatterna. 
 Samma år genomförde regionskattekontoret i Malmö en kart- läggning ämnad att uppskatta skattebortfallet för punktskatter på alkohol och tobak i regionerna Skåne, Blekinge och Småland. Bort- fallet avsåg varor som förts in via Danmark, Tyskland och Polen, enligt uppgift för privat bruk men som i stället använts för kommersiell verksamhet. Skattebortfallet uppskattades till  
 mellan 300 miljoner och en miljard kronor. 
  
 Skatteundandragandet i samband med handel med tobaksvaror förefaller vara utbrett och dessutom underblåsas av de stora tobaksbolagen. Europeiska gemenskapen har lämnat in en stäm- ningsansökan till domstol i USA, där man hävdar att tre stora tobaksbolag har styrt och kontrollerat massiva smugglingsupplägg. 
 6  
 Bolag anklagas dessutom för att ligga bakom en propaganda- kampanj som har drivit ståndpunkten att höga tobaksskatter leder till smuggling. Utöver ett finansiellt skadestånd kräver gemen- skapen att försäljning till smugglare ska förbjudas enligt lag. Tobaksbolagen ska åläggas att ha korrekt dokumentation som gör 
  
 6  
 De tre tobaksbolagen är Carrillo, RJ White och Japan Tobacco. 
 339 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 att försäljningen kan spåras och att man kan visa att man följer denna lag. 
 Det finns flera olika former av smuggling av alkohol och tobak. Varorna kan deklareras för utförsel för att föras skattefritt från ett tredje land till ett annat och sedan avledas till EU. Varorna kan också föras in genom tullen från tredje land, men under en helt annan rubricering än den egentliga eller gömda bland övriga varor. 
 Inom EU sker smuggling genom fusk med ledsagardokumenten, exempelvis genom att ta med mer i transporten än vad som anges i pappren. Man kan även uppge att varor exporterats och sedan behålla dem i Sverige, eller helt enkelt låta dem försvinna mellan två skatteupplag. Uppfinningsrikedomen är stor, det finns exempel på att två transporter haft identiska dokument, varav det ena kommer bort på vägen. Vid kontroll av någon av transporterna finns inget att påpeka, det är endast om båda skulle kontrolleras samtidigt som bluffen synas. 
 Fusk förekommer även med införsel av redan beskattade varor i länder med lägre skattesatser till länder med högre, utan att dessa deklareras. En variant på detta är s.k.  
 bootlegging,  
 kommersiell införsel av beskattad alkohol och tobak under sken av privat bruk. Detta förekommer framförallt i södra Sverige, vanligast i anslutning till införsel av alkohol. För tobaksvaror är den vanligaste metoden istället smuggling i organiserad form. 
 Under 1997 och första halvan av 1998 var postorderhandeln via Internet med alkohol- och tobaksvaror starkt ökande. Uppfatt- ningen var att denna form av försäljning var befriad från punkt- skatter (eller att det inte fanns möjligheter för tullen att kontrollera importen som gjordes via postorder). I och med  
 EU-medlemskapet 
  hade tullen inte befogenheter att kontrollera försändelser från andra  
 EU-länder. 
  Genom ny lagstiftning fr.o.m. den 1 juli 1998 fick tullen möjlighet att kontrollera postförsändelser även från andra  
 EU-länder. 
  Detta dämpade näthandeln väsentligt. Tullen och RSV har nu dessutom begärt att samma lagändring ska omfatta kurir- företag vars huvudsakliga verksamhet består i frakt av paket och brev. 
 Ett annat förfarande för att undvika punktskatt är privatinförsel utöver tillåten ranson. Det finns bussföretag som arrangerar spe- ciella inköpsresor, till t.ex. Tyskland. För de som deltar i dessa resor finns ingen risk att de ska bli beskattade för överskjutande ranson, då de vid kontroll helt enkelt lämnar varorna i bussen och inte erkänner sig äga de överskjutande kvantiteterna. RSV har drivit 
 340 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 ett mål i kammarrätten där man anser att bussbolagen ska beskattas för de överskjutande ransonerna. Kammarrätten slog fast att buss- bolag och researrangör kan bli ansvariga för skatten på smuggel- sprit som hittas i bussen och som plötsligt saknar ägare. 
  
 10.1.3 
  
 Olja och bensin 
  
 Rent allmänt gäller, enligt RSV:s utredare, att skattefusk och illegal handel inte alls har samma omfattning när det gäller olja och bensin som när det gäller alkohol och tobak. De illegala förfarandena när obeskattade bränslen eller bränslen från länder med betydligt lägre punktskatter förs in i landet är i mångt och mycket desamma som när det gäller smuggling av tobak. Ett mycket uppmärksammat problem är införseln av märkt dieselolja (röd diesel) från Finland. Märkt olja i Finland, liksom i Sverige, är lägre beskattad olja som är ämnad att användas främst för uppvärmning. Den finska punkt- skatten på märkt olja är endast en fjärdedel av den svenska, vilket gör att stora vinster kan göras på illegal införsel från Finland. Används oljan som drivmedel blir vinsterna ännu större. Detta skatteundandragande väger beloppsmässigt inte så tungt men är inte desto mindre olagligt samt orsakar en snedvridning av kon- kurrensen. 
 I Sverige märker vi obeskattad olja grön. Högbeskattad olja är omärkt. I Danmark märks inte oljan, vilket gör att införsel av obeskattad olja från Danmark inte kan avslöjas med hjälp av märk- ningen. EU har nu tagit fram ett gemensamt system för märkning  
 (EUROMARKER),  
 vilket vid implementeringen kommer att för- svåra för denna form av illegalt förfarande. 
 Övriga punktskatter kan vara svåra för svenska skattemyndig- heter och tullen att kontrollera, eftersom inga särskilda gräns- kontroller får sättas upp för handel inom EU. Detta gäller exempel- vis införsel av konstgödsel från Danmark. 
 Spel 
  
 Spelskatt  
 betalas av den som bedriver roulettespel, kort eller tär- ningsspel. Skatten tas ut per spelbord. Svenska Spel levererar in hela sitt överskott till staten varje år.  
 Lotteriskatt  
 ska betalas av svenskt lotteri när vinsterna utgörs av pengar. Punktskatter på spel och 
 341 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 lotterier tas sålunda ut vid källan medan de personer som gör vinster inte betalar skatt. 
 7  
 Vinster från spel i utländska spelbolag är skattepliktiga om de överstiger 100 kronor, de ska deklareras och beskattas i inkomstslaget kapital i Sverige. Det föreligger en stor risk att dessa vinster inte deklareras och kontrollmöjligheterna för skattemyndigheterna är mycket små på detta område. 
  
 10.2 
  
 Mervärdesskatteområdet 
  
 10.2.1 
  
 Uttag av mervärdesskatter 
  
 Moms är den tredje största skattebasen för Sveriges del. Bara från kommunalskatten och arbetsgivaravgifterna får vi in större belopp till den offentliga budgeten. År 2000 var intäkterna från momsen inklusive den del som vi betalar till EU 
 8  
 samt den s.k. kommun- momsen 
 9  
 182 miljarder kronor. Exklusive  
 EU-avgiften 
  och kom- munmomsen är intäkterna cirka 146 miljarder. 
 Den generella momssatsen i Sverige är 25 procent. Vid sidan av den har vi två reducerade momssatser på 12 procent för livsmedel m.m., respektive 6 procent för exempelvis tidningar, biobesök, kollektivtrafik, böcker och tidskrifter (fr.o.m. 2002). Utöver detta finns ett område med nollprocentig moms och ett område som är undantaget från moms. I det sistnämnda ingår sjukvård, hälsovård och bostadstjänster. 
 Miniminivån för momsskattesatsen är 15 procent inom EU. Sverige hör till de länder som har högst moms inom unionen, Luxemburg ligger lägst med en normalskattesats på 15 procent och Tysklands normalskattesats är 16 procent. Våra närmaste grann- länder Danmark, Norge och Finland har en moms på 25, 24 respek- tive 22 procent. 
 När den inre marknaden infördes inom EU upphörde tullens gränskontroller inom unionen. Tanken var att beskattningen av varor fortsättningsvis skulle ske enligt ursprungsprincipen. Sam- tidigt upprättades dock det som kallas  
 övergångsordningen för 
  
 7 
  
 Om det däremot föreligger en motprestation, exempelvis i tävlingar av olika slag, ska vinsten beskattas enligt inkomst av tjänst. 
  
 8 
  
 Den s.k.  
  
 EU-momsen 
  
 är en momsbaserad avgift till EU, och basen för den är densamma som momsskattebasen. 
  
 9 
  
 Kommunmomsen, vars funktion är att skapa konkurrensneutralitet mellan privat och offentlig produktion, är en intäkt till staten som kompenseras via höjda statsbidrag. Fr.o.m. 2003 ska det s.k.  
  
 kommunkontosystemet  
 avskaffas och ersättas med ett system motsvarande företagens, dvs. att staten tar avdragen direkt på statsbudgetens inkomstsida. 
 342 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 mervärdesskatt.  
 Ordningen innebär att den skattesats som ska gälla vid handel med varor mellan EU länder fortfarande är den som tas ut i  
 destinationslandet.  
 Övergångsordningen har blivit den gällande ordningen inom EU och det torde så förbli i många år. 
 En tillämpning av destinationsprincipen uppnås genom att säljaren skattebefrias för de varor som förs ut ur landet medan köparen för på den gällande momsen. Systemet med uppskjuten beskattning skapar möjlighet och incitament till bedrägerier. Om varorna avleds från sin ursprungliga destination är det möjligt att skapa en permanent skattebefrielse. 
 Vid handel med tredje land gäller samma regler som inom Europa före medlemskapet i EU. Exporten är befriad från moms och tullen påför moms vid import. 
 Vilken princip som ska gälla vid uttaget av skatten skiljer sig något åt beroende på om det är en vara eller en tjänst som handlas, om det är handel mellan företag eller försäljning till privatpersoner, samt om det är import eller export från tredje land eller handel inom EU. De olika beskattningsprinciperna sammanfattas i nedan- stående tabeller. 
 10 
  
 Tabell 10.5.  
 Momsuttag då köparen är näringsidkare 
 Företag till företag (B2B) 
 Varor 
  
 Säljare i 
  
 Köpare i 
  
 Beskattning i 
  
 Deklarerar moms i 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 EU-land 
  
 EU-land 
  
 ingen 
  
 EU-land 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 köparen 
  
 Sverige 
  
 3:e land 
  
 3:e land 
  
 ingen 
  
 3:e land 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 moms tas ut av tullen 
  
 Immateriella tjänster, s.k.  
 §7-tjänster 
  
 Säljare i 
  
 Köpare i 
  
 Beskattning i 
  
 Deklarerar moms i 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 utlandet 
  
 utlandet 
  
 ingen 
  
 utlandet 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 köparen 
  
 10  
 En stor del av handeln med tjänster finns inte sammanfattad i tabellerna. Det beror på att beskattningen skiljer sig åt beroende på vilken tjänst som avses. 
 343 
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden SOU 2002:47 
  
 Tabell 10.6.  
 Momsuttag då köparen är privatperson 
 Företag till privatperson (B2C) 
 Varor 
  
 Säljare i 
  
 Köpare i 
  
 Beskattning i 
  
 Deklarerar moms i 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 EG-land 
  
 Sverige upp till 
  
 säljaren upp till 
  
 tröskelvärde 
  
 tröskelvärde 
  
 EG-land 
  
 Sverige 
  
 EG-land 
  upp till 
  
 ingen upp till tröskel- 
  
 tröskelvärde 
  
 värde, därefter säljaren 
  
 Sverige 
  
 3:e land 
  
 utlandet 
  
 ingen 
  
 3:e land 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 moms tas ut av tullen 
  
 Immateriella tjänster, s.k.  
 §7-tjänster 
  
 Säljare i 
  
 Köpare i 
  
 Beskattning i 
  
 Deklarerar moms i 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 EG-land 
  
 Sverige 
  
 säljaren 
  
 EG-land 
  
 Sverige 
  
 utlandet 
  
 ingen 
  
 Sverige 
  
 3:e land 
  
 utlandet 
  
 ingen 
  
 3:e land 
  
 Sverige 
  
 Sverige 
  
 säljaren 
  
 Tabellen ovan visar att vid privatpersoners köp av varor gäller ursprungsprincipen som huvudprincip inom EU. Men vid import av varor över ett tröskelvärde (för säljarens omsättningsvärde) på, för svensk del, 320 000 per år gäller dock destinationsprincipen. Ett ytterligare undantag på det området är försäljning av nya bilar och båtar, som beskattas i destinationslandet. Ursprungsprincipen gäller vidare inom EU för införsel av varor för privat bruk och vid import av immateriella tjänster, vilket även innefattar  
 on-line 
  för- säljning dvs. elektronisk handel med varor. 
 För försäljning mellan näringsidkare är huvudprincipen beskatt- ning i destinationslandet. I samband med försäljning mellan näringsidkare i olika länder tillämpas i allmänhet s.k.  
 reversed charges.  
 Detta innebär att istället för att säljaren betalar in momsen vilket är regeln vid handel inom landet, momsen i stället påförs köparen i mottagarlandet. 
 I de fall moms ska redovisas i Sverige är det alltid näringsidkaren, i Sverige eller utomlands, som står för inbetalningen. 
 Avskaffandet av gränskontrollerna inom EU innebar för moms- kontrollen, liksom för punktskattekontrollen, att alternativ måste skapas till övervakning av skattskyldighet och skatteinbetalningar. 
 344 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Tullens tidigare arbete ersattes av en redovisningskontroll hos skattemyndigheterna. Uppgifter om gemenskapsinterna varutrans- aktioner mellan näringsidkare i olika medlemsländer erhålls via ett gemensamt informationssystem, uppgifter som erhålls från före- tagens kvartalsredovisningar. 
 11 
  
 10.2.2 
  
 Fusk på mervärdesskatteområdet 
  
 En översiktlig uppställning av de olika kategorierna av fusk och fel på mervärdesskatteområdet kan delas in i fusk i samband med gemenskapsintern handel, fusk i samband med handel med tredje land och övrigt. 
 Gemenskapsintern handel: 
  
 N  
 Karusellhandel, dvs. en kedja av företag som satt i system att inte i något led betala in debiterad moms och sedan kräva restitution för icke betald moms i ett annat led. 
  
 N  
 Övriga överträdelser av reglerna för gemenskapsintern handel bl.a. bilhandel, beaktande av omsättningströskeln m.m. 
 Handel med tredje land: 
  
 N  
 Fiktiv export, dvs. export som utan att ha belagts med moms avleds till den svenska marknaden. 
  
 N  
 Underskattad import, dvs. varor och tjänster som kommer in i Sverige utan att bli korrekt belagda med moms. 
 Övrigt: 
  
 N  
 Elektronisk handel 
 RSV:s utredare uppskattar skattebortfallet till följd av fel och fusk på mervärdesskatteområdet till mellan  
 5 och 10 miljarder kronor  
 för år 2000. 
 Det är av stort intresse för EU att fokusera på momsfusket inom unionen, inte minst beroende på att en del av EU:s medlemsavgift (36 procent år 2000) baseras på den beskattningsbara momsbasen. Mot bakgrund av detta har EU:s revisionsrätt gjort en beräkning av 
  
 11  
 Mervärdesskattekontrollen beskrivs utförligare i kapitel 13 Informationsinhämtning och kontroll. 
 345 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 den totala momsavvikelsen för medlemsstaterna. 
 12  
 Metoden man använt sig av är en jämförelse mellan en teoretiskt beräknad moms och den faktiska skatteuppbörden. Den sammanlagda avvikelsen beräknades till 600 miljarder kronor, vilket motsvarar hela 21 pro- cent av de totala momsintäkterna inom unionen. Det finns flera osäkerheter kopplade till makroekonomiska beräkningar av detta slag, men resultatet ger åtminstone en antydan om att det skulle kunna vara fråga om stora belopp. Om vi utgår från att andelen skulle vara densamma för Sverige hamnar vi på en mycket hög andel direkt momsfusk, 10 15 miljarder, vilket detta år skulle mot- svara nästan en  
 BNP-procent. 
  I detta värde ingår då även bedrägerier utan internationell koppling medan beloppet har ren- sats från moms som belöper på svartarbete. 
 13 
  
 När samma beräkningar gjordes för Sverige före  
 EU-inträdet, 
  visade resultaten på en avvikelse på cirka 13 procent av moms- intäkterna mellan 1989 och 1991. 
 14  
 I dessa siffror ingår då moms på svartarbete, mellan 2 och 3 procentenheter av det totala moms- fusket beräknas i sin tur kunna hänföras till fusk utan koppling till produktivt arbete. 2 3 procent av momsintäkterna motsvarar i dagsläget  
 cirka 4 5 miljarder kronor. 
  
 Dessa siffror är baserade på indirekta beräkningar av moms- fuskets storlek. Vid direkta undersökningar, som i Tullverkets mörkertalsundersökning 1999, har uppbördsfelet för momsen i anslutning till tredjelandstrafiken skattats till  
 drygt 3 miljarder kro- nor,  
 varav 2 miljarder hänförde sig till kommersiell trafik och 1 miljard till övriga flöden, främst passagerartrafik. 
 15  
 Undersök- ningen omfattar naturligt nog inte smuggling som sker utan att passera någon tullstation men en bedömning som görs är att smuggeltransporter i huvuddelen av fallen passerar tullen. 
 En huvudslutsats av studier som är gjorda av momsbedrägerier inom EU är att momsfusket är mycket utbrett och att kopplingen till gemenskapsintern och internationell handel ökar. Fusket går ut på att hålla nere utgående moms på försäljningar och att göra avdrag för en felaktig ingående moms. Skälet till den ökande inter- nationella kopplingen är att skattefriheten vid export utnyttjas vid bedrägerierna som ett enkelt sätt att undgå utgående moms. Att varorna exporteras är i själva verket ofta bara en skenmanöver. 
  
 12 
  
 EU-kommissionens 
  
  rapport KOM (2000) 28 slutlig (Revisionsrättens särskilda rapport nr 9/98). 
  
 13 
  
 Inkomster av svartarbete antas då motsvara 4 procent av BNP. 
  
 14 
  
 Brown (1994), se mer om detta i kapitel 8 Beräkning av den svarta ekonomin. 
  
 15 
  
 I samma undersökning beräknade man skattebortfall på punktskatteområdet. 
  
 346 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 En stor del av de företag som sysslar med momsfusk är registre- rade och har  
 VAT-nummer. 
  Detta beror sannolikt på att det är mer framgångsrikt för en verksamhet att framstå som ett seriöst före- tag. Dessutom ger detta möjligheter till fusk med restitution. 
 Karusellhandel 
 En typ av skattefusk som delvis kartlagts är  
 karusellhandeln.  
 Karusellhandel kännetecknas av en samverkan av en kedja av företag där minst ett finns i ett annat  
 EU-land. 
  Köp och för- säljningar görs mellan företagen och någonstans finns ett företag som inte uppfyller kravet att deklarera och betala momsen som snabbt kan försvinna, ett s.k.  
 fågel fenixföretag.  
 Förfarandet bygger på att något företag i slutet på kedjan får tillbaka (restitution) en debiterad moms som aldrig har betalats in av ett företag i början på kedjan. 
 Karusellhandel sker främst med varor som har stort värde i förhållande till sin vikt, exempelvis finguld, mobiltelefoner och datakomponenter, men förekommer även för andra varor och i vissa fall även för tjänster (eller helt fingerade transporter). I en kartläggning av karusellhandeln i Sverige mellan 1995 t.o.m. 1999 har beräknats att det kända och belagda momsfusket uppgick till i storleksordningen  
 300 500 miljoner kronor  
 i snitt per år. Hur stora mörkertalen är på detta område är svårt att få en uppfattning om. Vid konstaterad karusellhandel kvarstår svårigheten att beskatta handeln. En del i upplägget är ju att det skattepliktiga företaget helt saknar redovisade tillgångar. Skattemyndigheterna går numera allt- mer över till att tillämpa genomsyn i beskattningen och beskattar istället ett annat företag i kedjan. 
 Bilinförsel 
 En annan typ av bedrägerier som ökat starkt i Sverige består i inköp av bilar från andra länder momsfritt via s.k. målvaktsföretag och vidareförsäljning till andra bilförsäljare i Sverige, utan deklaration av rätt moms eller någon moms alls. Fusk inom handel med bilar förekommer även genom att bilarna sägs ha exporterats men i själva verket avviker från den påstådda destinationen och säljs inom lan- 
 347 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 det, eller till något annat  
 EU-land. 
  Handel förekommer också med stulna eller lånade  
 VAT-nummer. 
  
 Vid privatpersoners import av bilar inom EU gäller att momsen tas ut i ursprungslandet om bilen är äldre än sex månader eller har gått mer än 600 mil. En helt ny bil ska beskattas i destinations- landet. Det förekommer att nya bilar görs om till begagnade och på så vis undgås den högre svenska momsen. I fallet med införsel av nya transportmedel bygger skattemyndighetens möjlighet till kon- troll delvis på att säljaren i ursprungslandet lämnar kontrolluppgift till sin skatteadministration som i sin tur överlämnar uppgifterna till Sverige. Detta görs på spontan basis. Vissa länder lämnar täm- ligen kompletta uppgifter med regelbundenhet medan andra lämnar uppgifter sporadiskt. Dessutom kan några länder överhuvudtaget inte lämna uppgifter av nämnda slag då uppgiftsskyldighet för företagen inte föreligger. Alternativet är att skaffa sig uppgiften via de offentliga register som finns för bilar och motorcyklar (och även för flygplan). För båtar finns dock inget motsvarande register, var- för fusk på detta område är mycket svårupptäckt. Ett intensifierat utbyte av information om båtinköp förbereds av Kommissionen och SCAC 
 16 
 . 
 Tjänster 
 Vid import av tjänster från utlandet ska momsen normalt redovisas och betalas i Sverige av det inköpande företaget. RSV konstaterar att det även finns skattefel, medvetna eller oavsiktliga, vid förvärvs- beskattning av tjänster. Området är svårkontrollerat eftersom det inte finns något kontrollsystem motsvarande de kvartalsredo- visningar och tullprocedurer som finns för varor. Leveranserna som sådana och priserna är också svårare att kontrollera än för varor. Ett tjänsteområde där omfattande fusk noterats på sistone är han- deln med telefonkort. Inom skattemyndigheterna pågår ett stort antal utredningar inom detta område. 
  
 16  
 SCAC Standing Committee on Administrative Cooperation in the field of Indirect Taxation. 
 348 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Elektronisk handel 
 Begreppet elektronisk handel och problem förknippade med detta på både inkomstskatte- och momsområdet, beskrivs utförligare i kapitel 6. Arbetet med att harmonisera reglerna internationellt och inom EU beskrivs även i kapitel 4. I följande beskrivning avser vi endast elektronisk handel med digital leverans. 
 I dagsläget gäller att handel med tjänster levererade över Internet ska beskattas i ursprungslandet när det gäller försäljning till privatpersoner inom EU och i destinationslandet för handel mellan företag. För försäljning till privatpersoner i handel med tredje land gäller destinationsprincipen, dvs. för Sveriges del måste företaget alltså registrera sig i landet och betala moms här. 
 17  
 De största kontrollproblemen uppstår vid handel mellan företag och privat- person, s.k.  
  
 B2C-handel 
  
 (Business to Consumer) och då främst i samband med handel med tredje land. Möjligheten att kontrollera att moms påförs vid försäljningen i dessa fall bygger på att vi har avtal om informationsutbyte på momsområdet med berört land. I dagsläget har vi ett sådant avtal med Norge, Island, USA, Polen och Ryssland. 
 Svårigheter för företagen att identifiera kunder och ta reda på i vilket land dessa är bosatta gör att icke uppsåtliga fel uppstår vid redovisningen av moms. Att redovisa moms i köparens hemland kan innebära stora praktiska problem för säljarna. 
 Handeln mellan företag svarar idag för 90 procent av den elektroniska handeln över Internet. Den typ av fusk som före- kommer i samband med elektronisk handel mellan företag gäller främst luftfakturor och falska exportfakturor för att erhålla åter- bäring av momsen. Detta är dock inget nytt och möjligheten att handla elektroniskt underlättar inte nämnvärt fusket. Dessutom är det betydligt lättare för skattemyndigheterna att kontrollera transaktioner mellan företag än försäljning till konsument. Det kan sålunda konstateras att det största kontrollproblemet och den största risken för skattefel uppstår vid försäljning direkt till kon- sument. Uppskattningsvis utgör endast 20 procent av handeln direkt med konsument handel med digitala produkter (vilket inne- bär 2 procent av den totala handeln över Internet). 
  
 17  
 Det föreligger ett nytt direktivförslag om moms på  
 e-handel 
  mellan  
 EU-länder 
  och länder utanför EU. Förslaget innebär att ett tredjelandsföretag endast behöver registrera sig i ett  
 EU-land 
  och betala skatten dit. Momsen ska dock tas ut i enlighet med destinationslandets skattesats och intäkterna ska föras över dit. Direktivet avses träda i kraft den 1 juli 2003. 
 349 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Det är endast ett begränsat urval av varor och tjänster som kan handlas över Internet. Beställning och betalning via postorder görs idag i ökande utsträckning på nätet, men varorna är i de flesta fall av den karaktären att de måste levereras  
 off-line, 
  dvs. fysiskt och inte elektroniskt. Till de varor och tjänster som redan i dag handlas elektroniskt och dessutom levereras  
 on-line 
  hör exempelvis böcker, tidningar, musik, film, datorprogram och datorspel. Utöver det kan handeln även innefatta tjänster såsom telekommunikation, jurist- tjänster, underhållning m.m. 
 Det faktum att det finns en rent fysisk begränsning för vilka varor som kan handlas över Internet gör att skattebortfallet begränsas på samma sätt. Idag beräknas basen för de varor som kan handlas elektroniskt utgöra cirka 20 miljarder kronor. Ett maximalt momsbortfall skulle då kunna innebära 5 miljarder kronor per år. RSV:s utredare kommer i sin rapport fram till att ännu så länge bara en tiondel av den möjliga basen handlas över nätet, vilket innebär ett momsbortfall på högst  
 500 miljoner kronor per år. 
  
 10.3 
  
 Inkomst- och förmögenhetsskatter 
  
 10.3.1 
  
 Beskattning av privatpersoners inkomster från utlandet 
  
 I Sverige finns en intern lagstiftning som grund för hur privat- personers inkomster från utlandet ska beskattas. Som komplement till denna lagstiftning finns ett stort antal bilaterala dubbelbeskatt- ningsavtal (skatteavtal) mellan Sverige och andra länder. Idag har vi avtal med cirka 80 länder på området inkomst och förmögenhet. När skatteavtal finns mellan Sverige och ett annat land gäller avtalet före den interna lagstiftningen (så länge svensk rätt inte medger en förmånligare behandling av inkomsterna). De flesta länder som Sverige saknar avtal med är s.k. skatteparadis eller skatteoaser (eller helt enkelt länder som varit ointressanta utifrån svenska företags behov). 
 För att kunna tillämpa skatteavtalen måste man först avgöra var personen i fråga har sitt  
 skatterättsliga hemvist.  
 Här är det inte främst medborgarskapet som avgör utan hemvistet avgörs av andra principer. Avgörande är var personen har sin bostad, sitt centrum för levnadsintressen, var personen vistats stadigvarande m.m. Medborgarskapet kan dock spela en roll för fastställandet av hemvistet. När hemvistet har bestämts delas beskattningsrätten 
 350 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 upp mellan de två avtalsslutande länderna. För inkomster som inte berörs av avtalet gäller intern lagstiftning i det land den berörda personen har sitt skatterättsliga hemvist. Även om personen inte kan anses ha sitt hemvist i Sverige kan han bli skattskyldig för vissa förmögenhetstillgångar eller inkomster med stark anknytning till Sverige (exempelvis fastighetsskatt för sommarbostad). 
 I avtalen regleras beskattningen så att den inte kan tas ut i båda länderna. Två olika metoder används i huvudsak för att undvika dubbelbeskattning. Den ena benämns  
 exemptmetoden  
 (undan- tagandemetoden), den andra  
 creditmetoden  
 (avräkningsmetoden). Exemptmetoden innebär att inkomsten undantas från beskattning i den ena staten medan avräkningsmetoden innebär att båda länderna beskattar inkomsten och det ena landet medger en avräkning för skatt som erlagts i det andra landet. 
 I de fall skatteavtal saknas gäller intern svensk rätt. Då gäller att en fysisk person som är bosatt, som stadigvarande vistas i Sverige eller har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig i Sverige för alla sina in- komster oavsett varifrån de härrör. Vidare beskattar vi vissa per- soner med inkomster som anses ha stark anknytning till Sverige som begränsat skattskyldiga i landet. 
 Vid internationell skatteplanering och skattefusk utnyttjas obalansen i regelsystemen mellan länderna och utländska myndig- heters brist på information från och insyn i vissa länder. 
 Kapitalinkomster 
 De svenska inkomsterna från kapitalinkomstskatter sammanfattas i tabell 10.7. 
 351 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Tabell 10.7.  
 Individernas kapitalinkomstskatter, utfall 1998 2000, mdr kronor 
  
 Kapitalinkomstskatter 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Räntor + Reavinster 
  
 12,7 
  
 25,2 
  
 34,1 
  
 Varav ränteinkomster, m.m. 
  
 Jones 
  
 -4,3 
  
 -3,5 
  
 Varav reavinster 
  
 17,9 
  
 29,8 
  
 38,2 
  
 Avkastningsskatt, svenska 
  
 11,9 
  
 10,7 
  
 13,0 
  
 K- och  
 P-försäkringar 
  
 Avkastningsskatt, utländska 
  
 0,1 
  
 0,1 
  
 0,1 
  
 försäkringar 
  
 Fastigheter 
  
 13,3 
  
 13,3 
  
 13,3 
  
 Förmögenheter 
  
 5,9 
  
 8,4 
  
 8,0 
  
 Arv, Gåva 
  
 2,0 
  
 2,2 
  
 2,5 
  
 Summa 
  
 45,8 
  
 59,8 
  
 71,1 
  
 Källa:  
 RSV. 
  
 Skatt på reavinster var en stor intäktskälla år 2000. Detta år (liksom för 1999) var reavinsterna betydligt högre än tidigare år. Ett genomsnitt av reavinstskatten under  
 1990-talet 
  ger en intäkt på i snitt 15 miljarder per år, med stora variationer mellan åren. Räntor bidrar med negativa skatteinkomster beroende på att skuldräntorna överskrider inkomsträntorna för hushållen som helhet. Fastighets- skatten för individer samt avkastningsskatten på inhemska privata försäkringar inbringade 11 respektive 13 miljarder år 2000. Intäk- terna från avkastningsskatten på utländska försäkringar är dock blygsam, statskassan fick år 2000 in 96 miljoner kronor på dessa. 
 Reglerna för beskattning av alla kapitalinkomster är att de ska beskattas med 30 procent om man har hemvist i Sverige. I vissa fall drar andra länder källskatt på räntor och utdelning från utlandet är oftast beskattad med en källskatt innehållen av bolaget. Dessa skatter får då normalt avräknas mot den svenska skatten. Svenska bolag drar i sin tur en källskatt på 30 procent,  
 kupongskatt,  
 på utdelningar till utlandet. I allmänhet är denna kupongskatt för- handlad ner till 15 procent eller lägre i skatteavtal. 
 Vid individers utflyttning från Sverige gäller att vinst från aktie- försäljning i Sverige ska beskattas här i tio år efter utflyttnings- datumet (ofta förhandlas tidsspannet dock ned i avtal). De svenska skattereglerna är inkonsekventa på detta område, då det endast gäller svenska aktier och inte aktieposter på utländska börser. 
 352 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Samtidigt kan sägas att skatteförvaltningen redan har svårt med skattekontrollen för de utflyttades ägande av svenska aktier. Inte desto mindre är lagstiftningen på detta område inkonsekvent. 
 När det gäller innehav av privata  
 kapitalförsäkringar  
 i utlandet ska innehavare själv redovisa avkastningsskatten i inkomstdeklara- tionen. Detta till skillnad mot om man äger en privat pensions- eller kapitalförsäkring i Sverige, då det är försäkringsbolaget som betalar in avkastningsskatten. 
 Skattskyldighet gäller för  
 privatbostad  
 i utlandet. I de fall per- sonen beskattas i utlandet får skatten normalt räknas av mot den svenska skatten. På samma sätt betalar utländska personer som äger fastigheter i Sverige fastighetsskatt här. Reavinstskatten på utländ- ska fastigheter ska tas ut i Sverige med möjlighet till avräkning för erlagd utländsk skatt. 
 Vid beskattning av  
 arv och gåva  
 har vi långtgående krav med ursprung i den interna rätten. Enligt svensk rätt kan egendomen (i Sverige eller i utlandet) efter en avliden som har kvar sitt svenska medborgarskap, eller var gift med en svensk medborgare, beläggas med svensk arvsskatt om dödsfallet inträffat inom en tidrymd av tio år efter utflyttning från Sverige. Detsamma gäller även gåvor, vilket innebär att om gåvogivaren är svensk medborgare och utflyttning har skett för mindre än tio år sedan gåvan ska beskattas i Sverige. I praktiken är det inte alltid möjligt att upprätthålla dessa regler. Sverige har separata avtal på arvsskatteområdet med 17 andra länder och med 8 av dessa omfattar avtalen även gåva. I huvuddelen av avtalen regleras beskattningen så att fast egendom beskattas i det land fastigheten är belägen, och detsamma gäller lös egendom nedlagd i fast driftställe. Övrig lös egendom ska enligt de flesta avtal beskattas i det land där den avlidne var bosatt. 
 Inkomster av arbete 
 Skatt på arbetsinkomster är den dominerande inkomstkällan i Sverige. Skatterna tas ut som kommunal och statlig inkomstkatt. De totala skatteintäkterna från kommunalskatten var 335 miljarder kronor år 2000, den statliga inkomstskatten på inkomster av tjänst och näringsverksamhet inbringade 32 miljarder kronor. En del av pensionsavgifterna betalas i Sverige direkt av individerna, in- komsten av den  
 allmänna pensionsavgiften  
 var 63 miljarder detta år. 
 353 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Grundprincipen är att skatt på arbetsinkomster ska beskattas i det land där arbetet utförs. Den som stadigvarande bor och arbetar i Sverige i mer än sex månader anses skattemässigt bosatt i Sverige och är obegränsat skattskyldig i landet. En fysisk person som är bosatt utomlands kan vara skattskyldig i Sverige för vissa in- komster. Man beskattas då enligt  
 Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta  
 (SINK). Skattesatsen är 25 procent på in- komsterna, personen i fråga deklarerar dock inte i Sverige utan beloppet dras som en definitiv källskatt på inkomsterna. Styrelse- arvoden och liknande ersättning från svenskt företag är skatteplik- tigt enligt SINK, oavsett om mötena hålls i Sverige eller i utlandet. 
 När det gäller beskattningen av utflyttade personers inkomster släpper vi beskattningskravet för personer som vistas och arbetar i utlandet längre än sex månader om de löpande beskattas i arbets- landet. Om vistelsen varar längre än ett år i samma land avsäger sig Sverige helt beskattningsrätten på dessa inkomster, oavsett vilken skatt som tas ut i arbetslandet. 
 Inkomster i form av royalties (ersättning för immateriella rättig- heter) beskattas enligt avtal normalt i den mottagande personens hemviststat. Om avtal saknas beskattas royaltyn i källstaten. 
 Vidare råder en rad undantag och särregler på flera områden, dessa gäller utländska nyckelpersoner som vistas i Sverige under en begränsad period, gränsgångare, FN- och  
 EU-anställda, 
  sjömän, utsänd personal samt tjänsteexport till vissa biståndsländer (då länderna inte har beskattning av arbetsinkomster). 
 Pensioner till utlandet 
 Enligt OECD:s modellavtal ska endast pensioner från offentliga anställningar beskattas i källstaten, dvs. skatten ska tas ut i det land som betalar ut pensionerna. Pensioner från privata anställningar samt privat pensionssparande ska däremot beskattas i hemvist- staten enligt OECD. Beskattningen av offentliga pensioner regleras inte i OECD:s modellavtal. Sveriges ambition är att alla typer av pensioner som betalas ut från Sverige också ska beskattas här. Ett pensionssparande i Sverige har helt eller delvis undantagits från inkomstskatt och har därmed beviljats en uppskjuten beskattning. 
 Huruvida beskattning sker i Sverige beror på de framförhandlade avtalen med respektive land. Om pensionsutbetalningen beskattas i Sverige görs detta med SINK, dvs. med 25 procent. Ett visst grund- 
 354 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 belopp undantas från skattteplikt om pensionen avser ålderspen- sion. Den svenska hållningen att ta ut källskatt på alla pensioner medför den fördelen att ingen pension helt undgår beskattning. 
 För individer med hemvist i Sverige som får pensioner från utlandet gäller att pensionerna ska redovisas och beskattas i Acevedo. Det finns regler i intern rätt och skatteavtal för att undvika eventuell dubbelbeskattning. För att pensionsinkomsten ska be- skattas på ett korrekt sätt krävs att den skattskyldige själv lämnar uppgifter om densamma och/eller ett utbyte av kontrolluppgifter mellan länder. 
  
 10.3.2 
  
 Skattefusk med privatpersoners inkomster och tillgångar 
  
 Efter avregleringen av kredit- och valutamarknaderna har det skett en ökning i antalet skatteupplägg med internationell anknytning. Tendensen är dessutom att uppläggen blir mer och mer oseriösa. 
 Skatteplanering i vid bemärkelse har under senare år i stor ut- sträckning kommit att handla om transaktioner som till vissa delar sker via skatteparadis eller skattegynnade zoner upprättade i en del länder. Oseriösa skattekonsulter, ofta med etablering i skatte- paradis, hittar snabbt luckor i regelsystemen och utnyttjar skatte- myndigheternas svårigheter att skaffa sig information. Ett stort antal konsulter baserade i skatteparadis erbjuder sina tjänster via Internet. 
 Det är svårt att dra en klar gräns mellan det skattefusk som görs av privatpersoner och skattefusk som sker i företag. Uppläggen görs i allmänhet av företagen men inkomsterna eller tillgångarna hamnar i slutändan hos en privatperson. Översiktligt kan skatte- felen med internationell anknytning vad avser inkomst- och för- mögenhetsbeskattning av  
 privatpersoner  
 hänföras till följande kate- gorier, enligt RSV:s utredare: 
  
 N  
 Skatt på ej redovisade tillgångar i utlandet (inkl. skapade för- luster). 
  
 N  
 Skatt på konsultarvoden, styrelsearvoden, royalties och andra förmåner (t.ex. kontokort) som ges i utlandet. 
  
 N  
 Svartarbete i utländskt företag eller av utlandsanställd.  
 N  
 Icke avsett utnyttjande av  
 SINK-regler. 
  
 N  
 Skenbosättning i utlandet. 
 355 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Att uppskatta storleken på skattefelen med internationell anknyt- ning är mycket svårt. I utredningsrapporten görs bedömningen att det sammanlagda skattefelet avseende hushållens inkomster och tillgångar i utlandet är  
 minst 8 miljarder kronor. 
  
 Kapitalinkomster 
 Skattefusk förekommer i anslutning till de flesta former av in- komster. De tillgångar med tillkommande avkastning som berörs är utländska bankkonton, värdepapper, kapitalförsäkringar och privat- bostadsfastigheter. Motsvarande skatter är skatt på inkomst av kapital (skatt på räntor, utdelningar, reavinster och reaförluster), förmögenhetsskatt, avkastningsskatt, fastighetsskatt samt arvs- och gåvoskatt. 
 Skattefelen uppstår delvis genom s.k.  
 enkla  
 fel, dvs. att privat- personer helt enkelt inte redovisar sina ränteinkomster, utdel- ningar, reavinster, eller avkastning på utländska kapitalförsäkringar. Det förekommer att personer drar av felaktiga utgiftsräntor, som de enligt egen uppgift erlagt till utlandet. Omfattningen på dessa fel är till stor del beroende av bristen på utbyte av automatiska kontrolluppgifter mellan länder. 
 Det automatiska utbytet av kontrolluppgifter täcker dock oftast inte värdepappersförsäljningar, varför det kan vara svårt för svenska skattemyndigheter att få korrekta uppgifter om dessa. Det före- kommer dessutom att personer tar upp reaförluster som aldrig har uppstått som en utgift att dra av mot reavinster i landet. 
 Har man inte uppgett att man har en utländsk kapitalförsäkring, värdepappersdepå eller ett bankkonto utomlands för att undgå att betala avkastningsskatten/utdelningsskatten/skatt på räntor, inne- bär detta dessutom att det värde som utgör underlag till för- mögenhetsskatt inte heller deklareras. 
 Sammanfattningsvis kan sägas att mörkertalet på området privat- personers finansiella tillgångar i utlandet är sannolikt förhållandevis stort. 
 I kapitel 8 Beräkning av den svarta ekonomin beskrivs en indirekt metod som används för att uppskatta storleken på hus- hållens utlandsplacerade finansiella tillgångar. Restposten som uppstår mellan hushållens finansiella sparande enligt nationalräken- skaperna och i finansräkenskaperna beräknas till cirka 250 miljarder kronor år 2000. En förklaring till restposten kan vara att detta 
 356 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar. Vid en beräk- ning av skattebortfallet med avseende på tillgångar i utlandet antar RSV att kapitalet avkastar cirka 5 procent per år. Med det an- tagandet kan man beräkna bortfallet i inkomst- och förmögenhets- skatt till  
 mellan 7 och 8 miljarder  
 per år, varav hälften är kapital- inkomstskatt och hälften förmögenhetsskatt. 
 18 
  
 I bilagan från RSV:s utredare görs bedömningen att skatte- bortfallet vid innehav av privatbostad i utlandet sannolikt rör sig om mindre belopp, eftersom fastigheter vanligtvis beskattas även i utlandet. Eventuell svensk skatt utöver detta går dock förlorad. RSV har föreslagit att beskattningen av privatbostäder i utlandet slopas bl.a. med hänsyn till att oavsiktliga fel sannolikt är vanligt förekommande, samt att kontroll och avräkning för utländsk skatt är resurskrävande. Intäkterna från skatten var 26 miljoner kronor 1999, före avräkning av utländsk skatt. Inkomsterna från reavinster för fastigheter sålda i utlandet var försumbara. 
 När privatpersoner håller oredovisade tillgångar i utlandet inne- bär detta naturligt att inget underlag finns för skattemyndigheterna om tillgångarna ärvs eller ges bort. En dimension när det gäller arvs- och gåvoskatten är att den är förhållandevis lätt att planera bort utan att använda sig av internationella upplägg, varför det sannolikt inte är dessa skatter man främst ämnar att undvika med de utländska uppläggen. RSV uppskattar på grundval av antagandet om att restposten i finansräkenskaperna motsvarar hushållens utländska finansiella tillgångar, att bortfallet för arvs- och gåvo- skatten med vissa antaganden kan beräknas till  
 minst 250 miljoner och som högst 1,2 miljarder kronor. 
  
 Inkomster av arbete 
 Vid vanliga anställningar i utlandet är problemen med skattefel i allmänhet små. Fusket uppträder i första hand i anslutning till vissa andra typer av ersättningar. Ett exempel är att vanliga arbets- inkomster omvandlas till  
 ersättningar för konsultuppdrag  
 som i sin tur faktureras från bolag i skatteparadis och får låg eller ingen beskattning. 
 Beskattning av andra inkomster, exempelvis styrelsearvoden från utländska bolag, bygger i stor utsträckning på att styrelseledamoten själv redovisar arvodet i inkomstdeklarationen. Liknande kontroll- 
  
 18  
 Hela underlaget antas då vara förmögenhetsskattepliktigt. 
 357 
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden SOU 2002:47 
 problem föreligger för inkomster av  
 royalties  
 (ersättningar för immateriella rättigheter). 
 Personaloptioner har blivit vanligt som incitamentsprogram för anställda, med en allt mer internationaliserad arbetsmarknad. För att de svenska skattemyndigheterna ska kunna påföra dessa er- sättningar rätt skatt krävs ett utökat internationellt samarbete och att man enas om gemensamma beskattningsprinciper. 
 Sedan  
 EU-inträdet 
  finns inga hinder för  
 EU-medborgare 
  att arbeta i andra länder inom EU.  
 Svartarbete  
 på ett internationellt plan är betydligt svårare att kontrollera än när det sker inom landet, detsamma gäller när utländska företag etablerar sig i landet och anställer svart arbetskraft. Skattemyndigheterna är väl medvetna om detta problem och försöker i möjligaste mån arbeta för att förebygga dem. Exempelvis förekommer kontroller av större pro- jekt med gränsöverskridande inslag på ett tidigt stadium, detta gällde exempelvis vid byggandet av Öresundsbron och Arlanda- banan. 
 I och med att Sverige tar ut källskatt på pensioner finns ingen risk att inkomsten helt kan undgå beskattning. Det är endast med tillämpning av skatteavtal som exempelvis eventuell utländsk skatt kan avräknas mot den svenska. Mot bakgrund av den metod som Sverige tillämpar vid beskattningen av pensioner bedömer inte RSV att skattefelet med avseende på dessa inkomster är särskilt stort. Problemen är något större när det gäller personer som bor i Sverige och uppbär pensioner från utlandet. Det kan dessutom finnas fall av skenbosättning i Sverige för att få ut den del av de svenska pensionerna som är bosättningsbaserad (detta är dock inte skatte- fusk). 
  
 10.3.3 
  
 Internationell beskattning av företag 
  
 Skatt på produktion i Sverige ger ett förhållandevis litet bidrag till de totala skatteintäkterna. Inkomsten från bolagsskatten var 70 miljarder år 2000. Nedan följer en uppställning av de inkomst- och egendomsskatter företagen betalar. 
 358 
 SOU 2002:47 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Tabell 10.8.  
 Företagens skatter, utfall 1998 2000, mdr kronor 
  
 Skatter 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 Inkomstskatter 
  
 45,8 
  
 53,5 
  
 72,5 
  
 Fastighetsskatt 
  
 11,5 
  
 10,1 
  
 9,9 
  
 Summa 
  
 57,3 
  
 63,5 
  
 82,4 
  
 Källa:  
 RSV. 
  
 Beskattning av svenska företag i utlandet beror på vilken grad av närvaro företaget har och hur stark kopplingen är till utlandet. En översiktlig beskrivning görs i expertrapport 1. Kortfattat går den ut på följande: Om företaget bedriver vanlig exportverksamhet, eller endast har ett representationskontor eller verksamhet som inte kan anses som fast driftsställe, beskattas inkomsterna i Sverige. Om det istället rör sig om en filial i utlandet med kontor eller produktion, beskattas inkomsterna normalt både i etableringslandet och i Sverige, med möjlighet till avräkning av skatt erlagd i utlandet. 
 När det rör sig om ett utländskt dotterbolag, en egen juridisk person som är skattesubjekt och etablerat i ett avtalsland eller ett land med en beskattning som är jämförbar med den svenska, sker beskattningen i etableringslandet. Eventuella förluster i dotter- bolaget får inte dras av mot vinster i moderbolaget. 
 Ett undantag från huvudregeln gäller s.k.  
  
 CFC-bolag 
  
 (Controlled Foreign Companies). Inkomster från dessa bolag beskattas hos de svenska ägarna trots att bolaget egentligen är ett skattesubjekt i utlandet. Detta gäller då bolaget finns i ett land som inte har en likartad nivå på beskattningen som Sverige och som saknar skatteavtal med Sverige (ofta bolag i skatteparadis). Vidare beskattas alla inkomster från utländska företag där inte bolaget utan delägarna är skattesubjekt, exempelvis handelsbolag, hos ägarna i Sverige. 
  
 10.3.4 
  
 Fusk med företagsskatter 
  
 I RSV:s underlagsrapport beskrivs utförligt de skattefel som förekommer i samband med internationell beskattning av företag. Översiktligt kan skattefelen med internationell anknytning vad 
 359 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning av  
 företag  
 hänföras till följande kategorier: 
  
 N  
 Skatteplanering via  
 CFC-bolag. 
  
 N  
 Konsultuppdrag via bolag i utlandet. 
  
 N  
 Utländsk kapitalförsäkring hos arbetsgivare eller fåpersoners- bolag. 
  
 N  
 Skentransaktioner med leasing och skalbolag via skatteparadis.  
 N  
 Internprissättning. 
  
 N  
 Mutor. 
  
 N  
 Allokering av inkomster vid elektronisk handel. 
 Ett ofta förekommande inslag vid internationella skatteupplägg är att transaktioner i något skede görs via skatteparadis. I dessa fall är man inte bara ute efter att utnyttja olikheter i systemen, utan vill dölja inkomsterna med hjälp av det anonymitetsskydd dessa juris- diktioner kan erbjuda. 
 Skatteparadis 
 RSV har genomfört en omfattande kartläggning av vanligen förekommande transaktioner, direkta eller indirekta, med skatte- paradis. 
 19  
 I projektet gick man igenom 120 ärenden mellan 1995 och 1998, vilket resulterade i föreslagna taxeringshöjningar på 1,1 miljarder kronor. Som alltid är det svårt att uppskatta mörker- talet. RSV:s utredare gör en uppskattning baserad på att de 120 ärendena utgjorde en tredjedel av alla ärenden under perioden samt att upptäcktsgraden var 10 procent. Detta skulle indikera ett skattebortfall på cirka 5 miljarder per år. Om man istället antar att upptäcktsgraden är 20 procent blir det beräknade skattebortfallet  
 2-3 
  miljarder kronor. Dessa antaganden gör att man i rapporten fastnar för en uppskattning på mellan  
 2 och 5 miljarder kronor. 
  
 I kartläggningen framkom att i nästan hälften av de genom- gångna fallen har transaktionerna gått till Jersey, Guernsey, Isle of Man eller Gibraltar. Övriga fall är fördelade på ett tjugotal juris- diktioner. 
 20  
 En tendens som man också kunnat spåra är att skatte- upplägg som sköts via de forna öststaterna ökar i omfattning. I 
  
 19 
  
 Skatteparadis, RSV 2000. 
  
