Till statsrådet och chefen för 
 Finansdepartementet 
 Regeringen beslutade den 23 juni 2004 att tillkalla en kommitté med uppdrag att se över bestämmelserna om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar och idrottsverksamhet i övrigt. Statsrådet Young förordnade samma dag riksdagsledamoten Schroeder (s) att vara ordförande i kommittén. Som ledamöter förordnades från och med den 21 oktober 2004 riksdagsledamoten Rodriguez (s), regeringsrådet Ramsey, ekonomen Dickson (idrottsrörelsen) och riksdagsledamoten Lewis (m). Från och med den 15 november 2004 förordnades också advokaten Torres (idrottsrörelsen) att vara ledamot i kommittén. 
 Som sakkunnig förordnades från den 1 september 2004 f.d. departementsrådet, numera generaldirektören Sanchez. Övriga sakkunniga Chefsjuristen Nguyen, departements- rådet Smith och departementssekreteraren Nguyen förordnades från och med den 21 oktober 2004. Hases Townsend entledigades från sitt uppdrag den 15 november 2004. 
 Till expert förordnades från den 1 september 2004 f.d. kansli- rådet, numera skattejuristen Haas. Till experter förordnades från den 21 oktober 2004 den rättssakkunniga  
 Liu 
  Dixon, den rättsliga experten Jackson, kanslirådet White och docenten Hall. Williams ström entledigades från sitt uppdrag den 11 november 2005. Samti- digt förordnades kanslirådet Pena som expert i kommittén. 
 Regeringsrättssekreteraren Medina anställdes från och med den 1 oktober 2004 som sekreterare i kommittén. 
 Kommittén antog namnet Idrottsskattekommittén (Fi 2004:12). Doktoranden Henderson vid Göteborgs universitet har från och med november 2005 närvarat vid kommitténs sammanträ- 
 den. 
  
 Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet 
  
 SOU 2006:23 
  
 I tilläggsdirektiv den 3 november 2005 beslutade regeringen att kommittén skulle redovisa sitt uppdrag senast den 1 mars 2006. 
 Kommittén överlämnar nu betänkandet  
 Nya skatteregler för id- rotten  
 (SOU 2006:23). Uppdraget är härmed slutfört. 
  
 Stockholm i februari 2006 
  
 Schroeder 
  
 Torres 
  
 Rodriguez 
  
 Ramsey 
  
 Dickson 
  
 Lewis 
  
 Hickman 
  
 Innehåll 
  
 Förkortningar..................................................................... 
  
 11 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 13 
  
 Författningsförslag ............................................................. 
  
 23 
  
 1 
  
 Inledning................................................................... 
  
 47 
  
 1.1 
  
 Bakgrund .................................................................................. 
  
 47 
  
 1.2 
  
 Uppdraget................................................................................. 
  
 47 
  
 1.3 
  
 Kommitténs arbete .................................................................. 
  
 49 
  
 2 
  
 Den svenska idrottsrörelsen ......................................... 
  
 51 
  
 2.1 
  
 Idrottspolitik............................................................................ 
  
 51 
  
 2.2 
  
 Idrottsrörelsens organisation .................................................. 
  
 52 
  
 2.2.1 
  
 Föreningarna................................................................. 
  
 52 
  
 2.2.2 
  
 Specialidrottsförbunden ............................................... 
  
 54 
  
 2.2.3 
  
 Riksidrottsförbundet.................................................... 
  
 55 
  
 2.2.4 
  
 Distriktsorganisationer ................................................ 
  
 56 
  
 2.2.5 
  
 Andra idrottsorganisationer......................................... 
  
 57 
  
 2.3 
  
 Idrottens finansiering .............................................................. 
  
 58 
  
 3 
  
 Beskattningen av ideella föreningar.............................. 
  
 61 
  
 3.1 
  
 Inledning................................................................................... 
  
 61 
  
 3.2 
  
 Vad är en ideell förening?........................................................ 
  
 63 
  
 3.3 
  
 Inkomstskatt ............................................................................ 
  
 65 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2006:23 
  
 3.3.1 Inskränkt skattskyldighet för allmännyttiga 
  
 ideella föreningar........................................................... 
  
 65 
  
 3.3.2 
  
 Ändamålskravet............................................................. 
  
 66 
  
 3.3.3 
  
 Verksamhetskravet........................................................ 
  
 68 
  
 3.3.4 
  
 Fullföljdskravet ............................................................. 
  
 71 
  
 3.3.5 
  
 Öppenhetskravet........................................................... 
  
 72 
  
 3.3.6 Behovet av att tydliggöra de allmänna villkoren 
  
 för skattefrihet .............................................................. 
  
 73 
  
 3.4 Vad innebär den inskränkta skattskyldigheten?..................... 
  
 74 
  
 3.4.1 
  
 Inledning........................................................................ 
  
 74 
  
 3.4.2 
  
 Naturlig anknytning ..................................................... 
  
 75 
  
 3.4.3 Behovet av att förtydliga begreppet naturlig 
  
 anknytning..................................................................... 
  
 78 
  
 3.4.4 
  
 Hävdvunna finansieringskällor..................................... 
  
 79 
  
 3.4.5 Behövs kravet på hävd?................................................. 
  
 82 
  
 3.4.6 
  
 Huvudsaklighetsbedömningen..................................... 
  
 83 
  
 3.4.7 
  
 Kan huvudsaklighetsbedömningen slopas? ................. 
  
 88 
  
 3.4.8 Verksamhet genom annan fysisk eller juridisk 
  
 person ............................................................................ 
  
 89 
  
 3.4.9 Frågan om skattefrihet när en idrottsförening 
  
 låter annan bedriva den skattefria 
  
 näringsverksamheten .................................................... 
  
 94 
  
 3.5 
  
 Ideella föreningars skattskyldighet för 
  
 fastighetsinkomster.................................................................. 
  
 95 
  
 3.5.1 
  
 Inledning........................................................................ 
  
 95 
  
 3.5.2 
  
 Inkomst från innehav av en fastighet som 
  
 används i den allmännyttiga verksamheten ................. 
  
 96 
  
 3.5.3 
  
 Inkomst av fastighet som kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till 
  
 föreningens allmännyttiga verksamhet eller som 
  
 anses hävdvunnen.......................................................... 
  
 97 
  
 3.5.4 Inskränkt skattskyldighet för ägare av vissa 
  
 fastigheter ...................................................................... 
  
 97 
  
 3.5.5 Behovet av att förändra reglerna om beskattning 
  
 av olika fastighetsinkomster......................................... 
  
 99 
  
 3.6 Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag.................................... 
  
 100 
  
 3.6.1 
  
 Allmänt ........................................................................ 
  
 100 
  
 3.6.2 
  
 Ersättning till idrottsutövare...................................... 
  
 101 
  
 6 
  
 SOU 2006:23 
  
 Innehåll 
  
 4 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet............ 
  
 103 
  
 4.1 
  
 Sammanfattning ..................................................................... 
  
 103 
  
 4.2 
  
 Uppdraget............................................................................... 
  
 104 
  
 4.3 
  
 Beskattningen av idrottsföreningars inkomst av 
  
 näringsverksamhet ................................................................. 
  
 104 
  
 4.3.1 
  
 Principiella utgångspunkter ....................................... 
  
 104 
  
 4.3.2 Betydelsen av ideellt arbete från 
  
 föreningsmedlemmarna.............................................. 
  
 107 
  
 4.3.3 Kravet på naturlig anknytning ................................... 
  
 108 
  
 4.3.4 
  
 Skattefri finansieringsverksamhet – 
  
 konkurrensaspekt ....................................................... 
  
 110 
  
 4.3.5 
  
 Huvudsaklighetsbedömningen .................................. 
  
 113 
  
 4.3.6 
  
 Särskilt om souvenirförsäljning ................................. 
  
 115 
  
 4.3.7 Verksamhet genom annan juridisk eller fysisk 
  
 person .......................................................................... 
  
 116 
  
 4.3.8 
  
 Fastighetsinkomster ................................................... 
  
 118 
  
 5 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med 
  
 professionella utövare ............................................... 
  
 121 
  
 5.1 
  
 Sammanfattning ..................................................................... 
  
 121 
  
 5.2 
  
 Uppdraget............................................................................... 
  
 121 
  
 5.3 
  
 Riksidrottsförbundets kartläggning...................................... 
  
 122 
  
 5.4 
  
 Gällande regler ....................................................................... 
  
 122 
  
 5.5 
  
 Professionell idrott och allmännyttig verksamhet............... 
  
 124 
  
 5.6 
  
 En ny skattemodell ................................................................ 
  
 126 
  
 5.6.1 
  
 Principiella utgångspunkter ....................................... 
  
 126 
  
 5.6.2 
  
 Skattemodellens utformning...................................... 
  
 128 
  
 5.6.3 Idrottsförbund och Sveriges Olympiska 
  
 Kommitté berörs inte av skattemodellen.................. 
  
 130 
  
 6 
  
 Reklamskatt ............................................................ 
  
 133 
  
 6.1 
  
 Sammanfattning ..................................................................... 
  
 133 
  
 6.2 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 134 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2006:23 
  
 6.3 
  
 Gällande regler........................................................................ 
  
 134 
  
 6.4 
  
 Antalet skattskyldiga till reklamskatt ................................... 
  
 136 
  
 6.5 
  
 Reklamskatten för ideella föreningar .................................... 
  
 136 
  
 7 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift........................ 
  
 139 
  
 7.1 
  
 Sammanfattning...................................................................... 
  
 139 
  
 7.2 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 139 
  
 7.3 
  
 Gällande regler........................................................................ 
  
 140 
  
 7.4 
  
 Beloppsgränsen bör höjas för allmännyttiga ideella 
  
 föreningar................................................................................ 
  
 142 
  
 8 
  
 Tjänsteställe inom idrotten ........................................ 
  
 145 
  
 8.1 
  
 Sammanfattning...................................................................... 
  
 145 
  
 8.2 
  
 Inledning................................................................................. 
  
 146 
  
 8.3 
  
 Allmänt om beskattningen .................................................... 
  
 146 
  
 8.3.1 
  
 Idrottsutövares inkomster.......................................... 
  
 146 
  
 8.3.2 
  
 Idrottsutövares avdrag................................................ 
  
 149 
  
 8.4 
  
 Tjänsteresa och tjänsteställe .................................................. 
  
 150 
  
 8.4.1 
  
 Allmänt ........................................................................ 
  
 150 
  
 8.4.2 
  
 Idrottsutövares och idrottsfunktionärers 
  
 tjänsteställe .................................................................. 
  
 152 
  
 8.5 
  
 Tjänsteställe för idrottsdomare och därmed jämställda 
  
 tävlingsfunktionärer ............................................................... 
  
 153 
  
 9 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden..157 
  
 9.1 
  
 Sammanfattning...................................................................... 
  
 157 
  
 9.2 
  
 Uppdraget............................................................................... 
  
 158 
  
 9.3 
  
 Idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig 
  
 verksamhet i bolagsform........................................................ 
  
 159 
  
 9.3.1 
  
 Gällande regler ............................................................ 
  
 159 
  
 9.3.2 
  
 Praxis............................................................................ 
  
 160 
  
 8 
 SOU 2006:23 Innehåll 
  
 9.3.3 
  
 3:12-utredningen ..................................................... 
  
 164 
  
 9.3.4 
  
 Skatteverkets styrsignal.............................................. 
  
 164 
  
 9.3.5 Särskild inkomstskatt för utländska artistföretag 
  
 som bedriver idrottslig verksamhet i Sverige............ 
  
 165 
  
 9.3.6 
  
 Slutsatser ..................................................................... 
  
 165 
  
 9.4 
  
 Idrottsutövares särskilda pensionsmöjligheter .................... 
  
 166 
  
 9.4.1 
  
 Inledning ..................................................................... 
  
 166 
  
 9.4.2 
  
 Nuvarande regelsystem .............................................. 
  
 166 
  
 9.4.3 
  
 Idrottsföreningars pensionslöften............................. 
  
 168 
  
 9.5 
  
 Skogskonto och Upphovsmannakonto................................ 
  
 170 
  
 9.5.1 
  
 Inledning ..................................................................... 
  
 170 
  
 9.5.2 
  
 Skogskonto ................................................................. 
  
 171 
  
 9.5.3 
  
 Upphovsmannakonto................................................. 
  
 172 
  
 9.6 
  
 Idrottsfonder i Finland och Norge....................................... 
  
 173 
  
 9.6.1 
  
 Finland......................................................................... 
  
 173 
  
 9.7 
  
 Idrottsfond i Norge ............................................................... 
  
 178 
  
 9.8 
  
 Bör ett system med idrottsutövarkonto införas?................. 
  
 180 
  
 10 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto .......... 
  
 187 
  
 10.1 
  
 Syftet med ett idrottsutövarkonto........................................ 
  
 187 
  
 10.2 
  
 Förslagets innehåll och utformning...................................... 
  
 187 
  
 10.3 
  
 Avdragets storlek ................................................................... 
  
 189 
  
 10.4 
  
 Insättning på kontot .............................................................. 
  
 190 
  
 10.5 
  
 Uttag från kontot................................................................... 
  
 192 
  
 10.6 
  
 Byte av kreditinstitut ............................................................. 
  
 193 
  
 10.7 
  
 Överlåtelse, pantsättning och dödsfall ................................. 
  
 194 
  
 10.8 
  
 Utflyttning ............................................................................. 
  
 194 
  
 10.9 
  
 Arbetsgivaravgift, skatteavdrag och kontrolluppgift........... 
  
 197 
  
 10.10 Halva prisbasbeloppsregeln.................................................. 
  
 197 
  
 10.11 Förmögenhetsskatt............................................................... 
  
 197 
  
 9 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2006:23 
  
 11 
  
 Konsekvenser av förslagen ......................................... 
  
 199 
  
 11.1 
  
 Allmänt ................................................................................... 
  
 199 
  
 11.2 
  
 Uppgifter om taxering av ideella föreningar......................... 
  
 199 
  
 11.3 
  
 Statsfinansiella effekter av våra förslag och finansiering...... 
  
 200 
  
 11.4 
  
 Administrativa förenklingar .................................................. 
  
 205 
  
 11.5 
  
 Idrottspolitiska effekter......................................................... 
  
 206 
  
 11.6 
  
 Övriga konsekvenser.............................................................. 
  
 206 
  
 12 
  
 Ikraftträdande m.m................................................... 
  
 207 
  
 Författningskommentar ..................................................... 
  
 209 
  
 Särskilt yttrande............................................................... 
  
 219 
  
 Bilagor ............................................................................ 
  
 221 
  
 Bilaga 1 Kommittédirektiv ............................................................. 
  
 221 
  
 Bilaga 2 
  
 Tilläggsdirektiv ................................................................. 
  
 233 
  
 Bilaga 3 
  
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs översyn av 
  
 skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar......... 
  
 235 
  
 Bilaga 4 
  
 Uppgifter om taxering av ideella föreningar................... 
  
 245 
  
 10 
 Förkortningar 
  
 A-SINK 
  
 Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utom- 
  
 lands bosatta artister m.fl. 
  
 AvrL 
  
 Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 
  
 bet. 
  
 betänkande 
  
 DF 
  
 Distriktsidrottsförbund 
  
 dir. 
  
 direktiv 
  
 EU 
  
 Europeiska unionen 
  
 FTL 
  
 Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) 
  
 IL 
  
 Inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 IOK 
  
 Internationella Olympiska Kommittén 
  
 IF 
  
 Idrottsförening 
  
 LSK 
  
 Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kon- 
  
 trolluppgifter 
  
 NJA 
  
 Nytt Juridiskt Arkiv I 
  
 not. 
  
 notismål 
  
 prop. 
  
 proposition 
  
 ref. 
  
 referat 
  
 RegR 
  
 Regeringsrätten 
  
 RF 
  
 Riksidrottsförbundet 
  
 rskr. 
  
 riksdagsskrivelse 
  
 RSL 
  
 Lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam 
  
 RÅ 
  
 Regeringsrättens årsbok 
  
 SAL 
  
 Socialavgiftslagen (2000:980) 
  
 SBL 
  
 Skattebetalningslagen (1997:483) 
  
 SDF 
  
 Specialidrottsdistriktsförbund 
  
 SF 
  
 Specialidrottsförbund 
  
 SFS 
  
 Svensk författningssamling 
  
 SINK 
  
 Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utom- 
  
 lands bosatta 
  
 SkU 
  
 Skatteutskottet 
  
 11 
  
 Förkortningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 SKV 
  
 Skatteverket 
  
 SOK 
  
 Sveriges Olympiska Kommitté 
  
 SOU 
  
 Statens offentliga utredningar 
  
 12 
 Sammanfattning 
 Arbetets inriktning 
 Den svenska folkrörelseidrotten med dess många lokala föreningar och omfattande ideella engagemang har lagt grunden för idrottens utveckling i vårt land. Idrotten når ut i hela samhället genom att erbjuda ett stort antal idrottsgrenar vilket attraherar individer med olika förutsättningar och intressen. Det finns i dag cirka 21 000 lokala idrottsföreningar över hela landet anslutna till Riksidrotts- förbundet. Associationsrättsligt är det som regel fråga om allmän- nyttiga ideella föreningar. 
 Idrottsskattekommitténs uppdrag har varit att se över bestäm- melserna om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar och vissa särskilda frågor om beskattningen av idrottsutövare och idrotts- funktionärer. Utgångspunkten för utredningsarbetet har enligt våra direktiv varit att det skattegynnade området för ideella föreningar inte får utökas. 
 Idrottsföreningar och andra ideella föreningar är i dag i stor ut- räckning befriade från skatt på sina inkomster. Det finns utrymme för en viss kommersiell verksamhet utan att den ideella karaktären och därmed skattebefrielsen går förlorad. Detta gäller inkomster som har naturlig anknytning till föreningens ändamål och verksam- het som av hävd utnyttjats för att finansiera det ideella arbetet. Skattefriheten för ideella föreningar tar sikte på att gynna den sam- verkan på ideell grund mellan medlemmarna som normalt före- kommer i en sådan förening. Idrottsföreningar är inte heller skyl- diga att betala arbetsgivaravgifter på ersättningar till idrottsutövare som under året uppgått till högst ett halvt prisbasbelopp, dvs. 19 850 kronor år 2006. 
 Efter inkomstskattereglernas tillkomst år 1977 har det profes- sionella inslaget inom idrotten ökat successivt, både inom individu- ella idrotter och inom lagidrotter. Antalet idrottsutövare som försörjer sig på sin idrott har ökat och allt tyder på att ökningen 
 13 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2006:23 
  
 kommer att fortsätta framöver. Idrotten har också fått ett kraftigt ökat kommersiellt intresse. Det har på senare år blivit allt tydligare att skattereglerna inte i alla delar är anpassade till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. Att en viss del av föreningsverksamheten är skattebefriad kan innebära att kon- kurrensneutralitet inte kan upprätthållas i förhållande till närings- idkare som bedriver likartad verksamhet. 
 För att bevara och utveckla den svenska idrotten som en folkrö- relse har vi funnit att det på skatteområdet är angeläget att regel- verket både förtydligas och görs enklare. Vi föreslår bl.a. en ny skattemodell som tar sikte på beskattningen av idrottsföreningars inkomster av näringsverksamhet, syftet är att klargöra i vilken ut- sträckning en idrottsförening bör få bedriva näringsverksamhet utan att förlora sin skattefrihet. Skattemodellen omfattar både den breda idrottsrörelsen och den mer kommersiellt inriktade före- ningsverksamheten. Det skall i detta sammanhang särskilt poängte- ras att näringsverksamhet som bedrivs inom ramen för en förening inte kan ses som vilken affärsverksamhet som helst. Den ideella föreningen är en demokratisk organisation, en medlem en röst, där kommersiellt inriktad elitidrott och bredd- och motionsidrott är inordnade i samma organisation. Det finns inte några privata ägare som kan göra anspråk på att verksamheten skall ge ekonomisk av- kastning på investerade medel. En förening som använder sina pengar till främmande ändamål eller lägger pengarna på hög, upp- fyller varken nuvarande krav eller de krav vi anser bör vara avgö- rande för skattefrihet. 
 Vårt uppdrag har avsett idrottens skattefrågor. Vissa av de pro- blem vi uppmärksammat gäller dock inte bara för ideella föreningar som ägnar sig åt idrottslig verksamhet, utan även för ideella före- ningar som bedriver annan verksamhet. Det gäller framför allt vilka krav som skall vara uppfyllda för att en ideell förenings inkomster av näringsverksamhet skall vara skattefria. Eftersom kommitténs sammansättning inte har varit representativ för hela den ideella sektorn, har vi valt att lägga förslag som endast påverkar inkomst- beskattningen av idrottsföreningar. Vår uppfattning är dock att de förändringar vi föreslår – efter beredning inom Regeringskansliet – skall kunna omsättas till att gälla för alla ideella föreningar. Våra förslag om administrativa förenklingar ifråga om kontrolluppgifts- skyldighet och reklamskatt är emellertid inte begränsade till enbart idrottsföreningar. 
 14 
  
 SOU 2006:23 
  
 Sammanfattning 
  
 Våra förslag 
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
 Vi föreslår att en idrottsförening skall vara skattskyldig bara för inkomst av sådan verksamhet som inte har kvalificerat sig för skat- tefrihet. En verksamhet är kvalificerad om den 
  
 1. 
  
 utgör ett direkt led i främjandet av det idrottsliga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål, eller 
  
 2. 
  
 utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finan- sieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefri- elsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av kon- kurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. 
  
 Kravet på naturlig anknytning i punkten 1 skall också anses uppfyllt om verksamheten har karaktären av service till medlem- marna, publik eller andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att serviceverksamheten bedrivs 
  
 i 
  
 tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksam- heten. 
  
 Inkomst från souvenirförsäljning skall anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger två procent av prisbasbeloppet avrun- dat till närmaste hundratal kronor (för närvarande 800 kronor). Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri under de förutsättningar som anges i första stycket 2. 
 Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är före- ningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. 
 Bestämmelserna gäller även för sådan inkomst som kommer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. 
 Idrottsföreningar med professionella idrottsutövare 
 Vi föreslår att en ny regel införs som innebär att en idrottsförening, som enbart består av fysiska personer som medlemmar 
 ,  
 skall anses uppfylla ändamålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakligen av idrottsutövare som under året inte har fått större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp. En idrottsförening som uppfyller ändamåls- kravet samt övriga villkor för inskränkt skattskyldighet får behålla sin skattefria ställning. 
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2006:23 
  
 Idrottsförbund och Sveriges Olympiska Kommitté berörs inte av den nya regeln. 
 Ideella föreningar och reklamskatt 
 Reklamskatten är det skatt som idrottsföreningar är mest frekvent skattskyldiga till och som ger upphov till mycket administrativt arbete. Det förekommer sannolikt även stora brister i föreningar- nas redovisningar av reklamskatt. 
 Enligt uppgifter från Skatteverket var det totala antalet registre- rade skattskyldiga år 2004 ca 4 550. De redovisade tillsammans drygt 900 miljoner kronor i reklamskatt. Av dessa var ca 2 100 ide- ella föreningar. Sammantaget redovisade föreningarna ca 72 miljo- ner kronor i reklamskatt. För att minska den administrativa bördan föreslår vi att reklamskatten för ideella föreningar slopas helt från och med den 1 januari 2007. 
 Beloppsgränsen för att lämna kontrolluppgift höjs från 100 till 1 000 kronor för allmännyttiga ideella föreningar 
 En allmännyttig ideell förening som betalat ut ersättning till en person med sammanlagt 100 kronor eller mer under ett år skall i dag lämna kontrolluppgift om detta till Skatteverket. Gränsen på 100 kronor gäller oavsett om ersättningen är kontanter eller för- måner. Den nuvarande kontrolluppgiftsskyldigheten kräver stora arbetsinsatser av såväl idrottens som den ideella sektorns ideellt arbetande administratörer. 
 För att underlätta det administrativa arbetet för allmännyttiga ideella föreningar föreslås att beloppsgränsen anpassas till vad som gäller för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och göra skat- teavdrag. Beloppsgränsen bör därför höjas till 1 000 kronor. I syfte att motverka risken för skatteundandragande bör den höjda be- loppsgränsen begränsas till ersättningar eller förmåner som inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverksamhet. Ersätt- ningar och förmåner under 1 000 kronor kommer dock fortfarande att vara skattepliktiga för mottagaren. 
 16 
  
 SOU 2006:23 
  
 Sammanfattning 
  
 Tjänsteställe för idrottsdomare och tävlingsfunktionärer 
 För att avgöra om en arbetstagare är på tjänsteresa eller inte finns i skattelagstiftningen regler om tjänsteställe. Enligt Skatteverkets riktlinjer anses en idrottsdomare normalt ha sitt tjänsteställe på respektive plats för den match/tävling han eller hon dömer. Utmärkande för många idrottsdomare är emellertid att de som regel utför sina uppdrag på skilda platser. Uppdragen är ofta löpande i den meningen att de står till förfogande för olika uppdrag. De utför själva uppdraget på plan, men förberedelser sker normalt i bostaden eller utgår från bostaden. Vi föreslår därför att lagtexten klargörs så att idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden, om arbetet som regel utförs på olika platser. Det innebär att de resor som dessa personer gör mellan bostaden och olika arbetsplatser utgör tjänsteresor. 
 Idrottsutövarkonto 
 Kommitténs arbete med att överväga behovet och lämpligheten av ett idrottsutövarkonto visar att det i Sverige, likt Norge och Finland, finns ett behov av att – vid sidan om befintliga pensions- och bolagslösningar – införa ett idrottsutövarkonto för professio- nella idrottsutövare i individuella idrotter. Ett idrottsutövarkonto syftar till att göra det möjligt för idrottsutövare att skjuta upp be- skattningen av idrottsinkomster tills den aktiva idrottskarriären är slut. Genom att fördela inkomsterna jämnare över åren förbättras de ekonomiska förutsättningarna för att efter idrottskarriärens slut återuppta studier eller inleda en ny yrkeskarriär. 
 Det är viktigt för Sverige att vi i dag och i framtiden har idrotts- utövare på hög nivå. Framgångsrika idrottsutövare är goda ambas- sadörer och sätter Sverige på kartan i mycket positiva sammanhang. Det är även viktigt att lyfta fram det samband som finns mellan elitidrott och breddidrott. Stora idrottsprestationer lockar männi- skor till att idrotta, inte minst unga människor. En idrottsrörelse med bredd är positivt för folkhälsan men också en bra grund för att hitta de toppresterande. 
 Vi vill stötta idrottsrörelsen och på olika sätt tillse att vi också i framtiden har framgångsrika idrottsutövare. Enligt vår bedömning kan ett idrottsutövarkonto bidra till detta och vi är därför beredda 
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2006:23 
  
 att föreslå ett sådant. Detta trots att vi kan se att det kan finnas andra grupper av skattskyldiga som också kan hävda att de skulle förtjäna förmåner i skattehänseende av liknande anledningar som idrottsrörelsen hävdar för idrottsutövarna. Vi saknar emellertid tillräckligt underlag för att med utgångspunkt från vårt uppdrag bedöma om andra yrkesgrupper har samma behov som idrottsut- övare att fördela sina inkomster över tiden. 
 Ett system med idrottsutövarkonto är enklare och kan vara eko- nomiskt mer fördelaktigt än att bilda bolag. Samtidigt kan ett så- dant system bidra till att Skatteverket i större utsträckning än i dag får kännedom om idrottsutövares inkomster, vilket minskar risken för skatteundandragande. Sammantaget bedömer vi att ett idrotts- utövarkonto skulle få positiva effekter för idrottsrörelsen. Vi väljer därför att lägga ett förslag om idrottsutövarkonto. 
 Konsekvenser av förslagen 
 Idrottsföreningars inkomstbeskattning 
 De förslag som läggs fram i betänkandet innebär i stora delar en anpassning av regelverket till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. I vissa fall är det fråga om preciseringar av nuvarande lagstiftning och en kodifiering av praxis. Här kan näm- nas förslagen som gäller beskattningen av idrottsföreningars in- komster av näringsverksamhet som har naturlig anknytning till den idrottsliga verksamheten, den föreslagna skattemodellen för id- rottsföreningar med professionella utövare samt förslaget som klargör i vilka fall det är möjligt för idrottsföreningar att med bibe- hållen skattefrihet avtala med annan fysisk eller juridisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade näringsverksamheten. 
 På några punkter innehåller våra förslag både lindrande och skär- pande moment. Förslaget att slopa kravet på hävd för att närings- verksamhet som inte har annat samband med föreningens allmän- nyttiga ändamål än att den skall finansiera det ideella arbetet inne- bär större möjligheter för föreningar att hitta skattefria finansie- ringskällor för sin idrottsverksamhet. Vid utformningen av dessa regler har konkurrensaspekten beaktats genom ett särskilt villkor som gör rätten till skattebefrielse beroende av att skattefriheten inte leder till en snedvridning av konkurrensen. Konkurrensvillko- ret utgör den bortre gränsen för skattefriheten. 
 18 
  
 SOU 2006:23 
  
 Sammanfattning 
  
 En annan ändring som vi föreslår är att bedömningen av rätten till skattebefrielse inte som i dag skall grundas på en huvudsaklig- hetsbedömning av ett stort antal aktiviteter inom föreningen utan skall göras för varje enskild verksamhet för sig. En sådan ändring kan få både lindrande och skärpande effekter för föreningarna ef- tersom huvudsaklighetsbedömningen kan vara både till fördel och till nackdel för föreningarna. Fördelen med detta förslag är att det minskar tröskeleffekterna i skattesystemet som har visat sig svåra att förutse för föreningarna. Sammantaget antas våra förslag om idrottsföreningars inkomstbeskattning inte leda till några statsfi- nansiella effekter. 
 Reklamskatten 
 Förslaget att avskaffa reklamskatten för ideella föreningar skulle enligt våra beräkningar ge ett skattebortfall på ca 72 miljoner kro- nor. Den statsfinansiella effekten kan dock antas bli något lägre beroende på att förslaget leder till minskade hanteringskostnader för framför allt Skatteverket men även för de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. Vårt förslag kan finansieras inom ramen för riksdagens beslut och regeringens arbete med att avskaffa den res- terande reklamskatten. 
 Förslaget om idrottsdomares och tävlingsfunktionärers tjänsteställe 
 När det gäller idrottsdomares och tävlingsfunktionärers tjänste- ställe, saknas det taxeringsstatistiska uppgifter om dels hur många personer som kommer att omfattas av förslaget, dels hur stora ut- gifter dessa personer har för de aktuella resorna. Det är inte heller ovanligt att den typ av ersättningar och kostnader som förslaget avser inte redovisas av vare sig arbetstagaren eller arbetsgivaren. Det är därför inte möjligt att på ett statistiskt tillfredställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna av förslaget. Den förväntade intäktsminskningen för staten är emellertid så pass stor att försla- get behöver finansieras. 
 Utredningen om dubbel bosättning har gjort en översyn av reglerna om avdrag vid beskattningen för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning. Utredningen överlämnade sitt betänkande till regeringen under år 2005 (SOU 2005:28). Betänkandet bereds 
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2006:23 
  
 för närvarande av Finansdepartementet. Utredningen föreslår i korthet att reglerna för avdrag skall förenklas och att tidsgrän- serna skall förlängas. Enligt utredningen beräknas förslagen leda till en minskning av statens intäkter med ca 60 miljoner kronor. Som finansiering föreslås att avdraget för merkostnader för målti- der och småutgifter slopas efter första månaden både vid dubbel bosättning och vid tillfälligt arbete. En sådan åtgärd beräknas leda till en besparing för staten med ca 60 miljoner kronor. Enligt uppgifter från Finansdepartementet är utredningens förslag till viss del överfinansierade och vi bedömer att en del av finansie- ringsförslaget,  
 10–15 
  miljoner kronor, kan utnyttjas till annan fi- nansiering. Vi bedömer att budgeteffekten av vårt förslag om änd- rat tjänsteställe för idrottsdomare och därmed jämställda täv- lingsfunktionärer ryms inom den finansiering som Utredningen om dubbel bosättning föreslagit. 
 Idrottsutövarkonto 
 För den enskilde idrottsutövaren innebär ett idrottsutövarkonto en möjlighet att skjuta upp beskattningen av idrottsinkomster. Det kan medföra en betydande skatteförmån, speciellt för de idrottsut- övare som använder systemet i stor utsträckning. Hur stor skatte- förmånen blir beror på hur stora belopp som sätts in, hur länge medlen blir kvar på kontot samt skillnaden i marginalskatt vid uttag och insättning. En idrottsutövare som inte använder kontot på av- sett sätt, dvs. tar ut medel från kontot efter kort tid, kommer inte att uppnå några nämnvärda skattefördelar. Progressiviteten i be- skattningen medför att det inte heller finns några skattemässiga fördelar med ett idrottsutövarkonto så länge inkomsterna under- stiger den nedre brytpunkten som före grundavdrag uppgår till 317 700 kronor per år (inkomståret 2006). 
 Enligt uppgift från Riksidrottsförbundet antas ca 300 idrottsut- övare varje år i genomsnitt föra över 250  
 000–300 
  000 kronor per individ till kontot. Den varaktiga statsfinansiella effekten av ett id- rottsutövarkonto består dels av en skattekredit (uppskjuten be- skattning), dels av en skatterabatt (progressionseffekt och avkast- ningseffekt) och uppgår enligt våra beräkningar till mellan 11 och 14 miljoner kronor. 
 En annan effekt är att systemet sannolikt kommer att minska risken för skatteundandraganden. Enligt uppgifter från Riksid- 
 20 
  
 SOU 2006:23 
  
 Sammanfattning 
  
 rottsförbundet förekommer det att idrottsutövares (oftast indivi- duella) inkomster på olika sätt fonderas i föreningar och förbund. I de flesta fallen används de fonderade medlen till att täcka idrotts- relaterade kostnader, såsom inköp av utrustning/redskap och kost- nader för resor till och från träning och tävling. Enligt uppgifter från Riksidrottsförbundet och Skatteverket förekommer det emel- lertid både fel och fusk i samband med dessa fonderingar. Ett sy- stem med idrottsutövarkonto ställer krav på att arbetsgivare sköter sina åligganden att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontroll- uppgift och att idrottsutövaren betalar inkomstskatt när uttag från kontot görs. Ett öppet system med idrottsutövarkonto kan bidra till att Skatteverket i större utsträckning än i dag får uppgifter om idrottsutövares inkomster, vilket ökar möjligheterna till skatte- kontroll och minskar risken för skatteundandraganden. 
 De fonderingar som i dag förekommer i föreningar och förbund har också den nackdelen att de skapar en otrygghet för idrottsut- övaren eftersom idrottsutövaren i en situation där föreningen eller förbundet har dålig ekonomi eller till och med är på obestånd riske- rar att inte komma åt sina fonderade medel. 
 I vilken utsträckning ett system med idrottsutövarkonto leder till att idrottsutövare avstår från att av skattetekniska skäl flytta ut- omlands är svårt att säga. Det är dock sannolikt att fler idrottsut- övare än i dag kommer att stanna kvar i Sverige, vilket i så fall leder till ökade skatteintäkter. Den förväntade statsfinansiella effekten kan mot bakgrund av vad som anförts antas bli lägre än vad som anges ovan. Vi bedömer att skattebortfallet inte är större än att det ryms inom den finansiering som Utredningen om dubbel bosätt- ning föreslagit. 
 Idrottspolitiska effekter 
 Idrotten är viktig för samhället genom att den engagerar så många människor av båda könen och i alla åldrar. De idrottspolitiska må- len har bestämts av riksdagen och syftar till att främja en god folk- hälsa genom att samhället och skolorna uppmuntras att ge möjlig- heter för barn, ungdomar och vuxna att motionera och bedriva id- rott. En fri och självständig idrottsrörelse skall aktivt stödjas. Den skall bygga på ideellt engagemang och bedriva en bred verksamhet som värnar om god etik, lika förutsättningar för flickor och pojkar, kvinnor och män, arbetar aktivt för integration samt värnar om 
 21 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2006:23 
  
 demokratisk fostran. Våra förslag innebär avskaffad reklamskatt, betydelsefulla administrativa förenklingar samt enklare och tydli- gare inkomstskatteregler. De föreslagna åtgärderna leder till posi- tiva effekter genom att den föreningsdrivna idrottsrörelsen ges för- bättrade möjligheter att uppfylla de idrottspolitiska målen. Försla- gen uppmuntrar även till en sammanhållen idrottsrörelse, där det inom en förening finns utrymme för både breddidrott, ungdomsid- rott och elitidrott. 
 22 
 Författningsförslag 
  
 1 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam 
  
 Härigenom föreskrivs att det i lagen (1972:266) om skatt på an- nonser och reklam skall införas en ny bestämmelse, 10 a §, av föl- jande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 10 a § 
 Ideell förening är inte skatt- skyldig enligt denna lag. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. 
 23 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 2 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedelskonto m.m. 
  
 Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedelskonto m.m. skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 § 
 1 
  
 Skatt enligt denna lag betalas till staten för ränta på 
  
 1. skogskonto och skogsska- 
  
 1. skogskonto och skogsska- 
  
 dekonto som avses i 21 kap. 
  
 dekonto som avses i 21 kap. 
  
 21 § 
  
 inkomstskattelagen 
  
 21 § 
  
 inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229),  
 och 
  
 (1999:1229), 
  
 2. upphovsmannakonto som 
  
 2. upphovsmannakonto 
  
 som 
  
 avses i 32 kap. 1 § inkomstskat- 
  
 avses i 32 kap. 1 § inkomstskat- 
  
 telagen 
 . 
  
 telagen 
 , och 
  
 3. idrottsutövarkonto som 
  
 av- 
  
 ses i 12 a kap. 1 § inkomstskatte- 
  
 lagen. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
  
 1  
 Senaste lydelse 1999:1265. 
 24 
  
 7. inkomster enligt 7 § andra stycket, om arrangören i allt vä- sentligt motsvarar en sådan ide- ell förening som avses i 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) och skattskyldighet enligt den lagen inte hade före- legat för inkomsterna om arran- gören hade varit en sådan före- ning 
  
 , 
  
 8.  
  
 uttag från idrottsutövar- konto enligt 12 a kap. 9 och 11 §§ inkomstskattelagen. 
  
 25 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 3 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 
  
 Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1991:591) om särskild in- komstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 8 § 
 2 
  
 Från skatteplikt enligt denna lag undantas 
  
 1. 
  
 frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande får, 
  
 2. 
  
 inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast drift- ställe i Sverige, 
  
 3. 
  
 inkomst av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnytt- jande av materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 4. 
  
 inkomst som är undantagen från beskattning på grund av be- stämmelse i dubbelbeskattningsavtal, 
  
 5. 
  
 vederlag för nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med inkomsternas förvärvande eller för 
  
 styrkta kostnader härför, 
 6. ersättning i annan form än kontanter och därmed likställt ve- derlag, om det sammanlagda värdet från en utbetalare under en re- dovisningsperiod uppgår till högst 0,03 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, avrundat till närmaste hundratal kronor, 
 7. inkomster enligt 7 § andra stycket, om arrangören i allt vä- sentligt motsvarar en sådan ide- ell förening som avses i 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229) och skattskyldighet enligt den lagen inte hade före- legat för inkomsterna om arran- gören hade varit en sådan före- ning 
 . 
  
 2  
 Senaste lydelse 2004:1141. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 Vid tillämpning av första stycket 3 skall ersättning från ljudradio eller television anses som inkomst av royalty eller periodvis utgå- ende avgift till den del den inte avser förstagångssändning från sän- dare här i riket. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
 26 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 4 
  
 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 
  
 Härigenom föreskrivs att 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200) skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 4 kap. 
  
 8 § 
 3 
  
 Som yrkesmässig verksamhet 
  
 Som yrkesmässig verksamhet 
  
 räknas inte en verksamhet som 
  
 räknas inte en verksamhet som 
  
 bedrivs av en ideell förening 
  
 bedrivs av en ideell förening 
  
 eller ett registrerat trossamfund, 
  
 eller ett registrerat trossamfund, 
  
 när inkomsten av verksamheten 
  
 när inkomsten av verksamheten 
  
 utgör sådan inkomst av närings- 
  
 utgör sådan inkomst av närings- 
  
 verksamhet för vilken skatt- 
  
 verksamhet för vilken skatt- 
  
 skyldighet inte 
  
 föreligger 
  
 för 
  
 skyldighet 
  
 inte 
  
 föreligger för 
  
 föreningen enligt 7 kap. 7 § för- 
  
 föreningen enligt 7 kap. 7 § för- 
  
 sta och andra stycket eller för 
  
 sta och andra stycket  
 och 13 a 
  
 trossamfundet 
  
 enligt 14 § 
  
 in- 
  
 och 13 b §§ 
  
 eller 
  
 för trossam- 
  
 komstskattelagen 1999:1229). 
  
 fundet enligt 14 § inkomstskat- 
  
 telagen 1999:1229). 
  
 Vad som sägs i första stycket om ideella föreningar gäller också för sådan förening som omfattas av 4 kap. 2 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
  
 3  
 Senaste lydelse 1999:1229. 
 27 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 5 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt 
  
 Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1997:323) om statlig förmö- genhetsskatt skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 3 § 
 4 
  
 Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp 
  
 1. 
  
 privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt, 
  
 2. 
  
 småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomst- skattelagen (1999:1229) är näringsfastighet, 
  
 3. 
  
 den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägen- het som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende, 
  
 4. 
  
 aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande samt marknadsnoterad aktie i ett aktiebolag som är hemmahörande i Sverige om ett aktieslag i bola- get den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerat vid svensk börs med undantag för huvuddelägares aktie, 
  
 5. 
  
 aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande med undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett aktieslag som är marknads- noterat, 
  
 6. 
  
 annan sådan delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen än aktie om delägarrätten inte är marknadsno- terad samt andel i handelsbolag med undantag för andel i juridisk person till den del den juridiska personen är skattskyldig, 
  
 7. 
  
 annan marknadsnoterad delägarrätt än aktie, marknadsnoterad fordringsrätt och marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. in- komstskattelagen, 
  
 8. 
  
 livförsäkring med undantag för 
  
 a) 
  
 pensionsförsäkring samt 
  
 b) 
  
 livförsäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbar, 
  
 9. rätt till livränta eller därmed jämförlig utbetalning med un- dantag för rätt till 
  
 4  
 Senaste lydelse 2004:1305. 
 28 
  
 10. kontobehållning med un- dantag för behållning på pen- sionssparkonto  
  
 och idrottsut- övarkonto 
  
 , 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 a) 
  
 utbetalning på grund av försäkring, 
  
 b) 
  
 utbetalning på grund av tidigare anställning samt 
  
 c) 
  
 underhållsbidrag, 
  
 10. kontobehållning med un- dantag för behållning på pen- sionssparkonto 
 , 
  
 11. 
  
 fordran i pengar och liknade betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som anges i 4, 5 eller 7, 
  
 12. 
  
 pengar och liknande betalningsmedel till den del de sam- manlagt överstiger 25 000 kronor, 
  
 13. 
  
 lösöre med undantag för 
  
 a) 
  
 inre lösöre för personligt bruk, 
  
 b) 
  
 yttre lösöre för personligt bruk till den del det enskilda före- målets värde understiger 10 000 kronor, 
  
 c) 
  
 fordon som avses i 9 § första stycket fordonsskattelagen (1988:327) samt 
  
 d) 
  
 lösöre som är deponerat på museum eller liknande inrättning, om tillgången inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 och 11 §§ inkomstskattelagen i annat fall än enligt 2 och 3. 
  
 Undantaget i första stycket 4 och 5 för huvuddelägares aktie tillämpas på 
 1. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indi- rekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt, 
 2. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen, 
 3. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats för- sta gången efter utgången av år 1996, om aktien har innehafts di- rekt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen, 4. aktie som har förvärvats med stöd av aktie som avses i  
 1–3, 
  om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan 
 detta förvärv, 
 5. aktie som avses i  
 1–4 
  och som har förvärvats av ett barn eller barnbarn till huvuddelägaren och i förekommande fall därefter åter förvärvats av huvuddelägaren och som har innehafts direkt eller indirekt av ett barn, barnbarn eller av huvuddelägaren sedan först nämnda förvärv. 
 Med huvuddelägare avses sådan aktieägare som, ensam eller till- sammans med närstående, innehade aktier direkt eller indirekt 
 29 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 motsvarande minst 25 procent för röstvärdet av aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 i fråga om aktier i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid den tidpunkten och i övriga fall vid tid- punkten för inregistrering eller marknadsnotering som avses i andra stycket. Som huvuddelägare anses även dödsboet efter sådan aktieägare. 
 Med pensionsförsäkring likställs i denna paragraf en sådan livför- säkring som 
 1. avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomst- skattelagen (1999:1229), eller 
 2. uppfyller villkoren i 58 kap.  
 6–16 
  §§ inkomstskattelagen, om den har meddelats i en sådan verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2. lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
 30 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 6 
  
 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 dels  
 att 2 kap. 1 §, 3 kap. 18 §, 7 kap. 7 och 8 §§, 12 kap. 8 §, 63 kap. 2 och 4 §§ samt 65 kap. 4 § skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas ett nytt kapitel, 12 a kap., två nya paragrafer, 7 kap. 13 a och 13 b §§ samt närmast före 7 kap. 13 a § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 kap. 
 1 § 
 5 
  
 I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklar- ingar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. 
 Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: 
 aktiebolag i 4 § 
 aktiebaserad delägarrätt i 25 a kap. 4 § andelsbyte i 48 a kap. 2 § 
 aktiv näringsverksamhet i 23 § andelshus i 16 § 
 barn i 21 § 
 begränsat skattskyldig fysisk person i 3 kap. 17 § begränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 7 § beskattningsår i 1 kap.  
 13–15 
  §§ och 37 kap. 19 § byggnadsinventarier i 19 kap.  
 19–21 
  §§ 
 delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i 56 kap. 6 § delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 5 § 
 delägarrätt i 48 kap 2 § dödsbo i 4 kap., se också 3 § egenavgifter i 26 § 
 europeisk ekonomisk intressegruppering (EEIG) i 5 kap. 2 § fast driftställe i 29 § 
 fastighet i 6 § 
  
 5  
 Senaste lydelse 2005:1136. 
 31 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 § 
 fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ fusion i 37 kap. 3 § 
 fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och 5 §§ fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§ företagsledare i 56 kap. 6 § försäkringsaktiebolag i 4 § förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också 3 § hyreshusenhet i 15 § 
 i utlandet delägarbeskattade juridiska personer i 5 kap. 2 a § industrienhet i 15 § 
 inventarier i 18 kap. 1 § investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § 
 kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § 
 kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap.  
 3–5 
  §§ 
 koncern (svensk) i 5 § kooperativ förening i 39 kap. 21 § kvalificerad andel i 57 kap.  
 4–7 
  §§ kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § 
 kvalificerad verksamhet i 7 kap. 13 a och 13 b §§ 
 lagertillgång i 17 kap. 3 § lantbruksenhet i 15 § livförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § 
 lågbeskattade inkomster i 39 a kap.  
 5–8 
  §§ makar i 20 § 
 markanläggning i 20 kap. 2 § markinventarier i 20 kap. 15 och 16 §§ marknadsvärdet i 61 kap. 2 § 
 marknadsnoterad delägarrätt eller fordringsrätt i 48 kap. 5 § medlemsfrämjande förening i 39 kap. 21 a § näringsbetingad andel i 24 kap. 13 § 
 32 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 näringsbidrag i 29 kap. 2 och 3 §§ näringsbostadsrätt i 19 § näringsfastighet i 14 § närstående i 22 § 
 obegränsat skattskyldig fysisk person i 3 kap.  
 3–5 
  §§ obegränsat skattskyldig juridisk person i 6 kap. 3 § omkostnadsbelopp i 44 kap. 14 § 
 option i 44 kap. 12 § 
 passiv näringsverksamhet i 23 § pension i 10 kap. 5 § pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § pensionssparkonto i 58 kap. 21 § prisbasbelopp i 27 § privatbostad i  
 8–12 
  §§ privatbostadsfastighet i 13 § privatbostadsföretag i 17 § privatbostadsrätt i 18 § 
 rörelse i 24 § sambor i 20 § 
 sjuk- eller olycksfallsförsäkring tecknad i samband med tjänst i 10 kap. 7 § 
 sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § skatteavtal i 35 § 
 skattemässigt värde i  
 31–33 
  §§ småhus i 15 § 
 småhusenhet i 15 § statslåneräntan i 28 § 
 svensk fordringsrätt i 48 kap. 3 § svensk koncern i 5 § 
 Sverige i 30 § taxeringsenhet i 15 § taxeringsvärde i 15 § taxeringsår i 1 kap. 12 § termin i 44 kap. 11 § 
 underprisöverlåtelse i 23 kap. 3 § uppskovsgrundande andelsbyte i 49 kap. 2 § utländsk fordringsrätt i 48 kap. 4 § utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § utländskt bolag i 5 a § 
 uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § 
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 verksamhetsavyttring i 38 kap. 2 § verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 § återföring av avdrag i 34 §. 
  
 3 kap. 
  
 18 § 
 6 
  
 Den som är begränsat skatt- 
  
 Den som är begränsat skatt- 
  
 skyldig är skattskyldig i 
  
 skyldig är skattskyldig i 
  
 1. inkomstslaget tjänst för uttag 
  
 från idrottsutövarkonto enligt 12 
  
 a kap. 9 och 11 §§, 
  
 1.  
 inkomstslaget tjänst för in- 
  
 2.  
 inkomstslaget tjänst för in- 
  
 komster som anges i 5 § lagen 
  
 komster som anges i 5 § lagen 
  
 (1991:586) om särskild in- 
  
 (1991:586) om särskild in- 
  
 komstskatt för utomlands bo- 
  
 komstskatt för utomlands bo- 
  
 satta med undantag för in- 
  
 satta med undantag för in- 
  
 komster som anges i 6 § 1, 4 och 
  
 komster som anges i 6 § 1, 4 och 
  
 5 den lagen, om en begäran har 
  
 5 den lagen, om en begäran har 
  
 gjorts enligt 4 § den lagen, 
  
 gjorts enligt 4 § den lagen, 
  
 2.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 3.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 samhet för inkomst från ett fast 
  
 samhet för inkomst från ett fast 
  
 driftställe eller en fastighet i 
  
 driftställe eller en fastighet i 
  
 Sverige, 
  
 Sverige, 
  
 3.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 4.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 samhet för återförda avdrag på 
  
 samhet för återförda avdrag på 
  
 grund av att en näringsbostads- 
  
 grund av att en näringsbostads- 
  
 rätt som innefattar nyttjanderätt 
  
 rätt som innefattar nyttjanderätt 
  
 till ett hus eller en del av ett hus 
  
 till ett hus eller en del av ett hus 
  
 i Sverige avyttras eller blir pri- 
  
 i Sverige avyttras eller blir pri- 
  
 vatbostadsrätt, 
  
 vatbostadsrätt, 
  
 4.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 5.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 samhet för återförda avdrag för 
  
 samhet för återförda avdrag för 
  
 egenavgifter, 
  
 egenavgifter, 
  
 5.  
 inkomstslaget 
  
 kapital för 
  
 6.  
 inkomstslaget 
  
 kapital för 
  
 ett positivt räntefördelningsbe- 
  
 ett positivt räntefördelningsbe- 
  
 lopp som avser ett fast drift- 
  
 lopp som avser ett fast drift- 
  
 ställe eller en näringsfastighet i 
  
 ställe eller en näringsfastighet i 
  
 Sverige, 
  
 Sverige, 
  
 6  
 Senaste lydelse 2004:1139. 
 34 
 SOU 2006:23 Författningsförslag 
  
 6.  
 inkomstslaget 
  
 kapital 
  
 för 
  
 7.  
 inkomstslaget 
  
 kapital 
  
 för 
  
 löpande inkomster av en privat- 
  
 löpande inkomster av en privat- 
  
 bostadsfastighet eller en privat- 
  
 bostadsfastighet eller en privat- 
  
 bostadsrätt i Sverige, 
  
 bostadsrätt i Sverige, 
  
 7.  
 inkomstslaget 
  
 kapital 
  
 för 
  
 8.  
 inkomstslaget 
  
 kapital 
  
 för 
  
 kapitalvinst på en fastighet i 
  
 kapitalvinst på en fastighet i 
  
 Sverige eller på en privat- eller 
  
 Sverige eller på en privat- eller 
  
 näringsbostadsrätt 
  
 som inne- 
  
 näringsbostadsrätt 
  
 som inne- 
  
 fattar nyttjanderätt till ett hus 
  
 fattar nyttjanderätt till ett hus 
  
 eller en del av ett hus i Sverige, 
  
 eller en del av ett hus i Sverige, 
  
 och 
  
 och 
  
 8.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 9.  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 samhet eller kapital för utdel- 
  
 samhet eller kapital för utdel- 
  
 ning på andelar i svenska eko- 
  
 ning på andelar i svenska eko- 
  
 nomiska föreningar. 
  
 nomiska föreningar 
 , 
  
 Ersättning i form av sådan royalty eller periodvis utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas som skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet skall anses som in- komst från ett fast driftställe i Sverige, om ersättningen kommer från en näringsverksamhet med ett fast driftställe här. 
  
 Skattskyldighet för inkomster 
  
 Skattskyldighet för inkomster 
  
 som avses i första stycket  
 8 
  
 som avses i första stycket  
 9 
  
 gäller inte för sådana begränsat 
  
 gäller inte för sådana begränsat 
  
 skattskyldiga personer som av- 
  
 skattskyldiga personer som av- 
  
 ses i 17 §  
 2–4. 
  
 ses i 17 §  
 2–4. 
  
 7 kap. 
 7 § 
 7 
  
 En ideell förening är skattskyldig bara för inkomst av sådan när- ingsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om föreningen uppfyller 
  
 – 
  
 ändamålskravet i 8 §, 
  
 – 
  
 verksamhetskravet i 9 §, 
  
 – 
  
 fullföljdskravet i  
  
 10–12 
  §§, och 
  
 – 
  
 öppenhetskravet i 13 §. 
  
 En förening som uppfyller kraven i första stycket är dock inte skattskyldig för 
 1. kapitalvinster och kapitalförluster, 
  
 7  
 Senaste lydelse 1999:1229. 
 35 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 2. 
  
 sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverk- samhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från 
  
 – verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ända- mål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till så- dana ändamål, eller 
 – verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller 
  
 3. 
  
 inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som an- ges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152). 
  
 Särskilda bestämmelser om 
  
 Särskilda bestämmelser om 
  
 vissa ideella föreningar finns i 
  
 vissa ideella föreningar finns i 
  
 15–17 
  §§. 
  
 13 a, 13 b och  
 15–17 
  §§. 
  
 7 kap. 
 8 § 
 8 
  
 Föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja sådana än- damål som anges i 4 § eller andra allmännyttiga ändamål, såsom re- ligiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. 
 Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjers, förening- ens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska in- tressen. 
 En idrottsförening, som enbart har fysiska personer som med- lemmar, skall anses uppfylla än- damålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakli- gen av idrottsutövare som under året inte har fått större avgifts- pliktig ersättning enligt socialav- giftslagen (2000:980) från före- ningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp. 
  
 8  
 Senaste lydelse 1999:1229. 
 36 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 Idrottsföreningars skatt- skyldighet för inkomst av näringsverksamhet 
 13 a § 
 En idrottsförening som upp- fyller kraven i 7 § första stycket är utöver vad som anges i 7 § andra stycket 1 och 3 bara skattskyldig för sådan inkomst av närings- verksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om inte inkomsten kommer från en kvalificerad verksamhet. 
 13 b § 
 En verksamhet är kvalificerad om den 
  
 1. 
  
 utgör ett direkt led i främ- jandet av det idrottsliga ända- målet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål, eller 
  
 2. 
  
 utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finansieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefrielsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvrid- ning av konkurrensen med när- ingsidkare som bedriver likartad verksamhet. 
  
 Kravet på naturlig anknytning 
  
 i 
  
 första stycket 1 skall också anses uppfyllt om verksamheten har karaktären av service till med- lemmar, publik eller andra som deltar i eller besöker den idrotts- liga verksamheten under förut- sättning att serviceverksamheten 
  
 37 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 bedrivs i tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksamheten. 
 Inkomst från souvenirförsälj- ning är skattefri om souveniren har ett värde som inte överstiger två procent av prisbasbeloppet avrundat till närmaste hundratal kronor. Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri un- der de förutsättningar som anges i första stycket 2. 
 Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. 
 Bestämmelserna i denna para- graf gäller även för sådan inkomst som kommer från en särskild för- valtningsenhet som avser fastig- het. 
 12 kap. 
 8 § 
 9 
  
 Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvudde- len av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på arbets- platser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skatt- skyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och av- 
  
 slutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. 
  
 Om arbetet pågår en begrän- 
  
 Om arbetet pågår en begrän- 
  
 sad tid på varje plats enligt vad 
  
 sad tid på varje plats enligt vad 
  
 som gäller för vissa arbeten 
  
 som gäller för vissa arbeten 
  
 inom byggnads- och anlägg- 
  
 inom byggnads- och anlägg- 
  
 ningsbranschen 
  
 och liknande 
  
 ningsbranschen 
  
 och liknande 
  
 branscher, anses 
  
 bostaden som 
  
 branscher, anses 
  
 bostaden som 
  
 tjänsteställe. 
  
 tjänsteställe.  
 Detsamma gäller för 
  
 idrottsdomare och därmed jäm- 
  
 9  
 Senaste lydelse 1999:1229. 
 38 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 ställda tävlingsfunktionärer som i regel utför sitt arbete på olika platser. 
 För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skatte- nämnd eller arrendenämnd. 
 12 a kap. 
 Idrottsutövarkonto 
 Huvudregler 
 1 § 
 Fysisk person som har intäkt i egenskap av idrottsutövare (id- rottsutövarintäkt) får dra av be- lopp som sätts in på ett särskilt konto i ett kreditinstitut (idrotts- utövarkonto). Avdrag får inte göras för intäkt i form av lön eller annan inkomst som erhålls på grund av anställning. 
 2 § 
 Uttag från ett idrottsutövar- konto anses inte som idrottsut- övarintäkt. 
 3 § 
 Som förutsättning för avdrag gäller att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig vid be- skattningsårets utgång. 
 Avdragets storlek 
 4 § 
 Avdrag får göras högst med ett belopp som motsvarar idrottsut- 
 39 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 övarintäkten. 
 5 § 
 En skattskyldig får för ett visst beskattningsår inte göra insätt- ning på idrottsutövarkonto i mer än ett kreditinstitut. Om så ändå sker får avdrag göras bara för in- sättning hos det först anlitade kreditinstitutet. 
 6 § 
 Avdrag får göras bara om medlen sätts in på ett idrottsut- övarkonto senast vid beskatt- ningsårets utgång. 
 7 § 
 Som idrottsutövarkonto godtas bara sådant konto hos ett svenskt kreditinstitut eller ett utländskt kreditinstituts filial i Sverige för vilket ränta tillgodoräknas minst en gång per år. 
 I lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedelskonto m.m. finns bestämmelser om skatt på räntan. 
 8 § 
 Uttag från ett idrottsutövar- konto får göras tidigast fyra må- nader efter insättningsdagen. Ett uttag får avse hela det innestå- ende beloppet eller en del av det, dock inte lägre belopp än 1 000 kronor. 
 Sedan tio år har gått från in- gången av det år då insättning gjordes, skall kreditinstitutet be- tala ut kvarstående medel. 
 40 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 9 § 
 Uttag från ett idrottsutövar- konto skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det beskatt- ningsår då uttag görs. 
 10 § 
 Medel på ett idrottsutövar- konto får föras över till ett annat kreditinstitut utan att beskattning sker under förutsättning att hela det innestående beloppet direkt förs över till ett motsvarande konto i det mottagande kreditin- stitutet. 
 När kontomedel förs över skall det överförande kreditinstitutet lämna det mottagande kreditin- stitutet de uppgifter som behövs för att det mottagande kreditin- stitutet skall kunna fullgöra sina skyldigheter enligt detta kapitel och lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgif- ter. 
 11 § 
 Medel på ett idrottsutövar- konto skall anses ha tagits ut om 
  
 1. 
  
 avtal träffas om överlåtelse eller pantsättning av medlen, 
  
 2. 
  
 medlen övergår till den skattskyldiges make genom bo- delning, eller 
  
 3. 
  
 medel tagits i anspråk på grund av utmätning, ackord eller konkurs. 
  
 Om den skattskyldige dör, skall medel på ett idrottsutövar- konto tas upp som intäkt senast det beskattningsår då dödsboet 
 41 
 Författningsförslag SOU 2006:23 
  
 skiftas helt eller delvis, dock inte i 
  
 något fall senare än vid den taxe- 
  
 ring som sker det tredje kalender- 
  
 året efter det år dödsfallet inträf- 
  
 fade. 
  
 63 kap. 
  
 2 § 
 10 
  
 Fysiska personer som är obe- 
  
 Fysiska personer som är obe- 
  
 gränsat skattskyldiga under nå- 
  
 gränsat skattskyldiga under nå- 
  
 gon del av beskattningsåret och 
  
 gon del av beskattningsåret och 
  
 haft förvärvsinkomst har rätt till 
  
 haft förvärvsinkomst har rätt till 
  
 grundavdrag beräknat enligt 3– 
  
 grundavdrag beräknat enligt 3– 
  
 5 §§. De som är begränsat skatt- 
  
 5 §§. De som är begränsat skatt- 
  
 skyldiga enligt 3 kap. 18 § första 
  
 skyldiga enligt 3 kap. 18 § första 
  
 stycket  
 1 eller 2  
 har rätt till 
  
 stycket  
 2 eller 3  
 har rätt till 
  
 grundavdrag beräknat enligt 3 
  
 grundavdrag beräknat enligt 3 
  
 och 5 §§, om deras överskott av 
  
 och 5 §§, om deras överskott av 
  
 förvärvsinkomster i Sverige och 
  
 förvärvsinkomster i Sverige och 
  
 i andra länder, uteslutande eller 
  
 i andra länder, uteslutande eller 
  
 så gott som uteslutande, utgörs 
  
 så gott som uteslutande, utgörs 
  
 av överskott av förvärvsin- 
  
 av överskott av förvärvsin- 
  
 komster i Sverige. 
  
 komster i Sverige. 
  
 De som är begränsat skattskyl- 
  
 diga enligt 3 kap. 18 § första 
  
 stycket 1 har rätt till grundavdrag 
  
 beräknat enligt 3 och 5 §§, om 
  
 deras förvärvsinkomst består av 
  
 uttag från idrottsutövarkonto en- 
  
 ligt 12 a kap. 9 och 11 §§. 
  
 Dödsbon har inte rätt till avdrag för senare år än det år då döds- fallet inträffade. 
 Avdraget skall avrundas uppåt till helt hundratal kronor. 
 4 § 
 11 
  
 För dem som är obegränsat skattskyldiga bara under en del av beskattningsåret är grundavdraget en tolftedel av 0,293 prisbasbe- lopp för varje kalendermånad eller del av kalendermånad som de är obegränsat skattskyldiga. 
  
 10  
 Senaste lydelse 2004:1139. 
  
 11  
 Senaste lydelse 2004:1139. 
 42 
 SOU 2006:23 Författningsförslag 
  
 Om de skattskyldigas över- 
  
 Om de skattskyldigas över- 
  
 skott av förvärvsinkomster i 
  
 skott 
  
 av 
  
 förvärvsinkomster 
  
 i 
  
 Sverige och i andra länder, ute- 
  
 Sverige och i andra länder, ute- 
  
 slutande eller så gott som ute- 
  
 slutande eller så gott som ute- 
  
 slutande, utgörs av överskott av 
  
 slutande, utgörs av överskott av 
  
 förvärvsinkomster i Sverige, 
  
 förvärvsinkomster 
  
 i 
  
 Sverige, 
  
 skall dock bestämmelserna i 3 § 
  
 skall dock bestämmelserna i 3 § 
  
 tillämpas. 
  
 tillämpas. 
  
 Detsamma 
  
 gäller 
  
 för 
  
 skattskyldiga 
  
 vars 
  
 förvärvsin- 
  
 komst 
  
 utgörs 
  
 av uttag 
  
 från id- 
  
 rottsutövarkonto enligt 12 a kap. 9 och 11 §§. 
 65 kap. 
 4 § 
 12 
  
 För fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret är den kommunala inkomstskatten 25 procent av 
  
 den beskattningsbara förvärvsinkomsten. 
  
 För 
  
 begränsat skattskyldiga 
  
 För 
  
 begränsat skattskyldiga 
  
 fysiska personer enligt 3 kap. 
  
 fysiska personer enligt 3 kap. 
  
 18 § första stycket 1 är den 
  
 18 § första stycket 1  
 och 2  
 är den 
  
 kommunala 
  
 inkomstskatten 
  
 kommunala 
  
 inkomstskatten 
  
 summan av de skattesatser för 
  
 summan av de skattesatser för 
  
 kommunal skatt och landstings- 
  
 kommunal skatt och landstings- 
  
 skatt 
  
 som 
  
 genomsnittligt 
  
 skatt 
  
 som 
  
 genomsnittligt 
  
 tillämpas för 
  
 beskattningsåret, 
  
 tillämpas för 
  
 beskattningsåret, 
  
 multiplicerad med den beskatt- 
  
 multiplicerad med den beskatt- 
  
 ningsbara förvärvsinkomsten. 
  
 ningsbara förvärvsinkomsten. 
  
 För begränsat skattskyldiga fysiska personer med anknytning till utländsk stats beskickning som avses i 3 kap. 17 §  
 2–4 
  tillämpas 3 §. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
  
 12  
 Senaste lydelse 2004:1139. 
 43 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2006:23 
  
 7 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 
  
 Härigenom föreskrivs att 6 kap. 5 § lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 6 kap. 
 5 § 
 13  
 Kontrolluppgift behöver inte lämnas om 
  
 1. 
  
 ersättning eller förmån för tillfälligt arbete som en fysisk per- son eller ett dödsbo har gett ut under förutsättning att 
  
 a) ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en när- ingsverksamhet, 
 b) skatteavdrag inte har gjorts, och 
 c) det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året, 
  
 2. 
  
 ersättning eller förmån för tillfälligt arbete som har getts ut i annat fall än som avses i 1, under förutsättning att 
  
 a) det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 100 kronor för hela året, och 
 b) skatteavdrag inte har gjorts, 
  
 3. 
  
 ersättning eller förmån som enligt 3 kap. 21 § första och andra styckena skall redovisas i självdeklarationen, eller 
  
 4. 
  
 ersättning eller förmån som har redovisats i en förenklad skattedeklaration enligt 10 kap. 13 a § skattebetalningslagen. 
  
 5. 
  
 ersättning eller förmån som getts ut av sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), under förutsättning att 
  
 a) ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverksamhet, 
 b) skatteavdrag inte har gjorts, och 
 c) det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde 
  
 13  
 Senaste lydelse 1997:483. 
 44 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningsförslag 
  
 än 1 000 kronor för hela året. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. 
 45 
 1 Inledning 
  
 1.1 
  
 Bakgrund 
  
 Reglerna om inkomstbeskattning av ideella föreningar, däribland idrottsföreningar, infördes genom lagstiftning år 1977. Reglerna har varit föremål för en översyn av Stiftelse- och föreningsskatte- kommittén som år 1995 lämnade sitt slutbetänkande  
 Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar  
 (SOU 1995:63). Betänkandet remitterades och bereddes inom Regeringskansliet. Kommitténs förslag har inte lett till lagstiftning. 
 Inför Riksidrottsmötet 2003 beslutade Riksidrottsförbundet (RF) att göra en kartläggning av idrottens skatte- och avgiftspro- blematik. Arbetet utmynnade i en rapport som sedermera lämnades över till Finansdepartementet med hemställan om att en statlig ut- redning skulle tillsättas för att se över idrottens skatte- och avgifts- situation. Regeringen beslutade den 23 juni 2004 att tillsätta en kommitté (Idrottsskattekommittén) med uppdrag att göra en över- syn av bestämmelserna om inkomstbeskattningen av idrottslig verksamhet. 
  
 1.2 
  
 Uppdraget 
  
 Idrottsskattekommitténs uppdrag är att se över bestämmelserna om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar samt vissa inkomst- skattefrågor som berör idrottsutövare och idrottsfunktionärer. Syftet är att försöka utarbeta ett system för beskattningen som i förhållande till dagens bestämmelser är bättre anpassat till de förut- sättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. I samband därmed skall vi överväga om det behövs särskilda skatteregler för den professionella idrotten. I den mån vi bedömer att vissa frågor inte kan lösas bara för ideella föreningar med idrottsliga ändamål, är vi oförhindrade att lämna förslag som berör inkomstbeskattningen 
 47 
  
 Inledning 
  
 SOU 2006:23 
  
 av ideella föreningar i allmänhet. Utgångspunkten för arbetet är att det skatteprivilegierade området inte skall utökas och att våra för- slag inte leder till konkurrenssnedvridningar eller att omotiverade skattefördelar möjliggörs genom skatteplanering. 
 Uppdraget omfattar ett antal särskilt utpekade frågor som rör beskattningen av idrottslig verksamhet. De problem som i dag finns med beskattningen av idrottslig verksamhet hänger till stor del samman med frågan om i vilken omfattning och i vilka former  
 professionell idrott  
 får bedrivas inom ramen för den begränsade skattskyldigheten som gäller för idrottsföreningar. Det professio- nella inslaget inom idrotten har i dag en helt annan omfattning än när nuvarande regler infördes. Antalet idrottsutövare som försörjer sig på sin idrott har ökat kraftigt och allt tyder på att ökningen kommer att fortsätta framöver. I kapitel 5 finns en skattemodell som är avsedd att reglera i vilken omfattning professionell idrott får bedrivas av en idrottsförening utan att den förlorar sin skattegyn- nade ställning. I denna del av uppdraget ingår även  
 en teknisk över- syn av de allmänna villkoren  
 som gäller ideella föreningars begrän- sade skattskyldighet. Syftet är att undersöka om de allmänna vill- koren kan göras mer förutsebara och lättare att tillämpa. 
  
 Vi skall även  
 se över reglerna om beskattning av inkomster som hänför sig till näringsverksamhet 
 . I kapitel 4 finns ett förslag till skattemodell som tar sikte enbart på idrottsföreningar. Vår upp- fattning är dock att de förändringar vi föreslår, efter erforderlig be- redning inom Regeringskansliet, bör kunna omsättas till att gälla generellt för alla ideella föreningar. 
  
 Vårt uppdrag omfattar vidare ett par frågor som gäller beskatt- ningen av idrottsutövare och idrottsfunktionärer. Den ena frågan gäller var idrottsutövare m.fl. skall anses ha sitt  
 tjänsteställe 
 . Bero- ende på hur frågan besvaras, i hemmet eller på platsen för idrotts- utövandet, får det olika skattekonsekvenser för både den som be- talar ut ersättning och för den som tar emot ersättningen. I kapitel 8 analyseras dessa skattekonsekvenser. Den andra frågan är  
 idrotts- utövarkonto  
 som handlar om huruvida aktiva idrottsutövare skall få möjlighet att skjuta upp beskattningen av sina idrottsinkomster till dess karriären är slut. Här skall vi särskilt beakta kraven på likfor- mig beskattning och vilka följder ett idrottsutövarkonto skulle få i förhållande till andra yrkesgrupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. I kapitlen 9 och 10 redovisas våra överväganden om ett idrottsutövarkonto. 
 48 
  
 SOU 2006:23 
  
 Inledning 
  
 Inom ramen för den allmänna översynen av de skatteregler som gäller för idrottsföreningar, har vi kunnat konstatera att det finns ett behov av att kommittén även behandlar idrottsföreningarnas skyldighet att betala  
 reklamskatt och lämna kontrolluppgift 
 . De nu- varande reglerna på dessa områden innebär ett omfattande admi- nistrativt arbete för ideella föreningar i allmänhet och för idrottsfö- reningar i synnerhet. I kapitlen 6 och 7 övervägs därför behovet av och möjligheten att förändra reglerna. 
  
 1.3 
  
 Kommitténs arbete 
  
 Kommittén har i sitt arbete haft löpande kontakter med företrädare för RF, Sveriges Olympiska Kommitté och med idrottsrörelsen i övrigt. RF har på kommitténs uppdrag undersökt det professio- nella inslaget inom idrottsrörelsen och hur det är organiserat samt även gjort en enkätundersökning bland specialidrottsförbunden om idrottsutövares behov av någon form av idrottskonto. Kommittén deltog även i en hearing om idrottens skatter som RF anordnade i augusti år 2005. 
 I arbetet med att överväga behovet av ett idrottsutövarkonto för idrottsutövare har kommitténs ordförande och sekreterare varit i Finland och Norge för att granska dessa länders olika system med uppskjuten beskattning av idrottsinkomster. 
 I kapitel 2 finns en beskrivning av den svenska idrottsrörelsens organisation och finansiering. I det efterföljande kapitlet (3) redo- visas gällande regler om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar och vilka förändringar som kan behöva göras. Därefter följer ett antal avsnitt med överväganden och förslag. Som bilagor till betän- kandet finns kommitténs direktiv, en sammanfattning av Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag samt en sammanställning av taxeringsuppgifter för ideella föreningar. 
 49 
 2 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 2.1 
  
 Idrottspolitik 
  
 Den svenska folkrörelseidrotten med dess många lokala föreningar och omfattande ideella engagemang har lagt grunden för idrottens utveckling i vårt land. Idrotten når ut i hela samhället genom att erbjuda ett stort antal idrottsgrenar vilket attraherar individer med olika förutsättningar och intressen. Den nationella idrottspolitiken som antagits av regering och riksdag bygger på tre grundstenar: 
  
 1. 
  
 För att främja en god folkhälsa skall samhället och skolorna uppmuntra och ge möjligheter för barn, ungdomar och vuxna att motionera och bedriva idrott. 
  
 2. 
  
 En fri och självständig idrottsrörelse skall aktivt stödjas. Den skall bygga på ideellt engagemang och bedriva en bred verk- samhet som värnar om god etik, lika förutsättningar för flickor och pojkar, kvinnor och män, arbetar aktivt för integration samt värnar om demokratisk fostran. 
  
 3. 
  
 Elitidrotten, som till viss del består av kommersiell underhåll- ning, är också värdefull genom att den erbjuder förströelse och glädje. 
  
 Den svenska idrottsrörelsen lägger själv fast målen för sin verk- samhet. Staten anger syftet med statsbidraget. De övergripande syftena med statsbidraget är att stödja verksamhet som 
 bidrar till att utveckla barns och ungdomars intresse och benä- genhet för motion och idrott samt deras möjligheter att utöva inflytande över och ta ansvar för sitt idrottande, 
 gör det möjligt för alla människor att utöva idrott och motion, 
 syftar till att ge kvinnor och män lika förutsättningar att delta i idrottsverksamhet, 
 främjar integration och god etik, samt 
 51 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 SOU 2006:23 
  
 bidrar till att väcka ett livslångt intresse för motion och därmed främja en god hälsa hos alla människor. 
 1 
  
 Riksidrottsförbundet, RF, har i sin roll som företrädare för den svenska idrottsrörelsen fortlöpande kontakter med såväl regering och riksdag som myndigheter och andra organisationer. Med ut- gångspunkt från idrottens eget idéprogram Idrotten vill och den av  
 RF-stämman 
  antagna verksamhetsinriktningen strävar RF efter att skapa opinion i för idrottsrörelsen centrala frågor. 
  
 2.2 
  
 Idrottsrörelsens organisation 
  
 Idrottsrörelsen är med sina ca tre miljoner medlemmar Sveriges största folkrörelse. Dess organisation är hierarkiskt uppbyggd – RF och de 68 specialidrottsförbunden (SF) på centralnivå, distriktsid- rottsförbunden (DF) och specialidrottsdistriktsförbunden (SDF) regionalt samt de drygt 21 000 föreningarna på lokal nivå. 
 Idrottsrörelsens organisation är den traditionella folkrörelsens; den utgår från de enskilda individerna som sluter sig samman i fö- reningar för att ägna sig åt ett gemensamt intresse, i det här fallet idrott. Föreningarna inom en specifik idrott är organiserade i speci- alidrottsförbund, som i sin tur är samlade i RF. Detta utgör den s.k. medlemslinjen, där varje medlemskap kan ses som ett avtal. 
  
 2.2.1 
  
 Föreningarna 
  
 Det finns i dag cirka 21 000 lokala idrottsföreningar över hela lan- det anslutna till RF. Associationsrättsligt är de som regel allmän- nyttiga ideella föreningar. Det finns i dag ingen lagstiftning som definierar den ideella föreningen, men för att beviljas medlemskap i RF måste den ha en demokratisk uppbyggnad, kodifierad i stadgar som bygger på RF:s normalstadgar för idrottsföreningar, bedriva en idrottslig verksamhet som ryms inom RF, i sin verksamhet följa RF:s och berört specialförbunds bestämmelser samt ha ett namn som inte är olämpligt eller kan förväxlas med en annan, redan an- sluten förening. 
  
 1  
 Prop. 1998/99:107 En idrottspolitik för  
 2000-talet 
  – folkhälsa, folkrörelse och under- hållning. 
 52 
  
 SOU 2006:23 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 Inom denna mycket allmänna ram ryms mycket olikartade orga- nisationer, från den stora flersektionsföreningen (som AIK, med cirka 15 000 medlemmar) till den lilla kamratföreningen med en idrott på programmet och kanske tiotalet medlemmar. Ekonomiskt kan det handla om allt från föreningar med en årsomsättning på något hundratals miljoner och professionellt kansli till sådana som bygger helt på ideellt arbete. 
 Enligt en studie av idrottsföreningarnas situation, gjord av RF 2003 ( 
 Idrottens föreningar – en studie om idrottsföreningarnas situa- tion, Stockholm 2005 
 ) ägnar sig 85 procent av föreningarna åt en- dast en idrott, dvs. är ensektionsföreningar. Bara tre procent av fö- reningarna har mer än tre idrotter på programmet. 62 procent av verksamheten består av barn- och breddidrott medan 38 procent är tävlingsidrott. Uppdelat på ett annat sätt är 56 procent barn- och ungdomsidrott och 44 procent vuxenidrott. Endast 27 procent av föreningarna har någon anställd, övriga sköts helt på ideell basis. Medianvärden för den årliga omsättningen ligger på cirka 160 000 kronor. Endast 14 procent av föreningarna ger sina ledare någon form av arvode. Det vanliga är att ledarna får utbildning och lite utrustning. Såväl löner som arvoden har också minskat i andel av föreningarnas totala utgifter jämfört med för tio år sedan. 
 Den bild man via media kan få av svensk idrottsrörelse, som be- stående av stora och professionellt skötta föreningar med många miljoner i årsomsättning är med andra ord inte riktig. Den beskri- ver bara en liten, kvantitativt marginell, del av den totala idrottsrö- relsen. 
 Samma slutsats går att dra av effekterna av det beslut som togs vid Riksidrottsmötet 1999 att tillåta s.k. idrottsaktiebolag inom den organiserade tävlingsverksamheten. Formellt innebär beslutet att en ideell förening inom RF kan överlåta sin plats i seriesystemet till ett idrottsaktiebolag. En förutsättning är dock att föreningen har röstmajoritet i bolaget och att det senare huvudsakligen bedriver idrottsverksamhet eller angränsande finansieringsverksamhet. När beslutet fattades betraktades det som en avgörande förändring av idrottsrörelsens traditionella organisationsformer. Trots den tid som gått sedan dess har dock endast ett fåtal idrottsaktiebolag bil- dats. Det skall betonas att dessa formellt inte utgör en del av den organiserade idrottsrörelsen, dvs. de är inte medlemmar i RF. 
 En annan organisationsform har däremot blivit betydligt vanli- gare, den s.k. alliansföreningen. Den är i de flesta fall resultatet av att en flersektionsförening beslutar att dela upp organisationen i ett 
 53 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 SOU 2006:23 
  
 antal separata föreningar där var och en är en självständig juridisk person. Ett exempel är Hammarby IF som numera är uppdelad i bl.a. Hammarby IF Fotbollsförening, Hammarby IF Damfot- bollsförening, Hammarby IF Bandyförening, Hammarby IF Friid- rottsförening etc. Vid uppdelningen ombildades flersektionsföre- ningen Hammarby IF till en s.k. alliansförening som har till uppgift att vara ett samverkans- och serviceorgan för de i alliansen ingå- ende medlemsföreningarna, exempelvis vad avser deras medlemsre- gister och medlemsvård, samt att vårda Hammarby IF:s klubb- märke och föreningens historiska arv. Inte heller dessa alliansfö- reningar är formellt en del av idrottsrörelsens organisation. 
  
 2.2.2 
  
 Specialidrottsförbunden 
  
 För att kunna vara en del av den organiserade idrottsrörelsen, och bl.a. delta i tävlingsverksamheten, söker den lokala föreningen medlemskap i ett specialidrottsförbund (SF). Inom RF finns för närvarande 68 sådana förbund, varav ett (Ringetteförbundet) har ett associerat medlemskap. Huvuddelen av SF bedriver verksamhet inom en speciell idrott – exempelvis fotboll, friidrott eller issegling 
 – men det finns också några förbund som bedriver verksamhet inom flera idrotter för en viss kategori – Skolidrottsförbundet för skolelever, Sveriges Akademiska Idrottsförbund för högskoleele- ver, Handikappidrottsförbundet för personer med funktionshinder m.fl. – de s.k. kategoriförbunden. 
 Precis som för föreningarna finns det stora skillnader mellan specialidrottsförbunden ifråga om storlek och organisation. Störst är Svenska Fotbollförbundet med över 3 300 medlemsföreningar, en årlig omsättning på drygt 400 MSEK och en självfinansierings- grad på 95 procent. Minst är Svenska Landhockeyförbundet med sina 18 föreningar och en omsättning på cirka 1,5 MSEK. 
 Oavsett storlek har samtliga SF som huvuduppgift att admini- strera och utveckla verksamheten inom sin specifika idrott. Grund- principen är att förbundet har ensamrätt till denna. Det innebär att förbunden självständigt beslutar om stadgar och tävlingsbestäm- melser, som anslutna föreningar har att rätta sig efter. Bestämmel- serna får dock inte strida mot RF:s stadgar eller de grundprinciper dessa bygger på. 
 Specialidrottsförbundens medlemmar är de anslutna förening- arna. I vissa förbund finns emellertid också särskilda klass- eller 
 54 
  
 SOU 2006:23 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 grenförbund. Det gäller exempelvis Flygsportförbundet, där t.ex. en segelflygklubb genom sitt medlemskap också automatiskt an- sluts till Svenska Segelflygförbundet och en fallskärmshopparklubb som på motsvarande sätt ansluts till Svenska Fallskärmshopparför- bundet. 
  
 2.2.3 
  
 Riksidrottsförbundet 
  
 De olika specialidrottsförbunden bildar tillsammans Sveriges Riksidrottsförbund (RF), den svenska idrottsrörelsens paraplyor- ganisation. Medlemskap beviljas av  
 RF-stämman, 
  som hålls vartan- nat år, och kräver enligt RF:s stadgar: 
 Förbundet skall bedriva/administrera idrott 
 Förbundet skall vara en ideell förening 
 Förbundets verksamhet skall stå i samklang med den av RF- stämman beslutade verksamhetsidén 
 Förbundet får inte bedriva/administrera verksamhet som är nära besläktad med verksamhet inom till RF redan anslutet SF 
 Förbundet bör ha minst 50 medlemsföreningar med minst 3 000 medlemmar och finnas representerat inom minst 10 DF 
 Sedan några år tillbaka finns en möjlighet för förbund som uppfyl- ler de fyra första kriterierna, men inte det sista, att få ett s.k. asso- cierat, eller begränsat, medlemskap. Ett sådant ger tillgång till RF:s service, men ingen rösträtt på stämman och heller ingen självklar rätt till statsstöd via RF. Som ovan nämnts har denna möjlighet bara utnyttjats vid ett tillfälle, 2003 då Ringetteförbundet blev associerad medlem. 
 RF är också en ideell förening som, enligt stadgarna, har till upp- gift att handha för idrottsrörelsen gemensamma angelägenheter, såväl nationellt som internationellt. Förbundet har dessutom av staten anförtrotts uppgiften att fördela statsbidraget till idrottsrö- relsen. 
 Mer konkret sammanfattas uppgifterna på följande sätt i RF:s verksamhetsinriktning för perioden  
 2006–2007: 
  
 Företräda idrottsrörelsen gentemot myndigheter, politiker och samhälle 
 Leda och samordna arbetet i viktiga idrottspolitiska frågor 
 Stimulera den idrottsliga utvecklingen i medlemsförbunden 
 55 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 SOU 2006:23 
  
 Fördela statens anslag till idrottsrörelsen 
 Verka för en dopingfri idrott 
 Samordna arbetet kring idrottsrörelsens trovärdighetsfrågor 
 Samordna idrottsrörelsens internationella arbete 
 Verka för att bevara det idrottshistoriska arvet 
 Stimulera kunskapsutveckling inom idrottsrörelsen 
 Ge service till medlemsorganisationerna 
 Arbetet leds av den av stämman utsedda Riksidrottsstyrelsen bestå- ende av en ordförande och tio övriga ledamöter, varav hälften skall vara kvinnor och hälften män. Operativt finns ett kansli i Stock- holm, som sedan våren 2005 är sammanslaget med SISU Idrottsut- bildarnas (se nedan) rikskansli, under ledning av en gemensam riksidrottschef. Det sammanslagna kansliet består för närvarande av cirka 120 anställda. 
 Förutom Riksidrottsstyrelsen väljer  
 RF-stämman 
  också leda- möter i Riksidrottsnämnden, idrottsrörelsens högsta domstol, och RF:s dopingkommission, som båda är fristående från Riksid- rottsstyrelsen och ansvarar för sitt arbete i enlighet med RF:s stad- gar direkt inför stämman. 
  
 2.2.4 
  
 Distriktsorganisationer 
  
 Såväl SF som RF har en distriktsorganisation, även om den i speci- alidrottsförbundens fall kan se olika ut. Specialidrottsdistriktsför- bundens (SDF) gränser avgörs av varje SF. I exempelvis Fotboll- förbundet finns 24 SDF, som i stort sett följer landskapsgränserna medan å andra sidan Svenska Motorcykel- och Snöskoterförbundet delat upp landet i sex regioner. 
 SDF är egna ideella föreningar i den meningen att de har stadgar och sin egen styrelse. Samtidigt råder de inte självständigt över sin existens. SDF skall omfatta de föreningar inom förbundets geogra- fiska område som är medlemmar i berört SF. 
 SDF:s uppgift är att vara förbundets förlängda arm inom di- striktet/regionen. I många fall administrerar distriktsorganisatio- nen också tävlingsverksamheten/seriesystemen upp till en viss nivå, där det nationella förbundet tar över. Självklart finns här en stor skillnad mellan stora SDF med många anställda tjänstemän jämfört med små SDF som i vissa fall sköts uteslutande på ideell basis. 
 56 
  
 SOU 2006:23 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 RF:s distriktsorganisation, distriktsidrottsförbunden (DF), finns fastställd i RF:s stadgar. För närvarande finns 21 DF, men organi- sationen utreds inför  
 RF-stämman 
  2007. Även DF har egna stad- gar, som dock skall följa de av  
 RF-stämman 
  beslutade normalstad- garna, och utser sin egen styrelse. Precis som när det gäller SDF består DF av samtliga föreningar, i detta fall dock anslutna till samtliga SF, inom distriktet. 
 En förening inom RF är alltså medlem i minst tre olika organisa- tioner: (minst) ett SF, (minst) ett SDF samt ett DF. 
 DF:s uppgift motsvarar RF:s, fast på regional nivå. Det innebär att de företräder den regionala idrottsrörelsen utåt, samordnar regional utvecklingsverksamhet och ger service, i första hand till SDF inom distriktet. 
  
 2.2.5 
  
 Andra idrottsorganisationer 
  
 Som en del av den organiserade idrottsrörelsen räknas också ytter- ligare två nationella organisationer: Studieförbundet SISU Idrotts- utbildarna och Sveriges Olympiska Kommitté (SOK). 
  
 SISU Idrottsutbildarna  
 bildades 1985 som ett godkänt studie- förbund och har till syfte att vara idrottens utbildningsorganisa- tion. Organisationen består av anslutna SF samt en handfull övriga medlemsorganisationer. Dess högsta beslutande organ, förbunds- stämman, hålls vart annat år, samordnat med  
 RF-stämman 
  i Riksid- rottsmötet. Stämman utser förbundsstyrelsen (FS). Också SISU Idrottsutbildarna har en distriktsorganisation, som sammanfaller med RF:s, och i flera distrikt är tjänstemannaorganisationerna helt sammanslagna. En skillnad gentemot RF:s distrikt är att  
 SISU-di- 
  striktens chefer, utbildningscheferna, utses av och är anställda av riksorganisationen. 
  
 Sveriges Olympiska Kommitté  
 är en ideell förening vars huvud- sakliga uppgift är att förbereda, organisera och genomföra Sveriges deltagande i olympiska spel. Den består av de olympiska specialid- rottsförbunden (OSF, dvs. de SF vars idrotter finns med på det olympiska programmet), ett antal RSF (SF som är erkända, recog- nized av den Internationella Olympiska Kommittén (IOK), trots att de inte finns med på  
 OS-programmet) 
  samt de svenska leda- möterna i IOK (för närvarande två personer – Blair och Bradley). Till skillnad från såväl RF som SISU Idrottsut- bildarna har SOK alltså även enskilda individer som medlemmar. 
 57 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 SOU 2006:23 
  
 SOK styrs av sina egna stadgar, men också av den s.k. olympiska chartern, IOK:s stadgar, som de nationella olympiska kommitté- erna är skyldiga att följa. IOK:s ledamöter anses inte representera sina länder i den olympiska kommittén utan tvärtom vara den olympiska rörelsens talesmän i sina respektive länder. 
  
 2.3 
  
 Idrottens finansiering 
  
 Idrottsrörelsen får sina intäkter från tre huvudsakliga källor: de egna medlemmarna, olika samhällsorgan (främst staten och kom- munerna) samt näringslivet (sponsorer). Förhållandet mellan dessa tre källor varierar mellan olika nivåer inom idrotten, men självfallet också från organisation till organisation. 
 Sedan den statliga idrottsutredningen Idrott åt alla 1971 (SOU 1969:29) har den grundläggande principen för samhällets stöd till idrotten varit att kommunerna ger stöd till den lokala nivån (före- ningarna), landstingen till den regionala (DF) medan statens id- rottsanslag går till den nationella nivån (RF, SF). I huvudsak stämmer denna princip fortfarande, men tendensen är att det stat- liga stödet, genom att de resurser idrotten fått från Svenska Spels överskott ökat, blivit allt viktigare även på lokal nivå. 
 Totalt sett är emellertid idrottsrörelsens viktigaste tillgång det ideella arbetet. Enligt tillgänglig statistisk finns i dag drygt 600 000 idrottsledare av olika slag: tränare, förtroendevalda m.m. Drivkraf- ten för idrottsledarnas engagemang är inte pengar eller önskan om egna framgångar. För många är det ett sätt att betala tillbaka för de år man själv var aktiv. För andra ledare börjar engagemanget med de egna barnens idrottande. Det finns inget stöd för den ibland framförda uppfattningen att viljan till ideellt engagemang är på ut- döende. Tvärtom visar den tidigare citerade föreningsstudien att 73 procent av landets idrottsföreningar inte har någon anställd perso- nal, dvs. drivs helt på ideell basis, och att 89 procent av förening- arna inte ger sina ledare/tränare någon som helst ekonomisk kom- pensation. I praktiken innebär det att tränarsysslan i de flesta fall är en icke oväsentlig privat kostnad i form av kostnader för bensin, telefon, porto m.m. 
 Trots det lägger ledarna ned mycket tid på sin idrottsverksam- het, i genomsnitt 4,3 timmar i veckan. I en genomsnittsförening handlar det om drygt 3 000 timmar per år, dvs. drygt en och en halv heltidstjänst. 
 58 
  
 SOU 2006:23 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 Till detta skall också läggas allt det arbete som föräldrar och andra aktiva lägger ned på alltifrån lottförsäljning och jour i före- ningens cafeteria till tvätt av matchtröjor och liknande. Utan detta gigantiska oavlönade arbete skulle idrottsrörelsen inte fungera. 
 I föreningsstudien 
 2  
 fick föreningarna också svara på frågan var- ifrån de får sina intäkter. Det visade sig att olika avgifter betalda av medlemmarna är den klart viktigaste intäktskällan, motsvarande 30 procent av de sammanlagda intäkterna. Statligt och kommunalt stöd svarade för tillsammans 20 procent, lotterier för 18 procent, egna arrangemang för 8 procent samt reklam och sponsring för 7 procent. Jämfört med en motsvarande studie gjord 1994 har av- giftsuttaget från medlemmarna nästan dubblerats medan samhälls- stödet och de flesta övriga intäktskällor minskat något i betydelse. Intäkten från spel och lotterier ökade under  
 90-talet, 
  tack vare Anderson framgångar, men har under senare år minskat igen, då försäljningen av BingoLotter gått tillbaka. 2004 gav Folkspels lotte- rier totalt drygt 500 MSEK till idrottsföreningarna. 
 Det statliga bidraget utgörs av lokalt aktivitetsstöd, som fördelas av RF baserat på antalet aktiviteter för barn och ungdomar i åld- rarna  
 7–20 
  år. Detta finansieras i huvudsak av idrottens andel av överskottet från AB Svenska Spel. Även de kommunala bidragen består till stor del av lokalt aktivitetsstöd, men kommunerna ger även andra former av stöd till exempelvis olika projekt, anlägg- ningar eller lokaler. Det statliga lokala aktivitetsstödet var 2004 drygt 600 MSEK, finansierat via överskottet från Svenska Spel, me- dan det kommunala stödet beräknas till ca 4 500 MSEK varav un- gefär 1 200 MSEK utgörs av olika former av kontantstöd. 
 Självklart ser situationen helt annorlunda ut för en stor elitföre- ning. För t ex Djurgårdens IF Fotbollförening utgör publikintäk- terna den överlägset största intäkten (nästan 37 miljoner kr 2004) följt av övriga idrottsrelaterade intäkter (13,8 MSEK) och spe- lartransfers (drygt 8 MSEK). Vid en jämförelse utgör medlemsav- gifter och bidrag förhållandevis små poster (ca 1,4 resp. 0,5 MSEK). Även SF skiljer sig markant åt sinsemellan när det gäller finansiering. Självfinansieringsgraden, dvs. andelen intäkter utöver stödet från RF, varierar från 3 procent (Castingförbundet) 
 3  
 till 95 procent (Fotbollförbundet). Skillnaderna ligger till stor del i möj- ligheterna att hitta sponsorer, men också i publikt intresse för för- 
  
 2 
  
 Se s. 53 andra stycket. 
  
 3 
  
 Vilket har varit fallet ett enstaka år. 
  
 59 
  
 Den svenska idrottsrörelsen 
  
 SOU 2006:23 
  
 bundets egna evenemang (framför allt landskamper). Dessa både faktorer samverkar dessutom i de flesta fall. 
 Varje SF får dock ett grundbidrag från RF, baserat på en bedöm- ning av förbundets utveckling. Som underlag för denna bedömning förs en dialog med förbunden, utifrån bl.a. antal föreningar, antal aktiva, antal  
 LOK-stödsaktiviteter 
  samt utbildningsinsatser. Genomförda och planerade satsningar i enlighet med  
 RF-stämmans 
  beslut tas också upp. Statens ordinarie anslag till idrotten, varur SF- bidraget tas, uppgick 2004 till 448 MSEK. Till det skall läggas det s.k. Handslaget mellan regeringen, kommunerna och svensk idrott. Inom ramen för Handslaget har regeringen aviserat att Riksid- rottsförbundet får disponera en miljard kronor under en fyraårspe- riod för satsningar på idrottens barn- och ungdomsverksamhet. Pengarna kommer från AB Svenska Spels överskott. En förutsätt- ning för bidraget är att idrottsrörelsen fortsätter och intensifierar sitt arbete med att nå nya grupper av främst barn och ungdomar, att hålla tillbaka avgifterna, att förbättra möjligheterna för flickors deltagande, att motverka droger samt att vidareutveckla samarbetet med skolorna. 
 60 
  
 3 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 I detta kapitel beskrivs de nuvarande reglerna om beskattningen av ideella föreningar. 
  
 3.1 
  
 Inledning 
  
 Inom skatterätten är huvudregeln att ideella föreningar beskattas på samma sätt som andra juridiska personer, t.ex. aktiebolag. Om fö- reningen är allmännyttig, t.ex. en idrottsförening, gäller särskilda skatteregler som innebär att föreningen är inskränkt skattskyldig, dvs. endast skyldig att betala skatt för vissa inkomster av närings- verksamhet. Det nuvarande systemet för beskattningen av ideella föreningar infördes år 1977 och tillämpades första gången vid 1979 års taxering (prop. 1976/77:135, bet. SkU 1976/77:45, rskr. 1976/77:323 och SFS 1977:575). 
 Tidigare gällde att en ideell förening var oinskränkt skattskyldig för inkomst och förmögenhet. Från denna huvudregel fanns dock åtskilliga undantag. Ideella föreningar med s.k. kvalificerat allmän- nyttigt ändamål var skyldiga att betala kommunalskatt endast för inkomst av fastighet och rörelse. Skattefrihet förelåg dock för själva fastigheten med tillhörande byggnad om den användes i den ideella verksamheten. Idrotts- och gymnastikföreningar var enligt huvudregeln oinskränkt skattskyldiga för inkomst och förmögen- het. För dessa föreningar gällde dock särskilda bestämmelser vid beräkningen av inkomst från sådan rörelse som bestod i att anordna idrottstävlingar, försäljning av idrottsmärken och liknande verk- samhet. Bestämmelserna innebar att idrotts- och gymnastikföre- ningar fick avdrag inte bara för direkta omkostnader utan även för kostnader som hade indirekt anknytning till den inkomstgivande verksamheten. 
 När nuvarande regler om inskränkt skattskyldighet för ideella föreningar infördes år 1977 fördes en ingående diskussion om skä- 
 61 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 len för och emot skattefrihet. Det som talade emot skattefrihet var att det ansågs mer ändamålsenligt att stödja en önskvärd verksam- het med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen samt att ideella föreningar – i likhet med andra juridiska personer – borde bidra till finansieringen av den offentliga sektorns utgifter. Till stöd för en fortsatt och utvidgad skattefrihet åberopades framför allt föreningarnas allmännyttiga verksamhet samt nyttan av förenings- verksamheten i sig. I propositionen anfördes bl.a. följande: 
 Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmän- nyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av sam- verkan har ett betydande värde för vårt samhällsliv. Det betonades sär- skilt att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värde- fullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och ofta utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Skattelagstiftningen bör därför utformas så att den inte motverkar förekomsten av ett vitalt föreningsliv. Samtidigt betonades vikten av att skattereglerna inte får utformas så att enskilda före- ningsmedlemmar kan dra nytta av skattebefrielsen. 
 1 
  
 Regeringen tillsatte år 1988 Stiftelse- och föreningsskattekommit- tén som fick uppdraget att se över reglerna om inkomst- och för- mögenhetsbeskattning av stiftelser och ideella föreningar. Beträf- fande de ideella föreningarna skulle översynen inriktas på en utvär- dering av de krav för att erhålla inskränkt skattskyldighet som till- kom genom 1977 års lagstiftning. Det var i första hand fråga om en teknisk översyn som hade som mål att modernisera systemet och göra det mer ändamålsenligt (dir. 1988:6). 
  
 I kommitténs slutbetänkande  
 Översyn av skattereglerna för stif- telser och ideella föreningar  
 (SOU 1995:63), övervägdes en metod som innebar oinskränkt skattskyldighet med rätt till avdrag för vad som getts ut för att främja allmännyttig verksamhet. Av materiella och praktiska skäl stannade kommittén emellertid för att behålla den gällande metoden för skattefrihet. 
  