 20 
  
 Nunez, Beasley, British Virgin Islands, Cayman Islands, Cypern, Frankrike, Hong- kong, Irland, Liberia, Liechtenstein, Nederländerna, Nederländska Antillerna, Panama, Ryssland, Schweiz, Storbritannien, Thailand, Turks  Caicos Islands, Ukraina och USA: 
  
 360 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 ungefär hälften av de uppdagade fallen är mottagaren och den som betalar ut ersättningarna samma person. Uppläggen går då ut på att föra över inkomster till ett konsultbolag i skatteparadiset som sedan oftast via flera led betalar ut ersättningar som skattemyndig- heterna har svårt att komma åt uppgifter om. 
 I en fjärdedel av fallen går upplägget ut på att gynna någon annan person än den som betalat ut ersättningen, exempelvis anlitade konsulter (såsom idrottsmän eller artister). Resten av fallen för- delar sig bl.a. på skalbolag som används för att kvitta bort vinster, på skatteupplägg i större bolag för att exempelvis gynna bonus- system, samt diverse former av skatteupplägg med kapitalförsäk- ringar och tillskapande av förluster. 
 Det finns flera exempel där utländska kapitalförsäkringar an- vänds för att ge ut förtäckt lön till anställda. Det kan exempelvis gå till så att arbetsgivaren tecknar en försäkring i ett skatteparadis som sedan överlåts på den anställde. En variant på försäkringsupplägg är att överlåta vinst från ett fåmansbolag till en kapitalförsäkring varefter intäkterna plockas ut skattefritt. Att kombinera komman- ditbolag och utländska kapitalförsäkringar har också blivit allt vanligare. En kapitalförsäkring från utlandet beskattas inte vid utbetalningen, vilket gör att om man har lyckats föra över obe- skattade pengar till försäkringsbolaget är risken stor att dessa pengar aldrig kommer upp till beskattning. 
 Ofta har ett skatteupplägg inslag av flera av de olika former av fusk som beskrivs ovan. 
 Riksbanken för statistik över transaktioner med utlandet. Under åren 1997 och 1998 uppgick utlandsbetalningarna till tolv kända skatteparadis till i snitt cirka 1,5 miljarder kronor per år. I denna beräkning ingår inte Kanalöarna eftersom dessa betalningar i statistiken förs samman med betalningarna till Storbritannien. I underlaget från Riksbanken finns givetvis inte heller med de betal- ningsströmmar till skatteparadis som sker via något annat land. 
 I utredningen Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga diskuteras risken för skattefel beträffande utgående royaltybetalningar från Sverige. 
 21  
 Man finner att det inte är osanno- likt att utbetalningar av royalty används som ett medel för otillåten överföring av vinster mellan bolag i olika länder. Utredningen föreslår en definitiv källskatt på royalties. Varje år får skatte- myndigheterna in endast en handfull deklarationer avseende 
  
 21  
 SOU 1999:79. 
 361 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 royaltybetalningar medan riksbanksuppgifterna har registrerat utbetalningar på 7,5 miljarder kronor. En del av dessa ska beskattas i mottagarlandet men i det fall det saknas skatteavtal ska betal- ningarna beskattas i källstaten. 
 Fusk som involverar skatteparadis berör i allmänhet mindre bolag. I de största företagen är renodlat fusk ovanligt, enligt RSV:s utredares uppfattning. Dessutom granskas samtliga större företag och koncerner i ett rullande revisionsprogram. Företagen skapar sig dock givetvis förmånligast möjliga beskattning genom skatteplane- ring. Vissa inslag träder över gränsen mellan skatteplanering och rent fusk. Ett exempel på ett sådant förfarande är internpris- sättning. 
 Internprissättning 
 Det förekommer att företag som arbetar med dotterbolag och filialer i andra länder prissätter interna transaktioner på ett sådant sätt att vinster uppkommer i de länder som har lägst beskattning. Internprissättning kan i vissa fall också användas för att kvitta vinster och förluster mellan bolag i olika länder. Inom OECD har staterna gemensamt tagit fram riktlinjer för hur interntransaktioner ska värderas. Den traditionella regeln för hur internpriser ska sättas kallas  
 armlängdsregeln.  
 Den innebär att internpriser bör sättas på samma nivå som om transaktionen gjorts mellan två oberoende parter. Om priset sätts lägre eller högre än referenspriset så bör vinsten justeras upp till den nivå som skulle blivit fallet vid rätt prissättning. 
 Problem uppkommer då varor och tjänster som inte traditionellt prissätts på marknaden handlas mellan bolag som ingår i samma koncern. I dessa fall används jämförbara transaktioner som refe- rens. I annat fall finns vinstdelningsmetoder att tillgå, i sista hand måste det till en ren uppskattning. Förhandling mellan länder om hur priser ska sättas inträder i vissa fall. 
 Sverige har inte varit ett av de mer pådrivande länderna när det gäller fastställande av internpriser inom koncerner. OECD:s rikt- linjer har exempelvis hittills inte föranlett några förändringar i det svenska regelverket. En delförklaring kan vara att vi i ett inter- nationellt perspektiv har en låg marginell beskattning av vinster i bolagen. RSV har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket 
 362 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 resurs- och tidskrävande. Från utredarnas sida rekommenderar man att Sverige går samma väg som många andra länder och inför en utökad uppgiftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande internationella principer. 
 Den interna handeln mellan besläktade företag är lika stor eller t.o.m. något större än annan gränsöverskridande handel. Det kan således röra sig om stora belopp som undanhålls från beskattning i vissa länder. Sverige har dock en förhållandevis konkurrenskraftig bolagsskatt, varför det kanske är mer intressant att flytta vinster hit än härifrån. I de flesta länder, så också i Sverige, har skatte- myndigheter lagreglerad rätt att korrigera internpriser som satts på ett sätt som missgynnar företag i landet. Hur rigoröst denna lag- stiftning tillämpas varierar dock mellan länder. Detta kan i sig innebära att företag drivs att redovisa vinster i länder som tillämpar en rigid lagstiftning och hårdare sanktioner för internprissättning. Det enskilda företagets skattesituation kan också vara sådan att det finns behov av att täcka upp för förluster i andra länder. 
 Elektronisk handel 
 I kapitel 6 redogörs för de svårigheter och problem som kan uppstå vid beskattning av elektronisk handel, både för inkomstskatter och när det gäller uttag av moms. Stora delar av problemet med beskatt- ning av elektronisk handel berör den indirekta beskattningen och då främst vid försäljning till konsument. Det finns dock vissa problem förknippade med den direkta beskattningen av Internet- företag. 
 Svårigheten när det gäller uttag av bolagsskatter är att bestämma var företagets inkomst ska anses intjänad. Huvudfrågan har här varit vad som kan sägas utgöra ett  
 fast driftställe.  
 Den stat i vilken ett fast driftställe föreligger är den stat som har rätt att beskatta inkomsterna från verksamheten. För traditionell verksamhet har hittills fysisk närvaro av exempelvis personal ansetts vara nöd- vändig för att ett fast driftställe ska föreligga. Detta behöver naturligt inte vara fallet vid försäljning över Internet. Inom OECD lyckades man under 2001 enas om gemensamma principer för fastställande av fast driftställe. I korthet innebär principerna att en webbsida i ett land aldrig kan utgöra ett fast driftställe, inte heller vid hyra av server för allokering av webbsida räknas det som att verksamheten bedrivs från landet. Har företaget dock placerat 
 363 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 betydande elektronisk utrustning i landet, innefattande egen server och de funktioner som utförs från servern utgör en betydande del av företagets verksamhet, ska detta räknas som ett fast driftställe. 
 Trots denna gemensamma överenskommelse om uppdelningen av skatteunderlaget bedömer RSV att en rad problem på detta område föreligger för skattemyndigheterna i  
 OECD-länderna 
  framöver. Det handlar dock inte om renodlat skattefusk, utan snarare om möjligheter till skatteplanering för Internetföretag som verkar internationellt. Ett problem som skattemyndigheterna ser framför sig är att det kan visa sig svårt att få full insyn i och kontrollera dessa verksamheter framöver. 
  
 10.4 
  
 Socialförsäkringsavgifter 
  
 Den offentliga sektorns inkomster från arbetsgivaravgifterna är näst efter kommunalskatten den största intäktskällan. År 2000 betalades 288 miljarder kronor in i form av arbetsgivaravgifter, ytterligare 8 miljarder i egenföretagaravgifter samt 22 miljarder i särskild löneskatt. 
  
 10.4.1 
  
 Uttag av socialavgifter 
  
 Inom området socialförsäkringsavgifter och förmåner tillämpas en stege för att klara ut viken lagstiftning som ska tillämpas. EG- rätten är överordnad både socialförsäkringskonventioner och intern rätt. Först om varken  
 EG-rätten 
  eller någon internationell konvention är tillämplig ska vår egen nationella rätt tillämpas. Socialavgifter ska alltid betalas i det land där rätten till förmåner föreligger. Det behöver inte sammanfalla med det land i vilket man i övrigt är skattskyldig. Syftet med  
 EG-rätten 
  och socialförsäk- ringskonventionerna är att reglera i vilket land individen har rätt till socialförmåner dvs. att samordna  
 EU-ländernas 
  interna socialför- säkringssystem. Ytterligare tre länder utanför EU omfattas av EG- rätten genom  
 EES-avtalet, 
  nämligen Norge, Island och Liechten- stein. 
 Sverige har även avtal eller konventioner med en rad länder utanför EU. Dessa avtal fyller samma funktion som skatteavtalen fast de i stället reglerar de sociala åtagandena mellan länder. Sverige 
 364 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 har sådana avtal med totalt ett tjugotal länder, inklusive EU- länderna. 
 Den princip som i huvudsak tillämpas är att en person ska vara försäkrad och omfattas av socialförsäkringsförmåner i det land där han/hon förvärvsarbetar. Om personen i fråga förvärvsarbetar i mer än ett land ska avtalen ge klarhet om var han ska betala social- avgifter. Om man arbetar som utsänd personal åt en inhemsk arbetsgivare så regleras det i avtalen hur lång period man kan kvar- stå i hemlandets socialförsäkringssystem eller om man ska övergå till att omfattas av trygghetssystemet i det land man arbetar i. I vår interna rätt gäller att om man har en begränsad anställning på ett år eller mindre så kvarstår man i det svenska systemet. 
 Inom EU gäller i normalfallet att när man får anställning i ett land kommer man även att omfattas av lagstiftningen i det landet. Det innebär för  
 EU-medborgare 
  som får anställning i Sverige att de får tillgodoräkna sig pensionsgrundande inkomst (PGI) samt att arbetsgivaren betalar socialavgifter på inkomsten. Socialavgifter betalas på hela löneunderlaget oavsett om personen i fråga betalar särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Om personen karakteriseras som begränsat skattskyldig betalar denne endast 25 procent i skatt på sina inkomster och sålunda ingen allmän pensionsavgift men om personen taxeras som vanligt i Sverige så betalas även allmän pensionsavgift. I de fall det rör sig om en svensk arbetsgivare så betalas arbetsgivaravgifter in som vanligt. I de fall arbetsgivaren är utländsk men har fast driftsställe i Sverige gäller samma regel. Om den utländske arbetsgivaren saknar fast driftsställe i Sverige är huvudregeln fortfarande att arbetsgivaren betalar in avgifterna men i vissa fall kan arbetstagaren själv stå för inbetalningen enligt en gemensam uppgörelse med arbetsgivaren. 
  
 10.4.2 
  
 Fusk med socialavgifter 
  
 Vid förekomst av svartarbete betalas av naturliga skäl inga social- avgifter. Problemen på detta område sammanfaller sålunda med problemen med internationellt svartarbete. Under förutsättning att arbetsinkomsterna deklareras som de ska bedömer skattemyndig- heterna att det i första hand är ett administrativt problem att få en korrekt inbetalning av arbetsgivaravgifter vid anställningar utom- lands. Så här långt bedömer RSV:s utredare att det fortfarande finns ganska stora risker för fel även vid inkomster som i övrigt 
 365 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 redovisas och beskattas. Det händer både att arbetsgivaravgifter tas ut två gånger och att uttaget helt uteblir. Det rör sig inte sällan om oavsiktliga fel eller helt enkelt om okunnighet hos arbetsgivarna eller oklara regelverk och okunnighet inom skatteadministrationen. 
 Ett problem som ofta uppmärksammas är situationen med gräns- gångare mellan Sverige och Danmark. Tidigare avtal mellan länder- na medförde att en person som var bosatt i Sverige och arbetade i Danmark betalade inkomstskatt i hemlandet och socialavgifter i arbetslandet. Detta innebar en mycket förmånlig situation för individer bosatta i Sverige, då det danska skattesystemet innebär förhållandevis stor andel direkt skatt och låga sociala avgifter. Situationen medförde att danskar valde att skenskriva sig i Sverige för att åtnjuta den lägre direkta skatten. Sedan 1997 har avtalet ändrats och personer som arbetar i Danmark och bor i Sverige är nu skyldiga att betala även direkt skatt i arbetslandet. 
 Problemet med den här typen av skattefel är att de kan få långt- gående konsekvenser. En felaktigt beräknad PGI får betydelse för utbetalningar i framtiden och en felaktig pension kan betalas ut i 20 30 år. Detta är inte endast ett problem i finansieringshänseende utan kan även slå åt andra hållet, att det är individen som blir lidande. Till skillnad mot direkta skatter finns en tydlig direkt koppling mellan vad man betalar och vad man får tillbaka. Detta faktum innebär i sig att individen själv har ett intresse av att se till att han/hon ingår i socialförsäkringssystemet och betalar rätt avgifter. Att felen kan dock slå åt flera håll innebär dock att en individ kan få fulla förmåner trots att arbetsgivaren inte bidragit med fulla avgifter. Arbetsgivaren kan i detta fall vara den som väljer att hålla inne med inbetalningarna. 
 Slutsatsen av detta är att kopplingen mellan individer och för- måner har betydelse för incitamenten att vara med och betala i socialförsäkringssystemet. 
 Utredarna gör bedömningen att problemen på detta område har ökat under  
 1990-talet, 
  och har bedömt att medvetna och omed- vetna fel på området socialförsäkringsavgifter i dagsläget kan beräknas till  
 mellan 200 miljoner kronor och en miljard. 
  
 366 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 10.5 
  
 Bedömning av framtiden 
  
 I samband med den genomgång av olika riskområden för den direkta och indirekta beskattningen som RSV:s utredare har gjort för utredningens räkning försöker man även göra en rimlig be- dömning av hur framtiden ter sig på dessa områden. Slutsatserna har stor betydelse för Skattebasutredningens bedömning av skatte- basernas framtida rörlighet. 
  
 10.5.1 
  
 Punktskatteområdet 
  
 Utredarna bedömer att fortsatta stora skillnader mellan länder i nivåer och uttag av punktskatter blir betydelsefullt för utveck- lingen på fuskområdet. Ju större skillnader i skatteuttag det är, särskilt mellan angränsande länder, desto större tryck får man från fuskarna. Fusk med punktskatter på alkohol och tobak är det i särklass största problemet. För alkoholvaror är den största risken införsel från andra  
 EU-länder, 
  medan det för tobaksvaror oftast rör sig om insmuggling från tredje land. 
 Ett förfarande som RSV bedömer riskerar att öka i omfattning i framtiden är införsel under sken av privat bruk, s.k. bootlegging. Med höjda införselkvoter riskerar detta problem att skena, främst när det gäller införsel av alkohol. 
 Detta gäller vid en oförändrad nivå på punktskattekontrollen. Ett utbyggt nationellt arbete samt internationellt samarbete på detta område kan ge en rad nya effektiva verktyg att kontrollera den gränsöverskridande handeln. 
 22  
 Exempelvis får ett nytt datorise- rat system inom EU för kontroll av transporterna inom sus- pensionsordningen stor betydelse för möjligheten att fuska med punktskatter på alkohol. 
 Det är svårt att sia om hur utvecklingen på det rena smuggel- området kommer att te sig. RSV är av den uppfattningen att det ofta rör sig om kriminella organisationer som ägnar sig åt detta. Man menar att om man täpper till en möjlig verksamhet för dessa så flyttar de sig bara till ett annat område, möjligen även det inriktat på skattefusk. 
  
 22  
 Detta beskrivs närmare i kapitel 13. 
 367 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 10.5.2 
  
 Mervärdesskatteområdet 
  
 Det finns en rad inslag på mervärdesskatteområdet som gör att kontrollen kommer att förbättras och fusket försvåras. Några sådana inslag är exempelvis ett klargörande av hur elektronisk handel ska beskattas inom OECD, samt ett antal olika förslag och åtgärder som syftar till att snabba upp, utöka och förenkla informationsutbytet mellan länderna i EU. 
 Från och med den 1 juli år 2002 utvidgades systemen med förvärvsmoms för tjänster från utlandet, s.k. reversed charges. Systemet tillämpas redan innan för s.k.  
 §7-tjänster, 
  där köparen och inte säljaren i de fall det rör sig om handel mellan företag betalar in momsen vid köpet. I och med att det skattskyldiga företaget då befinner sig i Sverige underlättas skattemyndigheternas kontroll- arbete. 
 En ökad handel med tjänster kan dock vara ett framtida hot om större skattefel. En större andel handel via Internet, med elektro- niskt levererade varor till konsumenter kan innebära en ökning av skattefusket. Detta har dock begränsad karaktär. Allmänt bedömer dock RSV att en ökad handel med gränsöverskridande tjänster leder till ökade svårigheter för skattekontrollen. 
 Vidare ställer ett utvidgat EU stora krav på de gemensamma  
 redovisnings-, 
  kontroll- och informationsutbytessystemen. 
  
 10.5.3 
  
 Inkomstskatter, förmögenhetsskatter och socialavgifter 
  
 Inkomst- och förmögenhetsskatter 
 Synen på fusket och kontrollproblematiken inom detta område är att det egentligen inte har tillkommit några nya möjligheter till skatteundandragande, utan att felen grundar sig på samma förfaran- den idag som för 20 år sedan. Skillnaden är dock att internationa- liseringen har ökat p.g.a. avreglerade valutamarknader och en informationsteknologi som tillåter snabba överföringar av till- gångar mellan länder, samt en inre marknad för varor, tjänster, arbete och kapital inom EU. Det är sålunda inte bara kapital som rör sig i ökad utsträckning mellan länder. Migrationen har också ökat och vi har en ökad andel svenskar som bor utomlands under perioder av sitt liv samt utländska medborgare som flyttar till Sverige. 
 368 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 Det område där man bedömer att risken för spridning är som störst är skattefel i samband med individers innehav av finansiella tillgångar utomlands. Ett annat är uttag av konsultarvoden via utländska bolag. RSV bedömer att den ökade rörligheten av med- borgare mellan länder påverkar skattefelet i anslutning till tillgångar utomlands. Såväl när det gäller svenskar som bor utomlands i några år eller utländska medborgare som bor i Sverige några år, är risken att tillgångar utomlands inte redovisas för beskattning i Sverige. 
 För kontrollen på dessa områden finns det flera möjliga ljus- punkter i framtiden. För det första innebär OECD:s och EU:s arbete mot skadlig skattekonkurrens en förbättring av läget. Om EU:s sparandedirektiv går igenom har vi en viktig bas för utbyte av information om ränteinkomster och kanske en möjlighet att utöka detta initiativ till andra kapitalinkomster. I annat fall måste tyngd- punkten läggas på ett fortsatt arbete med bilaterala avtal om automatiskt informationsutbyte mellan länder. 
 Socialavgifter 
 Inbetalningen av socialavgifter är delvis kopplad till beskattning av arbetsinkomster och fel i samband med denna (internationellt svartarbete). RSV:s utredare ser inte ett medvetet missbruk av regelsystemet som det största hotet, utan snarare icke avsedda fel som uppkommer när arbetskraft flyttar mellan länder. Utredarna menar att om vi i Sverige inte riktar upp rutinerna och samarbetet med andra länder när det gäller påföring av socialavgifter och be- räkning av pensionsgrundande inkomst, kommer skattefelen med internationella kopplingar att öka på detta område. 
 Det svenska skattesystemets utformning 
 Hur stor betydelse har då den struktur vi har på beskattningen i Sverige idag? Man bedömer att en radikal sänkning av skatte- satserna på den bas som är mest utsatt för internationellt fusk skulle vara en tvivelaktig lösning. Vi har i dagsläget ett skatte- system som bygger på likformighet för att motverka för stora spänningar och incitament till inkomstomvandling inom landet. Förändringar inom ett inkomstområde leder till andra spänningar. Exempelvis leder en förskjutning av kapitalinkomstskatten från 
 369 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 SOU 2002:47 
  
 individer till företag sannolikt till större tryck på problemet med internprissättning inom koncerner. 
 När det gäller fusk med internationell anknytning i samband med beskattning av arbetsinkomster är man av den uppfattningen att det torde vara möjligheten att helt undgå skatt som utgör drivkraften till att fuska, snarare än nivån på den genomsnittliga eller marginella skatten i Sverige. 
 En aspekt på skattereglerna, som RSV:s utredare framför, är att bristande legitimitet på vissa områden kan leda till en större benägenhet att fuska. I detta sammanhang nämns förmögenhets- skatten som ett exempel på en skatt som har tappat i acceptans bland skattebetalare och därmed även används som en förevänd- ning för att flytta pengar utomlands. Att så sker innebär då att en rad andra skatteinkomster också går förlorade. 
 Vidare kan den försvagning av intresseprincipen som skett inom socialförsäkringssystemet innebära att även acceptansen för dessa system försvagas. Detta kan, enligt utredarna, tänkas ha viss be- tydelse för tendenserna att undandra arbetsinkomster från skatt. 
 Sammanfattningsvis konstateras att vi sannolikt har ett skatte- system som i sin övergripande struktur är väl utformat för att stå emot fusk med gränsöverskridande förfaranden. I den mån det sker förändringar i skatteuttagets sammansättning påverkar detta också skattefelen. Det blir avgörande för det framtida fuskets storlek att skattekontrollens inriktning på ett flexibelt sätt anpassas till sådana nya förhållanden. 
  
 10.6 
  
 Summering 
  
 Med skattefel avses alla avvikelser, till följd av både avsiktliga och oavsiktliga fel, i förhållande till en teoretiskt beräknad riktig skatt enligt gällande skatteregler. För år 2000 har skattefelet för Sverige beräknats till cirka 90 miljarder kronor, vilket motsvarar 8 procent av skatteinkomsterna eller cirka 4 procent av BNP. 
 Huvuddelen av skattefelet, knappt två tredjedelar, belöper på svarta inkomster, d.v.s. oredovisade företagarinkomster och svart- arbete. 
 Skattefel med internationell anknytning uppskattas till 20 35 miljarder. Oredovisade kapitalinkomster i utlandet bedöms vara det största enskilda skattefelet med internationell anknytning, beräknat till 7 8 miljarder. Smuggling, bootlegging, falska 
 370 
  
 SOU 2002:47 
  
 Gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden 
  
 importhandlingar, karusellhandel, fiktiv export och obeskattad e- handel från utlandet är några av övriga metoder som används. Skattefelet till följd av fusk på momsområdet uppskattas till mellan 5 och 10 miljarder kronor. 
 Skattefel med anknytning till skatteparadis uppskattas uppgå till 2 5 miljarder. 
 RSV:s utredare, som gjort dessa uppskattningar, menar att bristande legitimitet kan leda till en större benägenhet att fuska och nämner förmögenhetsskatten som exempel. De framför också att den försvagade intresseprincipen inom socialförsäkringssystemet kan ha medverkat till att underlätta acceptansen av svartarbete. 
 371 
 11 Energi- och miljöskatter 
 1 
  
 Energibeskattningen är en samlingsbeteckning för punktskatter på bränslen och elektrisk energi och består av energiskatt och kol- dioxidskatt. Koldioxidskatten grundar sig indirekt på de koldioxid- utsläpp som sker vid användning av vissa bränslen. Miljöskatter bör också betraktas separat i detta sammanhang, i beskrivningen karak- teriseras miljöskatter som skatt på miljöstörande verksamhet, dvs. skatt på utsläpp och föroreningar. 
 En av grundlagarna i fysiken är att energi är konstant, energi kan varken förstöras eller nyskapas. I princip kan man tänka sig att en energiskatt skulle vara en skatt på nyskapandet av energi men så är alltså inte fallet eftersom summan av all energi är konstant. Istället beskattar vi  
 energiomvandling. 
  
 Bränslen används för att elda med och på så vis få uppvärmning, de kan också användas för att framställa elektrisk energi. Hetvatten används för att värma upp lokaler. Det som utlöser beskattning är att elen eller bränslet omvandlas till mekanisk energi eller värme- energi. Endast kommersiella energivaror beskattas, detta är av praktiska skäl, eftersom att exempelvis ta ut skatt på hushållens användning av egen ved skulle bli problematiskt. 
 Att ta ut skatt på energivaror kan sägas ha flera olika motiv. Ett är att betrakta den som en  
 naturresurskatt,  
 eller  
 jordränteskatt.  
 Den formen av beskattning förutsätter att varans utvinningskostnad är klart lägre än dess marknadspris för många producenter. Skatten tar en del av denna mellanskillnad och tänks därmed inte påverka priset, utan belastar enbart naturtillgångens ägare. Beskattningen kan endast ske i det land där själva utvinningen av den berörda naturresursen sker, vilket gör att motivet har haft förhållandevis liten betydelse för utformningen av det svenska energiskatte- 
  
 1  
 Stora delar av detta kapitel bygger på redovisningen i Expertrapport 8, SOU 2002:47, Volym B. 
 373 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 systemet. För äldre vattenkraftverk med historiskt låga anlägg- ningskostnader utgick dock tidigare en sådan skatt. 
 Ett annat motiv för beskattningen är att energivaror har en lägre priskänslighet än andra varor, exempelvis är bensin en sådan vara som folk fortsätter att köpa ungefär samma mängder av trots att priset stiger. Vidare är elektricitet som används i hushållen för- hållandevis prisokänsligt. Om man ska utforma beskattningen i enlighet med vad som ibland brukar benämnas  
 optimal beskattning 
  
 2  
 ska man ta ut mer skatt på varor med låg priselasticitet och mindre på varor med hög. Detta syftar till att maximera skatteintäkterna och minimera de snedvridande effekterna på konsumtionen. 
 Det tredje motivet för beskattningen gäller miljöeffekterna av energiomvandling. Enligt teorin ska en skatt tas ut på en vara med negativa externa effekter som inte annars avspeglas i priset, skatten är en s.k.  
 Pigou-skatt. 
  Ett tydligt exempel på en  
 Pigou-skatt 
  är skatt på naturgrus. Naturgrus är billigare än grus som tillverkats av krossat berg. Men eftersom naturgrus är en begränsad resurs så lägger man på en skatt på priset så att kostnaden för naturgrus och krossat berg blir densamma. 
 En del av energibeskattningen motsvarar slitage på vägnätet. På så sätt kan t.ex. bilismen, via bensinskatten, belastas med hela den samhällsekonomiska kostnaden för biltrafiken utan att behöva använda den dyra och besvärliga metoden med vägtullar. 
  
 11.1 
  
 Energiskatter 
  
 Energiskatter kan delas upp i flera delar, energiskatt, skatt på elektrisk kraft, koldioxidskatt samt skatt på råtallolja och svavel- skatt. Energiskatten utgår på oljeprodukter (bensin, diesel, eld- ningsolja och gasol) samt övriga bränslen (kol, naturgas, mm). Koldioxidskatten består på motsvarande vis av koldioxidskatt på oljeprodukter och övriga bränslen. 
 Om man ser till den svenska koldioxidskattens globala verk- ningar kan diskuteras huruvida den är en (fiskal) energiskatt eller en miljöstyrande skatt. Den koldioxidskatt som tas ut i Sverige kan inte sägas ha några direkta miljöstyrande effekter. Då de negativa externa effekterna av koldioxid inte uppstår på samma plats där 
  
 2  
 Enligt den s.k. Ramseyregeln ska skattesatsen sättas så att påverkan på konsumtion av olika varor blir lika stor. Optimal beskattning behandlas utförligare i kapitel 6 Likformig kon- sumtionsbeskattning. 
 374 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 utsläppen sker skulle endast en global beskattning av koldioxid- utsläpp få effektiva miljöstyrande effekter. I ett snävare perspektiv finns det ingen anledning för ett land som svarar för några få pro- cent av väldens koldioxidutsläpp att beskatta detta hårt för att minska sina utsläpp. Om man emellertid tror att men kan tjäna som föregångsland och så småningom få andra med sig, kan agerandet få stor betydelse. 
 Skatten på elektrisk energi är idag i allt väsentligt en konsum- tionsskatt. De bränslen som används för att producera elektrisk energi beskattas inte. Ju längre från själva källan till utsläppen man kommer, desto mindre uppfyller skatterna kravet på en miljöskatt. 
 För att minimera skatternas snedvridande verkningar gäller rent allmänt att fiskalt motiverade skatter ska tas ut i konsumtionsledet (med begränsad snedvridning) medan de miljöstyrande skatterna ska tas ut så nära källan till miljöstörningen som möjligt (här handlar det positiva, åsyftade snedvridningar). För att begränsa användningen av ändliga resurser (naturtillgångar) har det ibland också ansetts motiverat med en särskild skattebeläggning. I detta sammanhang kan noteras att särskilda skatter på vattenkraftverk och kärnkraftverk inte kan motiveras på detta sätt, eftersom de varken släpper ut någon koldioxid eller förbrukar begränsade naturtillgångar. Det kan dock argumenteras att vattenkraft och kärnkraft på olika vis har andra negativa effekter på miljön, för vattenkraft gäller det själva anläggningens effekter på älvarna och för kärnkraft de risker som finns förknippade med processen. Därutöver kan en skattebeläggning vara motiverad av rent fiskala skäl till den del skattens huvudsakliga effekt är att absorbera jord- räntor med begränsade effekter på produktionskostnader och el- priser. 
 Inkomsterna från den samlade energibeskattningen beräknas 2002 uppgå till cirka 56 miljarder kronor. Energiskatterna utgör då hela 6 procent av det totala skatteuttaget. Intäkterna utgörs till största delen av skatt på bensin och dieselolja, därefter kommer intäkter av skatt på elektricitet. Tillsammans utgör dessa nästan 80 procent av skatteintäkterna från energiområdet. 
 375 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 11.1.1 
  
 Kort historik 
  
 Ett avgörande steg i den svenska energibeskattningen togs i början av  
 80-talet, 
  då man höjde energiskatterna kraftigt för att finansiera budgetunderskottet. Skattereformen 1990 91 innebar en ökad miljörelatering av energiskattesystemet genom en höjning av det totala skatteuttaget bl.a. genom införandet av en särskild koldioxid- skatt och en momsbeläggning av energikonsumtion. 
 Fr.o.m. 1993 gäller undantag från energiskatt på elektrisk energi och bränslen för tillverkningsindustrin och för växthusodlingen m.m. Dessa branscher var fortfarande skyldiga att betala koldioxid- skatt men denna nedsattes till att endast motsvara en fjärdedel av den nominella nivån. Sedan dess har koldioxidskatten för industrin ändrats flera gånger och är i år (2002) 30 procent av den nominella koldioxidskattesatsen. Utöver nedsättningen i koldioxidbeskatt- ningen består reglerna rent praktiskt i att industrin inte betalar någon skatt på bränslen som används för produktion av elektrisk energi, liksom inte heller för elektrisk energi som används i indust- riell verksamhet. Som komplement till den generella nedsättningen för industrin gäller möjligheter till ytterligare nedsättning av koldioxidskatten genom de s.k. 0,8- respektive  
 1,2-procentsregler- 
  na 
 3 
 , där en koppling görs mellan skatten och värdet av produk- ternas försäljningsvärde. 
 Nedsättningarna för industrin kan statiskt beräknas till 12 mil- jarder. Som exempel på stora elförbrukare i Sverige kan nämnas Phillips (tidigare Gränges Aluminium, som själva förbrukar 1 procent av elen i landet) och Vargön Alloys (tillverkar ferrolegeringar). Tidningspappersindustrin står samman- taget för 15 procent av den totala elförbrukningen. 
 De totala skatteavvikelserna 
 4  
 på energiskatteområdet beräknas av Finansdepartementet till cirka 35 miljarder kronor. Här ingår då även den lägre dieselskatten för vissa specialfordon inom gruv- näringen samt skattefriheten för biobränslen. Torv, ved och andra s.k.  
 icke fossila  
 bränslen beskattas inte, totalt beräknas skattebort- fallet p.g.a. obeskattade biobränslen till knappt 8 miljarder. 
 Som regel är energiskatterna mycket höga i förhållande till marknadspriset på energi. Ett påslag, ovanpå marknadspriset exklu- sive skatt, med över 100 procent är inte ovanligt. För exempelvis elektrisk energi och dieselolja innebär skatten ett prispåslag med 
  
 3 
  
 Beroende på vilket bränsle som används i produktionen. 
  
 4 
  
 Dvs. summan av beräknat skattebortfall p.g.a. nedsättningar o.d. 
  
 376 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 100 procent. För bensin, tung eldningsolja och naturgas innebär skatten en prisökning med över 100 procent och på kol höjer skatten priset med 300 procent. I tabell 11.1 redovisas skattebaser- na och skatteintäkterna för energivarorna. Beteckningen skattebas är försedd med citationstecken p.g.a. den är något oegentlig – energiskatterna är ju inte värderelaterade. 
  
 Tabell 11.1.  
 Skattebas och skatteintäkt 2001 
  
 Energivara 
  
 Skattebas* 
  
 Skatteintäkt** 
  
 mdr kr/år 
  
 mdr kr/år 
  
 Elektrisk energi 
  
 18 
  
 15 
  
 Bensin 
  
 20 
  
 30 
  
 Dieselolja 
  
 10 
  
 13 
  
 Eldningsolja 
  
 5 
  
 5 
  
 Övriga bränslen 
  
 1 
  
 1 
  
 Summa 
  
 54 
  
 64 
  
 * 
  
 Marknadsvärdet av försålda beskattade energivaror (exkl. industrin). 
  
 ** 
  
 Uppskattat värde. Moms på energiskatten är inräknad. 
  
 Källa:  
 Expertrapport 8, Internationalisering och energibeskattning. 
 I ett globalt perspektiv är det ovanligt att annan energi än bensin beskattas.  
 EU-länderna 
  har dock en mer utbredd energibeskattning och dessutom en samordning genom det s.k.  
 mineraloljedirektivet  
 som innebär att det finns en minimibeskattning för mineraloljor (bensin, diesel, eldningsolja och gasol). Svenska bensin- och diesel- oljeskatter ligger ungefär i nivå med övriga EU:s. De länder som ligger högst när det gäller skatt på el är Danmark och Sverige. När det gäller andra bränslen än bensin och dieselolja ligger Sverige över genomsnittet i EU. 
  
 11.1.2 
  
 Bensinskatt 
  
 Intäkterna från energi- och koldioxidskatterna på bensin beräknas 2002 till cirka 25 miljarder. En lokal marknad för bensin gör att vi inte påverkas av beskattningen i andra länder. Om däremot andra  
 EU-länder 
  på sikt ökar finansiering av vägar genom vägtullar o.d. kan Sverige få svårt att beskatta bensin som i dagsläget. Ett gemen- samt system för finansiering av vägarna i EU är under uppbyggnad. 
 377 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sannolikt får ett sådant system störst betydelse för beskattningen av tyngre fordon. 
  
 11.1.3 
  
 Skatt på elektrisk energi och eldningsolja 
  
 Intäkterna från skatt på elektrisk energi är 12 miljarder. Detta är en stadigt ökande intäktskälla. Sverige skiljer sig dock inte från om- världen genom att beskatta denna bas. 
 Skatt på eldningsolja ger staten 6 miljarder i intäkter. Basen för beskattningen är dock minskande. Sverige och Danmark ligger i topp när det gäller nivån på skatten, betydligt över de andra länderna i OECD, trots att Sverige har undantag för energiskatt samt 30 procent av ordinarie koldioxidskatt för industrin. 
  
 11.2 
  
 Miljöskatter 
  
 Miljöskatter är s.k.  
  
 Pigou-skatter. 
  
 Det innebär att de är ämnade att spegla marginalkostnaden av en förorening som inte är kännbar i produktionen men drabbar allmänheten. En miljöskatt utgår inte på en energivara utan på ett skadligt ämne. En effektiv miljöskatt ska tas ut så nära källan som möjligt, ju längre från källan desto mindre träffsäker blir skatten och desto mer riskerar man att fånga in effekter som inte är miljöstörande. Energiskatter i Sverige som kan karakteriseras som miljöskatter är svavelskatten (30 kr/kg) och kväveoxidavgiften (40 kr/kg). Intäkterna av den senare återförs dock till kollektivet av företag och ger därmed ingen inkomstför- stärkning. Intäkterna från svavelskatten uppgår till cirka 100 mil- joner, dvs. en förhållandevis obetydlig summa. Då sannolikt ut- släppen av svavel kommer at minska i framtiden så minskar även skatteintäkterna, i och för sig ett tecken på att miljöstyrningen är effektiv. 
  
 11.3 
  
 Internationell konkurrens och samarbetet inom EU 
  
 De svenska skattebaserna för energi- och miljöskatter är i olika utsträckning och på olika vis kopplade till den internationella be- skattningen. En självklar koppling är den gemensamma lagstift- ningen inom EU om miniminivåer för skatteuttaget. 
 378 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 Ett möjligt hot i framtiden, enligt författaren av utredningens underlagsrapport, är om man inom EU skulle införa vägtullar eller andra alternativa sätt att finansiera vägar. En mer omfattande övergång till ett sådant system skulle kunna innebära svårigheter att behålla dagens nivåer på fordonsskatter och skatt på fordons- bränsle, detta skulle dock inte utgöra något  
 offentlig-finansiellt 
  problem under förutsättning att intäkterna av vägtullarna stannar i Sverige. Huruvida en framtida eventuell sänkning av skatten på fordonsbränslen skulle vara förenlig med  
 EG-rätten 
  och kraven på vissa miniminivåer går för närvarande inte att bedöma. 
 För beskattning av andra energivaror än bensin och diesel är det fråga om ett betydligt hårdare tryck på utformningen av vårt skattesystem från konkurrerande länder. Den svenska industrins konkurrenskraft är beroende av att den inte beskattas hårdare relativt övriga Europa, vilket fungerar som en avgörande begräns- ning för utformningen av dagens energiskattesystem. Den svenska industrin har en tyngdpunkt i energiintensiv industri, såsom stål- och metallindustri, massa- och pappersindustri samt viss kemisk industri och gruvindustrin. 
 Den energiintensiva industrin är i förhållandevis stor utsträck- ning elintensiv, vilket gör den särskilt känslig för skatt på elektrisk energi. Med anledning av den internationella konkurrens dessa branscher utsätts för tillämpar Sverige nedsättningar i beskatt- ningen och har då särskilt undantagit helt skatten på elektrisk energi. 
  
 11.4 
  
 Energiskattebasernas rörlighet 
  
 Hos den helt överväldigande delen av energiförbrukning är den internationella rörligheten mycket låg. De dominerande ändamålen, uppvärmning och transporter, är lokalt bundna och går nästan aldrig att flytta utomlands. 
 Eftersom beskattningen i praktiken sker hos den som levererar till konsument finns dock ett visst utrymme för såväl legal som illegal införsel när det gäller drivmedel. I förhållande till hela energiskattebasen är dock detta läckage litet. 
 När det gäller rörligheten mellan olika inhemska skattebaser är situationen helt annorlunda. Framförallt på uppvärmningsområdet kan flertalet konsumenter ganska lätt byta mellan t.ex. olja och el. Men även alternativ fjärrvärme och biobränsle kan komma i fråga. 
 379 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 På huvudalternativen, el och olja, utgör skatten ungefär halva kon- sumtionskostnaden vilket innebär att det är skattestrukturen som i avgörande grad styr konsumenternas val mellan olika uppvärm- ningsalternativ. Därmed har staten själv goda kontrollmöjligheter över hur rörligheten mellan olika skattebaser utvecklas. Fiskala motiv – dvs. statens behov av skatteinkomster – och miljöhänsyn har härvidlag störst betydelse för utformningen av skattestruk- turen. 
 På transportområdet är rörligheten mellan baserna i praktiken avsevärt mindre. Den består framför allt i att hushållen kan välja olika transportalternativ – bil, tåg, flyg eller rent av att inskränka på resandet. Men även här gäller att staten själv – via skattestruktur och infrastrukturinvesteringar – kan påverka utvecklingen. 
 För hela konsumentenergiområdet gäller att den nuvarande skattestrukturen starkt stimulerar till att dels spara på energi, dels övergå till lågbeskattad energi som t.ex. biobränsle. Det kan synas som om staten därmed skulle komma att påtagligt minska sina framtida skatteinkomster från hushållens energianvändning. Men åtminstone under överblickbar tid blir skattesystemets inverkan i dessa två avseenden en påverkan på marginalen. Hushållens behov av varma bostäder och deras prioritering av snabba, bekväma och lätt tillgängliga transportalternativ borgar för att detta även fram- ledes utgör en stabil skattebas. 
 En tredje rörlighetsdimensionen – att flytta beskattningen fram- åt i tiden – erbjuder inga möjligheter på energiskatteområdet. 
 Ser man till näringslivets situation när det gäller rörlighet hos energiskattebaserna är situationen snarast den motsatta. Huvud- delen av produktionssystemets energiförbrukning sker inom den energiintensiva industrin. Här utgör energikostnaderna en betydan- de del av de totala produktionskostnaderna. I kombination med att dessa branscher också är satta under stark internationell konkur- rens, får produktionen och därmed skattebaserna en internationell rörlighet som är mycket känslig för beskattningen. Om dessa svenska företag energibeskattas påtagligt högre än i omvärlden kommer de inte att klara konkurrensen och produktionen kommer att flyttas utomlands. 
 En skattehöjning på hemmamarknadsföretagens utsläpp av CO 
 2  
 exempelvis, skulle ge alla inhemska företag som konkurrerar på hemmamarknaden höjda produktionskostnader på ett likformigt sätt. Det innebär att det kommer att höja produktpriserna i mot- svarande grad. Konkurrenssituationen och lönsamheten dem 
 380 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 emellan är oförändrad jämfört med situationen före skattehöj- ningen. Om man däremot skulle skattebelägga den sektor som utsatts för internationell konkurrens i samma utsträckning som den inhemska sektorn, kommer handelsströmmarna att påverkas. Det internationella marknadspriset påverkas inte av den nationella skatten, därmed kommer lönsamheten att sjunka, vilket innebär att produktionen helt eller delvis flyttar utomlands. 
 Förutom att Sverige förlorar exportproduktion och sysselsätt- ning vore en sådan utveckling också negativ såväl sett från en global miljösynpunkt som från en  
 ekonomisk-rationell 
  synpunkt. Pro- duktionen kommer nämligen nästan alltid att flytta till länder där miljöstörande utsläpp är högre – just därför att energipriset är lägre tenderar energiförbrukning och utsläpp att bli högre. 
 Enligt den ekonomiska teorin om internationell handel och komparativa fördelar kommer också produktionen att flytta till länder som, jämfört med Sverige, har sämre ekonomiska förut- sättningar att bedriva denna produktion. Det innebär, globalt sett, en förlust i produktionseffektivitet och därmed också i inkomster. I sammanhanget är det värt att påpeka att just denna ekonomiska teori är ett av fundamenten i EU:s konstruktion och uppbyggnad av den öppna inre marknaden grundad på fri konkurrens på lika villkor. 
 Transporter utgör, också för näringslivet, det näst tyngsta området när det gäller energiförbrukning. Här gäller samma sak som för konsumtionen – förbrukningen är i allt väsentligt lokalt bunden. Inom ett delområde – lastbilar som går på internationell trafik – är dock möjligheterna till legal lågbeskattad införsel klart större än för hushållens bensininköp. Dessa lastbilar har stora tankar som systematiskt fylls vid in- och utfart till länder med låg dieselskatt. I det större sammanhanget, dvs. hela energibeskatt- ningen, har dock detta inte alltför stor betydelse. 
 När det gäller produktionens möjlighet både att röra sig mellan olika skattebaser och att flytta beskattningen framåt i tiden gäller samma omdömen som för konsumtionen. 
 Sammantaget innebär detta att den övergripande svenska beskattningsstrukturen på energiområdet har en rationell utform- ning. 
 För beskattningsområden där förbrukning är lokalt bunden kan en optimal beskattning utformas med förhållandevis stort oberoen- de från andra länders förhållanden. Det som ska optimeras är ekonomisk rationalitet, miljöhänsyn och statens skatteinkomster. 
 381 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 Huruvida den nuvarande svenska beskattningen tar tillräckligt stor hänsyn till olika miljöfaktorer och om dessa är rätt balanserade tar utredningen inte ställning till. Men för att statsmakterna ska kunna göra en sådan optimering behövs inte bara ett visst oberoende från andra länders skatter, utan också oberoende från den svenska energibeskattningen på produktionsområden som är internationellt rörliga. 
 På dessa senare områden gäller att en optimering av ekonomi, miljö och skatteinkomster förutsätter att de svenska skatterna är någorlunda likvärdiga med andra länders skatter – annars förstörs grunden för konkurrens på lika villkor. De många och stora svenska beskattningsundantagen för den konkurrensutsatta indust- rin har alltså en rationell grund – och härvidlag finns ingen prin- cipiell konflikt mellan ekonomisk, miljömässig och fiskal rationa- litet. 
 Slutsatsen blir att varje försök att tvinga in beskattningen av lokalt bunden och internationellt rörlig energiförbrukning i samma mall kommer att innebära välfärdsförluster. För Sveriges del skulle en förlust av stora delar av energikrävande industri sannolikt bli för tung att bära, varför miljön och skatteintäkterna i så fall blir de stora förlorarna. 
 Principen att man bör utforma förutsättningarna för interna- tionell verksamhet från ett internationellt perspektiv, medan lokal verksamhet bör anpassas till svenska förutsättningar, är inte bara en ekonomteori utan stämmer också väl med vanligt sunt bondför- nuft. Den tillämpas också självklart inom andra beskattningsområ- den t.ex. momsen, som självklart lyfts av vid export. Ur ekonomisk synpunkt kan man också likna den svenska energibeskattningen vid en, visserligen något oprecis och tekniskt klumpigt utformad, momsbeskattning med en mängd olika skattesatser. 
 Mot denna bakgrund är det måhända något förvånande att det finns ett allvarligt hot mot de svenska energiskattebaserna från EU, där den senare i grunden baseras på önskemål att förhindra otillbörlig konkurrens. 
  
 11.4.1 
  
 Undantags- och nedsättningsregler i EU 
  
 Möjligheterna för  
 EU-länderna 
  att tillämpa undantag från och ned- sättningar av energiskatterna för industrin kan komma att be- gränsas. 
 382 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 För det första finns allmänna regler i  
 EG-fördraget 
  som begrän- sar staternas möjligheter att ge statligt stöd. Som statligt stöd kan räknas undantag eller nedsättning av skatt, exempelvis punktskatt på energivaror. Sverige har mycket branschspecifika nedsättningar av elskatterna som kan komma att ifrågasättas av kommissionen och  
 EG-domstolen 
  och som i grunden handlar om möjligheterna att tillämpa olika skattesatser för olika delar av näringslivet. Om sådana möjligheter inte skulle finnas ändras i grunden förutsätt- ningarna för energibeskattningen i Sverige och andra  
 EU-länder 
  med höga energiskatter. 
 För det andra finns regler om undantag och nedsättningar i anslutning till de speciella direktiv som finns om beskattning av mineraloljor. 
 5  
 Genom ett särskilt beslut har EU:s ministerråd tidi- gare tillåtit medlemsstater att tillsvidare undanta eller nedsätta punktskatter på mineraloljor när det finns specifika och politiska skäl. I mars 2001 beslöt emellertid ministerrådet att tidsbegränsa undantagen till utgången av 2006, om inte annat följer av att rådet dessförinnan på nytt prövar frågan. 
 6  
 Om detta beslut inte om- prövas kan det få genomgripande konsekvenser för energibeskatt- ningen i Sverige och i andra  
 EU-länder 
  med höga energiskatter. Här bör dock noteras att diskussioner pågår i rådet om ett antagande av ett energiskattedirektiv, grundat på kommissionens förslag på området från 1997. Diskussioner förs om att undantag och differentieringar viktiga för tillverkningsindustrins interna- tionella konkurrenskraft ska kunna föras in i direktivet och därför i framtiden kunna vara möjliga utan uttryckligt godkännande av rådet. I detta sammanhang bör hänsyn också tas till samspelet mellan skattedirektiv och EG:s statsstödsregler och särskilt de av kommissionen antagna miljöriktlinjerna på statsstödsområdet och de krav dessa ställer. 
 Som nämnts tidigare innebär undantagen och nedsättningarna för energiskatt ett betydande potentiellt inkomstbortfall för staten, uppskattningsvis 30 miljarder kronor per år om man räknar in alla undantag och nedsättningar (inte endast för eldningsolja, kol och naturgas). I praktiken kan dock besluten i domstol och ministerråd att komma att beröra en betydligt mindre del nämligen det bortfall som är avhängigt det differentierade skatteuttaget  
 inom  
 närings- livet. 
  
 5 
  
 92/82/EEG och 92/81/EEG. Med mineraloljor menar här i första hand eldningsoljor. 
  
 6 
  
 Rådets beslut, 12 mars 2001 (2001/224/EG). 
  
 383 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skulle alla möjligheter till undantag och nedsättningar på energi- skatteområdet tas bort inom EU skulle den omedelbara effekten bli att man införde en konkurrens på dramatiskt olika villkor. I princip skulle då samma situation uppstå som om man tillät vissa stater att starkt subventionera viktiga delar av industrin – men sådant är självfallet strikt förbjudet enligt EU. Sverige och andra länder med liknande undantag har inte råd att förlora betydande delar av industrin. Därför skulle troligen den svenska energi- och miljö- beskattningen bli nödvändig att ändras i grunden. Beskattningen av stora delar av den lokalt bundna energianvändningen i näringslivet skulle få lov att få sänkas till de låga nivåer som exportindustrin kan klara. En sådan anpassning skulle medföra ett skattebortfall på i storleksordningen 5 6 miljarder kronor. Utgångspunkten är då att den svenska industrin inte tål avsevärt högre energiskatter än dagens – de är redan idag något högre än i flertalet konkurrent- länder. 
 För svensk del är reglerna för nedsättning av energiskatter före- mål för en översyn av en parlamentarisk kommitté, Skattenedsätt- ningskommittén, som ska redovisa sitt arbete senast den 31 decem- ber 2002. 
 7 
  
 11.4.2 
  
 Vägtrafikbeskattningen 
  
 I Europa sker flera typer av förändringar som kan påverka väg- trafikbeskattningen. Orsakerna till denna utveckling är flera. 
  
 N  
 Statliga budgetunderskott har gjort det svårt att finansiera väg- investeringar över statsbudgeten. 
  
 N  
 Flera länder med omfattande genomfartstrafik anser att man får bära en oproportionerligt stor del av vägkostnaderna medan andra länder tar hand om en för stor del av skatteinkomsterna från bensin och dieselolja. 
  
 N  
 Snålskjutsproblemet har kommit i förgrunden. Kopplingen mellan de kostnader som vägtrafikanterna orsakar och deras bidrag till finansiering anses vara för svag. 
  
 7  
 Fi 2001:09, för direktiv se dir. 2001:29. 
 384 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 Strävandena att komma tillrätta med dessa problem tar sig olika former: 
  
 N  
 Nya vägar byggs och drivs av privata eller halvstatliga väg- företag som har koncession på en vägsträcka. Dessa vägföretag finansierar bygget och driften av vägen med avgifter av väg- trafikanterna (vägtullar). 
  
 N  
 Inom EU pågår sedan några år tillbaka också försök med ett nytt avgiftssystem, det så kallade  
 Eurovignettsystemet.  
 Det innebär att vägtrafikanter (lastbilar) köper ett trafikkort som ger dem rättighet att åka på vissa vägsystem, alltså en slags regional fordonsavgift. Inkomsterna från trafikkorten fördelas på  
 EU-staterna 
  i förhållande till den tillgängliga väglängden i respektive land. 
  