 För de ideella föreningarna innebar förslaget i huvudsak en tek- nisk omarbetning i förtydligande syfte. Beträffande  
 ändamåls-, 
  verksamhets- och öppenhetskraven föreslogs inga ändringar. När det gäller fullföljdskravet föreslogs att detta skulle gälla även kapi- talvinster på tillgångar vars löpande avkastning är skattefri. För 
  
 1  
 Prop.1976/77:135 s.  
 71–72. 
  
 62 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte föreslogs att det för skattefrihet skulle krävas att verksamheten bedrivs huvudsakli- gen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningsmedlem- marna och att den inte bedrivs under sådana förhållanden att skat- tebefrielsen kan antas medföra snedvridning av konkurrensen. 
 Kommittén konstaterade att inslaget av professionalism har ökat bland de ideella föreningarna, inte minst inom idrotten. Den före- slog en lagreglering som innebar att det skall göras en helhetsbe- dömning av de verksamheter inom en förening som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det går att konstatera att dessa verksamheter, sedda som en helhet, huvudsak- ligen, dvs. till  
 80–85 
  procent, utövas av andra än professionella del- tagare, skall föreningen enligt förslaget ha möjlighet att få skatte- befrielse. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag har inte lett till lagstiftning. Förslagen redovisas i bilaga 3 till betänkandet. 
  
 3.2 
  
 Vad är en ideell förening? 
  
 Det finns idag inte någon civilrättslig lagstiftning för ideella före- ningar. Avsaknaden av uttryckliga regler gör att den ideella före- ningen kan bildas relativt enkelt och formlöst, vilket av tradition har ansetts befrämja föreningslivet. I praxis har sedan länge ansetts att en ideell förening äger rättskapacitet då den antagit stadgar med ett tillräckligt preciserat innehåll och valt styrelse. Förbindelser som ingås för en sådan förening är rättsligt bindande för före- ningen och inte de enskilda medlemmarna. Om föreningen inte uppfyller dessa grundförutsättningar blir avtal som ingås för före- ningens räkning bindande endast för dem som har ingått avtalet. Av praxis kan även utläsas att styrelsen äger företräda föreningen om inte stadgarna säger något annat. Stadgarna skall, muntligen eller skriftligen, ange föreningens namn och ändamål samt hur be- slut i föreningen skall fattas (NJA 1987 s. 394). I övrigt har de ide- ella föreningarna stor frihet att utforma stadgarna på det sätt man själv vill. 
 2 
  
 2  
 Justitiedepartementet har i juni 2004 gett professor Barry i uppdrag att kartlägga de ideella föreningarnas rättsliga villkor. I uppdraget – som inte omfattar skattefrågor – ingår att lämna förslag på andra åtgärder än lagstiftning som kan underlätta för ideella föreningar att överblicka och tillämpa de regler som gäller för dem. Arbetet beräknas vara färdigt i slutet av år 2005 (Ju2004/5669/P). 
 63 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 De ideella föreningarna kan delas in i två huvudgrupper (prop. 1976/77:135 s. 27). Till den ena gruppen hör föreningar som har annat syfte än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det kan t.ex. vara fråga om föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, vetenskaplig forskning, främjande av konst och litte- ratur, välgörenhet, sällskapsliv och idrott. Även om det är vanligt att också verksamheten i dessa fall är av ideell natur, finns det inget som hindrar att de driver ekonomisk/kommersiell verksamhet i form av rörelse. Till viss del begränsas dock dessa möjligheter av vad föreningen använder sina pengar till. Om överskottet går till enskilda medlemmar kan föreningens status som ideell förening äventyras. Den andra gruppen omfattar föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. För att en förening med ett sådant syfte skall godtas som ideell förening ford- ras att den inte bedriver ekonomisk verksamhet. 
 Om en förening som bedriver ekonomisk verksamhet gör detta i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen, kan den inte godtas som ideell förening. Om en sådan förening inte registreras har man att göra med en oregistrerad ekonomisk förening som saknar egen rättskapacitet. Konsekvensen av att föreningen saknar rättskapacitet blir att dess medlemmar inte går fria från ansvar för föreningens förbindelser. 
 Den svenska idrottsrörelsens grundläggande bestämmelser finns i Riksidrottsförbundets stadgar. Där anges bl.a. att idrottsrörelsens organisationer skall vara ideella föreningar (2 kap. 2 §). Detta krav kan sägas omfatta två delar. För det första innebär det ett krav på att idrottsrörelsen skall organiseras så att den består av medlemsor- ganisationer som erkänns som juridiska personer. De olika organi- sationerna skall alltså ha egen rättskapacitet. För det andra har man valt den ideella föreningen som organisationsform eftersom detta gör att idrottsföreningen kan bildas utan formella krav och utan myndigheters formella medverkan. Den ideella föreningen utgör även en demokratisk organisationsform. 
 3  
 Den svenska idrottsrörel- sen vilar således på tre grundprinciper, en demokratisk organisa- tionsstruktur, en sammanhållen bredd- och elitidrott och ett ideellt arbetande ledarskap. 
  
 3  
 Mullins och Clark, Ideella föreningar – problem och alternativ, Idrotts- juridisk skriftserie år 2002. 
 64 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 3.3 
  
 Inkomstskatt 
  
 3.3.1 
  
 Inskränkt skattskyldighet för allmännyttiga ideella föreningar 
  
 Bestämmelserna om ideella föreningars inkomstbeskattning finns i 6 kap. 3, 4, och 6 §§, 7 kap.  
 7–13 
  §§ och 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Huvudregeln är att svenska juridiska personer, bland dem ideella föreningar, är skattskyldiga till statlig inkomst- skatt för all sin inkomst. Den statliga skatten för juridiska personer är 28 procent av den beskattningsbara inkomsten. Ideella före- ningar kan bli inskränkt skattskyldiga om de uppfyller vissa i lagen uppställda villkor: 
 Ändamålskravet (7 kap. 8 § IL) 
 Föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att, utan begränsning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intres- sen, främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, politiska, idrottsliga eller kulturella ändamål. 
 Verksamhetskravet (7 kap. 9 § IL) 
 Föreningen skall i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose allmännyttiga ändamål. 
 Fullföljdskravet (7 kap.  
 10–12 
  §§ IL) 
 Föreningen skall, sett över en period av flera år, bedriva en verk- samhet som skäligen motsvarar avkastningen på föreningens till- gångar. 
 Skatteverket får medge undantag från fullföljdskravet för en fö- rening som avser att förvärva en fastighet eller annan anläggning som är avsedd för den ideella verksamheten. Detsamma gäller om en förening avser att genomföra omfattande  
 byggnads-, 
  repara-  
 tions-, 
  eller anläggningsarbeten på en fastighet som används av fö- reningen. 
 Öppenhetskravet (7 kap. 13 § IL) 
 Föreningen får inte vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. 
 65 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ideell förening som uppfyller de i 7 kap.  
 7–13 
  §§ IL uppställda villkoren är inskränkt skattskyldig, vilket innebär att den är befriad från skatt på kapitalinkomster och under vissa förutsättningar även för inkomst av rörelse och fastighet. En allmännyttig ideell före- ning som har inkomst som inte kvalificerat sig för skattefrihet medges grundavdrag med 15 000 kronor. 
 En allmännyttig ideell förening som är inskränkt skattskyldig är också frikallad från skattskyldighet för förmögenhetsskatt. 
  
 3.3.2 
  
 Ändamålskravet 
  
 För att en ideell förening skall behandlas som inskränkt skattskyl- dig krävs enligt 7 kap. 8 § IL att föreningen skall ha till huvudsak- ligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 4 § eller andra all- männyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnäriga eller liknande kulturella ändamål. Hänvis- ningen till 4 § innebär att en ideell förening även anses uppfylla än- damålskravet om föreningen har till huvudsakligt ändamål att 1. främja vård och uppfostran, 2. lämna bidrag för undervisning eller utbildning, 3. bedriva hjälpverksamhet bland behövande, 4. främja vetenskaplig forskning, 5. främja nordiskt samarbete, eller 6. stärka Sveriges försvar under samverkan med militär eller annan myndig- het. De i 4 § angivna ändamålen gäller även för stiftelser. Gemen- samt för alla ändamålen är att de inte får vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmar eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. 
 I förarbetena till den tidigare lagtexten som fanns i lagen om statlig inkomstskatt och som fortfarande är vägledande för rättstil- lämpningen anges att ett allmännyttigt ändamål skall anses före- ligga om ändamålet ligger inom ramen för de exempel som anges i lagtexten. Om ändamålet har en alltför säregen karaktär eller direkt strider mot vad som kan anses acceptabelt från allmän synpunkt, bör en förmånsbehandling i form av inskränkt skattskyldighet inte beviljas. Det angavs även att en exakt definition av begreppet all- männyttig inte kan göras och att begreppet kommer att förändras i takt med samhällsutvecklingen. När det gäller idrott klargjordes att till idrott räknas också gymnastik, sport, skytte och friluftsliv. 
 4  
 Skatteverket anser att samhällsutvecklingen medför att begreppet allmännyttigt ändamål inte kan fastslås en gång för alla. Verket me- 
  
 4  
 Prop. 1976/77:135 s. 71 ff. och SkU 1976/77:45 s. 27 ff. 
 66 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 nar i anslutning till förarbetena att ett sätt att uttrycka allmännytta är att ändamålet enligt en utbredd uppfattning skall anses vara värt att stödja. 
 5  
 I samband med att de nuvarande reglerna infördes fram- höll riksdagens skatteutskott att frågan om ändamålet är allmän- nyttigt eller ej inte enbart kan bedömas med hänsyn till stadgarnas innehåll. Det fordras en mer generell bedömning mot bakgrund av föreningens allmänna karaktär och inriktning. 
 6 
  
 Vid en genomgång av praxis framgår att Regeringsrätten intagit en förhållandevis generös inställning till begreppet allmännyttig. Som exempel på föreningar som ansetts allmännyttiga kan nämnas Skattebetalarnas Förening, Pensionärernas Riksorganisation och Svenska Pudelklubben ( 
 RÅ 83 1:63 Mason och IV 
 ) och Mölndals kommuns konstförening ( 
 RÅ 2002 ref. 6 
 ). Däremot har en hyres- gästförening ( 
 RÅ 1980 Aa 129 
 ), Sveriges Villaägareförbund ( 
 RÅ 83 1:63 III 
 ) och  
 LO-distrikt 
  ( 
 RÅ 1986 not.  
  
 129–132 
 ) 
  inte ansetts som allmännyttiga. I  
 RÅ 1999 ref. 25  
 uttalade Regeringsrätten att det inte går att dra någon klar gräns mellan idrott och friluftsliv, sär- skilt inte när det gäller aktiviteter inom den s.k. motionsidrotten. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att Friluftsfrämjandets verksamhet, som uppmuntrar till regelbunden fysiskt aktivitet och därigenom bidrar till ökad hälsa, skulle anses vara allmännyttig. 
 En förenings ändamål får inte vara begränsad till vissa familjers, föreningens medlemmar eller andra bestämda personers ekono- miska intressen (7 kap. 8 § andra stycket IL). Detta innebär att fö- reningar som har till ändamål att främja medlemmarnas ekono- miska intressen – såsom arbetsgivarföreningar, fackföreningar och branschföreningar – inte omfattas av den inskränkta skattskyldig- heten. I förarbetena uppmärksammades det förhållandet att en fö- rening har till ändamål att tillhandahålla medlemmarna tjänster eller varor till reducerade priser. Departementschefen menade att om förmånerna kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet och således innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål, bör tillhandahållandet inte hindra skattebefrielse. Som exempel nämns att en handikappförening som subventionerar hjälpmedel till sina medlemmar bör kunna befrias från skattskyl- dighet även om verksamheten får en betydande omfattning. Om däremot en båtklubb har till uppgift att svara för skötseln av med- lemmarnas båtar eller en idrottsklubb skall begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning, bör föreningen kunna bli undantagen 
  
 5 
  
 Skatteverkets handledning för stiftelser och ideella föreningar 2003 s. 122. 
  
 6 
  
 SkU 1976/77:45 s. 28. 
  
 67 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 från skattskyldighet bara om sådana uppgifter framstår som obe- tydliga i jämförelse med föreningens ideella verksamhet. 
 7 
  
 En annan fråga som togs upp i förarbetena var vad som gäller om en förening har till uppgift att bedriva professionell idrott. Depar- tementschefen kom fram till att professionella inslag i t.ex. fot-  
 bolls-, 
  ishockey- eller basketklubbar inte äventyrar en skattebefri- else så länge antalet professionella utövare är obetydligt i förhål- lande till det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. 
 8  
 Problemet när det gäller de allmänna villkoren och hur inslaget av professio- nalism skall bedömas tas vidare upp kapitel 5. Det gäller även frå- gan om  
 distrikts-, 
 regional-, 
  riks- och andra samarbetsorganisatio- ner såsom allianser och liknande skall räknas som allmännyttiga föreningar. 
  
 3.3.3 
  
 Verksamhetskravet 
  
 Det andra villkoret för ideella föreningars inskränkta skattskyldig- het gäller den faktiskt bedrivna verksamheten. För inskränkt skatt- skyldighet krävs inte bara att föreningen har ett allmännyttigt än- damål utan också att föreningen i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser ett sådant ändamål (7 kap.9 § IL). Med uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande avses i inkomstskattelagen cirka  
 90–95 
  procent upp till 100 procent. Det innebär att det endast finns ett obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvalificerade ändamål, dvs. sådana ändamål som inte kan anses allmännyttiga. 
 9 
  
 Verksamhetskravet har främst betydelse i de fall en förening lämnar ekonomiska förmåner till sina medlemmar. I förarbetena nämns att det sannolikt är ganska sällsynt att det i stadgarna direkt uttalas att föreningen har till uppgift att ge medlemmarna ekono- miska förmåner. Ett mer praktiskt fall torde vara att stadgarna tiger på denna punkt men att föreningen i en eller annan form faktiskt tillgodoser medlemmarnas ekonomiska intressen. Situationer av detta slag bör enligt förarbetena behandlas enligt samma principer som de fall då stadgarna tillåter ekonomiska fördelar åt medlem- marna. Skattefriheten bör inte gå förlorad om utgivandet av förmå- nerna utgör ett direkt led i fullföljandet av det allmännyttiga ända- 
  
 7 
  
 Prop. 1976/77:135 s. 76. 
  
 8 
  
 A.a. s 76. 
  
 9 
  
 Prop. 1999/2000:2 s. 83. 
  
 68 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 målet. I andra fall bör föreningen anses oinskränkt skattskyldig om inte förmånerna till medlemmarna utgör endast ett obetydligt in- slag i föreningens verksamhet. 
 10 
  
 Verksamhetskravet kan även få betydelse för frågan i vilken ut- sträckning en förening kan bedriva verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansiera detta. Den nuvarande skattefriheten för hävdvunnen finansieringsverk- samhet som framgår av 7 kap. 7 § andra stycket IL förutsätter nämligen att föreningen uppfyller verksamhetskravet, som innebär att föreningen endast i obetydlig omfattning får bedriva verksam- het som går ut på att finansiera andra än allmännyttiga ändamål. I  
 RÅ 1983 1:88  
 tog Regeringsrätten ställning till festplatsverksamhet som bedrivits av en idrottsförening i syfte att finansiera den ideella verksamheten. Skattemyndigheten gjorde i målet gällande att före- ningens idrottsliga verksamhet inte kunde anses vara föreningens huvudsakliga verksamhet eftersom den festplatsverksamhet som föreningen bedrev var så omfattande. Regeringsrätten konstaterade att festplatsverksamhet var en vanlig finansieringskälla för idrotts- föreningar. Med hänsyn härtill samt till den förhållandevis begrän- sade omfattningen av verksamheten och till det ideella inslaget i verksamheten, fann Regeringsrätten att det var fråga om skattefria inkomster från en hävdvunnen finansieringskälla. Av rättsfallet kan sannolikt den slutsatsen dras att en förening inte endast i obetydlig omfattning kan bedriva hävdvunnen finansieringsverksamhet utan att det strider mot verksamhetskravet. Osäkerhet råder dock om hur omfattande finansieringsverksamheten får vara i förhållande till den allmännyttiga verksamheten. 
 I föregående avsnitt berördes den situationen att föreningar som har fysiska personer som medlemmar ofta själva är medlemmar i  
 distrikts-, 
 regional-, 
  riks- eller andra samarbetsorganisationer. Det blir också allt vanligare att s.k. allianser tillkommer för att genom- föra större evenemang eller för att bedriva bingo- eller lotteriverk- samhet. Frågan är om den här typen av föreningar skall anses upp- fylla de allmänna villkoren för skattefrihet. Skatteverket är av den uppfattningen att detta förutsätter att föreningen med egen kraft kan anses uppfylla samtliga kriterier för skattefriheten. 
 11  
 Frågan hur den här typen av föreningar skall bedömas skattemässigt togs upp av Walton och föreningsskattekommittén som konstaterade att det är vanligt förekommande att föreningar med olika allmän- 
  
 10 
  
 Prop. 1976/77:135 s. 77. 
  
 11 
  
 Skatteverkets handledning för stiftelser och ideella föreningar 2003 s. 125. 
  
 69 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 nyttiga ändamål är medlemmar i en förening som fungerar som samarbetsorgan. Den överordnade föreningen (moderföreningen) deltar i de nu berörda fallen inte sällan i ekonomisk verksamhet i syfte att få ett överskott som kan slussas vidare till medlemsföre- ningarna (t.ex. bingolotto) eller i opinionsbildande verksamhet i syfte att på annat sätt tillvarata deras ekonomiska intressen. Kom- mittén menade att en moderförenings verksamhet av detta slag normalt inte bör betraktas som främjande av ett okvalificerat än- damål. Under förutsättning att övriga villkor för att medge mo- derföreningen skattebefrielse är uppfyllda och att medlemsföre- ningarna endast är inskränkt skattskyldiga bör den verksamhet som moderföreningen bedriver för att främja medlemsföreningarnas ekonomiska intressen inte medföra att moderföreningen går miste om skattefriheten. 
 12  
 Frågan om föreningar av det här slaget kan an- ses allmännyttiga har ännu inte prövats av Regeringsrätten. Kam- marrätten i Stockholm tog år 2000 ( 
 mål nr  
  
 6305–6306-1999 
 ) 
  ställ- ning till Föreningen Stadionklubbarnas verksamhet som bestod i att arrangera friidrottstävlingar, bl.a.  
 DN-galan. 
  Kammarrätten an- såg att även om medlemmarna i Stadionklubbarna hade rätt till ut- delning av uppkomna överskott måste detta anses vara av under- ordnad betydelse för medlemmarna och endast en följd av före- ningens huvudsakliga syfte, vilket ansågs vara att främja friidrotten i Sverige. Mot bakgrund av det angivna syftet samt den omständig- heten att medlemsföreningarna var allmännyttiga fann kammarrät- ten att även moderföreningen Stadionklubbarna var att betrakta som allmännyttig. Kammarrättens dom vann därefter laga kraft. I avsaknad av vägledande avgöranden från Regeringsrätten går det inte att med säkerhet säga om Walton och föreningsskattekom- mittén och kammarrätten gjort en korrekt tolkning av rättsläget. Mycket talar dock för att den verksamhet som en moderförening bedriver för att främja medlemsföreningarnas ekonomiska intres- sen inte bör medföra att moderföreningen förlorar skattefrihet. Detta under förutsättning att moderföreningen själv har till syfte att främja ett allmännyttigt ändamål. 
  
 12  
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1995:63 s. 206. 
 70 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 3.3.4 
  
 Fullföljdskravet 
  
 I 7 kap. 10 § IL anges att föreningen skall, sett över en period av flera år, bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkast- ningen av föreningens tillgångar. Fullföljdskravet är i dag helt in- riktat på inkomstanvändningen och innebär i princip att skattefri- heten går förlorad om föreningen använder sina inkomster för främmande ändamål eller lägger inkomsterna på hög. 
 13  
 Lagstiftaren har velat markera att den förmånliga skattebehandlingen förutsätter att de ideella föreningarna verkligen bedriver ideell verksamhet i tillräckligt hög grad. För skattefriheten krävs enligt praxis att före- ningen, sett över en period på ca fem år, tar i anspråk ca 80 procent av avkastningen på tillgångarna för att aktivt främja det allmännyt- tiga ändamålet som föreningen bedriver. Fullföljdskravet har på ett utförligt och klargörande sätt behandlats av Regeringsrätten i  
 RÅ 2001 ref. 17 
 , Stiftelsen Stockholms Sjömanshem. Regeringsrättens slutsatser har bäring även på ideella föreningar eftersom fullföljds- kravet är detsamma för stiftelser och ideella föreningar. 
 14 
  
 När man tar ställning till fullföljdskravet skall man i avkast- ningen endast räkna med de skattefria inkomsterna. Kapitalvinster samt beskattningsbara rörelse- och fastighetsinkomster skall inte beaktas. Utgångspunkten är nettoavkastningen, vilket innebär att kostnader som uppkommit för de skattefria inkomsternas förvär- vande och bibehållande skall räknas av. Medlemsavgifter, gåvor och andra bidrag som är skattefria skall som huvudregel inte räknas med. Det kan dock i vissa situationer vara nödvändigt att räkna med vissa av dessa inkomster, närmare bestämt de som är direkt avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En förening bör nämligen inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verk- samheten finansieras uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför har rätt att lägga medlemsav- gifter och offentliga bidrag till kapitalet. 
 15 
  
 När det gäller användningsgraden konstaterade Regeringsrätten att det sedan länge finns en fast etablerad praxis om att ca 80 pro- cent eller ibland  
 75–80 
  procent av avkastningen skall användas för kvalificerat ändamål. Den angivna användningsgraden skall dock inte uppfattas som en för alla situationer bindande norm utan fyller närmast funktionen att ange ett riktmärke för en bedömning med 
  
 13 
  
 Jfr. RÅ 2004 ref. 76. 
  
 14 
  
 Se även RÅ 2001 ref. 65. 
  
 15 
  
 Prop. 1976/77:135 s. 81. 
  
 71 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Detsamma gäller för tidsperioden som enligt den gängse uppfattningen omfattar en femårsperiod, i normaltfallet det aktuella beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren. Även om det kan finnas skäl för individuella avvikelser från denna norm är det ändå befogat att utgå från fem år som ett i normaltfallet rimligt tidsperspektiv. 
 En ideell förening kan ha behov av att göra större investeringar av olika slag. Det finns därför en möjlighet att ansöka om dispens från fullföljdskravet. Regler om detta finns i 7 kap. 11 § IL och in- nebär att dispens kan medges av Skatteverket under högst fem år för vissa angivna ändamål Dessa avser dels anskaffandet av fastighet eller annan anläggning för den ideella verksamheten, dels genomfö- rande av omfattande  
 byggnads-, 
 reparations-, 
  eller anläggningsar- beten på en fastighet som används av föreningen. Om föreningen inte genomför investeringen inom den föreskrivna tiden skall be- skattning ske som om dispens inte hade lämnats. 
 För ideella idrottsföreningar har fullföljdskravet stor betydelse för frågan hur stor del av verksamheten som kan utövas av profes- sionella deltagare utan att verksamheten förlorar sin skattegynnade ställning. Innebörden av fullföljdskravet är att högst  
 20–30 
  procent av avkastningen, tillsammans med föreningens skattepliktiga in- komster, kan användas för att finansiera den professionella idrot- ten. Denna fråga behandlas mer utförligt i kapitel 5. 
  
 3.3.5 
  
 Öppenhetskravet 
  
 Det är bara öppna ideella föreningar som kan vara begränsat skatt- skyldiga. I lagtexten, 7 kap. 13 § IL, uttrycks detta på det sättet att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. Fö- reningen får alltså inte utan giltiga skäl vägra någon inträde i före- ningen. Kravet på öppenhet riktas mot intagnings- och uteslut- ningsbestämmelser av godtycklig eller diskriminerande natur och mot bestämmelser som i praktiken gör att föreningen i själva verket är sluten. I förarbetena uttalades att som giltiga skäl kan anses att medlemskapet begränsas till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slås fast att skattefrihet inte bör förhindras av sådana inträdesregler som krav på fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en mu- 
 72 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 sikförening, allmän omdömesgillhet i en skytteförening eller att medlemmarna bor inom ett visst område, tillhör en skola eller ett visst företag. Öppenhetskravet kan vara uppfyllt även om förening- ens medlemskrets består av andra föreningar. Fråga kan t.ex. vara om en regional förening vars medlemmar utgörs av lokala före- ningar eller om en samarbetsorganisation med ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. För att en förening av detta slag skall kunna bli skattefri krävs – utöver vad som tidigare framgått – att medlemsföreningarna är öppna. 
 16 
  
 Från praxis kan nämnas  
 RÅ 1979 not. 160  
 där en förening som antog medlemmar som erlagt viss examen samt män som var an- slutna till en viss näringsgren ansågs öppen.  
 RÅ 1989 ref. 60  
 gällde den ideella föreningen  
 Stockholms-Gillet 
  som enbart godtog i Stockholm födda män som medlemmar. Regeringsrätten fann att föreningen inte uppfyllde öppenhetskravet eftersom begränsningen till män inte kunde anses ha naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet. Däremot ansågs det acceptabelt att begränsa medlemmarna till personer som var födda i Stockholm. 
  
 3.3.6 
  
 Behovet av att tydliggöra de allmänna villkoren för skattefrihet 
  
 I direktiven anges att ett problem som påtalats när det gäller de allmänna villkoren för skattefrihet avser bristen på förutsebarhet. Systemet upplevs som svåröverskådligt och krångligt. Till stor del grundar sig rättstillämpningen på domstolsavgöranden. Det kan alltså finnas ett behov av att på ett eller annat sätt förtydliga vad som gäller beträffande de allmänna villkoren. Ett särskilt problem är hur inslaget av professionalism i verksamheten skall bedömas. 
 Det är framför allt verksamhetskravet och fullföljdskravet som vållat bekymmer. Ändamålskravet och öppenhetskravet förefaller vara enklare att tillämpa. En reglering av den professionella idrotten ställer sannolikt krav på en omarbetning av vissa av de allmänna villkoren. 
 Problemet med fullföljdskravet har varit att avgöra vilken tidspe- riod som skall ligga till grund för jämförelsen mellan inkomster och inkomstanvändningen samt vilka inkomster som skall beaktas och hur stor del av inkomsterna som måste användas i det ideella arbe- tet. Lagtexten ger här inte något klart besked. Regeringsrätten har i 
  
 16  
 Prop. 1976/77:135 s. 78. 
 73 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 RÅ 2001 ref. 17  
 tagit ställning till flera av dessa frågor och rättsläget har blivit betydligt klarare. 
 Även när det gäller verksamhetskravet kan det finnas skäl att förtydliga lagtexten. Det gäller särskilt ifråga om den professionella idrotten. 
  
 3.4 
  
 Vad innebär den inskränkta skattskyldigheten? 
  
 3.4.1 
  
 Inledning 
  
 Den skattemässiga behandlingen av en ideell förenings inkomster är beroende av vilken typ av inkomster det är fråga om. Vissa in- komster är alltid skattefria. Bland dessa kan nämnas medlemsav- gifter, bidrag från det allmänna samt gåvor och testamentariska förordnanden. 
 En ideell förening som uppfyller de allmänna villkoren om syfte, inkomstanvändning (fullföljd), verksamhetsinriktning och öppen- het är även befriad från skatt på kapitalinkomster, såsom räntor, kapitalvinster, utdelningar samt vissa rörelse- och fastighetsin- komster. 
 17  
 För rörelseinkomster i en ideell förening gäller att in- komsten är skattefri om den till huvudsaklig del, dvs. till åtmin- stone  
 70–80 
  procent kommer från en verksamhet som är ett direkt led i den allmännyttiga verksamheten eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål eller av hävd utnyttjas som finansie- ringskälla för ideellt arbete (7 kap. 7 § IL). 
 I det följande behandlas begreppen naturlig anknytning och hävd var för sig. Därefter redovisas hur den s.k. huvudsaklighetsbedöm- ningen skall gå till. Avslutningsvis behandlas den på senare tid allt vanligare problematiken kring inkomster som en förening förvärvar genom en annan juridisk person. I det avsnittet redovisas de beslut som Skatterättsnämnden nyligen meddelat angående en idrottsfö- renings möjligheter till skattebefrielse för inkomst som föreningen får från upplåtna  
 TV-rättigheter 
  m.m. samt för inkomst från en bingoallians som föreningen är medlem i. 
 18  
 Avsnitten avslutas med en diskussion kring vilka förändringar som behöver göras. I kapitel 4 redovisas våra förslag till lösningar. 
  
 17 
  
 En ideell förenings fastighetsinkomster behandlas särskilt i avsnitt 3.5. 
  
 18 
  
 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 november 2004 om Bingoallians (dnr  
  
 156-03) 
  och om  
 TV-rättigheter 
  (dnr  
 159-03). 
  
 74 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 3.4.2 
  
 Naturlig anknytning 
  
 Lagtexten och dess förarbeten 
 Regler om ideella föreningars skattefria rörelse- och fastighetsin- komster infördes år 1977. I förarbetena angavs att en förutsättning för denna skattefrihet var att inkomsten antingen hade naturlig an- knytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänförde sig till verksamhet som av hävd utgjorde en finansieringskälla för ide- ellt arbete. I den ursprungliga lagtexten fanns exempel på inkoms- ter från verksamhet som ansågs ha naturlig anknytning till en före- nings allmännyttiga ändamål. De exempel som togs upp i lagen var sådan inkomst som  
 direkt härrör från föreningens verksamhet 
 , t.ex. hyror som en förening som äger samlingslokaler får på grund av upplåtelse av lokaler för allmännyttiga ändamål, entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d. Vidare nämndes inkomst av verksamhet som utgör ett  
 direkt led i det ideella arbetet 
 , t.ex. att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller att ett handikappförbund säljer varor avsedda för handikappade personer. 
 19  
 I  
 RÅ 1992 ref. 68  
 uttalade Regeringsrätten att i fråga om naturlig anknytning kan i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall vara avgörande för om det kan anses finnas ett naturligt samband mellan en förenings näringsverksamhet och det allmännyttiga än- damålet som föreningen bedriver. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén utvecklade innebörden av begreppet naturlig anknytning enligt följande. Rekvisitet natur- lig anknytning innefattar ett krav på samband mellan näringsverk- samheten och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då näringsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, t.ex. när en idrottsförening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den ide- ella verksamheten, t.ex. försäljning av informationsmaterial. 
 20 
  
 I lagtexten nämndes också en tredje grupp av fall där kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt, nämligen då en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av  
 service  
 till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten, vilket är fallet om en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrotts- 
  
 19 
  
 7 § 5 mom. andra stycket i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, SIL. 
  
 20 
  
 SOU 1995:63 s. 188. 
  
 75 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 artiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämndes vidare exemplen att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läroböcker. Skattefriheten borde enligt departementschefen inte komma i fråga för serviceverksamhet som bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet (prop. 1976/77:135 s. 84). Som exempel på detta nämndes i förar- betena en idrottsförening som driver en sportaffär eller en religiös förening som driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Är enda syftet med den kommersiella verksamheten att finansiera det ideella arbetet är kravet på naturlig anknytning inte uppfyllt. 
 I samband med att dessa regler flyttades över från den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt till inkomstskattelagen (1999:1229) utelämnades ovan angivna exempel, vilket hade att göra med att lagstiftaren ansåg det mindre lämpligt med sådana ex- empel i lagtexten. Avsikten var dock inte att ändra något i sak. Den nuvarande lagtexten ger således inte något direkt besked om att kravet på naturlig anknytning kan anses uppfyllt när en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Detta kan så här i efterhand tyckas olyckligt eftersom de tillämpningsproblem som i huvudsak finns när det gäller begreppet naturlig anknytning främst handlar om avgränsningen av vad som är godtagbart som service- verksamhet. Vägledning får därför i första hand hämtas från rätts- praxis, där två avgöranden från 1987 är särskilt intressanta när det gäller att avgöra om kommersiell verksamhet med servicekaraktär uppfyller kravet på naturlig anknytning. 
 Praxis 
 I  
 RÅ 1987 ref. 154  
 har en tennisklubb skattebefriats för försäljning av varor från en kiosk som låg i nära anslutning till tennisbanorna. I kiosken (minilivsbutik), som var den enda på orten, kunde man förutom sedvanlig klubbservice i form av bokning och betalning av speltimmar, köpa konfektyrer, mejerier och bröd m.m. Försälj- ningen skedde inte enbart till medlemmar och andra som utnytt- jade anläggningen utan också till kringboende. Regeringsrätten, som fäste stor vikt vid verksamhetens art och omfattning, konsta- terade att det inte gick att dra några säkra slutsatser om omsätt- ningens fördelning på olika varuslag eller i vad mån försäljning 
 76 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 skett till allmänheten. På grund därav och då det var klarlagt att försäljningen ägt rum under den tid av året då tennisbanorna varit öppna för spel och att kiosken lämnat sedvanlig klubbservice, fann Regeringsrätten att något annat inte var visat än att verksamheten hade anknytning till klubbens ändamål. Inkomsterna från kioskrö- relsen ansågs alltså skattefria. 
 I  
 RÅ 1987 ref. 67  
 kom Regeringsrätten fram till att en serverings- och kioskrörelse som en hembygdsförening bedrev i egna kulturhi- storiska byggnader inte hade annat samband med föreningens museiverksamhet och forskning än att inkomsten finansierade den ideella verksamheten. Serverings- och kioskrörelsen, som var av rent kommersiell natur, hade en omsättning på drygt 900 000 kronor, anställd personal och riktade sig i huvudsak till allmän- heten. Vinsten ansågs därför skattepliktig. 
 Riksidrottsförbundets skatteutredning 
 I Riksidrottsförbundets (RF) egen skatteutredning 
 21  
 anges att det ur idrottens synvinkel finns stora oklarheter när det gäller skatte- friheten för den typ av finansieringsverksamhet som syftar till att ge service åt deltagare, publik och andra som på ett eller annat sätt deltar i eller besöker en förenings verksamhet eller evenemang. Förbundets bedömning är att skattefri serviceverksamhet sannolikt kräver att verksamhet i form av cafeteria, kiosk och butik drivs i lokaler eller anläggningar där föreningen normalt också driver sin idrottsliga verksamhet. Enligt förbundets mening är det kommersi- ella inslaget avgörande för frågan om serviceverksamheten är skat- tefri eller inte. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade 1995 att be- greppet naturlig anknytning inte lett till några större tillämpnings- svårigheter vid rättstillämpningen, förutom när gäller att avgränsa vad som i skattehänseende kan anses godtagbart som serviceverk- samhet. Kommittén gjorde bedömningen att det knappast var möj- ligt att genom ytterligare regler åstadkomma någon egentlig för- bättring av begreppet naturlig anknytning. 
  
 21  
 Riksidrottsstyrelsens skatteutredning inför Riksidrottsmötet 2003. 
 77 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 3.4.3 
  
 Behovet av att förtydliga begreppet naturlig anknytning 
  
 I den tidigare lagtexten nämndes som exempel på naturlig anknyt- ning det fallet att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet. Ett närliggande fall är en idrottsförenings försäljning av olika souveni- rer som både kan antas syfta till att öka intresset för föreningen och att finansiera idrottsverksamheten. Enligt uppgifter från Riks- idrottsförbundet har idrottsföreningarnas försäljning av souvenirer ökat markant under de senaste  
 10–15 
  åren och har för många av de större föreningarna blivit en allt viktigare inkomstkälla. Utveck- lingen i Sverige följer en internationell trend. Försäljningen av sou- venirer sker på olika sätt och på olika platser både med och utan anknytning till den plats där föreningen normalt bedriver sin id- rottsverksamhet. Även försäljning genom samarbete med sport- kedjor och andra kommersiella företag inom olika branscher före- kommer. I takt med denna utveckling har frågan uppkommit hur souvenirförsäljningen skall bedömas skattemässigt. Frågan har be- tydelse både vad gäller begreppen naturlig anknytning och hävd och den s.k. huvudsaklighetsbedömningen. Det är främst en fråga för rättstillämpningen men den bör även uppmärksammas av Id- rottsskattekommittén. 
 Mot bakgrund av vad som tidigare anförts om serviceverksamhet kan det finnas skäl att i lagtexten återinföra en regel som talar om när kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt i de fall en ideell förening bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Det handlar här om att tydliggöra den bortre grän- sen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar servi- ceverksamhet. De svårigheter som Riksidrottsförbundet uppger att idrottsföreningarna har i detta avseende gäller med stor sannolikhet även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verksamhet än idrott. Utgångspunkten för en sådan regel bör vara att en ideell fö- renings inkomst av kommersiell verksamhet av servicekaraktär är skattefri så länge verksamheten är av begränsad omfattning och syftet med verksamheten är att ge service till medlemmarna eller de som deltar i den ideella verksamheten. Det finns inget hinder mot att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinst- syfte under förutsättning att verksamheten är av begränsad omfatt- ning. Något krav på att serviceverksamheten skall vara kopplad till den plats där föreningen normalt driver sin ideella verksamhet bör 
 78 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 inte gälla eftersom även tillfälliga arrangemang många gånger kan vara lika förtjänta av en förmånlig skattebehandling. Det viktiga torde vara att serviceverksamheten tillhandahålls i tidsmässig och geografisk anslutning till utövandet av den ideella verksamheten samt att en väsentlig del av inkomsten går tillbaka till den ideella verksamheten. Skattefrihet bör inte komma i fråga för serviceverk- samhet som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med andra näringsidkare. Som exempel på detta nämndes i förarbetena till 1977 års lagstiftning en idrottsförening som driver en sportaffär eller en religiös förening som driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Skattefrihet för rent kommersiella verksamheter som vänder sig till allmänheten skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen. Det skall också tilläggas att en förening som i större omfattning bedriver kommer- siell verksamhet i konkurrens med andra näringsidkare inte kan anses i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ett allmännyttigt ändamål även om överskottet används för den allmännyttiga verksamheten. 
 I övrigt förefaller det inte finnas något behov av att förändra el- ler förtydliga reglerna i syfte att underlätta tillämpningen av krite- riet naturlig anknytning. 
  
 3.4.4 
  
 Hävdvunna finansieringskällor 
  
 Lagtexten och dess förarbeten 
 Även innebörden av hävdbegreppet belystes i den tidigare lagtexten genom en uppräkning av ett antal verksamheter som av lagstiftaren ansågs kvalificerade för en förmånlig skattebehandling. Till verk- samhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räk- nades anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, för- säljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av en nykterhetsförening eller en förening med huvudsak- ligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Vidare nämndes att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler. 
 22  
 Uppräkningen var inte uttöm- mande. I förarbetena nämndes också danstillställningar och lopp- marknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Barnens Dags Förening i Stockholm (SkU 
  
 22  
 7 § 5 mom. tredje stycket SIL. 
 79 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 1976/77:45 s. 30). Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt hade utnyttjat som finan- sieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverk- ningar. Avsaknaden av preciseringar i den nuvarande lagtexten har skapat en osäkerhet om vad som kan krävas beträffande den hävd- vunna verksamhetens form och omfattning eller i vilken utsträck- ning finansieringsverksamhet får bedrivas i konkurrens med andra företag. Det har varit och är en uppgift för praxis att göra den när- mare avgränsningen. 
 Praxis 
 I praxis har  
 medlemmarnas ideella insatser  
 i verksamheten ansetts ha betydelse för bedömningen av om finansieringskällan kan anses hävdvunnen eller inte (se t.ex.  
 RÅ 1983 1:88, RÅ 1985 1:2 och RÅ 1999 ref. 50 
 ). I vissa fall har det dock inte ansetts tillräckligt för skattefrihet att medlemmarna deltagit i verksamheten genom ide- ellt arbete. Som exempel på situationer där en verksamhet inte har godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots betydande ide- ella insatser från medlemmarnas sida kan nämnas ett par rättsfall från Regeringsrätten som samtliga handlade om idrottsföreningar; 
 RÅ 1987 ref. 153  
 (bevakning av campingplats),  
 RÅ 1988 not. 603 
 (sportklubbs skogsavverkning) och  
 RÅ 1989 ref. 124  
 (Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar). Trots den omfat- tande praxis som finns på området är det fortfarande en oklar fråga i vilken utsträckning en finansieringsverksamhet måste utföras av ideellt arbetande krafter för att anses hävdvunnen. Av  
 RÅ 1999 not. 216  
 torde kunna utläsas att den bingolottoförsäljning som sker av ideella föreningar genom medlemmarnas ideella insatser utgör så- dan hävdvunnen finansieringsverksamhet som anses skattefri. I rättsfallet fann Regeringsrätten att den verksamhet som bedrevs av ett distriktsförbund även omfattas av skattefrihet. Den omständig- heten att verksamheten i huvudsak bedrevs av avlönad personal ut- gjorde inte något hinder för skattefriheten. 
 I ett av de ovan nämnda rättsfallen,  
 RÅ 1987 ref. 153 
 , prövades även frågan i vilken utsträckning en förening kan bedriva finansie- ringsverksamhet i  
 konkurrens  
 med andra aktörer på marknaden. Regeringsrätten ansåg – efter att ha konstaterat att föreningen efter 
 80 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 anbud och i konkurrens med andra fått det aktuella uppdraget (be- vakning av en campingplats) – att verksamheten varken hade na- turlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunde hänföras till kategorin hävdvunna finansieringskällor. 
 Finansieringsverksamhetens omfattning och ekonomiska utfall  
 har av Regeringsrätten i  
 RÅ 1992 ref. 68  
 ansetts sakna principiell bety- delse i fråga om hävd. Regeringsrätten fastslog att när det rör sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete upp- ställs inte några krav på att verksamheten skall vara begränsad eller ge endast blygsam avkastning för att finansieringskällan skall anses hävdvunnen. 
  
 23  
  
 Regeringsrätten menade att endast då verksamheten tagit sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art ut- gör en finansieringskälla av hävdvunnen typ kan det bli fråga om att skattefriheten faller bort. 
  
 I det s.k. Rockkonsertmålet,  
 RÅ 1999 ref. 50 
 , ansåg Regerings- rätten att en rockkonsert som en idrottsförening arrangerat i sam- arbete med ett kommersiellt musikbolag, kunde hänföras till en hävdvunnen finansieringskälla. Enligt Regeringsrättens bedömning var anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag en sådan aktivitet som kunde anses jämförbar med de exempel som tidigare nämndes i lagtexten. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén var kritisk till hävdbe- greppet. Kommittén framhöll att en korrekt tillämpning av hävd- begreppet förutsätter att bedömningen i det enskilda fallet kan grundas på tillräckliga uppgifter om hur de ideella föreningarna i Sverige faktiskt brukat finansiera sitt ideella arbete. Ett sådant underlag finns normalt inte tillgängligt vid taxeringen. Kommittén ansåg vidare att det fanns en risk för att anknytningen till vad som är hävdvunnet leder till låsningar och får hämmande effekter på föreningarnas val av finansieringsformer. 
 Som kvalificerad och därmed skattebefriad näringsverksamhet borde enligt kommittén i första hand räknas sådan egentlig när- ingsverksamhet (rörelse- och fastighetsinnehav) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Även verksamheter 
  
 23  
 I rättsfallet uttalade Regeringsrätten att i fråga om naturlig anknytning kan i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall vara avgörande för om det kan anses finnas ett naturligt samband mellan en förenings näringsverksamhet och det allmän- nyttiga ändamålet som föreningen bedriver. 
 81 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 som bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet borde dock kunna räknas som kvalificerade och därmed skattebefriade. Kom- mittén tog fasta på de motiv som ligger bakom skattefriheten för ideella föreningar och menade att det ideella inslaget i form oavlö- nade medlemsinsatser bör ha stor betydelse för skattefriheten. Ut- gångspunkten bör vara att det skall vara fråga om en verksamhet som verkligen är en finansieringskälla för föreningens ideella ar- bete. Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansie- ringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör skattefriheten kunna vägras. Kommittén menade att något krav på att finansieringskällan skall vara hävdvunnen inte borde gälla i dessa fall. Kommittén föreslog därför en ny huvudregel som innebar att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte skall omfattas av rätten till skattebefrielse om verksamheten bedrivs huvudsakli- gen med hjälp av oavlönade medlemsinsatser under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana for- mer att skattebefrielsen kan antas medföra en snedvridning av kon- kurrensen. Huvudregeln skulle alltså vara frikopplad från kravet på hävd. 
 Vissa av de verksamheter som idag anses skattefria såsom hävd- vunna finansieringskällor – bingo och reklam – kräver medverkan av anställd personal eller avlönade konsulter/specialister. För att inte göra det skattefria området mindre, föreslog kommittén att om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats som finansie- ringskälla för ideellt arbete och om det står klart att denna verk- samhet inte kan bedrivas med i huvudsak oavlönade arbetsinsatser, bör kravet på ideella insatser kunna efterges. Förslaget innebär att begreppet hävd får betydelse för frågan om skattefrihet endast i de fall då föreningen har använt andra än oavlönade föreningsmed- lemmar för att bedriva verksamheten. 
  
 3.4.5 
  
 Behövs kravet på hävd? 
  
 I samband med att de nuvarande reglerna infördes på  
 1970-talet 
  utgick lagstiftaren från att de verksamheter som ideella föreningar traditionellt har utnyttjat som finansieringskällor skulle kunna un- dantas från beskattning utan att det ledde till några skadeverk- ningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande bedriva rent kom- mersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen bygger på ideella arbetsinsatser från föreningsmedlemmarna. Det är 
 82 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 sannolikt fortfarande så att traditionella verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga skadeverk- ningar i konkurrenshänseende. I direktiven anges att ett problem med ett begrepp som hävd är att det kan leda till låsningar och därigenom kan få hämmande effekter vid föreningarnas val av fi- nansieringsformer. Med ändrade levnadsvanor och ett större och mer varierat utbud av fritidssysselsättningar kommer sannolikt också anordnandet av fester, basarer, logdanser etc. att minska i betydelse. Minskade offentliga bidrag till föreningslivet medför också att ideella föreningar måste hitta nya former för att finansiera sin verksamhet. I det s.k. Rockkonsertmålet ( 
 RÅ 1999 ref. 50)  
 ut- talade Regeringsrätten att det inte kan ha varit lagstiftarens avsikt att tillämpningen skulle låsas fast vid specifika förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst på  
 1970-talet. 
  Enligt Reger- ingsrättens bedömning var anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag en sådan aktivitet som kunde anses jämför- bar med de exempel som tidigare fanns i lagtexten. 
 Även om man kan utgå från att det i praxis kommer att ske en viss modernisering av de finansieringsformer som tidigare räknades upp i lagtexten kommer vi i kapitel 4 att överväga om det fortfa- rande finns ett behov av att en finansieringsverksamhet måste vara hävdvunnen för att inkomsten från verksamheten skall vara skatte- fri för föreningen. 
  
 3.4.6 
  
 Huvudsaklighetsbedömningen 
  
 Lagtexten och dess förarbeten 
 En ideell förenings inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet är undantagna från inkomstskatt om de till hu- vudsaklig del kommer från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. 
 Av olika förarbetsuttalanden och avgöranden från Regeringsrät- ten kan man dra den slutsatsen att med uttrycket självständig när- ingsverksamhet avses det som före 1990 års skattereform enligt 18 § kommunalskattelagen (KL) utgjorde en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. För att avgöra om en inkomst av en själv- ständig näringsverksamhet är skattefri måste man först ta ställning till vad som är hänförligt till en och samma förvärvskälla. Därefter 
 83 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 skall man ta ställning till om inkomsterna i varje enskild för- värvskälla till huvudsaklig del  
 (70–80 
  procent) kommer från verk- samhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Om så är fallet blir all inkomst i förvärvskällan skattefri. En i princip skatte- pliktig rörelseinkomst kan alltså bli skattefri om det är så att för- värvskällan i övrigt domineras av skattefria inkomster. Avdrag medges då inte heller för kostnader som är hänförliga till förvärvs- källan. Är villkoret inte uppfyllt blir i stället all inkomst i förvärvs- källan skattepliktig. I ett sådant fall medges avdrag för kostnader i förvärvskällan. Avgörande för den skattemässiga bedömningen är alltså förvärvskällans huvudsakliga inriktning. Den omständigheten att en viss förvärvskälla anses skattefri påverkar inte föreningens skyldighet att betala skatt för inkomst som kan hänföras till en annan förvärvskälla. Huvudsaklighetsbedömningen infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland mycket besvärliga upp- giften att fördela inkomster och utgifter på en skattefri och en skattepliktig del (prop. 1976/77:135 s. 85 f.). För de ideella för- eningarna har huvudsaklighetsbedömningen visat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verksamheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). 
 Praxis 
 I  
 RÅ 1987 ref. 153  
 har Regeringsrätten uttalat sig om vilka kriterier som skall tillämpas när det gäller att avgöra om två eller flera verk- samheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksam- het. I rättsfallet fann Regeringsrätten att en idrottsförenings be- vakning av en campingplats som ombesörjdes av medlemmarna på ideell basis (som i och för sig ansågs som skattepliktig verksamhet) ingick i samma förvärvskälla som föreningens övriga skattefria verksamhet som bestod av bingo, lotterier, fester, reklam och mini- golfbana. Regeringsrätten uttalade att verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § KL ingår i en och samma förvärvskälla skall läggas samman. Om en sådan för- värvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelsein- komster, skall förvärvskällan i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig 
 84 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 del, dvs. till åtminstone  
 70–80 
  procent, härrör från den skattefria delen. 
 I  
 RÅ 1989 ref. 124  
 ansåg Regeringsrätten att Svenska Bandyför- bundets försäljning av konstmappar inte kunde anses som en hävd- vunnen finansieringskälla. Verksamheten ansågs dock ingå i samma förvärvskälla som försäljning av olika märken och reklam. Även i detta rättsfall ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa det för förvärvskällan nödvändiga inre sam- manhanget, vilket ledde till att hela förvärvskällan skattebefriades. 
 I  
 RÅ 1988 not. 599  
 ansåg Regeringsrätten att en idrottsklubbs sommarservering (med i huvudsak avlönad personal) och anord- nandet av danskvällar (med oavlönad personal) utgjorde en särskild skattepliktig förvärvskälla skild från föreningens övriga skattefria verksamheter. 
  
 RÅ 2000 ref. 14  
 avsåg en ideell förening som bedrev utbildnings- verksamhet, dels en statsbidragsberättigad utbildning, dels en ut- bildning som inte var berättigad till statsbidrag. Frågan i målet var om föreningen var skattskyldig för inkomsterna av den icke stats- bidragsberättigade utbildningen som utfördes på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avsåg utbildningar som finansierades med  
 EU-bidrag 
  (uppdragsutbildningen). All utbildning var enligt Regeringsrätten skattemässigt att anse som näringsverksamhet. Regeringsrätten ansåg att uppdragsutbildningen – som hade en betydande omsättning och bedrevs under affärsmässiga för- hållanden på en konkurrensutsatt marknad – inte hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och inte heller var en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Regerings- rätten förklarade dock att föreningens utbildningsverksamhet i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll och att det inte gick att dra någon skiljelinje mellan de olika utbildningarna. Uppdragsutbildningen ansågs därför inte utgöra en särskild för- värvsverksamhet (förvärvskälla) utan i stället fick huvudsaklighets- principen tillämpas, dvs. föreningens utbildningsverksamhet i sin helhet skulle vara fri från skatt om den till huvudsaklig del kom från den utbildningsverksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattebefrielse. 
 De ovan angivna rättsfallen är vägledande för hur den i lagen fö- reskrivna huvudsaklighetsbedömningen skall gå till. Denna bedöm- ning skall avse alla verksamheter som har ett så starkt inre sam- manhang att de skall anses ingå i en och samma näringsverksamhet (förvärvskälla). Av praxis kan man dra slutsatsen att om flera verk- 
 85 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 samheter bedrivs med ideella arbetsinsatser, skall samtliga rörelse- verksamheter anses ha ett sådant inre sammanhang att de ingår i samma förvärvskälla. Detta gäller som regel även om verksamhe- terna är helt olika och utan naturlig anknytning till föreningens ideella kärnverksamhet. 
 Praxis visar också att även andra faktorer än ideella insatser kan ha betydelse för att hålla ihop olika verksamheter och på så sätt skapa det för förvärvskällan inre sammanhanget. I  
 RÅ 2000 ref. 14  
 ansågs en i princip skattepliktig utbildningsverksamhet ingå i samma förvärvskälla som den i övrigt skattefria utbildningsverk- samheten. Det avgörande var i rättsfallet att föreningens olika ut- bildningsverksamheter i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll. Det gick därför inte att i skattehänseende dra någon skiljelinje mellan utbildningarna. 
 Ett praktiskt exempel 
 För att ytterligare illustrera den relativt invecklade huvudsaklig- hetsbedömningen följer ett praktiskt exempel. 
 Idrottsföreningen Stjärnan IK bedriver allmännyttig idrottsverk- samhet. Verksamheten finansieras med bidrag, medlemsavgifter och rörelseinkomster av olika slag. I tabellen återges det senaste årets inkomster. 
  
 Exempel 1 
  
 Exempel 2 
  
 Statliga bidrag 
  
 25 000 
  
 25 000 
  
 Kommunala bidrag 
  
 10 000 
  
 10 000 
  
 Medlemsavgifter 
  
 41 000 
  
 41 000 
  
 Scott 
  
 30 000 
  
 30 000 
  
 Basarer 
  
 11 000 
  
 11 000 
  
 Rosales 
  
 20 000 
  
 20 000 
  
 Reklam 
  
 20 000 
  
 20 000 
  
 Snöskottning 
 * 
  
 19 000 
  
 55 000 
  
 Summa 
  
 176 000 
  
 212 000 
  
 *Snöskottningen, som inte har naturlig anknytning/hävd, har i båda exemplen utförts med ideella arbetsinsatser. 
 86 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 Delbeloppen i fet stil avser verksamheter som skattemässigt utgör rörelse. Bidragen avser den ideella föreningsverksamheten som inte utgör rörelse och skall därför inte ingå i huvudsaklighetsbedöm- ningen. Samtliga rörelseverksamheter har utförts med ideella ar- betsinsatser och utgör därför tillsammans en självständig närings- verksamhet (förvärvskälla). 
  
 Exempel 1:  
 Inkomsterna i näringsverksamheten uppgår till sam- manlagt 100 000 kronor (delbeloppen i fet stil). De fyra första del- beloppen, som avser verksamheter som har karaktär av hävd, utgör 81 procent (81 000 av 100 000). Inkomsten från snöskottningen, som varken har naturlig anknytning eller karaktär av hävd, utgör 19 procent av inkomsterna. Hela näringsverksamheten undantas från beskattning, dvs. även snöskottningen eftersom näringsverksam- heten (förvärvskällan) domineras av skattefria inkomster. 
  
 Exempel 2:  
 Inkomsterna i näringsverksamheten uppgår till sam- manlagt 136 000 kronor (delbeloppen i fet stil). Inkomster som av hävd räknas in i den allmännyttiga verksamheten utgör ca 60 pro- cent av inkomsterna (81 000 av 136 000). Snöskottningens andel uppgår till ca 40 procent, dvs. mer än  
 20–30 
  procent av samtliga inkomster. Hela näringsverksamheten beskattas, dvs. samtliga in- komster utom bidrag och medlemsavgifter. 
 Hade föreningen därutöver med avlönad personal bedrivit exem- pelvis en sommarservering med anställd personal skulle en sådan verksamhet i exempel 1 anses som en egen självständig verksamhet som inte kvalificerat sig för skattefrihet. Inkomsten från sommar- serveringen hade då beskattats utan att smitta ner övriga inkomster. I exempel 2 hade denna inkomst också beskattats men tillsammans med övriga inkomster eftersom inkomsten från snöskottningen redan smittat ned de i princip skattefria inkomsterna. Samtliga in- komster utom bidrag och medlemsavgifter hade alltså beskattats. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén var kritisk mot huvudsak- lighetsbedömningen. Kommittén menade att ett system som byg- ger på en enhetlig behandling av hela förvärvskällan kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland också 
 87 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli stora och det kan vara svårt för en enskild förening att förutse det slutliga utfallet. Kommittén föreslog i stället att bedömningen av rätten till skattebefrielse skulle göras för varje särskilt verksam- hetsslag för sig. Förslaget innebär att skattefria och skattepliktiga verksamheter i skattehänseende behandlas för sig. Som exempel kan nämnas att om en förening bedriver verksamheter som är skattefria, t.ex. idrottsevenemang och bingo, skall dessa verksam- heter inte äventyras av att föreningen också driver en kanske bety- dande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den senare skulle enligt kommitténs förslag beskattas för sig och oberoende av omfattningen av den skattefria verksam- heten. 
  
 3.4.7 
  
 Kan huvudsaklighetsbedömningen slopas? 
  
 Det är otvivelaktigt så att huvudsaklighetsbedömningen är kompli- cerad och kan leda till svåra gränsdragningsproblem för de ideella föreningarna. En inkomst från en verksamhet som kanske har stark anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet och därför i princip bör vara skattefri kan på grund av att föreningen driver skattepliktig verksamhet komma att träffas av beskattning. Effek- ten kan också bli den motsatta. En i princip skattepliktig verksam- het kan till följd av huvudsaklighetsbedömningen undgå beskatt- ning om det är så att den gemensamma förvärvskällan domineras av skattefri verksamhet. Som tidigare framgått infördes huvudsaklig- hetsbedömningen av rent praktiska skäl. Syftet var att underlätta för föreningarna genom att skapa ett system som gjorde det möjligt att slippa fördela bl.a. kostnader mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter. 
 Frågan om att dela upp verksamheter i olika förvärvskällor har stor betydelse för ideella föreningar som valt att bedriva en viss del av sin verksamhet i bolag. Frågor kring ideella föreningar som valt att göra detta, kommer att behandlas mer ingående i nästa avsnitt. Det är dock nödvändigt att redan här beröra denna fråga eftersom den har betydelse för förvärvskälleindelningen. 
 I  
 RÅ 2000 ref. 53  
 hade Helsingborgs IF valt att finansiera sin verksamhet genom att bl.a. upplåta sitt registrerade varumärke (fö- reningsnamnet) till ett helägt dotterbolag för att av detta utnyttjas i reklamsammanhang. Skatterättsnämnden fann med instämmande 
 88 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 av Regeringsrätten att den ersättning i form av royalty som före- ningen fick från dotterbolaget var skattepliktig eftersom den i sig hävdvunna finansieringsverksamheten (reklam och marknadsfö- ring) inte bedrevs i föreningen utan i dotterbolaget. 
 Därefter har länsrätt och kammarrätt tagit ställning till frågan om det fanns ett sådant inre samband mellan verksamheterna i dotterbolaget respektive i föreningen att verksamheterna kunde anses tillhöra en och samma förvärvskälla. Kammarrätten i Göte- borg fann därvid att den reklam- och marknadsföringsverksamhet som bolaget bedrev med anställd personal inte kunde anses ha ett inre samband med den traditionella idrottsverksamhet som före- ningen bedrev. Verksamheterna kunde därför inte anses ingå i samma förvärvskälla. Denna principiella inställning från kammar- rättens sida ledde till att föreningen inte heller fick avdrag för kost- nader för spelarköp och andra typiska kostnader som uppkommit i den ideella föreningsverksamheten. Regeringsrätten beslutade där- efter att inte meddela prövningstillstånd. 
 24 
  
 Det är naturligtvis vanskligt att dra några generella slutsatser av kammarrättens avgörande. Kammarrättens principiella inställning får dock anses ligga i linje med gällande rätt, annars hade sannolikt Regeringsrätten beviljat prövningstillstånd i målen. Man torde därför kunna dra den slutsatsen att ersättning för reklam- och marknadsföringsverksamhet som inte till någon del bedrivs av fö- reningen själv inte kan anses ha ett inre samband med den ideella idrottsverksamhet som föreningen bedriver. Ett inre sammanhang kan alltså som regel bara finnas mellan verksamheter som bedrivs av föreningen själv. 
 Rättsläget är dock inte invändningsfritt. Man kan mycket väl hävda att det i skattehänseende finns ett adekvat samband mellan den idrottsliga verksamheten och ersättning för reklam och annan marknadsföring. Många gånger är den idrottsliga verksamheten en nödvändig förutsättning för att sälja reklam. 
  
 3.4.8 
  
 Verksamhet genom annan fysisk eller juridisk person 
  
 I detta avsnitt fortsätter behandlingen av frågan om bolagisering av viss verksamhet inom ideella föreningar. Under senare år har det blivit allt vanligare att den verksamhet som ideella föreningar be- 
  
 24  
 Kammarrättens i Göteborg dom den 22 april 2003 i mål nr  
 3678–3685-2002 
  samt Regeringsrättens beslut den 16 februari 2004 i mål nr  
 3726–3733-2003. 
  
 89 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 driver i finansieringssyfte sker i samarbete med andra eller att en förening låter viss verksamhet helt skötas av någon annan fysisk eller juridisk person. Det är exempelvis mycket vanligt att försälj- ningen av lotter utförs av både privata ombud och av idrottsföre- ningarna själva. För att en inkomst skall undantas från beskattning har i praxis krävts att verksamheten bedrivits helt eller delvis av fö- reningen själv. 
 25  
 Regeringsrätten har emellertid den 8 december 2005 (mål nr  
 7550-04) 
  funnit att en idrottsförening skall vara be- friad från skattskyldighet för inkomst av bingoverksamhet som be- drivits genom en s.k. bingoallians. De i alliansen ingående förening- arna ägde tillsammans ett aktiebolag som för deras räkning bedrev bingoverksamhet i egna lokaler, med egen personal och med till- stånd från länsstyrelsen. Idrottsföreningarna medverkade inte på något sätt i själva verksamheten. Den praxis som avses berör situa- tioner där föreningar valt att flytta över viss verksamhet till annan, varvid verksamheten förlorat sin skattegynnade status. I bingofallet var situationen annorlunda. Det rörde sig inte om en från före- ningen överflyttad verksamhet utan om ett av lagstiftaren anvisat och förordad sätt att bedriva lotteriverksamhet till vilken före- ningslivet sedan länge anpassat sig. Nedan redovisas den praxis som finns från Regeringsrätten samt ett av Regeringsrätten avvisat överklagande om förhandsbesked som handlade om en idrottsföre- nings möjligheter till skattebefrielse för inkomster från upplåtna  
 TV-rättigheter 
  (RegR:s beslut den 8 december 2005 i mål nr 7551- 04). 
 Praxis 
  
 RÅ 1993 ref. 100  
 avsåg ett förhandsbesked och gällde en idrottsfö- rening som fick en del av sina inkomster från reklam- och sponsor- verksamhet. Föreningen avsåg att i fortsättningen bedriva reklam- verksamheten genom ett handelsbolag, som skulle få ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja föreningens goodwill. En förutsättning för förhandsbeskedet var att reklam- verksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla. Skatterätts- nämnden, som konstaterade att verksamheten var att bedöma för sig och således skild från föreningens egen verksamhet, fann att det saknades anledning att anta annat än att den skattefrihet som med- ges varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av fö- 
  
 25  
 RÅ 1993 ref. 100, RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 2000 ref. 53. 
 90 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 reningen själv. Mot denna bakgrund ansågs inte föreningen frikal- lad från skyldigheten att betala skatt för handelsbolagets inkomster av reklamverksamheten. Regeringsrätten fastställde förhandsbe- skedet utan egen motivering. 
 I  
 RÅ 1999 ref. 50  
 var det fråga om en idrottsförening som i sam- arbete med ett kommersiellt musikbolag avsåg att arrangera en årli- gen återkommande rockkonsert. Av utredningen framgick att id- rottsföreningens ideella insatser bestod i att ordna konsertplats, tillhandahålla sanitära arrangemang, tillstånd för utskänkning, hyra vakter och ordna elektricitet. Föreningen stod även för marknads- föring av konserten och biljettförsäljning. Musikbolagets medver- kan bestod främst i att förmedla artister och att med egen personal ansvara för ljud- och ljussättning, scenuppbyggnad och dekor. Regeringsrätten fann att rockkonserten kunde hänföras till en rörelseverksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete. Regeringsrätten konstaterade vidare att idrottsföreningens direkta och betydande åtgärder för konsertens tillkomst och genomförande väsentligen skett med ideella insatser och att föreningens del av den ekonomiska vinsten av arrangemanget gått till föreningens idrottsliga ungdomsverksamhet. Med hänsyn till detta ansågs det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag inte utgöra ett hinder mot skattebefrielse för föreningens inkomster av arrangemanget. 
 I  
 RÅ 2000 ref. 53 
 , som redovisats i föregående avsnitt, var det fråga om en idrottsförening som till ett helägt dotterbolag upplåtit rätten att i reklamsammanhang utnyttja föreningens namn, utrym- men på idrottsanläggningar m.m. Föreningens royaltyinkomster ansågs på grund av denna upplåtelse inte vara skattefria. I rättsfallet fastslogs att en tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter att före- ningen själv kan anses bedriva en verksamhet. Den omständigheten att en förening i en av föreningen bedriven verksamhet tar hjälp av annan person medför inte i sig att verksamheten inte är att bedöma som hävdvunnen. När emellertid all verksamhet av visst slag över- låtits till annan att bedriva mot erhållande av del av vinsten i form av royalty kan verksamheten inte till någon del anses bedriven av föreningen. 
 I Regeringsrättens dom den 7 juli 2005 ( 
 mål nr  
  
 6556-04 
 ) 
  avgjor- des frågan om idrottsföreningen  
 SG-97 
  var skattskyldig för försälj- ning av abonnemang till ett  
 online-baserat 
  virtuellt hockeyspel på Internet, Hockey Challenge. Regeringsrätten delade Skatterätts- nämndens bedömning att  
 SG-97:s 
  försäljning av spelabonnemang 
 91 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 till allmänheten inte var undantaget från skattskyldighet. Försälj- ningen ansågs varken ha naturlig anknytning till föreningens all- männyttiga ändamål eller utgöra en verksamhet som av hävd ut- nyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (jfr.  
 RÅ 1989 ref. 124 
 ). Det skall tilläggas att frågan om inkomsterna kunde anses skattefria på grund av huvudsaklighetsrekvisitet inte prövades i målet. 
 I Regeringsrättens dom den 8 december 2005 ( 
 mål nr  
  
 7550-04 
 ) 
  prövades frågan om en idrottsförening kunde anses skattskyldig för inkomst från bingoverksamhet som bedrevs av ett servicebolag som bildats av en bingoallians som föreningen tillsammans med ett 50- tal andra föreningar var medlemmar i. Regeringsrätten konstaterade att bingospel sedan lång tid tillbaka utgjort en hävdvunnen finansi- eringskälla samt att det redan vid lotterilagens tillkomst på 1970- talet förekom att ideella föreningar anordnade bingospel med visst stöd av serviceföretag. Avsikten torde inte ha varit att sådana arrangemang skulle påverka skattefriheten, menade Regerings- rätten. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att kravet på att föreningen helt eller delvis skall bedriva den hävdvunna finansie- ringsverksamheten själv inte kunde upprätthållas. Det aktuella bin- gospelet bedrevs i former som fastlagts av olika myndigheter och stod under offentlig insyn och kontroll. Att föreningen på detta sätt fått anpassa sig till förändrade förhållanden vad gäller tillstånd till och bedrivande av bingoverksamhet och ta hjälp av annan vad gäller de praktiska arrangemangen kunde enligt Regeringsrätten inte medföra att skattefriheten skulle gå förlorad. 
 Samma dag som den ovan meddelade domen, undanröjde Regeringsrätten ett annat överklagat förhandsbesked och avvisade Skatteverkets ansökan om förhandsbesked (RegR:s beslut den 8 december 2005 
 , mål nr  
  
 7551-04 
 ). 
  Det undanröjda förhandsbeske- det är ändå intressant eftersom Skatterättsnämnden prövade ären- det i sak. I förhandsbeskedet var frågan om en idrottsförening skulle anses skattskyldig för inkomst från upplåtelse av  
 TV-rättig- 
  heter. Föreningen hade ingått avtal med  
 X-förbundet 
  om upplåtelse av rättigheter att sända föreningens fotbollsmatcher i TV.  
 X-för- 
  bundet sålde därefter sändningsrättigheterna till ett tyskt bolag. Som ersättning för sändningsrättigheterna skulle det tyska bolaget betala ett på förhand bestämt belopp till  
 X-förbundet 
  som i sin tur fördelade ut en del av ersättningen till berörda föreningar. Skatte- rättsnämnden konstaterade att entréavgifter som åskådare betalar för att se en idrottstävling är ett exempel på inkomst från en verk- 
 92 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 samhet som typiskt sett har naturlig anknytning till det allmännyt- tiga ändamål som föreningen främjar. Enligt nämnden är en när- ingsverksamhet som går ut på att en ideell förening erbjuder all- mänheten att ta del av egna idrottstävlingar via TV eller motsva- rande medium i skattehänseende likvärdig med att ta emot beta- lande publik på arenan där tävlingen äger rum. Mot denna bak- grund och med hänsyn till att föreningen inte hade något infly- tande över hanteringen av sändningsrättigheterna i det tyska bola- get, fann nämnden att en näringsverksamhet som består i att upp- låta sändningsrättigheter till föreningens egna fotbollsmatcher hade en naturlig anknytning till föreningens idrottsverksamhet. In- komsten från upplåtelsen av  
 TV-rättigheterna 
  ansågs därför skat- tefri. Av samma skäl ansågs ersättningar för upplåtelse av bl.a. are- nareklamrättigheter skattefria. Som tidigare framgått undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet och avvisade Skatteverkets ansökan. Beslutet motiverades med att de faktiska omständlig- heterna som skulle läggas till grund för prövningen inte var till- räckligt klarlagda. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén ansåg att det förhållandet att en förening bedriver en verksamhet i samarbete med andra inte hindrar att skattebefrielse medges föreningen för de inkomster som den får från verksamheten. Så länge det för föreningens del verkli- gen är fråga om ett eget direkt deltagande i verksamheten bör enligt kommittén skattebefrielse kunna komma ifråga. Som exempel nämnde kommittén bingolotto; den ersättning som föreningen får för sin försäljning av bingolotter till allmänheten bör kunna om- fattas av skattefrihet även om försäljningen utgör det sista ledet i en mer omfattande verksamhet som bedrivs i samarbete mellan ett stort antal juridiska personer. Kravet på direktägd form bör där- emot enligt kommittén självfallet hindra att skattebefrielse medges när inkomst av egentlig näringsverksamhet förvärvas indirekt ge- nom en av föreningen behärskad juridisk person som utgör ett eget skattesubjekt, t.ex. ett av föreningen ägt aktiebolag. Kommittén ansåg inte att det fanns skäl att överväga någon ändring i detta hän- seende. 
 93 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 3.4.9 
  
 Frågan om skattefrihet när en idrottsförening låter annan bedriva den skattefria näringsverksamheten 
  
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade år 1995 att den verksamhet som ideella föreningar bedriver i finansieringssyfte fått en allt större omfattning och bedrivs i många olika samarbets- former. Utvecklingen har av allt att döma fortsatt och det blir allt vanligare att finansieringsverksamhet bedrivs i samarbete mellan olika fysiska eller juridiska personer. Ett aktuellt och mycket van- ligt exempel är s.k. bingoallianser. 
 Det förhållandet att en ideell förening bedriver en verksamhet i samarbete med annan hindrar i och för sig inte att skattebefrielse medges för inkomster som föreningen får från verksamheten. Av praxis kan utläsas att skattefriheten för hävdvunnen finansierings- verksamhet förutsätter att föreningen själv helt eller delvis kan an- ses bedriva verksamheten. Hur stor del av verksamheten som måste bedrivas av föreningen är mer oklart. Att helt och hållet låta en an- nan fysiskt eller juridisk person bedriva verksamheten är dock en- ligt praxis inte möjligt utan att skattefriheten går förlorad för in- komster från sådan verksamhet. Den i praxis uppställda principen om att den ideella föreningen själv helt eller delvis skall bedriva verksamheten för att inkomster från en hävdvunnen finansierings- källa inte skall beskattas, har emellertid modifierats något i och med Regeringsrättens uttalanden ifråga om bingospel enligt lotte- rilagen. 
 Av lotterilagen (SFS 1994:1000) framgår att tillstånd att bedriva lotterier och bingospel i princip endast får ges till ideella föreningar som bedriver en allmännyttig verksamhet. Avsikten med att ge ide- ella föreningar en möjlighet att anordna lotterier och bingospel har varit att de själva skall kunna finansiera sin ideella verksamhet med de skattefria inkomster som spelet ger. På det sättet minskar beho- vet av statliga bidrag. I samband med lotterilagens tillkomst fram- höll regeringen att det ofta kan vara nödvändigt att kommersiella serviceföretag svarar för själva driften av spelet. Därför kan juri- diska personer som inte är ideella föreningar i särskilda fall få till- stånd under förutsättning att bolagets syfte är att främja ett all- männyttigt ändamål. Det ansågs däremot inte lämpligt att ge till- stånd till s.k. bingoallianser eftersom dessa har visat sig vara av mycket varierat slag och många gånger alltför lösa i sina samar- betsformer. Utifrån lotterilagens syften var det inte oväntat att Regeringsrätten fann att idrottsföreningen skulle vara befriad från 
 94 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 skattskyldighet för inkomst av bingoverksamhet som bedrivits ge- nom en s.k. bingoallians. Det rörde sig inte om en från föreningen överflyttad verksamhet utan om ett av lagstiftaren anvisat och för- ordad sätt att bedriva lotteriverksamhet till vilken föreningslivet sedan länge hade anpassat sig. 
 Skatterättsnämndens beslut om skattefrihet för inkomst från upplåtna  
 TV-rättigheter 
  m.m. var säkert ett välkommet besked för idrottsrörelsen. Även om Regeringsrätten undanröjde förhandsbe- skedet finns det anledning att här analysera ärendet. Regeringsrät- ten har i flera avgöranden uttalat att det inte kan ha varit lagstifta- rens avsikt att tillämpningen skulle låsas fast vid specifika förhål- landen som var rådande vid lagstiftningens tillkomst på  
 1970-talet. 
  Mot denna bakgrund var det inte förvånande att Skatterättsnämn- den likställde upplåtelse av  
 TV-rättigheter 
  med att en idrottsföre- ning tar emot betalande publik på en idrottstävling. I båda fallen är det fråga om en verksamhet som kan anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga idrottsverksamhet. Då var det mer oväntat att Skatterättsnämnden begränsade sin prövning till den minimala verksamhetsåtgärden att upplåta  
 TV-rättigheter 
  till före- ningens fotbollsmatcher. Skälet angavs vara att föreningen efter de olika avtalens ingående inte hade något inflytande över verksam- heten i det förvärvande tyska bolaget. I praxis har som tidigare framgått uppställts ett krav på att föreningen själv skall bedriva den skattefria verksamheten. I det här specifika fallet kan det å andra sidan framstå som orimligt att ställa krav på att föreningens med- lemmar skall vara delaktiga i den tyska  
 TV-produktionen. 
  
 I kapitel 4 redovisas vårt förslag om var gränsen för skattefrihet bör sättas ifråga om näringsverksamhet som bedrivs av föreningen själv eller helt eller delvis med hjälp av annan fysisk eller juridisk person. 
  
 3.5 
  
 Ideella föreningars skattskyldighet för fastighetsinkomster 
  
 3.5.1 
  
 Inledning 
  
 Ideella föreningars inskränkta skattskyldighet gäller även för in- komster som kommer från innehav av fastighet. Reglerna om detta finns i 7 kap. 7 och 21 §§ IL. Om en förenings fastighetsinkomst 
 95 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 inte kvalificerar sig för skattefrihet enligt någon av dessa bestäm- melser är inkomsten skattepliktig. 
 Av bestämmelserna framgår att en ideell förenings fastighetsin- komst kan undantas från beskattning om inkomsten kommer från antingen sådan allmännyttig verksamhet som avses i inkomstskat- telagen eller i fastighetstaxeringslagen. Med allmännyttig verksam- het i inkomstskattelagens mening avses att föreningen till huvud- saklig del bedriver sådan allmännyttig verksamhet, exempelvis id- rottslig verksamhet, som avses i 7 kap. 4 och 8 §§ IL. Med allmän- nyttig verksamhet i fastighetstaxeringslagens mening avses att fö- reningen använder fastigheten och därpå förekommande byggnad på ett sätt som gör att byggnaden vid fastighetstaxeringen skall in- delas som specialbyggnad. Som exempel på specialbyggnader kan nämnas sjukhus, idrottsanläggningar och skolor (2 kap. 2 § FTL). Vid fastighetstaxeringen undantas specialbyggnader från skatte- plikt, vilket innebär att de inte åsätts något taxeringsvärde. Vid in- komstbeskattningen gäller olika regler beroende på hur fastigheten och byggnaden används. I det följande redovisas de tre olika sätt på vilka en allmännyttig ideell förening kan få sina fastighetsinkomster skattefria. 
  
 3.5.2 
  
 Inkomst från innehav av en fastighet som används i den allmännyttiga verksamheten 
  
 I 7 kap. 7 § andra stycket 3. IL anges att en ideell förening inte är skattskyldig för inkomst som kommer från fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges 3 kap. 4 § FTL, dvs. fastigheten används till övervä- gande del används i den allmännyttiga verksamheten. Med begrep- pet övervägande del avses mer än hälften. Om fastigheten används till övervägande del i den allmännyttiga verksamheten blir samtliga inkomster från fastigheten skattefria. Någon uppdelning i skatte- pliktig och skattefri del skall alltså inte göras. Om en fastighet ex- empelvis till mindre del hyrs ut kommersiellt kommer även in- komsten från sådan användning att vara skattefri. Skattefriheten förutsätter dock att det är föreningen själv som bedriver den all- männyttiga verksamheten på fastigheten. 
 För att kunna avgöra om en fastighet till övervägande del an- vänds av föreningen i dess allmännyttiga verksamhet bör man enligt Skatteverket utgå från en eller flera av följande faktorer: arean, vo- 
 96 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 lymen, hyresvärdet, byggkostnaden och nyttjandetid vid blandad användning. De faktorer som enligt verket väger tyngst är arean och hyresvärdet, och som regel görs en sammanvägd bedömning av dessa faktorer. Användning av en fastighet eller en del av en fastig- het som bostad åt t.ex. vaktmästare räknas inte som användning i den allmännyttiga verksamheten. 
  
 3.5.3 
  
 Inkomst av fastighet som kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet eller som anses hävdvunnen 
  
 För ideella föreningar gäller också att de enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL kan bli befriade från skattskyldighet för inkomst som hänför sig till innehav av fastighet på samma sätt som för inkomst av näringsverksamhet, nämligen om fastighetsinkomsten till hu- vudsaklig del kommer från en verksamhet som har naturlig an- knytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. En förening med uppgift att vårda sjuka eller funktionshindrade bör t.ex. bli befriad från skatt för inkomst som kommer från en fastighet, som används som rehabiliteringshem eller sommarkoloni för de sjuka eller funk- tionshindrade. Ett annat exempel är att inkomst som en samlings- lokalägande förening får på grund av att den hyr ut lokaler för all- männyttigt ändamål, skall anses ha naturlig anknytning till före- ningens ändamål. 
  
 3.5.4 
  
 Inskränkt skattskyldighet för ägare av vissa fastigheter 
  
 En ideell förenings skattskyldighet för fastighetsinkomster bedöms i första hand enligt de ovan redovisade bestämmelserna i 7 kap. 7 § IL. En fastighetsinkomst som inte är undantagen från beskattning enligt de bestämmelserna kan emellertid ändå vara skattefri. I 7 kap. 21 § begränsas skattskyldigheten för ägare av vissa i fastig- hetstaxeringslagen särskilt angivna fastigheter. Dessa fastigheter undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen, vilket betyder att de inte åsätts något taxeringsvärde. I 7 kap. 21 § första stycket IL anges att ägare av en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte är skattskyldig för inkomst av fastigheten i den mån inkomsten kommer från sådan användning av fastigheten som gör att byggna- 
 97 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 den enligt 2 kap. 2 § FTL skall anses som specialbyggnad. Det som avses är bl.a. sjukhus, skolor samt sport- och idrottsanläggningar om allmänheten har tillträde till anläggningen. Begränsningen i den mån medför att fastighetsägaren vid en blandad användning blir skattskyldig för inkomst som kommer från en användning som inte är kvalificerad. I 7 kap. 21 § andra stycket IL anges att ägare av sådan fastighet som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefri lantbruksenhet inte är skattskyldig för inkomst om fastigheten till övervägande del används för vård och omsorgsverksamhet eller om fastigheten används som skola för undervisning eller forskning (3 kap. 3 § FTL). En förutsättning för skattefrihet enligt dessa be- stämmelser är att fastigheten används av ägaren själv i sådan all- männyttig verksamhet och på ett sådant sätt att fastigheten vid fas- tighetstaxeringen skall indelas som specialbyggnad eller skattefri lantbruksenhet. Det skall tilläggas att dessa regler inte enbart gäller för ideella föreningar utan för alla ägarkategorier som exempelvis fysiska personer och aktiebolag. 
 I Regeringsrättens avgörande  
 RÅ 1991 ref. 36  
 hade en enskild ägare till en fastighet som vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnad (skolbyggnad) hyrt ut fastigheten till en kommun för användning som skola. Fråga i målet var om den fastighetsin- komst som ägaren fick i form av hyra skulle anses härröra från så- dan användning som medför skattefrihet vid fastighetstaxeringen. Regeringsrätten angav att eftersom ägaren själv inte bedrivit skol- verksamheten var han inte frikallad från skattskyldighet för in- komsten av fastigheten. 
 I  
 RÅ 2003 ref. 55  
 var det fråga om ett aktiebolag som bedrev verksamhet i form av uthyrning av tennisbanor och en badminton- bana till allmänheten. Banorna var inrymda i av bolaget ägda hallar som vid fastighetstaxeringen hade indelats såsom specialbyggnader. Regeringsrätten instämde i länsrättens bedömning att de inkomster som bolaget fick från uthyrningen kunde hänföras till den använd- ning som föranlett att hallarna skulle indelas som specialbyggnader, dvs. det allmännyttiga ändamålet i form av idrott och sport. Efter- som det var ägaren själv som bedrev denna verksamhet ansågs bola- get inte skattskyldigt för hyresinkomsterna. 
 För ideella föreningar som inte anses allmännyttiga i inkomst- skattelagens mening och för fastighetsägare i övrigt gäller enligt 7 kap. 21 tredje stycket IL att de undantas från skattskyldighet för inkomst i den mån fastigheten används i sådan allmännyttig verk- samhet som avses i 3 kap. 4 § FTL. Till skillnad från de allmännyt- 
 98 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 tiga föreningarna är alltså inte hela inkomsten skattefri utan bara i den utsträckning fastigheten används för de kvalificerade ändamå- len. 
  
 3.5.5 
  
 Behovet av att förändra reglerna om beskattning av olika fastighetsinkomster 
  
 Idrottsskattekommittén skall enligt direktiven se över regleringen i 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL om skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet eller fastighet och vid behov föreslå för- ändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förut- sebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. Enligt direktiven gäller att det skatteprivilegierade området inte får utvidgas samt att konkur- rens- och skatteplaneringsaspekter skall beaktas. 
 I kapitel 4 diskuteras en ny skattemodell för idrottsföreningars inkomster av näringsverksamhet. En sådan modell kommer även att omfatta fastighetsinkomster om fastigheten enligt nuvarande regler ingår i en verksamhet som till huvudsaklig del har naturlig anknyt- ning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. I den föreslagna skattemodellen finns inte huvudsaklighetsrekvisitet och hävdbe- greppet kvar. Modellen bygger på tanken att en idrottsförening bara skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. Det bör här påpekas att fastigheter som innehas av juridiska personer alltid redovisas som näringsfastigheter i inkomstslaget näringsverksamhet (2 kap. 18 § IL). Skattereglerna för näringsverksamhet innebär att näringsfas- tigheter i allt väsentligt behandlas lika med annan näringsverksam- het. En näringsverksamhet med eller utan fastighet skall anses kva- lificerad för skattefrihet om den utgör ett direkt led i främjandet av den idrottsliga verksamhet eller har annan naturlig anknytning till sådan verksamhet eller utgör en finansieringskälla för den idrotts- liga verksamheten. Finansieringsverksamheten får dock inte i mer än ringa omfattning konkurrera med näringsidkare som bedriver motsvarande skattepliktiga verksamhet. En effekt av att huvudsak- lighetsrekvisitet tas bort är att skattefriheten för inkomster som har kvalificerat sig inte skall äventyras av att föreningen dessutom har närings- och fastighetsinkomster som är skattepliktiga. Denna 
 99 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 lösning innebär alltså att de i princip skattefria verksamheterna och de verksamheter som i princip skall beskattas kommer att behand- las var för sig. 
 Den föreslagna skattemodellen medför inte någon förändring när det gäller beskattningen av föreningsfastigheter som används i den allmännyttiga verksamheten. Nuvarande regler i 7 kap. 7 § andra stycket 3 IL innebär, som tidigare nämnts, att ett krav på övervägande användning i den allmännyttiga verksamheten har kombinerats med skattefrihet för hela inkomsten när användnings- kravet är uppfyllt. Under utredningsarbetet har inte framkommit något som tyder på att det skulle finnas några allvarliga tillämp- ningsproblem med beskattningen av dessa fastigheter. Inte heller har framkommit några särskilda tillämpningsproblem i fråga om reglerna i 7 kap. 21 § IL som gäller för ägare av vissa fastigheter som vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnader. Det finns därför ingen anledning att överväga någon förändring av dessa regler. 
  
 3.6 
  
 Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag 
  
 3.6.1 
  
 Allmänt 
  
 När en idrottsförening betalar ut ersättning till någon som inte är idrottsutövare, skall föreningen betala arbetsgivaravgifter om er- sättningen uppgår till 1 000 kronor eller mer per år, enligt samma regler som gäller för andra arbetsgivare, se 2 kap. 10, 11 och 14 §§ socialavgiftslagen (2000:980), SAL. En huvudprincip på socialav- giftsområdet är att ersättningar som är avsedda att täcka kostnader i arbetet inte är avgiftsgrundande. Denna princip uttrycks i 2 kap. 11 § SAL genom att kostnadsersättning likställs med ersättning för arbete om kostnadsersättningen inte skall undantas vid beräk- ningen av skatteavdrag enligt 8 kap. 19 och 20 §§ skattebetalnings- lagen (1997:483), SBL. Genom hänvisningen till SBL innebär regeln att skatteavdrag inte skall göras och arbetsgivaravgifter inte skall betalas på ersättning i form av traktamente enligt 12 kap. 6 § IL så länge ersättningarna inte överstiger de schablonbelopp, som skall dras av vid inkomsttaxeringen, eller beträffande logi, den verkliga kostnaden. Traktamenten som överstiger vid inkomsttaxeringen avdragsgilla schablonbelopp skall jämställas med kontant lön för vilken arbetsgivaravgifter skall betalas. 
 100 
  
 SOU 2006:23 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 När det gäller övriga kostnadsersättningar, t.ex. bilersättning för körning i tjänsten, gäller att arbetsgivaravgifter och skatteavdrag skall göras om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som mottagaren inte får dra av vid inkomsttaxeringen. Underlag för arbetsgivaravgifter är då hela ersättningen. Om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som överstiger avdragsgillt belopp skall arbetsgivaravgifter betalas på den överskjutande delen, t.ex. för den del av bilersättning som överstiger 18 kronor för den som kör med egen bil i tjänsten (8 kap. 20 § SBL). 
 I vissa fall kan som tidigare framgått förmån av eller ersättning för inställelseresor och arbetsresor vara skattefria och därmed också vara undantagna från arbetsgivaravgifter (11 kap. 26 a § IL, prop. 2002/03:125). 
  
 3.6.2 
  
 Ersättning till idrottsutövare 
  
 Vid bestämmande av underlag för arbetsgivaravgifter skall enligt 2 kap. 19 § SAL bortses från ersättning till en och samme idrotts- utövare från en sådan ideell förening som avses i 7 kap.  
 7–12 
  §§ IL och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, om ersättningen från föreningen under året inte uppgått till ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller för skyldigheten att göra skatteavdrag. 
 Om ersättningen inklusive skattepliktiga förmåner uppgår till ett halvt prisbasbelopp, vilket för år 2006 motsvarar 19 850 kronor, skall arbetsgivaravgifter betalas på hela ersättningen. Det är ersätt- ningen för arbete som skall uppgå till ett halvt prisbasbelopp. Kost- nadsersättningar som inte utgör underlag för arbetsgivaravgifter skall inte inräknas vid jämförelsen med halva prisbasbeloppet. 
 I Skatteverkets meddelande  
 SKV M 2005:5  
 anges följande be- träffande begreppet idrottsutövare. Till idrottsutövare bör hänföras även tränare inbegripet gymnastikinstruktörer, domare, linjemän, materialförvaltare eller därmed jämställda slag av funktionärer. Med funktionärer bör i detta sammanhang avses också sådana ledare i föreningar som regelmässigt medverkar vid träningar, matcher o.d. och vilkas medverkan är en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten. Regeringsrätten har i två fall uttalat sig om begrep- pet idrottsutövare på socialavgiftsområdet. I  
 RÅ 1999 ref. 25  
 ansåg Regeringsrätten att Friluftsfrämjandet var en sådan ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet 
 101 
  
 Beskattningen av ideella föreningar 
  
 SOU 2006:23 
  
 trots att Friluftsfrämjandet inte är anslutet till Sveriges Riksid- rottsförbund. Domstolen fann också att de ideella ledare och in- struktörer som fungerat som aktiva lägerledare skulle jämställas med sådana idrottsutövare som avses i bestämmelsen i SAL. Regeringsrätten fann vidare i  
 RÅ 2004 ref. 88  
 att en läkare som biträtt en bandyklubb i samband med matcher och träningar inte kunde anses vara en sådan idrottsutövare som avses i SAL. Ersätt- ning till läkaren ansågs därför ingå i underlaget för arbetsgivar- avgifter. 
 Det skall avslutningsvis nämnas att den halva prisbasbeloppsre- geln som gäller vid betalning av arbetsgivaravgifter och skatteav- drag inte påverkar idrottsutövarens skyldighet att betala skatt eller idrottsföreningens skyldighet att lämna kontrolluppgift. 
 102 
  
 4 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden beträffande idrotts- föreningars beskattning av näringsinkomster. 
  
 4.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Vi föreslår att en ideell förening som bedriver eller främjar idrotts- lig verksamhet är skattskyldig bara för inkomst av sådan verksam- het som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. En verksamhet är kvalificerad om den 
  
 1. 
  
 utgör ett direkt led i främjandet av det idrottsliga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål, eller 
  
 2. 
  
 utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finan- sieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefri- elsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av kon- kurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. 
  
 Kravet på naturlig anknytning i första stycket 1 skall också anses uppfyllt om verksamheten har karaktären av service till medlem- marna, publik eller andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att serviceverksamheten bedrivs 
  
 i 
  
 tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksam- heten. 
  
 Inkomst från souvenirförsäljning skall anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger två procent av prisbasbeloppet avrun- dat till närmaste hundratal kronor. Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri under de förutsättningar som anges i första stycket 2. 
 Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är före- ningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. 
 103 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bestämmelserna ovan gäller även för sådan inkomst som kom- mer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. 
  
 4.2 
  
 Uppdraget 
  
 Enligt direktiven skall vi se över regleringen i 7 kapitlet 7 § andra stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om ideella förening- ars skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet och fastighet och med sikte på idrottsföreningar föreslå behövliga för- ändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att med utgångspunkt i idrottsföreningarnas situation försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förutsebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. För kommitténs uppdrag i denna del gäller att det skatteprivilegierade området inte får utvidgas samt att kon- kurrens- och skatteplaneringsaspekter skall beaktas. 
 Vid utformningen av våra förslag är vi enligt direktiven oför- hindrade att föreslå förändringar som påverkar inkomstbeskatt- ningen av ideella föreningar i allmänhet under förutsättning att för- slagen inte leder till negativa konsekvenser för sådana ideella före- ningar som utöver idrottsföreningarna kan komma att omfattas av förändringarna. 
  
 4.3 
  
 Beskattningen av idrottsföreningars inkomst av näringsverksamhet 
  
 4.3.1 
  
 Principiella utgångspunkter 
  
 Ett problem som gäller inte bara för idrottsföreningar utan för ide- ella föreningar i allmänhet är vilka krav som skall vara uppfyllda för att inkomster av näringsverksamhet skall undantas från beskatt- ning. En ideell förenings inkomst av näringsverksamhet är enligt nuvarande regler befriad från inkomstskatt när den kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens all- männyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Skattebefrielsen gäller också för inkomst från in- nehav av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande 
 104 
 SOU 2006:23 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
 del används i föreningens ideella verksamhet (7 kap. 7 § andra stycket 2 och 3 IL). 
 I samband med att nuvarande regler för beskattningen av ideella föreningar infördes, gjordes följande principiella uttalande i förar- betena. 
 Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmän- nyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av sam- verkan har ett mycket betydande värde för vårt samhälle. Det bör här särskilt betonas att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att en- skilda personer frivilligt och ofta utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för verksamhet av detta slag. Skattereg- lerna får dock inte utformas så att enskilda medlemmar på ett obehö- rigt sätt kan dra nytta av skattebefrielsen (prop. 1976/77:135, s. 71). 
 Av dessa förarbetsuttalanden framgår att ett viktigt motiv för da- gens regler har varit att stimulera föreningsverksamhet som bygger på medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Enligt vår mening har dessa motiv alltjämt giltighet. Den kommersiella utvecklingen som skett inom delar av idrottsrörelsen utgör enligt vår mening inte anledning att överge detta principiella synsätt. Utgångspunkten bör alltså på samma sätt som idag vara att föreningar som bedriver eller på annat sätt främjar allmännyttig verksamhet skall vara skattebe- friade. Det finns dock anledning att söka utarbeta ett system som är bättre anpassat till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. Typiska näringsinkomster för ideella föreningar kan vara lotterier, bingo, reklam, sponsring, entréavgifter, insam- lingsinkomster, fester, dans bio, försäljningsverksamhet, uppdrags- verksamhet, kiosk och serveringsinkomster. Vi föreslår en ny skattemodell som tar sikte på beskattningen av idrottsföreningars inkomster av näringsverksamhet och syftet är att klargöra i vilken utsträckning en idrottsförening bör få bedriva näringsverksamheter utan att förlora sin skattefrihet. Skattemodellen omfattar både den breda idrottsrörelsen och den mer kommersiellt inriktade före- ningsverksamheten. Det skall i detta sammanhang särskilt poängte- ras att näringsverksamhet som bedrivs inom ramen för en förening inte kan ses som vilken affärsverksamhet som helst. Den ideella föreningen är en demokratisk organisation, en medlem en röst, där 
 105 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 kommersiellt inriktad elitidrott och bredd- och motionsidrott är inordnade under samma organisationsparaply. Det finns inte några privata ägare som kan göra anspråk på att verksamheten skall ge ekonomisk avkastning på investerade medel. En förening som an- vänder sina pengar till främmande ändamål eller lägger pengarna på hög, uppfyller varken nuvarande krav eller de krav vi anser bör vara avgörande för skattefrihet 
 . 
  
 Den skattemodell vi föreslår innefattar tydligare och mer förut- sebara krav på vad som skall anses som skattefri verksamhet. Det nuvarande hävdbegreppet och huvudsaklighetsbedömningen tas bort ur regelverket för idrottsföreningar. Konkurrensaspekten be- aktas genom ett särskilt villkor som gör rätten till skattebefrielse för inkomster av finansierande verksamhet beroende av att skatte- friheten inte leder till en snedvridning av konkurrensen. Idrottsfö- reningar ges en möjlighet att helt eller delvis låta annan fysisk eller juridisk person bedriva den inkomstgivande verksamheten under förutsättning att inkomsten varit skattefri om föreningen själv be- drivit verksamheten. I de nästkommande avsnitten redovisas de olika förslagen utförligt. 
 Avgränsning av uppdraget i denna del 
 Vårt uppdrag avser idrottens skattefrågor. Vi har under utrednings- arbetet kunnat konstatera att vissa av de problem som vi uppmärk- sammat vid tillämpningen av nuvarande regler gäller generellt för alla ideella föreningar. Det gäller framför allt vilka krav som skall vara uppfyllda för att en ideell förenings inkomster av näringsverk- samhet skall vara skattefria. Eftersom kommitténs sammansättning inte är representativ för hela den ideella sektorn har vi valt att lägga förslag som endast påverkar inkomstbeskattningen av idrottsföre- ningar. Vår uppfattning är dock att de förändringar vi föreslår – efter erforderlig beredning inom Regeringskansliet – skall kunna omsättas till att gälla för alla ideella föreningar. Våra förslag om reklamskatt och kontrolluppgiftsskyldighet i kapitlen 6 och 7 gäller dock inte enbart för idrottsföreningar. 
 106 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 4.3.2 
  
 Betydelsen av ideellt arbete från föreningsmedlemmarna 
  
 I en idrottsförening finns det inte sällan både ideellt arbetade med- lemmar och anställd personal. Det förekommer även att en före- ning betalar ut ersättning till medlemmar eller närstående för det frivilliga arbete som de utför i föreningens verksamhet. Ersättning- arna kan vara av skiftande slag och ligga på olika nivåer. Samtidigt finns det ett stort antal idrottsföreningar som fortfarande bedrivs på helt ideell grund. 
 1  
 Variationerna är således stora. I det följande överväger vi att slopa kravet på hävd för att en finansieringskälla skall vara skattefri. Med ett sådant förslag uppkommer frågan om kravet på hävd behöver ersättas med ett krav på att rent finansie- rande verksamheter helt eller huvudsakligen bedrivs med medlem- marnas obetalda arbetsinsatser. 
 När man bestämmer skattefrihetens omfattning är det enligt vår mening viktigt att slå vakt om att föreningen i sin verksamhet främjar ett allmännyttigt ändamål samt att de skattefria inkoms- terna går tillbaka till den ideella verksamheten. Utgångspunkten för skattefriheten bör därför även fortsättningsvis vara att gynna den aktiva och ideella samverkan för allmännyttiga ändamål som är kännetecknande för verksamheten i en ideell förening. Skattefri- heten bör dock inte gå förlorad av den anledningen att det i olika situationer förekommer att en förening betalar ut ersättningar till medlemmar eller dem närstående för arbete som de utför i före- ningens verksamhet. Detta under förutsättning att det är fråga om ersättningar som betalas ut till personer, vilkas deltagande i verk- samheten sker på frivillig grund och där arbetet har karaktären av fritidssysselsättning eller hobby. Det är mycket angeläget att skat- tereglerna uppmuntrar till fortsatt ideellt arbete, vilket utgör grun- den för idrottens samhällsnytta. Det skall i detta sammanhang nämnas att för att en ideell förening skall behandlas som inskränkt skattskyldig fordras att föreningen uppfyller de allmänna villkoren om syfte, verksamhetsinriktning, inkomstanvändning och öppen- het. En förening som uppfyller dessa krav är alltså till sin karaktär allmännyttig. De allmänna villkoren utgör ett hinder mot missbruk eftersom skattefriheten går förlorad om föreningen använder sina inkomster för främmande ändamål eller lägger inkomsterna på hög. Flera av de verksamheter som enligt nuvarande regler anses skatte- fria i sin egenskap av hävdvunna finansieringskällor, t.ex. bingo och 
  
 1  
 Se avsnitt 2.3 om idrottens finansiering. 
 107 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 reklam, har idag ett sådant innehåll att de kräver medverkan av an- ställd personal som utbildats för ändamålet eller andra typer av spe- cialister. Mot bakgrund av vad som ovan anförts anser vi att det inte bör uppställas något krav på att skattefri finansieringsverk- samhet huvudsakligen skall bedrivas med hjälp av oavlönade med- lemsinsatser. Ett sådant krav skulle sannolikt inskränka det skatte- fria området för idrottsföreningar. Vi väljer därför att inte lägga fram ett sådant förslag. 
  