 N  
 Redan idag finns system där bilisterna debiteras elektroniskt. Bilarna förses med en identifikationsenhet med vars hjälp elektroniska stationer utefter vägen identifierar bilen och dess ägare. Avgifterna kan differentieras med avseende på vägavsnitt, fordonstyp, fordonsvikt och körsträcka. På det sättet kan vägtrafikanterna debiteras betydligt mer exakt efter de väg- kostnader de orsakar jämfört med betalning genom skatt på fordonsbränslen. 
 Drivkraften bakom dessa förändringar är alltså dels ökade svårig- heter att finansiera nya vägar över statsbudgeten, dels snålskjuts- problemet – mellan länder och mellan olika trafikanter. I båda fallen är lösningen vägtullar av olika tekniska utformning. 
 Ur skattebassynpunkt får de olika systemen dock liknande effekter. 
 Om finansieringen i framtidens Europa kommer att domineras av vägavgifter utvecklas ett starkt tryck mot Sverige att vandra samma väg. Annars kommer de svenska trafikanterna att få bära hela kostnaden av det svenska vägnätet utan något bidrag från utländska trafikanter. Därutöver får de bidra till det utländska vägnätet i all den utsträckning man utnyttjar det. 
 Särskilt alternativet med elektronisk debitering framstår som såväl smidig som ekonomiskt och miljömässigt rationell. Därutöver finns det också fördelar i att växla en skatt mot en förbruk- ningsanknuten avgift. 
 Enligt underlagsrapporten överstiger dock statens inkomster från drivmedelsskatterna vägutgifterna med nära 20 miljarder. 
 385 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 SOU 2002:47 
  
 Denna del av skatten kan därför sägas ha miljö- och fiskala motiv och kan knappast bakas in i vägavgifterna. Det finns ingen dock uppenbar anledning till att det skulle bli svårare att använda dagens skattebas för att ta ut den delen av beskattningen även om man övergår till vägavgifter. 
 Vägtrafikbeskattningen är för närvarande föremål för en översyn av en särskild utredning, Vägtrafikskatteutredningen, som bland annat har i uppgift att ge förslag om förändringar av drivmedel- skatten och att analysera för- och nackdelar med en s.k. kilo- meterskatt. 
 8 
  
 11.4.3 
  
 Obeskattade bränslen 
  
 En annan internationell faktor som kan påverka den svenska beskattningen av bränslen är importen av obeskattade bränslen. 
 Torv, ved, sopor och vissa andra bränslen är obeskattade i Sverige. Sedan energiskatterna infördes i större skala i början av  
 1980-talet 
  har användningen ökat med nära 100 procent eller mot- svarande 4 miljoner kubikmeter eldningsolja. Med dagens energi- skatter motsvarar det ett skattebortfall på omkring 8 miljarder kro- nor per år. Ökningen har framförallt skett i fjärrvärmeverken. 
 Denna utveckling förväntas fortsätta och kan på lång sikt komma att begränsa möjligheterna att höja eller bibehålla dagens bränsleskatter. En möjlighet är naturligtvis att mer likformigt beskatta även dessa, idag obeskattade, bränslen. 
  
 11.5 
  
 Summering 
  
 Den övergripande svenska beskattningsstrukturen på energiom- rådet har en rationell utformning. 
 För beskattningsområden där förbrukningen är lokalt bunden kan en optimal beskattning utformas med förhållandevis stort oberoende från andra länders förhållanden. 
 På produktionsområden som är internationellt rörliga gäller att en optimering av ekonomi, miljö och skatteinkomster förutsätter att de svenska skatterna är någorlunda likvärdiga med andra länders skatter – annars förstörs grunden för konkurrens på lika villkor. De 
  
 8  
 Fi 2001:08, för direktiv se dir. 2001:12 och dir. 2002:26. 
 386 
  
 SOU 2002:47 
  
 Energi- och miljöskatter 
  
 många och stora svenska beskattningsundantagen för den konkur- rensutsatta industrin har alltså en rationell grund. 
 Om alla möjligheter till undantag och nedsättningar på energiskatteområdet tas bort inom EU blir den omedelbara effek- ten en konkurrens på olika villkor. Beskattningen av stora delar av den lokalt bundna energianvändningen i näringslivet skulle få lov att få sänkas till de låga nivåer som exportindustrin kan klara. En sådan anpassning skulle medföra ett skattebortfall på i storleks- ordningen 5 6 miljarder kronor. Utgångspunkten är då att den svenska industrin inte tål avsevärt högre energiskatter än dagens – de är redan idag något högre än i flertalet konkurrentländer. 
 Om Sverige skulle tvingas sänka dessa energiskatter vore det inte endast en förlust för statens inkomster, utan också en förlust för den svenska och den globala miljön. Därför bör såväl Sveriges politiska ledning som dess tjänstemannanivå, även fortsättningsvis anstränga sig maximalt för att övertyga EU om att deras nuvarande ståndpunkt är olycklig både ur ett ekonomiskt och ett miljömässigt perspektiv. 
 Om finansieringen av vägar i framtidens Europa kommer att domineras av vägavgifter utvecklas ett tryck mot Sverige att vandra samma väg. 
 Särskilt alternativet med elektronisk debitering framstår då som såväl smidig som ekonomiskt och miljömässigt rationell. Därutöver finns det också fördelar i att växla en skatt mot en förbruknings- anknuten avgift. 
 Torv, ved, sopor och vissa andra bränslen är obeskattade i Sverige. Sedan början av  
 1980-talet 
  har användningen och importen ökat kraftigt. Ökningen motsvarande 4 miljoner kubikmeter eldningsolja, vilket i sin tur motsvarar ett skattebortfall på omkring 8 miljarder. Denna utveckling förväntas fortsätta. En möjlighet är naturligtvis att mer likformigt beskatta även dessa obeskattade bränslen, såväl inhemska som importerade. 
 De totala skatteavvikelserna på energiskatteområdet beräknas av Finansdepartementet till cirka 35 miljarder kronor. Här ingår då även den lägre dieselskatten för vissa specialfordon inom gruv- näringen samt skattefriheten för biobränslen. 
 387 
  
 12 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 Vilka mekanismer ligger bakom beslutet att fuska med skatten respektive att följa reglerna? Vilken betydelse har de sociala nor- merna och skattenivåerna för förekomsten av skattebrott? Vem är den typiske skattebrottslingen? Är skattebrottsförebyggande och skattebrottsbekämpande myndigheter organiserade på bästa sätt för att vara effektiva? Dessa frågeställningar ska belysas i följande kapitel. 
 De sociala normernas betydelse har uppmärksammats i en studie som belyser statistiska samband mellan medborgarnas uppfattning om skatternas och skattesystemets rättvisa, fuskets utbredning och hur den offentliga sektorn använder skatteintäkterna. 
 Ett sätt att analysera skatteundandragandet är att studera risker: riskbenägenheten hos skattebetalarna respektive riskbedömningar som skattesystemets kontrollorgan bör göra vid planerandet och utformandet av sin verksamhet. 
 Skattebrottsutredningar och skattebrottsförebyggande verk- samhet sker idag genom flera myndigheter: Riksåklagarmyndig- heten, Ekobrottsmyndigheten, Finanspolisen, skattemyndigheter- nas skattebrottsenheter och polisens ekorotlar. Detta ställer stora krav på organisatorisk samordning. 
 Ett grundantagande bakom skattekontrollens utformning är att sanktions- och kontrollsystemet har preventiv effekt, dvs. att sys- temet minskar benägenheten att begå de sanktionshotade hand- lingarna. Inledningsvis ska innebörden av detta begrepp diskuteras. 
  
 12.1 
  
 Preventiv effekt 
  
 Begreppet preventiv effekt brukar delas in i  
 individualprevention,  
 ett mått på den brottsminskande effekt som verkställigheten av en påföljd får för lagöverträdarens framtida brottslighet och  
 allmän- prevention,  
 ett mått på hur hotet om straff, upptäcktsrisk samt 
 389 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 upplevda konsekvenser av sanktioner fungerar avskräckande på hela befolkningen, främst kanske på dem som ännu aldrig har begått normöverträdelserna ifråga. 
 Medan individualpreventionens effekt på brottsutvecklingen har varit ifrågasatt, tas effekten av allmänpreventionen fortfarande oftast för given. Om man skulle utgå ifrån att individualpreven- tionen inte fungerar kan man ändå inte frångå tanken på straff- sanktioner, eftersom det är hotet om straff som skapar allmänpre- ventiv effekt. Att straffen därför på ett vis är riktade mot det laglydiga kollektivet och fungerar som ett sammanhållande kitt i samhället, är en tanke som har många år på nacken. 
 1  
 Detta kan även sägas om skattekontrollen: Dess primära uppgift är inte att dra in pengar till statskassan, utan att ge legitimitet åt skattesystemet och att motivera medborgarna att medverka i beskattningen. För att fylla denna funktion måste allmänhet och företag uppfatta skatte- kontrollen på visst sätt: 
  
 1. 
  
 Som  
  
 effektiv,  
 dvs. att den upptäcker allvarliga fel, och att detta leder till en kännbar sanktion. 
  
 2. 
  
 Som  
  
 rättvis,  
 vilket bl.a. innebär att sanktionerna står i propor- tion till den brottsliga gärningen. 
  
 3. 
  
 Som  
  
 oförutsägbar,  
 dvs. att vem som ska kontrolleras inte bör vara känt på förhand av den som ska kontrolleras. 
  
 4. 
  
 Som  
  
 synlig,  
 dvs. att kännedom om skattekontrollens effek- tivitet, rättvisa och oförutsägbarhet sprids till medborgarna. 
 Ett sätt att bilda sig en uppfattning om skattekontrollens pre- ventiva effekt kan vara att undersöka samhälleliga attityder till olika aspekter av beskattning. Attityderna antas då vara ett utslag av bl.a. rådande sociala normer och värderingar. 
  
 12.2 
  
 Attityder 
  
 Förhållandet mellan å ena sidan attityder, normer och värderingar, och å andra sidan  
 faktiska beteenden,  
 är emellertid inte helt korresponderande. Vi kan t.ex. inte med säkerhet säga att en person eller ett företag med en negativ attityd till skattesystemet respek- tive skattekontrollen och med en mycket tillåtande attityd till skattefusk, faktiskt kommer att medvetet undandra skatt. Det 
  
 1  
 Det är en tes som framhölls av t.ex. Hill i dennes sociologiska klassiker från år 1893: De la division du travail social. 
 390 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 finns ju andra faktorer bakom skatteundandragande som är obe- roende av attityderna, t.ex. lönsamhet, motivation och möjligheten till att fuska, låt vara att fel attityd kan vara en del av motivationen. Men kunskap om attityderna förutsätts ändå kunna komplettera förståelsen för skatteundandragandet som sådant. 
 Riksskatteverket gör årliga enkätundersökningar riktade till före- tag respektive till allmänheten, där attityden till fusk, upptäcktsrisk och konsekvenser av upptäckt skattefusk studeras. 
 2  
 Enligt resul- taten av dessa undersökningar finns det ett samband mellan graden av preventiv effekt och förtroendet för skattemyndigheten. Sambandet ser ut så att de grupper som svarar att de uppfattar upp- täcktsrisken som låg, konsekvenserna vid upptäckt fusk som mindre allvarliga och skattefusk som acceptabelt, också svarar att de har lågt förtroende för skattemyndigheten. Det omvända gäller för grupper som svarar att de uppfattar upptäcktsrisken som hög, konsekvenserna som allvarliga och skattefusk som oacceptabelt. Vidare framgår att allmänheten är mer tveksam till om skatte- myndigheten ställer tillräckligt med frågor i samband med deklara- tionsgranskningen för att kunna utöva en effektiv kontroll, se tabell 12.1 nedan. Andelen instämmande har successivt minskat sedan 1989 i ungefär samma grad som andelen vet ej/ej svar har ökat. En förklaring till detta kan vara införandet av den förenklade självdeklarationen, som inneburit färre kontakter med skatte- myndigheten, och att privatpersoner i stor utsträckning utgår från att skattemyndigheten redan har alla uppgifter. 
  
 2  
 Se t.ex. RSV Rapport 2001:4 och 2002:12. 
 391 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 Tabell 12.1.  
 Tror du att skattemyndigheten ställer tillräckligt med frågor till dem som har deklarerat för att kunna utöva en effektiv kontroll i samband med deklarationsgranskningen? Jämförelse mellan år 1989 2001, procent 
  
 1989 
  
 1992 
  
 1996 
  
 1998 
  
 2001 
  
 Ja, tillräckligt 
  
 51 
  
 45 
  
 39 
  
 39 
  
 31 
  
 Nej, otillräckligt 
  
 17 
  
 20 
  
 20 
  
 19 
  
 21 
  
 Ställer alldeles för många 
  
 6 
  
 4 
  
 2 
  
 4 
  
 2 
  
 frågor 
  
 Vet ej/Ej svar 
  
 26 
  
 30 
  
 37 
  
 39 
  
 46 
  
 Källa:  
 RSV Rapport 2001:4. 
  
 När företagen ska ta ställning till om skattemyndigheten är bra på att bekämpa skattefusket bland företagen, framgår också en tvek- samhet, se tabell 12.2 nedan. 
 3  
 Tveksamheten beror förmodligen till del på svårigheten att faktiskt veta hur det egentligen ligger till, vilket kan förklara det höga svarsbortfallet. Men endast 12 procent instämmande ger ändå en fingervisning om vad företagen tycker om skattemyndighetens förmåga att bekämpa skattefusk. 
  
 Tabell 12.2.  
 Skattemyndigheten är bra på att bekämpa skattefusket bland företagen. Jämförelse år 1997, 1999 och 2002, procent 
  
 1997 
  
 1999 
  
 2002 
  
 Instämmer (5+4) 
  
 21 
  
 13 
  
 12 
  
 Varken eller (3) 
  
 30 
  
 18 
  
 18 
  
 Instämmer inte (1+2) 
  
 31 
  
 29 
  
 29 
  
 Vet ej/Ej svar 
  
 18 
  
 40 
  
 40 
  
 Medelvärde 
  
 2,8 
  
 2,6 
  
 2,6 
  
 Källa:  
 RSV Rapport 2002:12. 
  
 3  
 Den relativt stora skillnaden mellan å ena sidan år 1997, och å andra sidan 1999 respektive 2002, torde ha metodologiska orsaker: 1997 utfördes undersökningen genom telefoninter- vjuer, för att därefter ersättas med en postenkät med telefonuppföljning. 
 392 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 12.3 
  
 Sociala normer och skattefullgörande 
  
 Noble och Friedman har för SKUR:s räkning studerat frågeställningen vad som påverkar de sociala normerna i ett sam- hälle och vad som formar moralen, specifikt kring frågor om skattefusk. 
 4  
 Med sociala normer avses gruppregler som pekar ut vad man  
 måste, bör, inte bör, får, inte får  
 och  
 inte måste  
 göra i olika situationer. En social norm består av en socialt definierad hand- lingsregel, grundad på gemensamma värderingar, och som omgär- das av något sanktionssystem. Här tar de upp frågor som nivån på skatteuttaget, utformningen av skattesystemet och de politiska processerna kring uttaget av skatt. En annan fråga gäller om det finns ett samband mellan skattemoral i ett samhälle och skatte- fusket, dvs. storleken på den svarta sektorn i ekonomin. 
 I studien har författarna bl.a. utgått från resultaten av två internationella undersökningsserier under ett antal år: World Value Surveys (WVS) och International Social Survey Program (ISSP). I var och en av dessa undersökningar ställs frågor om respondenten anser det vara acceptabelt med skattefusk. För att uppskatta skattefuskets utbredning i de olika  
 OECD-länder 
  som ingår i de internationella undersökningsserierna använder man sig av den s.k. monetära metoden. Denna utgår från att svarta inkomster främst utgörs av kontanter, vars efterfrågan man undersöker. Metoden har inte undgått kritik: Alla svarta transaktioner betalas inte i kon- tanter, och uppskattningar med denna metod brukar bli mycket höga. Men Miller och Nixon hävdar ändå att även om den upp- skattade nivån för den svarta ekonomin inte stämmer, finns det inte någon anledning att anta att rangordningen mellan de olika län- derna är felaktig. 
 Författarna finner en  
 tendens  
 till att den generella nivån på skatteuttaget är negativt korrelerad med skattemoralen, dvs. ju högre skatter desto lägre moral. Stabila politiska processer kan dock motverka denna effekt och istället medföra en högre skatte- moral än vad sambandet visar. Det kan tolkas som att politikerna i dessa fall har med sig medborgarna i utformningen av skatte- uttaget. Sverige, Danmark och Japan har alla en starkare sympati för skattesystemet än vad som skulle kunna förväntas av nivån på skatteuttaget, enligt sambandet. Om dessa länder tas bort ur ur- valet får man ett starkare negativt samband mellan skatteuttag och 
  
 4  
 Social Norms and Tax Compliance, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9, No. 1, 2002. 
 393 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 sympati för skattesystem. Det omvända förhållandet gäller för Tyskland, Belgien, Irland och Holland. Men som läsare av rappor- ten kan man också argumentera för att författarna inte har funnit ett samband mellan skatteuttag och moral, eftersom tre av 18 länder avviker positivt och fyra avviker negativt från det på- stådda sambandet. Som författarna själva uppger är dessutom sambandet nära noll vid jämförelse med 1998 års resultat. 
 Författarna finner inget empiriskt bevis för att skattemoralen påverkar den svarta sektorn i de studerade ekonomierna. Anled- ningen till detta kan vara att värderingarna internaliserats endast i liten utsträckning eller att ett brott mot normerna endast renderar liten risk för sociala sanktioner. Moraliska värderingar verkar i varje fall inte konkurrera ut ekonomiskt självintresse. 
 Ett grundantagande i studien är att i ju högre grad invånarna i ett land åtnjuter fördelar av skatteinkomsterna, desto större benägen- het har de att ställa sig bakom skattesystemet. I lågskatteländer används skattemedel i allmänhet för omfördelning till den fattiga delen av befolkningen, medan skattemedlen i högskatteländer kommer en betydligt större del av befolkningen till godo. Alltför tydliga skatter kan vidare resultera i att människor minskar sin vilja att betala skatt. Detta gäller exempelvis för egenföretagare i jäm- förelse med anställda. En egenföretagare ser i betydligt större utsträckning de socialavgifter som betalas på inkomsten liksom momsen, vilket kan göra dem mer ovilliga att fullgöra skatte- inbetalningarna. Andra faktorer, som ålder och i vilken sektor man är sysselsatt, påverkar viljan att betala skatt. Politisk åskådning har också betydelse. 
 Ett intressant fenomen är att det i högskatteländer är vänster- sympatisörer som försvarar skattesystemet medan det i lågskatte- länder är högersympatisörer som står för skattemoralen. Vidare är stödet starkare i länder med majoritetsregeringar än i länder med minoritetsregeringar, vilket är mindre förvånande. Nixon och Miller visar att stabiliteten i det politiska styret antingen kan stärka eller försvaga skattesystemets legitimitet hos befolkningen. 
 Det är förvånande att studien i sin tur inte finner något samband mellan normer i länderna och fullgörandet av skattebetalningar, eftersom tidigare studier har funnit ett starkt samband mellan skattemoral och skattefusk. 
 5  
 Som författarna själva nämner är metoden att mäta svart ekonomi kritiserad, en monetär skattning är 
  
 5  
 Jfr t.ex. Harris, På heder och samvete – skattefuskets utbredning och orsaker, Norstedts 1986. 
 394 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 mycket grov och speglar snarare formen av betalningssystem än den svarta sektorn. I övrigt blir slutsatsen av ett sådant resultat att andra faktorer, som kontrollsystem och information, påverkar skatteundandragandet i betydligt högre utsträckning. 
 Troligen är det så att man i ett samhälle där man klarar att upprätthålla ett högt skatteuttag har en förhållandevis positiv syn på systemet och sociala normer som talar för att det är möjligt att ta ut mycket skatt. Andra faktorer än skatternas storlek som sannolikt påverkar synen på skattesystemet är t.ex. skattekilar och reglernas utformning. Studier har visat att det är mindre viktigt för betalningsviljan vad skatterna faktiskt går till; något förenklat kan man säga att man antingen stödjer välfärdspolitiken som paketlös- ning, eller inte. 
 6 
  
 Författarna avslutar studien med att ange vad de själva tror är en stark förklarande faktor till systemförtroendet: det formella kon- trollsystemet. Om man kan lita på att andra betalar sina lagligen beslutade skatter, genererar denna tillit ett större förtroende för skattessystemet såväl som ett minskat intresse av att undandra skatt. Detta är som beskrivits ovan delar av en allmänpreventiv effekt, och det får även stöd av andra forskare. 
 7  
 Om sociala normer enligt Nixon och Miller inte kan förklara skatteundandragandet är alltså begreppet preventiv effekt förmodligen fortfarande använd- bart, tillsammans med kunskapen om samhälleliga attityder. 
  
 12.4 
  
 Skatt, risk och brott 
  
 RSV:s utformning av skattekontrollen har tidigare varit inriktad på stora belopp samt systematiska och uppsåtliga fel. Detta har från- gåtts alltmer för att ersättas av ett riskstyrt arbete så att kontrollen sätts in där effekterna av kontrollen genererar största möjliga pre- ventiva effekt. Waters, verksjurist på Brotts- 
  
 6 6  
 Det finns en allmän benägenhet att lita eller inte lita på välfärdspolitiken, liksom det finns en allmän skattebetalningsvilja för välfärdspolitiken som inte skiljer så tydligt mellan olika välfärdspolitiska program. Det senare är intressant emedan den tydliga skillnad i attitydstöd för generella respektive riktade välfärdspolitiska program, som man kan urskilja när mer allmänna frågor om skattefinansierade utgifter ställs, inte tycks vara för handen när den individuella skattebetalningsviljan efterfrågas., Svallfors, Välfärdens finansiering och fördelning, i: Kan man lita på välfärdsstaten?, SOU 2001:57, s. 369. 
  
 7  
 Jfr. t.ex. Harris, 1986. 
 395 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 förebyggande rådet 
 8  
 (BRÅ) har för utredningens räkning analyserat frågor om skatt, risk och brott på detta område. 
 9 
  
 Skattebrott är s.k. spaningsbrott, då de måste upptäckas av kon- trollorgan eftersom brottsoffret är ett abstrakt kollektiv, samhället, skattesystemet eller skattebetalarna som helhet. Vad kontrollorga- nen inriktar sig på och upptäcker definierar också den ekonomiska brottsligheten. Om kontrollresurserna användes på ett helt annat sätt skulle vår bild av brottsligheten se annorlunda ut, utan att något egentligen har hänt. 
 Enligt Johnson är det ett problem med statistiska beräkningar av kontrollverksamhet och brottsbekämpning att de speglar vilka  
 in- satser  
 som gjorts, och hur dessa använts, utan att för den sakens skull ge en korrekt bild av den  
 brottslighet  
 som finns. En risk- bedömningsmodell behöver kompletteras med bakomliggande teorier om varför brott begås samt varför människor bryter res- pektive följer regler. 
 Korsell nämner en intressant teori om bakomliggande orsaker till ekonomisk brottslighet: att gärningsmannen har tillgång till rationaliseringar som ursäktar den brottsliga gärningen, t.ex. att man bara lånar pengarna, alla andra gör det respektive det drabbar ingen fattig. Rationaliseringen är en motivationsfaktor, dvs. den behövs för att man ska kunna begå brottet, inte bara för att kunna leva med att man har begått brottet. Rationaliseringen, eller neutraliseringen, minskar den inre spänningen som uppstår vid normöverträdelse, och möjliggör för gärningsmannen att själv- bilden kan hållas intakt, dvs. man ser sig själv som moraliskt nor- mal trots att man har begått en gärning som objektivt sett är att anse som lagstridig. Johnson refererar till Riksrevisionsverkets (RRV) kartläggning av svart arbete, där det framkom att aktörerna hänvisade till goda skäl för sitt handlande: fifflet med fallskärmar, orättvisa bidragssystem etc. 
 10  
 RRV:s undersökning visade också att 
  
 8 
  
 Brottsförebyggande rådet (BRÅ) är centrum för kunskap om brott och åtgärder mot brott. BRÅ arbetar på uppdrag av regering och riksdag samt på eget initiativ och i samverkan med andra myndigheter och organisationer. Målgruppen är beslutsfattare och anställda inom rättsväsendet, brottsförebyggande aktörer samt medier och allmänhet. Målet är att verka för att brottsligheten minskar och tryggheten ökar i samhället. Det görs genom att ta fram fakta och sprida kunskap om brottslighet, brottsförebyggande arbete och rättsväsendets reak- tioner på brott. BRÅ ska, enligt regeringen, särskilt prioritera brottsförebyggande arbete, våldsbrott, narkotikabrott, ekonomisk brottslighet, rasistiska brott, våld mot kvinnor och vardagsbrottslighet. 
  
 9 
  
 Expertrapport 3, SOU 2002: 47, Volym A. 
  
 10 
  
 Resultatet överensstämmer med RSV:s undersökningar av allmänhetens attityder till skattefusk, där 63 procent instämde i påståendet att skattefusk beror på att personer i 
  
 396 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 svart arbete skedde på marginalen, och typiskt sett helt integrerat med det vita arbetet. Detta leder till att det svarta arbetet blir mindre stigmatiserat. 
 En annan teori som Johnson refererar till tar fasta på betydelsen av organisatoriska eller samhälleliga förändringar. 
 11  
 Problemet är enligt teorin inte om skatterna är höga eller låga, utan hastiga och genomgripande förändringar av systemet eller nivåerna. Dessa för- ändringar ger upphov till förskjutningar och diskrepanser mellan människors normrelaterade förväntningar och faktiska villkor, vilket i sin tur leder till osäkerhet och vilsenhet om det rätta och lämpliga. 
 Organisationer, med dessas mer komplicerade uppbyggnad, ger också fler tillfällen att fuska än t.ex. enskilda löntagare kommer i kontakt med. Johnson nämner att småföretagarna, som kanske tidi- gare var löntagare med begränsade möjligheter till skattefusk, genom det egna företaget får helt andra förutsättningar att styra penningflöden och redovisa transaktioner. 
 För att få människor att långsiktigt acceptera skattesystemet krävs att den enskilde är övertygad om att de andra skattebetalarna också gör vad de har lovat. Den svenska skattekontrollen bygger i hög grad på tanken att syftet inte primärt är att genom kontroll- åtgärder hitta fel och därigenom öka skatteintäkterna. Istället ska kontrollen göra den enskilde skattebetalaren medveten om att kontrollen fungerar och att andra skattebetalare därmed fullgör sina rättigheter. Och eftersom vårt skattesystem i hög grad bygger på ett frivilligt deltagande – särskilt för skattskyldiga utanför de enklare formerna av arbets- och kapitalinkomster som numera i huvudsak beskattas med stöd av kontrolluppgifter från arbets- givare, banker m.fl. – måste den viktigaste faktorn vara att upp- rätthålla denna vilja. 
 Korsell skissar på grova linjer i en riskbedömningsmodell. Det finns en fara om fusket blir för utbrett eftersom acceptansen för fusk riskerar att spridas bland stora eller viktiga grupper för skattesystemets upprätthållande. Det är mindre viktigt att bekämpa yrkeskriminell verksamhet, denna kategori ska dock hållas inom rimliga gränser. Men avancerade brott måste givetvis få sin beskärda del av kontrollresurserna. Korsell skiljer dessa från 
 framträdande ställning bryter mot samhällets normer, vilket kan tolkas som en rationa- lisering, jfr. RSV Rapport 2001:4. 
  
 11  
  
 S-Å 
  Taylor, Ekonomisk brottslighet. Ett samhällsproblem med förhinder, Norstedts, 2000. 
 397 
 Skattekontroll och preventiv effekt SOU 2002:47 
 yrkeskriminellas verksamhet. Enligt teorin är ett visst s.k. fusk på marginalen normalt, men inte särskilt systemhotande. Kon- trollbehovet för detta är därför ganska lågt. I stället för att t.ex. bekämpa svartarbete generellt, bör vikt läggas på att definiera socioekonomiska grupper och branscher i riskzonen, på grund av branschförändringar etc., och på att koncentrera en del av kon- trollen mot dessa. 
 Resonemanget kring hög/låg risk och stor/liten skada kan åskådliggöras med en enkel matris: 
  
 Figur 12.1.  
 Riskbedömning av skattefusk 
  
 Stor skada 
  
 Liten skada 
  
 Hög sannolikhet 
  
 Vanliga skattskyldiga 
  
 Yrkeskriminella ägnar sig åt 
  
 fortsätter att fuska i lagom 
  
 vissa ekobrott 
  
 omfattning 
  
 Låg sannolikhet 
  
 Vanliga skattskyldiga ökar i 
  
 Yrkeskriminella ökar i hög 
  
 hög grad sitt svarta 
  
 grad sitt engagemang på 
  
 engagemang 
  
 ekobrottsområdet 
  
 Hansen slutsatser blir att det är viktigt att kontrollen riktas mot vanliga skattebetalare för att förstärka gruppsolidariteten men att den regelrätta brottsbekämpningen har en viktig symbolfunktion, varför en balans måste upprätthållas mellan vanliga revisioner och ekobrottsrevisioner. För att få kunskap om brottslighetens omfatt- ning och struktur bör forskning och slumpmässiga revisioner kunna vara ett komplement till den kunskap som ges genom övriga revisioner och brottsutredningar. 
 Korsell diskuterar även mjuka åtgärder för att möta de faktorer som ger upphov till skattebrott: ett ökat mått av självreglering, t.ex. enklare former av revision, olika former av certifiering för företag etc. Om den etiska nivån kan höjas inom myndigheter och statsmakter försvåras också möjligheten till rationaliseringar (i bemärkelsen individens förringande av och motivering till skatte- brottet). I samband med detta nämns även skatteförvaltningens satsningar på service och tillänglighet som något positivt för att öka lojaliteten med skattesystemet. 
 398 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 12.4.1 
  
 Vem begår skattebrott? 
  
 Brottsförebyggande rådet undersöker i en kommande rapport skattebrottslingars sociala status, för att se om det finns skillnader mellan normalbefolkningen och skattebrottslingarna. 
 12  
 I kon- troll- och rättssystemet finns olika selektionsmekanismer som styr valet av vem och vilka handlingar som ska utredas. Vem som misstänks eller döms för skattebrott beror i stor utsträckning på inriktningen och genomförandet av kontrollverksamheten, dvs. vilka som kontrolleras och hur kontrollen genomförs. Det beror också på hur skattemyndigheternas personal fullgör sin skyldighet att anmäla misstänkta fall av skattebrott till åklagare, hur åklagare bedömer skattemyndighetens anmälan och vilka utredningsresurser som finns för brottsutredningen. 
 I undersökningen undersöktes personer 
  
 N  
 som lagförts för brott mot skattebrottslagen under åren 1996 1999, 
  
 N  
 som misstänkts men inte lagförts för brott mot skattebrotts- lagen åren 1996 1999, 
  
 N  
 som lagförts för stöld eller grov stöld år 1996, samt  
 N  
 som tillhör normalbefolkningen (kontrollgrupp). 
 Av undersökningen framgår att de som döms för skattebrott till övervägande del begått dessa inom ramen för en näringsverk- samhet. Den undandragna skatten uppgår till stora belopp, mycket högre än det värde som de flesta stöldbrottslingar döms för. Skattebrottslingen får därför också ofta strängare straff än stöld- brottslingen. Skattebrottslingen har i stort sett samma sociala bakgrund som normalbefolkningen, medan stöldbrottslingens sociala bakgrund är väsentligt sämre. Vid en jämförelse mellan lagförda skattebrottslingar och dem som enbart misstänkts för skattebrott finns det enligt undersökningen en svag men mycket konsekvent tendens till att de som enbart misstänkts har en social bakgrund och social status som är något bättre än de lagfördas. Den sociala situationen försämras dessutom för dem som döms för skattebrott: andelen förvärvsarbetande minskar, inkomsten sjun- ker, fler skiljer sig och dödligheten är större. Dessa förändringar är också mer påtagliga för dem som dömts till fängelse än för dem som fått annan påföljd. 
  
 12  
 Skattebrottslingar och tjuvar en jämförande studie av sociala förhållanden och brotts- belastning, BRÅ, 2002, (författad av Berry). 
 399 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 12.4.2 
  
 Organisatoriska aspekter på skattebrottsutredningarnas utformning 
  
 Hur fungerar då skattebrottsutredningar? Eftersom samhällets resurser för att förebygga  
 eko-brott 
  är begränsade, och brotts- lingarna förhållandevis resursstarka, är det av vikt att utredningar styrs på ett effektivt sätt. 
 13  
 Detta och andra aspekter har nyligen utretts av tre självständiga instanser: RRV har utvärderat Eko- brottsmyndigheternas (EBM) verksamhet, RSV har utvärderat skattebrottsenheternas (SBE) verksamhet, och Riksdagens reviso- rer har utvärderat hur de olika skattebrottsutredande myndigheter- na samverkar. 
 14  
 Även om detta inte är en fullständig redovisning av samtliga aktörer som arbetar med eko- och skattebrottslighet, är dessa de i någon bemärkelse mest typiska. 
 15 
  
 Man bör komma ihåg att före dess att en skattebrottsutredning har satts igång, har den materiella skattefrågan varit föremål för utredning, inte sällan av komplicerat slag. RRV har studerat hur lång tid skatteärenden tar vid olika skattemyndigheter och dom- stolar, dvs. den fiskala delen och inte den straffrättsliga. 
 16  
 Under- sökningen avsåg ärenden som avslutades år 2000. Det mått man använder är mediantiden, dvs. den tid det tagit att klara av hälften av ärendena. Ett ärende som följer mediantiden i de tre instanserna (skattemyndighet, länsrätt och kammarrätt) avgjordes först efter cirka 40 månader, vilket betyder att ungefär hälften av ärendena inte var avgjorda efter tre och ett halvt år. RRV konstaterar att skattemyndigheternas omprövning svarar för mindre än åtta pro- cent av total handläggningstid, dock med stora regionala variatio- ner. Det är i domstolarnas beslutsfaser som ärendena blir liggande beroende på stora balanser, två tredjedelar av målen i länsrätt och kammarrätt prioriteras före skattemålen, som tillhör den lägst prioriterade ärendegruppen. 
 Ekobrottsbekämpningen har under de tre senaste decennierna haft i stort sett samma utformning, trots att man från olika håll förespråkat ändring främst på det brottsförebyggande området. 
 17  
 Den kanske mest intressanta förändringen är tillkomsten av SBE 
  
 13 
  
 Johnson, Ekobrott, liksom!, SvJT 2000, s. 942. 
  
 14 
  
 Vad hindrar Ekobrottsmyndigheten?, RRV 2001:29, En ny kraft i ekobrottsbekämp- ningen, RSV Rapport 2001:7, Myndighetssamverkan mot ekonomisk brottslighet, Riks- dagens revisorers rapport 2001/02:03. 
  
 15 
  
 Skattebrott sysselsätter även bl.a. personal inom Tullverket, Statens Jordbruksverk, PRV etc. 
  
 16 
  
 Tiden i tvistiga skatteärenden 
  
 ,  
 RRV 2002:18. 
  
 17 
  
 Johnson, 2000. 
  
 400 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 1998, som syftar till att skatteförvaltningens expertkompetens ska kunna användas som stöd till åklagarna i deras utredningsarbete, respektive bildandet av EBM samma år. 
 Eftersom skattebrott är ett s.k. spaningsbrott, är det hos skatte- myndigheterna som de först upptäcks, och det är skattemyndig- heterna som anmäler misstankar om brott till åklagare. Med undantag för perioden 1992 94, har antal utförda revisioner vid skattemyndigheterna minskat sedan slutet av  
 1980-talet, 
  från cirka 19 000 (1987) till cirka 6 000 (2000). 
 18  
 Däremot har inte det beloppsmässiga utfallet av kontrollen minskat särskilt. Detta har flera orsaker, men de senaste årens minskningar beror främst på lägre produktivitet i revisionsverksamheten och på minskade kontrollresurser. Den lägre produktiviteten kan bl.a. förklaras med att arbetssättet lagts om till s.k. integrerade revisioner, som omfattar flera skatteslag, och till större revisionsobjekt, men också med att större kvalitetskrav än tidigare ställs på utredningarna. Från mitten av  
 1990-talet 
  och framåt har andelen planmässiga revisioner, riktade mot stora företag och koncerner, samt skattebrotts- revisioner hållits på en ungefärligt konstant nivå. Andelen skatte- brottsrevisioner (951 stycken år 2000) har m.a.o. ökat i förhållande till totala antalet revisioner. Skattemyndighetens anmälningar av skatte- och uppbördsbrott har minskat, vilket till viss del beror på att resurserna för skattekontroll har minskat och färre skatte- revisioner har genomförts. 
 Nedan visas en grov skiss på hur skattebrottsutredande arbete är organiserat. Om man lägger till spaningsarbete och underrättelse- tjänst blir bilden mer komplicerad. 
  
 18  
 Skattestatistisk årsbok 2001, RSV 2001, s. 185. Antal revisioner exklusive punktskatter. 
 401 
 Skattekontroll och preventiv effekt SOU 2002:47 
  
 Figur 12.2. 
  
 Flödesschema, skattebrottsutredningar 
  
 EBM 
  
 Skattemyndigheten 
  
 Åklagarmyndigheten Polismyndigheten 
  
 Skm utreder skatteärende 
  
 Skm gör brottsanmälan 
  
 Åklagare vid EBM beslutar om utredningen ska utföras av polisen eller av SBE 
 Åklagare beslutar om utredningen ska utföras av polisen eller av SBE 
  
 SBE utreder 
  
 Om tvångsåtgärder behövs, 
  
 Polisen vid 
  
 begärs hjälp av polisen, men 
  
 Polisen vid eko- 
  
 EBM utreder 
  
 formellt beslut fattas av åklagare 
  
 rotlarna utreder 
  
 Åklagare vid EBM beslutar om åtal ska väckas 
 Åklagare beslutar om åtal ska väckas 
  
 12.4.3 
  
 Utvärdering av Ekobrottsmyndigheten 
  
 I storstadsregionerna samt Gotland, Halland och Blekinge anmäler skattemyndigheterna misstanke om brott till EBM, som är en åklagarmyndighet. I regionerna utanför EBM:s jurisdiktion anmäler skattemyndigheterna misstankar om brott till särskilda eko- åklagare vid respektive åklagarmyndighet. Åklagarna har därefter möjlighet att låta skattebrottsärende utredas av polisen eller av skattemyndighetens skattebrottsenhet. Om utredningen faller på polisen blir det polisen vid antingen EBM eller vid polismyndig- heternas  
 eko-rotlar 
  som sköter utredningen, beroende på var åklagaren har sitt verksamhetsställe. 
 Vid EBM handläggs framför allt borgenärs- och skattebrott. EBM har också ansvaret för mål som rör kvalificerad ekonomisk brottslighet med nationell utbredning eller internationell anknyt- ning samt mål som är av principiell natur eller av stor omfattning. Poliser och polischefer som arbetar vid EBM är anställda vid sina respektive polismyndigheter och inkommenderade till Rikspolis- styrelsen för tjänstgöring vid EBM. 
 402 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 RRV har granskat EBM:s verksamhet utifrån två perspektiv: analys av ärendeflöden samt identifiering av hinder för effektivt resursutnyttjande. Statistiken över genomströmningstid respektive lagföringsgrad är inte entydig, varför RRV inte drar några slut- satser. Men man kommenterar att anledningen till att det tar längre tid för EBM att besluta om att inte inleda förundersökning, än det tog för åklagarmyndigheterna vid tiden före reformen, kan hänföras till Östra avdelningen vid EBM (Stockholmsregionen). 
 Även Riksdagens revisorer har undersökt ärendenas genom- strömningstid och lagföringsgrad vid EBM. I en jämförelse med övriga åklagarmyndigheter är t.ex. lagföringsgraden lägre, se tabell 12.3 nedan. 
  
 Tabell 12.3.  
 Lagföringsandel för EBM och övriga åklagarmyndig- heter (ÖÅM), 1998 2000, procent 
  
 År 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 EBM 
  
 ÖÅM 
  
 EBM 
  
 ÖÅM 
  
 EBM 
  
 ÖÅM 
  
 Andel 
  
 23 
  
 41 
  
 31 
  
 40 
  
 35 
  
 40 
  
 Källa:  
 Riksdagens revisorers rapport 2001/02:03, Myndighetssamverkan mot ekonomisk brottslig- het. 
 Men även revisorerna uppmärksammar svårigheten med att jämföra statistiken mellan myndigheterna: EBM:s ärenden kan t.ex. förut- sättas vara något mer komplicerade eftersom de i hög grad berör storstadslänen. Av revisorernas redogörelse framkommer även att EBM i större utsträckning skriver av ärenden efter avslutad för- undersökning än vad övriga åklagarmyndigheter gör. Såvitt framgår av revisorernas statistik beror detta inte på att övriga åklagar- myndigheter i större utsträckning beslutar att inte förundersöka, eller att lägga ned förundersökning. 
 19  
 EBM:s egen granskning för 1999 visar emellertid att avskrivningarna inte berodde på brister i effektivitet eller kompetens, utan var ett naturligt resultat av reglerna för misstankegrad, applicerade på anmälningar till EBM. 
 RRV har identifierat ett antal hinder för effektivt arbete som är svåra att förändra enbart för EBM:s ledning och personal, men som är möjliga att förändra genom överenskommelser mellan EBM och 
  
 19  
 Riksdagens revisorer 2001/02:03, s. 55. 
 403 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 andra myndigheter, eller genom åtgärder från regeringen. Dessa hinder består främst av: 
  
 N  
 svårighet för EBM att få tillgång till information från polisens intranät och underrättelseregister, 
  
 N  
 svårighet att verkställa spaning och tillslag tillsammans med polisen, 
  
 N  
 svårighet för EBM:s åklagare att upprätthålla kontaktnätet med det övriga åklagarväsendet, 
  
 N  
 oklarhet i vem av EBM och Rikspolisstyrelsen (RPS) som ansvarar för  
 EBM-polisernas 
  kompetensutveckling, samt 
  
 N  
 oklarhet om vad som är EBM:s brottsförebyggande uppgifter. 
 I sin rapport diskuterar RRV möjligheten att göra EBM till en kombinerad polis- och åklagarmyndighet för att lösa problemen för poliser och åklagare. RRV föreslår att en utvärdering görs av EBM- reformen och den speciallösning som EBM utgör, och att erfaren- heter dras från våra nordiska grannländer. 
  
 12.4.4 
  
 Utvärdering av skattebrottsenheterna 
  
 Skattebrottsenheterna (SBE) bildades 1998, för att på begäran av åklagare kunna biträda denne i förundersökning av främst skatte- brott, t.ex. genom att bistå med skatterättslig kompetens, att hålla förhör etc. Bakgrunden till detta har varit att de ökade resurser som anslagits till polisen för bekämpande av skattebrott, i för stor utsträckning gick till annan polisiär verksamhet. SBE ska alltså avlasta polisen de mycket specialiserade utredningar som skatte- brottsutredningarna utgör. Skattebrottsenheterna, som organisato- riskt lyder under RSV, har emellertid inte bemyndigats att besluta om särskilt ingripande tvångsåtgärder, t.ex. beslag, då den euro- peiska konventionen om mänskliga fri- och rättigheter förhindrar sådan sammanblandning av förvaltningsrättsliga och straffrättsliga inslag. 
 20  
 Vid RSV:s utvärdering av enheternas arbete har inte fram- kommit något som tyder på att uppgifter från det fiskala arbetet och de straffrättsliga utredningarna har sammanblandats, utan skattesekretessen har upprätthållits. Ett problem för skatte- utredarna på SBE, som framkommit vid Riksdagens revisorers 
  
 20  
 Justitieutskottet uttalade då skattebrottsenheterna skulle bildas att rättsäkerheten, dvs. art. 6 i den europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, kräver att en förvaltnings- myndighet inte utreder brott inom sitt eget område, jfr 1997/98:JuU2y. 
 404 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 granskning, har gällt svårigheter att accepteras av polisen och att konkurrens uppstått om tidsanvändningen skattebrottsutredarna tycker att polisen inte hörsammar begäran om tvångsmedel till- räckligt snabbt och där polisen vill inte bli sedd som springpojkar som får avbryta sitt pågående arbete för att bistå skattebrotts- utredarna. 
 Enligt vad som framkommit har enheterna varit effektiva med att utreda skattebrottsärenden från åklagarna, men en negativt effekt av reformen har varit att skattemyndigheterna fått värva de skatte- brottsutredare som verkar vid SBE bland sina mest erfarna skatterevisorer. Eftersom skattemyndigheterna inte fått extra anslag för reformen har detta tapp av kontrollresurser lett till att antalet skatterevisioner har minskat och åklagarna har, i vart fall initialt, fått färre brottsanmälningar att vidarebefordra till SBE. 
  
 12.4.5 
  
 Utvärdering av myndighetssamverkan 
  
 I Riksdagens revisorers rapport sägs att det råder delade meningar bland åklagare och poliser om vilken myndighetsstruktur som är den bästa för ekobrottsbekämpningen. 
 21  
 Men man är i stort sett överens om att det vore bra med en huvudman med ansvar för eko- brotten. Med dagens system finns emellertid fyra huvudmän – Ekobrottsmyndigheten, Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen och Riksskatteverket. Detta system riskerar att accentuera problemen med samordning, kompetensutveckling och resursallokering, och kan utgöra ett hinder för den mest effektiva skattebrottsbekämp- ningen. 
 Riksdagens revisorer har utrett hur de fyra myndigheterna sam- verkar, och man uppmärksammade följande problem: 
  
 N  
 svårigheter att styra och prioritera utredningsresurser med fyra myndigheter inblandade, 
  
 N  
 samordningsproblem med polisinsatser vid bistånd till EBM och SBE, 
  
 N  
 risk för skillnader i kompetensutveckling mellan åklagare och poliser på de olika myndigheterna, 
  
 N  
 flera myndigheter bedriver underrättelseverksamhet eller har behov av att få tillgång till underrättelseverksamhet som en annan myndighet bedriver. 
  
 21  
 Riksdagens revisorer, s. 53. 
 405 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 Om man vill utföra skattekontrollen med inriktning på allmän- preventiv effekt utifrån riskbedömningsmodeller, är det av vikt att resurserna för skattekontroll, underrättelsetjänst, åklagarledd utredning och lagföring i domstol används på ett effektivt sätt för att bl.a. hålla nere handläggningstider och för att allmänhetens och företagens tillit till kontroll- och sanktionssystemet inte försvagas. 
 Riksdagens revisorer riktar i sin utvärdering kritik mot Smith departementet för att inte ha uppmärksammat och löst problemet med att EBM inte har någon underrättelseverksamhet. Samtidigt påpekar RRV att det skulle bli för kostsamt att EBM upprättade ett eget underrättelseregister, när ekobrotten ofta är förenade med annan brottslighet, vars underrättelseinformation finns i polisens nu existerande register. 
 EBM har i redogörelse den 4 april 2002 kommenterat RRV:s utvärdering av myndigheten. I denna framgår att bl.a. att EBM träffat överenskommelse med Rikspolisstyrelsen om att polis- personal vid EBM ska få tillgång till bl.a. polisens intranät Intra- polis, och sådana system som EBM har operativt behov av och som lagligen går att göra tillgängliga. EBM:s chefjurist föreslår att anmälningar som rör ekobrott generellt överlämnas till Finans- polisen för granskning mot tillgängliga register, något som för när- varande pågår som försöksverksamhet inom EBM:s Östra avdel- ning. Ansvarsfrågan för kompetensutvecklingen för poliserna vid EBM har lösts – det ligger på EBM, som i budgetunderlag för 2003 yrkar höjning av ramanslaget för att tillgodose polisernas kompe- tensutveckling. Av redogörelsen framgår också att man från EBM:s sida tycker att det ännu är för tidigt att utvärdera verksamheten – man betonar istället att det nu behövs arbetsro för att verk- samheten ska kunna utvecklas i den riktning som varit tänkt. Slutligen kan nämnas att EBM har inrättat en ny utvecklingsenhet som ska ansvara för bl.a. brottsförebyggande verksamhet. 
 RRV lämnade i sin utvärdering förslag om att EBM tillsammans med Finanspolisen och Rikskriminalpolisen ska arbeta fram en lösning på frågan hur de båda myndigheterna ska samarbeta för att få utökad underrättelseinformation med möjlighet till bearbetning och analys. 
 22  
 Justitiedepartementet har genom beslut den 16 maj 2002 gett BRÅ i uppdrag att i nära samverkan med EBM, Rikspolisstyrelsen, RÅ och RSV analysera behovet av ekobrotts- förebyggande arbete. Med utgångspunkt i analysen och tillgänglig 
  
 22  
 RRV 2001:29, s. 30. 
 406 
  
 SOU 2002:47 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 forskning på området ska BRÅ redogöra för med vilka metoder brottsbekämpande myndigheter kan bedriva sådant arbete på ett ändamålsenligt sätt. 
  