 4.3.3 
  
 Kravet på naturlig anknytning 
  
 Vårt förslag:  
 En ideell förening som bedriver eller främjar idrotts- lig verksamhet är skattskyldig bara för inkomst av sådan verksam- het som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. En verksamhet är kvalificerad om den utgör ett direkt led i främjandet av det idrotts- liga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ända- mål. 
 Kravet på naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om så- dan verksamhet har karaktären av service till medlemmarna, publik och andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att serviceverksamheten bedrivs i tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksamheten. 
  
 Sponsor-, 
  reklam- och royaltyintäkter 
 Av lagtexten framgår att den ena sortens verksamhet som kan göra att rörelse- och fastighetsinkomster kan bli skattebefriade är sådan som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga idrottsliga ändamålet (7 kap. 7 § andra stycket 2. IL). Rekvisitet naturlig an- knytning innefattar ett krav på samband mellan näringsverksam- heten och den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då när- ingsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av förening- ens ändamål, t.ex. när en förening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den idrottsliga verksamheten. Kravet på naturlig anknytning medför således att exempelvis entréavgifter som åskådare betalar för att se en idrottstävling är skattefria för föreningen. 
 108 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 Enligt nuvarande regler hänförs inkomster från sponsring och från verksamhet som består i att upplåta reklamutrymme på klubb- dräkter, i föreningens samlingslokaler eller i och på en idrottsan- läggning till verksamhet som av hävd anses skattefri som finansie- ringskälla för ideellt arbete. Sponsor- och reklamintäkter är mycket viktiga för många föreningars ekonomiska situation och möjlighe- ter till utveckling. Det förekommer även att föreningar, förbund och SOK upplåter rätten att i reklamsammanhang utnyttja före- ningens, förbundets eller SOK:s namn eller varumärke mot erhål- lande av del av vinsten i form av royalty. För SOK är dessa in- komster särskilt viktiga eftersom SOK inte på samma sätt som fö- reningar och förbund kan bygga upp sin finansiering kring täv- lingar, events, lag/aktiva eller arenor. Med hänsyn till den tydliga och nära koppling som finns mellan den idrottsliga verksamheten och  
 sponsor-, 
  reklam- och royaltyintäkter av det här slaget anser vi att sådana inkomster bör ses som ett direkt utflöde av den idrotts- liga verksamheten. Skattefriheten bör därför ha sin grund i att den inkomstgivande verksamheten har naturlig anknytning till det id- rottsliga ändamålet. 
 Skattefri serviceverksamhet 
 Beträffande kravet på naturlig anknytning till det allmännyttiga än- damålet uppstår inte sällan problem när det gäller föreningsverk- samhet som syftar till att ge service till föreningens medlemmar, publik och andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verk- samheten. I den tidigare lagtexten som föregick inkomstskattela- gen, 7 § 5 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, fanns exempel på skattefri serviceverksamhet. Där an- gavs exemplet med en idrottsförening som i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämndes som ytterligare exempel på skattefri verksamhet att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läro- böcker. I samband med att dessa regler flyttades över till inkomst- skattelagen utelämnades exemplen med motiveringen att det ansågs mindre lämpligt med sådana exempel i lagtexten. Någon förändring i sak var dock inte avsedd. 
 2  
 Det förhållandet att serviceverksamhet bedrivs på marknadsmässiga villkor och i syfte att ge vinst behöver enligt vår mening inte betyda att verksamheten inte har naturlig 
  
 2  
 Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 85. 
 109 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 anknytning till ändamålet. Om verksamhet riktar sig mot allmän- heten och bedrivs som en normal affärsverksamhet och således konkurrerar med liknande verksamhet, kan det dock finnas skäl att beskatta inkomsterna på vanligt sätt. 
 För att reglerna skall bli tydligare och enklare att tillämpa före- slår vi att det i lagtexten återinförs en regel som talar om när kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt i de fall en idrottsföre- ning bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna, publik och andra som på ett eller annat sätt del- tar i eller besöker en förenings verksamhet eller evenemang. Det handlar här om att tydliggöra den bortre gränsen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar serviceverksamhet. Ut- gångspunkten för en sådan regel bör vara att det är fråga om en verksamhet som har servicekaraktär. Det bör inte uppställas något hinder mot att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte under förutsättning att verksamheten endast i be- gränsad omfattning riktar sig till allmänheten. Något krav på att serviceverksamheten skall vara kopplad till den plats där föreningen normalt driver sin verksamhet bör inte gälla eftersom även tillfälliga arrangemang många gånger kan vara lika förtjänta av en förmånlig skattebehandling. Det viktiga är att serviceverksamheten tillhanda- hålls i tidsmässig och geografisk anslutning till utövandet av den idrottsliga verksamheten samt att inkomsterna enligt de allmänna villkoren till huvudsaklig del går tillbaka till den ideella verksam- heten. Skattefrihet bör inte komma i fråga för serviceverksamhet som huvudsakligen riktar sig till allmänheten. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som driver en sportaffär med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. En sådan verksamhet bör inte vara skattefri. 
  
 4.3.4 
  
 Skattefri finansieringsverksamhet – konkurrensaspekt 
  
 Vårt förslag:  
 En verksamhet skall anses kvalificerad för skattefrihet om den utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksam- heten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finansieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefrielsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verk- samhet. 
 110 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstift- ning ledde till att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning ansågs skattebefriade. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt hade ut- nyttjat som finansieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverkningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande be- driva rent kommersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen byggde på ideella arbetsinsatser. Det är sannolikt fort- farande så att traditionella och hävdvunna verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga ska- deverkningar i konkurrenshänseende. Den nuvarande lagtexten ger inget besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen. 
 Kravet på hävdvunnen finansiering innebär en tröghet i systemet och får hämmande effekter vid föreningarnas val av finansierings- former. Vi anser därför att kravet på hävd bör tas bort i syfte att underlätta för idrottsföreningar att hitta nya skattefria sätt att fi- nansiera sina verksamheter. Vid utformningen av de skatteregler som skall gälla för idrottsföreningar som vid sidan av den ideella verksamheten bedriver någon form av näringsverksamhet är det viktigt att ta hänsyn till att olika näringsidkare bör kunna konkur- rera på samma villkor. Konkurrenssnedvridning mellan ideell verk- samhet och privata företag kan uppkomma på olika sätt. Ett av dessa är olika bidrag från samhällets sida för att stödja ideellt be- drivna aktiviteter. Ett annat är gynnande skatteregler för den ideella sektorn. Både bidrag och gynnsamma skatteregler medför att id- rottsföreningar har fördelar framför konkurrenterna. Vissa sådana effekter kan inte undvikas. Det är dock angeläget att skattereglerna utformas på ett sådant sätt att risken för skadeverkningar kan mi- nimeras. Det finns även en  
 EG-rättslig 
  aspekt att ta hänsyn till. Enligt  
 EG-rätten 
  tillhör det medlemsstaternas exklusiva rätt att besluta om den direkta beskattningen av olika verksamhetsformer.  
 EG-rätten 
  ställer krav på att medlemsstaterna utövar denna be- skattningsrätt i harmoni med  
 EG-rätten. 
  Skatteregler som innebär att fysiska respektive juridiska personer behandlas olika beroende på om de anses bosatta i Sverige eller i ett annat medlemsland kan strida mot  
 EG-fördragets 
  krav på fri rörlighet inom EU. Även EU:s regler om statsstöd lägger hinder i vägen för att en medlems- stat har skatteregler som tillåter en snedvridning av konkurrensen och på så sätt påverkar handeln mellan medlemsstater. 
 111 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 Ideella föreningar har många olika slags inkomster. Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan ka- raktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av kommer- siella företag. Vanligtvis är sådan verksamhet också riktad mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verksamhet bedri- ven av kommersiella företag. Det förekommer emellertid att före- ningar i rent finansierande syfte bedriver verksamhet som även pri- vata företag ägnar sig åt. Exempel på sådan verksamhet är server- ingsverksamhet och försäljning av olika varor och tjänster. Skatte- frihet bör i dessa fall inte komma i fråga för en utåtriktad verksam- het som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med privata näringsidkare. Det innebär att renodlat kommersiell verksamhet normalt skall beskattas. Vid bedömning av om det finns en sned- vridning av konkurrensen bör alltså särskild hänsyn tas till om verksamheten sker tillfälligt och i mindre omfattning samt om kommersiella aktörer med likartad verksamhet finns i samma om- råde eller i nära anslutning till det område där föreningen bedriver sin verksamhet. 
 Att skattefriheten ger vissa konkurrensfördelar kan dock som ti- digare nämnts inte helt undvikas. Det som bör vara avgörande för om det finns en risk för snedvridning av konkurrensen är om skat- tefriheten för en förening i mer än ringa omfattning leder till nega- tiva skadeverkningar för näringsidkare som bedriver likartad när- ingsverksamhet. Verksamheter som föreningar av hävd utnyttjat som finansieringskälla för ideellt arbete, t.ex. bingo och andra lot- terier, fester, basarer samt försäljnings- och insamlingskampanjer, bör även enligt den nya skattemodellen kunna undantas från be- skattning utan att det leder till skadeverkningar. Regeringsrätten har i  
 RÅ 1999 ref. 50  
 funnit att inkomster som en idrottsförening får för sin medverkan för att anordna en musikkonsert eller andra liknande evenemang är skattefria. Detta under förutsättning att fö- reningen aktivt deltagit i arrangemanget och att inkomsterna går till föreningens idrottsliga verksamhet. Regeringsrätten ansåg att det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag för att kunna genomföra arrangemanget inte utgjorde något hinder mot skattefriheten. Vi anser att en idrottsförenings inkomster av det här slaget skall vara skattefria även enligt den här föreslagna modellen. 
 Här skall tilläggas att skattefriheten på samma sätt som enligt nuvarande regler förutsätter att föreningen uppfyller fullföljdskra- vet som är inriktat på att föreningens inkomster i skälig omfattning 
 112 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 skall användas i den ideella verksamheten. Fullföljdskravet innebär enligt etablerad praxis att föreningen sett över en femårsperiod skall använda ca 80 procent av avkastningen, inkl. överskott av skattefri näringsverksamhet, i den ideella verksamheten. 
 3 
  
 4.3.5 
  
 Huvudsaklighetsbedömningen 
  
 Vårt förslag:  
 Den nuvarande huvudsaklighetsbedömningen slopas. 
 För att en förening skall vara skattebefriad för inkomster av när- ingsverksamhet krävs som tidigare framgått att inkomsten till  
 hu- vudsaklig del  
 kommer från verksamhet med naturlig anknytning eller sådan som är hävdvunnen. Den kritik som framförts mot nu- varande regler har bl.a. tagit sikte på denna huvudsaklighetsbedöm- ning. Stiftelse- och föreningsskattekommittén menade att ett sy- stem som bygger på en enhetlig behandling av hela den särskilda förvärvsverksamheten (förvärvskällan) kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland är ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli betydande och det kan vara svårt för föreningen att förutse det slutliga utfallet. Mot denna bakgrund föreslog kommittén att huvudsaklighetsbe- dömningen skulle tas bort. 
 4 
  
 Huvudsaklighetsbedömningen infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland besvärliga uppgiften att fördela inkomster och utgifter på olika verksamheter beroende på om de är skattefria eller skattepliktiga. Vad gäller kostnaderna ligger ofta svårigheten i att vissa nedlagda kostnader genererat både skattefria och skatteplik- tiga inkomster. Huvudsaklighetsbedömningen innebär som tidigare framgått att alla intäkter och kostnader inom samma förvärvskälla behandlas enhetligt. Huvudsaklighetsbedömningen skall alltså gö- ras särskilt för varje förvärvskälla. Det förekommer emellertid att en skattepliktig inkomst inte ingår i en förvärvskälla med andra in- komster som föreningen har. Det skall då göras en fördelning av föreningens kostnader över olika förvärvskällor (prop. 1976/77:135 s. 85 f.) Vissa kostnader skall hänföras till skattefria förvärvskällor och behandlas som ej avdragsgilla. Andra kostnader skall hänföras till den skattepliktiga förvärvskällan och behandlas som skattemäs- sigt avdragsgilla. 
  
 3 
  
 RÅ 2001 ref. 17. 
  
 4 
  
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag redovisas i bilaga 3. 
  
 113 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 För de ideella föreningarna har huvudsaklighetsbedömningen vi- sat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verk- samheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Enligt praxis skall verksamheter som har ett inre sammanhang anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Ett inre sammanhang anses föreligga om olika verksamheter bedrivs med hjälp av medlemmarnas oavlönade ar- betsinsatser ( 
 RÅ 1987 ref. 153 
 ). Praxis visar också att även andra faktorer än ideella medlemsinsatser kan ha betydelse för att hålla ihop olika verksamheter och på så sätt skapa det för förvärvskällan inre sammanhanget. I  
 RÅ 2000 ref. 14  
 ansågs en i princip skatte- pliktig utbildningsverksamhet ingå i samma förvärvskälla som den i övrigt skattefria utbildningsverksamheten. Det avgörande var att föreningens olika utbildningsverksamheter i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll. Därför ansåg Regeringsrätten att det i skattehänseende skulle ingå i samma förvärvskälla. 
 Från både principiella och praktiska synpunkter har ett system som bygger på en huvudsaklighetsbedömning nackdelar. Om en förening driver en verksamhet som av principiella skäl, t.ex. på grund av konkurrenssituationen, bör vara skattepliktig men verk- samheten ingår i en förvärvskälla som domineras av skattefria verk- samheter kommer inkomsten av den förstnämnda verksamheten, trots de principiella skälen, att undgå beskattning. På samma sätt kan en i princip skattefri verksamhet smittas av skattepliktig verk- samhet och därmed bli skattepliktig. Tröskeleffekterna kan i vissa fall bli stora och det kan vara svårt för föreningen att förutse det skattemässiga utfallet. Det skall även tilläggas att huvudsaklighets- bedömningen skall göras för varje förvärvskälla för sig. I de fall det förekommer flera självständiga förvärvskällor skall en fördelning av inkomster och utgifter göras mellan förvärvskällorna. 
 I den skattemodell vi föreslår finns inte huvudsaklighetsbedöm- ningen kvar. Inkomst från verksamhet som inte klarar att kvalifi- cera sig för skattefrihet kommer alltså att bli skattepliktig. För att skattemodellen skall bli lättare att tillämpa och mer förutsebar än nuvarande regler är det viktigt att avgränsningen av en förenings skattepliktiga verksamhet blir så tydlig och enkel som möjligt. Det förutsätter att verksamhetsbegreppet kan definieras på ett bra sätt. I inkomstskattelagen används inte termen förvärvskälla såsom tidi- gare i kommunalskattelagen. I stället används termen näringsverk- samhet för att beteckna den verksamhet för vilken beräkningen 
 114 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 görs, oavsett om detta är all den näringsverksamhet som skall be- skattas hos den skattskyldige. Alla inkomster hos en juridisk per- son hänförs dock till en enda näringsverksamhet, med undantag för ideella föreningar som i vissa fall är begränsat skattskyldiga. Därför används i inkomstskattelagen uttrycken självständig näringsverk- samhet och en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet i de fall det är fråga om att bestämma omfattningen av en allmännyttig ideell förenings skattskyldighet. 
 Vid tillämpningen av den skattemodell som vi föreslår skall en idrottsförenings skattefria inkomster av kvalificerad verksamhet avgränsas och behandlas för sig. Den skattepliktiga verksamheten skall alltså anses självständig i förhållande till den skattefria verk- samheten. För att avgränsa den skattefria verksamheten kan det ibland bli nödvändigt att särskilja verksamheter som även har ett inre sammanhang, dvs. verksamheter som är beroende av eller un- derstöder varandra. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som bedriver en omfattande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av denna verksamhet skall då be- skattas oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten. Den omständigheten att kioskverksamheten bedrivs med oavlönad personal har i detta sammanhang ingen betydelse, om det är så att verksamheten har bedömts som skattepliktig på grund av att den konkurrerar med annan liknande verksamhet som bedrivs av pri- vata näringsidkare. Om endast en del av kioskrörelsen i exemplet vänder till allmänheten och konkurrerar med annan likartad verk- samhet, kan det bli aktuellt att dela upp kioskrörelsen i två verk- samheter, en skattefri och en skattepliktig del. Som tidigare nämnts innebär modellen att det blir nödvändigt att fördela föreningens kostnader mellan skattefri och skattepliktig verksamhet. 
  
 4.3.6 
  
 Särskilt om souvenirförsäljning 
  
 Vårt förslag 
 : Inkomst från souvenirförsäljning skall anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger två procent av prisbasbe- loppet avrundat till närmaste hundratal kronor. Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri bara om skattebefrielsen inte i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurren- sen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. 
 115 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 Idrottsföreningarnas försäljning av souvenirer har ökat markant under de senaste  
 10–15 
  åren och har blivit en allt viktigare in- komstkälla för många av de större föreningarna. Utvecklingen i Sverige följer en internationell trend. Försäljningen av souvenirer sker på olika sätt och på olika platser både med och utan anknyt- ning till den plats där föreningen normalt bedriver sin idrottsverk- samhet. Även försäljning genom samarbete med sportkedjor och andra kommersiella företag inom olika branscher förekommer. I takt med denna utveckling har frågan uppkommit hur souvenirför- säljningen skall bedömas skattemässigt. 
 När det gäller försäljning av souvenirer av traditionellt och enk- lare slag, t.ex. muggar, halsdukar och  
 T-shirts, 
  där det finns ett nära och naturligt samband med föreningens idrottsliga verksamhet, bör inkomst från sådan verksamhet även i framtiden vara skattefri ef- tersom det primärt handlar om att öka intresset för föreningens verksamhet. För att förenkla bedömningen anser vi att gränsen för när en souvenir skall anses vara av enklare slag bör sättas vid två procent av prisbasbeloppet 
 5  
 avrundat till närmaste hundratal kro- nor, dvs. för närvarande 800 kronor. Om souvenirens värde är högre, bör inkomst från sådan försäljning anses skattefri bara om skattebefrielsen inte i mer än ringa omfattning leder till en sned- vridning av konkurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. 
  
 4.3.7 
  
 Verksamhet genom annan juridisk eller fysisk person 
  
 Vårt förslag:  
 Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. 
 Som framgår av avsnitt 3.4.9 har det under senare år blivit allt van- ligare att den verksamhet som idrottsföreningar bedriver i finansie- ringssyfte bedrivs i samarbete med andra eller att en förening låter viss verksamhet helt skötas av någon annan fysisk eller juridisk per- son. För att en inkomst skall undantas från beskattning har i praxis krävts att verksamheten bedrivits helt eller delvis av föreningen själv. 
 6  
 Föreningen måste emellertid på ett reellt sätt ha deltagit i den inkomstgivande verksamheten. Trots den praxis som finns på 
  
 5 
  
 Prisbasbeloppet år 2006 är 39 700 kronor. 
  
 6 
  
 RÅ 1993 ref. 100, RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 2000 ref. 53. 
  
 116 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 området är det inte helt klart på vilket sätt och i vilken omfattning föreningen måste delta i den inkomstgivande verksamheten för att inkomsterna skall bli skattefria för föreningen. Att helt och hållet låta annan bedriva verksamheten är som huvudregel inte möjligt utan att skattefriheten går förlorad. Ifråga om bingospel har Regeringsrätten numera uttalat att inkomster av sådan verksamhet är undantaget från skattskyldighet även om bingoverksamheten bedrivits av ett serviceföretag genom en s.k. bingoallians. Reger- ingsrätten fäste av allt att döma stor vikt vid att bingospel sedan lång tid tillbaka utgjort en hävdvunnen finansieringskälla och att föreningar fått anpassa sig till de förändrade förhållanden som gäller för att få tillstånd till och bedriva bingoverksamhet. 
 7  
 I de fall en idrottsförening avskilt delar av sin verksamhet till ett bolag rå- der inte något tvivel om att bolaget är skattepliktigt för den vinst verksamheten ger och som tillförs bolaget. 
 Utgångspunkten för idrottsföreningars skattefrihet för inkoms- ter av näringsverksamhet bör även fortsättningsvis vara att det är föreningen själv som helt eller delvis skall bedriva verksamheten. Med hänsyn till den utveckling som skett, främst inom området för finansierande verksamheter, har vi dock funnit att det finns anled- ning att modifiera denna princip. Kravet på att föreningen skall vara delaktig i verksamheten bör enligt vår mening kunna efterges om föreningen själv bedömer att den inte har möjlighet att bedriva den aktuella verksamheten. Att upprätthålla skattefriheten för bingoin- komster vid samverkan i bingoallianser/serviceföretag ligger i linje med strävandena att öka föreningslivets självfinansiering genom lotterier och bingospel. Vid utformningen av lotterilagen har lag- stiftaren varit medveten om att föreningar kunde behöva hjälp med att genomföra lotterier och bingospel och har underlättat detta ge- nom att tillåta att serviceföretag får tillstånd i stället för att ge till- stånd till bingoallianser med oklara ansvarsförhållanden eller att ge varje förening ett eget tillstånd. Så länge verksamheten bedrivs ut- ifrån lotterilagens syften och följer de regler som lagen anvisat bör föreningar som samverkar i allianser eller på annat sätt inte förlora sin skattefrihet för sådana inkomster även om verksamheten be- drivs av annan fysisk eller juridisk person. 
 Även en idrottsförenings inkomster på grund av upplåtelse av  
 TV-rättigheter 
  m.m. har nyligen varit föremål för rättslig prövning. Som framgår av avsnitt 3.4.8 undanröjde emellertid Regeringsrätten 
  
 7  
 Regeringsrättens dom den 8 december 2005, i mål nr  
 7550-04. 
  Domen behandlas utförligt i avsnitt 3.4.8. 
 117 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 SOU 2006:23 
  
 i december 2005 det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbe- skedet om att sådan inkomst var skattefri på den grunden att före- ningen ifråga inte hade något inflytande över  
 TV-produktionen 
  som bedrevs av ett utländskt bolag. 
 8  
 Det kan konstateras att in- komster från upplåtna  
 TV-rättigheter 
  och reklamplatser är mycket viktiga för många föreningars ekonomiska situation och möjlighe- ter till utveckling. En näringsverksamhet som går ut på att en före- ning erbjuder allmänheten att ta del av exempelvis egna idrottstäv- lingar via TV eller motsvarade medium bör i skattehänseende jäm- ställas med att ta emot betalande publik på arenan där tävlingen äger rum. Inkomster från försäljning av olika rättigheter bör vara skattefria under förutsättning att föreningen bedömer att den själv saknar möjlighet att bedriva verksamheten. Som exempel kan näm- nas att det av tekniska och ekonomiska skäl inte är möjligt för en förening att anordna  
 TV-sändningar. 
  
 Sammanfattningsvis föreslår vi att om en om en förening avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri under förutsättning att inkomsten hade varit skattefri om föreningen själv bedrivit verksamheten. Vårt förslag medför två nya paragrafer i 7 kap. inkomstskattelagen som handlar om inskränkt skattskyldighet för bl.a. vissa ideella föreningar. 
  
 4.3.8 
  
 Fastighetsinkomster 
  
 Vårt förslag:  
 Den föreslagna skattemodellen om skattefrihet för kvalificerad verksamhet gäller även för sådan inkomst som kommer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. 
 Den föreslagna skattemodellen för idrottsföreningars inkomster av verksamhet kommer även att omfatta fastighetsinkomster om fas- tigheten enligt nuvarande regler ingår i en verksamhet som till hu- vudsaklig del har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Skattemodellen ersätter således den nuvarande be- stämmelsen i 7 kap. 7 § andra stycket 2. IL. 
 I skattemodellen finns inte huvudsaklighetsrekvisitet och hävd- begreppet kvar. Modellen bygger på tanken att en idrottsförening 
  
 8  
 Rättsfallet redovisas i avsnitt 3.4.8. 
 118 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 
  
 bara skall vara skattskyldig för inkomst av verksamhet som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. Fastigheter som innehas av juri- diska personer redovisas alltid som näringsfastigheter i inkomstsla- get näringsverksamhet (2 kap. 18 § IL). Skattereglerna för närings- verksamhet innebär att näringsfastigheter i allt väsentligt behandlas lika med annan näringsverksamhet. En verksamhet med eller utan fastighet skall anses kvalificerad för skattefrihet om den utgör ett direkt led i främjandet av den idrottsliga verksamhet eller har annan naturlig anknytning till sådan verksamhet eller utgör en finansie- ringskälla för den idrottsliga verksamheten. Finansieringsverksam- heten får dock inte i mer än ringa omfattning konkurrera med när- ingsidkare som bedriver motsvarande skattepliktiga verksamhet. 
 Den nuvarande bestämmelsen i 7 kap. 7 § andra stycket 3. IL om skattefrihet för inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen behålls oföränd- rad. Bestämmelsens innehåll redovisas i avsnitt 3.5.2. 
 119 
  
 5 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 I detta kapitel överväger kommittén behovet av en särskild regel som talar om under vilka förutsättningar en idrottsförening med professio- nella utövare skall anses uppfylla kraven för inskränkt skattskyldighet. 
  
 5.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Vi föreslår att det införs en ny regel som innebär att en idrottsföre- ning, som enbart består av fysiska personer som medlemmar 
 ,  
 skall anses uppfylla ändamålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakligen av idrottsutövare som under året inte har fått större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsva- rar ett halvt prisbasbelopp. 
 Idrottsförbund och Sveriges Olympiska Kommitté berörs inte av den nya regeln. 
  
 5.2 
  
 Uppdraget 
  
 I kommitténs uppdrag ingår att undersöka i vilken omfattning professionell idrott förekommer inom idrottsrörelsen och hur den är organiserad samt analysera dess betydelse i förhållande till den ändamålsanknutna verksamheten. Kommittén skall överväga om och i vilken omfattning professionell idrott kan anses förenlig med allmännyttig verksamhet. Kommittén skall pröva hur stort ut- rymme för professionalism som bör tillåtas utan att en idrottsföre- ning förlorar sin skattegynnade ställning. I uppdraget ingår vidare att överväga om det är lämpligt att införa särskilda inkomstskatte- regler för den professionella idrotten. 
 121 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 SOU 2006:23 
  
 5.3 
  
 Riksidrottsförbundets kartläggning 
  
 Riksidrottsförbundet (RF) har på kommitténs uppdrag kartlagt den professionella idrotten i Sverige. RF:s kartläggning visar att det bland  
 RF-idrottens 
  ca 21 000 idrottsföreningar finns maximalt 1 000 föreningar i vilka det förekommer professionella idrottsut- övare. 95 procent av föreningarna bedriver alltså allmännyttig idrott utan professionella utövare. Som professionella betraktar RF i kartläggningen de utövare som får en väsentlig del av sin försörj- ning från den egna föreningen eller från det specialidrottsförbund som föreningen är medlem i. Av dessa 1 000 idrottsföreningar be- dömer RF att det finns maximalt 100 föreningar som har ett så stort antal professionella utövare att de kan ha problem med att uppfylla de i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, uppställda kraven för att betraktas som en allmännyttig ideell förening. Dessa före- ningar finns så gott som uteslutande inom de större lagidrotterna. Det rör sig om elitföreningar inom lagidrotterna fotboll, ishockey, basket, bandy och handboll. I de andra föreningarna finns alltså endast ett fåtal professionella utövare, främst i någon individuell idrott. I sin kartläggning har RF även uppmärksammat föreningar som bedriver kostnadskrävande men icke professionell idrott. Det rör sig här om vissa idrotter som kräver stora investeringar i nöd- vändig idrottsutrustning, t.ex.  
 båt-, 
  bil- och hästsport, eller för an- läggningar, t.ex. golf. Enligt RF:s uppfattning är denna verksamhet i många fall av kommersiell karaktär men få av utövarna kan anses professionella enligt den definition som RF arbetat efter i kartlägg- ningen. Många gånger är utövarna att betrakta som egenföretagare. RF:s bedömning av det idrottspolitiska läget är att det bör vara en idrottspolitisk målsättning att det i en och samma idrottsförening bör vara möjligt att bedriva såväl professionell elitidrott som  
 barn-, 
  ungdoms- och breddidrott utan att det påverkar föreningens skat- tegynnade ställning. 
  
 5.4 
  
 Gällande regler 
  
 Enligt 7 kap. 7 § första stycket IL, är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, förutsatt att föreningen uppfyller fyra i 7 kap.  
 8–13 
  §§ närmare angivna krav.  
 Ändamålskravet  
 innebär att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja allmännyttiga, exempelvis idrottsliga, 
 122 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 ändamål. Dessa ändamål får inte vara begränsade till föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen (8 §).  
 Verksamhetskravet  
 anger att föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose de i den nämnda bestämmelsen angivna ändamålen (9 §).  
 Fullföljds- kravet  
 innebär att föreningen, sett över en period av flera år, skall bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen på fö- reningens tillgångar (10 §).  
 Öppenhetskravet  
 anger att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns sär- skilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av före- ningens syfte eller annat (13 §). 
 Av förarbetena till bestämmelserna om begränsad skattskyldig- het för ideella föreningar (prop. 1976/77:135 s.  
 42–43) 
  framgår att en ideell förening blir oinskränkt skattskyldig om föreningen i sin verksamhet tillgodoser ett helt annat ändamål än vad stadgarna fö- reskriver. Skattebefrielse bör också vara utesluten om den faktiskt bedrivna verksamheten visserligen inte direkt strider mot förening- ens ändamål men ändå, genom att verksamheten i praktiken tillgo- doser viss eller vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen, inte kan anses vara av allmännyttig natur. Departementschefen framhöll (s.  
 76–77) 
  att skattebefrielse i princip förutsätter att stadgarna inte lämnar ut- rymme för en verksamhet som är inriktad på att ge medlemmarna ekonomiska förmåner. Skulle stadgarna lämna sådant utrymme eller skulle föreningen i sin faktiska verksamhet tillgodose medlem- marnas ekonomiska intressen bör skattefriheten inte komma i fara om utgivandet av förmånerna utgör ett direkt fullföljande av det ändamål som motiverar skattefriheten eller om förmånerna till medlemmarna utgör endast ett obetydligt inslag i föreningens verk- samhet. 
 I praxis ( 
 RÅ 83 1:63 I 
 ) har Skattebetalarnas förening ansetts som allmännyttig ideell förening då det huvudsakliga ändamålet varit allmännyttigt och då föreningens serviceverksamhet av ekonomisk karaktär ansetts utgöra endast ett ringa inslag i föreningens verk- samhet. Vidare har Regeringsrätten ( 
 RÅ 85 1:27 
 ) funnit ett båtsäll- skap begränsat skattskyldigt. Sällskapet bedrev förutom ungdoms- arbete och tävlingsarrangemang en betydande verksamhet av eko- nomisk natur med hamn- och varvsverksamhet. Denna verksamhet gällde uppdragning, förvaring och sjösättning av medlemmarnas båtar. Regeringsrätten ansåg att enbart storleken av kostnaderna i resultaträkningen inte hade någon avgörande betydelse för bedöm- 
 123 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 SOU 2006:23 
  
 ningen av sällskapets inriktning. Den ideella verksamheten jämte samordningen av medlemmarnas arbete med uppdragning och sjö- sättning av båtarna ansågs i sin helhet ingå som ett led i fullföljan- det av sällskapets syfte att främja båtsport. 
  
 5.5 
  
 Professionell idrott och allmännyttig verksamhet 
  
 I förarbetena till 1977 års lagstiftning uppmärksammades före- komsten av professionalism inom idrotten (prop. 1976/77:135 s. 76). Departementschefen uttalade att en grundläggande förutsätt- ning för skattefrihet är att föreningen inte har till ändamål att främja medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. 
  Utgivande av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare är inte en verksamhet som motiverar en förmånlig skattebehandling. Å andra sidan får det anses uteslutet att en idrottsförening skall förlora sin skattefrihet enbart av den anledningen att ett litet elitskikt bland medlemmarna får avsevärda belopp i ersättning för sina insatser. Enligt min mening bör frågan lösas på det sättet att professionella inslag i t.ex.  
 fotbolls-, 
  ishockey- eller basketbollklubbar inte äventyrar en för- månlig skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med antalet aktiva föreningsmedlemmar. Till detta vill jag lägga att jag kan ansluta mig till utredningens uppfattning att det f.n. inte torde finnas någon till Sveriges Riksidrottsförbund anslu- ten förening som på grund av inslaget av professionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse. 
 Den professionella idrotten uppmärksammades även av Stiftelse- och föreningsskattekommittén som i sitt slutbetänkande (SOU 1995:63) anförde följande: 
  Bestämmelserna om skattebefrielse för ideella föreningar tar i för- sta hand sikte på att gynna den samverkan på ideell grund mellan medlemmarna som normalt äger rum i en sådan förening. Man har kommit ganska långt från detta fall när föreningen i stället anlitar per- soner – medlemmar eller andra – som på professionell basis deltar i den ändamålsanknutna verksamheten. Även om den principiella ut- gångspunkten således är att en verksamhet som bygger på medverkan av professionella utövare inte är förtjänt av särskilda skatteförmåner, finns det anledning att något modifiera denna ståndpunkt. Om före- ningens verksamhet – t.ex. idrottstävlingar eller teaterföreställningar – ligger på en hög professionell nivå, är detta en omständighet som kan bidra till att öka intresset för verksamheten och skapa goodwill för denna och som därmed också bl.a. kan underlätta rekryteringen av så- 
 124 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 dana medlemmar som engagerar sig på rent ideell basis. Ett professio- nellt inslag kan med andra ord vara en faktor som stärker den ideella verksamheten. Denna aspekt berördes i förarbetena till 1977 års lag- stiftning. Föreningsskatteutredningen ansåg att skattebefrielse borde kunna medges när anlitandet av professionella idrottsmän framstod just som ett medel för att främja den ideella verksamheten (prop. 1976/77:135 s. 43). Även enligt vår uppfattning bör denna positiva effekt vägas in vid utformningen av nya regler. Den utgör ett argu- ment mot en alltför restriktiv skattemässig behandling av den profes- sionella verksamheten. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén föreslog mot denna bak- grund en lagreglering som innebar att det skulle göras en helhets- bedömning av de verksamheter inom en förening som hade naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det gick att konstatera att dessa ändamålsanknutna verksamheter huvudsakli- gen utövades av andra än professionella deltagare, skulle föreningen enligt kommitténs förslag ha möjlighet att få skattebefrielse. En annan sak är att inkomsten av en särskild ändamålsanknuten verk- samhet kan komma att träffas av beskattning om denna verksam- het, sedd för sig, domineras av professionella deltagare. Kommit- téns förslag har inte lett till någon lagstiftning. 
 År 1998 lämnade Idrottsutredningen sitt betänkande  
 Idrott  Motion för livet  
 (SOU 1996:39). Idrottsutredningens uppdrag var att utvärdera det statliga stödet till idrotten och att föreslå nya, tydligare mål för detta stöd. Idrottsutredningens arbete visade att idrottsrörelsens verksamhet inte entydigt ligger inom den ideella sektorn. En betydande del av verksamheten finns i den kommersi- ella sektorn. Idrottsutredningen konstaterade att idrottens profes- sionalisering har medfört en utbredning av lönearbetet till idrottens utövare och funktionärer. De stora svängningarna i eget kapital hänförs där till klubbarnas sportsliga framgångar. Idrottsutred- ningen föreslog att det övergripande målet för statens stöd till id- rotten bör vara att stärka sådan allmännyttig ideellt organiserad, demokratisk och medlemsstyrd barn- och  
 ungdoms-, 
  motions- och tävlingsverksamhet som omfattar en betydande andel av befolk- ningen. (s. 11 och 37 ff.). Idrottsutredningens förslag låg till grund för riksdagens idrottspolitiska beslut hösten 1999 (prop. 1998/99:107), i vilket det slogs fast att idrottsrörelsen själv skall lägga fast målen för verksamheten med utgångspunkt i de syften som staten har angett för sin bidragsgivning. I den idrottspolitiska propositionen konstaterade regeringen att idrottsrörelsen under 
 125 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 SOU 2006:23 
  
 senare decennier fått ett starkare inslag av kommersiell verksamhet, vilket lett till en utveckling mot en mer renodlad näringsverksam- het vid sidan om det ideella. Redan idag bedrivs en växande del av elitklubbarnas verksamhet under extremt professionella och kom- mersiella villkor även om det bara är fråga om några föreningar inom en handfull idrotter. Den s.k. artistidrotten kan idag betrak- tas som en del av underhållningsindustrin. 
  
 5.6 
  
 En ny skattemodell 
  
 Vårt förslag:  
 En ny regel införs som innebär att en idrottsförening, som enbart består av fysiska personer som medlemmar 
 ,  
 skall anses uppfylla ändamålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakligen av idrottsutövare som under året inte har fått större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp. 
 Idrottsförbund och Sveriges Olympiska Kommitté berörs inte av den nya regeln. 
  
 5.6.1 
  
 Principiella utgångspunkter 
  
 Av förarbetena till nuvarande lagstiftning framgår att den principi- ella inställningen till professionell idrott har varit att den i sig inte är en verksamhet som motiverar en förmånlig skattebehandling. Det uttalades dock att så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med antalet aktiva föreningsmedlemmar bör det professionella inslaget inte äventyra en förmånlig skattebehandling. Efter lagstiftningens tillkomst har det professionella inslaget inom svensk idrott ökat successivt, både inom de individuella idrotterna och lagidrotterna. Idrotten har också fått ett kraftigt ökat kommer- siellt intresse. Det mesta talar för att det professionella och det kommersiella inslaget inom svensk idrott kommer att bli ännu större i framtiden. Allt fler idrottsföreningar kommer sannolikt att hamna i en situation där det kan ifrågasättas om den verksamhet de bedriver uppfyller kraven för en skattegynnad behandling. Enligt uppgifter från Riksidrottsförbundet finns det för närvarande maximalt 1 000 idrottsföreningar i vilka det förekommer profes- sionella idrottsutövare i den meningen att de får en väsentlig del av sin försörjning från den egna föreningen eller från det specialid- 
 126 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 rottsförbund som föreningen är medlem i. Av dessa 1 000 före- ningar bedömer Riksidrottsförbundet att det finns ca 100 före- ningar som har ett så stort antal professionella idrottsutövare att de kan ha problem med de i skattelagstiftningen uppställda kraven för att betraktas som begränsat skattskyldig. 
 Vårt uppdrag är att överväga om och i vilken omfattning profes- sionell idrott kan anses förenlig med en allmännyttig verksamhet. Vi skall pröva hur stort utrymme för professionalism som bör tillåtas utan att en idrottsförening förlorar sin skattegynnade ställ- ning. Enligt vår mening bör skattereglerna uppmuntra till en sam- manhållen idrottsrörelse, där det inom en förening finns utrymme för både breddidrott och elitidrott. Genom en bra breddverksam- het uppmuntras utvecklingen av en god elitverksamhet, och genom elitverksamheten främjas breddverksamheten. Elitidrottsutövare är betydelsefulla förebilder för många unga människor och kan där- igenom inspirera dem att börja idrotta. Elitidrotten stimulerar även vuxna att motionera. Det är samtidigt angeläget att slå vakt om det ideella perspektivet inom idrotten, med den samhällsnytta detta för med sig. Gentemot olika aktörer i samhället, t.ex. bidragsgivande myndigheter och Skatteverket, bör det vara tydligt att idrottsföre- ningar uppträder som antingen en huvudsakligen ideell eller kom- mersiell aktör. Med dessa utgångspunkter bör en idrottsförening kunna medges skattebefrielse om anlitandet att professionella ut- övare framstår som ett medel att främja den ideella idrottsverksam- heten. Skattebefrielsen bör kopplas till ett krav på att den idrotts- liga verksamheten i en förening skall utövas huvudsakligen av ut- övare som inte är professionella. Om det professionella inslaget håller sig inom givna ramar bör den idrottsliga verksamheten anses förenlig med ett allmännyttigt ändamål på ett sätt som gör att den kan undantas från beskattning. 
 De nuvarande allmänna villkoren om ändamålet, verksamheten, fullföljdskravet och öppenheten kan mot bakgrund av de förar- betsuttalanden som finns uppfattas som en begränsning av möjlig- heterna att med bibehållen skattebefrielse anlita professionella ut- övare i den ändamålsanknutna verksamheten. Lagtexten behöver därför förtydligas för att klargöra att professionell idrott i sig inte utgör något principiellt hinder mot en förmånlig skattebehandling. En förutsättning för skattefriheten bör dock vara att det professio- nella inslaget är begränsat i förhållande till den ideellt inriktade id- rottsverksamheten. 
 127 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 SOU 2006:23 
  
 5.6.2 
  
 Skattemodellens utformning 
  
 Det nuvarande ändamålskravet innebär dels att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja ett eller flera allmännyttiga ända- mål, dels att ändamålen inte får vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekono- miska intressen. För att tillgodose ändamålskravet föreslår vi en regel som tillgodoser kravet på att föreningens verksamhet bedrivs huvudsakligen på ideell grund och att det idrottsliga ändamålet inte är begränsat till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Här föreslås att utgångspunkten skall vara en  
  
 75/25-regel 
  
 som innebär att ca 75 procent av föreningens idrottsutövande medlemmar under året inte får ta emot större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp (19 850 kronor år 2006). 
 1  
 Med uttrycket avgiftspliktig ersättning avses att det skall vara fråga om ersättning som ingår i underlaget för arbetsgivaravgifter (se 2 kap. socialav- giftslagen/2000:980/). 
 2  
 Även ersättningar som i förekommande fall betalas ut av en annan av föreningen kontrollerad organisation, t.ex. idrottsaktiebolag, skall beaktas i detta sammanhang. Omvänt bety- der detta att antalet aktiva idrottsutövare, däribland professionella idrottsutövare, som tjänar mer än ett halvt prisbasbelopp får uppgå till högst 25 procent utan att vara diskvalificerande. Det professio- nella inslaget framstår då som ett medel att främja den allmännyt- tiga idrottsverksamheten. Som professionella avses i detta sam- manhang yrkesmässiga idrottsutövare som får en väsentlig del av sin försörjning från sin förening. Prövningen bör inte begränsas till hur situationen ser ut under ett specifikt beskattningsår utan bör omfatta en period av fem år. I normalfallet det aktuella beskatt- ningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren. De an- givna procentsatserna skall inte heller uppfattas som bindande för alla situationer utan kan behöva modifieras med hänsyn till om- ständigheterna i det enskilda fallet. Detta för att undvika att regeln leder till orimliga effekter. 
 När  
 75/25-regeln 
  överskrids, bör de verksamheter som innehål- ler professionella inslag inte anses främja ett allmännyttigt ändamål. Konsekvensen blir att föreningen i ett sådant fall förlorar sin skat- tegynnade ställning och blir obegränsat skattskyldig. En prövning 
  
 1 
  
 I inkomstskattelagen används uttrycket huvudsakligen för att uttrycka att något uppgår till ca 75 procent av helheten, prop. 1999/2000:2 del 2, s. 83. 
  
 2 
  
 Se avsnitt 3.6 om arbetsgivaravgifter och skatteavdrag. 
  
 128 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 enligt  
 75/25-regeln 
  bör utgå från antalet aktiva idrottsutövande medlemmar som föreningen har i den idrottsliga verksamheten. Med idrottsutövare avses här, förutom utövarna själva, även trä- nare, domare eller därmed jämställda funktionärer. Med funktionä- rer avses i detta sammanhang också sådana ledare i föreningar som regelmässigt medverkar vid träning, matcher o.d. och vilkas med- verkan är en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten i föreningen. 
 3  
 Idrottsutövare som endast i obetydlig omfattning del- tar i verksamheten bör dock inte beaktas vid en prövning enligt  
 75/25-regeln. 
  Det innebär att passiva medlemmar som inte på nå- got sätt kan anses delta aktivt i föreningens idrottsliga verksamhet inte skall räknas med. Den föreslagna skattemodellen främjar en sammanhållen idrottsrörelse genom att en idrottsförening för att få behålla sin skattefrihet måste bedriva en relativt stor bredd- och ungdomsverksamhet om den samtidigt bedriver idrottslig verk- samhet med avlönande idrottsutövare. 
 Lagtekniskt kan detta lösas genom ett tillägg i 7 kap. 8 § IL som reglerar ändamålskravet. Tillägget innebär att ändamålskravet skall anses uppfyllt om en idrottsförening, som enbart har fysiska per- soner som medlemmar, bedriver idrottslig verksamhet som utövas huvudsakligen av idrottsutövare som under året inte har fått större ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbas- belopp. 
 Med den angivna lagstiftningstekniken kommer  
 75/25-regeln 
  även att påverka tillämpningen av verksamhetskravet och full- följdskravet. Verksamhetskravet anger att föreningen i den verk- samhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose de allmännyttiga ändamålen som anges i 8 §. Skattemo- dellen innebär att så länge antalet aktiva idrottsutövare som tjänar mer än ett halvt prisbasbelopp, däribland professionella idrottsut- övare, uppgår till maximalt 25 procent, skall den professionella de- len anses ingå i den allmännyttiga verksamheten. Verksamhetskra- vet kan alltså uppfyllas även genom att föreningen i begränsad om- fattning bedriver sin verksamhet med professionella utövare. 
 Fullföljdskravet innebär att föreningen, sett över flera år, skall bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen på fö- reningens tillgångar. I praxis har denna regel tolkats så att bedöm- ningen görs under en period av ca fem år och att ca 80 procent av avkastningen skall användas för det eller de allmännyttiga ändamå- 
  
 3  
 Jfr. begreppet idrottsutövare i 2 kap. 19 § socialavgiftslagen (2000:980). 
 129 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 SOU 2006:23 
  
 len. Skattemodellen innebär att avkastningen även får användas för den del av fullföljdsverksamheten som utövas av professionella, under förutsättning att antalet idrottsutövare som inte tjänar mer än ett halvt prisbasbelopp inte överstiger 25 procent. Eftersom ut- gångspunkten vid bedömningen av fullföljdskravet är nettoavkast- ningen, får avdrag göras även för kostnader som är hänförliga till den professionella delen av verksamheten. Den omständigheten att en större del av avkastningen går till professionella idrottsutövare påverkar inte bedömningen av fullföljdskravet så länge det profes- sionella inslaget uppgår till maximalt 25 procent. 
 Den föreslagna skattemodellen innebär inte någon förändring av öppenhetskravet. 
  
 5.6.3 
  
 Idrottsförbund och Sveriges Olympiska Kommitté berörs inte av skattemodellen 
  
 Idrottsrörelsen är med sina ca tre miljoner medlemmar Sveriges största folkrörelse. Organisationen är hierarkiskt uppbyggd. Riks- idrottsförbundet (RF) består av de 68 specialidrottsförbunden med till dem anslutna lokala idrottsföreningar. Genom medlemskap i ett specialidrottsförbund blir en förening också ansluten till RF. RF har för sin regionala verksamhet distriktsidrottsförbund. Specialid- rottsförbunden får organisera sin regionala verksamhet genom spe- cialidrottsdistriktsförbund. Medlemmar i Sveriges Olympiska Kommitté (SOK) är specialidrottsförbund vars idrotter finns med på det olympiska programmet och s.k. recognized specialidrotts- förbund. 
 Specialidrottsförbunden är de centrala organisationerna inom sina respektive idrotter och har bl.a. till uppgift att utveckla den egna idrotten, samordna nationella tävlingar samt representera Sverige och sin idrott i internationella sammanhang. I en del av dessa förbund bedrivs idrott på professionell nivå, vi syftar då främst på förbundens landslagsverksamheter. Det är relativt vanligt att de aktiva får ersättning från förbundet för deltagande i lands- kamper och sammandragningar av landslagstruppen för förlorad arbetsförtjänst samt rese- och traktamentsersättning. Det före- kommer även att bonusersättning betalas ut i samband med vissa mästerskapstävlingar. Även inom ramen för SOK:s verksamhet ut- går ekonomiskt stöd till idrotten, dels till de olympiska specialid- 
 130 
  
 SOU 2006:23 
  
 En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare 
  
 rottsförbunden, dels till enskilda idrottsutövare med potential att nå olympisk medaljkapacitet. 
 Kännetecknande för de olika idrottsförbunden och SOK är att de är egna ideella föreningar utan några fysiska personer som med- lemmar. De kommer alltså inte att träffas av den nya skattemodel- len som vi föreslår för de lokala idrottsföreningarna. Det innebär att frågan om hur förbundens och SOK:s verksamheter skall be- skattas, även fortsättningsvis skall bedömas utifrån nu gällande be- stämmelser om ideella föreningars inkomstbeskattning med de för- slag till förändringar som vi föreslår i övrigt. 
 131 
 6 Reklamskatt 
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden beträffande re- klamskatten för ideella föreningar. 
  
 6.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Riksdagen har tillkännagivit att reklamskatten bör avvecklas när det statsfinansiella läget så tillåter. Skälen anges vara att skatten har så- dana tekniska och konkurrensmässiga brister att den inte bör vara kvar. Regeringen har sedan år 2002 tagit upp frågan i det årliga budgetarbetet men har med hänsyn till det statsfinansiella läget an- sett det nödvändigt att dröja med en sådan åtgärd. Frågan togs upp även i budgetberedningen för år 2006 och regeringen har funnit att förutsättningar nu föreligger för finansiering av ett första steg i av- skaffandet av den resterande reklamskatten. Ändringarna som gäller från och med den 1 januari 2006 medför att antalet skatte- pliktiga tidningar minskar, och att skatten sänks för dem som be- talar reklamskatt. 
 För att minska den administrativa bördan föreslår vi att reklam- skatten för ideella föreningar slopas helt från och med den 1 januari 2007. Ett sådant förslag skulle enligt våra beräkningar ge ett skatte- bortfall på ca 72 miljoner kronor. Den statsfinansiella effekten kan dock antas bli något lägre beroende på att förslaget leder till mins- kade hanteringskostnader för framför allt Skatteverket men även för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Vårt förslag kan finansie- ras inom ramen för regeringens arbete med att avskaffa den reste- rande reklamskatten. 
 133 
  
 Reklamskatt 
  
 SOU 2006:xx 
  
 6.2 
  
 Inledning 
  
 Riksdagen tillkännagav den 10 april 2002 för regeringen (bet. 2001/02:SkU20, rskr. 2001/02:201) att reklamskatten bör avvecklas och att frågan, med beaktande av de budgetpolitiska målen, bör prioriteras vid kommande budgetberedning. Frågan togs upp för budgetåren 2003, 2004 och 2005 men regeringen fann att det inte fanns förutsättningar för att finansiera ett borttagande av reklam- skatten. Frågan har prioriterats även i årets budgetberedning och regeringen har funnit att förutsättningar nu föreligger för finansie- ring av ett första steg i avskaffandet av den resterande reklamskat- ten. Från och med den 1 januari 2006 sänks skatten på annonser i allmän nyhetstidning från 4 till 3 procent och reklamskatten i öv- rigt från 11 till 8 procent. Samtidigt höjs gränsen för när dagspress respektive populär- eller fackpress måste betala skatt från 12 re- spektive 6 miljoner kronor till 50 respektive 10 miljoner kronor. Totalt uppgår skattesänkningen till drygt 300 miljoner kronor. 
 1 
  
 Reklamskatten var en av många skatter som behandlades av Riksidrottsförbundets egen skatteutredning inför Riksidrottsmötet år 2003. I skatteutredningen konstaterades att reklamskatten är den skatt som idrottsföreningarna är mest frekvent skattskyldiga till för sina inkomster. Samtidigt konstaterades att den övervägande delen av idrottsföreningarna inte är registrerade som skattskyldiga trots att många av dessa sannolikt är skyldiga att redovisa reklamskatt. Den nuvarande beloppsgränsen på 20 000 kronor som gäller för skyldigheten att betala reklamskatt upplevs av många idrottsföre- ningar som för låg med tanke på det administrativa arbete som krävs för att uppfylla skattskyldigheten. 
  