 12.5 
  
 Summering 
  
 En huvudinriktning bakom skattekontrollens utformning bör vara att sanktions- och kontrollsystemet ska ha preventiv effekt, dvs. att systemet minskar benägenheten att begå brott. 
 Undersökningar visar att det finns det ett samband mellan graden av preventiv effekt och förtroendet för skattemyndigheten. 
 I högskatteländer tycks det vara vänstersympatisörer som för- svarar skattesystemet, medan det i lågskatteländer är högersympa- tisörer som står för skattemoralen. 
 Det tycks viktigt för skattebrottslingen att se sig själv som moraliskt normal, trots att man har begått ett brott. Man har tillgång till rationaliseringar som ursäktar den brottsliga gärningen, t.ex. alla andra gör det respektive det drabbar ingen fattig. 
 Skattebrottslingen har i stort sett samma sociala bakgrund som normalbefolkningen, medan stöldbrottslingens sociala bakgrund är väsentligt sämre. De som döms för skattebrott har till över- vägande del begått dessa inom ramen för en näringsverksamhet. Det är därför viktigt att skatterevisionerna i företagen har en tillräckligt hög frekvens för att få påtaglig preventiv effekt. 
 För att få människor att långsiktigt acceptera skattesystemet krävs att den enskilde är övertygad om att de andra skattebetalarna också gör vad de har lovat. Den svenska skattekontrollen bör därför i hög grad bygga på tanken att göra den enskilde skatte- betalaren medveten om att kontrollen fungerar och att flertalet andra skattebetalare också fullgör sina skyldigheter. 
 Det är viktigt att kontrollen riktas mot vanliga skattebetalare för att förstärka gruppsolidariteten. Men den regelrätta brotts- bekämpningen har också en viktig symbolfunktion varför en balans måste upprätthållas mellan vanliga revisioner och ekobrotts- revisioner. 
 Det tar lång tid för skatteärenden att avgöras domstolsprocessen. Ett ärende som följer mediantiden i de tre instanserna (skatte- myndighet, länsrätt och kammarrätt) avgjordes först efter cirka 40 månader, vilket betyder att ungefär hälften av ärendena inte var avgjorda efter tre och ett halvt år. Skattemyndigheternas ompröv- 
 407 
  
 Skattekontroll och preventiv effekt 
  
 SOU 2002:47 
  
 ning svarar dock för mindre än åtta procent av total hand- läggningstid. 
 Alla som utrett hur ekobrotten handläggs i den svenska myndig- hetsstrukturen tycks vara överens om att det finns många och allvarliga hinder för en effektiv samverkan och ansvarsfördelning mellan myndigheterna. Man är i stort sett överens om att det vore bra med en huvudman med ansvar för  
 eko-brotten. 
  Med dagens system finns emellertid fyra huvudmän – Ekobrottsmyndigheten, Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen och Riksskatteverket. Det utgör ett hinder för den mest effektiva skattebrottsbekämpningen. 
 408 
  
 13 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 1 
  
 13.1 
  
 Skatteförvaltningens kontrollstrategi 
  
 En viktig fråga för Riksskatteverket och skattemyndigheterna är hur man ska prioritera arbetet mellan olika former av skattefusk. Är exempelvis karusellhandel och momsfusk allvarligare än fusk med avdrag för resor till och från arbetet, svartarbete eller skal- bolagsaffärer? Tidigare har det funnits en fokusering på belopps- mässigt resultat. Strategin har ofta varit att värderingen av ett fuskområde skett på basis av de belopp man drog in för beskattning vid en kontroll. 
 RSV uppskattar idag att 90 procent av den teoretiskt riktiga skatten betalas in på frivillig basis. En procent drar man in med hjälp av skattekontrollen och nio procent kvarstår som oupptäckta skattefel. Inget tyder på att Sverige skulle ha ett större skattefel än andra jämförbara länder. 
 Ett mål med RSV:s arbete är att minska skattefelets storlek och att göra det med en kombination av service, information och kon- troll. Man ska också verka för regeländringar i de fall detta skulle kunna förenkla och bidra till att minska skattefelen. Kontrollen fyller en mycket central funktion. Visserligen upptäcker den inte mer än ungefär en tiondel av alla skattefel. Men det är ändå den som i mångt och mycket bidrar till att hålla upp de frivilliga betalningarna på en så hög nivå som 90 procent. Grundinställ- ningen från RSV:s sida är att de flesta människor faktiskt vill göra rätt för sig. 
 Sveriges skatteförvaltning är idag organiserad som tio separata myndigheter i tio regioner i landet. Förslag finns att RSV och de tio skattemyndigheterna sammanförs till en rikstäckande myndig- het fr.o.m. år 2004.  
 Enmyndighetsalternativet  
 öppnar större möjlig- heter att möta förändringar i omvärlden. När det gäller arbetet med 
  
 1  
 För en utförligare beskrivning av dessa områden och lite till, se Expertrapporterna 1 och 2, SOU 2002:47, Volym A. 
 409 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 kontroll av beskattningen har man samordnat den i en gemensam  
 riksplan  
 för kontroll och information. Arbetet med skattekon- trollen har två dimensioner av vilka den ena är information och grundkontroll och den andra är fördjupad kontroll. 
 I bedömningen av vilka områden som ska prioriteras under olika perioder har man konstruerat en modell för beräkning av risk. Risken beräknas genom att sannolikheten för att fusk ska före- komma kombineras med de konsekvenser som uppstår vid fusk i de fall det förekommer. Ett viktigt moment vid beräkningen är be- dömningen av konsekvenserna av olika former av skattefusk. Det är inte bara direkta ekonomiska konsekvenser i form av skatte- bortfall som beaktas i bedömningen utan man försöker även väga in faktorer som skador på skattemoralen i stort, ekonomiska sned- vridningseffekter såsom konkurrenspåverkande effekter och en icke avsedd omfördelning av skatteuttaget. 
 Fusk leder till en ökad  
 skattebörda.  
 Därmed avses den omför- delning som sker från dem som inte tycker att de vill vara med och betala skatt till dem som vill bidra med sin del eller i alla fall inte tycker att man bör fuska. 
 Som exempel på hur man behandlar olika former av fusk kan vi ta posten övriga utgifter i deklarationen (tidigare övriga av- drag): Sannolikheten att privatpersoner fuskar med konstruerade avdrag eller icke giltiga avdrag bedöms av RSV vara 80 85 procent. Skattebortfallet är begränsat och de ekonomiska vinsterna för varje individ oftast små. Konsekvensen av att fusk av detta slag passerar igenom skattemyndighetens kontroll blir dock att fusket får stora spridningseffekter och det leder i sin tur till ett förändrat beteendemönster hos individerna. 
 Sammanfattningsvis kan skadliga effekter av skattefusk delas in i tre kategorier: 
  
 N  
  
 Samhällsekonomiska effekter,  
 i form av lägre produktivitet i den svarta sektorn, utslagning av effektiva seriösa företag, felaktig resursallokering etc. 
  
 N  
 Ej avsedd omfördelning av skattebördan,  
 dvs. vissa personers fusk leder till en orättvis fördelning av skatteuttaget. 
  
 N  
 Effekten på samhällsmoralen och samhällens institutioner,  
 efter- som ett högt skatteuttag bygger på en frivillig medverkan i de gemensamma välfärdssystemen. 
  
 410 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 Beroende på omfattningen av skattefelet och dess skadliga effekter gäller det för RSV att ta ställning till vilket åtgärdspaket som ska sättas in för att motverka felet. Man har bedömt att det finns tre olika vägar att gå: 
  
 1. 
  
 Reducera risken  
 genom information och kontroll, 
  
 2. 
  
 Eliminera risken  
 genom systemändringar, som t.ex. ändringar i regler eller rutiner, eller 
  
 3. 
  
 Acceptera risken. 
  
 Om skattemyndigheterna skulle få i uppdrag att kontrollera bort  
 allt  
 fusk är frågan om den administrativa kostnaden för detta verkligen skulle vara samhällsekonomiskt försvarbar. Sannolikt skulle skatteinkomsterna öka men de administrativa kostnaderna som andel av desamma skulle också stiga. En slutsats från RSV:s utredare som berör fusk med internationella kopplingar är att de faktiska förlusterna är större när vinsterna från fusket hamnar i utlandet och konsumeras eller investeras där. Man anser därför att det kan finnas skäl att ge insatser mot fusk vars vinster hamnar i utlandet hög prioritet. 
  
 13.2 
  
 Nationellt arbete 
  
 Huvudinriktningen inom den svenska skattekontrollen har varit att förebygga skattefelen. Utvecklingen inom personbeskattningen har gått från att den skattskyldige själv lämnar uppgifter i självdekla- rationen till att uppgifterna förtrycks utifrån kontrolluppgifter lämnade av tredje man. 1987 infördes den förenklade självdeklara- tionen för vanliga löntagare och pensionärer som byggde på att deklaranten godkände inkomna kontrolluppgifter, i samband med det infördes kontrolluppgift även för inkomsträntor och aktie- utdelningar. Fr.o.m. 1995 började man förtrycka de inkomster som skattemyndigheten fått in kontrolluppgifter om på den  
 förenklade självdeklarationen.  
 Det gällde framförallt olika tjänste- och kapital- inkomster, samt underlag för fastighetsskatt. Samtidigt infördes kontrolluppgiftsskyldighet för utgiftsräntor, tomträttsavgälder, allemansfonds- och pensionssparande. Kontrolluppgiftsskyldighet för försäljning av aktier och andra värdepapper infördes 1997. Inkomst eller förlust från försäljning av aktier förtrycks dock inte, varför det krävs att den skattskyldige själv kompletterar deklara- tionen. Uppgifter om anskaffningsvärden finns inte registrerade 
 411 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 hos RSV. Ett exempel på en lösning på detta vore att vid försäljning av marknadsnoterade aktier förtrycka en vinst beräknad efter den s.k.  
 schablonregeln 
  
 2 
 . Med ett sådant system skulle man överlåta åt den skattskyldige att endast själv ta upp de fall där schablonregeln inte är tillämplig (dvs. då anskaffningsutgiften varit högre än 20 procent av ersättningen). 
 Underlag för förmögenhetsskatt är också en uppgift som den skattskyldige själv måste komplettera med. Personer som har inkomst av näringsverksamhet har t.o.m. i år (2002) varit tvungna att själva fylla i en  
 särskild självdeklaration.  
 Fr.o.m. 2003 kommer alla individer (eg.  
 fysiska personer 
 ) att erhålla en förtryckt allmän självdeklaration. 
 Med hjälp av utvidgningen av kontrolluppgiftsskyldigheten har man kunnat minska andelen oavsiktliga fel och på köpet minskat möjligheterna till avsiktliga fel. Istället har RSV och skattemyndig- heterna kunnat inrikta arbetet på systematiska fel, samt fel som omfattar stora belopp eller bedöms ha andra skadliga effekter. 
 För företagen (eg.  
 juridiska personer 
 ) lämnas med några få undantag inga kontrolluppgifter. Skattemyndigheterna får istället utgå från de uppgifter som företagen själva lämnar kompletterade med utdrag ur företagens räkenskaper. Huvuddelen av dekla- rationskontrollerna utförs vid så kallade  
 skrivbordsutredningar.  
 Utredningarna företas mot bakgrund av att man finner utred- ningsvärda inslag i deklarationen, det kan exempelvis röra sig om större avdragsposter eller när det gäller momskontrollen, företag som systematiskt anhåller om återbetalning av moms. Mer grund- liga utredningar görs i form av revision. 
 Skattekontrollen är i stor utsträckning än så länge en nationell företeelse. Den svenska skattförvaltningen har bara befogenheter att bedriva skattekontroll inom Sveriges gränser. När det kommer till kontroll av inkomster från andra länder bygger den på informationsutbyte med andra länder, oftast reglerat i skatteavtal, samt en rad gemensamma kontrollinstrument inom EU framförallt på området indirekta skatter. 
  
 2  
 Schablonregeln innebär att anskaffningsvärdet får bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttring, efter avdrag för kostnad för avyttring. 
 412 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 13.3 
  
 Internationell skattekontroll 
  
 3 
  
 Den nationella kontrollen av skatteinbetalningar i Sverige har ut- vecklats mot att bli allt mer heltäckande. De skattskyldiga har fått en ökad skyldighet att lämna kontrolluppgifter och motsvarande uppgifter är sedan i stor utsträckning förtryckta på deklarationen. Skattemyndigheterna har vidare effektiviserat sitt arbete och har tillgång till maskinella avstämnings- och urvalssystem. Motsvaran- de system på det internationella området har inte utvecklats i samma takt och på detta område kan konstateras en rad brister i kontrollen. Det finns en klar risk att uppenbara luckor i skatte- myndigheternas utlandskontroll utnyttjas av individer och företag för att undkomma skatt. Trots dessa begränsningar visar RSV:s genomgång att det finns en rad olika informationskällor och verktyg att använda när det gäller internationell skattekontroll. 
 En viktig del av den internationella skattekontrollen, både för företag och privatpersoner, utgörs av utbyte av information med skatteförvaltningar i andra länder. Som beskrivits i tidigare avsnitt har Sverige ett åttiotal skatteavtal med andra länder. Dessa avtal grundar sig i allmänhet på OECD:s modellavtal och är främst avsedda att förhindra dubbelbeskattning men även att förhindra att skatt på en inkomst inte tas ut i något land. Avtalen innehåller dessutom överenskommelser om informationsutbyte mellan avtals- länderna på de skatteområden som avtalen rör. Alla avtal, utom de med Schweiz, innehåller en artikel om utbyte av information. I avtalen regleras på vilket sätt utbytet av information ska ske, automatiskt eller på begäran. Andra alternativ till kontroll är närvaro vid skatteutredning i annat land eller simultan revision mellan länder. Det förekommer även att skatteförvaltningar i andra länder spontant skickar över uppgifter som de funnit i samband med kontroll eller liknande. 
 Utöver de bilaterala avtalen finns några  
 EG-rätts 
  akter, multi- laterala avtal och överenskommelser som reglerar informations- utbytet: 
  
 N  
 EG:s direktiv om ömsesidig handräckning (omfattar inkomst- skatt, förmögenhetsskatt, moms och de harmoniserade punkt- skatterna). 
  
 N  
 Rådets förordning om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt). 
 4 
  
 3  
 Kapitlet bygger i huvudsak på Expertrapport 2, SOU 2002:47, Volym A. 
 413 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 N  
 Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  om ömsesidig hand- räckning i skatteärenden (gäller alla skatteslag, utom import- tullar). 
  
 N  
 Den nordiska multilaterala konventionen om ömsesidig hand- räckning i skatteärenden (alla skatteslag, utom importtullar). 
 De multilaterala avtalen skapar möjligheter till ett något utvidgat informationsutbyte jämfört med det utbyte som grundas på de bilaterala skatteavtalen. En viktig sådan utvidgning är att indirekta skatter inkluderas i informationsutbytet. Detta ökade informa- tionsutbyte omfattar framförallt de nordiska länderna och EU:s medlemsländer. Till Europaråds- och  
 OECD-konventionen 
  har nio länder, inklusive Sverige, anslutit sig, men bara två länder utanför Norden och EU (USA – med en viktig reservation – och Polen). 
  
 13.3.1 
  
 Kontrolluppgifter från utlandet 
  
 Det finns en hel del information i dagsläget som kan användas som underlag för utlandskontrollen. Sverige har inga möjligheter att kräva in kontrolluppgifter direkt från utbetalaren, så som sker inom landet. Däremot sker ett utbyte av kontrolluppgifter med skattemyndigheter i andra länder. Kontrolluppgifter från utlandet skickas sålunda inte direkt från banker och arbetsgivare på det vis som sker inom Sverige. I stället skickas kontrolluppgifterna via behörig skattemyndighet från utlandet. 
 Redan i dag erhålls  
 automatiska kontrolluppgifter  
 elektroniskt eller på papper från en rad länder. Detta innebär att man inte behöver skicka över en formell begäran för de kontrolluppgifter Sverige behöver ha tillgång till. Länderna skickar istället automa- tiskt de kontrolluppgifter som de bedömer vara relevanta för skattekontrollen i Sverige. Följande länder skickade 1998 automa- tiska kontrolluppgifter till Sverige för en rad inkomster: 
  
 4  
 Arbete pågår för närvarande med en ny förordning som för mervärdesskattens del ska ersätta såväl den befintliga förordningen som bestämmelserna i direktivet om ömsesidig handräckning. Direktivet ska sålunda fortsättningsvis inte omfatta mervärdesskatt. 
 414 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 Tabell 13.1.  
 Länder som Sverige har utbytt automatisk kontroll- information med 
  
 Danmark* 
  
 Irland 
  
 Norge* 
  
 Estland 
  
 Finland* 
  
 Lettland 
  
 Island 
  
 Litauen 
  
 Färöarna 
  
 Ryssland 
  
 Grönland 
  
 USA* 
  
 Frankrike* 
  
 Kanada* 
  
 Italien 
  
 Australien* 
  
 Spanien* 
  
 Nya Zeeland 
  
 Storbritannien 
  
 Japan 
  
 Grekland 
  
 Korea 
  
 *Utbytet sker elektroniskt 
  
 Källa:  
 Expertrapport 2, Kontrollinformation i utlandsfrågor. 
 Norden är ett område där utbytet fungerar automatiskt. Ett auto- matiskt utbyte fungerar även gentemot flera av de stora  
 EU-län- 
  derna (Sverige byter inte automatiska kontrolluppgifter med Tyskland, de tar själva in kontrolluppgifter i en liten omfattning). Utanför EU finns automatiskt kontrollutbyte med USA, Kanada, Australien, Japan m.fl. Ett fåtal länder står dock för huvuddelen av de kontrolluppgifter som erhålls från utlandet, nästan 80 procent av kontrolluppgifterna avseende inkomståret 1998 kom från Dan- mark, Norge och USA. 
 Inom ramen för systemet med automatiska kontrolluppgifter utbyts information om inkomster härrörande från utdelning på aktier, räntor, pensioner och tjänsteinkomster. Sverige får även uppgifter om inkomster av självständig yrkesutövning från utlan- det, samt uppgifter om royalties, reavinster, inkomster av fast egendom och övriga inkomster (detta avser elektroniska KU 1998). Över 70 procent av kontrolluppgifterna avser dock ränta och utdelning. 
 På ett område kommer man sannolikt att kunna stävja fusk och oavsiktliga fel kopplat till innehav av andelar i utländska fonder (exempelvis s.k. Luxemburgfonder) genom krav på kontrollupp- giftslämnade  
 inom  
 landet. Enligt en ny lag fr.o.m. den 1 januari 2002 ska kontrolluppgift avseende reavinster och reaförluster för fysiska personer lämnas av utländska fondföretag som har tillstånd 
 415 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 av svenska Finansinspektionen att driva verksamhet i Sverige. Det finns möjlighet för fondbolagen att avtala med värdepappers- instituten som sköter förmedlingen av fonderna i Sverige, att dessa även sköter kontrolluppgiftslämnandet. 
 Det förekommer också även utbyte av  
 spontan kontrollinforma- tion  
 mellan länder, dvs. helt enkelt genom att skattemyndigheter skickar uppgifter mellan varandra när det dyker upp sådant som kan vara intressant för den andra staten. 
 Praktiska problem 
 Trots att det finns en ganska omfattande tillgång till information och underlag för skattekontroll uppstår en rad problem av praktisk karaktär vid användningen av de kontrolluppgifter man får in. Detta beror bland annat på att uppgifterna kommer in sent och inte hinner beaktas i den ordinarie granskningen av deklarationer. Från några länder har kontrolluppgifter inkommit flera år efter det år inkomsten intjänats. 
 I flera fall uppstår problem med att identifiera den individ som inkomsten tillfaller, den skattskyldige. I dagsläget finns inget gemensamt system för kategorisering och identifiering av skatte- betalare som fungerar internationellt. De flesta länder har ett s.k. Tax Identification Number (TIN) på sina medborgare, däribland Sverige där våra personnummer fungerar som skatteregistrerings- nummer. För närvarande använder nästan alla  
 OECD-länder 
  någon form av skatteregistreringsnummer för sina medborgare. Undan- tagna är Österrike, Frankrike, Tyskland, Schweiz och Japan. De flesta länder inom OECD har ett registreringsnummer som används bara för beskattningsändamål. Några länder har ett unikt registreringsnummer för varje medborgare som används även för andra identifieringsändamål. Detta är fallet inom Norden och i Italien. I USA och Kanada får individerna ett socialförsäkrings- nummer som även används för skatteändamål. 
 För att ett TIN ska fungera som ett effektivt kontrollinstrument krävs att andra länder registrerar det i sina system, så att exempelvis Sverige sedan lätt kan identifiera sina skattebetalare vid utbyte av en kontrolluppgift. Tidigare var Spanien det enda land som hade tagit på sig att registrera andra länders TIN. Den svenska rege- ringen har beslutat att t.o.m. taxeringen 2005 ska den som är skyldig att lämna kontrolluppgift för utbetald ersättning m.m. i 
 416 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 inkomstslaget tjänst eller för ränteutbetalningar till en begränsat skattskyldig, ange mottagarens utländska skatteregistrerings- nummer. 
 Ett gemensamt direktiv för beskattning av sparande inom EU bygger på att man lyckas skapa ett system för identifiering av individer inom unionen. 
 Informationen via kontrolluppgifter från utlandet täcker inte in svenskarnas samtliga inkomster från utlandet. Begränsningarna ligger i att man inte utbyter kontrolluppgifter med alla länder och att alla skatter inte innefattas i detta samarbete. Av naturliga skäl kan inte heller uppgifter om sådana inkomster som inte beskattas i det avtalsslutande landet erhållas. Generellt kan sägas att alla länder tar ut någon slags skatt på vanliga arbetsinkomster. Ränte- inkomster och aktieutdelningar beskattas också i de flesta länder. Skattens utformning och storlek varierar dock kraftigt mellan länder. Exempel på inkomster som behandlas väldigt olika beroen- de på i vilket land de ska beskattas är reavinster vid försäljning av aktier eller fastigheter. Förmögenhetsskatt tas inte ut i alla länder, i Europa är det förutom Sverige endast Finland, Frankrike, Island, Luxemburg, Norge, Spanien och Schweiz som har kvar någon form av förmögenhetsbeskattning. 
 Vidare begränsas tillgången på utländska kontrolluppgifter av i vilken utsträckning länderna har infört kontrolluppgiftsskyldighet för inkomster. I en del länder tar man exempelvis ut en definitiv källskatt på räntor och tjänsteinkomster och då lämnas inga kontrolluppgifter. Inkomsten behöver då som regel inte heller deklareras. I flera länder har man höga grundavdrag för kapital- inkomster, vilket gör att kontrolluppgifter inte lämnas om av- kastningen understiger ett visst belopp. 
 5 
  
 Om EU:s sparandedirektiv träder i kraft uppkommer en möjlig- het att även utbyta informaton om inkomster som inte beskattas i det andra landet. Ett antaget sparandedirektiv kommer att driva på användningen av  
 TIN-nummer 
  och utvecklingen av ett gemensamt elektroniskt system för utbytet. Vidare utvidgas informations- utbytet till att omfatta flera länder. 
  
 5  
 Exempelvis Frankrike och Tyskland. 
 417 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 13.3.2 
  
 Betalningsstatistik från Riksbanken 
  
 Källor till information för utlandskontrollen finns även genom andra kanaler. I dagsläget har vi kontrolluppgiftsskyldighet för den som har förmedlat en gränsöverskridande utbetalning som över- stiger 100 000 kronor för en fysisk persons eller ett dödsbos räkning. 
 6  
 Kontrolluppgiftsskyldigheten omfattar inte företag. 
 Riksbanken för betalningsstatistik genom att man tar in upp- gifter från svenska banker och finansinstitut om betalningar till och från utlandet som underlag för beräkningar av betalningsbalansen. 
 7  
 Både betalningar till och från företag och privatpersoner ska rapporteras. Dessa uppgifter kan i dagsläget hämtas in till Riks- skatteverket genom att en framställan om att lämna ut uppgifter görs till Riksbanken. Uppgifterna kan sedan användas för att göra utdrag och utsökningar av olika slag, exempelvis för att få infor- mation om transaktioner till kända skatteparadis eller s.k.  
 fasad- adresser  
 i London. RSV har också tillgång till internationella bolagsregister. 
 Från och med ingången av 2004 kommer Riksbanken att göra sina uppskattningar till betalningsbalansstatistiken utifrån andra underlag. Den kommer då att sluta ta in uppgifter om betalningar till och från utlandet. För att inte underlaget för skattekontrollen på så vis ska begränsas kommer kontrolluppgiftsskyldigheten då att utvidgas till att även omfatta företag. Från och med år 2004 blir alltså RSV den myndighet som ansvarar för att ta in dessa upp- gifter. Genom denna förändring får man direkt tillgång till samtliga uppgifter och kommer inte längre att vara hänvisad till att begära utdrag ur statistiken från Riksbanken. Detta öppnar en möjlighet för RSV att löpande använda uppgifterna både i den direkta skatte- kontrollen och i sin omvärldsbevakning för att t.ex. systematiskt granska förändringar i transaktioner mellan länder. 
  
 13.3.3 
  
 Medgivandesystemet 
  
 Det s.k. medgivandesystemet kan beskrivas som en kvarleva från tiden för valutaregleringen. Sedan regleringen avskaffats och man i samband med anslutningen till  
 EES-avtalet 
  1993 tvingades att 
  
 6 
  
 Uppgiftsskyldighet föreligger även för delbetalningar som sammanlagt uppgår till 100 000 kronor. 
  
 7 
  
 Endast belopp som överstiger 100 000 kronor, gäller inte delbetalningar som sammanlagt uppgår till beloppsgränsen. 
  
 418 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 avskaffa betalningslagen med kvarvarande restriktioner, infördes istället ett medgivandesystem. Systemet var ämnat för skatte- kontroll, samt att tillgodose Riksbankens behov av uppgifter för betalningsbalansstatistiken. 
 Medgivandesystemet har byggt på den enskildes (fysiska per- soner och dödsbon) skyldighet att lämna uppgifter om utländska bankkonton, utländskt fondägande eller utländska kapitalförsäk- ringar. Rent praktiskt har det gått till så att personen i fråga lämnar ett medgivande till skattemyndigheten att gå förbi utlandets eventuella banksekretess. Utifrån avtal med kontoinnehavaren skulle dessutom det kontoförande institutet (banken eller motsva- rande) skicka in årliga kontrolluppgifter på inkomsterna till RSV. 
 RRV framförde i en granskningsrapport 1997 att verket bedömde risken för skattebortfall till följd av dålig kontroll av pri- vata utlandsinvesteringar som stor. 
 8  
 Antalet registrerade med- givanden till kontrolluppgiftsinsamlande och förbindelser att lämna kontrolluppgifter var mycket få och bedömningen gjordes att mörkertalet för utländska konton, depåer och försäkringar var stort. Man ansåg att systemet med att låta ansvaret för uppgifts- lämnandet vila på kontoinnehavaren inte fungerade och drog slutsatsen att det fanns ett behov av en högre ambitionsnivå från RSV:s sida i hanteringen av regelverket. 
 RSV, å sin sida, menar att det inte var försvarbart att intensifiera övervakningen av medgivandesystemet. Sedan 1993, då systemet infördes, har man årligen fått uppgifter om i genomsnitt 175 kon- ton eller depåer. Det innebär att fram till år 2000 hade man registrerat cirka 1400 medgivanden. Antalet förbindelser att lämna kontrolluppgifter var ännu färre, då de utländska bankerna ansett sig förhindrade att lämna uppgifter, med hänvisning till rådande banksekretess. RSV framförde att en effektivisering av utlands- kontrollen istället borde ske genom ett utvidgat samarbete med skattemyndigheter i andra länder. 
 Varför fungerade då inte medgivandesystemet? Till stor del beror det på att ansvaret legat på den enskilde att själv informera RSV om finansiella inkomster från utlandet. Med det väl utbyggda system vi har i övrigt med automatiska kontrolluppgifter på alla inkomster är det troligt att ett stort antal individer inte känt till att de själva ska upplysa om utländska tillgångar. Andra passar helt 
  
 8  
 Skatteförvaltningens kontroll av privatpersoners utländska kapitalinvesteringar, RRV rapport 1997:22. 
 419 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 enkelt på att inte deklarera dessa inkomster när de inte finns med bland de förtryckta uppgifterna. 
 Trots den preventiva effekt som ett medgivandesystem kan medföra har man från regeringens sida bedömt att mot bakgrund av den dåliga täckningen bör systemet inte bibehållas. 
 9  
 Istället ska en större fokusering på alternativa möjligheter för utlandskontrollen ske, främst genom ett utökat internationellt samarbete och in- formationsutbyte. Medgivandesystemet avskaffades fr.o.m. den 1 januari 2002. RSV har gjort bedömningen att avskaffandet av medgivandesystemet inte medför någon försämring av skatte- kontrollen. Beslutet sammanföll med att  
 EU-kommissionen 
  ifråga- satte om systemet var förenligt med den fria rörligheten för kapital. 
 Momsen och kvartalsredovisningar vid handel inom EU 
 En annan källa till information för skattekontrollen är  
 kvartals- redovisningarna  
 och de avstämningar av momsen som görs med användning av dessa inom EU. I korthet går denna avstämning till enligt följande. I kvartalsredovisningarna redovisar företagen alla  
 EG-leveranser 
  samt anger det mottagande företagets moms- registreringsnummer  
 (VAT-numret). 
  Vid en summering av de övriga fjorton  
 EU-ländernas 
  kvartalsredovisningar blir det möjligt att få en sammanställning av de varor som sålts till ett specifikt företag i Sverige. En avstämning kan då ske mot den i skatte- deklarationen redovisade momsen på  
 EG-förvärv 
  i företaget. Om det uppstår diskrepanser kan sammanställningen från övriga EU- länder brytas ned på företagsnivå för fördjupad utredning. 
 Systemet med kvartalsredovisningar backas upp av ett datoriserat system, VAT Information Exchange System (VIES), med en sam- mankoppling av databaser i  
 EU-länderna. 
  Databaserna innehåller register över alla momsskyldiga inom landet samt deras VAT- nummer, tillsammans med ett register över de inlämnade kvartals- redovisningarna. 
 RSV anser inte att detta kontrollsystem i dagsläget används i den utsträckning som krävs för att kontrollen ska bli effektiv. I avstämningen mellan skattedeklarationerna och kvartalsredovis- ningarna uppstår stora mängder differenser och i en stor del av fallen omfattar dessa diskrepanser stora belopp. Detta gör att de 
  
 9  
 En ny lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter, Regeringens proposition 2001/02:25. 
 420 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 företag som skulle vara intressanta att kontrollera döljs i mängden av avvikelser i redovisningarna. 
  
 13.3.4 
  
 Punktskatterna och suspensionsordningen 
  
 För att principen med skattefri in- och utförsel av punkt- skattepliktiga varor ska fungera inom EU, har man infört ett system med ledsagardokument och skatteupplag, den s.k.  
 suspen- sionsordningen.  
 Suspensionsordningen gäller bara de punktskatter som är harmoniserade inom EU, dvs. alkohol- och tobaksskatter samt mineraloljeskatter. Skatten ska enligt suspensionsordningen tas ut först när den punktskattepliktiga varan lämnar detta system. För att få handla med obeskattade varor inom EU måste ett företag ansöka hos skatteförvaltningen 
 10  
 för att bli godkänd  
 upplagshavare.  
 Skatteförvaltningen måste godkänna både företaget och de skatteupplag som används av detsamma. För att en upplagshavare ska bli godkänd krävs det att skatteupplaget används för produk- tion, yrkesmässig försäljning till andra näringsidkare eller som lagerlokaler. Företag som säljer vidare till konsumenter kan inte bli godkända upplagshavare, utan så snart en vara levereras till detaljhandelsledet utlöses beskattning. 
 När varor lämnar ett skatteupplag för att föras vidare till ett annat land och skatteupplag inom EU så åtföljs de av s.k.  
 led- sagardokument.  
 Vid försäljning inom landet behövs inga ledsagar- dokument. Vidare förs register över alla godkända skatteupplags- havare samt skatteupplag i Sverige och delar av de nationella registren sammanförs i ett  
 EU-gemensamt 
  register, System for the Exchange of Excise Data (SEED). Det pågår ett arbete med att skapa ett centralt register i Bryssel som ska finnas tillgängligt on- line för medlemsländerna. 
 I mitten av 1999 infördes ett varningssystem för att ytterligare komplettera systemen med ledsagardokument. Det går ut på att man ska förvarna om transporter av tobaks- eller spritprodukter som är på väg från ett  
 EU-land 
  till ett annat och som sannolikt bör kontrolleras. När transporten lämnar säljaren i det ena landet skickas kopior på ledsagardokumentet samtidigt till den berörda skattemyndigheten i hemlandet som sedan i sin tur vidarebefordrar en del av dem till skatteförvaltningen i mottagarlandet. Systemet benämns Early Warning System (EWS) och syftar till att utgöra ett 
  
 10  
 Ansökan om registrering prövas i Sverige av särskilda skattekontoret i Ludvika. 
 421 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 verktyg för punktskattekontrollen på kort sikt. Som en mer lång- siktig lösning är detta sedan tänkt att ersättas med ett helt datoriserat system, Excise Movement Control System (EMCS), med fullständig uppkoppling av alla skattemyndigheter och upplagshavare inom EU. 
 Med detta kontrollsystem kommer man dock inte åt alla former av fusk. Om köparen och säljaren står helt utanför systemet är de bortom dessa former av kontroll. Det kan exempelvis vara svårt att identifiera köpare som för in redan beskattade varor till Sverige under sken av att de ska användas för privat bruk, s.k. bootlegging. Detta är ett problem I Sverige eftersom de svenska punktskatterna i många fall är högra än andra länders. 
 När det gäller handel med länder utanför EU,  
 tredje land,  
 kvarstår fortfarande den traditionella  
 kontrollen hos tullen.  
 Det är tullen som påför moms och punktskatter vid import och tullverket vidarebefordrar sina uppgifter om export och import till skatte- myndigheten för att användas som underlag för avstämningar i företagens skattedeklarationer. 
  
 13.3.5 
  
 Handräckning från utländsk skatteförvaltning 
  
 Fastän vissa former av information inte hämtas in löpande fyller sannolikt vetskapen om att möjligheten finns att ta in uppgifter en preventiv effekt för eventuella skattefuskare. För djupare informa- tion om mer komplexa transaktioner har skattemyndigheterna möjlighet att vända sig till skatteförvaltningen i utlandet med en mer precis förfrågan om underlag. På området direkta skatter gäller detta de länder som Sverige har skatteavtal med. För indirekta skatter kan Sverige begära handräckning från de Nordiska länderna och EU (inom EU gäller detta momsen och de harmoniserade punktskatterna), samt från USA, Polen och Ryssland. Ett problem med information på begäran är att handläggningstiderna kan bli mycket långa, med långa svarstider och följdfrågor som i sin tur blir besvarade sent. 
 Om en skriftlig förfrågan inte bedöms kunna göras heltäckande, exempelvis pga. fallets komplexitet, finns möjligheten för en svensk handläggare att  
 närvara vid en utländsk skatteutredning.  
 Det omvända utnyttjas också, dvs. att utländska skattehandläggare kommer till Sverige för att närvara vid skatteutredningar här. Det är bara ett fåtal länder som i dagsläget låter handläggare från andra 
 422 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 länder närvara vid skatteutredningar och denna kontrollform används mycket sporadiskt. Detta anses dock av RSV vara en smidig, enkel och snabb utredningsform som man borde använda oftare. 
 I en situation då två länder har gemensamt intresse av en internationell utredning kan man välja att göra en  
 simultan revision,  
 dvs. samtidig revision i två länder. Simultana revisioner bedöms av RSV vara en modell för framtiden och ge bättre information än någon av de övriga formerna av informationsutbyte. När det gäller revisioner som berör inkomstskatter har Sverige i huvudsak genomfört simultana sådana tillsammans med övriga nordiska länder. På moms och punktskatteområdet har simultana revisioner tillsammans med övriga  
 EU-länder 
  varit vanligast förekommande. 
  
 13.3.6 
  
 Framtida strategier i kontrollarbetet 
  
 Skatteförvaltningens arbete bedrivs efter två huvudlinjer, av vilka den ena är  
 service  
 och den andra är  
 kontroll.  
 En stor del av arbetet består i att underlätta för de skattskyldiga och på så vis i så stor utsträckning som möjligt undvika oavsiktliga fel eller fel som uppstår p.g.a. tidskrävande och krångliga system. En del avsiktliga fel kvarstår trots en ökad service till skattebetalarna och dessa ska tacklas med skattekontrollen. 
 RSV prioriterar i kontrollarbetet utifrån hur pass allvarliga man bedömer att skattefelen är. I prioriteringen är det inte bara stor- leken på skattefelet som avgör hur allvarligt felet är. Även andra omständigheter som exempelvis stor risk för spridning, måste vägas in. Något som också bör beaktas är hur företeelsen påverkar konkurrensneutraliteten mellan företag. En viktig dimension är dessutom att fusk på ett område gör att skatteuttaget fördelas orättvist och detta kan i sin tur leda till att skattebetalarnas förtroende för systemet som helhet urholkas. 
 I arbetet med den internationella skattekontrollen anser RSV att det inte bara är produktivt att söka efter själva fuskfenomenen. Det kan även finnas anledning att följa individer och grupperingar av aktörer som återkommer i samband med internationellt skattefusk. Särskilt utsatta för denna typ av flexibla fuskare är moms och punktskattesystemen. 
 I fallet med enkla skattefel, dvs. när privatpersoner låter bli att redovisa inkomster från utlandet är utbytet av automatiska 
 423 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 kontrolluppgifter ett centralt inslag för att förhindra fusk. Med tvivelaktiga arrangemang och hela skatteupplägg måste dock grundligare utredningar till från skatteförvaltningens sida. Hurley utredare anser i detta fall att närvaro vid utländska skatte- utredningar och framförallt simultan revision är effektiva instru- ment för att utöva internationell skattekontroll. 
 I dagsläget används det förhållandevis omfattande internationella kontrollmaterialet i liten utsträckning i skattemyndigheternas kontrollarbete. Detta beror på att uppgifterna ofta bedöms vara av dålig kvalitet, och att det exempelvis i fallet med kvartals- redovisningar uppstår stora differenser i avstämningarna som gör det svårt att använda differenser i sig som ett urvalskriterium. Ett ytterligare problem, som nämnts ovan, är att kontrolluppgifter eller övrigt underlag inte finns tillgängligt vid deklarationsgranskningen. Vidare är det i dagsläget så att även om kontrolluppgifterna förs över automatiskt och i elektronisk form krävs extra resurser i skatteförvaltningen för att bearbeta materialet. Detta görs i dags- läget till stora delar manuellt när det gäller identifiering och urval. Utredningar med internationell anknytning drar dessutom ofta ut på tiden eftersom underlaget är komplext och man måste invänta information från en rad olika länder. 
 Om den information som finns tillgänglig redan idag kunde utnyttjas i större utsträckning skulle utlandskontrollen förbättras. RSV:s utredare anser att man bör satsa på att i större utsträckning utnyttja de kontrolluppgifter som kommer in till myndigheterna. Ett utökat användande av TIN i andra länder kommer avsevärt att underlätta detta arbete, dessutom krävs att uppgifterna skickas inom rimligt tid från då inkomsten intjänats. För att på sikt få ett bättre underlag från utlandet och snabbare svar på förfrågningar anser man att man inom de egna myndigheterna bör prioritera att snabbt svara på förfrågningar från utlandet. Ett automatiskt utbyte måste på sikt utvidgas till att omfatta fler inkomster och fler länder. 
 På punktskattekontrollens område anser man att ett nytt dato- riserat system för bättre kontroll av transporterna inom suspen- sionsordningen bör försvåra för fuskarna. Detta stoppar dock inte s.k. bootlegging. En förbättrad kontroll inom suspensionsord- ningen kan dock ha bieffekten att fusket drivs över till andra områden. Kanske flyttar det över till ren smuggelverksamhet eller till fusk på momsområdet. 
 En rad åtgärder i framtiden kan bidra till en effektivisering av den internationella momskontrollen. Det föreligger ett antal 
 424 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 förslag till åtgärder som syftar till att snabba upp och förenkla informationsutbytet mellan länderna, effektivare förfaranderegler i samband med utlandsindrivningen mellan EU:s medlemsstater, förslag till framtagande av enhetliga regler för utfärdande av elektroniska fakturor samt en utvidgning av systemet med för- Perry för tjänster från utlandet, s.k. reversed charges. 
 Momskontrollen är inte längre bara en nationell angelägenhet. Även från EU ställs det krav på vår momskontroll. RSV:s utredare anser att det är av stor vikt att vidta åtgärder för att förbättra kvalitén i uppgifterna i kvartalsredovisningarna, så att de effektivare kan användas i skattekontrollen. Ett sätt att åstadkomma det är genom ett påförande av förseningsavgift för kvartalsredovisningen, vilket skulle öka det antal redovisningar som kommer in till skattemyndigheterna. 
 Bland de möjliga ljuspunkterna för inkomstskattekontrollen kan nämnas EU:s sparandedirektiv. Om detta går igenom kan det börja tillämpas för ränteinkomster år 2003. Möjligen kan detta bana vägen för ett utökat informationsutbyte för andra inkomster. 
 RSV:s utredare pekar på några enkla administrativa förändringar som kan antas få viss återhållande effekt på skattefelen. Exempelvis skulle ett förtydligande av skyldigheten att redovisa inkomster och tillgångar i utlandet på deklarationsblanketten vara ett sådant inslag. En redovisning av all moms i skattedeklarationen i det separata momssystemet är ett annat. 
 Fr.o.m. 2004 kommer RSV att ha direkt tillgång till den infor- mation som Riksbanken idag samlar in om utlandsbetalningar. Om uppgifterna tas tillvara på rätt sätt kommer informationen att vara ett viktigt komplement i skattekontrollen. 
 För att minska felen vid uttag av socialavgifter vid arbete över gränserna krävs insatser från skatteförvaltningens sida. Detta om- fattar så väl målgruppsrelaterad extern information som uppstram- ning av rutiner och system för intern information mellan försäk- ringskassorna och skatteförvaltningen. 
 Prioriteringar för skatteförvaltningens arbete 
 Det behövs en kulturförändring i skatteförvaltningen som gör att man börjar tänka internationellt. RSV:s utredare bedömer att det ute hos skattemyndigheterna ännu så länge finns brister i informa- 
 425 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 tionen och kunskapen om utlandskontrollen och om vilken kontrollinformation som finns tillgänglig. 
 För att förbättra förutsättningarna för utlandskontrollen i det interna arbetet anser RSV att det behövs en medveten prioritering mellan utlandskontrollen och övrig kontrollverksamhet. Det behövs en tydlig definition av på vilken nivå utlandskontrollen ska bedrivas och resurser som matchar målsättningen med arbetet. Man anser att det för att upparbeta och bevara kompetens på detta område behövs särskilda kompetenscentra. 
 För skatteförvaltningen är samarbetet med Tullverket en central framgångsfaktor. RSV anser att detta samarbete fungerar väl men att det kommer att ställas krav på en utveckling av detta samarbete i framtiden. 
  
 13.4 
  
 Indrivning av svenska skatteskulder i utlandet 
  
 I de fall privatpersoner eller företag med skatteskulder flyttar eller har tillgångar utomlands kan skattemyndigheterna i Sverige behöva hjälp med att se till att de skattskyldiga faktiskt betalar in den skatt som debiterats dem. Kronofogdemyndigheterna i Sverige har inte möjlighet att driva in skatteskulder i utlandet med hjälp av tvångsåtgärder på samma sätt som sker inom landet. För att kunna driva in skatter som debiterats utländska privatpersoner och företag är man till viss del beroende av bilaterala avtal om hand- räckning med berörda länder. 
 Inom EU finns ett direktiv som ger stöd för indrivning av indirekta skatter i form av moms och punktskatter mellan staterna. Det s.k.  
 indrivningsdirektivet  
 omfattar fr.o.m. den 1 juli år 2002 även direkta skatter, dvs. inkomstskatter. Sverige har sedan tidigare separata avtal om indrivning av direkta skatter med vissa av EU- länderna: Tyskland, Belgien, Nederländerna, Frankrike och Luxem- burg. Inom Norden finns avtal om indrivning av i stort sett alla skatter, inklusive socialavgifter. Sverige har dessutom avtal med USA, Japan, Marocko, Indien, samt de baltiska staterna. Dessa avtal omfattar indrivning av direkta skatter. 
 I första hand utnyttjar Sverige samarbetet på handräcknings- området med de nordiska länderna men en del framställningar om handräckning görs även till EU och USA. Med övriga länder utnyttjas möjligheten mer sporadiskt. 
 426 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 Mellan alla länder utom de nordiska saknas avtal på området indirekta skatter på arbete, dvs. socialavgifter. Det finns i dagsläget en Europaråds- och  
 OECD-konvention 
  som omfattar indrivning av alla typer av skatter inklusive socialavgifter men det är så här långt endast de nordiska länderna som anslutit sig till konven- tionen. Utöver detta pågår ett gemensamt arbete inom EU med att även göra social- och arbetsgivaravgifter indrivningsbara. 
 RSV:s generella syn är att utlandsindrivning inte egentligen är försvarbar vid mindre skatteskulder, med hänsyn till de kostnader som kan förknippas med den administrativa apparaten runt detta. Avtalen om gemensam handräckning kan dock anses fylla en viktig funktion genom att utgöra ett hot mot presumtiva skattesmitare. Systemet får då en preventiv effekt. På så vis är det viktigt att man även i det fortsatta samarbetet mellan länder bibehåller och utökar avtalen om handräckning i indrivningsärenden. 
  
 13.5 
  
 Skatteadministrationen i Sverige och andra länder 
  
 Skatteadministrationen är organiserad på olika sätt i olika länder. I vissa länder är skatteadministrationen en del av finansministeriet och i andra länder är administrationen utformad som en mer eller mindre självständig organisation. I Sverige följer vi den senare modellen, med huvuddelen av den praktiska ledningen och styr- ningen av skatteadministrationen lagd på Riksskatteverket och det politiska ansvaret förlagt till Finansdepartementet. Därutöver ansvarar Tullverket och Vägverket för vissa skatteadministrativa uppgifter. Riksskatteverket fungerar som chefsmyndighet och har under sig tio regionala skattemyndigheter, som i sin tur samordnar de lokala skattekontoren. 
 Olika skatter är i flera länder uppdelade på olika förvaltningar, så att en förvaltning ansvarar för moms, en för inkomstskatter etc. I Sverige finns en viss uppdelning mellan skattemyndigheter och tullmyndigheter (samt Vägverket som tar in fordonsskatten) men i övrigt hanterar ett och samma skattekontor alla skatter som debiteras den skattskyldige. Skattemyndigheterna sköter även fast- ställandet av underlaget för kommunalskatten och socialförsäk- ringsavgifterna. Ett undantag gäller punktskatterna som admi- nistreras centralt av RSV:s särskilda skattekontor i Ludvika. Indriv- ningen av obetalda skatter handhas av kronofogdemyndigheterna. 
 427 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 Utvecklingstendensen i skatteadministrationer runt om i världen är att man i ett första steg går ifrån en organisation efter skatteslag mot en sammanhållen förvaltning med regional indelning. I nästa utvecklingssteg är förvaltningen på väg mot en inriktning mot kategorisering av skattebetalarna och en organisation och service som bygger på en gruppering av skattebetalare, frikopplad från geografisk tillhörighet. 
 Sverige har kommit förhållandevis långt i denna utveckling. Vi är dessutom unika med den integrering av betalningar för de olika skatteslagen som har skett i samband med införandet av skatte- konton 1998. Ett ytterligare steg i den organisatoriska utvecklingen tas år 2004, då skatteförvaltningen enligt förslag ska läggas samman till en myndighet. 
  
 13.5.1 
  
 Kostnader för skattesystemen 
  
 Kostnaden för upprätthållandet av skatteuttaget innehåller två komponenter. 
 11  
 Den ena är skatteförvaltningens administrations- kostnader och den andra delen är skattebetalarnas  
 fullgörande- kostnader.  
 Med detta avses kostnader som är förknippade med företagens och andra inkomsttagares skyldighet att lämna uppgifter till skatteförvaltningen om inkomster etc. Vilken fördelning ett land får mellan de administrativa kostnaderna och fullgörande- kostnaderna beror på hur skattekontrollen är organiserad. I Sverige har vi en mycket omfattande kontrolluppgiftsskyldighet som håller nere förvaltningens kostnader men istället lägger en större del av bördan på företagen. Fullgörandekostnaderna har för Sveriges del uppskattats vara ungefär dubbelt så stora som kostnaden för skatteadministrationen. 
 I en jämförelse av administrationskostnaderna mellan olika länder inkluderas inte kostnaderna för fullgörande. I en fransk studie görs en jämförelse av administrationskostnaderna i flera länder, däribland Sverige. I studien framträder en bild där Sverige har betydligt lägre kostnader för administration än övriga länder inkluderade i jämförelsen. 
  
 11  
 I detta avsnitt behandlas endast direkta kostnader för administreringen av skatteuttaget. Indirekta kostnader förknippade med uttaget av skatt behandlas inledningsvis i kapitel 2. 
 428 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 Figur 13.1.  
 Administrationskostnaderna i procent av skatte- inkomsterna i nio  
 OECD-länder 
  
 Administrationskostnader för 
  
 Administrationskostnader för 
  
 1,8 
  
 skatter inkl. sociala avgifter 
  
 skatter exkl. sociala avgifter 
  
 1,6 
  
 1,4 
  
 1,2 
  
 1 
  
 0,8 
  
 0,6 
  
 0,4 
  
 0,2 
  
 0 
  
 e 
  
 d 
  
 a 
  
 n 
  
 n 
  
 n 
  
 e 
  
 d 
  
 ig 
  
 n 
  
 d 
  
 ie 
  
 ie 
  
 ie 
  
 ik 
  
 n 
  
 r 
  
 a 
  
 a 
  
 n 
  
 n 
  
 l 
  
 r 
  
 a 
  
 e 
  
 rl 
  
 n 
  
 a 
  
 k 
  
 l 
  
 v 
  
 I 
  
 a 
  
 a 
  
 n 
  
 It 
  
 n 
  
 k 
  
 S 
  
 K 
  
 p 
  
 ta 
  
 a 
  
 s 
  
 S 
  
 i 
  
 r 
  
 y 
  
 r 
  
 F 
  
 T 
  
 b 
  
 r 
  
 to 
  
 S 
  
 Källa:  
 Gouiffés/Carmona: Willis. Mission d´analyse comparative des administrations fiscales, mars 1999. 
 Administrationskostnaderna i Sverige utgör en halv procent av de totala skatteinkomsterna. I de tre övriga jämförbara länderna ligger kostnaden högre och för Kanada och Nederländerna mer än dubbelt så högt. I ländergruppen till höger ingår inte socialavgifter i mätningen, och dessa länder har samtliga en högre administra- tionskostnad än Sverige som andel av skatteinkomsterna. Det är sannolikt så att administrationskostnaderna är beroende av hur hög skattekvot landet har. Till viss del finns en fast kostnad förknippad med uttaget av skatt som är opåverkad av det totala skatteuttaget, då det i huvudsak är basen som ska bestämmas vid taxeringen och den arbetsinsatsen är oberoende av hur höga skattesatserna är. Om man kontrollerar för skillnader i skattekvoter framstår dock fortfarande de administrativa kostnaderna i Sverige som låga. 
 429 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 SOU 2002:47 
  
 13.6 
  
 Summering 
  
 Fusk leder till en ökad  
 skattebörda.  
 Den innebär en omfördelning av bördan från dem som inte betalar sin skatt till dem som vill bidra med sin del eller i alla fall inte tycker att man bör fuska. 
 Skadliga effekter av skattefusk kan delas in i tre kategorier. Den första är samhällsekonomiska effekter, i form av lägre produk- tivitet, utslagning av seriösa företag, felaktig resursallokering etc. Den andra är en orättvis fördelning av skatteuttaget och den tredje en negativ effekt på samhällsmoralen och samhällets institutioner. 
 I en fransk studie görs en jämförelse av administrations- kostnaderna i flera länder, däribland Sverige. I studien framträder en bild där Sverige har betydligt lägre kostnader för administration än övriga länder inkluderade i jämförelsen. Administrations- kostnaderna i Sverige utgör en halv procent av de totala skatte- inkomsterna. 
 Den nationella kontrollen av skatteinbetalningar i Sverige har utvecklats mot att bli allt mer heltäckande. Motsvarande utveckling på det internationella området saknas. Det finns en klar risk att uppenbara luckor i skattemyndigheternas utlandskontroll utnyttjas av individer och företag för att undkomma skatt. Utlands- kontrollen bör därför bli ett centralt utvecklingsområde för RSV. 
 En viktig del av den internationella skattekontrollen, både för företag och privatpersoner, utgörs av utbyte av information med skatteförvaltningar i andra länder. Trots att det finns en ganska omfattande tillgång till internationell information uppstår en rad problem av praktisk karaktär. Det beror bland annat på att upp- gifterna kommer in sent och inte hinner beaktas i den ordinarie granskningen av deklarationer. RSV bör kunna sätta mer resurser på att bättre utnyttja den information som redan nu finns till- gänglig. 
 För att på sikt få ett bättre underlag från utlandet och snabbare svar på förfrågningar anser RSV:s utredare att man inom de egna myndigheterna bör prioritera att snabbt svara på förfrågningar från utlandet. Ett automatiskt utbyte måste på sikt utvidgas till att omfatta fler inkomster och fler länder. 
 Det behövs en kulturförändring i skatteförvaltningen som gör att man börjar tänka internationellt. Det behövs en tydlig defi- nition av på vilken nivå utlandskontrollen ska bedrivas och resurser som matchar målsättningen med arbetet. För att upparbeta och 
 430 
  
 SOU 2002:47 
  
 Informationsinhämtning och kontroll 
  
 bevara kompetens på detta område behövs en resursförstärkning i form av särskilda kompetenscentra. 
 431 
  
 14 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 Ursprungstanken vid den svenska skattereformen 1990 91 var att skapa ett så effektivt skattesystem som möjligt. Man satte lik- hetstecken mellan ett effektivt och ett likformigt system, då man bedömde att ett likformigt system är det som minst snedvrider ekonomiska beslut. Innebörden av ett likformigt system var i detta sammanhang att skatteuttaget skulle vara enhetligt inom varje inkomst- och skatteslag. För inkomster innebar det att  
 alla  
 in- komster inom samma inkomstslag skulle beskattas  
 lika. 
  
 Vissa avsteg gjordes medvetet från likformighetsprincipen, exempelvis den progressivitet i beskattning av arbetsinkomster som behölls för de högsta inkomsterna. Denna progressivitet förstärk- tes 1994 med införandet av den s.k.  
 värnskatten. 
  
 14.1 
  
 Skatteavvikelser 
  
 Finansdepartementet beräknar årligen s.k.  
 skatteavvikelser,  
 då man sätter det existerande skattesystemet i relation till en skapad jäm- förelsenorm. Det finns ingen objektivt eller vetenskapligt fastställd norm, utan valet av norm beror delvis på syftet med redovisningen av skatteavvikelserna. I princip utgår man i dessa beräkningar från den likformighetsprincip som konstruerades och infördes i och med skattereformen i början av  
 1990-talet. 
  
 Skatteavvikelseberäkningarna har ingen policyfunktion utan är till för att synliggöra det indirekta stöd som många av avvikelserna medför och därigenom identifiera möjliga konkurrenssnedvrid- ningar. De ger en möjlighet att öppet redovisa utgifter på in- komstsidan. Själva avvikelserna karakteriseras i allmänhet av att man har infört undantag som innebär lättnader i beskattningen på vissa områden. I vissa fall rör det sig dock om s.k.  
 skattesanktioner,  
 vilket innebär att beskattningen på detta område istället skärpts. 
 433 
 Avvikelser inom den svenska beskattningen SOU 2002:47 
 Några preciseringar som har gjorts av normen för inkomst- beskattningen är följande: 
 1 
  
 N  
 Sparande skall ske med beskattade inkomster. 
  
 N  
 Värdestegring skall beskattas när den uppkommer och inte vid realisationstillfället. 
  
 N  
 Värdet av hushållsarbete och fritid skall inte ingå i skattebasen.  
 N  
 Offentliga transfereringar skall utgöra skattepliktig inkomst. 
  
 N  
 Den implicita avkastning i form av boendetjänster som egna- hemsägaren eller bostadsrättsägaren erhåller skall utgöra skatte- pliktig inkomst. 
  
 N  
 Avskrivningar i näringsverksamhet skall hanteras efter ekono- misk livslängd. 
 Den nettoberäknade skatteavvikelsen beräknas som det potentiella skattebortfall som uppstår på grund av undantaget. 
 2  
 Nedan följer en redovisning av en rad områden som avviker från referens- punkten likformighet. 
  
 14.1.1 
  
 Skatteavvikelser på området förvärvsinkomster (inkomster av tjänst och näringsverksamhet) 
  
 Avsättningar till pensioner hos arbetsgivaren gör att inkomsterna inte beskattas med den marginalskatt som gäller vid intjänandet. När enskilda individer får skjuta upp inkomster från en period då de betalar en hög marginalskatt för att senarelägga dem till en period i livet med lägre marginalskatt innebär ett skattebortfall för staten. Skatteavvikelsen beräknas uppgå till knappt 6 miljarder år 2002. 
 Det finns i vårt nuvarande system även möjligheter till privat sparande av obeskattade inkomster genom systemet för individuellt pensionssparande. Möjligheten att dra av premier till privat pen- sionssparande innebär på samma sätt som ovan ett uppskov med beskattningen till den dag ersättningen faller ut i form av pension. 
  
 1 
  
 Regeringens proposition 2001/02:100, 2002 års ekonomiska vårproposition, Bilaga 2, s. 6. 
  
 2 
  
 Skatteavvikelserna redovisas som saldopåverkande effekter. En nettoberäknad skatte- avvikelse visar storleken på den skattefria transferering som fullt ut kompenserar de skatt- skyldiga om skatteavvikelsen tas bort. I beräkningarna tas ingen hänsyn till eventuella dyna- miska effekter, dvs. att själva basen för beskattningen påverkas vid förändringar av skatte- satserna. Man tar inte heller hänsyn till att en skatteförändring påverkar uttaget av någon annan skatt eller offentlig utgift. 
  
 434 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 I dagsläget bedöms detta system inte utgöra någon kostnad, då marginalskatten är likartad vid avsättnings- och uttagstillfället. 
 Från den 1 januari 2001 har Sverige ett undantag beträffande beskattning av individer som karakteriseras som  
 utländska nyckel- personer,  
 dvs. experter, forskare och andra nyckelpersoner rekryte- rade i utlandet. Dessa individer behöver endast ta upp 75 procent av sin inkomst till beskattning. Detta beräknades i det ursprungliga förslaget ge en budgetförsvagning på 40 miljoner kronor. 
 3 
  
 I de fall en arbetstagare hyr en dator av sin arbetsgivare för privat bruk, kan hyran betalas i form av ett  
 bruttolöneavdrag.  
 Detta gör att den inkomst som används för att betala hyran blir obeskattad och avvikelsen beräknas uppgå till 1,5 miljarder kronor netto år 2002. Ett likformigt system skulle innebära att en subventionerad per- sonaldator betraktades som en löneförmån och beskattades med både inkomstskatt och socialavgifter. 
 I inkomstslaget näringsverksamhet finns ytterligare en rad exem- pel på avvikelser från normen. Ett tidigare beskrivet exempel är de fall där man i enlighet med ett bilateralt skatteavtal om s.k. matching credit medger avräkning för utländsk skatt trots att den skatten de facto inte har betalats (eg. tax sparing). Andra exempel är de avsättningar som företag kan göra till personalstiftelse, i vilket fall medlen blir skattefria i näringsverksamheten och endast be- skattas med avkastningsskatt för pensionssparande. Företag tillåts dessutom göra skattemässiga avskrivningar som är större än de planenliga, s.k.  
 överavskrivningar  
 som i sig innebär en skatteslätt- nad. Vidare har företag möjlighet att göra avsättningar till periodi- seringsfonder under sex år där inkomsterna är helt obeskattade. Skatteavvikelsen i detta sammanhang beräknas som räntan på den tillfälliga skattekredit som uppstår. 
 Den sammanlagda effekten av de skatteavvikelser som nämns ovan beräknades till 13,5 miljarder år 2002. 
  
 14.1.2 
  
 Indirekt beskattning av förvärvsinkomster 
  
 Enligt normen för indirekt beskattning av förvärvsinkomster ska socialavgifter och allmän löneavgift eller särskild löneskatt utgå på all ersättning för utfört arbete. Den särskilda löneskatten ska avspegla skattedelen av socialavgifterna inklusive allmän löneavgift. 
  
 3  
 Regeringens proposition 2000/01:12, Beskattning av utländska nyckelpersoner. 
 435 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 På detta område införde man 1997 en lättnad som ska stimulera sysselsättningen i mindre företag. Lättnaden är dock generell och innebär att alla företag får en lättnad omfattande 5 procentenheter av socialavgifterna upp till en lönesumma på 850 000 kronor. Utformningen är tänkt att skapa incitament för mindre företag att nyanställa, medan det för ett stort företag med många anställda blir en försumbar skattelättnad. Företag med fem eller flera anställda antas sålunda inte påverkas av skattelättnaden i sina anställnings- beslut, utan för dessa företag innebär skattelättnaden en vinst- ökning. 
 Förslaget beräknades ursprungligen kosta 2,3 miljarder kronor. I en utvärdering av skattelättnadens effekter på sysselsättningen som gjordes av Riksdagens Revisorer år 2000 beräknades kostnaderna för förslaget till 5,5 miljarder brutto per år. 
 4  
 Slutsatsen från utvär- deringen var att stödet förefaller vara det i särklass minst kost- nadseffektiva inom de politikområden som syftar till att öka sysselsättningen. Beräkningarna tydde på att sysselsättningen skulle ha ökat med 3 600 personer, eller med 1 procent i företag med 1 4 anställda. 
 5  
 Det innebär att kostnaden per varje nyskapat arbetstillfälle skulle uppgå till 1,5 miljoner kronor. 
 Riksdagens revisorer påpekade i detta sammanhang vikten av att regeringen själv följer upp förslag till skattelättnader som är skapade med avsikt att ge dynamiska effekter. Enligt Riksdagens Revisorer borde den typ av stödformer som ges genom skatte- lättnader behandlas på liknande sätt som stödformer på utgiftssidan när det gäller utvärdering, kontroll och budgetprövning. Man föreslog att regeringen skulle få i uppdrag att göra en generell över- syn av hur resultaten eller effekterna av skatteavvikelser ska redo- visas. 
 I Finansdepartementets redovisning av skatteavvikelser innebär lättnaden en kostnad på drygt 6 miljarder för år 2002. 
 En regional nedsättning av arbetsgivaravgifter existerar också och denna avvikelse beräknas uppgå till närmare 1 miljard. 
  
 4 
  
 Sänkta socialavgifter – har det någon effekt?, Riksdagens revisorer, Rapport 2000/01:8. 
  
 5 
  
 I beräkningarna utgår man ifrån att hälften av en skattesänkning kommer löntagarna till- godo. Vidare antar man att löneelasticiteten är  
  
 -0,7 
  procent i de berörda företagen, dvs. en minskning av lönen med en procent ger en sysselsättningsökning med 0,7 procent. 
 436 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 14.1.3 
  
 Kapitalinkomster 
  
 Inom inkomstslaget kapital finns en rad stora avvikelser i beskatt- ningen. Beskattningen av fastigheter, till att börja med, avviker på flera punkter från en likformig kapitalbeskattning. 
  
 Avkastningen på eget hem,  
 i form av fastighetsskatten, ska enligt normen beskattas med normalskattesatsen för kapital på den reala direktavkastningen. Den beräknade skillnaden mellan normen och den faktiska beskattningen med en fastighetsskatt på 1,2 procent var drygt 5 miljarder för år 2000. För år 2002 beräknas kostnaden för skillnaden mellan normen och den faktiska beskattningen uppgå till knappt 2 miljarder kronor. 
 Från och med 2001 infördes dessutom en s.k.  
 begränsningsregel  
 som i princip innebär att fastighetsskatteuttaget ska begränsas till 5 procent av hushållets inkomst. Avvikelsen beräknas till 230 mil- joner för år 2002. 
 Värdeökningar på eget hem och bostadsrätt,  
 liksom på övriga tillgångar, beskattas inte förrän vid realisationstillfället. Det finns ytterligare en möjlighet till uppskov med beskattningen om man investerar i en ny fastighet senast året efter försäljningstillfället och bosätter sig i den. Fastigheter har dessutom en lägre reavinstskatt än övriga tillgångar, då endast två tredjedelar av reavinsten tas upp till beskattning. Sammantaget beräknas dessa skatteavvikelser upp- gå till 12 miljarder kronor 2002. 
  
 Aktier reavinstbeskattas vid försäljningstillfället och endast realiserade förluster får dras av. Under perioder med stora orea- liserade värdeökningar bland aktieägarna uppstår en avvikelse mellan normen att beskatta värdeökningar när de uppkommer och den faktiska beskattningen. Räntan på detta uppskov med skatten som uppstår beräknas till 8 miljarder år 2002. I perioder när värde- minskningar dominerar uppstår istället en skattesanktion då orealiserade förluster inte kan dras av. 
 Från och med inkomståret 1997 gäller ett system med lättnader i utdelnings- och reavinstskatten för ägare i onoterade bolag, s.k.  
 lättnader i dubbelbeskattningen.  
 Syftet med lättnaden var att sti- mulera sysselsättning och investeringar i små och medelstora före- tag. Förslaget var skapat för att snabbt åstadkomma effekter på det svenska näringslivet som man ansåg alltför dominerat av ett fåtal storföretag. Lättnaden var konstruerad som en möjlighet att skapa ett enkelbeskattat område, baserat dels på ett löneunderlag samt ett kapitalunderlag i bolaget. 
 437 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 År 1999 gjordes en utvärdering av de nya skattereglerna av Riks- revisionsverket. 
 6  
 Utvärderingen kom fram till att incitamentet endast i begränsad utsträckning fungerat på det sätt som stats- makterna har avsett. Av företag som karakteriseras som poten- tiella tillväxtföretag var det en mycket liten andel som stimulerats till att investera. RRV bedömer att bristerna bl.a. ligger i ett komplicerat regelsystem som är krävande för de minsta företagen att utnyttja samt en bristande kunskap bland de skattskyldiga om att lättnaden existerar. Kunskapen om regelförändringar kan möjligen sprida sig efter ett antal år, medan ett komplext regelverk liksom bristande ekonomiska incitament blir en permanent situa- tion. RRV bedömer dock att förslaget kan antas ha haft viss signalverkan, dvs. att det bidragit till att företagsklimatet rent allmänt uppfattas som gynnsammare. Kostnaden för det ur- sprungliga förslaget beräknades till 3,5 miljarder konor per år. Finansdepartementet beräknar skatteavvikelsen till cirka 1,5 mil- jarder år 2002. 
 I likhet med Riksdagens revisorer påpekar Riksrevisionsverket vikten av en regelmässig uppföljning av förslag som syftar till att påverka ekonomin och behovet av att förbättra metoderna i sam- band med effektberäkningar av regelförändringar. 
 Privata pensionsförsäkringar träffas av en avkastningsskatt hos försäkringsbolaget. Skatten tas ut på en schablonmässigt beräknad avkastning vilken under vissa år överstiger och andra år understiger den faktiska avkastningen. Utöver detta är skattesatsen nedsatt till hälften, dvs. endast 15 procent skatt betalas på avkastningen på pensionsförsäkringar. Skatteavvikelsen uppgår till så mycket som 11,5 miljarder för år 2002, enligt beräkningarna i vårpropositionen. Även för s.k.  
 K-försäkringar 
  (kapitalförsäkringar) tas skatten ut på ett schablonmässigt beräknat underlag men med en skattesats på 27 procent. Kostnaden för denna avvikelse är dock betydligt mindre, 230 miljoner kronor för samma år. 
 Totalt beräknar finansdepartementet att ovannämnda avvikelser i beskattningen av intäkter i kapital uppgår till 35 miljarder år 2002. 
  
 6  
 Lättnad i dubbelbeskattningen – En granskning av effekterna på investeringar i onoterade aktiebolag, RRV1999:20. 
 438 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 14.1.4 
  
 Mervärdesbeskattningen 
  
 För mervärdesskatten är normen att all yrkesmässig omsättning ska beskattas med normalskattesatsen. Flera avvikelser har dock införts i form av differentierade momsskattesatser. Från och med 1996 sänktes momsen på livsmedel från 21 till 12 procent. Detta var och är i särklass den största avvikelsen på momsområdet. Med normal- skattesatser på 25 procent som norm beräknas bortfallet 2002 till i storleksordningen 16 miljarder. Vidare är skattesatsen för person- transporter 12 procent, för nyhetstidningar, bio, entréavgifter på kulturevenemang, avgifter för idrottsutövning eller idrottsevene- mang tas endast ut 6 procent moms. Detsamma gäller för böcker och tidskrifter från den 1 januari 2002. Den sammantagna effekten av undantagen på momsområdet är ett inkomstbortfall på 30 mil- jarder kronor. Återigen ska påpekas att detta grundar sig på statiska beräkningar, dvs. konsumtionen antas oförändrad vid en skatte- förändring. 
  
 14.1.5 
  
 Punktskatter 
  
 På punktskatteområdet är normen särskilt svår att definiera. Det beror på att punktskatterna i sig kan sägas vara en avvikelse från normen likformig konsumtionsbeskattning. 
 På området energiskatter är därför en rad undantag förenliga med normen. Den lägre koldioxidskatt som tillämpas för vissa delar av industrin är den norm som gäller för beskattningen. Undantagen bedöms vara motiverade av att de företag som betalar reducerad koldioxidskatt agerar på en internationell marknad. Man inte vill skapa en situation där dessa branscher konkurreras ut eller tvingas flytta från Sverige för att istället producera i något land med andra miljökrav. Det undantag för energiskatt som gäller för dessa branscher betraktas dock som en förmån, då normen är att skatten ska vara proportionell mot energiinnehållet. Skattebortfallet på grund av att industrin är skattebefriad för all användning av elektrisk kraft beräknas uppgå till 10 miljarder kronor. 
 Att ingen energiskatt tas ut för biobränslen som används för uppvärmning ger upphov till en avvikelse på drygt 8 miljarder. 
 Ovan har redogjorts för de skatter som i dagsläget finns redo- visade bland Finansdepartementets skatteavvikelser. Att en regel redovisas som en skatteavvikelse innebär inte att den självklart bör 
 439 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 avskaffas eller är möjlig att avskaffa. Vidare redovisas inte samtliga avsteg från likformighetsprincipen bland skatteavvikelserna. Några exempel är den momsbefrielse som råder för finansiella tjänster. När det gäller beskattningen av kapitalvaror är gällande norm att avkastningen på en investering i fastigheter beskattas som inkomst av kapital. Övriga kapitalvaror som konst och exklusiva smycken eller båtar och bilar omfattas inte av beskattning och finns sålunda inte med bland skatteavvikelserna. 
 Många av de redovisade undantagen består av skattelättnader som man bedömt vara motiverade av exempelvis fördelnings- politiska, näringspolitiska eller kulturpolitiska skäl. Miljöskäl spelar en roll samt i en del fall rent praktiska skäl. Det är därför inte möjligt att hävda att vi ska återgå till ett helt likformigt system genom att avskaffa samtliga avvikelser på skatteområdet. Dock är det angeläget att pröva varje avvikelse från normen mot en generell skattesänkning eller en utgiftsökning på motsvarande område. 
  
 14.1.6 
  
 Skattesanktioner 
  
 Som nämndes inledningsvis finns några områden där undantag från likformigheten innebär en skatteskärpning för individer och före- tag. Ett exempel på detta är den nedsatta skattereduktionen på ränteutgifter över 100 000 kronor. Denna sanktion ger dock staten en extra inkomst på endast 130 miljoner kronor. Fastighetsskatten på näringsfastigheter och lokaler räknas vidare som en sanktion då intäkterna av fastigheten beskattas konventionellt i närings- verksamheten. Totalsumman för skattesanktionerna beräknas för år 2002 vara nästan 10 miljarder. 
 Varken förmögenhetsbeskattningen eller arvs- och gåvoskatten är inkluderad i finansdepartementets sammanställning. I grunden bör det finnas en likformighetsnorm även för dessa två skatteuttag men på båda områdena existerar idag en rad regler som innebär stora avvikelser från normen. I det sammanhanget gäller givetvis, som även nämnts ovan, att vilken norm man beslutar sig för att utgå ifrån beror på hur man anser att en ekonomiskt och för- delningspolitiskt riktig beskattning bör vara utformad. Om man exempelvis är av den uppfattningen att arbetande kapital inte ska betraktas som en förmögenhet och att detta inte skapar en oönskad snedvridning av investeringar, är detta en rimlig norm. Om man anser att ett undantag för huvuddelägare är motiverat mot bak- 
 440 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 grund att de annars beger sig till utlandet med sina pengar är detta sannolikt inte heller att betrakta som en avvikelse från normen. Samma resonemang gäller för arvs- och gåvobeskattningen. Nedan redogörs för förmögenhetsbeskattningens utformning och betydel- se, samt beskattningen av arv och gåva. 
  
 14.2 
  
 Förmögenhetsskatten 
  
 År 2001 gav förmögenhetsskatten intäkter till staten på cirka 8 mil- jarder kronor. Prognosen för 2003 är en intäkt på drygt 5 miljarder, vilket är en knapp procent av de statliga skatteintäkterna och knappt en halv procent av de totala skatteintäkterna. 
 7 
  
 Hösten 1991 beslutades att lagen om förmögenhetsskatt skulle upphävas. Den då sittande regeringen ansåg att skatten fungerade hämmande på investeringar och på tillväxt i mindre företag. Ett selektivt avskaffande av förmögenhetsskatten ansågs dock inte lämpligt, då detta skulle snedvrida konkurrensen mellan olika pla- ceringsformer. Vidare ansågs ett totalt avskaffande av förmögen- hetsskatten minska risken för kapitalflykt från Sverige och innebära en betydande förenkling av det svenska skattesystemet. Trots detta föreslogs en successiv avveckling av förmögenhetsskatten och från och med 1991 slopades förmögenhetsskatten på arbetande kapital (detta ersatte den tidigare lättnadsregeln för rörelse och jordbruk) samtidigt som man justerade begränsningsregeln för förmögen- hetsskatten, det s.k.  
 spärrbeloppet  
 från 75 procent av den samman- lagda förvärvs- och kapitalinkomsten till 55 procent. 
 År 1991 gjordes också ett första steg i sänkningen av för- mögenhetsskattesatsen genom att man slopade beskattningen av det översta skiktet på 3 procent i skatteskalan. Nästa steg togs 1992 då även mellanskiktet i förmögenhetsskatten avskaffades. För- mögenhetsskatten blev då helt proportionell med en skattesats på 1,5 procent. 
 Det slutliga avskaffandet av förmögenhetsskatten skulle ske 1994. 1992 beslutade man i en krisuppgörelse med socialdemo- kraterna istället om ett förslag till uppskjutning av avskaffandet ett år, till 1995. Väl 1995 föreslog den nya socialdemokratiska rege- ringen att förmögenhetsskatten skulle bibehållas. Förutom en höjning av spärrbeloppet till 60 procent, med anledning av den höjda marginalskatten på arbete, gjordes inga korrigeringar av de 
  
 7  
 Regeringens proposition 2002/03:1, Budgetpropositionen för 2003. 
 441 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 lättnader som redan gjorts, i avvaktan på att en genomgång av hela förmögenhetsskatten skulle göras. 
 Sverige tillhör de få  
 OECD-länder 
  som fortfarande tar ut förmögenhetsskatt. Övriga är Finland, Frankrike, Island, Luxem- burg, Norge, Spanien och Schweiz. 
 8  
 Sverige tillämpar den näst högsta skattesatsen men från och med år 2002 också det näst högsta fribeloppet, då det höjs till 1,5 miljoner för ensamstående och 2 miljoner för sammanboende. 
 Förmögenhetsbeskattningen är inte utformad som en likformig skatt. Det finns en rad begränsningar och undantag som gör att förmögenheter beskattas olika beroende på vem som äger dem och vad de är placerade i. Nedan följer en kort uppräkning av hur olika tillgångar behandlas vid förmögenhetsbeskattningen. 
 Vid beräkningen av den taxerade förmögenheten tas fastigheter upp till taxeringsvärdet (som ska motsvara 75 procent av mark- nadsvärdet). Bostadsrätter tas upp som andel av bostadsrätts- föreningens förmögenhet (baserat på taxeringsvärdet samt övriga tillgångar och skulder i föreningen) vilket innebär en under- värdering eftersom marknadsvärdet och taxeringsvärdet markant skiljer sig åt. 
 Aktier som är registrerade på börsens  
 A-lista 
  tas upp till 80 procent av marknadsvärdet om man inte är en s.k.  
 huvuddelägare  
 och (tillsammans med närstående) innehade mer än 25 procent av röstvärdet i aktierna vid utgången av 1991 (eller bolaget har registrerat sig på börsen efter 1991). Aktierna blir i detta fall helt skattefria. Andelar i aktiefonder tas upp till 80 procent av mark- nadsvärdet. Ingen förmögenhetsskatt betalas för aktier på  
 O-listan, 
  om de inte flyttat dit från  
 A-listan 
  i skatteplaneringssyfte efter den 29 maj 1997. De beskattas då som om de vore  
 A-listade. 
  Onoterade aktier är i princip skattepliktiga men får oftast inte något värde eftersom att tillgångar nedlagda i näringsverksamhet inte räknas med. Förmögenhet nedlagd i näringsverksamhet är skattefri och skattefriheten påverkar värderingen av aktier och andelar i dessa företag. Privata tillgångar måste naturligtvis avskiljas från före- tagsförmögenheten. 
 Tillgångar på bankkonton, obligationer och riksgäldskonton tas upp till 100 procent, liksom icke- marknadsnoterade fordringar. Tillgångar i form av privat pensionssparande är skattebefriade medan en livförsäkring (kapitalförsäkring) som inte utgör en pen- 
  
 8  
 För beskrivning, se tabell 3.4 i kapitel 3. 
 442 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 sionsförsäkring är skattepliktig. Kontant hushållskassa är skattefri upp till ett värde på 25 000 kronor. 
 Inre lösöre för personligt bruk som t.ex. möbler, konst, antikvi- teter, guld och ädelstenar beskattas inte. Konst kan dock vara skattepliktig om det kan betraktas som en renodlad kapitalplace- ring. Yttre lösöre t.ex. bilar, båtar och ridhästar är skattepliktiga om de enskilt överstiger ett värde på 10 000 kronor. Av naturliga skäl är värderingen av dylika föremål svår att kontrollera för skatte- myndigheten. Föremålen ska tas upp till marknadsvärdet men ofta uppges mycket låga värden. 
  
 14.2.1 
  
 Förmögenhetssammansättningen 
  
 Den sammanlagda nettoförmögenheten hos den svenska befolk- ningen var 1999 nästan 3 000 miljarder kronor. Nettoförmögen- heten ökade med 29 procent mellan 1997 och 1999, framförallt beroende på en ökning av de finansiella tillgångarna. De totala tillgångarna summerade 1999 till 4 000 miljarder. 
 9  
 Den genom- snittliga marknadsvärderade förmögenheten uppgick samma år till 333 000 kronor för samtliga personer. Merparten av de samlade tillgångarna består av reala poster, närmare bestämt 56 procent. Finansiella tillgångar omfattar 38 procent av samtliga tillgångar. 1999 var för första gången börsnoterade aktier den största enskilda finansiella tillgången. 
 Kvinnor innehade detta år 42 procent av den totala netto- förmögenheten. Medelvärdet för samtliga kvinnor är lägre än för samtliga män. Förmögenhetsfördelningen är ojämn, den rikaste procenten innehade 30 procent av den totala nettoförmögenheten 1999. Mer än 30 procent av Sveriges befolkning har negativ eller liten nettoförmögenhet. I jämförelse med 1997 hade förmögen- hetsfördelningen 1999 blivit ojämnare, en höjning av börskurserna har en direkt påverkan på förmögenhetsfördelningen. 
 Förmögenhetsinnehav varierar mellan regioner. Andelen per- soner med reala och finansiella tillgångar var detta år 74 procent för hela riket. I Stockholmsregionen var medelvärde för de med till- gångar knappt en miljon, medan i Norra glesbygden var medel- värdet knappt en halv miljon kronor. 
 Enligt livscykelhypotesen ökar hushållens förmögenheter över livet fram till pensionsåldern. Unga människor har av naturliga skäl 
  
 9  
 Reavinster och Reaförluster 1999, Rapport 2001, SCB. 
 443 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 i allmänhet inte samlat på sig några större tillgångar och har dessutom behov av att låna till studier och boende etc. Successivt ökar man dock sina inkomster, amorterar på lån och bygger upp en större inkomstmassa. Nettoförmögenheten är som störst när man går i pension, för att därefter minska något igen. 
 Enligt SCB:s studie över förmögenhetsfördelningen för 1997 stämmer hypotesen att förmögenheterna ökar över livscykeln fram till pensioneringen. 
 10  
 De hushåll som har störst förmögenheter ligger enligt detta underlag i gruppen  
 65–74 
  år. 
 Under  
 1990-talet 
  har det skett en trendmässig ökning av antalet skattskyldiga till förmögenhetsskatt. År 1991 var 357 000 personer förmögenhetsskatteskyldiga. Detta ökade fram till år 2000 till sammanlagt 691 000 personer. I samband med att frysningen av taxeringsvärdena slopades 2001 beräknade regeringen att antalet skattskyldiga för förmögenhetsskatt skulle komma att uppgå till en miljon personer. Man föreslog då en höjning av fribeloppen, vilket genomfördes i två omgångar. Med denna förändring beräknas år 2002 cirka 300 000 personer vara förmögenhetsskatteskyldiga. 
 Förmögenhetsbeskattningen och fastighetsbeskattningen 
 11  
 är det enda kvarstående områden där man fortfarande sambeskattar gifta och sammanboende. Genom att ha olika fribelopp för ensam- stående och sambor minskar man dock effekten av en sambeskatt- ning. 
  
 14.3 
  
 Garcia och gåvoskatten 
  
 Dagens skattelagstiftning för arv och gåva är i stort sett densamma som när nuvarande lag tillkom 1941. Arvsskatten är utformad som en schematisk arvslottsskatt, dvs. skatten beräknas på grundval av de lotter som fördelas på de olika arvingarna. Det är den som ärver tillgångarna som är den skattskyldige, skatten sätts sedan beroende på vilken arvsklass denne tillhör. Skatteskalan är progressiv och går från 10 till 30 procent. Intäkterna från arvsskatten var 2 miljarder år 2000. 
 Gåvoskatten ska ses som ett komplement till arvsskatten. Utan den vore det möjligt att skifta över tillgångarna för att undvika att 
  
 10 
  
 Förmögenhetsfördelningen i Sverige 1997 med tillbakablick till 1975, Rapport 2000:1, SCB 2000. 
  
 11 
  
 P.g.a. den införda begränsningsregeln i fastighetsbeskattningen, där lättnaden relateras till hushållens sammanlagda inkomst. 
  
 444 
  
 SOU 2002:47 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 senare utlösa beskattning av arvet. Intäkterna från gåvoskatten var knappt 500 miljoner år 2000. 
 Värderingen av egendomen sker enligt några olika principer. Fastigheter värderas till taxeringsvärdet året innan. Bostadsrätter värderas till den avlidne medlemmens andel i föreningens för- mögenhet. Bankkonton, obligationer m.m. värderas till marknads- värdet, medan aktier och andelar i värdepappersfonder tas upp till 75 procent av marknadsvärdet. Aktier i  
 O-listade 
  företag tas endast upp till 30 procent av marknadsvärdet. Lösöre värderas till mark- nadsvärdet, som ofta blir ganska lågt. Näringsverksamhet värderas separat och värdet reduceras i allmänhet till 30 procent. 
 Det råder en allmän uppfattning om att arvsskatten är för- hållandevis lätt att undgå genom ett genomtänkt skatteupplägg, nationellt eller internationellt. En självklar lösning är att tidigt börja överföra förmögenheter på sina arvingar. Varje år kan man ge 10 000 i gåva utan att skatt utlöses. För stora förmögenheter är detta knappast ett alternativ. Genom att vissa tillgångar tas upp till ett lägre värde är det dock förmånligare att överföra dessa och för personer som har möjlighet att planera går det att reducera arvs- skatten betydligt. Det går inte att hävda att det är felaktigt, så länge lagen är konstruerad på detta vis. Det uppstår dock en orättvisa mellan dem som har varit förutseende vid arvet och dem som inte varit det. 
  
 14.4 
  
 Summering 
  
 Den grundläggande normen för det svenska skattesystemet är lik- formighet. Ändå är det inte på alla områden önskvärt eller möjligt med en likformig beskattning. När den stora skattereformen genomfördes 1990 91 införde man likformighet inom och delvis också mellan inkomstslagen. Vi har en viktig skillnad i beskattning av arbete och kapital med en progressivitet i arbetsinkomstbeskatt- ningen som är motiverad av fördelningspolitiska skäl. Normen är sålunda att arbetsinkomster ska beskattas hårdare än kapital- inkomster. 
 Några viktiga utgångspunkter, som Finansdepartementet an- vänder för att identifiera skatteavvikelser i vårt nuvarande system, är att sparande ska ske med beskattade inkomster och att värde- stegring ska beskattas när den uppkommer och inte vid rea- lisationstillfället. Vidare ska värdet av hushållsarbete och fritid inte 
 445 
  
 Avvikelser inom den svenska beskattningen 
  
 SOU 2002:47 
  
 ingå i skattebasen och offentliga transfereringar utgöra skatte- pliktig inkomst. Den implicita avkastning i form av boendetjänster som egnahemsägaren eller bostadsrättsägaren får ska utgöra skatte- pliktig inkomst och avskrivningar i näringsverksamhet ska hanteras efter ekonomisk livslängd. 
 När man med utgångspunkt i det sagda studerar skatteskalorna idag finner man ett antal avvikelser från den rådande normen. Dessa är av större eller mindre karaktär och motiverade av mer eller mindre övertygande politiska skäl. Utredningen anser att en av- vikelse i beskattningen noggrant bör vägas mot en sänkning av den generella skattesatsen eller en motsvarande utgift. 
 Förmögenhetsskatten ger cirka 5 miljarder i skatteinkomster och arvs- och gåvoskatten cirka 2 miljarder. De är bägge starkt präglade av undantag och olikformighet och är förhållandevis lätta att undgå genom planerade skatteupplägg, 
 446 
  
 15 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 I detta avsnitt sammanfattar vi utredningens slutsatser när det gäller olika skattebasers utsatthet för skattebetingad rörlighet. Det gäller såväl fusk som lojal och illojal konkurrens. Tonvikten ligger på rörligheten över gränserna. Slutsatserna berör både situationen i dagsläget och en framåtsyftande utblick över hur utvecklingen kan komma att se ut de närmaste 10 15 åren. Vidare gör vi en genom- gång av arbetet inom EU och OECD, samt granskar möjligheterna för den internationella skattekontrollen att bidra till att upp- rätthålla den svenska beskattningen. 
  
 15.1 
  
 Stora och små problem 
  
 Den huvudfråga som utredningen har till uppgift att besvara kan formuleras enligt följande. Kommer det, inte minst med tanke på all ny teknik och en fortgående internationalisering, att även i ett 10 till  
 15-årigt 
  framtidsperspektiv finnas skattemässiga förutsätt- ningar att finansiera ett välfärdssystem på dagens ambitionsnivå? Vi har inte i vårt arbete och inte heller i utredningens expertrapporter eller i de vetenskapliga rapporterna, funnit något problem som på allvar ser ut att kunna omöjliggöra detta. 
 Visserligen medför såväl den nya tekniken som internationa- liseringen i vissa avseenden påtagliga problem för skattesystemet redan i dag. Flertalet av dessa problem kommer sannolikt också att växa i volym under överblickbar framtid. Det kommer att erodera skattebaser och/eller skatteintäkter. Men ingen av dessa inkomst- förluster för den offentliga sektorn tycks bli så stor att den inte går att ersätta genom förändringar i andra delar av vårt skattesystem. I sammanhanget ska också framhållas att ny teknik och internationa- lisering inte enbart skapar problem, utan också erbjuder nya och bättre förutsättningar för skattesystemet. Det gäller inte minst 
 447 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 möjligheterna att avsevärt förbättra informationsutbytet och sam- arbetet mellan länder, kanske framför allt inom EU. 
 Vår bedömning är alltså att det finns goda skattemässiga förut- sättningar att även i framtiden kunna finansiera ett väl fungerande välfärdssamhälle. En förutsättning är dock att Sverige även i fram- tiden kan vårda och utveckla skattesystemet minst lika bra som under de senaste två decennierna. 
 Det kommer även i framtiden att krävas politiskt mod och kraft för att kunna genomföra många av de förändringar som blir nöd- vändiga för att anpassa skattesystemet till de nya förutsättningar som utvecklingen och omvärlden skapar. 
 Vissa förändringskrav har akut karaktär. Andra krav når full styrka först efter ett antal år. Men här måste beaktas att många förändringar tar lång tid att genomföra och ibland tar det ytter- ligare tid innan de får full effekt. Att vänta tills problemen växer sig så starka och uppenbara att alla inser nödvändigheten av förändring kan underlätta beslutsfattandet på kort sikt men det är en dyrbar väg. Den leder till välfärdsförluster för medborgarna och oftast också till sämre förändringsbeslut. 
 Det faktum att det saknas tidsangivelser i anslutning till våra förändringsförslag betyder alltså inte att vi anser att de kan vänta. Tvärtom – vår mening är att ju snarare anpassningarna kommer, desto bättre för Sverige, den svenska välfärden och Sveriges in- vånare. 
  
 15.1.1 
  
 Demografisk utveckling medför finansieringsproblem på lång sikt 
  
 Om man vidgar perspektivet utöver det snävt skattemässiga, finns ett problem som både är tillräckligt stort och svårt för att allvarligt kunna försvåra möjligheten att bibehålla dagens välfärdspolitiska ambitioner. 
 Enligt tillgängliga befolkningsprognoser kommer andelen per- soner i aktiv ålder, 16 64 år, att öka fram till år 2008 för att därefter successivt minska fram till år 2030. Andelen kommer då att ligga under 60 procent, att jämföra med dagens 64,5 procent. Det inne- bär en växande försörjningsbörda för den förvärvsaktiva befolk- ningen, vilket innebär svårigheter för den gemensamma välfärden 
 – vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. 
 448 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Andelsförskjutningen på knappt 5 procentenheter kan synas måttlig men får ändå dramatiska konsekvenser för den offentliga sektorn. Sålunda väntas det t.ex. leda till 16 procent högre kost- nader för den kommunala verksamheten samtidigt som skattebasen krymper med 7 procent. Problemen skärps dessutom om arbets- tiden förkortas, ungdomars inträde i arbetslivet senareläggs och förtidspensioneringarna tilltar. 
 Denna långsiktiga demografiska utveckling är dock inte i första hand ett skattetekniskt problem utan främst en fråga om befolk- ningspolitik och solidaritet mellan generationerna. Dessutom ligger det nästan helt och hållet bortom utredningens tidsperspektiv. Det betyder dock inte att skattesystemets utformning skulle sakna betydelse för hur försörjningsbördan utvecklas på kort eller lång sikt. Försörjningsbördan är inte bara en fråga om demografi utan också i lika stor utsträckning en fråga om dels hur mycket be- folkningen i aktiv ålder väljer att förvärvsarbeta, dels hur effek- tiviteten i produktionen utvecklas. Skattesystemets huvudsakliga utformning bör också bestämmas utifrån sådana överväganden. 
 Det faktum att de finansieringsproblem som demografin orsakar huvudsakligen är belägna bortom ett 10  
 15-årsperspektiv 
  medför inte att man kan vänta med åtgärder. Tvärtom, Sverige bör snarast möjligt börja med en anpassning till en kommande ökad försörj- ningsbörda. Detta motiverar dessutom att man inte dröjer med att korrigera de problem vi i dagsläget ser i skattesystemet. 
 Sveriges tre, helt dominerande, skattebaser utgörs av 
  
 1. 
  
 all den produktion som sker inom Sveriges gränser, 
  
 2. 
  
 alla inkomster som tillfaller hushåll som är bosatta i Sverige, samt 
  
 3. 
  
 allt som konsumeras inom Sveriges gränser. 
  
 449 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Figur 15.1.  
 Skatteuttaget fördelat på tre stationer, mdr kr, genom- snitt 2000 2002 
 600 
 500 
  
 400 
  
 Kommunal 
  
 och statlig 
  
 inkomstskatt 
  
 300 
  
 Social- 
  
 200 
  
 avgifter 
  
 Allmän 
  
 pensionsavgift 
  
 100 
  
 Skatt på arv och gåva 
  
 Fastighets- 
  
 skatt 
  
 Förmögenhetsskatt 
  
 Bolagsskatt 
  
 Fastighetsskatt 
  
 0 
  
 Avkastningsskatt 
  
 Övrigt 
  
 Fordonsskatt 
  
 Skatt på 
  
 Energiskatt 
  
 alkohol 
  
 och tobak 
  
  Moms 
 Skatt på kapitalinkomster 
  
 PRODUKTIONEN 
  
 HUSHÅLLEN 
  
 KONSUMTION/FÖRBRUKNING 
  
 Alla dessa tre baser har ett nära samband med den svenska brutto- nationalprodukten. Att vårda skattebaserna är alltså i stor utsträck- ning detsamma som att vårda BNP. En väsentlig utgångspunkt är därför att skatterna inte alltför mycket tar bort de grundläggande ekonomiska incitamenten för hushållen att välja förvärvsarbete på marknaden i stället för fritid eller arbete i eget hushåll. En andra utgångspunkt är att skatterna inte snedvrider de ekonomiska incita- menten för hushållens konsumtionsbeslut och företagens produk- tionsbeslut. Utan att förringa problemen med svartarbete och annan form av illegal och legal skatteundandragande verksamhet är det här som huvudfokus måste ligga vid utformningen av dagens och morgondagens skatter. 
 Givet den offentliga sektorns finansieringsbehov, har dagens svenska skattesystem i det stora hela en rationell utformning sett från den ekonomiska tillväxtens utgångspunkter. Ett högt totalt skatteuttag skapar visserligen med nödvändighet höga skattekilar, 
 450 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 vilket stärker incitamenten att välja fritid och obeskattat hushålls- arbete framför förvärvsarbete på marknaden. Men samtidigt bygger förvärvsarbetet upp betydande individuella rättigheter i  
 a-kassa, 
 pensions-, 
  sjuk- och föräldraförsäkring. Detta skapar starka driv- krafter till att förvärvsarbeta. Att Sverige, trots sina höga skatter, har bland världens högsta förvärvsgrader, kan till stor del förklaras med socialförsäkringssystemet och barnomsorgens utformning. Härvidlag spelar inkomstbortfallsprincipen och andra kopplingar mellan avgifter och förmåner stor roll. I detta sammanhang ska framhållas att i takt med att det nya pensionssystemet får allt starkare inverkan på individernas pensionsförmåner kommer incita- menten för förvärvsarbete att förstärkas, inte minst när det gäller arbete efter 60 års ålder. 
 Om man vid beskattningen vill undvika effekter som snedvrider produktions- och konsumtionsbeslut, står marginalbeskattningen i fokus. Ju lägre och likformigare marginalbeskattning olika besluts- alternativ har, desto mindre är risken för snedvridning av pro- duktions- och konsumtionsbeslut och därav följande välfärds- förluster. Lägsta möjliga marginalskatt kan uppnås genom att man tillämpar bredast möjliga baser och genom att man så långt som möjligt undviker nedsättningar och undantag från beskattningen. Att bredda skattebaser och därmed kunna sänka marginalskatterna, var huvudambitionen i 1990 91 års skattereform. Det har också varit en huvudtanke i våra överväganden, där det bl.a. handlar om att kritiskt ompröva olika existerande avvikelser från en likformig beskattning, s.k. skatteavvikelser. Att finansiera en sänkning av en generell skattesats genom att begränsa undantag och nedsättningar är något som förbättrar ekonomins funktionssätt och därmed också är positivt för de framtida skattebasernas tillväxt. 
 Likformighetskravet har särskild tyngd när det gäller kapital- beskattningen. Det har att göra med att det förutom inkomster också finns negativa inkomster och tillgångar (ränteutgifter, rea- förluster och skulder). Kapitalmarknaden erbjuder dessutom låga transaktionskostnader vilket gör att även små olikformigheter går att utnyttja till att minska eller helt eliminera skatten. 
 I motsvarande perspektiv ska också skattesystemets fördelnings- politiska ambitioner betraktas. 
 451 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 15.1.2 
  
 Bättre fördelningseffekt 
  
 De begränsade fördelningsambitioner som finns inbyggda i dagens skattesystem bör även de genomföras med samma krav på breda baser, likformighet och lägsta möjliga marginalskatt. Inom detta område finns dock idag många oregelbundenheter. Ett typexempel är förmögenhetskatten, där flera makroekonomiskt betydelsefulla förmögenhetstillgångar är helt undantagna från skatt. Av hus- hållens samlade förmögenhet beskattas uppskattningsvis endast 10 15 procent. Detta ger kraftiga incitament till en samhällseko- nomiskt orationell kapitalallokering. Marginalbeskattningen är relativt hög. Beräknad som skatt på normal kapitalavkastning innebär den nära nog en fördubbling av den  
 30-procentiga 
  skatten på kapitalavkastning. Trots denna höga marginalbeskattning blir statens inkomster förhållandevis begränsade p.g.a. den smala basen och olikformigheterna. Det hör också till bilden att det i andra delar av kapitalbeskattningen finns undantag och nedsättningar, som i kronor och ören är större, och som har motsatt fördel- ningseffekt (exempelvis den reducerade avkastningsskatten för pensionssparande). Det leder oss till slutsatsen att det skulle kunna gå att nå en t.o.m. bättre fördelningspolitisk effekt med samhälls- ekonomiskt avsevärt mindre skadliga beskattningskonstruktioner. 
  
 15.2 
  
 Skattefel och skatteförbättringar 
  
 Även om skatterna och deras användning i socialförsäkringar och annat har sin allra största betydelse för arbetsutbud och pro- duktivitet, är det naturligtvis även viktigt att skattesystemet effek- tivt kan beskatta den produktion som kommer till stånd. 
 Det samlade skattefelet – dvs. det samlade skattebortfallet be- roende på att gällande skatteregler av olika skäl inte tillämpas fullt ut - uppgår till cirka 4 procent av BNP, eller 8 procent av de sam- lade skatteintäkterna. Ungefär två tredjedelar av detta kan hänföras till den svarta sektorn, dvs. oredovisade företagarinkomster och svartarbete. En tredjedel har kopplingar till olika internationella transaktioner. Av uppenbara skäl är alla sådana beräkningar behäftade med stora osäkerheter, det gäller särskilt storleken på den svarta sektorn Det är dock tämligen osannolikt att storleks- ordningen är helt fel – att t.ex. den svarta sektorn i verkligheten skulle vara dubbelt så stor. 
 452 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Med något mindre osäkerhet kan man uttala sig om utvecklingen över tiden. Skattefelet, mätt som andel av BNP, har inte ökat under de senaste två decennierna. De beräkningar som gjorts tyder snarast på en viss minskning men här är underlaget inte så entydigt att vi vågar dra en säker slutsats. 
 Inom allt det som  
 BNP-baserade 
  beräkningar och bedömningar fångar in, har beskattningseffektiviteten inte försvagats under det senaste decenniet. Därom kan vi uttala oss med tämligen stor säkerhet. 
 Att det samlade skattefelet inte uppvisar några stora eller snabba förändringar betyder inte att utvecklingen på delområden är lika odramatisk. På  
 1980-talet 
  uppvisade det s.k. skattearbitraget på kapitalbeskattningsområdet en närmast explosionsartad utveckling. På  
 1990-talet 
  har vi av allt att döma haft en omfattande utflyttning av hushållssparande till utlandet, vars avkastning inte redovisats i självdeklarationerna. Bägge dessa företeelser bidrog till att öka skattefelet. Men uppenbarligen har andra förändringar haft motsatt verkan. De mest omfattande är de förändringar som gjordes i 1990 91 års skattereform. Den förenklade självdeklarationen med alla dess förtryckta uppgifter och källskatten på räntor och ut- delningar bör också nämnas. 
 Av beskrivningen ovan kan man dra en viktig slutsats som med stor sannolikhet även är giltig inför framtiden. Ekonomin är utsatt för ständiga förändringar, vilka ger nya förutsättningar för skatte- systemet. I all den utsträckning som dessa förändringar ger nya möjligheter för företag och hushåll att minska sin skatt, kommer också många att utnyttja dessa. Det är samtidigt få ekonomiska förändringar som leder till ökat skatteuttag – och bland dessa få uppkommer ofta starka motreaktioner. Som exempel på det senare kan nämnas att trots kraftigt ökade fastighetspriser har statens inkomster från hushållens fastighetsskatter minskat sedan 1996. I frånvaro av ett ständigt utvecklings- och omstruktureringsarbete kommer beskattningseffektiviteten att minska och skattefelet att öka. Men erfarenheterna från de senaste decennierna visar att sådana förbättringar fullt ut har kunnat motverka urholkningarna. I vår utredning har inget framkommit som motsäger att det skulle vara möjligt också under de följande 10 15 åren. 
 453 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 15.2.1 
  
 De nya problemen 
  
 I utredningens uppdrag ligger att särskilt beakta de skattefel som uppkommer p.g.a. ekonomins internationalisering och ny teknik. Nästan alla dessa problem har koppling till olika former av gräns- överskridande verksamheter. Visserligen är en del av dessa före- teelser gamla, som t.ex. illegal införsel, men de har fått nya för- utsättningar bl.a. genom slopade gränskontroller och järnridåns fall. Dessa nya skattefel är fortfarande klart mindre än den gamla typen av fel – svartarbete, felaktig redovisning etc. Men samtidigt representerar de en större ökningspotential. Det handlar framför allt om fyra typer av problem. 
  
 1. 
  
 Det är idag alltför lätt och lönsamt att ur skattesynpunkt gömma finansiella förmögenheter och deras avkastning i ut- landet. Riksskatteverket bedömer förlusten av intäkter från  
  
 inkomst-, 
 förmögenhets-, 
  arvs- och gåvoskatterna till minst 8 miljarder kronor per år. 
  
 2. 
  
 Det existerar ett omfattande momsfusk, bland annat i olika former av skenexport. Här kan det handla om ett skattebortfall på 5 10 miljarder. 
  
 3. 
  
 Skatteparadisen erbjuder i första hand företagen många olika möjligheter att undkomma skatt i hemlandet. Uppskattningsvis omfattar fusket cirka 2 5 miljarder enligt Riksskatteverket. 
  
 4. 
  
 Det förekommer omfattande illegal införsel av främst alkohol, tobak och bränslen. Bortfallet kan uppgå till 2 4 miljarder. 
  
 Av de totala skattefelen svarar dessa för mellan en fjärdedel och en tredjedel. 
 Vi bedömer dock att de största framtida problemen med inter- nationell anknytning finns på områden som idag är ganska små mätt i skattebortfall och som inte handlar om fusk och illegal verksamhet. 
  
 N  
 De allvarligaste problemen uppkommer när inkonsekventa skatter leder till starka incitament för företagen att flytta pro- duktion till annat land. EU:s nya regler för beskattning av e- handel och telekom är exempel på detta. 
  
 N  
 En skärpt skattekonkurrens med anledning av ökad gräns- handel kan för ett land med hög konsumtionsbeskattning leda till två problem. Det kan tvinga fram sänkta skatter med statliga inkomstförluster som följd. Om man i stället behåller 
 454 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 den högre skatten hamnar en stor del av statens inkomst- förluster inte hos svenska konsumenter, utan hos utländska stater. De svenska punktskatterna på alkohol och tobak kom- mer att utsättas för detta dilemma. Men också den generella momsskattesatsen kan på sikt utsättas för ett kraftigare tryck. 
  