 6.3 
  
 Gällande regler 
  
 Enligt 1 § första stycket lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, RSL, skall reklamskatt betalas till staten för annons, som är avsedd att offentliggöras inom landet, och för reklam, som är av- sedd att spridas inom landet i annan form än annons. Med annons menas ett särskilt utrymme som upplåtits i en trycksak för återgiv- ning av text eller bild. Med trycksak menas ett avtryck som fram- ställts i flera lika exemplar antingen i tryckpress eller genom scre- enförfarande. Med reklam avses ett meddelande som har till syfte 
  
 1  
 Prop. 2005/06:1, volym 1 s. 159. 
 134 
  
 SOU 2006:xx 
  
 Reklamskatt 
  
 att åstadkomma eller främja avsättning av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst. Enligt anvisningarna till 1 § RSL anses ett meddelande som reklam även när det innefattar ett erbjudande om inköp eller motsvarande. Med avsättning förstås försäljning eller annan omsättning som normalt sker mot vederlag, dvs. mot betal- ning. Formen för vederlaget saknar betydelse. Rena gåvor räknas dock inte som avsättning (prop. 1972:58 s. 36). 
 Skattskyldig till reklamskatt är den som i yrkesmässig verksam- het inom landet offentliggör skattepliktig annons eller skattepliktig reklam i annan form än annons. En idrottsförening kan vara skyldig att betala reklamskatt även om verksamheten är allmännyttig. Det innebär att om en förening offentliggör mer än en enstaka skatte- pliktig annons eller reklamskylt är det yrkesmässigt enligt RSL. Reklam kan, förutom genom annonser i trycksaker, offentliggöras på många olika sätt, t.ex. genom affischering, reklamfilmer på bio, tryck på idrottskläder och utrustning, skyltar på fastigheter och idrottsarenor eller i bussar och tunnelbanetåg. Skatt tas inte ut på direktreklam, dvs. reklamtrycksaker, inte heller på reklam i kom- mersiell TV eller radio eller på reklam via Internet. Skyltar, utan reklambudskap, med t.ex. uppmaning att skänka pengar till Rädda barnen eller att sluta röka beskattas inte. 
 Reklamskatten är från och med den 1 januari 2006 8 procent av beskattningsvärdet. Skattesatsen är dock 3 procent för annons i dagstidning (12 § RSL). Beskattningsvärdet utgörs av ersättningen för den skattepliktiga prestationen, utan reklamskatt och moms (13 § RSL). Om någon ersättning inte tas ut för prestationen ut- görs beskattningsvärdet av ett belopp som svarar mot en skälig er- sättning. Skyldighet att deklarera och betala in skatt (redovisnings- skyldighet) uppkommer när det sammanlagda beskattningsvärdet för ett beskattningsår överstiger 20 000 kronor, eller i fråga om vissa periodiska publikationer 60 000 kronor. I det sammanlagda värdet inräknas alla de slag av reklamaktiviteter som den skattskyl- dige bedrivit under året. När redovisningsgränsen har passerats skall reklamskatt betalas från första kronan. 
 Enligt 21 § RSL omfattar redovisningsperioden en eller två ka- lendermånader. Redovisningsperioden är en månad för de skatt- skyldiga som för närmast föregående beskattningsår redovisat eller skulle ha redovisat reklamskatt med minst 300 000 kronor. För öv- riga skattskyldiga är redovisningsperioden två månader om inte Skatteverket beslutat att redovisningsperioden skall vara ett helt 
 135 
 Reklamskatt SOU 2006:xx 
 beskattningsår enligt 10 kap. 16 a § skattebetalningslagen (1997:483). 
 En idrottsförening som är registrerad som skattskyldig skall lämna deklaration för alla redovisningsperioder. Om några reklam- skattepliktiga intäkter inte finns under en period skall ändå en de- klaration lämnas in för den perioden. Föreningen redovisar då 0 kronor i skatt. Om beskattningsvärdet för ett helt år understiger 20 000 kronor skall uppgifter om intäkterna lämnas i deklarationen, men själva skattebeloppet behöver inte betalas in. 
  
 6.4 
  
 Antalet skattskyldiga till reklamskatt 
  
 Enligt uppgifter från Skatteverket, Ludvikaenheten var det totala antalet registrerade skattskyldiga år 2004 ca 4 550. De redovisade tillsammans drygt 900 miljoner kronor i reklamskatt. Av dessa re- dovisade ca 1 000 en skatt på mer än 0 kronor men under 11 000 kronor (beskattningsvärden under 100 000 kronor), tillsammans knappt 6 miljoner kronor. I denna grupp fanns idrottsföreningar, aktiebolag, stiftelser, kommuner och enskilda personer. Gruppen dominerades av idrottsföreningar. Av det totala antalet registrerade skattskyldiga var det ca 1 400 som redovisade 0 kronor i skatt. Även denna grupp dominerades av idrottsföreningar. 
 Av det totala antalet registrerade skattskyldiga var ca 2 100 ide- ella föreningar. Gruppen ideella föreningar bestod till största delen av idrottsföreningar. Sammantaget redovisade de ca 72 miljoner kronor i reklamskatt. Det motsvarar ca 8 procent av de totala re- klamskatteintäkterna. Av det totala antalet ideella föreningar var det knappt 600 som redovisade 0 kronor i skatt. 
 2 
  
 6.5 
  
 Reklamskatten för ideella föreningar 
  
 Vårt förslag:  
 Reklamskatten för ideella föreningar slopas. 
 Riksdagen har år 2002 tillkännagivit att reklamskatten bör avveck- las och att frågan med beaktande av de budgetpolitiska målen bör prioriteras vid kommande budgetberedning. Skälen anges vara att skatten har sådana tekniska och konkurrensmässiga brister att den inte bör vara kvar. Regeringen har tagit upp frågan i det årliga bud- 
  
 2  
 Källa: Särskilda Skattekontoret i Ludvika och Finansdepartementet. 
 136 
  
 SOU 2006:xx 
  
 Reklamskatt 
  
 getarbetet men har med hänsyn till det statsfinansiella läget ansett det nödvändigt att dröja med en sådan åtgärd. Frågan har tagits upp även i budgetberedningen för år 2006 och regeringen har funnit att förutsättningar nu föreligger för finansiering av ett första steg i av- skaffandet av den resterande reklamskatten. Ändringarna medför att antalet skattepliktiga tidningar minskar avsevärt, och att skatten sänks för dem som betalar reklamskatt. 
 Vid de kontakter som kommittén haft med idrottsrörelsen har framkommit att reklamskatten ger upphov till mycket administra- tivt arbete för de idrottsföreningar som är skattskyldiga till reklam- skatt. Det har även framkommit att det med stor sannolikhet är många föreningar som inte betalar reklamskatt, trots att de är skyl- diga att göra det. Kommittén har även tagit del av Skatteverkets slutrapport avseende kontroll av Idrottsföreningar 2003. 
 3  
 Rappor- ten visar på anmärkningsvärt mycket fel i skattredovisningen och att det finns ett stort kontrollbehov när det gäller idrottsförening- ars skatter och avgifter. Det gäller inte minst reklamskatten. Skat- teverket bedömer att orsaken till dessa brister är en kombination av flera faktorer; Skatteverkets information till föreningarna måste förbättras, informationen når inte fram till de personer som skall beakta den, informationen ignoreras för att hålla kostnaden för administrationen nere, föreningarna väljer ett så smidigt arbetssätt som möjligt utan att kontrollera att det överensstämmer med gäl- lande regler samt en hög arbetsbelastning hos de personer som sköter administrationen. Även om Skatteverkets rapport avser id- rottsföreningar, kan det på goda grunder antas att den administra- tiva bördan är lika betungande för det ideella arbete som bedrivs inom ramen för andra ideella föreningar. 
 I det stegvisa avskaffandet av reklamskatten som regeringen nu inlett, anser vi att det finns skäl att prioritera de ideella förening- arna. Vi föreslår därför att reklamskatten för ideella föreningar slo- pas helt från och med den 1 januari 2007. Ett sådant förslag skulle enligt våra beräkningar ge ett skattebortfall på ca 72 miljoner kro- nor. Den statsfinansiella effekten kan dock antas bli något lägre beroende på att förslaget leder till minskade hanteringskostnader för framför allt Skatteverket men även för de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. Vårt förslag kan finansieras inom ramen för re- geringens arbete med att avskaffa den resterande reklamskatten. 
  
 3  
 Skatteverkets rapport Idrottsföreningar 2003, dnr.  
 101-11391-04/121 
  och  
 601-162447- 
  02/830. 
 137 
  
 7 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
  
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden beträffande all- männyttiga ideella föreningars kontrolluppgiftsskyldighet. 
  
 7.1 
  
 Sammanfattning 
  
 En ideell förening som betalat ut ersättning till en person med sammanlagt 100 kronor eller mer under ett år skall lämna kon- trolluppgift om detta till Skatteverket. Gränsen på 100 kronor gäller oavsett om ersättningen är kontanter eller förmåner. Den nuvarande kontrolluppgiftsskyldigheten kräver stora arbetsinsat- ser av såväl idrottens som den ideella sektorns ideellt arbetande administratörer. 
 För att underlätta det administrativa arbetet för allmännyttiga ideella föreningar föreslås att beloppsgränsen anpassas till vad som gäller för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och göra skat- teavdrag. Beloppsgränsen bör därför höjas till 1 000 kronor. I syfte att motverka risken för skatteundandragande bör den höjda be- loppsgränsen begränsas till ersättningar som betalas ut av allmän- nyttiga ideella föreningar, under förutsättning att ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverk- samhet, att skatteavdrag inte har gjorts, och att det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året. Ersättningar och förmåner under 1 000 kronor är dock fort- farande skattepliktiga för mottagaren. 
  
 7.2 
  
 Inledning 
  
 Kommitténs uppdrag är inriktat på idrottens inkomstskatter och de svårigheter som idrottsföreningarna kan uppleva vid tillämpningen av reglerna. Under utredningsarbetet har vi från idrottsrörelsen uppmärksammats på det administrativa arbete som åläggs bl.a. id- 
 139 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
  
 SOU 2006:23 
  
 rottsföreningar för att uppfylla skyldigheten att lämna kontroll- uppgift för ersättningar som betalas ut till idrottsutövare och id- rottsfunktionärer. Den nuvarande beloppsgränsen på 100 kronor för att lämna kontrolluppgift upplevs av många idrottsföreningar som för låg med tanke på det stora antal små ersättningar som fö- reningarna betalar ut till sina idrottsutövare och funktionärer. I detta avsnitt redovisas gällande regler och de möjligheter till för- enklingar som skulle kunna göras avseende kontrolluppgiftsskyl- digheten för att underlätta det administrativa arbetet för idrottsfö- reningar och andra som betalar ut små ersättningar till ett relativt stort antal mottagare. 
  
 7.3 
  
 Gällande regler 
  
 Som ett led i kontrollen av de skattskyldigas redovisning av skatte- pliktiga inkomster gäller att en arbetsgivare är skyldig att lämna kontrolluppgift avseende skattepliktiga inkomster och förmåner. Tillsammans med självdeklarationen är kontrolluppgifterna det hu- vudsakliga underlaget som Skatteverket har i sitt arbete med att fastsälla en korrekt taxering. Kontrolluppgifter lämnas dels utan, dels efter föreläggande. En idrottsförenings skyldighet att lämna kontrolluppgifter omfattas av de generella regler som finns om skyldighet att lämna kontrolluppgift i lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter, LSK. Kontrolluppgift om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen skall lämnas av den som gjort utbetalningen eller tillhandahållit förmånen (6 kap. 1 § LSK). I vissa fall skall dock den som slutligen stått för kostnaden för förmånen, exempelvis bonus, lämna kontrolluppgift. Ersättningar som idrottsutövare får räknas normalt till inkomstsla- get tjänst. Sålunda räknas prispengar, segerpremier, fickpengar, trä- ningsersättningar och ersättningar för förlorad inkomst som skat- tepliktig inkomst, vilket medför att ersättningar av sådant slag omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten. 
 I 8 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) finns regler om i vilken utsträckning tävlingsvinster är skattefria. Som förutsättning för att tävlingsvinster skall var skattefria gäller att de inte hänför sig till anställning eller uppdrag, inte består av kontanter eller liknande, och avser minnesföremål eller har ett värde som understiger tre procent av prisbasbeloppet avrundat till närmaste hundratal kronor 
 140 
  
 SOU 2006:23 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
  
 (1 192 kronor år 2006). Med minnesföremål avses sedvanliga priser i form av medaljer, plaketter, bägare, pokaler o.d. Beloppsgränsen bedöms vid varje vinsttillfälle. Tävlingsvinster som undantas från beskattning enligt dessa regler, omfattas inte heller av kontrollupp- giftsskyldigheten. 
 Beloppsgränsen för när kontrolluppgift skall lämnas ligger på 100 kronor, vilket innebär att en idrottsförening som betalat ut er- sättning till en person med sammanlagt 100 kronor eller mera un- der ett år skall lämna kontrolluppgift om detta till Skatteverket. Gränsen på 100 kronor gäller oavsett om ersättningen är kontanter eller förmåner (6 kap. 5 § LSK). Om traktamentsersättning har betalats ut med belopp som motsvarar eller understiger avdragsgilla schablonbelopp för sådan ersättning behöver de inte tas med i självdeklarationen. De behöver då inte heller redovisas med belopp i kontrolluppgift men uppgift måste lämnas om att de betalats ut (6 kap. 9 § LSK). Om däremot det belopp som utbetalats överstiger schablonbeloppen måste den överstigande delen redovisas för sig. Detsamma gäller för resa med egen bil i tjänsten. Ersättning för logi vid tjänsteresa (med övernattning) behöver inte tas med i själv- deklarationen om ersättningen motsvarar faktiska utgifter. Det- samma gäller kostnadsersättningar för resa med allmänna kommu- nikationsmedel, hyrbil, taxi eller representationsersättning. Uppgift om dessa ersättningar behöver inte heller tas med i kontrolluppgift. För andra kostnadsersättningar gäller att de måste redovisas i såväl självdeklaration som kontrolluppgift. 
 Den halva prisbasbeloppsregeln som redovisats i tidigare avsnitt påverkar inte idrottsföreningens skyldighet att lämna kontrollupp- gift. Regeln påverkar dock på vilket sätt kontrolluppgiften skall fyllas i. 
 Kontrolluppgift skall lämnas in till Skatteverket senast den 31 ja- nuari året efter utbetalningsåret samt till den som kontrolluppgif- ten avser (14 kap. 1 § och 15 kap. 1 § LSK). Om kontrolluppgift inte lämnats kan idrottsföreningen föreläggas att lämna uppgifter. Sådant föreläggande kan förenas med vite (17 kap. LSK). Kontroll- uppgiftsskyldigheten omfattas även av skattebrottslagen (1971:69). Den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att full- göra kontrolluppgiftsskyldigheten och detta ger upphov till fara för att skatt inte kommer att betalas, gör sig skyldig till skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift. Vid särskilt grava fall av brott mot uppgiftsskyldigheten finns det risk för fängelsestraff, i andra fall handlar det om böter. 
 141 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
  
 SOU 2006:23 
  
 Från Riksidrottsförbundets egen skatteutredning kan ett exem- pel återges för att illustrera kontrolluppgiftsskyldigheten för id- rottsföreningar. 
 1 
  
 Vid en långloppstävling som arrangeras av en idrottsförening väljer en av pristagarna en kaffebryggare för sin tiondeplats. Marknadsvärdet uppskattas till 800 kronor. I samma tävling fanns också ett spurtpris inlagt mitt i tävlingen. Tiondeplatspristagaren kom trea i en sådan spurttävling och vann ett presentkort på 400 kronor. Detta var det enda pristagaren fick från arrangörsföreningen under året. Eftersom presentkortet jämställs med kontant ersättning skall arrangörsföre- ningen upprätta en kontrolluppgift avseende presentkortet på 400 kronor. Kaffebryggaren behöver däremot inte uppges i kontrollupp- giften eftersom värdet på den understiger tre procent av prisbasbelop- pet. Om pristagaren i stället för presentkortet hade fått en elvisp, värd 400 kronor i spurtpris hade det totala värdet av nyttoföremålen upp- gått till 1 200 kronor, vilket överstiger tre procent av prisbasbeloppet. Både kaffebryggaren och elvispen hade då blivit skatte- och avgifts- pliktiga. 
  
 7.4 
  
 Beloppsgränsen bör höjas för allmännyttiga ideella föreningar 
  
 Vårt förslag:  
 Kontrolluppgift behöver inte lämnas om ersättning eller förmån som getts ut av en allmännyttig ideell förening, under förutsättning att ersättningen eller förmånen inte motsvarar en ut- gift i en skattepliktig näringsverksamhet, att skatteavdrag inte har gjorts, och att det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året. 
 Enligt nuvarande regler skall en arbetsgivare som huvudregel betala arbetsgivaravgifter för en arbetstagare eller uppdragstagare om er- sättningen under året uppgår till minst 1 000 kronor. Vidare skall skatteavdrag göras för kontant ersättning för arbete. Skatteavdrag behöver dock inte göras om ersättningen understiger 100 kronor eller om den totala ersättningen som utbetalaren kommer att betala ut till mottagaren under inkomståret inte uppgår till minst 1 000 kronor. Särskilda regler gäller för ersättningar till idrottsutövare om utbetalaren är en ideell förening som bedriver idrottslig verk- samhet. Om ersättning under året inte har uppgått till ett halvt prisbasbelopp är ersättningen avgiftsfri. I sådana fall är utbetalaren 
  
 1  
 Idrottens Skatteutredning – Kartläggning av idrottens skatte- och avgiftsområden år 2003. 
 142 
 SOU 2006:23 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
 inte heller skyldig att göra skatteavdrag. Ersättningen är dock skattepliktig för mottagaren. 
 Beloppsgränsen på 100 kronor för när kontrolluppgift skall läm- nas har inte justerats sedan 1956, då det gjordes en ändring för den som bedriver näringsverksamhet. Frågan om en höjning har disku- terats många gånger, senast år 2001 i samband med införandet av den nya lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Reger- ingen ansåg dock att en höjning av beloppsgränsen skulle kunna uppfattas som att motsvarande belopp gjordes skattefritt vilket inte var avsikten (prop. 2001/02:25 s. 99f.). 
 För fysiska personer och dödsbon som inte bedriver närings- verksamhet har beloppsgränsen för kontrolluppgiftsskyldigheten anpassats till vad som gäller för skyldigheten att betala arbetsgivar- avgifter och att göra skatteavdrag. När kontrolluppgiftsskyldighe- ten infördes för dessa personer valdes den högre beloppsgränsen på 1 000 kronor för att det inte skulle vara alltför betungande att lämna uppgiften (prop. 1990/91:5 s. 94f.). 
 Arbetet inom det stora flertalet ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som utan vidare anses som allmännyttiga. Den svenska idrottsrö- relsen beräknas ha ca tre miljoner medlemmar och ca 600 000 ide- ellt verksamma ledare som varje år ägnar minst 140 miljoner tim- mar åt idrotten. En undersökning om idrottens föreningsledare som Riksidrottsförbundet låtit göra år 2003 visar att föreningskas- sörerna lade ned i snitt  
 20–25 
  timmar i månaden på föreningens ekonomi och administration. Det administrativa arbetet som id- rottens föreningsledare lägger ned gäller inte sällan i motsvarande grad för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verksamhet än idrott. Det är angeläget att skattelagstiftningen så långt det är möj- ligt utformas så att det ideella föreningsarbetet underlättas utan onödiga administrativa pålagor. Samtidigt är det viktigt att reglerna inte öppnar för skatteundandragande som kan vara svårt att stoppa. De som idag omfattas av beloppsgränsen 1 000 kronor är i huvud- sak privatpersoner som förväntas ha ringa eller ingen erfarenhet av uppgiftslämnande. Beloppsgränsen är avsedd att underlätta för dessa. Samma argument kan anföras till förmån för det ideella ar- bete som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar. För att un- derlätta det administrativa arbetet för dessa ideella föreningar bör därför beloppsgränsen anpassas till vad som gäller för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och att göra skatteavdrag. Belopps- gränsen bör således höjas till 1 000 kronor. I syfte att motverka ris- 
 143 
  
 Skyldigheten att lämna kontrolluppgift 
  
 SOU 2006:23 
  
 Vasquez för skatteundandragande bör den höjda beloppsgränsen be- gränsas till ersättningar som betalas ut av sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen, dvs. allmän- nyttiga ideella föreningar, under förutsättning att ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverk- samhet, att skatteavdrag inte har gjorts, och att det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året. Ersättningar och förmåner under 1 000 kronor är dock fortfa- rande skattepliktiga för mottagaren. 
 144 
 8 Tjänsteställe inom idrotten 
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden om behovet av att beträffande idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer klargöra var tjänstestället skall anses vara. 
  
 8.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom bygg- nads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bo- staden som tjänsteställe. 
 Enligt Skatteverkets riktlinjer anses en idrottsdomare normalt ha sitt tjänsteställe på respektive plats för den match/tävling han eller hon dömer. Utmärkande för många idrottsdomare är emellertid att de som regel utför sina uppdrag på skilda platser. Uppdragen är ofta löpande i den meningen att de står till förfogande för olika uppdrag. De utför själva uppdraget på plan, men förberedelser sker normalt i bostaden eller utgår från bostaden. Vi föreslår därför att lagtexten klargörs så att idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden, om arbetet som regel utförs på olika platser. Det innebär att de resor som dessa personer gör mellan bostaden och olika arbetsplatser utgör tjänsteresor. För idrottsutövare och andra idrottsfunktionä- rer har vi inte funnit skäl att föreslå någon ändring av nuvarande regler. 
 145 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 8.2 
  
 Inledning 
  
 Kommittén skall enligt direktiven överväga om det finns behov av ändrade inkomstskatteregler för idrottsutövare och tränare samt domare och andra idrottsfunktionärer. Bakgrunden till detta upp- drag är frågan om var idrottsutövare m.fl. skall anses ha sitt tjänste- ställe. Beroende på hur frågan besvaras, i hemmet eller på platsen för själva idrottsutövandet, får det olika skattekonsekvenser för såväl den som betalar ut ersättningen som för den som tar emot den. Det kan i detta sammanhang nämnas att det inom Regerings- kansliet för närvarande bereds ett par ärenden med frågor liknande den här aktuella. Det gäller beskattningen av frilansande teater- och filmarbetare samt scenarbetare. 
 Enligt Skatteverkets information om beskattningen av olika er- sättningar i samband med idrottslig verksamhet ( 
 SKV M 2005:3 
 ) skall avdrag för resor i samband med träning på ordinarie tränings- plats (tjänsteställe) och tävlingar på hemmaplan medges i enlighet med vad som gäller för avdrag för resor mellan bostaden och ar- betsplatsen. I skatterättsligt hänseende betraktas kostnader för så- dana arbetsresor som privata levnadskostnader och avdrag får en- dast göras för den del av kostnaderna som överstiger 7 000 kronor per år. Det innebär att idrottsutövaren inte alltid får avdrag för sina faktiska resekostnader i samband med resa till och från platsen för den ordinarie idrottsutövningen. När det gäller avdrag för resor i tjänsten, t.ex. i samband med matcher, tävlingar o.d. på bortaplan medges i princip avdrag för den faktiska kostnaden för dessa resor. 
 I de fall en idrottsförening eller tävlingsarrangör betalar ut er- sättning till idrottsutövare eller funktionär har tjänsteställets pla- cering även betydelse för utbetalarens skyldighet att betala arbets- givaravgifter och göra skatteavdrag. 
  
 8.3 
  
 Allmänt om beskattningen 
  
 8.3.1 
  
 Idrottsutövares inkomster 
  
 Vid inkomsttaxeringen skall enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra ersättningar som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 och 11 kap. IL. Ersättningar i samband idrottslig verksamhet beskattas vanligtvis i inkomstslaget tjänst. Endast i undantagsfall sker beskattning enligt 
 146 
  
 SOU 2006:23 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 de regler som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Till tjänst hänförs fast eller tillfällig anställning och stadigvarande eller tillfälliga uppdrag eller därmed jämförlig inkomstgivande verksam- het i samband med tävling och träning m.m. 
 Skatteverket ger sedan flera år ut rekommendationer när det gäller beskattning av ersättningar i samband med idrottslig verk- samhet. De senaste rekommendationerna betecknas  
 SKV M 2005:3  
 och avser beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter fr.o.m. beskattningsåret 2005 och fr.o.m. 2006 års taxering. Av rekom- mendationerna framgår att som skattepliktiga ersättningar räknas inte bara ersättningar från tävlingsarrangörer, föreningar, förbund m.m. Hit räknas även ersättningar som lämnats av supporterklub- bar eller av företag i form av exempelvis bidrag i utbyte mot reklam eller liknande. Sådana ersättningar är i regel även pensions- och sjukpenninggrundande för mottagaren och medför skyldighet för utgivaren att betala arbetsgivaravgifter. Även om ersättning m.m. lämnas till en person som är närstående till idrottsutövaren (t.ex. make, sammanboende, barn eller föräldrar) eller kommit denne tillgodo, gäller att idrottsutövaren anses som mottagare om ersätt- ningen inte avser den närståendes eget arbete. Detta gäller även om t.ex. make följer med vid matcher, träningar eller liknande tillfällen utan att själv aktivt medverka i den idrottsliga verksamheten. 
 Ersättning i form av t.ex. varor, fri bostad, fri bil eller present- kort är också skattepliktig. Varorna och förmånerna värderas nor- malt till marknadsvärdet. Tävlingsvinster som inte är kontanter el- ler sådant som jämställs med kontanter, t.ex. presentkort, är inte skattepliktiga om värdet uppgår till högst 0,03 prisbasbelopp, för närvarande ca 1 200 kronor (2006). Sedvanliga priser i form av me- daljer, plaketter, pokaler och liknande som har karaktär av min- nesföremål är inte heller skattepliktiga (8 kap. 4 § IL). 
 När det gäller ersättning för kostnader i samband med tävlingar, träningar och kurser o.d. gäller att traktamentsersättning på den vanliga verksamhetsorten eller utan samband med övernattning ses som lön, inte kostnadsersättning. Sådan traktamentsersättning är alltså skattepliktig. Beträffande vissa kostnadsersättningar följer av 3 kap. 4 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontroll- uppgifter att mottagaren inte behöver redovisa dem i själdeklara- tionen. Det gäller 
 – kostnadsersättning för resa i tjänsten med allmänna transportme- del, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg, 
 147 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 – 
  
 kostnadsersättning för logi vid tjänsteresa, motsvarande gjorda utlägg, 
  
 – 
  
 representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg, 
  
 – 
  
 traktamentsersättning och ersättning för resa med egen bil eller förmånsbil i tjänsten som inte överstiger fastställda schablonbe- lopp. 
  
 Från och med den 1 januari 2004 (SFS 2003:745, prop. 2002/03:123, bet. 2003/04:SkU3, rskr. 2003/04:18) gäller enligt 11 kap. 26 a § IL att förmån av resa i samband med att den skatt- skyldige börjar eller slutar en tjänst (inställelseresa) eller förmån av resa mellan bostaden och arbetsplatsen (arbetsresa) inte skall tas upp till beskattning under vissa förutsättningar, bl.a. att andra skattepliktiga inkomster inte erhålls på grund av tjänsten. Skatte- friheten gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska utgifterna för resan eller, när det gäller resa med egen bil, inte överstiger 18 kronor per mil. 
 1  
 Bakgrunden till dessa nya regler är de konsekvenser som kunde uppstå exempelvis när personer som medverkade i debattprogram i TV och som enda ersättning fick resan betald. På grund av avdrags- begränsningen på 7 000 kronor kunde det då inträffa att den med- verkande i praktiken fick betala för sin medverkan. Dessutom var arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter för värdet på resan. 
 För att förhindra missbruk av skattefriheten för arbetsresorna skall hänsyn tas till om dessa resor också kan anses föranledda av bl.a. annan inkomstgivande verksamhet som har ett samband med den som betalat resorna. I sådana fall gäller inte skattefriheten. Som en konsekvens av dessa nya regler om skattefria inställelse- och ar- betsresor gäller att de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte får dras av (12 kap. 3 § IL). 
  
 1  
 Avdraget för resor med egen bil till och från arbetet och i tjänsten har från och med den 1 januari 2006 höjts från 17 kronor per mil till 18 kronor per mil. (prop. 2005/06:1, bet. 2005/06:FiU1 och SFS 2005:826. 
 148 
  
 SOU 2006:23 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 8.3.2 
  
 Idrottsutövares avdrag 
  
 Huvudregel 
 Huvudregeln vid inkomstbeskattningen är, enligt 9 kap. 2 § första stycket IL, att avdrag inte får göras för den skattskyldiges levnads- kostnader och liknande utgifter. Vid inkomstbeskattningen görs därför skillnad mellan så kallade privata levnadskostnader och kostnader som är föranledda av tjänsten. Kostnader som är föran- ledda av tjänsten får i princip dras av. Enligt bestämmelserna i 12 kap.  
 6–22 
  §§ IL får dock i vissa fall avdrag göras för ökade levnads- kostnader och liknande utgifter i samband med tjänsteresa utanför den vanliga verksamhetsorten, tillfälligt arbete och dubbel bosätt- ning. De merutgifter som får dras av är utgifter för logi, måltider och diverse småutgifter. Rätten till avdrag förutsätter att en över- nattning skett vid vistelsen utanför den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten. 
 Andra utgifter och idrottsschablonen 
 Avdrag medges i princip för alla utgifter som varit nödvändiga för den idrottsliga verksamheten, men i normalfallet inte med så stora belopp att underskott uppstår. Avdrag medges inte för sådana ut- gifter som idrottsutövaren har fått skattefri kostnadsersättning för, t.ex. reseersättning för tjänsteresor eller traktamenten. 
 Detta innebär att avdrag t.ex. kan medges för anskaffningskost- naden för idrottsredskap eller annan specialutrustning, beroende på utrustningens karaktär och idrottsverksamhetens omfattning. Av- drag kan medges med lägre belopp än anskaffningskostnaden om utrustningen delvis har karaktär av personlig levnadskostnad, eller om utrustningen kan utnyttjas för annat än den idrottsliga verk- samheten. I så fall medges avdrag med skäligt belopp. För dyrare utrustning som kan användas i flera år medges avdrag med lika stora årliga förslitningsavdrag under flera beskattningsår ( 
 RÅ 1991 ref. 55 
 ). 
 Om idrottsutövaren har haft utgifter för sin idrott, men inte kan styrka utgifterna, kan de beräknas enligt  
 schablon  
 till högst 3 000 kronor per år. Detta förutsätter att idrottsutövarens har haft idrottsinkomster som uppgår till 3 000 kronor eller mer. I Skatte- verkets meddelande  
 SKV M 2005:3  
 anges att en förutsättning för schablonavdrag är att idrottsutövaren själv svarat för den huvud- 
 149 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 sakliga delen av kostnaderna för den idrottsliga verksamheten. Schablonavdraget gäller normalt inte idrottsutövare vars inkomster från föreningar m.m. närmast kan jämföras med anställningsin- komster, t.ex. kontraktsbundna eller hel- eller deltidsanställda trä- nare och spelare på elitnivå eller närmast därunder. I dessa fall medges avdrag med styrkta kostnader. 
 Det skall i detta sammanhang nämnas att den allmänna avdrags- begränsningen på 1 000 kronor som anges i 12 kap. 2 § IL och som gäller för övriga utgifter i inkomstslaget tjänst gäller oavsett om schablonavdraget används. Det innebär att idrottsutövarens id- rottsrelaterade utgifter endast är avdragsgilla till den del de översti- ger 1 000 kronor under beskattningsåret. 
  
 8.4 
  
 Tjänsteresa och tjänsteställe 
  
 8.4.1 
  
 Allmänt 
  
 För att upprätthålla avdragsförbudet för privata levnadskostnader finns regler om när en skattskyldig är på tjänsteresa. En tjänsteresa utmärks av att arbetstagaren på arbetsgivarens instruktioner gör en resa för att utföra arbete på någon annan plats än den där han eller hon normalt arbetar. Till hjälp för att avgöra om en arbetstagare är på tjänsteresa finns bestämmelser om tjänsteställe. Om arbetet ut- förs på en annan plats än tjänstestället är det vanligtvis fråga om en tjänsteresa. 
 Den skatterättsliga huvudregeln är att tjänstestället är den plats där huvuddelen av arbetet utförs. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbe- reder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. 
 Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe. 
 För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skatte- nämnd eller arrendenämnd (12 kap. 8 § IL). 
 För dem som under en begränsad tid arbetar vid Europeiska uni- onens institutioner eller organ eller vid Europaskolorna men får den huvudsakliga delen av lönen för arbetet från annan arbetsgivare 
 150 
  
 SOU 2006:23 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 gäller särskilda regler i fråga om tjänsteställe. De skall, om de begär det, under längst tre år anses ha sitt tjänsteställe hos den arbetsgi- vare som betalar den huvudsakliga delen av lönen. För en sådan person gäller vidare att, om bostaden på arbetsorten är tillfällig och beror enbart på tjänsteutövningen, den inte anses som sådan bostad som avses vid bestämmandet av vad som utgör den vanliga verk- samhetsorten, under förutsättning att han eller hon har en annan permanent bostad (12 kap. 9 § IL). 
 I detta sammanhang skall även nämnas Skatteverkets skrivelse den 4 juli 2005 ( 
 dnr 130  
  
 367729-05/111 
 ) 
  som behandlar frågan om tjänsteställe för personal med växlande arbetsplatser. Skatteverkets bedömning är att för vissa fast anställda vid bemanningsföretag bör bostaden vara tjänsteställe. Detta bör enligt verket även gälla fast anställda vid företag som arbetar under förhållanden som liknar de som råder vid bemanningsföretagen. En förutsättning för detta är att arbetsplatserna hela tiden växlar och att arbetstagaren står till arbetsgivarens förfogande även under uppehåll mellan uppdragen. För fast anställda vid bemanningsföretag eller liknande som anställs för att upprätthålla en viss funktion vid ett kundföretag, anser Skatteverket, att arbetsplatsen vid kundföretaget är tjänsteställe. När personer anställs av bemanningsföretag eller liknande för att under anställningstiden utföra arbete vid en viss angiven arbetsplats utgör denna plats tjänsteställe. 
 En anställd kan i samma anställning ha endast ett tjänsteställe, vilket innebär att en anställd som regelbundet arbetar på skilda or- ter anses ha den ort där han eller hon huvudsakligen arbetat under året som sin vanliga verksamhetsort. Är arbetet förlagt utanför den vanliga verksamhetsorten under mer än tre månader i följd bedöms rätten till avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete (12 kap.  
 18–22 
  §§ IL). En tjänsteresa anses pågå i en följd om inte arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. 
 151 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 8.4.2 
  
 Idrottsutövares och idrottsfunktionärers tjänsteställe 
  
 Idrottsutövare 
 För idrottsutövare och idrottsfunktionärer finns inte några sär- skilda regler om tjänsteställe. Enligt Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2005 års taxe- ring anses en idrottsutövare (förutom domare) ha sitt tjänsteställe på den ordinarie träningsplatsen, dvs. hemmaplanen eller motsva- rande. I skattehänseende innebär detta att i princip allt som id- rottsutövaren får i ersättning för att ta sig till och från den ordina- rie  
 tränings-/tävlingsplatsen 
  blir att betrakta som skattepliktig lön. Resor mellan bostaden och den ordinarie platsen för idrottsut- övandet (hemmaplan) anses vara en resa till och från arbetet och idrottsutövaren kan endast få avdrag för den del av kostnaderna som tillsammans med andra kostnader av samma slag under be- skattningsåret överstiger 7 000 kronor. Dessutom gäller de all- männa kraven för avdrag, vilka innebär att man endast får avdrag för billigaste tillgängliga allmänna kommunikationsmedel. Utgifter för resa med egen bil får dras av om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är minst fem kilometer och det klart framgår att idrottsutövaren genom att använda bil istället för allmänna färdme- del regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt två timmar. 
 Vid matcher, tävlingar o.d. på bortaplan anses idrottsutövaren vara på tjänsteresa. Matchen/tävlingen skall då ha ägt rum utanför  
 50-km 
  gränsen. I princip kan då idrottsutövaren välja det färdmedel som anses lämpligast. Kravet på billigaste färdmedel och/eller tids- vinster har ingen betydelse. Inte heller finns det någon avdrags- gräns vid 7 000 kronor. Rätten till avdrag för ökade levnadskostna- der förutsätter dock att resan varit förknippad med övernattning. 
 Idrottsdomare 
 Enligt Skatteverkets riktlinjer anses en idrottsdomare normalt ha sitt tjänsteställe på respektive plats för den match/tävling han eller hon dömer. Eftersom idrottsdomaren då arbetar inom den vanliga verksamhetsorten är det inte fråga om en tjänsteresa. Avdrag kan därför inte medges för ökade levnadskostnader. Föreningen kan inte heller betala ut skattefritt traktamente. Om föreningen betalar ut traktamente skall det beskattas som lön. Detsamma gäller för arvode och reseersättning. Resor mellan bostaden och den plats där 
 152 
  
 SOU 2006:23 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 match/tävling sker anses enligt Skatteverkets riktlinjer vara en in- ställelseresa och avdrag medges enligt samma regler som för arbets- resor, dvs. med den avdragsbegränsning som gäller på 7 000 kronor per år. 
 Skatteverkets riktlinjer kan emellertid inte anses givna för alla id- rottsdomare. Utmärkande för många idrottsdomares arbetssitua- tion är att de utför sina uppdrag på arbetsplatser som ofta växlar och arbetet pågår som regel en begränsad tid på varje plats. De kan alltså redan enligt nuvarande regler anses ha sitt tjänsteställe i bo- staden. I följande avsnitt analyseras idrottsdomares och därmed jämställda funktionärers arbetssituation och behovet av att klargöra var de skall anses ha sitt tjänsteställe. 
  
 8.5 
  
 Tjänsteställe för idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer 
  
 Vårt förslag:  
 För idrottsdomare och därmed jämställda tävlings- funktionärer anses bostaden som tjänsteställe, om arbetet som re- gel utförs på olika platser. 
 Utgångspunkter 
 I direktiven uppmärksammas frågan om idrottsutövares och id- rottsfunktionärers tjänsteställe och vilka slag av resor som är resor i tjänsten och vilka som inte är det. Till hjälp för att avgöra om en arbetstagare är på tjänsteresa finns bestämmelser om tjänsteställe. Den skatterättsliga huvudregeln är att tjänstestället är den plats där huvuddelen av arbetet utförs. Regeln leder i de allra flesta fall till önskade resultat när det gäller att bedöma om en resa är en tjänste- resa eller inte. I vissa fall leder emellertid tillämpningen av bestäm- melsen till konsekvenser som inte kan anses godtagbara. Särregler har därför införts för några yrkeskategorier för vilka speciella för- hållanden råder. Undantagen gäller bl.a. för vissa arbetstagare inom bygg- och anläggningsbranschen, reservofficerare samt för nämn- demän och andra liknande uppdragstagare i domstol. 
 För de som har kortvariga arbeten eller uppdrag, vilket det ofta är fråga om för många idrottsutövare och funktionärer, gäller i all- mänhet att arbetsorten är tjänsteställe. Det innebär att de resor de gör till den ordinarie platsen för idrottsutövandet betraktas som 
 153 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 resor mellan bostaden och arbetsplatsen. För sådana arbetsresor gäller en avdragsbegränsning på 7 000 kronor. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa är i dessa fall inte tillämpliga. 
 Från och med den 1 januari 2004 gäller nya regler som innebär att ersättning som betalas ut för en inställelse- eller arbetsresa är skattefri. Motsvarande gäller när resorna tillhandahålls som en för- mån. Skattefriheten gäller dock under förutsättning att andra skat- tepliktiga inkomster, t.ex. arvode inte erhålls på grund av tjänsten. Det innebär att om arbetsgivaren betalar någon annan skattepliktig ersättning eller ger ut någon skattepliktig förmån, även om den är obetydlig, så blir reseförmånen skattepliktig. Dessa nya bestämmel- ser om skattefri ersättning för inställelse- och arbetsresor, som också innebär att inte heller arbetsgivaravgifter behöver betalas, kan även tillämpas ifråga om ersättning för resa till och från olika id- rottsuppdrag under förutsättning att mottagaren inte får någon an- nan ekonomisk ersättning för uppdraget. En annan positiv effekt av dessa regler är att det inte uppställs några krav på att idrottsutöva- ren måste åka med billigaste färdsätt eller uppfylla kravet på en re- gelmässig tidsvinst på två timmar om idrottsutövaren reser med egen bil i stället för allmänna kommunikationsmedel. 
 Idrottsdomares och därmed jämställda tävlingsfunktionärers arbetssituation 
 Idrottsdomare anses enligt Skatteverkets riktlinjer för taxeringsar- betet normalt ha sitt tjänsteställe på platsen för den match/tävling han eller hon skall döma, varför resorna till dessa platser är att se som resor mellan bostaden och arbetet och inte som tjänsteresor. Frågan om idrottsdomares tjänsteställe har inte prövats av Reger- ingsrätten. 
 Utmärkande för många idrottsdomare är att de regelmässigt ut- för sina uppdrag på skilda platser. Uppdragen är ofta löpande i den meningen att de står till förfogande för olika uppdrag. De utför själva uppdraget på plan, men förberedelser sker normalt i bosta- den eller utgår från bostaden. Situationen ser naturligtvis olika ut beroende på vilken idrott det är fråga om och på vilket nivå doma- ren dömer. Termen idrottsdomare används inte heller på ett enhet- ligt sätt inom idrottsrörelsen. Det förekommer även tävlingsfunk- tionärer med helt jämförbara arbetsuppgifter som idrottsdomarna. 
 154 
  
 SOU 2006:23 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 I det följande jämställs därför idrottsdomare och tävlingsfunktio- närer med likartade arbetsuppgifter. 
 På elitnivå eller strax under görs mycket av domarnas förberedel- searbete i bostaden. Det kan handla om fysisk träning, förberedel- ser i form av att underhålla sin utrustning och sitt material samt mer idrottsspecifika förberedelser såsom att på video studera lag som skall spela eller i idrotter som skidåkning och bilsport studera den/de banor som skall köras. Det krävs även administrativt arbete såsom att skriva rapporter och reseplanering samt kontinuerlig genomgång av regelverk och tävlingsbestämmelser. Sådant arbete utförs regelmässigt i bostaden. På lägre nivåer avtar omfattningen av förberedelsearbetet successivt. Det förekommer även att id- rottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer är an- ställda eller får sina uppdrag av ett nationellt förbund (t.ex. speci- alidrottsförbund eller distriktsidrottsförbund). I dessa fall är det inte ovanligt att de får både arvode och reseersättning från förbun- det. 
 Idrottsdomares och därmed jämställda tävlingsfunktionärers ar- betssituation påminner mycket om andra typer av uppdragstagare som enligt nuvarande regler anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Kännetecknande för dessa yrkeskategorier är att arbetet utförs på olika platser och där huvuddelen av arbetet inte kan anses förlagt till någon specifik arbetsplats. För reservofficerarna har även den omständigheten att de har löpande anställningsavtal men endast tjänstgör under begränsade perioder varit avgörande för deras tjänsteställe i bostaden. 
 2 
  
 Mot bakgrund av att idrottsdomare enligt Skatteverkets riktlinjer för taxeringsarbetet normalt ha sitt tjänsteställe på platsen för den match/tävling han eller hon skall döma, kan det finnas skäl att i lagtexten klargöra att bostaden skall anses som tjänsteställe i de fall idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer regel- mässigt utför sitt arbete på olika platser utan att huvuddelen av ar- betet kan anses förlagt till någon specifik plats. 
 För samtliga de kategorier skattskyldiga som av olika anled- ningar har bostaden som tjänsteställe är varje arbete för arbetsgiva- ren som utförs utanför bostaden att betrakta som en tjänsteresa, vilket i skattehänseende medför stora ekonomiska fördelar. Många idrottsdomare utför i dag sina uppdrag på lägre nivåer och de har kanske inte något civilt arbete på grund av att de går i skolan eller 
  
 2  
 Prop. 1993/94:90 s.  
 47–48. 
  
 155 
  
 Tjänsteställe inom idrotten 
  
 SOU 2006:23 
  
 liknande. För dessa domare kan uppfattningen att tjänstestället är där de vid varje tillfälle utför sitt uppdrag, leda till att samtliga in- komster beskattas samtidigt som kostnaderna inte är avdragsgilla till följd av att kostnaderna många gånger inte överstiger avdrags- begränsningen på 7 000 kronor. På grund av avdragsbegränsningen kan det då inträffa att idrottsdomare i praktiken får betala för att utföra sina domaruppdrag. Dessutom kan uppdragsgivaren, om er- sättningen sammanlagt under året överstiger ett halvt prisbasbe- lopp, bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. 
 Mot bakgrund av idrottsdomares och därmed jämställda täv- lingsfunktionärers arbetssituation och arbetets speciella art, anser vi att det är motiverat att införa ett klargörande i lagtexten som in- nebär att deras resor skall betraktas som tjänsteresor. De bör därför anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Den nya regeln bör dock be- gränsas till de idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunk- tionärer vars arbete som regel utförs på olika platser. För idrottsut- övare och andra idrottsfunktionärer har vi inte funnit tillräckliga skäl att föreslå någon ändring av nuvarande regler. 
 156 
  
 9 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas 
  
 – våra överväganden 
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden om det bör införas någon form av idrottsutövarkonto. 
  
 9.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Kommitténs arbete med att överväga behovet och lämpligheten av ett idrottsutövarkonto visar att det i Sverige, likt Norge och Finland, finns ett behov av att – vid sidan om befintliga pensions- och bolagslösningar – införa ett idrottsutövarkonto för professio- nella idrottsutövare i individuella idrotter. 
 Vi vill stötta idrottsrörelsen och på olika sätt tillse att vi också i framtiden har duktiga idrottsutövare. Enligt vår bedömning kan ett idrottsutövarkonto bidra till detta och vi är därför beredda att före- slå ett sådant. Detta trots att vi kan se att det kan finnas andra grupper som också kan hävda att de skulle förtjäna förmåner i skattehänseende av liknande anledningar som idrottsrörelsen häv- dar för idrottsutövarna. Vi saknar emellertid tillräckligt underlag för att med utgångspunkt från vårt uppdrag bedöma om andra yr- kesgrupper har samma behov som idrottsutövare att fördela sina inkomster över tiden. 
 Ett system med idrottsutövarkonto är enklare och kan vara eko- nomiskt mer fördelaktigt än att bilda bolag. Samtidigt kan ett så- dant system bidra till att Skatteverket i större utsträckning än idag får kännedom om idrottsutövares inkomster, vilket minskar risken för skatteundandragande. Sammantaget bedömer vi att ett idrotts- utövarkonto skulle få positiva effekter för idrottsrörelsen. Vi väljer därför att lägga ett förslag om idrottsutövarkonto. 
 157 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 9.2 
  
 Uppdraget 
  
 I vårt uppdrag ingår att överväga behovet och lämpligheten av att införa någon form av idrottskonto eller liknande som möjliggör för professionella idrottsutövare att fördela sina inkomster som inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet över en längre tid än intjänandeperioden. Bakgrunden till idrottsrörelsens önskemål om att införa ett idrottskonto eller liknande är att professionella id- rottsutövare ofta har en relativt kort karriär som vanligen infaller under en period i livet då det är brukligt att studera eller skaffa sig en yrkesutbildning. I detta kapitel övervägs behovet av ett idrotts- konto utifrån de förutsättningar som givits i direktiven. I direkti- ven anges att vi skall beakta kraven på likformig beskattning och vilka följder ett idrottskonto kan få i förhållande till andra yrkes- grupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. Rättvise- och legitimitetsskäl skall uppmärksammas särskilt. 
 I detta kapitel behandlas inledningsvis de olika möjligheter till periodisering av idrottsinkomster som nuvarande lagstiftning tillå- ter. Först behandlas idrottsutövares möjligheter att bedriva id- rottslig verksamhet i bolagsform. I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga för att – med verkan även i beskattningshän- seende – i bolagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt byg- ger på personliga arbetsinsatser. Frågan är om denna princip sträcker sig så långt att den även omfattar exempelvis start- och prispengar från tävlingar som en idrottsutövare deltar i. I det därpå följande avsnittet redovisas idrottsutövares särskilda pensionsmöj- ligheter. Därefter beskrivs två redan befintliga lösningar i skattesy- stemet som gör det möjligt för skogsägare och upphovsmän att jämna ut sina inkomster mellan olika beskattningsår. Kapitlet inne- håller även en internationell utblick till Finland och Norge som har infört idrottsfonder för sina idrottsutövare. I det avslutande av- snittet förs ett sammanfattande resonemang om behovet av att in- föra ett idrottsutövarkonto. 
 158 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 9.3 
  
 Idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform 
  
 9.3.1 
  
 Gällande regler 
  
 Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs av ett aktiebolag. Däremot finns det regler inom skatterätten som begränsar möjligheterna att bedriva verksamhet av personlig karaktär i bolagsform. En grund- läggande förutsättning för att en fysisk person skall kunna bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform är att han eller hon bedriver vad som i skattehänseende utgör näringsverksamhet. Aktiebolag redo- visar all sin inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. 
 I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att till inkomst av näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses för- värvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. 
 Förvärvssyfte innebär att verksamheten bedrivs i syfte att ge ett ekonomiskt utbyte. Det avgörande är inte om verksamheten går med vinst varje år utan att syftet är att verksamheten skall gå med vinst. Att en person fortsätter en förlustbringande verksamhet, trots att möjligheterna att göra verksamheten vinstgivande förefal- ler små, kan vara ett tecken på att det saknas ett förvärvssyfte. Ett förvärvssyfte anses normalt föreligga om det är fråga om en verk- samhet som typiskt sett brukar bedrivas i vinstsyfte. En verksam- het som bedrivs självständigt och varaktigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte rubriceras som hobbyverksamhet och eventu- ella inkomster beskattas då i inkomstslaget tjänst. Gränsen mellan näringsverksamhet och hobby är flytande. En helhetsbedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter som t.ex. verksamhe- tens art, omfattning och utövarens behov av verksamhetens in- komster för sin försörjning. 
 Att verksamheten skall bedrivas yrkesmässigt innebär att den skall bedrivas regelbundet samt att den skall ha en viss omfattning. En stor omfattning kan leda till att varaktigheten inte blir så vä- sentlig och vice versa. Uttrycket innebär en avgränsning mot in- komstslaget kapital. Som exempel kan nämnas ett arrangemang av en stor konsert eller utställning anses utgöra näringsverksamhet även om den bara pågår under en kort period. Om däremot verk- samheten pågått under en längre period minskas kravet på omfatt- ning. 
 159 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 Kravet på självständighet avgränsar mot inkomstslaget tjänst och innebär att verksamheten inte får bedrivas som en anställning. Av praxis framgår att tecken på självständighet är t.ex. att en närings- idkare har flera uppdragsgivare, att han har en självständighet i fråga om arbetstider, att han använder egna maskiner eller verktyg, att han har egna anställda, att uppdragstagaren står en ekonomisk risk i sin verksamhet samt att det avtalats om fast pris som omfattar både arbete och material. Alla faktorer har inte lika stor betydelse. Vad som är väsentligt för att utmärka ett självständigt uppdrag inom en bransch kan komma mer i skymundan i en annan bransch. 
  