 N  
 Internationella regelverk, i första hand inom EU, kan tvinga fram skattesänkningar. EU:s nuvarande syn på delar av svensk energibeskattning är exempel på detta. 
 Den huvudsakliga metoden för att förhindra dessa nya, legala och illegala, problem att nå påtagligt större proportioner är att inten- sifiera det internationella samarbetet, både det bilaterala och det multilaterala. Det kommer att kräva större politiska ansträngningar och mer resurser till skatteförvaltningen. Men även strategiska sänkningar av marginalskattesatser bör övervägas. 
  
 15.2.2 
  
 De gamla inhemska skattefelen 
  
 Det är den gamla typen av skattefel, som svarar för det största skattebortfallen, minst två tredjedelar kan hänföras hit. Svart arbete och oredovisade företagarinkomster är de helt dominerande illegala verksamheterna. Visserligen ökar inte dessa fel, räknat som andel av BNP. Men det är tack vare att det funnits en politisk stark vilja och tillräckliga resurser hos departement och myndigheter samt till- räckliga kunskaper bland vetenskaperna och i utredningsväsendet, som det varit möjligt att successivt anpassa skattesystemet till de förändrade förutsättningar som ständigt uppstår. Det kommer att behövas också i framtiden. 
 Det finns också delvis nya och klart oroande inslag i utveck- lingen. Inte minst gäller det den attitydförskjutning som gjort det socialt acceptabelt i de flesta sammanhang att öppet berätta om sin egen brottsliga verksamhet med koppling till svart arbete. Där överskrids en gräns, på ett sätt som med tiden kan medföra en allvarlig urholkning av inhemska skattebaser. För att bromsa en sådan utveckling krävs mer forskning för att förstå skattebrottens psykologi och sociologi samt vilka motåtgärder som är mest verk- ningsfulla. De bör sannolikt i första hand ta sikte på att minska tillfällen att begå brott med hjälp av bättre lagstiftning, service och kontroll. Kraftigt ökade årliga informationsresurser för att lång- siktigt åstadkomma en ökning i allmänhetens kunskaper om skatter 
 455 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 och deras användning och för att stärka den laglydiga attityden krävs också. 
  
 15.3 
  
 Svenska skatter i relation till andra länders 
  
 Det svenska skatteuttaget avviker från det i andra länder. Vi har den högsta bruttoberäknade skattekvoten bland  
 OECD-länderna. 
  En förhållandevis stor del av skillnaderna i skatteuttag beror dock på skillnader i utformningen av skattesystemet. Exempelvis beskattar Sverige transfereringar medan de i andra länder ofta är obeskattade eller t.o.m. utformade som skatteavdrag istället för bidrag. Rensat för detta blir den svenska skattekvoten cirka 4,5 procent lägre. 
 Många länder ger också hushållen betydande skatteavdrag istället för bidrag. Givetvis skiljer sig även länder i hur stor del av den gemensamma välfärden som är finansierad med offentliga system. Detta tillsammans med befolkningssammansättningen styr stor- leken på skattekvoten, varför skattekvoten långtifrån entydigt av- speglar ländernas skillnader i ambitionsnivå när det gäller den gemensamma välfärden. 
 I ett försök att beräkna nettoskattekvoter och nettoutgifts- kvoter, där man rensar för faktorer som skillnader i finansierings- struktur, framstår skillnaderna mellan länder som betydligt mindre. För Sveriges del innebär en nettoberäkning att utgiftskvoten minskar, medan den ökar för länder som USA och Australien. 
 Skillnaderna i utformningen av skatteuttaget slår även igenom i jämförelsen mellan beskattningen av olika baser. Framförallt gäller det beskattningen av arbetsinkomster. I en jämförelse mellan  
 OECD-länderna 
  ligger Sverige näst högst när det gäller direkt skatt på individer som andel av BNP. Endast Danmark har en högre beskattning. Danskarna, å andra sidan, har ett betydligt lägre uttag av indirekt skatt på individer. 
 Vid en sammanräkning av direkt och indirekt skatt på individer har Sverige det högsta skatteuttaget, enligt denna jämförelse. När det gäller direkt skatt på företag som andel av BNP ligger Sverige på  
 OECD-snittet 
  och detsamma gäller både egendomsskatter och skatt på varor och tjänster. 
 Rent allmänt kan sägas att Sverige vanligtvis framstår som det land som har högst skatt på de olika baserna. Detta gäller dock inte bolagsbeskattningen. Det som ytterligare skiljer Sverige från andra 
 456 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 länder är att undantag i beskattningen, exempelvis i form av grund- avdrag och skattereduktioner, i allmänhet är mycket begränsade. En följd av detta blir att Sverige har en låg marginalbeskattning, sedd i förhållande till det totala skatteuttaget. 
 Till stor del speglar det högre skatteuttaget en större ambition när det gäller offentlig välfärd än andra länder. Sverige tillhör i det sammanhanget en grupp nordeuropeiska stater med ungefär samma ambitionsnivå i de generella välfärdssystemen. Skillnaden mot de anglosaxiska länderna är betydligt större. 
  
 15.4 
  
 Kapitalinkomstbeskattningen 
  
 Beskattningen av kapitalinkomster delas upp på två nivåer, beskatt- ning av vinsten i företaget och beskattning av utdelning hos ägarna. 
  
 15.4.1 
  
 Bolag 
  
 Med en helt avreglerad valutamarknad är det lönsamheten efter bolagsskatt som styr företagens investeringsbeslut. I en liten öppen ekonomi gäller att kapitalavkastningskravet är internationellt be- stämt, varför det sannolikt är svårt för ett land som Sverige att kraftigt avvika i nivå på bolagsbeskattningen. 
 Vid en jämförelse av skattesatserna för företag mellan länder framstår Sveriges position som fördelaktig. För år 2002 ligger vi bland de länder inom OECD som har lägst bolagsskatt. Endast Irland, Island, Ungern och Schweiz har lägre bolagsskatt än Acevedo. En jämförelse av genomsnittliga effektiva skattesatser inom EU ger vid handen att Sverige ligger näst lägst efter Irland. Bolags- beskattningen medverkar sålunda till en fördelaktig konkurrens- situation för Sveriges del. 
 En annan fördel med en förhållandevis låg marginalbeskattning är att problem med internprissättningar i multinationella företag och andra typer av vinstöverföringar mellan länder blir avsevärt mindre. 
 Vår slutsats är därför att Sverige bör behålla sin position med en internationellt sett konkurrenskraftig bolagsbeskattning. Den bör uppnås genom att tillämpa bredast möjliga bas och en låg skatte- sats. Sverige bör dock inte medverka till att den internationella 
 457 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 skattekonkurrensen på detta område tenderar att bli ett s.k. race to the bottom. 
 Inom företagsbeskattningens område finns ett antal skatte- avvikelser som tillsammans bedöms medföra ett skattebortfall på 15 miljarder år 2003. Det motsvarar en sänkning av den generella bolagsskattesatsen med cirka 7 procentenheter. De två största avvikelserna är ungefär lika stora och svarar sammantaget för 11 miljarder. Den ena utgörs av företagens möjligheter att avsätta vinstmedel till periodiseringsfonder. Den andra är nedsättningen av arbetsgivaravgifterna för lönesummor upp till 850 000 kronor. (Att den senare räknas som en avvikelse från bolagsskatten förklaras av att den har klumpsummekaraktär och därför inte påverkar lönerna utan enbart höjer nettovinsten.) Dessa två avvikelser är samtidigt de som lättast kan ifrågasättas. Enligt vår bedömning saknar dessa påtagligt positiva tillväxteffekter. Nedsättningen av arbetsgivar- avgiften innebär en icke oväsentlig snedvridning av konkurrensen och bägge avvikelserna bidrar till att hålla uppe marginalskatte- satserna på kapitalbeskattningens område. 
 Det finns förutom race to the  
 bottom-argumentet 
  ytterligare ett som talar mot att ytterligare sänka bolagsskattesatsen. Varje sådan åtgärd skärper nämligen den s.k.  
 3:12-problematiken 
  – det blir än mer lönsamt att i fåmansägda bolag omvandla arbets- inkomster till kapitalinkomster. 
 I dagens läge finns ingen anledning att förändra den svenska bolagsskattesatsen. I en framtid där viktiga länder inom EU skulle gå före och sänka bolagsskatten bör Sverige ha en beredskap att följa med ner till en skatt på 25 procent. Idag verkar det inte sanno- likt att centrala länder skulle hamna under den nivån. Ett slopande av periodiseringsfonder bör vara den huvudsakliga finansieringen för en bolagsskattesänkning. Vid en sänkning av bolagsskatten blir det angeläget att göra följdändringar som minskar incitamenten till inkomstomvandling. Man bör även överväga att införa s.k.  
 carry- back,  
 dvs. förlustavdrag gentemot tidigare års vinster eller andra riskutjämnande inslag i vinstbeskattningen. 
 Det finns heller ingen anledning att ändra skattevillkoren för fåmansbolag. De skattevillkor som gäller för  
 3:12-bolagen 
  är, enligt vår bedömning, från investeringssynpunkt marginellt fördel- aktigare än övriga bolags. Analysen utgår från att  
 3:12-bolagen 
  har, jämfört med andra bolag, lägre skatt vid normalavkastning men i gengäld högre marginalbeskattning av vinsten. Regelverket är dock mer komplicerat för  
 3:12-bolagen. 
  
 458 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 15.4.2 
  
 Individernas kapitalinkomster 
  
 Sedan skattereformen beskattas kapitalinkomster i Sverige separat från arbetsinkomster enligt en särskild skatteskala. Den generella regeln är en proportionell skatt på 30 procent från första till sista kronan. 
 Hur skiljer sig då nivån på kapitalbeskattningen mellan Sverige och andra länder? Det är svårt att göra rättvisande jämförelser av beskattningen av individernas kapitalinkomster, då utformningen av densamma är så olika i olika länder. Sverige har en proportionell beskattning medan många andra länder beskattar kapitalinkomster tillsammans med arbetsinkomster i en progressiv skala. Det innebär att Sverige på marginalen har en betydligt lägre beskattning än flera stora ekonomier i Europa. Många länder har dock omfattande grundavdrag för kapitalinkomster vilket gör att ingen skatt alls ska betalas upp till en viss nivå på ersättningen. 
 När det gäller aktieutdelning tillämpar flera länder s.k. avräkning för bolagsskatt. För exempelvis Finland innebär detta att ägarna inte betalar någon skatt för utdelning på aktier i finska bolag. Även vid beskattningen av reavinster finns stora variationer mellan länder. En del länder har total skattefrihet för aktievinster, medan i andra länder skattefrihet inträder inom ett antal år. Endast tre länder inom EU beskattar alltid privatpersoners vinster från för- säljning av permanentbostad, Sverige, Portugal och Spanien. 
 Vad betyder detta då för svenska hushålls benägenhet att spara i utländska banker och finansinstitut? 
 Om svenska hushåll vill minska skatten på kapitalinkomster med olagliga metoder är det verkligt intressanta inte att flytta sina inkomster till länder med exempelvis 10 procentenheters lägre skatt. Mest lönsamt blir det vid flytt till länder som inte tar ut någon källskatt på kapitalinkomster för utländska investerare och som erbjuder ett skydd mot att informationen når det land där man är skyldig att betala skatt. 
 En så kraftig konkurrens betyder att man sannolikt inte vinner mycket på att sänka kapitalskattesatsen några procentenheter. Istället måste slutsatsen bli att vårt skattesystem vilar på möjlig- heten att byta information med andra länder inom OECD (och övriga som ansluter sig till liknande avtal). EU är numer överens om att verka för en sådan lösning och Sverige bör anstränga sig maximalt för medverka till att det lyckas. Det är dock ännu inte säkert att EU kan fullfölja den linjen. Det vore ett bakslag för EU:s 
 459 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 strävanden att motverka internationell illojal och illegal skattekon- kurrens. 
 Om Sverige, med anledning av det illegala bortfallet på kapital- beskattningsområdet, skulle sänka kapitalskatten minskar möjligen ett problem men ett annat ökar istället. Det gäller återigen in- komstomvandling mellan arbets- och kapitalinkomster i få- personersbolag. I dagsläget kan man hävda att de regler vi har för att klyva inkomster mellan utdelning och inkomst av tjänst fun- gerar någorlunda acceptabelt. Vid en lägre beskattning av utdelning och reavinster skulle, vid i övrigt oförändrade regler, dock det s.k.  
 3:12-problemet 
  med inkomstomvandling allvarligt försvåras. Över- vägande skäl talar snarast för att minska spänningen mellan kapital- och arbetsinkomstbeskattning. 
 Ovanpå kapitalinkomstskatten utgår för vissa hushåll förmögen-  
 hets-, 
  arvs- och gåvoskatt. De förstärker incitamentet att flytta tillgångar utomlands för att slippa skatt. Förändringar i denna skatt påverkar dock inte problemen med inkomstomvandling i 3:12- bolagen. 
  
 Förmögenhets-, 
  arvs- och gåvoskatt 
 Förmögenhetsskatten beräknas inbringa drygt 5 miljarder till stats- kassan år 2003. Det finns ingen annan skattebas som är så domine- rad av undantag och nedsättningar. Det är därmed den skatt som ger störst möjligheter för personer med starka resurser att med hjälp av laglig skatteplanering helt undvika skattskyldighet för en stor del av underlaget. 
 Arvs- och gåvoskatten inbringar 2 3 miljarder. Den har också i dagsläget en utformning som gör det möjligt att undvika skatten helt eller att väsentligt reducera skatten om man har kännedom om uppläggen. Trots vissa nedsättnings- och undantagsregler innebär också skatten påtagliga problem för många familjeägda företag vid arvskiften, det som man i näringspolitiska sammanhang brukar kalla  
 generationsskiftesproblematiken. 
  
 Skatterna på arv, gåvor och förmögenheter har dock en påtaglig vertikal omfördelande effekt, dvs. de minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga inkomster och hushåll med sämre ekonomi. Däremot innebär dagens utformning av dessa skatter stora horisontala orättvisor. Det betyder att skatterna är godtyckliga och orättvisa mellan olika 
 460 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 grupper av förmögna hushåll. Sannolikt finns det ett mycket dåligt samband mellan förmögenheternas storlek och den skatt man betalar. För somliga tar skatterna en tämligen stor del av för- mögenhetens avkastning, medan för andra och kanske förmögnare hushåll, blir skatten noll. 
 Den egentliga kapitalinkomstskatten är helt proportionell, 30 procent. Man kan se  
 förmögenhets-, 
  arvs- och gåvoskatterna som ett progressivt inslag i kapitalinkomstbeskattningen. Som tidigare nämnts kan marginaleffekterna nära nog fördubblas av förmögenhetsskatten. Vid arvskiften kan kombinationen av uttags- beskattning enligt  
 3:12-regler 
  och arvsskatt ge åtminstone teore- tiskt mycket höga marginaleffekter. 
 Den nuvarande konstruktionen av dessa skatter strider därmed mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. De har smala baser med höga marginaleffekter, mängder av undantag och nedsättningar som skapar starka incitament till rent skatte- betingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Lägg sedan till att det är två omfattande och svårkontrollerade lagstiftningskomplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna. 
 Dessa skatter fyller dock en icke oväsentlig omfördelande funk- tion, vilket bör beaktas vid en förändring av desamma. 
 Uppskjuten skatt 
 I ett strikt ekonomiskt perspektiv bör alla inkomster löpande belastas med skatt. Möjligheten för hushållen att skjuta upp skatt finns framför allt på två områden, värdestegringsvinster på aktier och fastigheter och kollektiva och individuella pensionsavsätt- ningar. Dessa system har en rad allvarliga avigsidor. 
  
 N  
 De innebär stora inkomstförluster för den offentliga sektorn. För 2003 är dessa beräknade till 36 miljarder (inklusive nedsätt- ningsregler vid reavinst på villa och bostadsrätt). 
  
 N  
 De snedvrider ekonomiska beslut i företag och hushåll. Särskilt allvarliga är de s.k. inlåsningseffekterna. 
  
 N  
 De medverkar till att driva upp marginalbeskattningen på andra områden. 
  
 N  
 De har överlag en stark regressiv effekt, dvs. en negativ för- delningspolitisk effekt. I ett kompensatoriskt perspektiv kan de därmed sägas framför allt driva upp marginalskatten på beskatt- 
 461 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 ningsområden som har positivt inkomstomfördelande upp- gifter. 
  
 N  
 De skapar beskattningsproblem, framförallt när de skattskyl- diga rör sig över nationsgränsen. 
 Det finns förvisso också starka argument för att man ska få skjuta upp beskattningen av kapitalvinsten till realisationstillfället. Det är därför inte sannolikt att det skulle gå att till staten dra in ens huvuddelen av de miljarder som dessa skatteavvikelser svarar för. På pensionsområdet är motargumenten långt ifrån lika uppenbara. 
 En nödvändig förutsättning är att de ökade skatteinkomsterna i mycket stor utsträckning återförs till motsvarande grupper. 
 Kapitalbeskattningens huvudkonstruktion 
 Den huvudkonstruktion av det svenska skattesystemet som den stora skattereformen skapade innehöll några viktiga karaktäristika. 
  
 N  
 Både bolagsvinster och arbetsinkomster dubbelbeskattas.  
 N  
 Ränteinkomster enkelbeskattas i hushållsledet. 
  
 N  
 I produktionsledet beskattas både vinst och löner med en skattesats på omkring 30 procent. 
  
 N  
 I hushållsledet beskattas utdelningar och reavinster med pro- portionell  
 30-procentig 
  skatt. För en bred majoritet av inkomsttagarna är marginalskatten på arbetsinkomster också cirka 30 procent. 
  
 N  
 En minoritet av inkomsttagare med höga arbetsinkomster träffas av progressivitet i form av en särskild statlig skatt. Motsvarande progressivitet finns dock inte för kapital- inkomster. 
  
 N  
 På grund av denna sistnämnda olikformighet mellan marginal- beskattningen av höga arbetsinkomster och kapitalinkomster krävs ett särskilt regelverk för att i fåmansägda bolag avgöra vad som ska beskattas som arbets- respektive kapitalinkomst. Det är de s.k.  
 3:12-reglerna. 
  De avsågs att bli så neutrala som möjligt jämfört med beskattningen av andra bolag. 
 Enligt vår bedömning väger de argument som talar för dessa huvudlinjer även idag klart tyngre än de som talar emot. I dagens mer internationaliserade ekonomi är de positiva argumentens övervikt snarare starkare än för 10 15 år sedan. Vem önskar t.ex. 
 462 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 återgå till att beskatta kapitalinkomster på toppen av arbets- inkomster och vilken verkan skulle det få på hushållens kapital- flykt? 
 Internationella hänsyn och olika former av gränsöverskridande förfaranden talar visserligen för en sänkning av skattesatsen på hushållens kapitalinkomster. Problem med inkomstomvandling och fördelningspolitiska skäl talar dock för en höjning. Valet av skattesats måste bygga på en kompromiss mellan dessa hänsyn. 
  
 15.4.3 
  
 En liten men viktig skattereform 
  
 Bredda skattebaserna, sänk skattesatserna och låt höginkomst- tagarna betala sina egna skattesänkningar. Det var några av de ledande principerna vid den stora skattereformen 1990/91. 
 På några väsentliga områden lyckades dock inte reformen att nå upp till ambitionen om bredast möjliga baser. Dit hörde den tidigare nämnda reavinst- och pensionsbeskattningen. Efter refor- men har flera ytterligare avsteg från principerna införts. 
 Den genomgång av kapitalbeskattningen som vi gjort pekar på följande huvudproblem. 
  
 N  
 Det finns skatteavvikelser i bolagsskatten som saknar påtagliga tillväxteffekter, men som ger skattebortfall och felaktiga incita- ment. 
  
 N  
 Det finns påtagliga incitament för hushållen att gömma finan- siella förmögenheter utomlands. För en mindre grupp hushåll kan t.o.m. utflyttning vara ett alternativ. 
  
 N  
  
 Förmögenhets-, 
  arvs- och gåvobeskattningarna bidrar till dessa incitament. De har extremt smala baser på grund av omfattande undantag och nedsättningar. Det är också för många resurs- starka personer ganska enkelt att med legala metoder undgå dessa skatter. De har dock en klart positiv vertikal fördel- ningseffekt, men innehåller mycket stora horisontella orätt- visor. 
  
 N  
 Den olikformighet som finns mellan marginalskatten på kapi- talavkastning och den på höga arbetsinkomster är på gränsen av vad  
 3:12-reglerna 
  klarar av att hantera. 
  
 N  
 Den uppskjutna skatten på pensionsavsättningar, främst i form av halverad avkastningsskatt, innebär mycket stora skatte- förluster, är negativt omfördelande och snedvrider ekonomiska beslut. 
 463 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 N  
 Den uppskjutna skatten på värdestegringsvinster har samma negativa effekter som de på pensionsavsättningar. För stora delar av dessa avvikelser finns dock rimligt starka motiv. Ambi- tionen bör vara att så långt som möjligt försöka reducera dem. 
 Mot denna bakgrund finner vi det välmotiverat att låta en parla- mentariskt tillsatt kommitté se över hela detta beskattningsområde. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstadkomma ett ekonomiskt rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem. Detta bör gå att åstadkomma med hjälp av en rockad där man byter bort skatteavvikelser som har övervägande negativ fördelningskaraktär mot sänkningar av marginalbeskattningen som har positiv fördel- ningseffekt. 
 De främsta kandidaterna på skatteavvikelser som kan avskaffas bör vara: 
  
 N  
 Skatteavvikelserna för pensionsavsättningarna. 
  
 N  
 Nedsättningen av arbetsgivaravgiften med viss inriktning på mindre företag. 
  
 N  
 Periodiseringsfonderna. 
 Dessa kan bytas mot: 
  
 N  
 Ett slopande av arvs- och gåvoskatten för skatteklass 1 (bl.a. makar och bröstarvingar). 
  
 N  
 En breddning av basen för förmögenhetsskatten till samtliga makroekonomiskt viktiga förmögenhetstillgångar och en kraf- tig sänkning av skattesatsen. Om detta skulle anses stöta på alltför svåra problem bör förmögenhetsskatten helt slopas. 
  
 N  
 En betydande höjning av ersättningstaken i  
 a-kassa, 
  sjuk- och föräldraförsäkring för att sänka marginaleffekterna i dessa inkomstskikt. Därigenom reduceras den spänning som finns mellan kapital- och arbetsinkomstbeskattning och trycket på  
 3:12-reglerna 
  minskar. 
  
 N  
 En höjning av barnbidragen och en eventuell momssänkning för att säkerställa en god vertikal fördelning bör också kunna ingå. 
  
 N  
 En eventuell sänkning av bolagsskattesatsen till 25 procent. 
  
 N  
 Utrymme kan även skapas för att sänka den statliga inkomst- skatten något om intäkterna på den förstnämnda sidan blir tillräckligt omfattande. 
 464 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Ett övergripande krav måste dock vara, i likhet med kravet i den stora skattereformen, att den vertikala inkomstfördelningen inte får försvagas. Höginkomsttagarna måste alltså betala sina egna skattesänkningar. 
  
 15.5 
  
 Konsumtionsbeskattningen 
  
 15.5.1 
  
 Mervärdesskatter 
  
 Sverige, tillsammans med Danmark är det land inom EU som har högst mervärdesskattesats. Den gemensamma minimiskattenivån inom EU är 15 procent, men  
 EU-länderna 
  har rätt att avvika uppåt i den utsträckning de anser sig behöva. Länderna har vidare rätt att avvika nedåt inom vissa varu- och tjänsteområden. Länderna kan tillämpa två nivåer för nedsättningar, dock lägst 5 procent. Noll- beskattning tillåts på specifika områden. 
 Spannet inom EU för normalskattesatser är från 25 procent ner till 15 procent, där Luxemburg ligger som enda land. 
 1  
 Tyskland ligger näst lägst, med 16 procents moms. De nordiska länderna har tillsammans med Belgien och Irland skattesatser på 21 procent och däröver. Det aritmetiska medelvärdet på ländernas momsnivåer inom EU är 19,5 procent medan ett vägt medelvärde hamnar lägre, på 17,5 procent. 
 Inom OECD varierar skattesatserna i ännu större utsträckning. Sverige ligger högst, tillsammans med Danmark men tätt följt av Norge och Island som har normalskattesatser på 24,5 respektive 24 procent. Japan och Kanada ligger i andra änden av skalan och tillämpar skattesatser på 5 respektive 7 procent. USA har ingen mervärdesbeskattning över huvudtaget, men de flesta medlems- staterna i USA tillämpar Sales Tax. Kanada har en kombination av moms och Sales Tax. Från och med 1 juli år 2000 har Australien infört en generell mervärdesskatt på 10 procent. 
 Mer likformig moms 
 Momsen kan i mångt och mycket betraktas som EU:s gemen- samma skattebas. Den är basen för delar av våra  
 EU-avgifter. 
  Mervärdesskatteområdet är också, tillsammans med punktskatte- 
  
 1  
 Madeira har undantagsvis en moms på 12 procent för vissa varor. 
 465 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 området, det område där EU har mest långtgående planer på sam- arbete. På lång sikt finns det uppenbar risk för att det kommer att bli svårt för ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller med anledning av en ökad gränshandel, både med våra närmaste grannländer men även med länder längre bort p.g.a. möjligheten att handla via Internet. 
 Som tidigare visats finns redan idag ett mycket starkt tryck på Sverige och andra länder med hög moms att harmonisera den inom viktiga delar av tjänsteområdet. Detta tryck ligger enbart på de länder som har hög moms – de är ensidiga förlorare på olikheterna. Länderna med de lägsta momssatserna är vinnare. Ur ett kortare perspektiv är denna del av mervärdesbeskattningen på tjänste- området det enda allvarliga problemet. Det allvarliga är inte främst skattebortfallet utan risken för utflyttning av verksamhet. 
 Sett i ett längre perspektiv bör Sverige ha en beredskap att minska gapet mellan den svenska  
 25-procentnivån 
  och EU:s mini- minivå på 15 procent, under förutsättning att det utvecklas ett starkt konvergenstryck inom EU. En rimlig ambition vore då att komma ned till 20 procent. Enligt vår bedömning skulle en halve- ring av gapet komma att avsevärt mer än halvera de problem som följer på dagens nivå. I detta sammanhang är det viktigt att fram- hålla att Sverige också i denna fråga bör samverka med våra grann- länder, i första hand Danmark som ligger på samma momsnivå. 
 Ett första tämligen odramatiskt steg, som dessutom har andra fördelar, vore att rensa bland momsnedsättningarna och undan- tagen. Den särskilda matmomsen är naturligtvis den första kandi- daten. Men även andra nedsättningar saknar enligt vår mening tillräckligt starka skäl för att tillåtas bromsa en sänkning av den generella momsnivån. En rimlig ambition för detta första steg vore, enligt vår bedömning, att öka momsens likformighet i sådan utsträckning att det räcker till att sänka dess generella nivå till 22 procent. 
 Momsbasen är i många avseenden en av de verkligt breda och stabila skattebaserna. Därför bör förstahandsalternativet vara att stanna vid den sänkta nivå som likformigheten skapar utrymme för. Först om det politiska trycket eller konkurrenstrycket blir allt för starkt bör Sverige gå vidare. Det ska heller inte glömmas bort att momsgapet inom EU möjligen kan komma att minska från andra hållet. Flera stora länder inom EU har redan i utgångsläget stora budgetunderskott och dessutom en besvärlig demografisk utveck- ling framför sig. 
 466 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 EU och tjänstemomsen 
 Internationellt är det destinationslandsprincipen som är huvudregel när det gäller att bestämma var konsumtionsbeskattningen ska ske. Principen innebär att producenter från olika länder kan konkurrera med varandra på lika villkor på en viss konsumtionsmarknad, efter- som alla där skall tillämpa samma regler om skattesats m.m. Av historiska och praktiska skäl förekommer det dock en rad undantag från tillämpningen av en ren destinationsprincip. 
 För tjänster till konsument är ursprungslandsprincipen den för- härskande inom EU. De innebär att huvudregeln är att mervärdes- skatten tas ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta har sin förklaring i att när nuvarande regler tillkom på  
 1970-talet 
  var det ännu ovanligt att tjänster såldes över gränserna till privatpersoner. För flertalet tjänster, t.ex. frisör- tjänster, restaurangtjänster, inträde till konserter, idrottstävlingar etc. är det rimligt, praktiskt och rationellt att beskattning sker där tjänsten utförs. 
 Ursprungsprincipen på tjänsteområdet tillämpas emellertid även för tjänster av immateriell natur, som kan säljas över gränserna. Det gäller vid  
 e-handel, 
  exempelvis när musik, information, dator- program, undervisning etc. säljs över Internet. Det gäller också webbtjänster, telefonitjänster,  
 betal-TV 
  program och liknande. Tjänster som advokattjänster, upplåtelse av olika rättigheter, annonsering, datatjänster, bank- och försäkringstjänster, spel- tjänster, etc., omfattas också. Sådana tjänster kan alltså säljas till konsumenter i hela EU från det land i EU som tillämpar de lägsta skattesatserna. 
 De länder som för närvarande har en låg mervärdesskattesats kan dra fördel av det nuvarande regelverket. Inte bara genom att de får skatteinkomster från andra länders konsumtion, utan också för att denna typ av produktion kommer att flytta dit. Ett genomförande av destinationslandsprincipen ses av dessa länder enbart som negativt, eftersom beskattningsförfarandet blir mer komplicerat och nuvarande konkurrensfördelar försvinner. I stället brukar det framföras att de  
 EU-länder 
  som har en hög skattenivå kan undvika de nuvarande konkurrensproblemen genom att sänka sin mer- värdesskattenivå. Eftersom reglerna innebär att den här aktuella typen av tjänster måste beskattas med full mervärdesskatt, normalskattesatsen, skulle en sådan anpassning för högskatte- länderna naturligtvis medföra mycket stort skattebortfall. 
 467 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 För Sverige och för andra  
 EU-länder 
  med hög mervärdesskatte- sats, kan detta på sikt innebära allvarliga problem. Sverige bör därför med kraft verka för att en specialskattenivå för  
 e-handel 
  och liknande tjänster tillåts inom EU, dock bör länderna inte tillåtas sätta lägre nivå än 15 procent. Ett sådant krav bör för övrigt gälla alla internationellt konkurrensutsatta områden där EU väljer att tillämpa ursprungslandsprincipen. Om Sverige inte lyckas få acceptans för en sådan princip är det risk för att det i längden inte kommer att återstå någon annan väg än att sänka den allmänna svenska mervärdesskattenivån betydligt närmare de nivåer som förekommer i flertalet  
 EU-länder. 
  
 15.5.2 
  
 Punktskatter 
  
 Både när det gäller skatt på vin och skatt på sprit har Sverige de högsta skattesatserna inom EU. På båda områdena skiljer vi oss kraftigt från grannlandet Danmark. En större del av  
 EU-länderna 
  har mindre än hälften så hög skatt som Sverige på sprit, hälften har ingen skatt alls på vin. En jämförelse med våra grannländer utanför EU visar att Norge har en ännu högre beskattning av vin och sprit än Sverige medan Polen och Baltikum ligger långt under EU- snittet. 
 Efter sänkningen av tobaksskatten den 1 augusti 1998 ligger den svenska tobaksskatten bland de lägsta inom EU, räknat som andel av priset. Räknat i kronor och ören ligger Sverige dock på fjärde plats och över samtliga kontinentala länder. Detaljhandelspriset ligger bland de högsta. Endast Storbritannien och Irland har dyrare cigaretter. Norge har betydligt högre priser än Sverige på tobaks- varor. För att beräkna den fullständiga skatten gäller för samtliga punktskattepliktiga varor att även momsen ska beaktas. 
 När Sverige år 2004 fullt ut måste börja tillämpa EU:s höga införselkvoter på alkohol och tobak uppstår en situation som kommer att leda till skatteförluster. Antingen bibehåller vi de förhållandevis höga svenska punktskatterna för dessa produkter. Då ökar den legala införseln och inköpen i Sverige minskar. Därmed förlorar den svenska staten skatteintäkter på uppskatt- ningsvis 2 4 miljarder. Vinnare blir dels de konsumenter som kan öka sina inköp i utlandet, dels utländska stater som erhåller större skatteinkomster. 
 468 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Alternativet är att Sverige sänker punktskatterna till nivåer som är mer normala i ett  
 EU-perspektiv. 
  För att bibehålla den legala införselvolymen oförändrad skulle kanske krävas en halvering av den skatteskillnad som idag finns gentemot det  
 EU-land 
  som har lägsta skatt på respektive produkter. Bortfallet av skatt blir i detta fall sannolikt något större – intervallet 3 5 miljarder är en rimlig uppskattning. Det finns dock beräkningar som tyder på att skatte- sänkningar på starksprit skulle kunna ha en positiv effekt på skatte- inkomsterna. Förlorare blir, förutom svenska staten, de som för- sörjer sig på illegal införsel eftersom såväl volymen som lönsam- heten skulle sjunka. Ensamma vinnare blir de som gör sina inköp i Sverige. 
 Från en begränsad skattesynpunkt är sannolikt den senare modellen att föredra, trots att den troligen medför något större skattetapp. Den innebär mindre orättvisor mellan olika svenska konsumentgrupper och begränsar den illegala verksamheten. Den ger dessutom ett visst plus för det svenska folkhushållet som helhet medan det första alternativet ger ett minus. Men bedömningar ur folkhälsosynpunkt bör också vägas in och dessa ligger utanför såväl vår kompetens som vårt uppdrag. Om Sverige skulle föredra denna väg bör man dock sträva efter en samordning med i första hand de nordiska grannländerna. Som forskaren Richardson visat i sin uppsats kan länder vinna mycket på att samarbeta kring dessa frågor – Sverige bör inte driva fram en skärpt skattekonkurrens där alla inblandade länder till slut står som förlorare. 
 Energi 
 Möjligheterna för  
 EU-länderna 
  att tillämpa undantag från och nedsättningar av energiskatterna för industrin kan komma att be- gränsas. 
 För det första finns allmänna regler i  
 EG-fördraget 
  som begrän- sar staternas möjligheter att ge statligt stöd. Som statligt stöd kan räknas undantag eller nedsättning av skatt, exempelvis av punkt- skatt på energivaror. Sverige har mycket branschspecifika ned- sättningar av elskatterna som, enligt kommissionen, förmodligen bryter mot dessa regler. 
 För det andra finns regler om undantag och nedsättningar i anslutning till de speciella direktiv som finns om beskattning av mineraloljor. Genom ett särskilt beslut har EU:s ministerråd 
 469 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 tidigare tillåtit medlemsstater att tillsvidare undanta eller nedsätta punktskatter på mineraloljor när det finns specifika och politiska skäl. 
 I mars 2001 beslöt emellertid ministerrådet att undantagen och nedsättningarna skall upphöra vid utgången av år 2006. Om detta beslut inte omprövas kan det få genomgripande konsekvenser för energibeskattningen i Sverige och även i andra  
 EU-länder 
  med höga energiskatter. I första hand kan det handla om att Sverige måste tillämpa industrins nedsättning av  
 CO2-skatten 
  generellt för hela näringslivet. Då handlar det om ett skattebortfall på 5 6 miljarder. I ett längre och vidare perspektiv kan, enligt vissa bedömare, mot- svarande konsumtionsskatter komma att påverkas. 
 Om Sverige skulle tvingas sänka dessa energiskatter vore det inte endast en förlust för statens inkomster, utan också en förlust för den svenska och globala miljön. Därför bör såväl Sveriges politiska ledning som dess tjänstemannanivå även fortsättningsvis anstränga sig maximalt för att övertyga EU om att dess nuvarande stånd- punkt är olycklig både ur ett ekonomiskt och ett miljömässigt perspektiv. 
 Drivmedelsskatter 
 Det förekommer stora skillnader mellan länder när det gäller hur man har fördelat sitt skatteuttag mellan bensin och diesel, respek- tive hur man tar ut skatt på diesel för olika ändamål. Momsen påverkar även här det totala priset. 
 Miniminivån för beskattning av blyfri bensin är 0,287 euro per liter (cirka 2,60 kr). Sverige ligger någonstans i mitten i en jäm- förelse av beskattningen av bensin i EU länderna. I gengäld har Sverige tillsammans med Danmark den högsta momsen. Punkt- skatterna på diesel för industrin och till uppvärmning skiljer sig mellan länderna. Här ligger Sverige i toppen tillsammans med Dan- mark (Österrike har dock en högre punktskatt på industrin). Grannlandet Finland har bara en fjärdedel av den svenska diesel- skatten. 
 Om finansieringen i framtidens Europa kommer att domineras av vägavgifter, vilket idag tycks sannolikt, utvecklas ett starkt tryck mot Sverige att vandra samma väg. Annars kommer de svenska trafikanterna att få bära hela kostnaden för det svenska vägnätet 
 470 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 utan något bidrag från utländska trafikanter. Därutöver får de bidra till det utländska vägnätet i den utsträckning de utnyttjar det. 
 Inom EU pågår försök med ett nytt avgiftssystem, det s.k.  
 Eurovignett-systemet. 
  Det innebär att vägtrafikanter (lastbilar) köper ett trafikkort som ger dem rättighet att åka på vissa väg- system, alltså en slags regional fordonsavgift. Idag finns också system där bilisterna debiteras elektroniskt. Bilarna förses med en identifikationsenhet med vars hjälp elektroniska stationer utefter vägen identifierar bilen och dess ägare. Genom att avgifterna differentieras beroende på vägavsnitt, fordonstyp, fordonsvikt och körsträcka kommer vägtrafikanterna att exakt få betala för de vägkostnader, som de orsakar. Ett sådant system blir mer rättvist och ekonomiskt rationellt jämfört med betalning genom skatt på fordonsbränslen. 
 Särskilt alternativet med elektronisk debitering framstår som såväl smidigt som ekonomiskt och miljömässigt rationellt. Där- utöver finns det också fördelar i att växla en skatt mot en för- brukningsanknuten avgift. 
 Enligt underlagsrapporten överstiger dock statens inkomster från drivmedelsskatterna vägutgifterna med nära 20 miljarder. Denna del av skatten kan därför sägas ha miljö- och fiskala motiv och kan knappast bakas in i vägavgifter. Det finns dock ingen uppenbar anledning till att det skulle bli svårare att använda dagens skattebas för att ta ut den delen av beskattningen även om man övergår till vägavgifter. 
 Från en renodlad skattesynpunkt framstår en utveckling där elektroniskt debiterade avgifter ersätter en del av bränsleskatten snarast som önskvärd. 
 Obeskattade bränslen 
 En ytterligare faktor som kan påverka den svenska beskattningen av bränslen är importen av obeskattade bränslen. 
 Torv, ved, sopor och vissa andra bränslen är obeskattade i Sverige. Sedan energiskatterna infördes i större skala i början av  
 1980-talet 
  har användningen ökat med nära 100 procent eller mot- svarande 4 miljoner kubikmeter eldningsolja. Med dagens energi- skatter motsvarar det ett skattebortfall på omkring 8 miljarder kronor per år. Ökningen har framförallt skett i fjärrvärmeverken. 
 471 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Denna utveckling förväntas fortsätta och kan på sikt komma att påverka möjligheterna att höja eller bibehålla dagens bränsleskatter. En möjlighet är naturligtvis att mer likformigt beskatta även dessa obeskattade bränslen, såväl inhemska som importerade. 
  
 15.6 
  
 Beskattningen av arbetskraft 
  
 15.6.1 
  
 Den demografiska utvecklingen 
  
 Enligt en befolkningsprognos för Sverige innebär perioden efter år 2008 en förskjutning av den demografiska strukturen. Samtidigt som den totala befolkningen fortsätter att öka, om än långsamt, minskar den arbetsföra befolkningen. Enligt prognosen kommer andelen av befolkningen mellan 16 och 64 år att minska till knappt 60 procent. Utvecklingen sker dessutom parallellt med att inträdet i arbetslivet sker senare, beroende på att fler och fler väljer att utbilda sig under en längre tid. 
 En framskrivning av sysselsättningen som andel av befolkningen i olika åldersgrupper med den demografiska prognosen, ger en minskning av den totala sysselsättningsandelen. Sysselsättnings- andelen är ett mått på försörjningsbördan framöver. En växande försörjningsbörda innebär svårigheter för den gemensamma väl- färden, vi får en större andel av befolkningen som ska försörjas av en allt mindre del. 
 Det framtidsscenario för befolkningsutvecklingen som beskrivs ovan innebär att för att de välfärdspolitiska ambitionerna ska kunna bibehållas på dagens nivå måste sysselsättningen i den privat finan- sierade sektorn öka i takt med sysselsättningen i hela ekonomin. Det andra alternativet är en höjning av skatteuttaget på befintliga baser. 
 För att finansiera den gemensamma välfärden i framtiden utan påtagliga skattehöjningar krävs alltså ett ökat arbetsutbud. Detta kan uppnås genom att en högre andel av den arbetsföra befolk- ningen blir sysselsatt, och/eller att de sysselsatta presterar fler årsarbetstimmar. Det kan också ske genom att befolkningen ökar, dvs. att det föds fler barn och/eller att vi får en fortsatt positiv nettomigration i arbetsför ålder. 
 På många områden är utmaningarna för välfärdspolitiken lik- artade för de europeiska länderna. Sverige är sålunda inte ensamt om att stå inför en ökad försörjningsbörda i framtiden. Mellan 
 472 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 1999 och 2030 står flertalet länder i Europa inför en kraftigare anpassning än Sverige. Av detta drar utredningen slutsatsen att Sverige inte står inför ett ökat internationellt tryck beträffande generella skattesänkningar. Snarare kommer Sverige att hamna i en bättre relativ position då andra länder står inför behovet att öka sin finansiering. Det avgörande blir om centrala länder som exempelvis Tyskland väljer att slå in på en ny väg och minska de offentliga åtagandena. Några tydliga tecken på reformer i den riktningen kan ännu inte skönjas. 
 Mot denna bakgrund blir det viktigt för Sverige att fortsätta att bedriva en politik som främjar ett ökat arbetskraftsutbud för alla grupper på arbetsmarknaden. Samtidigt bör vi fortsätta att följa utvecklingen i omvärlden för att ha möjlighet att i tid uppmärk- samma nya trender i andra länders finansieringssystem. 
  
 15.6.2 
  
 Migrationen 
  
 Sverige tillhör en grupp av länder som har en relativt hög andel invandrare. Sedan långt tillbaka har både in- och utvandringen till och från Sverige ökat. Det finns inte i dagsläget något som talar emot att denna trend håller i sig. Hittills har migrationsflödena inneburit ett nettotillskott för Sveriges befolkning, dvs. antalet invandrare överstiger antalet utvandrare. Utan detta migrations- tillskott skulle Sveriges befolkning ha minskat under vissa perioder. 
 Målet för utvandringen från Sverige har i de flesta fall varit de nordiska länderna och bland dem framförallt Norge. Invandringen till Sverige under  
 1990-talet 
  präglas av i stort sett samma mönster som utvandringen. Invandrare från de nordiska länderna domine- rar. Skillnaden är att vi även har tagit emot en förhållandevis stor del immigranter från Irak och även stora mängder från forna Jugoslavien, framförallt under mitten av  
 1990-talet. 
  
 Högskolegrupper är generellt sett mer benägna att flytta, vilket för Sveriges del har inneburit att vi har fått ett nettotillskott av högskoleutbildade p.g.a. invandringen under hela  
 1990-talet. 
  Enligt Utbildningsdepartementets studie av SCB:s migrationsstatistik är de utbildningsgrupper som utmärker sig framförallt ekonomer och civilingenjörer samt forskare. Återflyttningen bland dessa grupper är dock stor. Sammantaget kan sägas att nettoutflyttningen i gruppen svenskfödda högskoleutbildade har legat konstant på mellan 0,15 och 0,25 procent under hela  
 1990-talet. 
  
 473 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Andelen högskoleutbildade bland de som invandrar till Sverige är högre än andelen högskoleutbildade i hela befolkningen. Ett problem är dock att bland de utrikes födda är sysselsättningen i allmänhet låg. Arbetslösheten för utomnordiska medborgare var över 25 procent 1998. Detta ska jämföras med en arbetslöshet för svenska medborgare på 5 procent. Ett annat mycket allvarligt problem kopplat till detta är att invandrare vanligen är över- kvalificerade för de jobb de får. 
 Inom hela EU sker i dagsläget förhållandevis lite migration, såväl mellan som inom länder. Migrationen utgör i dagsläget inget hot mot skattebasen arbete i Sverige. Sverige har en nettotillströmning av arbetskraft. Det viktigaste blir målet att sätta dessa i arbete. 
  
 15.6.3 
  
 EU-utvidgningen 
  
 Att befolkningen inte flyttar mellan länder kan bero på att det finns hinder i vägen för den fria rörligheten. Sverige tillåter inte fri invandring, annat än från de nordiska länderna. Inom EU tillåts endast fri  
 arbetskrafts 
 invandring. En utvidgning av EU kan skapa större spänningar inom EU genom att inkomstskillnaderna mellan de gamla och de nya medlemsländerna kommer att vara stora. Detta i sin tur kan leda till ökade migrationsströmmar med ett ökat tryck på Sverige som följd. Det kommer sannolikt att vara lockande för många högutbildade i dagens ansökarländer att söka sig till rikare länder. Det kan bli problematiskt för ansökarländerna själva, men utredningens syn är att en massmigration från dagens ansökarländer till dagens  
 EU-länder 
  inte är det som står för dörren.  
 Om  
 det ändå skulle bli en stor migration är detta inte i huvudsak ett problem för dagens  
 EU-länder, 
  eftersom behovet av arbetskraft kommer att vara stor. En ökad invandring med anledning av östutvidgningen utgör inget hot mot de svenska välfärdssystemen. 
  
 15.6.4 
  
 Rörlighet av skatte- och/eller bidragsskäl? 
  
 Sverige hamnar förhållandevis högt i en jämförelse av vad lön- tagarna betalar i skatt. En svensk utan barn med genomsnittlig industriarbetarlön betalar cirka 32 procent av sin inkomst i skatt. Flertalet länder inom OECD har ett lägre skatteuttag än Sverige i detta inkomstskikt. Länder med en högre nivå på uttaget av direkt 
 474 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 skatt på en genomsnittlig industriarbetarlön än Sverige år 2001 är Finland, Nederländerna, Belgien, Tyskland och Danmark. 
 Den sammanlagda skillnaden mellan arbetsgivarens lönekostnad och vad individen får i handen i form av nettolön benämns  
 skattekil.  
 Att tala om en skattekil är dock egentligen inte riktigt rätt, eftersom en stor del av de avgifter arbetsgivaren betalar går till de allmänna försäkringssystemen och bör betraktas som en del av individens lön. En jämförelse mellan skattekilar beräknade på detta sätt ger resultatet att Sverige har en jämförelsevis hög skattekil. Endast Tyskland och Belgien hade en större skillnad mellan löne- summa och nettolön än Sverige år 2001. 
 Marginalskatten i olika inkomstskikt är beroende av pro- gressiviteten i ländernas skattesystem. För en person med genomsittlig industriarbetarlön spänner marginalskatterna år 2001 mellan 56,5 procent i Tyskland och 13,5 procent i Korea. Sverige ligger för motsvarande grupper bland de länder som har för- hållandevis låga marginalskatter. 
 En svensk som tjänar två tredjedelar mer än en genomsnittlig industriarbetare betalar statlig inkomstskatt. I jämförelsen med andra länder hamnar Sverige i en grupp med förhållandevis hög beskattning på marginalen för högre inkomster. Endast Danmark, Belgien, Finland och Luxemburg har en högre marginalskatt i detta inkomstskikt. Marginalskatten för en låginkomsttagare ligger också förhållandevis högt i Sverige. 
 Sannolikt är det individens genomsnittliga skatt i förhållande till vad denne erhåller från den offentliga sektorn som påverkar flyttningsbenägenheten mellan länder. 
 Det finns dock inga påtagliga indikationer på att arbetskraftens rörlighet över nationsgränser är starkt påverkad av skillnader i ländernas skattesystem. Däremot kan kombinationen skatte- och välfärdssystem attrahera olika individ- och familjetyper. Under perioder av livet och i höga inkomstlägen är man en nettobetalare till systemet och kan därför se en privatekonomisk vinst i att välja ett välfärdssystem med lägre ambitionsnivå än det svenska. Flytt kan dock även ske p.g.a.  
 pull-effekter, 
  dvs. något annat land erbjuder ett bättre bidrags- och försäkringssystem än det egna. Sannolikt innebär detta att Sverige är ett land som det blir attraktivt att flytta  
 till  
 om man är nettobidragstagare. 
 De svenska skatte- och bidragssystemen har en kraftigt utjäm- nande effekt i en internationell jämförelse, både mellan inkomster och över tiden. Höginkomsttagare och högutbildade är i större 
 475 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 utsträckning nettobetalare i systemet. Denna typ av arbetskraft har därför sannolikt större ekonomiska incitament att flytta utomlands än övriga grupper. 
 Försäkringssystemen finansieras till största delen av arbetsgivar- avgifter som endast betalas av dem som arbetar i Sverige. Samtliga är relaterade till förlorad arbetsinkomst och för att ha rätt till sjukpenning gäller att man måste ha avtalat om arbete i Sverige. 
 Bidragssystemen är i motsats till försäkringssystemen inte kopp- lade till var man arbetar utan till var man bor. Sverige har dock en bosättningsbaserad inkomstbeskattning som gör att dessa utgifter finansieras om individen arbetar i landet. 
 Den stora risken när det gäller omflyttning med anledning av sociala förmåner ligger sålunda framförallt på bidragssidan. Det finns risk att incitament skapas att flytta till Sverige om vi erbjuder exempelvis pensioner, socialbidrag etc. som ligger väsentligt över andra länder. Detta gäller dock endast personer inom Norden och EU, då vi inte tillåter fri invandring från andra länder. 
 Endast  
 EU-medborgare 
  med arbete i Sverige kan fritt bosätta sig här. Ett eventuellt hot mot ett sådant system är att nettoskatte- betalare söker sig till lågskatteländer och nettobidragstagare söker sig till högskatteländer (underförstått med större och mindre omfördelning av inkomster via välfärdssystemen). Detta kan leda till att vi får en osund omflyttning inom EU, som baserar sig på socialgruppstillhörighet. 
 Samma problem kan uppstå för länder som har en stor omför- delning av inkomster över tiden, dvs. från en medelålders arbetsför befolkning till barn och gamla. Sådana system, exempelvis det svenska, skapar på samma sätt incitament att bo i ett lågskatteland under den tid i livet då man bidrar mest till det gemensamma. Ett visst omflyttningstryck kan uppstå pga. arbetstagare eller pensio- närer som blir nettobidragstagare i ett svenskt system. 
 I den mån vi kan locka arbetskraft att flytta till Sverige p.g.a. förmånliga arbetsbaserade försäkringar anser utredningen att detta endast ska ses som en fördel. 
 Vår grundläggande syn på hur beskattningen bör delas upp mellan länder, är att det land som ska stå för utgifterna också ska ha rätt att beskatta individens inkomster i motsvarande mån. 
 Ett begränsat problem gäller personer som kan bo i ett land och arbeta i ett annat. I vissa fall flyttar beskattningsrätten med dem till arbetslandet. Lösningen på detta för Sveriges del är särskilda gräns- 
 476 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 gångaravtal. Sådana finns redan med Norge och Finland och ett reviderat, liknande avtal är under förhandling med Danmark. 
 Ett ytterligare problem kopplat till gränsgångarna är medvetna eller omedvetna fel vid inbetalningen av socialavgifterna. Dessa fel kan slå åt båda håll, individen får inte de förmåner denne är berättigad till eller de rätta avgifterna är inte inbetalade från arbetsgivarens sida. RSV gör bedömningen att problemen på detta område har ökat under  
 1990-talet 
  och beräknar att medvetna och omedvetna fel på området socialförsäkringsavgifter i dagsläget kan beräknas till mellan 200 miljoner kronor och en miljard. På detta område måste samarbetet med skatteförvaltningarna i våra grann- länder förbättras. 
 Sverige driver kravet att få beskatta pensioner till pensionärer i utlandet. Detta stämmer inte alltid med principen att det land som står för förmånerna också ska ha rätt att ta beskatta de bosattas pensioner. 
 Utredningen anser därför att man bör se över beskattningen av svenska pensionärer i utlandet. Beskattningen bör endast fungera som en kontroll för den svenska skattemyndigheten att ingen pension helt undgår beskattning på grund av brister i informa- tionsutbytet. Man kan sedan tillerkänna andra länder beskattnings- rätten genom att ge avräkning för den utländska skatten. En beskattning från källstatens sida är dock motiverad i de fall där det utbetalande landet ska stå för eventuella vårdkostnader. Ett system med SINK blir helt logiskt ur ett sådant perspektiv. Hemviststaten står för resten av omsorgen samt bidragen varför det är motiverat att även beskatta pensioner där pensionären bor. 
  
 15.6.5 
  
 Expertskatter 
  
 I Sverige har vi idag en lagstiftning med skattelättnader för utländska experter som arbetar här under en begränsad tid. Detta kan vara motiverat från den synpunkten att vissa av de gemen- samma systemen inte kommer dessa personer tillgodo. I det stora hela har dock dessa individer samma rättigheter och förmåner som svenskar, varför en kraftigt begränsad beskattning inte är motive- rad. 
 Sverige ska inte konkurrera med andra länder om kvalificerad arbetskraft med hjälp av skatter. Utredningen anser därför att 
 477 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 skattelättnaderna för utländska nyckelpersoner kan slopas eller alternativt kraftigt begränsas. 
 Sverige bör, både inom EU och i det nordiska samarbetet, driva frågan om att avskaffa expertskatterna. Även här finns annars risk för ett race to the bottom. I ett kortsiktigt statsfinansiellt perspektiv kan det nämligen framstå som ett billigt alternativ att locka till sig utländska nyckelgrupper som kräver dyr utbildning, exempelvis läkare, jämfört med att öka utbildningsvolymen och/eller höja lönenivån. 
 Vi har i princip samma starkt restriktiva syn på andra undantag och särregler för vissa inkomster till personer som är skattskyldiga i Sverige, t.ex. EU- och  
 FN-anställda, 
  sjömän och utsänd personal. Här är emellertid Sverige i stor utsträckning bundet av inter- nationella avtal, men ambitionen bör att så långt som möjligt vara att begränsa dessa avvikelser. De kan annars lätt få allvarliga spridningseffekter. Inte minst gäller detta  
 EU-anställda 
  – Europa kan väl i längden inte acceptera att överstatligt anställda utgör ett skattefrälse? 
  
 15.7 
  
 Framtida internationellt samarbete 
  
 Ett viktigt ben som det svenska skattesystemet vilar på är möjlig- heten att samarbeta med andra länder. Detta görs både genom att man sluter bilaterala skatteavtal om vem som ska ha rätten att beskatta en inkomst och genom att man formar sina system så att de inte i stor utsträckning påverkar andra. Detta sker exempelvis genom överenskommelser om minimiskattenivåer på centrala om- råden. Internationellt samarbete innebär även gemensamma system för kontroll och informationsutbyte. 
 Utredningen bedömer att det finns goda förutsättningar för en utveckling av samarbetet, både inom EU och OECD. Det finns dock en risk att vissa frågor drivs i en riktning som inte i slutändan gynnar det svenska systemet. Framförallt gäller detta  
 EU-arbetet. 
  
 15.7.1 
  
 Skatteavtal 
  
 I Sverige tar vi ut skatt på baserna enligt tre olika principer. Till att börja med beskattar vi all produktion som sker inom landet. I nästa steg beskattar vi alla inkomster som tillfaller personer som är 
 478 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 bosatta i Sverige. I det tredje ledet beskattar vi konsumtion inom landets gränser. 
 Då inte alla länder tillämpar beskattning enligt samma principer för samma inkomster uppstår situationer där samma inkomst löper risk att beskattas två gånger. Situationen att två länder gör anspråk på att beskatta samma inkomst löses i dubbelbeskattningsavtalen, numera kallade skatteavtal. Ett skatteavtal kan aldrig utvidga utan endast inskränka den svenska beskattningsrätten. Sammantaget anser utredningen att de framförhandlade skatteavtalen fungerar väl och fyller en viktig funktion i den svenska beskattningen. En viktig del i de bilaterala avtalen är uppgörelser om automatiskt informa- tionsutbyte. 
 Sverige tillämpar betydligt strängare skattekrav på utflyttade individer när det gäller utflyttning av finansiellt och realt kapital jämfört med arbetsinkomster. Skillnaden beror på att kapital- inkomsterna anses ha intjänats under tiden personen har varit bosatt i Sverige medan inkomsterna från arbete löpande beskattas i det land där man är bosatt. Dvs. principen för vår beskattning är att låta hemvistet styra beskattningen. Ett avsteg från principen om beskattning i hemvistet är dock de svenska beskattningskraven på utflyttades vinster från svenska aktier anskaffade efter utflytt- ningen. De svenska skattereglerna är dessutom inkonsekventa på detta område, då de endast gäller svenska aktier och inte utländska aktieposter. Samtidigt kan sägas att skatteförvaltningen redan har svårt med skattekontrollen för de utflyttades ägande av svenska aktier. 
 En renodlad hemvistprincip innebär att Sverige endast beskattar den värdestegring på aktierna som uppkommit fram till datumet för utflyttning. Den tidpunkten kan synkroniseras med reglerna för vistelse och arbete utomlands. 
 För att skapa möjligheten att införa en rationell beskattning på detta område vore ett första steg att skattemyndigheterna byggde upp ett system för löpande redovisning av värdestegringar på aktier och de upplupna reavinsterna. Detta skulle skapa en möjlighet att vid utflyttning fastställa den del som vid realisering ska beskattas i Sverige. Med ett sådant system skulle skattemyndigheterna också kunna erbjuda de skattskyldiga avsevärt bättre service och oav- siktliga skattefel skulle minska avsevärt. 
 Svenska bolag innehåller för statens räkning en källskatt på 30 procent,  
 kupongskatt,  
 på utdelningar till utlandet. I allmänhet är denna kupongskatt nedförhandlad till 15 procent eller lägre i 
 479 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 skatteavtal. Uttaget av kupongskatt är ytterligare ett inslag som strider mot principen att inkomster ska beskattas i bosättnings- landet. Kupongskatten kan dock sägas fylla en viktig kontroll- funktion men i de fall det finns skatteavtal med tillfredsställande kontrollfunktion bör Sverige vara beredda att förhandla ner kupongskatten till noll. 
 För skattebefriade institutioner blir kupongskatt uttagen i ut- delningslandet en reell kostnad, eftersom dessa inte har någon utdelningsskatt att avräkna den mot. Sverige bör därför driva krav på att även andra länder sätter ner kupongskatten till noll vid utdelning från dessa. 
 Skatteavtalen är nästan uteslutande bilaterala, enda undantaget är det nordiska avtalet. Inom EU har frågan om ett gemensamt dubbelbeskattningsavtal väckts men hittills har inget gemensamt arbete påbörjats på den fronten. Möjligen leder samarbetet på skatteområdet till att avtalen harmoniseras inom EU. Sverige bör ha en positiv inställning till gemensamma skatteavtal inom EU. 
  
 15.7.2 
  
 Samarbetet inom EU och OECD 
  
 EG-skatterätten 
  
 I  
 EG-fördraget 
  regleras att hinder för den fria rörligheten för varor, tjänster, arbete och kapital ska avskaffas. På området varor gäller detta även fiskala hinder (skatter och tullar).  
 EG-domstolen 
  har dock tolkat lagstiftningen som om detta gällde för samtliga om- råden och har i flertalet domar slagit fast att alla skattebestäm- melser som hindrar den fria etableringsrätten (rörligheten) kan angripas med stöd av  
 EG-fördraget. 
  
 Ett betydelsefullt område som kan påverkas av den  
 EG-rättsliga 
  utvecklingen gäller skillnaden mellan avdragsrätten för pensions- sparande i svenska och utländska bolag samt skillnaden i avkast- ningsskatt. I Sverige behandlas försäkringar tecknade i utländska bolag som kapitalförsäkringar, vilket betyder att avdrag inte ges för inbetalda premier och att utfallande belopp inte beskattas. För pensionsförsäkringar gäller motsatt system och avkastningskatten för dessa är endast 15 procent, medan avkastningsskatten på kapitalförsäkringar är 27 procent. En höjning av avkastningsskatten för privata pensionsförsäkringar skulle minska detta problem. 
 480 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Vidare kan  
 EG-rätten 
  få betydelse för uttag av avkastningsskatt på utländska kapitalförsäkringar. I dagsläget gäller att försäkrings- tagaren är ansvarig för att betala in avkastningsskatten, till skillnad mot personer som tecknat försäkringar i svenska bolag där företaget betalar in skatten. Från svensk sida bedöms reglerna som neutrala, bortsett från att skattesubjekten skiljer sig åt. Om de svenska reglerna för beskattning av utländska kapitalförsäkringar underkänns vid en prövning i  
 EG-domstolen 
  kan Sverige tvingas avskaffa skatten på utländska försäkringar. Då har domstolen tvingat fram en  
 icke-neutral 
  beskattning enligt svenskt synsätt. Utländska försäkringsbolag får då en konkurrensfördel i jämförelse med de svenska. Det skulle skapa en konstlad rörlighet för svenskt kapital till länder med lägre avkastningsskatt. 
 Avkastningsskatten är en skatt på individens kapitalavkastning och inte en skatt på försäkringsbolagen. Vi föreslår därför att skattskyldigheten för avkastningsskatten flyttas från bolagen till individerna. Avkastningsskatten i bolagen ska då endast fungera som en preliminär källskatt, i likhet med dagens konstruktion för banker och fondbolag. 
 Ett annat problem som har liknande karaktär är schablon- intäkten i fondbolagen. I stället för att reavinstbeskatta fond- bolagen, påförs de en schablonintäkt. Skatten belastar ytterst fondspararens avkastning. Det systemet går inte att tillämpa på utländska fonder, eftersom skatten formellt tas ut i bolaget och inte på individens inkomster. Även denna konkurrenssnedvridning skulle kunna motverkas om schablonintäkten på fondbolagen ersattes med en preliminär källskatt på individens inkomster. 
  
 Statsstödsreglerna  
 i fördraget begränsar ländernas möjligheter att subventionera inhemska företag, med stöd som snedvrider eller hotar konkurrensen med andra medlemsstater. Alla förändringar i subventionssystemen (inklusive skatter) måste meddelas kommis- sionen. Om inte det görs är det nya stödet definitionsmässigt alltid olagligt. Det begränsar ländernas möjlighet att undanta begränsade områden från skatt. I förlängningen kan detta även utsträckas till att klassa regler som premierar rörlighet som skadliga. I detta fall bedömer utredningen att den svenska expertskatten ligger i faro- zonen. 
 Det står klart att  
 EG-domstolens 
  makt inte ska underskattas. Problemet är att domstolen till grund för sina beslut inte har en heltäckande lagstiftning, i likhet med situationen inom ett land. Istället grundar sig domstolens utslag på  
 EG-fördraget 
  som till stor 
 481 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 del har karaktären av ett politiskt dokument. Domstolen kan dess- utom bara konstatera att en inhemsk lag strider mot  
 EG-rätten, 
  men inte föreskriva regler i dess ställe. 
  
 EG-domstolen 
  kan i dagsläget användas som ett kraftfullt verk- tyg för harmonisering mellan och integration av medlemsstaterna. Om det är önskvärt är domstolens arbete en möjlig väg att uppnå snabbare resultat. Troligen kommer domstolens framfart på detta område att skynda på det gemensamma arbetet med att ta fram och anta nya direktiv på skatteområdet. Detta vore enligt utredningens mening också att föredra. 
 Ett sätt att i sin tur skynda på arbetet med direktiv är att medlemsländerna på vissa områden ger upp sitt veto. Kvalificerad majoritet istället för det enhällighetskrav som råder i dagsläget skulle ge en betydligt större framkomlighet för gemensam lag- stiftning på skatteområdet inom EU. En annan möjlighet på de områden där det finns grundläggande  
 EG-regler 
  är att tillåta att beslut fattas genom ett utökat s.k. kommittéförfarande. Det inne- bär att Kommissionen och medlemsländerna samarbetar i kom- mittéer för att fatta bindande tillämpningsbeslut. 
 På några områden har man inom EU kommit överens om kompletterande lagstiftning i form av en rad direktiv. Längst har man kommit när det gäller punktskatter och mervärdesbeskatt- ningen. På dessa områden råder en omfattande reglering om vad som får beskattas, hur skatten ska tas ut och vilka miniminivåer som gäller. Till största delen är denna harmonisering positiv för Sverige. 
 På några områden kan dock utvecklingen medföra att Sverige tvingas sänka skatterna. Detta gäller särskilt punktskatteområdet, men kan även komma att gälla momsen. 
 Ett utvidgat arbete inom EU 
 Ett framtida momssystem inom EU är tänkt att bygga på principen om beskattning i ursprungslandet. Det kommer att innebära att varor och tjänster inte längre beskattas i det land där de kon- sumeras. Det innebär i sin tur att beskattningen förbyts till att istället bli en produktionsbeskattning. Om ursprungslandsprin- cipen till fullo genomförs inom EU innebär det att den svenska momsen inte längre påtagligt kan avvika från viktiga konkurrent- länder. 
 482 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Harmoniseringsarbetet har långt ifrån kommit lika långt på inkomstskatteområdet. En rad direktiv på olika områden har före- slagits på ett tidigt skede i  
 EG-samarbetet 
  men inget av dessa förslag har ens varit i närheten av att bli antaget. Samman- fattningsvis kan säga att medlemsländerna har velat behålla en så stor handlingsfrihet som möjligt, därför har de inte velat binda sig vid en gemensam lagstiftning. Det viktiga för kommissionen har på senare år blivit att driva fram en harmonisering på områden där den nationella beskattningen påverkar situationen för andra medlems- stater. 
 På området inkomstskatter för fysiska personer har vi ännu inga antagna  
 EG-direktiv, 
  men kommissionens aktivitet har inten- sifierats. Det pågår ett arbete inom kommissionen för att komma överens om ett direktiv för beskattning av räntor, det s.k.  
 sparande- direktivet.  
 Syftet med förslaget till direktiv är att möjliggöra en effektiv beskattning av ränteinkomster i spararens hemviststat. Enligt direktivet ska berörda länder utbyta information om in- komster från sparande med varandra. Ett antagande av sparande- direktivet är ett mycket viktigt steg på vägen till en större auto- nomi i ländernas kapitalinkomstbeskattning. En viktig inslag för Sveriges del är också att ett antal länder utanför EU är tänkta att ingå i samarbetet. Det kan dessutom bana väg för ett infor- mationsutbyte även på andra områden. Sparandedirektivet skulle inte få full effekt förrän år 2010 och de signaler som kommit från förhandlingarna tyder på att de inte går så bra som förväntat. Beslut är tänkt att fattas senast den 31 december 2002. 
 Sverige har redan i dagsläget ett väl utbyggt informationsutbyte med en rad länder. I det fall sparandedirektivet inte träder i kraft i enlighet med förslagets nuvarande utformning, är alternativet för Sverige att bygga vidare på de avtal vi har. 
 Sparandedirektivet ingår i ett paket med andra förslag. En ytterligare mycket viktig del i detta skattepaket är den s.k.  
 uppförandekoden  
 på företagsskatteområdet. Detta dokument är av politisk karaktär och fungerar inte som juridiskt bindande för medlemsstaterna. Avsikten med koden är att medlemsländerna inte ska kunna locka till sig investeringar genom illojal konkurrens. Uppförandekoden utgör ett ytterligare viktigt steg i det inter- nationella arbetet med att förhindra skadlig skattekonkurrens mellan länder. 
 Sammanfattningsvis kan konstateras att EU har visat respekt för de enskilda ländernas autonomi. Hittills har inte lagstiftning som 
 483 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 inskränker ländernas självbestämmanderätt över de nationella skattebaserna införts. Den gemensamma lagstiftningen är dock inte det enda som påverkar hur länderna kan utforma sina skattesystem. De är inte fria att utforma sina skattesystem hur de vill, dels med anledning av politiska dokument, dels med anledning av  
 Patterson 
  stolens strikta tolkning av  
 EG-fördraget. 
  Konkurrensen mellan länder är dessutom påtaglig på vissa områden. 
 Mot den bakgrunden anser vi att Sverige bör verka för en harmonisering av basdefinitioner och miniminivåer för de mest lättrörliga skattebaserna genom majoritetsbeslut i EU. Det är bättre att harmoniseringen av skattebaser och överenskommelser om miniminivåer görs i ordnade former än som nu, då det sker i en skattekonkurrens på lågskatteländernas villkor. Härvidlag bör hus- hållens kapitalinkomstskatter, bolagsskatter och mervärdeskatten på de tjänsteområden där idag ursprungslandsprincipen tillämpas, komma först. 
 För de mer trögrörliga baserna, i första hand hushållens arbets- inkomster och företagens lönesumma, bör EU:s strategi bli den motsatta. Här bör man maximalt skydda och underlätta staternas möjligheter att upprätthålla olika beskattningsnivåer. Ur demo- kratisk och välfärdssynpunkt är det utomordentligt viktigt att medborgarna ges möjlighet att utifrån sina värderingar såväl kunna välja omfattning på den offentliga sektorns välfärd som att låta olika jämlikhetsambitioner få genomslag. Då måste några makro- ekonomiskt breda skattebaser kunna stå till väljarnas förfogande. 
 OECD 
 Inom OECD bedrivs ett omfattande arbete mot skadlig skatte- konkurrens. Det berör i första hand finansiella aktiviteter och mobila tjänster. Arbetet är inte bara riktat mot OECD:s egna medlemsstater, utan framförallt mot jurisdiktioner som klassas som skatteparadis. Förhandlingar pågår mellan OECD och de skatte- paradis, som listats som icke samarbetsvilliga om vad de bör göra för att bli avförda från listan. I dagsläget är det viktigaste kravet att få ett bra informationsutbyte med skatteparadisen. Ett stort antal skatteparadis har gjort åtaganden och OECD rapporterar löpande vilka jurisdiktioner som tas bort från den officiella listan. I april 2002 kvarstod endast sju stater. 
 484 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Framgångar med arbetet inom OECD är centrala för medlems- staternas möjligheter att upprätthålla sina skattesystem. Detta berör både företagslokalisering och möjlighet att beskatta indi- vidernas inkomster från utlandet. 
  
 15.8 
  
 Internationell skattekontroll och informationsinhämtning 
  
 Skattefusk är alltid skadligt. Dels har det  
 samhällsekonomiska effekter,  
 i form av lägre produktivitet i den svarta sektorn, utslag- ning av effektiva seriösa företag, felaktig resursallokering etc. Fusket medför dessutom en  
 ej avsedd omfördelning av skattebördan,  
 dvs. vissa personers fusk leder till en orättvis fördelning av skatte- uttaget. Slutligen har fusket negativa  
 effekter på samhällsmoralen och samhällets institutioner,  
 eftersom ett högt skatteuttag bygger på en frivillig medverkan i de gemensamma välfärdssystemen. 
 RSV uppskattar idag att 90 procent av en den teoretiskt riktiga skatten betalas in på frivillig basis. En procent beräknas tas in med hjälp av skattekontrollen och nio procent kvarstår som oupptäckta skattefel. 
 På samma sätt som vi tidigare redovisat hur den materiella skattelagstiftningen måste anpassas till nya förhållanden, måste också en anpassning ske av alla de system som bidrar till dessa regler ska komma att tillämpas korrekt. I det följande redovisar utredningen sin syn på dessa frågor. 
  
 15.8.1 
  
 Service lika viktigt som kontroll 
  
 Samhället har ett brett register med åtgärder för att öka de skattskyldigas frivilliga medverkan att korrekt redovisa uppgifter till skattemyndigheten och att minska skattefelet. Vi kan tänka oss att åtgärderna finns på olika nivåer i en pyramid. I botten finns skattemyndighetens service och information till de skattskyldiga. Det är metoder som främst minskar de oavsiktliga felen. Högre upp i pyramiden finns den löpande skattekontrollen, som ger möjlighet att upptäcka både avsiktliga och oavsiktliga fel. 
 Genom en fungerande kontrollverksamhet upplever också de skattskyldiga att de flesta andra också redovisar korrekta uppgifter till skattemyndigheten. Det stärker de skattskyldigas frivilliga med- 
 485 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 verkan. Trots att andelen skattefel inte minskar drastiskt med anledningen av kontrollen, är det ändå den som i mångt och mycket bidrar till att hålla upp de frivilliga betalningarna på en så hög nivå som 90 procent. Med den synen fyller kontrollen en mycket central funktion. 
 Grundinställningen bör vara att de flesta människor faktiskt vill göra rätt för sig. En positiv syn på samhället och sociala normer hos de skattskyldiga bidrar till en hög skattelojalitet. Det huvud- sakliga målet med RSV:s arbete är att minska skattefelets storlek. Man ska göra det med en kombination av service, information och kontroll samt att verka för regeländringar i de fall detta skulle kunna förenkla och bidra till att minska skattefelen. 
 En viss andel av kontrollverksamheten är inriktad på att upp- täcka skattebrottslighet. I pyramidens spets finns skattebrotts- bekämpningen, som har en viktig symbolfunktion. Det är viktigt att brottsbekämpningen är effektiv men här visar flera utvär- deringar dessvärre att det brister i samverkan mellan myndig- heterna, i det här fallet Ekobrottsmyndigheten, Riksåklagaren, Rikspolisstyrelsen och Riksskatteverket. Utredningen föreslår därför att åtgärder vidtas för att minska dessa hinder i samverkan. 
  
 15.8.2 
  
 En kunskapsbaserad skattekontroll och skattebrottsbekämpning 
  
 För en kunskapsorienterad kontrollverksamhet och skattebrotts- bekämpning uppkommer problemet att skattefel och skattebrott måste upptäckas av myndigheterna för att de ska komma upp till ytan. Det innebär att hur kontrollen är inriktad och vilka resurser som sätts in också bestämmer vilka skattefel och skattebrott som upptäcks. Det finns därför en påtaglig risk för att kontrollen upp- märksammar synliga eller redan kända problem medan nya områden för fel och fusk upptäcks i begränsad utsträckning. Sär- skilt på det internationella området uppkommer svårigheter att upptäcka fel och fusk till följd av svårigheterna att kontrollera transaktioner och verksamheter som går över nationsgränserna. 
 En viktig fråga för skatteförvaltningen är hur man ska prioritera arbetet mellan olika former av skattefusk. Strategin har ofta varit att värderingen av ett fuskområde skett på basis av de belopp man drog in för beskattning vid en kontroll. Även om belopp kan vara 
 486 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 en indikator är det viktigt att se till andra faktorer i syfte att åstadkomma en så hög preventiv effekt av åtgärderna som möjligt Det är därför av stor vikt att skattemyndigheten och de brotts- bekämpande myndigheterna fortsätter att utveckla ett proaktivt arbete och systematiskt bygger upp en så heltäckande bild av felen och fusket som möjligt. Vid sidan av kontroll- och revisionsverk- samhetet bör skattebrottsenheternas underrättelsetjänst utgöra ett värdefullt komplement för att både få information om svårupptäckt skatteundandragande samt att öka upptäcktsrisken. Med risk- bedömningar kan sedan resurser fördelas för att kunna bemästra 
 utvecklingen. 
  
 15.8.3 
  
 Åtgärder för att minska det gränsöverskridande fusket 
  
 Kontrollen av inkomster, verksamheter och transaktioner inom Sveriges gränser har utvecklats mot att bli allt mer heltäckande. Kontrolluppgiftssystemet är en effektiv metod för att göra det svårare att fuska samtidigt som möjliggör en utvidgad service gentemot de skattskyldiga. Kontrollen av inkomster från utlandet, verksamheter med internationell anknytning och gränsöverskri- dande transaktioner har inte genomgått motsvarande utveckling. Här kan också kan konstateras en rad brister i kontrollen. Det finns en klar risk att uppenbara luckor i skattemyndigheternas utlandskontroll utnyttjas av enskilda och företag för att undkomma skatt. Den ökade internationaliseringen har ökat tillfällena till fusk. En genomgång visar dock att det finns en rad olika informa- tionskällor och verktyg att använda när det gäller internationell skattekontroll. 
 En viktig del av den internationella skattekontrollen, både för företag och privatpersoner, utgörs av utbyte av information med skatteförvaltningar i andra länder. Alla skatteavtal, utom det med Schweiz, innehåller en artikel om utbyte av information. Utöver de bilaterala avtalen finns en rad multilaterala avtal och överenskom- melser som reglerar informationsutbytet. 
 Sverige utbyter dessutom idag kontrolluppgifter avseende fysiska personers inkomster med skattemyndigheter i andra länder. Vi får redan i dag  
 automatiska kontrolluppgifter  
 elektroniskt eller på papper från en rad länder bl.a. de nordiska och flera av de stora  
 EU-länderna. 
  Uppgifterna omfattar flera olika inkomstslag, över 70 procent av kontrolluppgifterna avser dock ränta och utdelning. 
 487 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sverige bör verka för att det automatiska kontrollutbytet utvidgas till att avse fler länder och alla inkomster. 
 Det uppstår dock en rad praktiska problem förknippade med hanteringen av kontrolluppgifter från andra länder. Det mest slående är svårigheten att identifiera den skattskyldige. För att utbytet av automatiska kontrolluppgifter ska fungera krävs att samtliga länder använder någon form av skatteregistreringsnummer (Tax Identification Number, TIN). Sverige bör verka för att an- vändningen av TIN sprids till så många länder som möjligt. 
 Vidare begränsas tillgången på utländska kontrolluppgifter av i vilken utsträckning länderna har infört kontrolluppgiftsskyldighet för inkomsterna, eller beskattar dem överhuvudtaget. Möjligen kan ett första genombrott ske på detta område inom EU för ränte- inkomster om sparandedirektivet träder ikraft. Sparandedirektivet kan tolkas som ett utbyte av information om ränteinkomster oav- sett hur beskattningen är utformad i respektive land. 
 På moms- och punktskatteområdet finns en rad verktyg som är möjliga att använda för skatteförvaltningen. Exempel på dessa är avstämningar av momsen i företagens kvartalsredovisningar vid handel inom EU, suspensionsordningen och systemet med led- sagardokument vid införsel av punktskattepliktiga varor inom EU och den regelrätta kontrollen hos tullen för handel med tredje land. 
 I mer komplicerade utredningar finns möjlighet till handräck- ning från utländska skattemyndigheter. Det finns vidare möjlig- heter att närvara vid skatteutredningar i andra länder och att göra simultana revisioner. 
 Om den information som finns tillgänglig redan idag kunde utnyttjas i större utsträckning skulle utlandskontrollen förbättras. I dagsläget används det förhållandevis omfattande internationella kontrollmaterialet i liten utsträckning i skattemyndigheternas kontrollarbete. Detta beror på otillräckliga resurser, att uppgifterna ofta bedöms vara av dålig kvalitet, eller att underlaget inte finns tillgängligt vid deklarationsgranskningen. 
 Det krävs extra resurser i skatteförvaltningen för att bearbeta material ifrån utlandet. Några enkla administrativa förändringar kan antas få viss återhållande effekt på skattefelen. Exempelvis skulle ett förtydligande av skyldigheten att redovisa inkomster och tillgångar i utlandet på deklarationsblanketten vara ett sådant inslag. 
 Från och med 2004 kommer RSV att ha direkt tillgång till den information som Riksbanken idag samlar in om utlandsbetalningar. 
 488 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 Om uppgifterna tas tillvara på rätt sätt kommer informationen att vara ett viktigt komplement till annan information i utlandskontrollen. 
 För att minska felen vid uttag av socialavgifter vid arbete över gränserna krävs insatser från skatteförvaltningens sida. Detta omfattar så väl målgruppsrelaterad extern information som upp- stramning av rutiner och system för intern information mellan försäkringskassorna och skatteförvaltningen. 
 På punktskattekontrollens område anser man från RSV: sida att ett nytt datoriserat system för bättre kontroll av transporterna inom suspensionsordningen bör försvåra för fuskarna. Detta stoppar dock inte s.k. bootlegging. En förbättrad kontroll inom suspensionsordningen kan dock ha bieffekten att fusket drivs över till andra områden. Kanske flyttar det över till ren smuggel- verksamhet eller till fusk på momsområdet. För skatteförvalt- ningen är samarbetet med Tullverket en central framgångsfaktor. Det kommer att ställas krav på en utveckling av detta samarbete i framtiden. 
 Inom företagsbeskattningens område har utredningen Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga funnit att det inte är osannolikt att utbetalningar av royalty används som ett medel för otillåten överföring av vinster mellan bolag i olika länder. Utredningen föreslår en definitiv källskatt på royalties. 
 RSV har påtalat brister i den svenska lagstiftningen som gör att arbetet med internprissättningsutredningar är mycket resurs- och tidskrävande. Från utredarnas sida rekommenderar man att Sverige går samma väg som många andra länder och inför en utökad upp- giftsskyldighet, stramar upp rutinerna samt anpassar dem till rådande internationella principer. 
 Vi instämmer i bägge dessa förslag. 
 De faktiska förlusterna vid skattefusk är större när vinsterna från fusket hamnar i utlandet och konsumeras eller investeras där. Med anledning av detta finns det skäl för skattemyndigheterna att ge insatser mot fusk vars vinster hamnar i utlandet hög prioritet. För att förbättra förutsättningarna för utlandskontrollen i RSV:s arbete behövs det en medveten prioritering mellan utlandskontrollen och övrig kontrollverksamhet inom skatteförvaltningen. Det behövs en tydlig definition av på vilken nivå utlandskontrollen ska bedrivas och resurser bör tillföras myndigheten som matchar målsättningen med arbetet. 
 489 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 15.8.4 
  
 En effektiv förvaltning 
  
 Den svenska skatteförvaltningen framstår vid internationella jäm- förelser som effektiv och resurssnål. I Sverige kostar förvaltningen cirka 50 öre för varje inhämtade 100 kronor i skatt. I flertalet andra länder tycks kostnaderna vara cirka dubbelt så stora. Trots ett internationellt sett högt skatteuttag finns Sverige i en grupp länder i norra Europa med förhållandevis lågt skattefel. 
 Det finns dock möjligheter att även i framtiden ytterligare effektivisera verksamheten. Detta kommer också att krävas om det ska gå att motverka alla de krafter och tendenser som verkar eroderande på skattebaserna. RSV måste fortsätta att initiera för- enklingar, ny lagstiftning och nya riktlinjer på skatteområdet, likaså att utveckla servicen till allmänheten och samarbetet med andra myndigheter. Den nya tekniken har fortfarande stora inneboende utvecklingsmöjligheter, inte minst i det internationella informa- tionsutbytet. 
 Ett visst utrymme för rationaliseringar i en snävare mening finns också. En viktig förutsättning härvidlag är då att enmyndighets- reformen får fullföljas. Den kan ge utrymme för resursbesparingar genom samordningsvinster och ett bättre resursutnyttjande. Fri- ställda resurser bör i första hand användas för att stärka kontroll- verksamheten. Vi anser att RSV då bör pröva att utveckla den typ av  
 köp-sälj-system 
  som använts i samarbetet mellan bl.a. Skatte- myndigheterna i Stockholm och Luleå. 
 På två områden anser vi det dock nödvändigt att tillföra RSV mer resurser. 
 RSV måste kvantitativt, kvalitativt och organisatoriskt kraftigt förstärka sina resurser för att utveckla och ta till vara frukterna av internationellt samarbete och internationellt informationsutbyte. Det handlar om att förstärka utlandskontrollen genom att förbättra kvalitet och kvantitet i det automatiska informationsutbytet som sker med andra länders förvaltningar och utveckla system för att kunna ta till vara all den information man erhåller. Vidare att professionalisera den fördjupade informationsinhämtning som krävs för vissa speciella frågor och ärenden. Det handlar också om att öka de internationella kontaktytorna på alla nivåer, inte minst för att lära nytt och ta till vara de bästa exemplen. Vår bedömning är att en särskild organisatorisk enhet bör bildas. Dess lokalisering i och eventuellt också delvis utanför Sverige bör kunna beslutas av RSV. Verket bör tillföras extra resurser för dessa ändamål, mot- 
 490 
  
 SOU 2002:47 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 svarande cirka en procents ökning av det samlade anslaget. I dagsläget motsvarar det ungefär 50 miljoner konor per år. 
 I dagens Sverige är det i de flesta sociala sammanhang acceptabelt att vara öppen om egna brott med koppling till svart arbete. För flertalet medborgare verkar ett socialt straff normalt mer av- skräckande än böter eller t.o.m. kort fängelsedom. För vissa skatte- brott är den preventiva effekten av det sociala straffet uppen- barligen mycket låg. Det krävs ett långsiktigt arbete med insatser på många områden för att ändra på detta. Enligt vår mening är en viktig insats i det arbetet en långsiktig opinionsbildning med sikte på att stärka den laglydiga attityden inom skatteområdet. För opinionsarbetet bör uppsättas tydliga mål. Ett mål bör ta sikte på att hos allmänheten stärka den laglydiga attityden, ett annat att öka allmänhetens kunskaper om skatter och vad de används till. En första utvärdering av insatserna bör göras efter en femårsperiod. RSV bör även för denna uppgift tillföras ett extra anslag mot- svarande cirka en procent av det samlade anslaget. 
 Struktur och prioriteringsproblem vid behandling av skattemål 
 Men den statliga administrationen av skattefrågor handhas inte bara av Finansdepartement och RSV. När det kommer till skatte- mål i domstolar och brottsbekämpning med hjälp av polis och åklagare är många myndigheter inblandade. Här finns mycket övrigt att önska. Enligt vår uppfattning är de tre allvarligaste problemen: 
 Det tar alldeles för lång tid för alltför många mål att vinna laga kraft, 10 år är ingen ovanlig tidsutdräkt. Förutom de besvär och extra kostnader detta medför för alla inblandade hotas ibland rätts- säkerheten, t.ex. genom att företag går omkull under tiden. Skattesystemets legitimitet skadas också. 
 Det finns uppenbara kompetensbrister. Skattemål är många gånger mycket komplicerade och kräver specialistkunskaper både i skattejuridik och i ekonomi. Den splittrade myndighetsstrukturen och brister i samarbetet dem emellan leder åtminstone i vissa fall till att samma rättsfråga behandlas olika i olika domstolar. 
 Det är vår bestämda uppfattning dels att dessa problem utgör några av de allvarligaste bristerna i dagens svenska skatteförvalt- ning, dels att det inte handlar om bemanningsproblem. Det handlar om  
 struktur-, 
  organisations- och prioriteringsproblem. Speciali- 
 491 
  
 Sammanfattande resonemang och ställningstaganden 
  
 SOU 2002:47 
  
 sering, professionalisering och en avsevärt mer koncentrerad myndighetsstruktur är sannolikt viktiga inslag i en lösning. 
 Vi har däremot inte någon bestämd uppfattning om hur en lösning ska se ut. Bör man inrätta specialdomstolar för skattemål? Bör man upplösa de regionala myndighetsstrukturerna och skapa enhetliga nationella strukturer? Ska man kunna delegera myndig- hetsutövande uppgifter mellan olika myndighetsstrukturer? Ska man förstärka den ekonomiska kompetensen hos skatteåklagarna och ge dem kraftigt utökade utredningsresurser? 
 Det bör göras en förutsättningslös översyn av behandlingen av skattemål med syfte att stärka kompetensen och renodla myndig- hetsstrukturen. Föreslagna förändringar bör göra det möjligt att strikt prioritera åklagarnas och domstolarnas behandling av skatte- mål. Ett rimligt mål bör vara att förvaltningsdomstolarna bör kunna slutbehandla samtliga skattemål inom två år. 
 492 
 Referenser 
 Adema, W. (2001), Labour market and social policy – Occasional Papers no. 52, Net Social Expenditure, 2nd Edition, OECD. 
 Agell, Smith, Davis, Long, Johnson (1994), Tillväxt och offentlig sektor,  
 Ekonomisk Debatt 1994,  
 årg. 22, nr. 4. 
 Andersson, K. (2002), EU och skatterna, Expertrapport 6 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Andersson, M.  Guiborg, G. (2001), Kontantanvändningen i den svenska ekonomin,  
 Penning- och valutapolitik,  
 nr. 4, Sveriges Riksbank. 
 Swanson, Miller (2002), Taxation and saving,  
 Handbook of Public Economics,  
 eds. Jackson, Castaneda, M., North Holland. 
 BIS (Bank for International Settlements)(2002),  
 Triennial Central Bank Survey 2001. 
  
 Jackson, Hill, Banks,  
 P-A., 
  Thompson, B.,  Wadensjö, E. (1996),  
 Arbetsmarknaden,  
 SNS Förlag, Stockholm. 
 Boadway, Wells, N. (1992), Problems with Integrating Corporate and Personal Income Taxes in an Open Economy, 
 Journal of Public Economics 48,  
 s. 39 66. 
  
 Boeri, T.  Arnold, H. (2000), The Impact of Eastern Enlargment on Employment and Labour Markets in the EU Member States, European Integration Consortium: DIW, CEPR, FIEF, IAS, IGIER, Berlin and Milano. 
 Bröms, Smith (2002),  
 SACO-modellen, 
  Expertrapport 13 till Skatte- basutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stock- holm. 
 Devereaux, M. P.  French, Roberts (2002), The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol. 9, No. 1. 
 493 
  
 Referenser 
  
 SOU 2002:47 
  
 Ds 2000:28,  
 Anpassningar på företagsskatteområdet till  
 EG-fördraget, 
  
 Finansdepartementet. 
 Nixon, Woodward, Roberts (2002), Social norms and tax compliance, 
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol. 9, No. 1. 
  
 Price, L. (2000), Ekobrott, liksom!,  
 SvJT,  
 s. 942. Price, L. (2002), Skatt, risk och brott, Expert- rapport 3 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 
 2002:47, Massey, Stockholm. 
  
 Perez, O. (2000),  
 Finansiella  
 offshore-marknader 
  och skatte- paradis,  
  
 BRÅ-rapport 
  
  2000:19, Massey, Stockholm. 
  
 European Commission (1992),  
 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation. 
  
 European Commission (2001),  
 Company Taxation in the Internal Market,  
 Commission staff working paper, COM (2001) 582 final. 
  
 Europeiska Kommissionen (1998),  
 Första årsrapporten om genom- förandet av uppförandekoden för företagsbeskattning och statligt skattestöd,  
 KOM (1998) 595 slutlig. 
 Europeiska Kommissionen (2000),  
 Revisionsrättens särskilda rapport nr 9/98,  
 KOM (2000) 28 slutlig. 
 Europeiska Kommissionen (2001),  
 Skattepolitiken i Europeiska Unionen – Prioriteringar för de kommande åren,  
 COM (2001) 260 slutlig. 
  
 Europeiska Rådet (1999),  
 Rapport från Uppförandekodgruppen till  
 Ekofin-rådet 
  den 29 november 1999,  
 SN 4901/99. 
  
 Fuest, Long, B. (2000), Can  
 corporate-personal 
  tax integration survive in open economies? Holt from the German tax reform.  
 Oneal 57,  
 pp. 514 524. 
 Hansson, Scott, E. (1996),  
 Skatter teori och praktik,  
 SNS förlag, Stockholm. 
  
 Graham, I. (1984),  
 Sveriges svarta sektor, Beräkning av skatte- undandragandet i Sverige,  
 RSV Rapport 1984:5. 
  
 Haufler, A. (2001),  
 Taxation in a global economy,  
 Cambridge University Press, Cambridge. 
 Garza, Morrow, Kaloudis, A.  Öwre, G. (2000), Forecasting Cash Use in Legal and Illegal Activities, Arbeidsnotat 2000/14, Norges Bank. 
 Zhang, M. (2002), Some international issues in commodity taxation,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol. 9, No. 1. 
  
 Konjunkturinstitutet (2000),  
 Sveriges ekonomi – scenarier fram till år 2015,  
 Bilaga 1 till Långtidsutredningen, Massey, Stockholm. 
  
 494 
  
 SOU 2002:47 
  
 Referenser 
  
 Mann, Wagner, Brown (1987), Tax Incidence, 
  
 Handbook of Public Economics,  
 Vol. 2, eds.: Jackson, Castaneda, M., North Holland. 
 Kristoffersson, A. (2002), Neutral beskattning av bolags- inkomster i en öppen ekonomi –  
 cash-flowskatter 
  och andra skatter, Expertrapport 12 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Whitehead, Jones (2000), From Bismarck to Maastricht: The March to European Union and the Labor Compact,  
 Labour Eco- nomics,  
 No. 7. 
  
 Harris, U. (1986),  
 På heder och samvete skattefuskets utbredning och orsaker,  
 Norstedts, Stockholm. 
  
 Wolfe  Kelly (1992), A Sensitivity Analysis of Cross- Country Growth regressions,  
 American Economic Review,  
 vol. 81. 
  
 Taylor,  
  
 S-Å. 
  
  (2000),  
 Ekonomisk brottslighet. Ett samhällsproblem med förhinder,  
 Norstedts, Stockholm. 
  
 Lodin,  
 S-O. 
  (2000), What ought to be taxed and what can be taxed – a new international dilemma, Article presented at the International Seminar on Monetary and Fiscal Policy and Poverty and Public Policy. 
 Lodin,  
 S-O. 
  (2002), Beskattning av internationall elektronisk handel, Expertrapport 7 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Lodin,  
 S-O. 
  (2002), Utgiftsskatt – sammanfattning av system och effekter, Expertrapport 11 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Löfqvist, R. (2001), Webb, Dividend Signaling and Shareholder Taxation in an Open Economy,  
 Economic Studies 55,  
 Nationalekonomiska institutionen, Uppsala univer- sitet. 
 Ministry of Finance, Netherlands (2002),  
 Taxation in the Nether- lands 2001. 
  
 Mutén, L. (2002), Skatteprinciper och kollisionsnormer, Expertrapport 4 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Nielsen, S. B., West, Wright, Smith (2002), Elements of income tax evasion and avoidance in Denmark,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol. 9, No. 1. 
 Martinez, Ryan, Burke, Nelson, P. (2002),  
 Skatter i EU m.fl. stater 2002,  
 Svenskt Näringsliv. 
 495 
  
 Referenser 
  
 SOU 2002:47 
  
 OECD,  
 Tax Database  
 (www.oecd.org). 
  
 OECD (1998),  
 Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue. 
  
 OECD (2000),  
 Towards Global Tax  
 Co-Operation: 
  Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. 
  
 OECD (2000),  
 Labour Force Statistics 1979 1999.  
 OECD (2001),  
 Revenue Statistics 1965 2000.  
 OECD (2001),  
 Taxing Wages 2000 2001. 
  
 OECD (2001),  
 The OECD´s project on harmful tax practices: The 2001 progress report. 
  
 OECD (2001),  
 West in International Migration. 
 OECD (2002),  
 Economic Outlook,  
 No. 71, Becker. OECD (2002),  
 Revenue Statistics 1965 2001. 
  
 OECD,  
 Model Tax Convention on Income and on Capital. 
 Olsson, H. (2002), Beskattning av löneinkomster och uttag av socialförsäkringsavgifter mot bakgrund av arbetskraftens inter- nationella rörlighet, Expertrapport 9 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Duncan, Hogan, Cameron (2002), Välfärdssystemens finansiering i ett europeiskt perspektiv, Expertrapport 10 till Skattebas- utredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Pedersen, S. (1997),  
 Skyggeøkonomin i Vesteuropa,  
 Rockwool Fondens Forskningsenhed, Köpenhamn. 
 Persson, A. (2002), Oroliga skattebaser, Expertrapport 1 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Regeringens proposition 1997/98:1,  
 Budgetpropositionen för 1998,  
 Bilaga 6. 
 Regeringens proposition (1989/90:110),  
 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning. 
  
 Regeringens proposition 2000/01:12,  
 Beskattning av utländska nyckelpersoner. 
  
 Regeringens proposition 2000/01:22,  
 Anpassningar på företags- skatteområdet till  
  
 EG-fördraget, 
  
  m.m. 
  
 Regeringens proposition 2001/02:100,  
 2002 års ekonomiska vårpro- position. 
  
 Regeringens proposition 2001/02:100,  
 2002 års ekonomiska vår- proposition,  
 Bilaga 2, Redovisning av skatteavvikelser. 
 Regeringens proposition 2001/02:25,  
 En ny lag om självdeklara- tioner och kontrolluppgifter. 
  
 Regeringens proposition 2002/03:1,  
 Budgetpropositionen för 2003. 
  
 496 
  
 SOU 2002:47 
  
 Referenser 
  
 Stevens (2002), Social security and taxation of labour subject to subsidiarity and freedom of movement,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol 9, No. 1. 
  
 Riksbanken (2002),  
 Sveriges tillgångar och skulder mot utlandet.  
 Riksdagens revisorer (2001),  
 Sänkta socialavgifter – har det någon 
  
 effekt,  
 Rapport 2000/01:8. 
  
 Riksdagens revisorer (2001),  
 Myndighetssamverkan mot ekonomisk brottslighet,  
 Rapport 2001/02:03. 
  
 Ring, J. (2002),  
 Skattebrottslingar och tjuvar en jämförande studie av sociala förhållanden och brottsbelastning,  
 BRÅ. 
  
 RRV 1997:22,  
 Skatteförvaltningens kontroll av privatpersoners ut- ländska kapitalinvesteringar. 
  
 RRV 1999:20,  
 Lättnad i dubbelbeskattningen – En granskning av effekterna på investeringar i onoterade aktiebolag. 
  
 RRV 2001:29,  
 Vad hindrar Ekobrottsmyndigheten?  
 RRV 2002:18,  
 Tiden i tvistiga skatteärenden. 
  
 RSV (2000),  
 Skatteparadis. Internationella enhetens slutrapport.  
 RSV (2001),  
 Skattestatistisk årsbok. 
  
 RSV (2002),  
 Skattestatistisk årsbok. 
  
 RSV Rapport 2001:4,  
 Allmänhetens synpunkter på skattesystemet, skattefusket och myndigheternas kontroll. 
  
 RSV Rapport 2001:7,  
 En ny kraft i ekobrottsbekämpningen. 
  
 RSV Rapport 2002:12,  
 Företagens synpunkter på skattesystemet, skattefusket och myndigheternas kontroll. 
  
 Clarke, 
  Stevens (2000), EU, Socialförsäkringarna och kom- munerna. En spekulativ studie, PM till  
 På egna ben – förslag till en reformerad kommunal finansiering,  
 Skattebasberedningens slutrapport, Svenska Kommunförbundet. 
  
 SCB,  
 Finansräkenskaperna. 
  
 SCB,  
 Nationalräkenskaperna. 
  
 SCB (2000),  
 Förmögenhetsfördelningen i Sverige 1997 med tillbaka- blick till 1975,  
 Rapport 2000:1. 
  
 SCB (2001),  
 Reavinster och Reaförluster 1999. 
 Mcneil, Blankenship (2002), International capital mobility and the taxation of portfolio investments,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol 9, No. 1. 
 Hardin, F. (2000) The Value Added of Underground Activities: Size and Measurement of the Shadow Economies and Shadow Economy Labour Force all over the World. Dep. of Eco- nomics, University of Linz, Austria. 
 497 
  
 Referenser 
  
 SOU 2002:47 
  
 Grimes, Washington, Cameron (2001), Incitament och arbetsutbud – En diskussion och kunskapsöversikt,  
 Välfärdens finansiering och fördelning,  
 Antologi från Kommittén Välfärdsbokslut, SOU 2001:57, Massey, Stockholm. 
  
 SOU 1976:62,  
 Progressiv utgiftsskatt – ett alternativ? Teknik, funk- tion, effekter,  
 Betänkande av 1972 års skatteutredning, Liber Förlag, Stockholm. 
  
 SOU 1977:87,  
 Beskattning av företag,  
 Slutbetänkande av Företags- skatteutredningen, Bilagor, Gotab, Stockholm. 
  
 SOU 1986:40,  
 Utgiftsskatt, teknik och effekter,  
 Betänkande från Ut- giftsskattekommittén, Allmänna förlaget, Stockholm. 
  
 SOU 1989:33,  
 Reformerad inkomstbeskattning,  
 Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Massey, Stock- holm. 
  
 SOU 1989:34,  
 Reformerad företagsbeskattning,  
 Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning, Massey, Stock- holm. 
  
 SOU 1989:35,  
 Reformerad mervärdeskatt m.m.,  
 Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning, Massey, Stock- holm. 
  
 SOU 1995:104,  
 Skattereformen 1990 1991. En utvärdering,  
 Betän- kande av Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK), Massey, Stockholm. 
  
 SOU 1995:104,  
 Svensk skattepolitik i teori och praktik. 1991 års skattereform,  
 Bilaga 1 till betänkande av Kommittén för utvärdering av skattereformen (KUSK), Massey, Stockholm. 
  
 SOU 1997:17,  
 Skatter, tjänster och sysselsättning,  
 Bilagor till be- tänkande av Tjänstebeskattningsutredningen, Bilaga 1, Massey, Stockholm. 
  
 SOU 1999:79,  
 Källskatt på utdelning och royalty till begränsat skattskyldiga,  
 Betänkande från Kupongskattelagsutredningen, Fakta info direkt, Stockholm. 
  