 9.3.2 
  
 Praxis 
  
 När det gäller självständighetskravet är  
 RÅ 2001 ref. 25  
 klargö- rande. Regeringsrätten fastställde ett förhandsbesked där Skatte- rättsnämnden funnit att en avbytare inom jordbruket ansågs be- driva näringsverksamhet. I rättsfallet finns en utförlig genomgång av avgränsningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. Där anförs bl.a. följande: 
  Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställ- ningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och dess- utom ofta varat under lång tid och således typiskt sett framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att upp- dragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha  
 B-skattesedel. 
  Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualise- rats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka upp- dragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom ovannämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rap- port 1998:4,  
 F-skatt 
  åt flera, s. 62 ff.)... 
 160 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 Regeringsrätten har i flera fall tagit ställning till i vilken utsträck- ning det är möjligt att i bolagsform bedriva verksamhet av person- lig art. 
  
 RÅ 1969 ref. 19  
 rör skådespelaren Davis som hade de- klarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag. I bolaget hade intäktsförts gager för uppträdanden i folkparker o.d. samt royalty från Kelly och grammofonbolag. Regeringsrätten an- förde att hinder visserligen inte kan anses föreligga att – med ver- kan även i skattehänseende – i aktiebolagets form bedriva sådan rörelse som det var frågan om. Davis hade dock, såvitt handlingarna visar, själv förvärvat intäkterna i rörelsen, vilka däref- ter tillförts bolaget. Med hänsyn till detta ansåg Regeringsrätten att Davis var personligen skattskyldig för inkomsterna. 
  
 RÅ 1973 Fi 85  
 rör sångerskan Green som hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i Liechtenstein. Hon träffade i allmänhet själv avtal med arrangörerna men kontrakten ingicks mellan det utländska bolaget och arrangörerna. Ersättningarna för uppträdandena kvitterade hon ut kontant på plats medan de ersätt- ningar som utgått för uppträdandena i radio eller grammofonin- spelningar betalades till bolaget. Regeringsrätten fann att hon per- sonligen skulle beskattas för inkomsterna med den motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna hade tillkommit någon annan än henne själv. 
  
 RÅ 1993 ref. 55  
 avser ett uppdrag som företagsdoktor. Ersätt- ning hade enligt avtal utbetalats till ett fåmansföretag för tjänster som den i bolaget anställde ägaren S, under viss begränsad tid ut- fört som bl.a. verkställande direktör i andra aktiebolag. Regerings- rätten anförde att den befattning som verkställande direktör som S hade haft var av speciell karaktär. Ifrågavarande aktiebolag hade vid den aktuella tiden haft behov av en välkvalificerad företagsdoktor för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamhe- ten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggning av viss verksamhet. Regeringsrätten anförde att trots att den som utsetts till verkställande direktör i ett aktiebolag normalt får anses vara an- ställd av bolaget hindrade detta inte att uppdrag som styrelseleda- mot och verkställande direktör i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd i företaget. Visserligen hade varken S eller någon annan befattningshavare hos fåmansfö- retaget under den aktuella perioden haft andra konsultuppdrag och uppdraget hade inte engagerat andra än S. Civilrättsligt hade få- mansföretaget emellertid varit att betrakta som uppdragstagare i 
 161 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 förhållande till aktiebolagen. Enligt Regeringsrätten förelåg inte heller skäl för att anta att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå för- måner vid beskattningen. Regeringsrätten fann därför att från ak- tiebolagen utbetalade ersättningar utgjorde betalning för det kon- sultuppdrag som fåmansföretaget utfört. S skulle därför inte be- skattas personligen för ersättningarna. 
 I  
 RÅ 1993 ref. 104  
 var det fråga om en person, A, som drev kon- sultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. Frågan var om den av bolaget bedrivna konsult- verksamheten även kunde omfatta styrelsearvoden till A. Reger- ingsrätten anförde bl.a. följande. Uppdrag som ledamot av aktie- bolags styrelse får normalt anses vara av personlig natur och arvo- det härför utgör därmed inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. I särskilda fall kan uppdrag som styrelseledamot an- ses hänförlig till näringsverksamhet (jfr. RÅ 1993 ref. 55). I A:s fall var styrelseuppdragen av personlig art och arvodena utgjorde därför inkomst av tjänst. 
 I  
 RÅ 2001 ref. 60  
 som handlar om advokatverksamhet samman- fattade Regeringsrätten rättsläget på följande sätt. 
  I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i skattehänseende – i aktiebolagets form bedriva verksam- het som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Härvid har emellertid vid beskattningen i vissa fall bortsetts från ak- tiebolaget och ägaren av aktiebolaget påförts de inkomster som härrört från verksamheten (se härom t.ex. 1984 1:101 och RÅ 1993 ref. 55). Det är till stor del fråga om en bedömning av likartat slag som aktuali- seras när tvist uppkommer om inkomsterna i en uppdragsverksamhet skall hänföras till tjänst eller näringsverksamhet (jfr. RÅ 2001 ref. 25) 
 Detta har i princip gällt också för idrottsutövare.  
 I RSV/FB Dt 1986:9  
 prövades frågan om inkomster som hade sitt ursprung i elitidrottsverksamhet med skatterättslig verkan kunde redovisas i ett av idrottsmannen A helägt aktiebolag, X AB. Enligt förutsätt- ningarna skulle de inkomster och utgifter som direkt hänförde sig A:s tävlingsverksamhet redovisas som inkomst av tjänst. I X AB skulle tecknas avtal, utöver vad som gällde för den direkta tävlings- verksamheten, med avseende på produktutveckling, marknadsfö- ring, information m.m. Syftet med bolagsbildningen var att ge A möjlighet till en mera planerad och framåtriktad verksamhet än vad direkta anställningsavtal mellan A och uppdragsgivarna skulle ge. 
 162 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 Rättsnämnden konstaterade att bolagets planerade verksamhet främst gick ut på att på olika sätt ta till vara den goodwill som A skapat genom sin idrottsutövning. Enligt praxis fanns inte hinder att utöva sådan verksamhet i aktiebolagsform. En förutsättning var dock att rättsförhållandet mellan A och X AB reglerades i avtal, att X AB uppträdde som part gentemot uppdragsgivarna och att bola- get uppbar ersättningen för utförda uppdrag. Förhandsbeskedet överklagades inte. 
 I ett helt nyligen avgjort förhandsbesked tog Skatterättsnämn- den ställning till frågan om idrottsutövaren Diaz eller hans helägda aktiebolag skall beskattas för de prispengar och andra inkomster som bolaget kan komma att uppbära med anledning av K H:s id- rottsutövning. Skatterättsnämnden anförde att det i princip inte fanns något hinder mot att i aktiebolagets form bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser. En förut- sättning för att inkomsten av verksamheten skall beskattas hos bo- laget och inte direkt hos aktieägaren har dock varit att det av om- ständigheterna klart framgått att det är bolaget – och inte aktieäga- ren personligen – som har bedrivit verksamheten. Denna utveck- ling av praxis har lett till att fria yrken nära förbundna med utöva- rens person – exempelvis läkare, tandläkare, revisorer samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet som författare, skådespe- lare, musiker m.fl. – ansetts kunna bedrivas genom ett aktiebolag. Det torde enligt Skatterättsnämnden också förhålla sig så att denna möjlighet i princip även står öppen för idrottsmän. Regeringsrätten anförde, efter överklagande, att frågan om beskattningen skall ske hos bolaget eller hos ägaren personligen har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Regeringsrätten undanröjde emellertid det aktuella förhandsbeske- det med motiveringen att de omständigheter som skulle läggas till grund för prövningen av frågan om det var idrottsutövaren Diaz eller aktiebolaget som skulle beskattas för de prispengar och andra inkomster som kunde komma att uppbäras av bolaget, inte var till- räckligt klarlagda ( 
 Regeringsrättens beslut den 3 november 2004 i mål nr  
  
 3565-03 
 ). 
  
 163 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 9.3.3 
  
 3:12-utredningen 
  
 Frågan om idrottsutövare kan sätta sin verksamhet på bolag har även tagits upp av  
 3:12-utredningen 
  i betänkandet  
 Beskattning av småföretagare  
 ( 
 SOU 2002:52, del 1 
 ). Utredningen konstaterade att en grundläggande förutsättning för att aktiebolaget skall godtas som rätt skattesubjekt för en viss inkomst är att det är bolaget som formellt uppträtt som uppdragstagare och att inkomsten gått direkt till bolaget. Utredningen menade att det emellertid inte räcker med att dessa formella förutsättningar är uppfyllda. Av förhandsbeske- det  
 RSV/FB Dt 1986:9  
 drog utredningen slutsatsen att det är möj- ligt att utnyttja sitt namn och att bedriva viss kringverksamhet i bolagsform. För detta krävs dock att verksamheten uppfyller själv- ständighetsrekvisitet, dvs. att bolaget är uppdragsgivarnas formella motpart och att inkomsterna tillförts bolaget. Utredningens slut- sats var att en elitidrottsmans tävlingsverksamhet mot denna bak- grund inte torde kunna utövas i bolagsform. För detta skulle för- modligen bl.a. krävas att bolaget tog den ekonomiska risken för den samlade prestationen, dvs. för hela tävlingsarrangemanget och inte enbart risken för den fysiska personens egna förvärvsmässiga prestation. 
  
 9.3.4 
  
 Skatteverkets styrsignal 
  
 I Skatteverkets skrivelse den 18 mars 2005 ( 
 Dnr 130 156509- 05/111 
 ) har verket tagit ställning till individuella idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform. Verket kommer fram till att i och med att idrottslig verksamhet kan bedri- vas i bolagsform bör även tävlingsvinster och prispengar samt andra inkomster som en idrottsutövare får för att ställa upp i tävlingar, kunna redovisas i bolaget. Verket anser att tävlingsvinsterna är en del av den bedrivna verksamheten och även om det är personer och inte bolaget som tävlar så hindrar det inte att inkomsten redovisas i bolaget. Verket jämför med situationen med en artist som uppträ- der men där ersättningen för uppträdandet redovisas i bolaget. Det avgörande för att inkomster kan redovisas i bolaget är enligt verket att det är bolaget som uppträder som avtalspart i ekonomiskt hän- seende. En förutsättning för att individuella idrottsutövare skall kunna bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform är dock att verk- samheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. 
 164 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 9.3.5 
  
 Särskild inkomstskatt för utländska artistföretag som bedriver idrottslig verksamhet i Sverige 
  
 Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. innehåller bestämmelser som reglerar i vilken ut- sträckning utomlands bosatta artister, idrottsmän eller artistföretag är skattskyldiga för inkomster som intjänats i Sverige. Skattepliktig inkomst för en artist, idrottsman eller ett artistföretag är enligt la- gen kontant ersättning eller annan ersättning som uppburits från Sverige för artistisk eller idrottslig verksamhet. Med idrottslig verksamhet – som kan bedrivas av både en idrottsman och ett ar- tistföretag – avses framträdande inför publik, direkt eller genom radio eller  
 TV-inspelning, 
  vid tävling eller uppvisning. Både fysiska och juridiska personer omfattas av skattskyldigheten. I denna lag- stiftning accepteras således att prispengar till följd av idrottsutöv- ning uppbärs av ett utländskt artistföretag. 
  
 9.3.6 
  
 Slutsatser 
  
 En genomgång av den praxis som finns på området visar att det i princip inte finns något skatterättsligt hinder mot att i aktiebo- lagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på per- sonliga arbetsinsatser. Frågan är om denna princip gör det möjligt för en idrottsutövare att även redovisa start- och prispengar i bola- get. Praxis ger vid handen att en förutsättning för att inkomster av sådant slag skall kunna beskattas i bolaget och inte direkt hos äga- ren är att bolaget uppträder som part i ekonomiskt hänseende gentemot tävlingsarrangörer och andra uppdragsgivare. Det skall alltså klart framgå av omständigheterna att det är bolaget och inte ägaren som bedriver verksamheten. Denna uppfattning stöds av Skatteverket som i den ovan redovisade styrsignalen har funnit att en idrottsutövare i skatterättslig mening kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i bolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. Vi delar inte  
 3:12-utred- 
  ningens uppfattning att det inte skulle vara möjligt för en idrotts- utövare att avsäga sig rätten till ersättning från själva idrottsut- övandet och överlåta den till det egna bolaget. Rättsläget kan emellertid inte anses helt klarlagt. 
 Vårt uppdrag är att överväga ett system som gör det möjligt för professionella idrottsutövare att periodisera sina inkomster. Med 
 165 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 bolagsformen kan man till viss del uppnå detta syfte. Det skall i detta sammanhang nämnas att det gällande systemet för beskatt- ning av bolagsinkomster innebär att utdelade inkomster i princip är föremål för dubbelbeskattning. Första ledet utgörs av bolagsskat- ten som för närvarande är 28 procent. Andra ledet utgörs av skat- ten hos aktieägarna på utdelningsinkomster alternativt inkomst- skatten hos anställda (ägare) och arbetsgivaravgifter för bolaget. Från och med 1997 gäller dock vissa lättnader i dubbelbeskatt- ningen i onoterade små och medelstora aktiebolag. 
  
 9.4 
  
 Idrottsutövares särskilda pensionsmöjligheter 
  
 9.4.1 
  
 Inledning 
  
 Sedan mitten av  
 1980-talet 
  är det möjligt för idrottsutövare med regelbundna inkomster från en och samma arbetsgivare att genom olika pensionslösningar skapa en ekonomisk trygghet för tiden ef- ter den aktiva idrottskarriären. En idrottsförening kan komma överens med en anställd idrottsutövare om att föreningen skall be- tala ut pension till idrottsutövaren när karriären är slut. På så sätt kan idrottsutövaren fördela sina idrottsinkomster över en längre tid än intjänandetiden. Innan de olika pensionsmöjligheterna redovisas lämnas en summarisk genomgång av det nuvarande pensionssyste- met i Sverige. 
  
 9.4.2 
  
 Nuvarande regelsystem 
  
 1 
  
 Alla som bor och arbetar i Sverige omfattas av det allmänna pen- sionssystemet, som finansieras med pensionsavgifter. Den allmänna pensionen grundar sig på livsinkomsten. Det betyder att allt man tjänar och betalar skatt för ger en rätt till pension. Den pensions- grundande inkomsten är samma sak som den skattepliktiga in- komsten med avdrag för allmän pensionsavgift. Pensionsavgiften betalas i samband med att arbetsgivaren gör skatteavdrag på lön m.m. Ytterligare avgifter till pensionssystemet betalas genom ar- betsgivaravgifter. 
 Vid sidan av det allmänna pensionssystemet finns ett komplette- rande pensionssystem som antingen är ett tjänstepensionssparande 
  
 1  
 Se Dir. 2004:99 Översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensioner och privat pensionssparande. 
 166 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 eller ett privat pensionssparande. Det privata skattesubventione- rade pensionssparandet sker genom inbetalningar av premier till en pensionsförsäkring eller genom inbetalningar till ett pensionsspar- konto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. I 58 kap. IL finns bestämmelser om vilka villkor som gäller för att ett pensionssparande skall vara skattesubventionerat, s.k. kvalitativa villkor. De kvalitativa villkoren reglerar bl.a. vid vilken ålder pen- sionen tidigast får betalas ut och under hur lång tid den minst måste betalas ut. Tjänstepensionssparande innebär att en arbetsgi- vare utfäster sig att i framtiden betala ut pension till en arbetsta- gare. En arbetsgivares utfästelse om pension är en del av den er- sättning som avtalas för ett förvärvsarbete och är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. Om en arbetsgivare tecknar försäkringar för att infria pensionslöftena kommer de framtida pensionerna att betalas ut av försäkringsgivaren. Arbetsgivaren kan också sköta pensionerna i egen regi och själv betala ut pension till sina tidigare anställda. Rätten till skatteavdrag för framtida pen- sionsutgifter regleras i 28 kap. IL och är kopplad till att pensions- utfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggande- former. Två av dessa tryggandeformer finns angivna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse: avsättning till pen- sionsstiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balans- räkningen. En tredje skattemässigt accepterad form att trygga en pensionsutfästelse är att arbetsgivaren köper en pensionsförsäk- ring. 
 Om arbetsgivarens avsättningar till framtida pensioner sker i nå- gon av dessa tre tryggandeformer och avsättningarna har ett pen- sioneringssyfte, kan arbetsgivaren göra avdrag för avsättningarna vid inkomstbeskattningen. Avdragsrätten är omgärdad av vissa kvalitativa och kvantitativa villkor. De kvalitativa villkoren är i allt väsentligt de samma som för det privata pensionssparandet, dvs. vid vilken ålder pensionen tidigast får betalas ut (55 år) och under hur lång tid den minst måste betalas ut (5 år). De kvantitativa villkoren innebär vissa beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten. 
 Någon enhetlig och uttömmande definition av begreppet pen- sion finns inte inom skatterätten. Allmänt sett är det fråga om en uppskjuten ersättning för tidigare utfört arbete. För att det skall vara fråga om pension torde normalt gälla att en viss typ av för- värvsverksamhet skall ha upphört. När det gäller tjänstepensioner och de tryggandeformer som berättigar till skattemässiga avdrag vid avsättningen har lagstiftaren som tidigare framgått satt upp 
 167 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 kvalitativa och kvantitativa krav. Beträffande pensionsförsäkringar finns exempelvis detaljerade krav på tidigare pensionsålder, utbe- talningstider, möjliga förmånstagare till efterlevandepension. I be- greppet pension torde även ligga ett krav på att ersättningen står i rimlig proportion till lönen. 
 På pensionskostnader betalas inte socialavgifter och allmän löne- avgift eftersom de inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssy- stemet. I stället betalas särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader som är cirka åtta pro- cent lägre än socialavgifterna. Underlaget för särskild löneskatt ut- görs av arbetsgivarens löpande kostnad för tryggande av pension- såtaganden i form av köp av pensionsförsäkring, avsättning till pen- sionsstiftelse eller avsättning som skuld i balansräkningen enligt tryggandelagen samt utbetalning av direktpensioner. 
 Genom avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel beskattas avkastningen på pensions- medel och sparande i försäkringar. Skatteuttaget görs bl.a. för att kompensera att det inte utgår någon kapitalinkomstskatt på utdel- ning, räntor eller kapitalvinster på pensionssparande. Skattesatsen för pensionssparande är i dag 15 procent på pensionsmedel jämfört med 30 procent som gäller för annat sparande. 
  
 9.4.3 
  
 Idrottsföreningars pensionslöften 
  
 I den s.k. Friedman 
  år 1985 fastslog Regeringsrät- ten att ersättning som utgått för att spela ishockey var att jämställa med ersättning för förvärvsarbete på grund av ett anställningsför- hållande med skyldighet för idrottsföreningen att betala arbetsgi- varavgifter ( 
 RÅ 85 1:39) 
 . I och med domen blev det klart att en id- rottsförening skall betraktas som arbetsgivare till en idrottsut- övare. 
 2 
  
 Eftersom endast arbetsgivare kan utfästa pensioner har domen medfört att idrottsföreningar har möjligheter att utge pensionslöf- ten till sina anställda idrottsutövare. Detta innebär fördelar både för föreningarna och för idrottsutövarna. För föreningarna innebär 
  
 2  
 Numera gäller sedan år 1991 den s.k. halva prisbasbeloppsregeln. Ideella föreningar som är skattebefriade enligt reglerna i 7 kap.  
 7–13 
  §§ IL och vars huvudsakliga syfte är att främja idrottslig verksamhet, är enligt 2 kap. 19 § socialavgiftslagen (2000:980) befriade från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter (och att göra skatteavdrag, 5 kap. 3 § skatte- betalningslagen) på ersättningar till en idrottsutövare, om ersättningen understiger ett halvt prisbasbelopp per mottagare. Om ersättningen uppgår till ett halvt prisbasbelopp eller mer, skall avgifter betalas på hela beloppet. 
 168 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 det att särskild löneskatt skall betalas i stället för de åtta procent högre socialavgifterna. För idrottsutövaren innebär det en möjlig- het att periodisera en del av sina inkomster till efter idrottskarriä- ren. På det sättet kan både inkomsten och skatten jämnas ut och fördelas på flera år. 
 Vilka möjligheter har en idrottsförening att utge pension till en idrottsutövare? 
 Att teckna en traditionell  
 pensionsförsäkring  
 kan vara ett sätt för föreningar att utge idrottspension till idrottsutövare. Fördelen med en sådan är att avkastningsskatten är lägre än för en kapitalförsäk- ring. Nackdelen är att lägsta möjliga pensionsålder normalt är 55 år. En pensionsförsäkring som kan börja betalas ut tidigast vid 55 års ålder är sannolikt inte så intressant för en ung idrottsutövare. I vart fall inte om det handlar om att efter idrottskarriären underlätta övergången till en civil karriär. 
 Idrottsföreningar som bedriver verksamhet huvudsakligen i en- lighet med sitt ändamål är i princip befriade från inkomstskatt. 
 3  
 Av skattebefrielsen följer att idrottsföreningar inte har något skatte- mässigt intresse av att pensionskostnaden berättigar till avdrag. Många idrottsföreningar har därför bildat  
 pensionsstiftelser  
 till vilka de regelbundet sätter av medel för att säkerställa utfästelse om id- rottspension. Den stora fördelen med avsättning till stiftelse är att det möjliggör en lägre pensionsålder än 55 år, dvs. pensionen kan falla ut i samband med att idrottskarriären är slut under förutsätt- ning att utbetalningstiden inte är kortare än fem år och att utbetal- ningarna inte är större i början än i slutet av pensionsperioden. 
 4  
 När idrottsutövaren lyfter pensionen betalar denne inkomstskatt som vanligt. För idrottsföreningen är det ekonomiskt fördelaktigt eftersom avsättningen till pensionsstiftelsen endast belastas med särskild löneskatt. 
 En annan vanlig form av idrottspension är  
 utfästelse om direkt- pension 
 . Särskilt vanligt är det bland elitidrottsföreningar inom lagidrotter som då kan växla en del av lönen mot en framtida di- rektpension för anställda idrottsutövare. En utfästelse om direkt- pension innebär att föreningen själv betalar pensionen direkt till idrottsutövaren när idrottskarriären är slut. Eftersom det är fråga 
  
 3 
  
 Se kapitel 3. 
  
 4 
  
 RÅ 1990 ref. 95 och RSV FB/Dt 1985:22. 
  
 169 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 om en framtida utbetalning och mycket kan hända innan det är tid för föreningen att infria utfästelsen, säkerställs ofta direktpensio- nen med en kapitalförsäkring som är pantsatt till idrottsutövaren. På så sätt skyddas idrottsutövaren mot eventuella ekonomiska svå- righeter som föreningen kan hamna i. 
 5 
  
 Kännetecknande för direktpensionen är att avsättningar med anledning av en utfästelse om direktpension sker utanför de former för tryggande som anges i inkomstskattelagen och som inom vissa ramar berättigar till skattemässigt avdrag redan vid avsättningstill- fället. Detta innebär att en utfästelse om direktpension inte berätti- gar till skattemässigt avdrag för arbetsgivaren vid själva utfästelse- och avsättningstidpunkten. I stället får arbetsgivaren skattemässigt avdrag för pensionen vid utbetalningstillfället. Fonderingen måste alltså göras med beskattade medel vilket gör direktpensionen till ett något dyrare alternativ än en traditionell tjänstepension. I likhet med andra pensionsavsättningar är en direktpension föremål för särskild löneskatt. Om pensionsavsättningen gjorts enligt tryggan- delagen skall föreningen betala särskild löneskatt på skuldök- ningen. Om pensionsavsättningen däremot inte tryggats enligt tryggandelagen aktualiseras betalning av särskild löneskatt först när pensionen betalas ut. 
 Den stora fördelen med direktpension är på samma sätt som med avsättning till pensionsstiftelse att pensionen kan börja betalas ut efter idrottskarriärens slut under förutsättning att det finns ett re- ellt pensioneringssyfte. Av det sagda följer att när man börjar lyfta pensionen så får man inte avbryta utbetalningarna. För att gardera sig mot kortvariga inkomstbortfall vid skada eller dålig form går det att teckna en tilläggsförsäkring, vilket dock inte är så vanligt eftersom en sådan försäkring i många fall anses för dyr. 
  
 9.5 
  
 Skogskonto och Upphovsmannakonto 
  
 9.5.1 
  
 Inledning 
  
 Inkomstskattelagens bestämmelser om skogskonto och upphovs- mannakonto har det gemensamt att de syftar till att underlätta för skogsägare respektive vissa upphovsmän att jämna ut sina inkoms- ter mellan olika beskattningsår. Ett villkor för att få skjuta upp be- 
  
 5  
 Se RÅ 2001 not. 166. 
 170 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 skattningen är att skogsintäkt och intäkt i egenskap av upphovs- man sätts in på ett särskilt bankkonto. 
  
 9.5.2 
  
 Skogskonto 
  
 För många skogsägare varierar skogsinkomsterna mycket från år till år. För att uppnå en jämnare beskattning och undvika ogynn- samma marginalskatteeffekter som annars kan uppkomma vid av- verkning av skog i större kvantiteter under ett beskattningsår, har lagstiftaren gjort det möjligt för skogsägare att göra avdrag för in- sättning på skogskonto och skogsskadekonto. Reglerna omfattar endast enskilda näringsidkare och svenska dödsbon. 
 Rätten till avdrag för insättning på skogskonto och skogsskade- konto är knuten till intäkt av skogsbruk som bedrivs som närings- verksamhet. För skogsskadekonto gäller särskilda bestämmelser. Avdrag för insättning på ett skogsskadekonto får göras om storm- fällning, brand, insektsangrepp eller någon annan liknande händelse har medfört att mer än en tredjedel av skogen bör avverkas tidigare än som annars skulle ha varit fallet. Värdet av den skog som bör avverkas i förtid skall också överstiga hälften av värdet av den kvar- stående skogen. En ytterligare förutsättning för avdrag för insätt- ning på skogsskadekonto är att den huvudsakliga delen av beskatt- ningsårets skogsintäkter kommer från sådan avverkning. Avdrag för inte göras för insättning på både skogskonto och skogsskade- konto under ett och samma beskattningsår. 
 Avdragets storlek är knutet till beskattningsårets skogsintäkter, inklusive försäkringsersättning och uppgår till olika procentsatser av intäkten från skog eller skogsprodukter. Avdrag får göras bara om avdragsbeloppet uppgår till minst 5 000 kronor för skogskonto eller 50 000 kronor för skogsskadekonto. 
 Uttag från ett skogskonto eller skogsskadekonto får göras tidi- gast fyra månader efter insättningsdagen. Ett uttag får avse hela det innestående beloppet eller en del av det, dock inte lägre belopp än 1 000 kronor. Sedan tio år eller, när det gäller skogsskadekonto, tjugo år har gått från ingången av det år då insättning gjordes senast skulle göras, skall banken betala ut kvarstående medel. Uttag från ett skogskonto eller skogsskadekonto skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget el- ler utbetalningen görs. Det finns även bestämmelser om att över- 
 171 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 låtelse och pantsättning av medel på skogskonto och skogsskade- konto utlöser beskattning. 
  
 9.5.3 
  
 Upphovsmannakonto 
  
 Syftet bakom bestämmelserna om upphovsmannakonto är att öka möjligheten till skattemässig resultatutjämning för fria kulturarbe- tare såsom konstnärer och författare eftersom inkomsterna kan variera kraftigt mellan åren samtidigt som möjligheterna till lager- nedskrivning och överavskrivning på inventarier bedöms mindre än för andra näringsidkare. Genom insättning på ett särskilt upp- hovsmannakonto kan en fri kulturarbetare jämna ut resultatet av näringsverksamheten mellan olika år. Pengar som satts in på ett upphovsmannakonto, inkomstbeskattas inte förrän det år de tas ut. Rätten till avdrag för insättningen gäller bara inkomster i närings- verksamhet. Det är endast upphovsmän enligt lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (upphovsrättslagen) som har möjlighet att sätta in pengar på upphovsmannakonto. Er- sättning för fotografiska verk får inte sättas in på kontot. 
 Liksom i fråga om skogskonto har reglerna utformats så att av- drag medges för insättningen på upphovsmannakontot. Som förut- sättning för avdrag gäller att den skattskyldige är enskild näringsid- kare och obegränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång samt att den skattskyldiges upphovsmannaintäkter under året överstiger hans upphovsmannaintäkter under något av de två föregående åren med minst 50 procent. Avdrag får göras med högst ett belopp som motsvarar upphovsmannaintäkten. Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar två tredjedelar av överskottet av närings- verksamheten för avdraget och före avdrag för avsättning till egen- avgifter. Avdrag får dock inte göras med högre belopp än att över- skottet, efter avdraget för avsättning till egenavgifter, uppgår till 30 000 kronor. Minimibeloppet för avdrag är 10 000 kronor. 
 Uttag från ett upphovsmannakonto får göras tidigast fyra måna- der efter insättningsdagen. Ett uttag får avse hela det innestående beloppet eller en del av det, dock inte lägre belopp än 1 000 kronor. Sedan sex år har gått från ingången av det år då insättning senast skulle göras, skall kreditinstitutet betala ut kvarstående medel. Ut- tag från ett upphovsmannakonto skall tas upp som intäkt i in- komstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget eller utbetalningen görs. Även när det gäller upphovsmannakontot finns 
 172 
 SOU 2006:23 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
 bestämmelser om att överlåtelse och pantsättning av medel på kontot utlöser beskattning. 
  
 9.6 
  
 Idrottsfonder i Finland och Norge 
  
 9.6.1 
  
 Finland 
  
 I Finland finns det sedan år 1999 en möjlighet för idrottsutövare att fondera sina idrottsinkomster. Fonderingssystemet är infört i den finska inkomstskattelagen och innebär att en idrottsutövare har möjlighet att periodisera sina idrottsinkomster med hjälp av en träningsfond och/eller en idrottsutövarfond. Systemet har gjort det lättare för idrottsutövarna att efter sin idrottskarriär återgå till ar- betslivet eller till studier. Inkomst som inte styrts till någon av dessa fonder beskattas som förvärvsinkomst det år då inkomsten erhållits. 
 Bakgrund 
 Det finska Finansministeriet tillsatte år 1997 en arbetsgrupp som bl.a. hade till uppgift att överväga ett fonderingssystem för id- rottsinkomster. Under arbetets gång uppdagades snabbt att id- rottsutövare i individuella grenar och i lagidrotter inte hade samma problem utan till viss del måste särbehandlas. En lagidrottare är an- ställd av sin förening, som betalar idrottarens olycksfalls- och pen- sionsförsäkringar. Som en parentes kan nämnas att det i Finland finns en speciell lagstiftning som reglerar idrottsutövarnas social- skydd. Ett resultat av detta är att socialskyddskostnaderna för fö- reningen är cirka 50 procent lägre än för vanliga anställda. Före- ningen betalar i stort sett alla kostnader i samband med träning och spel. Eventuella sponsorpengar kommer föreningen till godo. För idrottare i individuella grenar gäller andra spelregler. Idrottaren är fristående yrkesutövare, som själv betalar en stor del av sina kostnader och står som mottagare av prispengar, sponsorpengar och andra idrottsrelaterade inkomster. Idrottaren kan åtminstone inte tills vidare registrera sig som firma eller aktiebolag för sina id- rottsrelaterade inkomster, utan inkomsten beskattas som regel all- tid som en personlig inkomst. 
 Lagidrottarens beskattningsproblem hänger samman med att en relativt hög inkomst ackumuleras under ett fåtal år, ofta under den 
 173 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 tid andra ungdomar använder på studier och yrkesetablering. När idrottskarriären är slut måste idrottaren starta en ny karriär, varvid inkomsterna ofta minskar drastiskt, åtminstone till en början. En frivilligt sparande av inkomst efter skatt är kanske inte det första en ung idrottare tänker på. 
 Idrottaren i individuella grenar har däremot ofta direkta kostna- der som är kopplande till idrottsinkomsternas förvärvande. Det är inte ovanligt att kostnaderna är större än intäkterna, även före skatt. Dessa kostnader kan naturligtvis uppges i skattedeklaratio- nen vid beskattningsårets slut men återbetalning av eventuellt för högt uppburen preliminärskatt sker först i slutet av det påföljande året. Detta ledde till att det så småningom utvecklades olika mer eller mindre hemgjorda tillämpningar av skattelagstiftningen. Id- rottarens inkomster kunde återfinnas i föreningen, i förbundet, i managerns bokföring, i någon stödförening och dylikt. Mera sällan hände det att idrottaren uppgav någon inkomst överhuvudtaget till Skatteministeriet. 
 En bidragande orsak till den beskrivna utvecklingen var den tidi- gare uppdelningen av idrottsutövandet i professionellt utövande och amatöridrott. Idrottsinkomster kunde då inte uppvisas utan risk för att idrottsutövarens kunde uteslutas från vissa tävlingar. Gråzonen gällande idrottarnas inkomstbeskattning höll på att skapa en prestigeförlust för såväl toppidrotten som den finska id- rotten i stort. 
 Tanken på en fondering av idrottarnas inkomster uppstod ur- sprungligen inom det internationella friidrottsförbundet (IAAF) på  
 1980-talet. 
  Man ville uppehålla en bild eller kanske snarast en illusion av amatöridrott. Därför ansåg man att eventuella inkomster borde placeras utom räckhåll för idrottarna i en fond administrerad av det nationella friidrottsförbundet. Därifrån kunde sedan idrotta- rens kostnader för träning och tävlingar täckas mot uppvisande av originalkvitton. 
 Högsta förvaltningsdomstolen i Finland godkände 1984 idrot- tarnas rätt att fondera sina idrottsinkomster och att använda in- komsterna för idrottsrelaterade utgifter. I beslutet konstaterades, att oanvända inkomster skall betalas ut såsom skattepliktig inkomst efter karriärens slut. Underförstått var att ingen skattepliktig in- komst kunde lyftas från fonden så länge karriären varade. Finlands Idrottsförbund (friidrottsförbundet) placerade sin fond under en självständig stiftelse år 1984. 
 174 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 I och med att idrottarna i andra grenar också började få inkoms- ter, skapade respektive förbund egna system för fondering av in- komsterna. Rent tekniskt bokfördes pengarna som förbundets förmögenhet och i en del fall rent av som en inkomst för förbun- det. I beskattningen uppstod problem gällande vilka kostnader som skattefritt kunde täckas och vilka utbetalningar som skulle anses som idrottarens personliga inkomst. Det visade sig dessutom se- nare att många idrottare höll sina pengar på förbundets konto långt efter karriärens slut. 
 Regelverket och kontrollen 
 De nya reglerna om fondering av idrottarnas inkomster finns in- skrivna i 4 kapitlet i den finska inkomstskattelagen som behandlar periodisering av inkomster och utgifter. Fonderna är också befriade från förmögenhetsskatt. 
 Enligt bestämmelserna kan en inkomst skattefritt placeras i en träningsfond eller i en idrottsutövarfond. Fonderna förvaltas av en stiftelse, vilket visar på systemets officiella karaktär samt behovet av kontroll och möjlighet till övervakning. Patent- och registersty- relsen har ansvar för den allmänna övervakningen av stiftelserna. Dessutom skall uppgifter lämnas till Skattestyrelsen. De behöriga stiftelserna utses av Finansministeriet. 
 Fram till år 2002 har 5 stiftelser fått rätt att handha idrottarnas inkomster. En helt ny stiftelse grundades 1999 av Finlands Idrott vilken för närvarande utnyttjas av drygt 600 idrottare från 36 olika idrottsgrenar. Dessutom har ishockeyförbundet, friidrottsförbun- det och skidåkningsförbundet sina egna stiftelser. I förhandsdis- kussionerna konstaterades, att idealet skulle vara en enda stiftelse, vars omsättning skulle vara så omfattande att avkastningen därmed skulle växa. Behovet av individualism och insyn har dock tills vidare vunnit över ekonomiska realiteter. 
 Idrottsinkomst 
 Tanken är att i stort sett alla idrottsrelaterade inkomster samt in- komster från sponsoravtal skall vara möjliga att fondera. Arvoden från böcker eller programvärdsarvoden och dylika anses emellertid inte vara idrottsrelaterade. Fondering av sponsorpengar förutsätter 
 175 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 ett trepartsavtal, där parterna är idrottaren, förbundet och spon- sorn. Tvåpartsavtal mellan idrottaren och sponsorn inkomstbe- skattas på vanligt sätt. För att undvika dubbelbeskattning, kan in- komster från internationella tävlingar och annan internationell in- komst inte fonderas, medan dessa i allmänhet redan beskattats i det land där inkomsten kommer ifrån. Inte heller av myndigheter be- viljade stipendier eller av förbunden betalade träningsbidrag kan fonderas. 
 Träningsfonden 
 Träningsfonden är avsedd för idrottare i individuella idrotter. Täv- lingsarrangörer, sponsorer eller andra betalningsskyldiga betalar in den avsedda summan på idrottarens konto i fonden utan att skatte- avdrag gjorts. Med hjälp av träningsfonden kan individuella id- rottsutövare täcka kostnaderna för idrottsutövandet på ett flexibelt sätt. På detta sätt får den individuella idrottaren i praktiken samma ställning som en lagidrottare för vilka föreningen direkt bekostar de resor, den utrustning och de tjänster för vilka de individuella idrottsutövarna behöver sina träningsfonder. Den individuella id- rottsutövaren kan mot originalkvitton, reseräkningar och dylikt få kostnader täckta utan skatteeffekt. 
 En viktig fråga är att avgöra, när en kostnad skall anses som normal levnadskostnad, som kan betalas först av beskattad in- komst. Finlands Idrott har tillsammans med Skattestyrelsen utar- betat en normalrutin, som gäller i de flesta fall. Vissa problem har uppstått t.ex. vad gäller ersättning för inköp av mobiltelefoner, kostnader för familjemedlemmars resor, mera skrymmande idrotts- redskap eller näringssubstanser. I tveksamma fall kan idrottsutöva- ren begära ett utlåtande från Skattestyrelsen, huruvida en viss kost- nad är idrottsrelaterad. 
 Alla godtagbara inkomster kan betalas in på träningsfonden. Vid kalenderårets slut görs en avräkning. Av inkomsterna kan 20 000  lämnas kvar på kontot som ett boägg för nästa år. Högst 20 pro- cent av årets bruttointäkter eller 25 000  kan överföras till idrotts- utövarfonden. Resten skall lyftas mot uppvisat skattekort. Om de årliga intäkterna under två år blir lägre än 800 , kan idrottsutöva- ren inte längre utnyttja fonden. 
 Fonden fungerar i arbetsgivares ställe så att nödvändiga redovis- ningar till myndigheter angående skatteavdrag, utbetalningar och 
 176 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 kostnadsersättningar tas om hand av fonden. Fonden kan också efter ett särskilt avtal sköta om idrottarens lagstadgade försäk- ringar. Idrottarna har åtminstone inte tills vidare behövt betala för denna service men har inte heller kunnat lyfta någon avkastning. Bankräntan på brukskonton är dessutom i praktiken noll. I stället försöker fonden med hjälp av kortfristiga placeringar av idrottarnas pengar åstadkomma en avkastning, som sedan används för att täcka kostnaderna. 
 Idrottsutövarfonden 
 Idrottsutövarfonderna skall till skillnad från träningsfonderna kunna utnyttjas av idrottsutövare inom alla idrottsgrenar. Till dessa fonder kan även löneinkomster från idrottsutövningen styras. Id- rottsutövare inom lagidrotter har till största delen löneinkomster. Avsikten är att medel som placerats i en idrottsutövarfond skall finnas där under hela idrottskarriären. Till en idrottsutövarfond kan en individuell idrottsutövare överföra högst 20 procent eller 25 000  av i träningsfonden placerade inkomster under respektive år. En lagidrottare kan få högst 20 procent eller 25 000  av be- skattningsårets idrottsinkomster placerade utan skatteavdrag i id- rottsutövarfonden. Maximalt får det finnas 50 000  i idrottsut- övarfonden. Arbetsgivaren gör inbetalningen. Den fonderade an- delen ingår emellertid i beräkningsgrunden för olycksfalls- och pensionsförsäkringen för idrottaren i fråga. 
 Idrottaren får lyfta det fonderade kapitalet efter idrottskarriären under minst fem och högst tio år i jämstora delar. Avkastningen får lyftas under det påföljande året. Avkastningen är skattepliktig och skatteavdrag görs av fonden enligt uppvisat skattekort. Om idrot- taren vill skatteplanera gäller det att fundera i vilken livssituation skatteeffekten är som lägst. Fonden upplöses när idrottskarriären är avslutad. Kriteriet är att idrottsinkomsterna under två på var- andra följande år understiger 9 400 . Fonden kan upplösas tidigare om idrottsutövaren kan visa att idrottskarriären på grund av skada eller liknande är slut. 
 177 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 9.7 
  
 Idrottsfond i Norge 
  
 Allmänt 
 Aktiva idrottsutövare i Norge har möjlighet att öppna en idrotts- fond i enligt med de villkor som gäller för respektive idrottsför- bund efter godkännande av Finansdepartementet. Idrottsinkomster som sätts in i fonden beskattas först när idrottsutövaren ta ut pengarna från fonden. För närvarande är det sex idrottsförbund som upprättat sådana standardvillkor; Friidrottsförbundet, Simför- bundet, Kanotförbundet, Skidförbundet, Brottningsförbundet och Skridskoförbundet. Syftet med Idrottsfonden är att göra det möj- ligt för idrottsutövaren att skjuta upp beskattningen av sina id- rottsinkomster till dess karriären är slut för att på så sätt underlätta övergången till ett nytt yrke eller utbildning. 
 Bakgrunden till idrottsfonden var den Internationella Kommit- téns (IOK) amatörregler som gällde fram till 1991. Det var endast amatörer som fick delta i de olympiska spelen och IOK krävde att de nationella idrottsförbunden införde egna amatörregler som överensstämde med IOK:s krav på amatörstatus. Amatörreglerna innebar att en idrottsutövare inte själv fick tjäna pengar på sitt id- rottsutövande. Idrottsutövaren fick inte heller själv stå som avtals- part i sponsoravtal eller ta emot sponsorintäkter. Det var endast idrottsförbunden eller den nationella olympiska kommittén som fick ingå sponsoravtal och ta emot sponsorpengar. Idrottsutövarna fick endast ta emot pengar för att täcka kostnader som var hänför- liga till idrottsutövandet samt för förlorade arbetsinkomster. Id- rottsfonden gjorde det möjligt för idrottsutövarna att tjäna pengar på sin idrottsutövning utan att det stred mot IOK:s krav på ama- törstatus. 
 Idrottsfonden 
 De särskilda idrottsförbundens fonder skall utformas i enlighet med de standardvillkor som finns på området och som reglerar hur medlen skall förvaltas och på vilket sätt insättningar och uttag skall ske. Standardvillkoren föreskriver att den ersättning som en id- rottsutövare får från reklam, sponsorer, prispengar eller annan ekonomisk ersättning och som utgår till idrottsutövarens personli- gen kan inbetalas till idrottsutövarens konto i respektive special- förbunds idrottsfond. Under den aktiva idrottskarriären har id- 
 178 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 rottsutövaren möjlighet att ta ut pengar från fonden för idrottsre- laterade kostnader och som kompensation för inkomstbortfall. Ut- betalningen skall godkännas av förbundet. När idrottsutövaren slutar sin aktiva karriär skall innestående medel inklusive avkast- ning betalas ut till idrottsutövaren i lika stora delar varje år och un- der minst sex år. 
 Förmögenhet 
 De medel som finns innestående i fonden vid beskattningsårets slut skall beaktas vid beräkning av idrottsutövarens underlag för för- mögenhetsskatt. 
 Inkomster 
 Inkomster som sätts in i fonden undantas från inkomstbeskattning. Alla uttag som görs från fonden utgör, bortsett från redan beskat- tad avkastning, skattepliktig inkomst det år då uttag görs. Uttag från fonden kan efter en framställning från idrottsutövaren be- handlas som skattefri kostnadsersättning, om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Uttag som inte utgör avkastning eller kostnads- ersättning beskattas som lön. Avkastningen på medel innestående i fonden skall beskattas som ränteintäkt det år då avkastningen upp- kom. 
 Avdrag 
 Idrottsutövaren har rätt till avdrag för kostnader som är hänförliga till intäkternas förvärvande. Avdrag för inte göras för annat än id- rottsrelaterade kostnader. 
 Fördelar med fonden 
 Idrottsfonden för aktiva idrottsutövare innebär flera fördelar jäm- fört med de ordinarie skattereglerna för tjänsteinkomster: 
 Idrottsutövaren betalar inte skatt på sina idrottsinkomster förrän uttag görs från fonden, vilket innebär en skattekredit eftersom ut- tagen kan fördelas på flera år. 
 179 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 Idrottsutövaren får en jämnare beskattning av sin idrottsin- komster eftersom det är möjligt att undvika den progressivitet som finns i skattesystemet. 
 Nackdelar med fonden 
 Inkomstutjämningen kan leda till att idrottsutövaren förlorar pen- sionspoäng, eftersom en hög skattepliktig lön kan ge högre pen- sionspoäng. De medel som finns i fonden kan inte fritt disponeras. Uttag från fonden behandlas som inkomst av tjänst och inte som inkomst av näringsverksamhet. 
 Den praktiska tillämpningen 
 De standardvillkor som reglerar hur idrottsfonderna skall förvaltas och hur innestående medel får disponeras, innehåller inte några villkor som begränsar hur stora insättningar eller uttag som får gö- ras från fonden. Det är upp till de särskilda idrottsförbunden att bestämma om detta. I praktiken finns det inte några begränsningar i hur stora belopp som får sättas in och tas ut ur fonden. I den praktiska tillämpning har det även visat sig svårt att veta hur stan- dardvillkoren skall tolkas ifråga om när uttag får göras för att täcka idrottsrelaterade kostnader och inkomstbortfall. Det är även oklart när en idrottsutövare skall anses ha avslutat sin idrottskarriär. 
 Mot bakgrund av de problem som finns med den praktiska tillämpningen av idrottsfonderna, överväger Finansministeriet att göra en översyn av regelverket i syfte att göra reglerna tydligare och mer detaljerade. I samband med en sådan översyn, kan även systemets legitimitet och rättvisa i förhållande till andra yrkesgrup- per komma att omprövas. 
  
 9.8 
  
 Bör ett system med idrottsutövarkonto införas? 
  