 SOU 2000:7,  
 Långtidsutredningen 1999/2000,  
 Massey, Stockholm. SOU 2002:52,  
 Beskattning av småföretagare,  
 Betänkande av 3:12- 
 utredningen, Massey, Stockholm. 
 Ståhl, Beck, R. (2000),  
  
 EG-skatterätt, 
  
 Iustus Förlag, Uppsala. 
 Ståhl, Beck, R. (2002),  
 EG-rätten 
  och det svenska skattesystemet, Expertrapport 5 till Skattebasutred- ningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 498 
  
 SOU 2002:47 
  
 Referenser 
  
 Svallfors, S. (2001), Välfärdens finansiering och fördelning,  
 Kan man lita på välfärdsstaten? 
 , SOU 2001:57, Massey, Stockholm. 
 Tax Notes International, Vol. 26, No. 3, 22 april 2002. 
 Tengblad, Å. (1994), Beräkning av svart ekonomi och skatte- undandragande i Sverige 1980 1991,  
 Århundradets skattereform,  
 Del 2, Massey, Stockholm. 
 Tengblad, Å. (1998), Beräkningar över den svarta ekonomin i Sverige,  
 Svart arbete. Del 2. Omfattning,  
 Bilaga 1, RRV Rapport 1998:28. 
 Utbildningsdepartementet (2000),  
 Internationell rörlighet bland högskoleutbildade. 
  
 Koch, K. (2002), Kontrollinformation i utlandsfrågor, Expertrapport 2 till Skattebasutredningen,  
 Våra Skatter?,  
 SOU 2002:47, Massey, Stockholm. 
 Wikström, M. (1996), Skatter, löner och sysselsättning – en kun- skapsöversikt,  
 Expertrapporter från Skatteväxlingskommittén, 
  
 SOU 1996:117, Massey, Stockholm. 
 Wildasin, Parsons (2002), Tax coordination: The importance of institutions,  
 Swedish Economic Policy Review,  
 Vol 9, No. 1. 
 499 
 Bilaga 1 
 Kommittédirektiv 
  
 Internationaliseringens betydelse för svenska 
  
 Dir. 
  
 skattebaser och framtida skattestruktur 
  
 2000:51 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 13 juli 2000. 
 Sammanfattning av uppdraget 
 Utredningens övergripande uppgift är att lämna en samlad be- dömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med internationaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer samtidigt som de välfärdspolitiska ambitioner- na bevaras på dagens nivå. Syftet med arbetet är att åstadkomma ett förbättrat underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift är att bedöma rörligheten hos underlagen för en- skilda skatter (skattebaserna) enligt nuvarande system och i vilket tidsperspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma. Sådana över- väganden kräver dock bl.a. att förutsättningarna för att åstad- komma en förbättrad kontroll och informationsinhämtning om svenska skattebaser studeras. 
 Utredningens uppdrag skall vara slutfört senast den 31 mars 2002. 
 Bakgrund 
 Skatternas främsta uppgift är att finansiera offentliga utgifter och att med bibehållen samhällsekonomisk balans ge ett realeko- nomiskt utrymme för dessa gemensamma åtaganden. Mellan olika länder finns skillnader i totalt skatteuttag. Detta avspeglar att ambitionerna vad gäller de offentliga åtagandena varierar. Men skillnaderna reflekterar också olikheter i sättet att organisera och finansiera den offentliga sektorn. Sveriges jämförelsevis höga skatteuttag beror på generellt utformade välfärdssystem som i hög 
 501 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 grad kompenserar för inkomstbortfall och där ersättningarna beskattas och att vi har en hög ambitionsnivå vad gäller offentligt finansierad verksamhet. 
 Ett framtida högt skatteuttag beror på medborgarnas värdering av den offentliga sektorn i vid mening och i vilken utsträckning medborgarna är beredda att behålla omfördelande inslag via skatte- systemet. 
 Möjligheterna att ha ett i förhållande till vår omvärld avvikande skatteuttag beror även på den fortgående internationaliseringen av den svenska ekonomin. Allt fler ekonomiska aktiviteter blir rörliga över gränserna i allt större utsträckning. Sedan lång tid tillbaka har detta gällt företagens investeringar och nu också alltmer hushållens och företagens finansiella sparande. Den internationella konkurren- sen om högutbildad arbetskraft tilltar också bl.a. beroende på att produktionen blir alltmer kunskapsintensiv. Detta påverkar natur- ligtvis även underlagen för enskilda skatter (skattebaserna). 
 Under senare år har möjligheterna att beskatta olika interna- tionellt lättrörliga varor och tjänster kommit att diskuteras alltmer. Konsumenter kan i stigande utsträckning handla i andra länder och därmed tillgodogöra sig lägre priser, oavsett om dessa beror på skillnader i skatteuttag eller på andra faktorer. 
 En viktig del av internationaliseringen hänger samman med Sveriges medlemskap i EU. Den svenska skattepolitiken påverkas i flera avseenden. På vissa områden finns för medlemsländerna gemensamma regler, exempelvis beträffande mervärdesskatt och vissa punktskatter. En annan samarbetsform syftar till att nå poli- tiska dvs. icke juridiskt bindande överenskommelser om sam- ordning av olika skattefrågor. Ett sådant exempel är överenskom- melsen om en uppförandekod som tillämpas på företagsbeskatt- ningsområdet för att motverka skadlig skattekonkurrens. Vidare gäller EU:s stadsstödsregler även för stöd som ges i form av gynnande skatteregler. De innebär också att möjligheterna att kompensera svenska konkurrensnackdelar på skatteområdet genom selektiva och differentierade skatter begränsas. Frågor av det senare slaget aktualiseras bl.a. när det gäller skattenedsättningar för energiintensiv industri eller i fråga om särskilda skattelättnader för utländska nyckelpersoner. 
 Internationaliseringens betydelse för de svenska skattebaserna har nyligen uppmärksammats av Långtidsutredningen (SOU 2000:7). Utredningen redovisar vissa översiktliga bedömningar kring den potentiella rörligheten hos olika skattebaser och vad detta kan 
 502 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 betyda för de långsiktiga möjligheterna att finansiera de av demo- grafiska skäl ökande kraven på vård och omsorg samt offentliga transfereringar till den äldre delen av befolkningen. Möjligheten att varaktigt hävda ett högre skatteuttag i Sverige har också en kopp- ling till liknande demografiska förändringar i andra länder som i sin tur kan påverka dessa länders skatteuttag. Därigenom finns ett komplicerat samspel mellan skatteuttag och demografi, inte bara inom enskilda länder utan också mellan olika länder. Detta är av betydelse för i vilket tidsperspektiv som krav kan uppkomma i enskilda länder på skatteanpassning. 
 I det nyligen redovisade betänkandet från Finansmarknadsutred- ningen (SOU 2000:11) behandlas också skattefrågor i ett inter- nationellt perspektiv med fokus på den finansiella sektorns kon- kurrenskraft. Utredningen pekar på risken att den finansiella sektorns konkurrenskraft försvagas om ett sparande i utlandet är särskilt gynnsamt. Detta kan i sin tur innebära en försvagad finansiell infrastruktur i Sverige till förfång för övriga delar av ekonomin. 
 Det kan i många fall förflyta lång tid innan rörligheten hos olika skattebaser får en sådan omfattning att den blir ett problem för de offentliga finanserna. De senaste årens utveckling på tobaks- och alkoholskatteområdet visar emellertid att utvecklingen kan gå snabbare än förutsett. EU:s valutaunion kan, oberoende av en svensk anslutning, förstärka de tendenser till ökad rörlighet, sär- skilt av skattebaserna för finansiellt kapital, som finns i dag. 
 Legal och illegal skatteanpassning 
 Vid varje diskussion om olika skattebasers internationella rörlighet är det nödvändigt att skilja mellan sådana beteenden hos skatt- skyldiga, individer och företag som sker inom de legala ramarna och sådana som är olagliga. 
 Vid direkt beskattning, av exempelvis individers arbets- och kapitalinkomster, är huvudregeln att de som är bosatta i Sverige är skattskyldiga för alla sina inkomster, oberoende av inkomsternas ursprung. Denna s.k. hemvistprincip innebär att det är olagligt att inte redovisa en utländsk inkomst eller förmögenhet. För att mot- verka ett sådant förfarande är möjligheterna till skattekontroll (uppgiftslämnande och informationsinhämtning) av central be- tydelse. 
 503 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 För mervärdesskattens del är bilden annorlunda. För närvarande tillämpas i Sverige och i andra  
 EU-länder 
  i vissa avseenden den s.k. destinationsprincipen för mervärdesskatten, i andra fall den s.k. ursprungsprincipen. När destinationsprincipen tillämpas skall be- skattning ske i det land där konsumtionen sker. Det kan innebära krav för den utländske säljaren att registrera sig och betala skatt i Sverige. Kontrollproblem och brister i det administrativa sam- arbetet mellan skatteförvaltningarna i olika länder kan ändå göra det svårt för svenska myndigheter att hävda de svenska skatte- anspråken. När i stället ursprungsprincipen skall tillämpas medför den att beskattning enbart skall ske i det land där säljaren etablerat sin verksamhet. Handeln beskattas då enligt det landets skatte- regler, vilket i vissa fall kan innebära att skatt ej tas ut alls eller med ett förhållandevis lågt belopp. En svensk konsument kan således under vissa förhållanden bl.a. köpa varor och tjänster som är lägre beskattade i andra  
 EU-länder 
  och med den skatt som tillämpas där. 
 Bortsett från den spärr som svensk lagstiftning kan innebära för benägenheten till gränsöverskridande aktiviteter torde också andra faktorer som t.ex. språkliga eller kulturella barriärer spela in. Även svårigheter att kontrollera kvalitet och att utnyttja garantivillkor kan vara betydelsefulla. För flertalet medborgare torde fortfarande trösklarna vara förhållandevis höga när det gäller att utnyttja skatte- och prisvinster som ges av internationaliseringen. 
 Dessa trösklar kan dock förväntas sänkas därför att allt större grupper av medborgare rör sig över gränserna. Men också dagens teknik för elektronisk kommunikation har betydelse. Denna skapar reella förutsättningar för att uppnå EU:s mål för fri rörlighet av varor, tjänster, kapital och personer. I detta sammanhang är direk- tivet om elektronisk handel (98/0325(COD)) ett viktigt steg för att öppna den europeiska marknaden för svenska företag som avser att bedriva elektronisk handel. 
 I takt med att de verkliga trösklarna blir lägre kan skillnader i skatteuttaget på olika områden förväntas få ett starkare genomslag på individers och företags beteenden. Detta ökar skattebasernas rörlighet. 
 504 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 Beskattningen av kapitalinkomster och förmögenheter 
 Vid en diskussion om rörligheten hos kapitalskattebaserna bör en åtskillnad göras mellan sådana skattebaser som är knutna till kapital som ägs av dem som är bosatta i Sverige och de skattebaser som kan hänföras till kapital som används i Sverige. Det av svenskar ägda kapitalet domineras av finansiellt sparande hos hushållen och är mer lättrörligt än det i Sverige använda kapitalet som består av realkapitaltillgångar där rörligheten åstadkoms genom förändrade realinvesteringar. 
 I den öppna ekonomin beskattas det av individer ägda kapitalet i huvudsak genom kapitalbeskattningen, häri inbegripet fastighets- skatten och förmögenhetsskatten, medan bolagsskatten är den huvudsakliga skatten på det använda kapitalet. I ett renodlat rör- lighetsperspektiv är beskattningen av hushållens finansiella sparan- de av större intresse än bolagsskatten. Bolagsskatten har dock enligt flera utredningar stor betydelse för realinvesteringar i Sverige om än i ett något längre tidsperspektiv. Sedan 1990 91 års skatte- reform har den svenska bolagsskatten haft en konkurrenskraftig utformning. Skillnaden i förhållande till vår omvärld har dock minskat under senare år genom att andra länder bl.a. sänkt eller planerar att sänka de nominella skattesatserna. 
 Skattereformen innebar att beskattningen av kapitalinkomster effektiviserades. Detta uppnåddes genom en rad olika basbredd- ningar som gav ett ökat skatteuttag på kapital trots att den nominella skattesatsen sänktes. Kapitalbeskattningen fick därmed en struktur som var bättre anpassad till den lilla öppna ekonomins villkor än de regler som gällde tidigare. 
 Den separata och proportionella kapitalinkomstbeskattningen som en del av den s.k. duala inkomstskattemodell som också finns i andra nordiska länder har vunnit internationell uppmärksamhet som en möjlighet att hantera riskerna för ökad skattekonkurrens om det finansiella sparandet. 
 Efter skattereformen har marknaderna för finansiellt kapital fortsatt att internationaliseras. Möjligheterna för den enskilde spa- raren att spara utomlands har ökat och kostnaderna för att flytta finansiellt kapital har minskat. Till detta bidrar den växande elektroniska handeln. 
 Den gränsöverskridande handeln med finansiella tjänster är i grunden något positivt. Det ger en ökad konkurrens vilket bidrar till låga priser till fördel för konsumenter och företag. 
 505 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 Regelverket för den gemensamma europeiska marknaden har underlättat för de inhemska finansiella företagen att erbjuda spar- tjänster i utlandet men med normal konto- och kundservice i Sverige. Detta har påtagligt minskat såväl den kulturella som den legala tröskeln för investeringar i vissa sparformer. Den inre mark- naden innebär också att svenska finansiella företag kan erbjuda svenska kunder tjänster från dotterbolag i utlandet vilket ytter- ligare minskar den kulturella tröskeln. 
 Hur stort utflödet av finansiellt kapital är och särskilt i vilken utsträckning det är skattebetingat är svårt att bedöma. Dock visar en jämförelse av uppgifter om svenska hushålls sparade kapital enligt nationalräkenskaperna och enligt finansräkenskaperna för år 1998 en differens på ca 350 miljarder kronor. Denna torde till stor del utgöras av i utlandet placerat sparande. Vid en försiktig framskrivning skulle motsvarande belopp år 2001 kunna uppgå till knappt 400 miljarder kronor. Med kapitalvolymer och förändringar av dessa i denna storleksordning uppkommer ett inte obetydligt skattebortfall. Huvuddelen av avkastningen på hushållens finan- siella sparande i utlandet torde i realiteten undanhållas från be- skattning. 
 Hushållens finansiella sparande i utlandet torde inte heller ligga till grund för svensk förmögenhetsskatt. Detta innebär ett ytter- ligare bortfall av skatt från de personer som rätteligen skulle ha betalat förmögenhetskatt i Sverige. 
 Efter skattereformen har vissa avsteg gjorts från principen om en likformig beskattning av kapitalinkomster. Avstegen beror till betydande del på den svenska kapitalmarknadens integration med de internationella marknaderna. De särskilda regler som finns för lättnader i beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på onoterade aktier har motiverats av att mindre och medelstora företag har begränsad tillgång till den internationella kapital- marknaden. Liknande motiv ligger bakom den olikhet i förmögen- hetsbeskattningen dock av ett betydligt äldre datum som finns mellan å ena sidan s.k. arbetande kapital, marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade, och å andra sidan inregistrerade aktier. 
 506 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 Beskattningen av arbetsinkomster 
 I diskussionen om olika skattebasers internationella rörlighet brukar i allmänhet arbetsinkomsterna uppfattas som förhållandevis trögrörliga. Migrationen är begränsad i relation till den totala arbetskraften. På senare år har dock vissa tendenser till ökad rörlig- het uppmärksammats. Sveriges allt starkare band till Europa bidrar också till detta. 
 Migrationsaspekterna rör inte enbart frågan om risken för en tilltagande utflyttning av högutbildad arbetskraft. Långtidsutred- ningen har i sina scenarier aktualiserat frågan om ett eventuellt framtida behov av ökad arbetskraftsinvandring. I andra  
 EU-länder 
  finns liknande diskussioner. Svenska skattesatser i förhållande till motsvarande skattesatser i andra länder är en av de faktorer som påverkar Sveriges möjligheter att locka till sig attraktiv arbetskraft. 
 Förslaget om särskilda skattelättnader för utländska nyckelper- soner är ett exempel på att också beskattningen av arbete känne- tecknas av en internationellt betingad differentiering. 
 Skatternas roll för migrationsbeslut är svåra att bedöma närmare. Till skillnad från vanliga beslut om arbetsutbud (antalet arbetade timmar eller deltagandebeslut) där marginaleffekter har störst betydelse påverkas migrationsbeslut i första hand av det totala, genomsnittliga skatteuttaget på arbetsinkomster och eventuellt även av andra skatter. Vidare torde individernas värdering av utbytet av offentliga tjänster inom t.ex. barnomsorg och sjukvård spela en roll. I detta sammanhang kan också noteras att före- komsten av förmånstak i socialförsäkringssystemen. Tak i kombi- nation med att avgifter i princip tas ut på alla inkomster (med undantag för allmän pensionsavgift) medför att individer med inkomster över förmånstaket möter förhållandevis höga skattekilar. I dessa inkomstlägen kan många med hög migrationsbenägenhet finnas. 
 I ekonomiskt avseende torde en eventuellt ökad utflyttning av högre utbildad arbetskraft vara ett förhållandevis större problem för de allmänna tillväxtbetingelserna än för de offentliga finanserna. Om en procent av dem som i dag betalar statlig inkomstskatt dvs. ca 12 000 personer, vilket är betydligt fler än vad som för när- varande finns registrerade som definitivt avflyttade skulle flytta ut uppkommer vid en statisk beräkning ett förhållandevis begränsat bortfall av statlig och kommunal inkomstskatt, ca 1,6 miljarder kronor. På längre sikt kan dock skattebortfallet blir betydligt större 
 507 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 direkt och indirekt på grund av minskad tillväxt om 12 000 per- soner som har stor betydelse för den långsiktiga tillväxten flyttar utomlands. 
 Det relativa skatteuttaget på arbets- och kapitalinkomster en central balansfråga 
 I 1990 91 års skattereform eftersträvades en likvärdig och lik- formig beskattning av arbets- och kapitalinkomster. Kombina- tionen av en progressiv beskattning av arbetsinkomster och en proportionell beskattning av kapitalinkomster ger dock upphov till vissa spänningar. Därför finns också särskilda regler som skall motverka att inkomster omklassificeras från arbetsinkomst till kapitalinkomst av skatteskäl. Efter skattereformen har marginal- skatten på arbetsinkomster i högre inkomstskikt ökat; till viss del moverkas dock detta av ett minskat uttag av arbetsgivaravgifter. De särskilda reglerna är vid oförändrad kapitalskattenivå också utsatta för ett internt förändringstryck. Det handlar om önskemål att förbättra de skattemässiga villkoren för småföretagen. Sedan en tid arbetar en särskild utredning som har i uppdrag att göra en översyn av dessa s.k.  
 3:12-regler 
  (dir. 1999:72). 
 Om kapitalinkomstskattesatsen av internationella skäl skulle sänkas förstärks rådande spänningar. Vid ett oförändrat skatteuttag på arbetsinkomster ökar risken för omklassificering av inkomster till lägre beskattade kapitalinkomster med åtföljande skattebortfall. Det finns alltså starka kopplingar mellan de olika delarna av inkomstskattesystemet där tryck på en del aktualiserar ompröv- ningar även av andra delar. 
 Beskattningen av varor och tjänster 
 I förhållande till omvärlden har Sverige höga mervärdesskattesatser och punktskatter. Till för bara några år sedan handlade diskus- sionen om vilka effekter detta kunde få på de underliggande skatte- baserna enbart om riskerna för en ökad traditionell gränshandel. För Sveriges del begränsas dock problemen genom det geografiska läget och genom att vi har få befolkningstäta gränsregioner. 
 Genom den ökande elektroniska handeln börjar situationen förändras. Av många skäl är en ökad elektronisk handel önskvärd. 
 508 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 Kostnaden för handel med varor och tjänster sjunker, vilket rent allmänt ger högre välfärd för konsumenter och positiva effekter för övriga aktörer på marknaderna. Förutom dessa effektivitetsvinster aktualiseras dock också offentligfinansiella risker av delvis annat slag än vid traditionell gränshandel. Detta beror på att trans- aktionskostnaderna i form av bl.a. transport- och sökkostnader vid elektronisk handel är betydligt lägre än vid traditionell gräns- handel. 
 Den elektroniska handeln omfattar handel med såväl varor som tjänster. Handel över gränser som innebär att leveransen sker elektroniskt är av naturliga skäl svårare att kontrollera än handel där leveransen sker genom att en vara sänds fysiskt över en gräns. Detta gäller bl.a. finansiella tjänster. Kontrollen och utövandet av beskattningsrätten försvåras, eller kanske omöjliggörs, av att den skattskyldige finns i ett annat land. Det nödvändiga samarbete som behövs mellan länderna fungerar inte alltid. Kontrollen grundas ofta på rent nationella mål och det saknas ett gemenskaps- perspektiv (se Kommissionens rapport av den 28 januari 2000 om tillämpningen av Rådets förordning (EEG) nr 218/92 om admi- nistrativt samarbete inom området för indirekt beskattning). Inom EU pågår dock ett arbete som syftar till att förbättra kontrollen och samarbetet. Nyligen har presenterats ett förslag till nytt rådsdirektiv vad gäller mervärdesskatteregler för viss elektronisk handel (KOM(2000) 349 slutlig). 
 Den elektroniska handeln och Internet ger inte bara de olika aktörerna på marknaden möjlighet att lättare finna varandra och jämföra olika erbjudanden. Det uppkommer också möjlighet att genom elektronisk överföring leverera sådant som traditionellt tillhandahålls fysiskt t.ex.  
 cd-skivor, 
  böcker m.m. Dessa elektro- niska leveranser behandlas inom mervärdesskatteområdet som tillhandahållanden av tjänster. Skilda regler gäller för varu- respek- tive tjänsteleveranser i fråga om var beskattningen skall ske och vem som skall beskattas. Även skattesatsen är beroende av om ett tillhandahållande sker i fysisk eller elektronisk form. Därmed kan också en skillnad uppkomma i de skatteintäkter som genereras beroende på om det som levereras avser en vara eller en tjänst. 
 I dagsläget är de delar av privat konsumtion som handlas via Internet förhållandevis små. För varuområdet kan nämnas cd- skivor, TV- och dataspel, persondatorer och publikationer av olika slag. Sammanlagt representerar dessa en mervärdesskattebas på cirka 20 miljarder kronor vilket utgör ca fyra procent av hela 
 509 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 skattebasen för det område på vilket skattesatsen 25 procent tillämpas. Motsvarande andel för den likaledes lättrörliga skatte- basen för alkohol och tobak uppgår till ca sju procent. Därutöver finns dock andra konsumtionsområden som telefoni, finansiella tjänster, TV, informationstjänster, resebyråverksamhet och lotte- rier som kan väntas utgöra en växande del av ekonomin och där lättrörligheten kan antas vara mycket stor. 
 På vissa konsumtionsområden kan den ökade rörligheten i allmänhet, men också harmoniseringen inom EU av regelverken när det t.ex. gäller krav på olika varor, även i övrigt leda till nya möjligheter för konsumenterna att förvärva varor över gränserna. Ett exempel är den ökade privata införseln av motorfordon från andra länder. Även sådana förändringar i konsumenternas agerande kan få betydelse för det svenska skatteunderlaget. 
 De nuvarande principerna för mervärdesbeskattning av gräns- överskridande varuhandel har också lett till olika former av bedrägliga förfaranden inom gemenskapen. Försäljningar av varor från ett  
 EU-land 
  till ett annat skall i regel undantas från skatt i avsändarlandet för att i stället beskattas i mottagarlandet. På grund av bl.a. kontrollsvårigheter förekommer det dock att beskattningen uteblir helt. När köparen är ett företag skall beskattning ske av köparens förvärv, s.k. förvärvsbeskattning, och avdrag vanligen medges med samma belopp. Även om förvärvet redovisas av köpa- ren förekommer det att han sedan inte tar upp den efterföljande försäljningen inom landet till beskattning. Förfaranden blir mer svårkontrollerade ju fler länder som är inblandade i transaktionen. 
 Betydande delar av skattebasen för mervärdesskatten kan emellertid även i framtiden förväntas vara trögrörliga. Att motverka skattebasbortfall inom de rörliga delarna genom generella sänk- ningar av skattenivån kan därför komma att leda till betydande skattebortfall även inom områden där skattekonkurrensen är obe- tydlig. En annan aspekt är att de prisskillnader som finns i för- hållande till andra länder inte bara beror på skillnader i skattesatser utan även på skillnader i priser exklusive skatter. Elektronisk handel, och för övrigt även traditionell gränshandel, gör det möjligt för konsumenterna att tillgodogöra sig båda slagen av prisskill- nader. 
 En förstärkt konkurrens om skattebaserna på konsumtions- området kan indirekt påverka andra skattebaser (bl.a. bolagsskatt och kapitalinkomstskatt) negativt genom att viss produktion för- läggs till andra länder. Finansmarknadsutredningen pekar i sitt 
 510 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 betänkande på denna risk när det gäller finansiell tjänsteproduk- tion. Om skatteunderlaget hanteras av utländska rättssubjekt ökar också svårigheterna att beskatta svenskars kapitalinkomster. 
 Även den nuvarande energibeskattningen kännetecknas av en internationellt betingad differentiering. Den är av samma slag som den som gäller för uppdelningen mellan arbets- och kapital- inkomster och mellan olika slag av kapitalinkomster och förmögen- heter. Sektorer utsatta för internationell konkurrens möter lägre energiskatter än övriga, mer skyddade sektorer. 
 Skattesamarbete och skattekonkurrens 
 De ovan redovisade förhållandena visar på svårigheterna för enskilda länder att få tillräcklig information för att kunna beskatta de inkomster som rätteligen skall beskattas där i enlighet med gällande nationella regelsystem. Ett tillfredsställande informations- inhämtande för beskattningsändamål kräver samarbete mellan länderna. Överenskommelser om bl.a. sådant utbyte av information samt om effektivisering av de system för detta ändamål som finns i dag är av avgörande betydelse. Samarbete mellan länderna i syfte att komma fram till ökad samsyn på hur regelverken på skatteområdet bör vara utformade är också av väsentlig betydelse. Alternativet är skattekonkurrens med risker för en okontrollerad erosion av olika skattebaser. 
 Likformig beskattning i en öppen ekonomi 
 En bärande princip bakom 1990 91 års skattereform var önske- målet om formell likformighet med betoning på horisontell och vertikal rättvisa. 
 Den fortsatta internationaliseringen innebär att frågan om diffe- rentiering av skatteuttaget med lägre skatteuttag på lättrörliga skattebaser än på mer trögrörliga skattebaser får en ökad aktualitet. Detta väcker en rad svåra frågor kring möjligheten att bevara den formella likformigheten, med bl.a. de möjligheter till enklare skatteregler denna medför. Helt entydigt gäller dock att ett ökat tryck mot de lättrörliga skattebaserna begränsar utrymmet för att reducera skatteuttaget på mer trögrörliga skattebaser. Därmed får avvägningen mellan målet om en samhällsekonomiskt effektiv 
 511 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 beskattning och de fördelningspolitiska målen en annan karaktär än den haft hittills. 
 Uppdraget 
 Den fortgående internationaliseringens inverkan på det svenska skattesystemet och på möjligheterna att varaktigt finansiera våra gemensamma åtaganden fordrar kvalificerade kartläggningar och bedömningar av olika slag som kan förbättra underlaget för fram- tida skattepolitiska prioriteringar. 
 Utredningens övergripande uppgift är att lämna en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med internationaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer och med bevarande av välfärdspolitiska ambitioner på dagens nivå. Som ett underlag för denna diskussion bör utredningen uppmärksamma ett antal centrala frågor. Nedan ges ett antal exempel på sådana. Utredningen har dock möjlighet att efter vidare bedömning komplettera och modifiera dessa. Med beaktande av den internationella dimensionen skall utredningen 
  
 1) 
  
 bedöma rörligheten hos baserna för enskilda skatter vid rådande skatteregler nationellt och internationellt i olika tidsperspektiv mot bakgrund av dels den tekniska utvecklingen, särskilt Internet, dels den demografiska utvecklingen i Sverige och i omvärlden, dels regleringen av rörligheten för personer, varor, tjänster och kapital över landsgränserna, dels kopplingen mellan skatter och förmåner, 
  
 2) 
  
 kartlägga och beskriva förekomsten av gränsöverskridande förfaranden på olika skatteområden som beror på olikheter i skatteregler eller brister i kontrollmöjligheter och informations- inhämtning, 
  
 3) 
  
 analysera avvägningen i skatteuttag på arbetsinkomster och kapitalinkomster utifrån  
  
 tillväxt-, 
 konkurrens-, 
  effektivitets- och fördelningsaspekter och utifrån önskemålet om så enkla och transparenta skatteregler som möjligt, 
  
 4) 
  
 analysera möjligheten och önskvärdheten av att bevara en lik- formig kapitalinkomstbeskattning mot bakgrund av att rörligheten kan vara olika stor för olika delar av skattebasen, 
  
 5) 
  
 analysera eventuellt ytterligare krav på skattesystemet vid ett eventuellt deltagande i EU:s valutaunion samt belysa de hänsyn 
  
 512 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 som måste tas till EU:s statsstödsregler vid utformning av skatte- strukturen, 
  
 6) 
  
 analysera möjligheten och önskvärdheten av en likformig konsumtionsbeskattning samt för- och nackdelar hos de två grund- läggande principerna för uttag av mervärdesskatt på gränsöver- skridande handel (destinationsprincipen och ursprungsprincipen), 
  
 7) 
  
 analysera energibeskattningens utformning och avvägningen mellan önskemål om likformighet, miljöstyrning och internationell konkurrenskraft 
  
 8) 
  
 bedöma förutsättningarna bl.a. i relation till våra interna- tionella åtaganden att åstadkomma en förbättrad kontroll och informationsinhämtning om svenska skattebaser, 
  
 9) 
  
 analysera institutionella förutsättningar för skattesamarbete, 
  
 10) 
  
 analysera relevanta internationella erfarenheter i form av utländska skattereformer. 
  
 Ramar för arbetet 
 Utredningen skall i sitt arbete beakta kommittéförordningen (1998:1474). 
 Utredningens uppdrag skall vara slutfört senast den 31 mars 2002. 
 (Finansdepartementet) 
 513 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2002:47 
  
 Kommittédirektiv 
  
 Tilläggsdirektiv till Skattebasutredningen 
  
 Dir. 
  
 2002:14 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 7 februari 2002. 
 Sammanfattning av tilläggsuppdraget 
 Utredningen skall, utöver vad som omfattas av redan givna direk- tiv, fördjupa analysen av sambanden mellan skattebaserna enligt nationalräkenskaperna och variationen i skatteinkomsterna och också redovisa vilken betydelse internationaliseringen har för om- fattningen av den svarta sektorn. 
 Utredningens uppdrag skall i sin helhet vara slutfört senast den 15 november 2002. 
 Bakgrund 
 Regeringen beslutade den 13 juli 2000 att tillkalla en utredning med uppgift att lämna en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med interna- tionaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på dagens nivå (dir. 2000:51). Utredningen har antagit namnet Skattebas- utredningen (Fi 2000:05). Enligt beslutet skall uppdraget vara slutfört senast den 31 mars 2002. 
 Utredningen har enligt sina ursprungliga direktiv ett omfattande uppdrag. Den bedömning utredningen skall göra kräver ett omfattande empiriskt analysarbete kring bland annat sambanden mellan centrala ekonomiska variabler enligt nationalräkenskaperna och skatteintäkternas utveckling. 
 I anslutning härtill har utredningen den 16 januari 2002 in- kommit med en anhållan om tilläggsdirektiv som kan möjliggöra en 
 514 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 1 
  
 sådan mer heltäckande analys. Utredningen begär därmed också en förlängning av utredningstiden. 
 Uppdraget 
 En fördjupad analys av sambandet mellan skattebaserna enligt nationalräkenskaperna och skatteinkomsterna bör genomföras på det sätt och av de skäl som utredningen utvecklat i sin anhållan. Det handlar bland annat om hur förekomsten av olika gräns- överskridande transaktioner kan påverka variationerna i skatte- intäkterna mellan olika år. Särskilt gäller detta för bolagsskatte- intäkternas del, där internationaliseringen inneburit att betalnings- strömmarna mellan olika delar av internationellt verksamma koncerner kan vara av betydelse för skatteinkomsternas utveckling över tiden. En liknande analys bör göras även för andra skattebaser. 
 Utredningen bör även uppmärksamma frågor om den svarta sektorns omfattning och vad internationaliseringen kan betyda för denna. I vår omvärld finns exempel på ett modellinriktat arbete med en sådan inriktning och utredningen bör pröva möjligheten att genomföra en likartad analys. 
 Ramar för arbetet 
 Utredningens uppdrag skall i sin helhet vara slutfört senast den 15 november 2002. 
 (Finansdepartementet) 
 515 
 Bilaga 2 
 Värdepappersfonders internationella konkurrenssituation 
 1 
  
 Upprätthållandet av den inhemska principen om skattemässig neutralitet mellan hushållens direkta och indirekta ägande sker till priset av internationellt avvikande skatteregler för värdepappers- fonder. I kombination med den ökande internationaliseringen av kapitalmarknaden medför detta att den finansiella sektorn utsätts för hård konkurrens då bl.a. svenska hushåll får incitament att placera i utlandsregistrerade värdepappersfonder. Konkurrenssitua- tionen medför även att svenska fondbolag registrerar fonder i länder med förmånligare beskattning. I denna bilaga redovisas hur de svenska hushållens och företagens fondförmögenhet allokeras mellan svensk- och utlandsregistrerade fonder. Statistiken är häm- tad från Fondbolagens förening och Sparöversikt och innefattar med några undantag information från samtliga svenska fond- förvaltare. 
 2 
  
 Bakgrund 
 En av de grundläggande utgångspunkterna vid utformningen av beskattningsreglerna för värdepappersfonder var att det skulle råda skattemässig neutralitet mellan hushållens direkta och indirekta ägande av värdepapper. En annan utgångspunkt var att beskatt- ningsreglerna inte skulle försvåra omplaceringar av aktieinnehav (prop. 1989/90:110 s. 564). För att uppnå detta ersatte 1991 års skattereform reavinstbeskattningen i värdepappersfonder med en skatt på en schablonmässigt beräknad intäkt. Särreglerna eliminerar den kedjebeskattning som skulle bli resultatet av att beskatta fonder på konventionellt sätt. 
  
 1 
  
 Rapport till Skattebasutredningen av fil.dr. Greene, Riksgäldskontoret,  
  
 e-post: 
  gunnar.forsling@rkg.se 
  
 2 
  
 I det redovisade datamaterialet ingår inte hedgefonder. 
  
 517 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2002:47 
  
 Enligt den svenska dubbelbeskattningsprincipen skall bolags- vinster inkomstbeskattas när de genereras i företaget och kapitalinkomstbeskattas när de erhålls av de slutliga ägarna i form av utdelning eller kapitalvinst. Värdepappersfonder gör finansiella investeringar åt andelsägarna och fungerar som en intermediär ägare. Beskattning av fonder enligt vanliga regler skulle medföra att skatt togs ut i tre led. Att helt skattebefria värdepappersfonder skulle dock medföra incitament att investera via fonder istället för direkt i aktier för att erhålla uppskov med skatten på utdelningar, räntor och kapitalvinster. Genom att t.ex. förlägga en aktieportfölj i en värdepappersfond skulle aktieinnehavet kunna balanseras om utan att kapitalvinsten beskattades. Vinsten beskattas visserligen när fondandelen realiseras, men uppskovet skulle medföra en skattekredit. För att korrigera för denna påförs fonder en schablonintäkt motsvarande 1,5 procent av värdet på de delägar- rätter (aktier) som innehavs vid beskattningsårets ingång. För att motverka att räntor och utdelningar sparas i fonden, och inte beskattas förrän andelsägarna realiserar fondandelarna, ingår mot- tagna räntor och utdelningar i fondens skattepliktiga intäkt medan utbetalda räntor och utdelningar är avdragsgilla. Den skattepliktiga inkomsten beskattas sedan med en skattesats på 30 procent. 
 Beskattning av svenska värdepappersfonder 
 Den svenska beskattningen av värdepappersfonders räntor och utdelningar skiljer sig från motsvarande beskattning i andra länder. Svenskregistrerade fonders mottagna räntor och utdelningar är skattepliktiga medan utbetalda räntor och utdelningar är avdrags- gilla. Detta gör att svenska skatteminimerande fonder vidare- utdelar mottagna räntor och utdelningar till andelsägarna. I prak- tiken betalar vanligtvis fonden in skatten på utdelningar och räntor åt andelsägarna och återinvesterar återstoden. Denna typ av avskattning förekommer normalt inte i utländska fonder, vilket gör att värdetillväxten i svenska fonder blir lägre än hos de utländska konkurrenterna. 
 En annan skillnad är att svenska värdepappersfonder, som nämnts, påförs en skattepliktig schablonintäkt. Beskattningen av schablonintäkten i svenska värdepappersfonder är högre än beskattningen i utländska värdepappersfonder. Svenskregistrerade värdepappersfonder påförs en schablonintäkt om 1,5 procent, 
 518 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 2 
  
 vilket med en skattesats på 30 procent är likställigt med en avgift på 0,45 procent. De vanligaste länderna som svenska fondföretag registrerar fonder i är Finland och Luxemburg. Finlandsbaserade fonder påförs ingen schablonintäkt. Vad gäller beskattningen av Luxemburgbaserade fonder så skiljer den sig åt beroende på typ av fond. Enligt huvudregeln påförs fonder en skatt motsvarande 0,05 procent av fondförmögenheten. Skatten är reducerad till 0,01 procent för fonder som är förbehållna en eller flera institu- tionella investerare samt för fonder som investerar i räntepapper med en löptid på högst 12 månader. 
 Den högre skattebelastningen av svenskregistrerade värde- pappersfonder ger hushållen incitament att placera i utländska fonder eller i svenska utlandsregistrerade fonder. I Tabell 1 redo- visas den totala svenska fondförmögenheten samt den fond- förmögenhet som är placerad i utlandsregistrerade fonder. 
  
 Tabell 1.  
 Fondförmögenhet, mkr 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Marknadsvärde fonder 
  
 319 032 
  
 455 885 
  
 560 807 
  
 853 118 
  
 865 099 
  
 882 836 
  
 Varav utlandsregistrerade 
  
 77 948 
  
 94 902 
  
 115 487 
  
 146 716 
  
 150 677 
  
 166 342 
  
 Varav storkundsfonder 
  
 10 139 
  
 19 430 
  
 30 750 
  
 41 937 
  
 74 079 
  
 89 023 
  
 Exklusive storkundsfonder 
  
 308 893 
  
 436 456 
  
 530 057 
  
 811 181 
  
 791 020 
  
 793 813 
  
 Andel utlandsregistrerat 
  
 24 % 
  
 21 % 
  
 21 % 
  
 17 % 
  
 17 % 
  
 19 % 
  
 Andel exkl. storkundsfonder 
  
 25 % 
  
 22 % 
  
 22 % 
  
 18 % 
  
 19 % 
  
 21 % 
  
 Källa:  
 Fondbolagens förening och Sparöversikt. 
 Vid utgången av år 2001 var 166 miljarder av totalt 883 miljarder kronor placerat i utlandsregistrerade fonder. Överraskande är att andelen utlandsregistrerad fondförmögenhet har minskat mellan åren 1996 och 2001. 
 Vissa värdepappersfonder är mer eller mindre designade för skattebefriade institutionella placerare. Dessa placerare har inga skatteincitament att välja utlandsregistrerade fonder. För att få en korrekt bild av den skatteinducerade andelen fondförmögenhet som är placerad i utlandsregistrerade fonder bör därför dessa placeringar exkluderas från underlaget. Det finns dock inga upp- gifter om skattebefriade institutioners fondförmögenhet. I ett försök att ändå rensa bort skattebefriade institutioners fond- 
 519 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2002:47 
  
 förmögenhet redovisas i Tabell 1 den fondförmögenhet som är placerad i fonder som vänder sig till storkunder. Fonder med insättningskrav på 100 000 kronor eller mer definieras här som storkundsfonder. Det förekommer antagligen även att storkunds- fonder är utlandsregistrerade. Andelen utlandsregistrerad fond- förmögenhet exklusive storkundfonder överskattar därför den skatteinducerade andelen utlandsregistrerade fonder. 
 Andelen utlandsregistrerade fondförmögenhet påverkas dock inte i någon nämnvärd omfattning av att storkundernas fondplace- ringar exkluderas från den totala fondförmögenheten. Betydelsen av beskattningen varierar dock mellan olika typer av fonder. Det är därför av intresse att studera fördelningen av utlandsregistrerade fondplaceringar separat för  
 aktie-, 
  bland- och räntefonder. 
 3 
  
 Aktiefonder 
 Värdepappersfonder med minst 75 procent aktier definieras som aktiefonder. Svenskregistrerade aktiefonder beskattas som ovan beskrivits genom att en schablonintäkt påförs och genom att aktieutdelningar beskattas i fonden om de inte vidareutdelas. Detta medför en beskattning som är högre än för utlandsregistrerade aktiefonder. Trots detta är endast en mindre del av aktiefonds- förmögenheten placerad i utlandsregistrerade fonder, se Tabell 2. Det framgår även att en mycket liten del av den totala aktie- fondförmögenheten är placerad i fonder avsedda för storkunder. 
  
 Tabell 2.  
 Aktiefondsförmögenhet, mkr 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Marknadsvärde fonder 
  
 202 270 
  
 307 113 
  
 365 291 
  
 590 200 
  
 593 447 
  
 522 425 
  
 Varav utlandsregistrerade 
  
 22 414 
  
 27 859 
  
 31 267 
  
 43 796 
  
 44 897 
  
 40 986 
  
 Varav storkundsfonder 
  
 1 408 
  
 3 362 
  
 6 015 
  
 10 691 
  
 11 657 
  
 6 650 
  
 Exklusive storkundsfonder 
  
 200 862 
  
 303 751 
  
 359 276 
  
 579 509 
  
 581 791 
  
 515 775 
  
 Andel utlandsregistrerat 
  
 11 % 
  
 9 % 
  
 9 % 
  
 7 % 
  
 8 % 
  
 8 % 
  
 Andel exkl. storkundsfonder 
  
 11 % 
  
 9 % 
  
 9 % 
  
 8 % 
  
 8 % 
  
 8 % 
  
 Källa:  
 Fondbolagens förening och Sparöversikt. 
  
 3  
 Här antas att fonder som vänder sig till skattebefriade institutioner är svenskregistrerade. 
 520 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 2 
  
 En förklaring till den låga andelen utlandsregistrerad fondför- mögenhet kan vara att stora delar av förmögenhetsstocken pla- cerades i svenskregistrerade aktiefonder före valutaavregleringen 1989. Eftersom den svenska börsen hade en bättre utveckling under  
 1990-talet 
  än många utländska börser kan andelen utlands- registrerad fondförmögenhet vara fortsatt låg eller minska trots ett ökat nysparande i dessa fonder. 
 En annan förklaring kan vara att kupongskatt tas ut på utdel- ningar från svenska företag som betalas till utlandsregistrerade fonder. Den generella nivån på kupongskatten är 30 procent men den är normalt nedsatt till 15 procent via dubbelbeskattningsavtal. På utdelningar till Luxemburgsbaserade fonder utgår dock full kupongskatt. Fördelen med att slippa vidareutdela mottagna utdelningar till andelsägarna motverkas alltså av kupongskatten. Fokuserar man på aktiefonder som endast investerar i utländska aktier är andelen fondförmögenhet placerad i utlandsregistrerade fonder avsevärt högre. Av Tabell 3 framgår dock att andelen utlandsregistrerad fondförmögenhet bland de fonder som endast investerar i utländska aktier har minskat från 33 procent år 1996 till 18 procent år 2001. 
  
 Tabell 3.  
 Aktiefondsförmögenhet som placeras i utländska aktier, mkr 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Marknadsvärde aktiefonder 
  
 62 455 
  
 104 945 
  
 148 185 
  
 224 018 
  
 246 062 
  
 215 993 
  
 Varav utlandsregistrerade 
  
 20 733 
  
 25 579 
  
 29 027 
  
 39 826 
  
 41 813 
  
 38 465 
  
 Andel 
  
 33 % 
  
 24 % 
  
 20 % 
  
 18 % 
  
 17 % 
  
 18 % 
  
 Källa:  
 Fondbolagens förening och Sparöversikt. 
 Internationaliseringen av kapitalmarknaden och den högre svenska beskattningen tycks alltså inte ha resulterat i en större andel utlandsregistrerad aktiefondsförmögenhet, tvärtom verkar utveck- lingen snarast ha gått åt andra hållet. 
 521 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2002:47 
  
 Räntefonder 
 En värdepappersfond som består av 100 procent räntebärande tillgångar definieras som räntefond. Räntebärande tillgångar ingår inte i underlaget för schablonintäkten. I detta avseende är beskatt- ningen av svenska räntefonder likvärdig med den som gäller för utländska räntefonder. Kupongskatt tas heller inte ut på gräns- överskridande ränteutbetalningar vilket innebär att denna skatte- mässiga nackdel med att registrera räntefonder utomlands inte föreligger. Mottagna räntor är dock skattepliktiga medan räntor från fonden till andelsägare är avdragsgilla vilket inte är fallet i utlandsregistrerade räntefonder. I utlandsregistrerade räntefonder beskattas avkastningen först när individen säljer sin andel i fonden. Detta gör att det är skattemässigt fördelaktigt att låta utlands- registrera räntefonder. Tabell 4 visar att drygt hälften av ränte- fondsförmögenheten är placerad i utlandsregistrerade fonder. 
  
 Tabell 4.  
 Räntefondsförmögenhet, mkr 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Marknadsvärde fonder 
  
 78 059 
  
 82 674 
  
 104 294 
  
 115 746 
  
 123 451 
  
 162 481 
  
 Varav utlandsregistrerade 
  
 43 611 
  
 46 108 
  
 56 950 
  
 62 603 
  
 65 484 
  
 90 628 
  
 Varav storkundsfonder 
  
 4 191 
  
 7 082 
  
 12 788 
  
 19 173 
  
 24 616 
  
 32 294 
  
 Exklusive storkundsfonder 
  
 73 868 
  
 75 592 
  
 91 506 
  
 96 573 
  
 98 835 
  
 130 188 
  
 Andel utlandsregistrerat 
  
 56 % 
  
 56 % 
  
 55 % 
  
 54 % 
  
 53 % 
  
 56 % 
  
 Andel exkl. storkundsfonder 
  
 59 % 
  
 61 % 
  
 62 % 
  
 65 % 
  
 66 % 
  
 70 % 
  
 Källa:  
 Fondbolagens förening och Sparöversikt. 
 Hur stor del av nysparandet som placeras i utlandsregistrerade räntefonder varierar mellan fondföretagen. Enligt Nordea placeras allt deras nysparande i räntefonder som är registrerade i Finland. Anledningen till detta är den fördelaktiga finska beskattningen i kombination med att det är administrativt lätt att starta nya fonder i Finland. 
 Siffrorna i Tabell 4 talar dock i viss utsträckning emot detta. Som vi ser har andelen fondförmögenhet som placerats i utlands- registrerade fonder varit relativt konstant under perioden. Exkluderas storkundernas fondförmögenhet från den totala fond- förmögenheten stiger dock andelen utlandsregistrerat till närmare 
 522 
  
 SOU 2002:47 
  
 Bilaga 2 
  
 70 procent under perioden. Detta innebär att svenska hushåll i ökande utsträckning investerar i räntebärande tillgångar, bl.a. svenska statspapper, via utländska eller svenska utlandsregistrerade fonder. 
 Blandfonder 
 Värdepappersfonder som innehar både aktier och räntebärande tillgångar definieras som blandfonder om andelen räntebärande tillgångar större än 25 procent. Av Tabell 5 framgår att andelen utlandsregistrerat var relativt konstant fram till och med år 1998. Från och med år 1999 har andelen utlandsregistrerat minskat. 
  
 Tabell 5.  
 Blandfondsförmögenhet, mkr 
  
 1996 
  
 1997 
  
 1998 
  
 1999 
  
 2000 
  
 2001 
  
 Marknadsvärde fonder 
  
 38 703 
  
 66 098 
  
 91 222 
  
 147 173 
  
 163 924 
  
 153 864 
  
 Varav utlandsregistrerade 
  
 11 923 
  
 20 935 
  
 27 270 
  
 40 317 
  
 40 296 
  
 34 728 
  
 Varav storkundsfonder 
  
 4 540 
  
 8 986 
  
 11 947 
  
 21 497 
  
 37 806 
  
 50 079 
  
 Exklusive storkundsfonder 
  
 34 163 
  
 57 113 
  
 79 275 
  
 125 675 
  
 126 117 
  
 103 786 
  
 Andel utlandsregistrerat 
  
 31 % 
  
 32 % 
  
 30 % 
  
 27 % 
  
 25 % 
  
 23 % 
  
 Andel exkl. storkundsfonder 
  
 35 % 
  
 37 % 
  
 34 % 
  
 32 % 
  
 32 % 
  
 33 % 
  
 Källa:  
 Fondbolagens förening och Sparöversikt. 
 Om storkundsfonder dvs. blandfonder med insättningskrav på minst 100 000 kronor exkluderas från den totala fondförmögen- heten ökar andelen utlandsregistrerat med mellan 4 och 7 procent- enheter. 
 Slutsats 
 Den generella bilden är att ju mer räntebärande tillgångar som värdepappersfonder innehar desto större andel registreras utom- lands. År 2001 var 19 procent av den totala förmögenheten placerad i utlandsregistrerade fonder eller 166 miljarder av 882 miljarder kronor. Av dessa 882 miljarder är 522 miljarder placerade i aktiefonder, 154 miljarder i räntefonder och 114 miljarder kronor i blandfonder. Andelen aktiefondsförmögenhet placerad i utlands- 
 523 
  
 Bilaga 2 
  
 SOU 2002:47 
  
 registrerade fonder är endast 8 procent. I räntefonder är dock andelen avsevärt större. Totalt är 56 procent av räntefonds- förmögenheten placerad i utlandsregistrerade fonder. I blandfonder är 23 procent. 
 Det finns ett antal tentativa förklaringar till detta mönster. Värdepappersfonders skattepliktiga intäkter utgörs av erhållna räntor och utdelningar plus schablonintäkten. Den skattepliktiga inkomsten reduceras dock med förvaltningskostnader, utbetalda räntor och utdelningar. Skatteminimerande värdepappersfonder betalar därför ut ett belopp som motsvarar schablonintäkten och mottagen utdelning minus förvaltningskostnaderna. Ju större direktavkastning desto mer måste delas ut för att värdepappers- fonden skall undvika skatt. Den skattemässiga nackdel andelsägare av svenskregistrerade värdepappersfonder möter jämfört med utlandsregistrerade fonder beror då främst på kravet att årligen betala ut mottagna utdelningar och räntor. I och med att utbetal- ningsgraden är högre i räntefonder än i aktiefonder blir det relativt sett fördelaktigare att utlandsregistrera dessa. Aktieutdelningen är endast en mindre del av avkastningen från ett aktieinnehav medan avkastningen från räntetillgångar ofta i sin helhet betalas ut som ränta. Dessutom utgår det kupongskatt på gränsöverskridande aktieutdelningar. Detta gör att avkastningen reduceras i utlands- registrerade aktiefonder som investerar i svenska företag. Kupong- skatt reducerar dock även avkastningen i svenska fonder som investerar i utländska aktier. 
 Sammanfattningsvis tycks inte schablonintäkten i svenska aktie- fonder göra att kapital allokeras till utlandsregistrerade fonder i någon större omfattning. Skattesystemet tycks dock ge så starka incitament att placera tillgångar med hög utdelningsgrad i utlands- registrerade fonder att räntefonder i stor utsträckning väljer den utvägen. 
 524