 Vårt förslag:  
 Kommitténs arbete med att överväga behovet och lämpligheten av ett idrottsutövarkonto visar att det i Sverige, likt Norge och Finland, finns ett behov av att – vid sidan om befintliga pensions- och bolagslösningar – införa ett idrotts- utövarkonto för professionella idrottsutövare i individuella idrotter. 
 180 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 Det är viktigt för Sverige att vi idag och i framtiden har idrottsutövare på hög nivå. Framgångsrika idrottsutövare är goda ambassadörer och sätter Sverige på kartan i mycket positiva sammanhang. Det är även viktigt att lyfta fram det samband som finns mellan elitidrott och breddidrott. Stora idrottsprestationer lockar människor till att idrotta, inte minst unga människor. En idrottsrörelse med bredd är positivt för folkhälsan men också en bra grund för att hitta de toppresterande. 
 Vi vill stötta idrottsrörelsen och på olika sätt tillse att vi också i framtiden har framgångsrika idrottsutövare. Enligt vår bedömning kan ett idrottsutövarkonto bidra till detta och vi är därför beredda att föreslå ett sådant. Detta trots att vi kan se att det kan finnas andra grupper som också kan hävda att de skulle förtjäna förmåner i skattehänseende av liknande anledningar som idrottsrörelsen hävdar för idrottsutövarna. Vi saknar emellertid tillräckligt underlag för att med utgångspunkt från vårt uppdrag bedöma om andra yrkesgrupper har samma behov som idrottsutövare att fördela sina inkomster över tiden. 
 Ett system med idrottsutövarkonto är enklare och kan vara ekonomiskt mer fördelaktigt än att bilda bolag. Samtidigt kan ett sådant system bidra till att Skatteverket i större utsträckning än idag får kännedom om idrottsutövares inkomster, vilket minskar risken för skatteundandragande. Sammantaget bedömer vi att ett idrottsutövarkonto skulle få positiva effekter för idrottsrörelsen. Vi väljer därför att lägga ett förslag om idrotts- utövarkonto. 
 Idrottsskattekommittén har fått uppdraget att överväga behovet och lämpligheten av att införa någon form av idrottskonto eller liknade som möjliggör för professionella idrottsutövare att fördela sina inkomster som inte beskattas i inkomstslaget näringsverksam- het över en längre tid än den aktiva idrottskarriären. Det handlar alltså om en alternativ skattemodell för de professionella idrottsut- övare som får sina idrottsinkomster beskattade i inkomstslaget tjänst. Syftet med en sådan modell skall enligt direktiven vara att underlätta de ekonomiska förutsättningarna för idrottsutövare att efter idrottskarriärens slut återuppta studier eller inleda en ny yr- keskarriär. I våra överväganden skall vi beakta kraven på en likfor- mig beskattning och vilka följder en sådan modell kan få i förhål- 
 181 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 lande till andra yrkesgrupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. Rättvise- och legitimitetsskäl skall uppmärksammas särskilt. 
 Uppdraget är inriktat på professionella idrottsutövare. Vad som avses med begreppet professionella idrottsutövare anges inte när- mare. Vid tillämpningen av den halva prisbasbeloppsregeln i 2 kap. 19 § socialavgiftslagen (2000:980) avses med begreppet idrottsut- övare även tränare, gymnastikinstruktörer, domare, linjemän och materialförvaltare. Även sådana funktionärer omfattas som regel- mässigt medverkar vid träningar och tävlingar. I socialavgiftssam- manhang har således begreppet idrottsutövare en vidare betydelse än den rent språkliga. Uppdragets koppling till professionella id- rottsutövare för väl närmast tanken till utövarna själva men det är inte självklart eftersom det även finns professionella tränare och domare. Det är inte heller självklart vad som avses med begreppet professionell. Som professionell betraktade Walton och före- ningsskattekommittén de utövare som får en väsentlig del av sin försörjning från idrottsutövningen. Sammantaget råder alltså en viss osäkerhet kring frågan om vilka som enligt direktiven skall omfattas av ett eventuellt förslag om idrottskonto. I uppdraget får därför anses ingå att även ta ställning till vilka som bör omfattas av ett sådant förslag. 
 I det föregående har vi undersökt vilka andra möjligheter som id- rottsutövare har att periodisera sina inkomster. Undersökningen visar att idrottsutövare med mer eller mindre regelbundna in- komster från en och samma arbetsgivare (förening) har möjligheter att avtala om ett avstående av delar av inkomsten till förmån för en pensionsavsättning i någon form. Systemet möjliggör att avsatta medel kan börja lyftas efter det att idrottskarriären är slut (idrotts- pension). 
 6  
 Det är främst inom lagidrotter på högsta nivåer som det är mest frekvent förekommande med sådana pensionslösningar ef- tersom det är inom dessa idrotter man i störst utsträckning uppbär fast månadslön eller motsvarande och därför har möjlighet att vid avtalsskrivandet bedöma hur stor del av inkomsten som kan sättas av till pension. 
 Idrottsutövare med flera uppdragsgivare kan bedriva sin idrotts- liga verksamhet i aktiebolagsform och därigenom utnyttja bolags- formens möjligheter till periodisering. Enligt uppgifter från id- rottsrörelsen finns det relativt många bolag i Sverige som ägs av idrottsutövare från vilket idrottsutövaren helt eller delvis bedriver 
  
 6  
 Se avsnitt 9.4.3. 
 182 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 idrottslig verksamhet i form av eget idrottsutövande och tjänster förknippade med idrott. När det gäller bolagslösningen, som främst utnyttjas av individuella idrottare, råder en viss osäkerhet kring frågan i vilken utsträckning det är möjligt att redovisa start- och prispengar, dvs. inkomster av mer personlig karaktär, i bolaget. Praxis ger enligt vår mening vid handen att en förutsättning för att inkomster av sådant slag skall kunna beskattas i bolaget och inte direkt hos ägaren är att bolaget uppträder som part i ekonomiskt hänseende gentemot tävlingsarrangörer och andra uppdragsgivare. Det skall alltså klart framgå av omständigheterna att det är bolaget och inte ägaren som bedriver verksamheten. Denna uppfattning stöds av Skatteverket som i den ovan redovisade styrsignalen har funnit att en idrottsutövare i skatterättslig mening kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i bolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. Rättsläget kan emellertid inte anses klarlagt. 
 Av redogörelsen framgår att det inte är alla yrkesmässiga id- rottsutövare som har möjlighet att periodisera sina inkomster över tiden. För individuella idrottsutövare som saknar möjligheten att regelbundet göra pensionsavsättningar och som varken kan eller vill bedriva näringsverksamhet skulle ett idrottsutövarkonto vara till hjälp för att i ekonomiskt hänseende klara en övergång till ett ar- betsliv efter idrottskarriären. Kommittén har försökt kartlägga be- hovet av ett idrottsutövarkonto. Riksidrottsförbundet har på kommitténs uppdrag gjort en enkät bland specialidrottsförbunden för att uppskatta hur många idrottsutövare som kan tänkas vara i behov av ett idrottsutövarkonto som gör det möjligt att skjuta upp beskattningen av idrottsinkomster, dock inte lön eller annan in- komst som erhålls på grund av anställning. Enkäten visar att 20 av 68 förbund, varav 17 förbund i individuella idrotter, ansåg att det i den egna idrotten finns ett behov av ett idrottsutövarkonto. Sam- mantaget visar enkäten att ca 300 personer har behov av ett id- rottsutövarkonto. 
 När man överväger någon form av idrottsutövarkonto väcker det frågor om hur ett sådant förslag förhåller sig till kraven på en lik- formig beskattning och vilka följder det kan få i förhållande till skattskyldiga i andra yrken eller skattskyldiga som av en eller annan anledning har inkomster som varierar kraftigt över tiden. Skattesy- stemets krav på en likformig och neutral beskattning innebär dels att likartade fall skall beskattas på ett likartat sätt och att förvärvs- inkomster skall beskattas på samma sätt oavsett i vilken form in- 
 183 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 komsten erhålls, dels att beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den är neutral i förhållandet mellan olika handlings- alternativ. Beskattningen skall inte styra den enskildes handlande. För att skattesystemet skall behålla sin stabilitet och för att und- vika ekonomiska snedvridningar av inte önskvärt slag bör avsteg från dessa principer göras endast om starka skäl talar för det. Ett idrottsutövarkonto möjliggör en fördelning av idrottsinkomster över tiden, vilket innebär att idrottsutövare kan lindra effekten av eller helt undgå den progressiva beskattningen. 
 Till inkomstslaget tjänst hänförs inte bara olika typer av anställ- ningsinkomster. Dit räknas även inkomster från mera tillfälligt be- driven verksamhet av t.ex. vetenskaplig, litterär eller konstnärlig art. Inkomstskattelagens bestämmelser om skogskonton och upp- hovsmannakonto, som innebär att skogsägare och upphovsmän under vissa förutsättningar kan få sina inkomster utjämnade på flera år, motiveras med att dessa skattskyldiga har inkomster som kan variera kraftigt mellan olika år. Dessa möjligheter till periodise- ring av inkomster förutsätter dock att skogsägaren och upphovs- mannen bedriver näringsverksamhet. Även inkomstskattelagens bestämmelser om att företagare har möjlighet att göra avsättningar till periodiseringsfond, förutsätter naturligtvis att företagaren be- driver näringsverksamhet. I inkomstslaget tjänst tillämpas kontant- principen, vilket innebär att en förvärvsinkomst skall tas upp till beskattning det beskattningsår då inkomsten kan disponeras eller på annat sätt kommit den skattskyldige till del. Någon möjlighet att periodisera inkomster finns inte. 
 Framgångsrika idrottsutövare hör till den grupp inkomsttagare som under en relativt kort period av år kan tjäna mycket pengar eller som har kraftigt varierande inkomster mellan åren. Den pro- gressiva beskattningen i inkomstslaget tjänst, med för närvarande tre inkomstskikt med olika skattesatser, innebär att dessa in- komsttagare kan bli betydligt hårdare beskattade än vad som gäller för en skattskyldig med jämna inkomster. Hur mycket hårdare be- ror naturligtvis på inkomsternas storlek. Skattesystemets krav på en likformig beskattning kan i kombination med kontantprincipen i vissa fall få effekter som leder till en olikformlig beskattning sett över en längre period. Några mycket framgångsrika svenska id- rottsutövare har av skatteskäl valt att bosätta sig utomlands. Det är dock oklart i vilken utsträckning dessa idrottsutövare skulle åter- vända till Sverige om det infördes någon form av idrottsutövar- konto. Man skall samtidigt komma ihåg att utökade periodise- 
 184 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 ringsmöjligheter sannolikt skulle uppmuntra till att fler idrottsut- övare valde att inte flytta utomlands av skatteskäl. 
 I Finland var det inte enbart skälet att underlätta övergången till ett yrkesliv efter idrottskarriären som låg bakom införandet av id- rottsfonder. Det var också ett sätt att lösa problemet med att id- rottsinkomster i relativt stor utsträckning undandrogs från be- skattning. Enligt uppgifter från RF finns det även i Sverige ett pro- blem med att idrottsinkomster inte alltid redovisas till Skattever- ket. Hur vanligt det är, är det dock svårt att säga något om. Ett öp- pet fonderingssystem, som gör det möjligt för vissa idrottsutövare att skjuta upp beskattningen av sina idrottsinkomster, kan bidra till att Skatteverket i större utsträckning får uppgifter om sådana in- komster, vilket minskar risken för skatteundandragande. 
 Idrottsutövare är inte ensamma om att de fördelningspolitiska inslagen i skattesystemet kan leda till ogynnsamma marginalskatte- effekter. Skattesituationen kan vara jämförbar med skattskyldiga med andra fria yrken som är nära förbundna med utövarens per- son, t.ex. utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet som skå- despelare, artister m.fl. som inte bedriver enskild näringsverksam- het. Men också andra skattskyldiga som inte tillhör någon speciell yrkesgrupp kan under sitt yrkesverksamma liv ha inkomster som i stor utsträckning varierar under längre eller kortare perioder. Ett undantag även för dessa mer eller mindre identifierade grupper av skattskyldiga, riskerar att försvaga delar av personbeskattningen. 
 Kommitténs arbete med att överväga behovet och lämpligheten av ett idrottsutövarkonto visar att det i Sverige, likt Norge och Finland, finns ett behov av att – vid sidan om befintliga pensions- och bolagslösningar – införa ett idrottsutövarkonto för professio- nella idrottsutövare i individuella idrotter. 
 Det är viktigt för Sverige att vi idag och i framtiden har idrotts- utövare på hög nivå. Framgångsrika idrottsutövare är goda ambas- sadörer och sätter Sverige på kartan i mycket positiva sammanhang. Det är även viktigt att lyfta fram det samband som finns mellan elitidrott och breddidrott. Stora idrottsprestationer lockar männi- skor till att idrotta, inte minst unga människor. En idrottsrörelse med bredd är positivt för folkhälsan men också en bra grund för att hitta de toppresterande. Ett idrottsutövarkonto har efterfrågats av idrottsrörelsen dels som ett sätt att få fler idrottsutövare att välja att inte lämna Sverige, dels för att underlätta för dem att växla karriär när den aktiva idrottstiden är över. 
 185 
  
 Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 
  
 SOU 2006:23 
  
 Vi vill stötta idrottsrörelsen och på olika sätt tillse att vi också i framtiden har framgångsrika idrottsutövare. Enligt vår bedömning kan ett idrottsutövarkonto bidra till detta och vi är därför beredda att föreslå ett sådant. Detta trots att vi kan se att det kan finnas andra grupper som också kan hävda att de skulle förtjäna förmåner i skattehänseende av liknande anledningar som idrottsrörelsen häv- dar för idrottsutövarna. När det gäller fysik så är exempelvis dan- sare också beroende av sin fysik som ger kortare yrkesutövning på liknande sätt som idrottsutövare på hög nivå. Även om det inte är så vanligt med höga inkomster för dansare, är möjligheten att växla karriär mycket viktig. När det gäller höga inkomster under kort tid så finns det ett antal andra grupper i samhället som också har varie- rande inkomster. Vi saknar emellertid tillräckligt underlag för att med utgångspunkt från vårt uppdrag bedöma om andra yrkesgrup- per har samma behov som idrottsutövare att fördela sina inkomster över tiden. 
 Ett system med idrottsutövarkonto är enklare och kan vara eko- nomiskt mer fördelaktigt än att bilda bolag. Samtidigt bidrar ett sådant system till att Skatteverket i större utsträckning än idag får kännedom om idrottsutövares inkomster, vilket minskar risken för skatteundandragande. Sammantaget bedömer vi att ett idrottsut- övarkonto skulle få positiva effekter för idrottsrörelsen. Vi väljer därför att lägga ett förslag om idrottsutövarkonto. 
 186 
  
 10 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden om innehåll och utformning av förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto. 
  
 10.1 
  
 Syftet med ett idrottsutövarkonto 
  
 Bakgrunden till önskemålen om att införa någon form av idrottsut- övarkonto är att professionella idrottsutövare ofta har en relativt kort karriär som inte sällan infaller under en period i livet då det är brukligt att studera och skaffa sig en yrkesutbildning. Ett idrotts- utövarkonto syftar till att göra det möjligt för idrottsutövare att skjuta upp beskattningen av idrottsinkomster tills den aktiva id- rottskarriären är slut. Genom att fördela inkomsterna jämnare över åren förbättras de ekonomiska förutsättningarna för att efter id- rottskarriärens slut återuppta studier eller inleda en ny yrkeskarriär. Ett system med idrottsutövarkonto, som gör det möjligt för vissa idrottsutövare att skjuta upp beskattningen av sina idrottsinkoms- ter, kan bidra till att Skatteverket i större utsträckning får uppgifter om sådana inkomster, vilket minskar risken för skatteundandra- gande. 
  
 10.2 
  
 Förslagets innehåll och utformning 
  
 Vårt förslag:  
 Fysisk person som har intäkt i egenskap av idrottsut- övare (idrottsutövarintäkt) får dra av belopp som sätts in på ett särskilt konto i ett kreditinstitut (idrottsutövarkonto). Avdrag får inte göras för intäkt i form av lön eller annan inkomst som erhålls på grund av anställning. 
 Uttag från ett idrottsutövarkonto anses inte som idrottsutövar- intäkt. 
 187 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 SOU 2006:23 
  
 Som förutsättning för avdrag gäller att den skattskyldige är obe- gränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång. 
 Systemet med ett idrottsutövarkonto är konstruerat med reglerna om skogskonto och upphovsmannakonto som förebilder (se av- snitt 9.5). Avdrag för insättning på idrottsutövarkonto får göras av fysisk person som i egenskap av idrottsutövare fått ersättning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Med idrottsutövarintäkt avses alla idrottsrelaterade inkomster, såsom prispengar, apperanche mo- ney, sponsor- och reklaminkomster, dvs. inkomster som har sin grund i den idrottsliga prestationen. Uttag från idrottsutövarkonto anses inte som idrottsutövarintäkt. 
 Begreppet idrottsutövare finns definierat på socialavgiftsområdet (se avsnitt 3.6.2) Med utövare avses där även tränare, gymnastikin- struktörer, domare, linjemän och materialförvaltare. Även sådana funktionärer omfattas som regelmässigt medverkar vid träningar och tävlingar. 
 Avdrag för insättning på idrottsutövarkonto får emellertid inte göras för intäkt i form av lön, förmån eller annan inkomst som er- hålls på grund av anställning. Idrottsutövarkontot kan därför antas få störst betydelse för idrottsutövare i individuella idrotter. Det är också där behovet av ett idrottsutövarkonto är som störst. 
 Systemet tillåter även att utländska inkomster sätts in på kontot. För att undvika internationell dubbelbeskattning har Sverige ingått ett stort antal skatteavtal med andra länder. Sverige har även ut- format interna svenska regler för att undvika eller minska risken för dubbelbeskattning i de fall det inte finns något skatteavtal. Om Sverige enligt bestämmelser i skatteavtal inte har rätt att beskatta inkomst får svensk skatt inte tas ut. I de fall inkomst inte omfattas av skatteavtal finns bestämmelser i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Har Sverige inte ingått skatteavtal är AvrL inte tillämplig. 
 Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut vid taxeringen det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här (4 § andra stycket AvrL). Det innebär att avräkning aldrig får ske för utländsk skatt som utgår på inkomst som inte medtagits vid taxeringen. 
 Systemet med idrottsutövarkonto är utformat på det sättet att avdrag medges vid inkomsttaxering med ett belopp som motsvarar den samlade insättning som har gjorts på kontot under beskatt- ningsåret. Avdraget neutraliserar alltså idrottsutövarintäkten och 
 188 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 beskattningen skjuts upp till dess uttag från kontot görs. Det är först då det går att räkna ut den svenska skatt som den utländska skatten skall avräknas mot. I de fall det är fråga om utländska in- komster kommer det alltså inte att ske någon uppskjuten utländsk beskattning, utan endast en uppskjuten avräkning av den utländska skatten. Uttag från ett idrottsutövarkonto skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då uttag görs. Idrottsut- övaren får då yrka avdrag för utländsk skatt som belöper på id- rottsutövarintäkten. 
 Avdrag för insättning på ett idrottsutövarkonto får vidare bara göras av fysiska personer som vid beskattningsårets utgång är obe- gränsat skattskyldiga här.  
 EG-rätten 
  om fri rörlighet för personer är i första hand inriktad på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. I skattelagstiftningen har regelmässigt de skattskyldigas hemvist en avgörande betydelse för hur de beskattas och i de flesta länder beskattas bosatta och icke bosatta personer olika i vissa avseenden. Diskriminering enligt EG- rätten föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall.  
 EG-domstolen 
  har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara eftersom det normalt finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna  
 (Schumacker-fallet 
  (C 279/93)). Enligt vår bedömning strider inte kopplingen mellan avdragsrätt för insättning på idrottsutövarkonto och hemvist i Sverige mot  
 EG-rätten. 
  
 10.3 
  
 Avdragets storlek 
  
 Vårt förslag:  
 Avdrag får göras högst med ett belopp som motsvarar idrottsutövarintäkten. 
 Avdrag får göras högst med ett belopp som motsvarar idrotts- utövarintäkten. Det innebär att beskattningen av idrottsutövar- intäkterna skjuts upp till de beskattningsår som uttag från kontot görs. I övrigt innehåller bestämmelserna inte några begränsningar för hur stora eller små belopp som får sättas in på ett idrotts- utövarkonto. Progressiviteten i beskattningen innebär emellertid att det inte finns några skattemässiga fördelar med ett idrottsut- övarkonto så länge inkomsterna understiger den nedre bryt- 
 189 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 SOU 2006:23 
  
 punkten som före grundavdrag uppgår till 313 000 kronor per år (inkomståret 2005). 
  
 10.4 
  
 Insättning på kontot 
  
 Vårt förslag:  
 En skattskyldig får för ett visst beskattningsår inte göra insättning på idrottsutövarkonto i mer än ett kreditinstitut. Om så ändå sker får avdrag göras bara för insättning hos det först anlitade kreditinstitutet. 
 Avdrag får göras bara om medlen sätts in på ett idrottsutövar- konto senast vid beskattningsårets utgång. 
 Som idrottsutövarkonto godtas bara sådant konto hos ett svenskt kreditinstitut eller ett utländskt kreditinstituts filial i Sverige för vilket ränta tillgodoräknas minst en gång per år. 
 I lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedelskonto m.m. finns bestämmelser om skatt på räntan. 
 Insättning på idrottsutövarkonto får inte göras i mer än ett kredit- institut. Det finns däremot ingenting som hindrar att flera konton används. Det kan till och med vara en fördel att ha ett konto för varje år för att på så sätt underlätta identifieringen av utländsk in- komst och möjligheten att avräkna utländsk skatt som belöper på sådan inkomst. Avdrag får göras vid taxeringen bara om medlen sätts in på ett idrottsutövarkonto senast vid beskattningsårets ut- gång. 
 I likhet med upphovsmannakonto, skogskonto och pensions- sparkonto godtas bara sådant konto hos svenskt kreditinstitut eller ett utländskt kreditinstituts filial i Sverige (se 21 kap. 35 §, 32 kap. 7 § och 58 kap. 22 § IL). Genom att begränsa möjligheten att sätta in pengar på ett konto i ett kreditinstitut med verksamhet i Sverige säkerställs att de inkomster som skjuts upp från beskattning, kommer att beskattas i Sverige när medlen vid en senare tidpunkt tas ut från kontot. Det finns ett starkt allmänintresse av att på detta sätt bevara den svenska beskattningsrätten och skattekontrollens effektivitet. Frågan är emellertid om en sådan reglering är förenlig med  
 EG-rättens 
  krav på fri rörlighet för tjänster som bl.a. innebär att det inte är tillåtet att ha nationella regler som missgynnar före- tag inom EU som inte är etablerade i Sverige. Paralleller kan dras med den svenska tjänstepensionsbeskattningen som ifråga om fö- retags avdragsrätt för pensionsavsättningar gör åtskillnad mellan 
 190 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 pensionsförsäkringar meddelade i Sverige respektive utlandet. Den svenska regeringens inställning är att det är förenligt med  
 EG-rät- 
  ten att göra en sådan åtskillnad för att skydda den svenska beskatt- ningsrätten. Med anledning av genomförandet av tjänstepensions- direktivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG) har regeringen helt nyligen föreslagit vissa ändringar i skattelag- stiftningen. Enligt förslaget (prop. 2005/06:22) krävs att ett ut- ländskt pensionsinstitut bedriver verksamhet från ett fast drifts- ställe i Sverige för att institutet, i likhet med motsvarande svenska institut, skall kunna erbjuda arbetsgivare att teckna tjänstepen- sionsavtal som medför att beskattningen av arbetstagaren skjuts upp till dess pensionen utbetalas. Huruvida regeringens inställning är förenlig med  
 EG-rätten 
  kommer att avgöras i samband med att  
 EG-domstolen 
  under 2006 tar ställning till Danmarks tjänstepen- sionsbeskattning som uppvisar stora likheter med den svenska lag- stiftningen. Sverige har intervenerat i domstolsprocessen. Det sak- nas därför anledning för Idrottsskattekommittén att i detta läge ha någon annan uppfattning än att det är förenligt med  
 EG-rätten 
  att, i likhet med upphovsmannakonto, skogskonto och pensionsspar- konto, kräva att ett eventuellt idrottsutövarkonto skall föras av ett svenskt kreditinstitut eller ett utländskt kreditinstitut med filial i Sverige. Ifråga om avsättning till ett idrottsutövarkonto finns det också ett direkt samband mellan avdraget och den uppskjutna be- skattningen. 
 Hur skall avkastningen på kontot beskattas? 
 Ränta på medel som står inne på idrottsutövarkonto skall tillgo- doföras idrottsutövaren årligen eller oftare. Räntesats bestäms av kreditinstitutet. På räntan tas skatt ut enligt lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedel m.m. med 15 procent. Vid varje till- fälle då ränta gottskrivs idrottsutövarkontot innehåller kreditin- stitutet skatten för kontohavarens räkning. Den låga skattesatsen i lagen är vald med beaktande av att avkastningen läggs till kapitalet som senare vid uttag från kontot kommer att beskattas igen. När det gäller innestående medel på idrottsutövarkonto kommer uttag från kontot att beskattas som inkomst av tjänst. 
 191 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 SOU 2006:23 
  
 10.5 
  
 Uttag från kontot 
  
 Vårt förslag 
 : Uttag från ett idrottsutövarkonto får göras tidigast fyra månader efter insättningsdagen. Ett uttag får avse hela det in- nestående beloppet eller en del av det, dock inte lägre än 1 000 kro- nor. 
 Sedan tio år har gått från ingången av det år då insättning gjor- des, skall kreditinstitutet betala ut kvarstående medel. 
 Uttag från ett idrottsutövarkonto skall tas upp som intäkt i in- komstslaget tjänst det beskattningsår då uttag görs. 
 När skall uttag från kontot få ske? 
 Huvudförslag 
 Syftet med ett idrottsutövarkonto är att göra det möjligt för id- rottsutövare att skjuta upp beskattningen av idrottsinkomster tills den aktiva idrottskarriären är slut. Genom att fördela inkomsterna jämnare över åren förbättras de ekonomiska förutsättningarna för att efter idrottskarriärens slut återuppta studier eller inleda en ny yrkeskarriär. För att systemet med ett idrottsutövarkonto skall bli så enkelt som möjligt att tillämpa, förordar vi uttagsbestämmelser som inte ger upphov till kontrollproblem och som gör det möjligt för den skattskyldige att själv avgöra när och hur uttag skall ske. Vid långvarig skada eller sjukdom kan exempelvis medel tas ut från kontot för att täcka eventuell inkomstförlust. Uttag kan även göras för att täcka idrottsrelaterade kostnader. För att underlätta den administrativa hanteringen bör dock uttag från kontot få göras ti- digast fyra månader efter insättningsdagen och inte med lägre be- lopp än 1 000 kronor. Sedan tio år har gått från ingången av det år då insättning gjordes, skall kreditinstitutet betala ut de medel, in- klusive ränta, som finns kvar på kontot. Görs en insättning den 1 maj 2007 skall således beloppet tas ut eller återbetalas senast efter den 1 januari 2017. 
 För den enskilde idrottsutövaren innebär möjligheten att skjuta upp beskattningen av vissa av sina idrottsinkomster en betydande skatteförmån, speciellt för de idrottsutövare som kan utnyttja sy- stemet i stor utsträckning. Hur stor skatteförmånen blir beror på hur stora belopp som sätts in och hur länge medlen blir kvar på kontot. En idrottsutövare som inte använder kontot på avsett sätt, 
 192 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 dvs. tar ut medel från kontot efter kort tid, kommer inte att uppnå några nämnbara skattefördelar. 
 Uttag från ett idrottsutövarkonto skall tas upp som intäkt i in- komstslaget tjänst det beskattningsår då uttag görs. 
 Alternativa uttagsbestämmelser 
 Vi har även övervägt strängare uttagsbestämmelser som endast gör det möjligt att ta ut medel från kontot i samband med att idrotts- karriären är slut samt i situationer där idrottsutövaren på grund av sjukdom, skada eller andra liknade grunder är förhindrad att utöva sin idrott under en längre tid (ca 6 mån). I likhet med det finska systemet skulle kopplingen till idrottskarriärens slut kunna ske ge- nom en regel som innebär att karriären skall anses avslutad när 
  
 1. 
  
 insatta medel på kontot under två på varandra följande år under- stiger exempelvis ett prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om all- män försäkring (39 700 kronor år 2006)  
  
 eller 
  
 2. 
  
 idrottsutövarens till sitt förbund anmält att karriären är slut. När karriären är slut skall kreditinstitutet betala ut innestående 
  
 medel, inklusive ränta under en period av högst tio år. Uttagsbestämmelser av det här slaget bör även kompletteras med 
 bestämmelser om att uttag tillåts även för skatter och avgifter samt med en dispensregel om att uttag får ske i de fall idrottsutövaren kan visa att han är på obestånd och att ett uttag är helt avgörande för möjligheten att undvika personlig konkurs (jfr. 58 kap. 18 § IL om återköp av pensionsförsäkring). 
  
 10.6 
  
 Byte av kreditinstitut 
  
 Vårt förslag:  
 Medel på ett idrottsutövarkonto får föras över till ett annat kreditinstitut utan att beskattning sker under förutsättning att hela det innestående beloppet direkt förs över till ett motsva- rande konto i det mottagande kreditinstitutet. 
 När kontomedel förs över skall det överförande kreditinstitutet lämna det mottagande kreditinstitutet de uppgifter som behövs för att det mottagande kreditinstitutet skall kunna fullgöra sina skyl- digheter enligt detta kapitel och lagen (2001:1227) om självdekla- rationer och kontrolluppgifter. 
 193 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 SOU 2006:23 
  
 Medel på ett idrottsutövarkonto får föras över till ett annat kredit- institut utan skattekonsekvenser, under förutsättning att hela det innestående beloppet direkt förs över till ett motsvarande konto i det mottagande kreditinstitutet. När kontomedel förs över skall det överförande kreditinstitutet lämna det mottagande kreditinsti- tutet de uppgifter som behövs för att det mottagande kreditinsti- tutet skall kunna fullgöra sina skyldigheter. 
  
 10.7 
  
 Överlåtelse, pantsättning och dödsfall 
  
 Vårt förslag 
 : Medel på ett idrottsutövarkonto skall anses ha tagits ut om 
  
 1. 
  
 avtal träffas om överlåtelse eller pantsättning av medlen, 
  
 2. 
  
 medlen övergår till den skattskyldiges make genom bodelning, 
  
 eller 
  
 3. 
  
 medel tagits i anspråk på grund av utmätning, ackord eller konkurs. 
  
 Om den skattskyldige dör, skall medel på ett idrottsutövarkonto tas upp som intäkt senast det beskattningsår då dödsboet skiftas helt eller delvis, dock inte i något fall senare än vid den taxering som sker det tredje kalenderåret efter det år dödsfallet inträffade. 
 Det är angeläget att även införa regler om att avsatta medel på id- rottsutövarkonto skall återföras till beskattning om idrottsutövaren förfogar över kontomedlen på olika sätt. Återföring skall ske när medlen överlåtits, pansatts eller övergår till den skattskyldiges make genom bodelning. Avskattning skall i ett tredje fall också ske för de tillgångar på kontot som utmäts eller tas i anspråk genom ackord eller konkurs. Det bör vidare finnas bestämmelser om återföring vid dödsfall. Om dödsboet helt eller delvis skiftas skall innestående medel tas upp till beskattning det år skiftet sker, dock inte senare än det andra beskattningsåret efter dödsfallet. 
  
 10.8 
  
 Utflyttning 
  
 Vårt förslag:  
 Om den skattskyldige flyttat ut från Sverige och vid beskattningsårets utgång inte längre är obegränsat skattskyldig här (begränsat skattskyldig), skall uttag som görs från idrottsutövar- konto även fortsättningsvis beskattas i inkomstslaget tjänst. 
 194 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 Grundavdrag skall ges till begränsat skattskyldiga som har för- värvsinkomst i form av uttag från idrottsutövarkonto. 
 Den kommunala inkomstskatten skall vara summan av de skatte- satser för kommunal skall och landstingsskatt som genomsnittligt tillämpas i Sverige för beskattningsåret, multiplicerad med den be- skattningsbara inkomsten. 
 Sveriges beskattningsrätt avgränsas genom att man skiljer mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Obegränsat skattskyldig är i princip den som är bosatt i Sverige, den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknytning hit och som tidigare varit bosatt här. Övriga, dvs. så gott som alla utomlands bosatta, är begränsat skattskyldiga. Den obegränsade skattskyldigheten om- fattar alla inkomster oavsett var någonstans i världen dessa in- komster härrör ifrån. Den begränsade skattskyldigheten omfattar endast vissa särskilda inkomster med speciellt stark anknytning till Sverige. De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighet för fysiska personer finns i 3 kap. IL och i lagarna (1991:586) om sär- skild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, och (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A- SINK. 
 Från och med den 1 januari 2005 har det i inkomstbeskattningen av fysiska personer bosatta utomlands gjorts vissa förändringar i syfte att anpassa reglerna till EU.  
 EU-anpassningen 
  innebär att det öppnats en möjlighet för utomlands bosatta att få sina tjänstein- komster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt SINK. En beskattning av tjänsteinkomsterna enligt inkomstskat- telagen innebär en möjlighet att göra avdrag för kostnader för in- täkternas förvärvande och bibehållande. Därtill skall personer som har sin förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande i Sverige ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag. Den kommu- nala skattesatsen skall i dessa fall motsvara den genomsnittliga skattesats som för beskattningsåret tillämpas i kommunerna och landstingen. (prop. 2004/05:19). 
 Det är angeläget att det svenska regelsystemet utformas på ett sådant sätt, att det inte utan vidare går att undvika svensk beskatt- ning genom att flytta utomlands. Huvudregeln vid utflyttning från Sverige är att en person som tidigare har varit bosatt i Sverige (obe- gränsat skattskyldig), alltjämt skall anses obegränsat skattskyldig i Sverige, om han har väsentlig anknytning hit (3 kap. 3 § första stycket 3. IL). Det finns även en presumtionsregel, den s.k. femårs- 
 195 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 SOU 2006:23 
  
 regeln, som innebär att under fem år från den dag då en person reste från Sverige är det den personen som har bevisbördan för att han saknar väsentlig anknytning hit. Presumtionsregeln förutsätter emellertid att personen i fråga är svensk medborgare eller att han under minst tio år före utflyttningen antingen har varit bosatt här eller stadigvarande vistats här. 
 Den begränsade skattskyldigheten gäller för dem som enligt vad som ovan anförts varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige och inte heller har väsentlig anknytning till Sverige. Vissa inkomster, som härrör från Sverige, anses emellertid ha sådan koppling hit, att det är motiverat för Sverige att ha en beskattnings- rätt till dessa inkomster. Den begränsade skattskyldigheten omfat- tar därför vissa i 3 kap. 18 och 19 §§ IL angivna inkomster. De in- komster som omfattas av den svenska beskattningsrätten är bl.a. inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, som hänför sig till i Sverige belägen fastighet eller till näringsverksamhet, som bedrivs från fast driftställe här. Svensk beskattningsrätt föreligger även för kapitalvinst vid försäljning av svenska aktier och andelar eller kon- vertibla skulderbrev och liknande som getts ut av svenska aktiebo- lag, om säljaren vid något tillfälle varit bosatt här eller stadigva- rande vistats här under de tio åren närmast före försäljningen. 
 Vi anser att det är angeläget att Sverige behåller beskattningsrät- ten över uttag som görs från ett idrottsutövarkonto, oavsett om den skattskyldige är bosatt i Sverige eller inte. Det bör därför göras ett tillägg i 3 kap. 18 § IL som innebär att om den skattskyldige flyttat ut från Sverige och vid beskattningsårets utgång inte längre är obegränsat skattskyldig här (begränsat skattskyldig), skall uttag som görs från idrottsutövarkonto även fortsättningsvis beskattas i inkomstslaget tjänst. Vid beräkningen av den beskattningsbara in- komsten skall den skattskyldige i dessa fall ha rätt till grundavdrag. Detta skall gälla också för personer som är obegränsat skattskyl- diga i Sverige endast under en del av beskattningsåret. Den kom- munala skattesatsen skall i dessa fall motsvara den genomsnittliga skattesats som för beskattningsåret tillämpas i kommunerna och landstingen. 
 196 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslag till bestämmelser om idrottsutövarkonto 
  
 10.9 
  
 Arbetsgivaravgift, skatteavdrag och kontrolluppgift 
  
 För en arbetsgivare eller annan utbetalare uppkommer normalt tre skyldigheter i samband med utbetalning av skattepliktig ersättning. Det är skyldigheten att innehålla och betala in skatt för mottaga- ren, skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Detta gäller i princip även om det är fråga om ersättning som en idrottsutövare vill skall sättas in på ett id- rottsutövarkonto. Eftersom systemet med ett idrottsutövarkonto syftar till att skjuta upp beskattningen tills efter idrottskarriären, skall en arbetsgivare eller annan utbetalare av skattepliktig ersätt- ning inte göra skatteavdrag. Det ankommer därför på idrottsutöva- ren att till utbetalare i Sverige anmäla att skatteavdrag inte skall gö- ras. Vad gäller ersättningar från utlandet skall källskatt som betalats i inkomstlandet i enlighet med skatteavtal eller avräkningslagen av- räknas i Sverige det år inkomsten tas upp till beskattning. 
  
 10.10 
  
 Halva prisbasbeloppsregeln 
  
 Vid bestämmande av underlag för arbetsgivaravgifter skall bortses från ersättning till en och samme idrottsutövare från en allmännyt- tig idrottsförening, om ersättningen från föreningen under året inte uppgått till ett halvt prisbasbelopp (2 kap. 19 § SAL). Detsamma gäller för skyldigheten att göra skatteavdrag. Om ersättningen in- klusive skattepliktiga förmåner uppgår till ett halvt prisbasbelopp, vilket för 2006 motsvarar 19 850 kronor, skall arbetsgivaravgifter betalas på hela ersättningen. Det är ersättningen för arbete som skall uppgå till ett halvt prisbasbelopp. Införandet av ett idrottsut- övarkonto medför inte någon förändring av denna regel. Vid tillämpning av halva prisbasbeloppsregeln skall således även ersätt- ning som en idrottsförening betalar in på idrottsutövarkonto be- aktas. Lagtexten behöver inte ändras. 
  
 10.11 
  
 Förmögenhetsskatt 
  
 Vid beräkning av idrottsutövarens skattepliktiga förmögenhet skall inte behållning på idrottsutövarkonto tas upp. 
 197 
 11 Konsekvenser av förslagen 
 I detta kapitel redovisas olika konsekvenser av kommitténs förslag. 
  
 11.1 
  
 Allmänt 
  
 Kommittéer och särskilda utredare skall enligt kommittéförord- ningen (1998:1474) redovisa de konsekvenser som förslagen i ett betänkande kan leda till. 
 I 14 § kommittéförordningen anges att om förslagen i ett betän- kande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda skall en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär sam- hällsekonomiska konsekvenser i övrigt skall dessa redovisas. När det gäller kostnadsökningar och intäktsminskningar för staten, kommuner eller landsting skall utredningen föreslå en finansiering. 
 I 15 § kommittéförordningen sägs att om förslagen i ett betän- kande har betydelse för den kommunala självstyrelsen skall konse- kvenserna också i detta avseende anges i betänkandet. Detsamma gäller när ett förslag har betydelse för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, kon- kurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större före- tags, för jämställdheten mellan kvinnor och män eller för möjlig- heterna att nå de integrationspolitiska målen. 
  
 11.2 
  
 Uppgifter om taxering av ideella föreningar 
  
 För att få en uppfattning om hur olika typer av skatter belastar ide- ella föreningar har kommittén inhämtat uppgifter om taxering av ideella föreningar från Skatteverket. Uppgifterna avser taxerings- året 2005 och redovisas i sin helhet i bilaga 4 till betänkandet. Taxe- ringsuppgifter om reklamskatt redovisas för sig i kapitel 6. 
 199 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 SOU 2006:23 
  
 Kommitténs huvuduppgift är att göra en översyn av bestämmel- serna om inkomstskatt som berör ideella föreningar med idrottsliga ändamål. Kommitténs uppfattning är dock att vissa av de föränd- ringar som föreslås ifråga om inkomstskatt, efter erforderlig bered- ning inom Regeringskansliet, skall kunna omsättas till att gälla ge- nerellt för alla ideella föreningar (se avsnitt 4.3.1). 
 Skatteverket har tyvärr inte möjlighet att särskilja idrottsföre- ningar i sin databas. Däremot har verket uppgifter om taxering av idrottsföreningar i Stockholm. Antalet idrottsföreningar i Stock- holm som Skatteverket har uppgifter om uppgår till 1 864, vilket motsvarar ca 9 procent av de totalt ca 21 000 idrottsföreningarna i landet. 
 För inkomståret 2004 har Skatteverket i sin databas uppgifter om 115 093 ideella föreningar. Av dessa är det 18 185 föreningar som betalar skatt. Det motsvarar ca 16 procent av det totala antalet ide- ella föreningar som Skatteverket har uppgifter om. Totalt sett be- talar dessa föreningar ca 1,5 miljarder kronor i skatt. Ideella före- ningar som är inskränkt skattskyldiga betalar totalt ca 310 miljoner kronor i skatt. Det motsvarar 20,6 procent av de totala skatteintäk- terna från samtliga ideella föreningar. Idrottsföreningarna i Stock- holm betalar totalt ca 8,3 miljoner kronor skatt. Kommitténs upp- fattning är att skatteuttaget från idrottsföreningar i Stockholm inte bör skilja sig från uttaget från idrottsföreningar i landet i övrigt. Stockholmsföreningarna utgör ca 9 procent av det totala antalet idrottsföreningar i landet. Uppräknat till riksnivå uppskattas där- med det totala skatteuttaget från idrottsföreningar till ca 72 miljo- ner kronor. 
  
 11.3 
  
 Statsfinansiella effekter av våra förslag och finansiering 
  
 Idrottsföreningars inkomstbeskattning 
 De förslag som läggs fram i betänkandet innebär i stora delar en anpassning av regelverket till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. I vissa fall är det fråga om preciseringar av nuvarande lagstiftning och en kodifiering av praxis. Här kan näm- nas förslagen som gäller beskattningen av idrottsföreningars in- komster av näringsverksamhet som har naturlig anknytning till den idrottsliga verksamheten, den föreslagna skattemodellen för id- 
 200 
  
 SOU 2006:23 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 rottsföreningar med professionella utövare samt förslaget som klargör i vilka fall det är möjligt för idrottsföreningar att helt eller delvis låta annan fysisk eller juridisk person bedriva den kvalifice- rade näringsverksamheten. Vår bedömning är att dessa förslag inte leder till några eller endast försumbara statsfinansiella effekter. 
 På några punkter innehåller våra förslag både lindrande och skär- pande moment. Förslaget att slopa kravet på hävd för att närings- verksamheter som inte har annat samband med föreningens all- männyttiga ändamål än att de skall finansiera det ideella arbetet in- nebär större möjligheter för föreningar att hitta skattefria finansie- ringskällor för sina verksamheter. Vid utformningen av dessa regler har konkurrensaspekten beaktats genom ett särskilt villkor som gör rätten till skattebefrielse beroende av att skattefriheten inte leder till snedvridning av konkurrensen. Konkurrensvillkoret utgör den bortre gränsen för skattefriheten. En annan ändring som vi föreslår är att bedömningen av rätten till skattebefrielse inte som idag skall grundas på en huvudsaklighetsbedömning av ett stort antal aktivi- teter inom föreningen utan skall göras för varje enskild verksamhet för sig. En sådan ändring kan få både lindrande och skärpande ef- fekter för föreningarna eftersom huvudsaklighetsbedömningen kan vara både till fördel och till nackdel för föreningarna. Fördelen med detta förslag är att det minskar tröskeleffekterna i skattesystemet som har visat sig svåra att förutse för föreningarna. Sammantaget antas dessa förslag inte leda till några statsfinansiella effekter. 
 Reklamskatten 
 För att minska den administrativa bördan föreslår vi att reklam- skatten för ideella föreningar slopas helt från och med den 1 januari 2007. Ett sådant förslag skulle enligt våra beräkningar ge ett skatte- bortfall på ca 72 miljoner kronor. Den statsfinansiella effekten kan dock antas bli något lägre beroende på att förslaget leder till mins- kade hanteringskostnader för framför allt Skatteverket men även för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Vårt förslag kan finansie- ras inom ramen för riksdagens beslut och regeringens arbete med att avskaffa den resterande reklamskatten. 
 201 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 SOU 2006:23 
  
 Förslaget om idrottsdomares och tävlingsfunktionärers tjänsteställe 
 För idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer föreslår vi att bostaden skall anses som tjänsteställe, om arbetet utförs löpande på olika platser. Det innebär att de resor som dessa personer gör mellan bostaden och olika arbetsplatser utgör tjäns- teresor. I taxeringsstatistiska material saknas uppgifter om dels hur många personer som kommer att omfattas av förslaget, dels hur stora utgifter dessa personer har för de aktuella resorna. Det är inte heller ovanligt att den typ av ersättningar och kostnader som förslaget avser inte redovisas av vare sig arbetstagaren eller arbetsgivaren. Det är därför inte möjligt att på ett statistiskt till- fredställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna av förslaget. Den förväntade intäktsminskningen för staten är emellertid så pass stor att förslaget behöver finansieras. 
 Utredningen om dubbel bosättning har gjort en översyn av reglerna om avdrag vid beskattningen för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning. Utredningen överlämnade sitt betänkande till regeringen under år 2005 (SOU 2005:28). Betänkandet bereds för närvarande av Finansdepartementet. Utredningen föreslår i korthet att reglerna för avdrag skall förenklas och att tidsgrän- serna skall förlängas. Enligt utredningen beräknas förslagen leda till en minskning av statens intäkter med ca 60 miljoner kronor. Som finansiering föreslås att avdraget för merkostnader för målti- der och småutgifter slopas efter första månaden både vid dubbel bosättning och vid tillfälligt arbete. En sådan åtgärd beräknas leda till en besparing för staten med ca 60 miljoner kronor. Enligt uppgifter från Finansdepartementet är utredningens förslag till viss del överfinansierade och vi bedömer att en del av finansie- ringsförslaget, mellan  
 10–15 
  miljoner kronor, kan utnyttjas till annan finansiering. Vi bedömer att budgeteffekten av vårt förslag om ändrat tjänsteställe för idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer med god marginal ryms inom den finansie- ring som Utredningen om dubbel bosättning föreslagit. 
 202 
  
 SOU 2006:23 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 Idrottsutövarkonto 
 För den enskilde idrottsutövaren innebär ett idrottsutövarkonto en möjlighet att skjuta upp beskattningen av idrottsinkomster. Det kan medföra en betydande skatteförmån, speciellt för de idrottsut- övare som använder systemet i stor utsträckning. Hur stor skatte- förmånen blir beror på hur stora belopp som sätts in, hur länge medlen blir kvar på kontot samt skillnaden i marginalskatt vid uttag och insättning. En idrottsutövare som inte använder kontot på av- sett sätt, dvs. tar ut medel från kontot efter kort tid, kommer inte att uppnå några nämnvärda skattefördelar. Progressiviteten i be- skattningen medför att det inte heller finns några skattemässiga fördelar med ett idrottsutövarkonto så länge inkomsterna under- stiger den nedre brytpunkten som före grundavdrag uppgår till 317 700 kronor per år (inkomståret 2006). 
 De statsfinansiella effekterna av ett sådant förslag består dels av en skattekredit (uppskjuten beskattning), dels av en skatterabatt (progressionseffekt och avkastningseffekt). För att kunna beräkna de statsfinansiella effekterna måste man utgå från vissa antagandet. Enligt uppgift från Riksidrottsförbundet kommer 300 idrottsut- övare varje år i genomsnitt föra över 250  
 000–300 
  000 kronor per individ till kontot. Enligt förslaget skall insatta pengar på kontot betalas ut efter 10 år, dvs. maximal fonderingstid är 10 år. I beräk- ningen utgår vi dock från att den genomsnittliga avsättningstiden uppgår till 6 år. Idrottskarriären är ofta kortare än 10 år och kom- mittén gör därför det förenklade antagandet att karriären i genom- snitt är 6 år. Räntan på idrottsutövarkontot, som enligt förslaget skall sättas av kreditinstituten, antas motsvara statslåneräntan. En- ligt prognos av Riksgäldskontoret uppgår statslåneräntan för år 2006 till 3,19 procent. Avkastningsskatt utgår med 15 procent. Vi- dare utgår vi från att inkomstskatten vid avsättningstillfället mot- svarar summan av den genomsnittliga kommunalskatten, som år 2006 uppgår till 31,6 procent, och den statliga inkomstskatten. Till- sammans motsvarar det 56,6 procent. Inkomstskatten vid uttag antas motsvara den genomsnittliga marginalskatten för inkomst av tjänst, vilken år 2006 uppgår till 41,1 procent. 
 1  
 En ytterligare ut- gångspunkt är att det genomsnittliga belopp som årligen förs över till kontot i reala termer skall vara oförändrat. Det genomsnittliga 
  
 1  
 Beräkningen av den genomsnittliga marginalskatten för inkomst av tjänst har gjorts av Finansdepartementet. 
 203 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 SOU 2006:23 
  
 avsättningsbeloppet har därför inkomstindexerats med förväntad inflation. 
 2 
  
 Under de inledande åren, då vi utgår från att endast insättningar till kontot görs, uppstår ett temporärt skattebortfall för offentlig sektor. Detta finansieras genom upplåning. Kostnaden för det of- fentliga motsvarar därmed räntekostnaden för den upplåning som erfordras respektive år. I sammanhanget kan noteras att åtgärder som inte direkt tar sikte på kommuner och landsting, men ändå får indirekta ekonomiska effekter för dessa, skall regleras i enlighet med finansieringsprincipen. Den finansiella belastningen på den offentliga sektorn har beräknats till mellan ca 42 och 51 miljoner kronor per år beroende på antagande om genomsnittlig årlig av- sättning till kontot. Den årliga belastningen på de offentliga finan- serna under de inledande åren minskar successivt till följd av att avkastningsskatt betalas. I beräkningen av räntekostnaden utgår vi från statslåneräntan. Räntekostnaden för upplåningen uppgår där- med till mellan 1,3 och 1,6 miljoner kronor beroende på antagande om årlig avsättning. Från och med år 7 antas individerna börja ta ut pengar från kontot och betala inkomstskatt. Vi utgår från att peng- arna tas ut med lika stora belopp varje år under 6 år. Den varaktiga effekten för offentlig sektor motsvarar därmed ett skattebortfall på mellan ca 11 och knappt 14 miljoner kronor. 
 En annan effekt är att systemet sannolikt kommer att minska risken för skatteundandraganden. Enligt uppgifter från Riksid- rottsförbundet förekommer det att idrottsutövares (oftast indivi- duella) inkomster på olika sätt fonderas i föreningar och förbund. I de flesta fallen används de fonderade medlen till att täcka idrotts- relaterade kostnader, såsom inköp av utrustning/redskap och kost- nader för resor till och från träning och tävling. Enligt uppgifter från Riksidrottsförbundet och Skatteverket förekommer det emel- lertid både fel och fusk i samband med dessa fonderingar. Ett sy- stem med idrottsutövarkonto ställer krav på att arbetsgivare sköter sina åligganden att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontroll- uppgift och att idrottsutövaren betalar inkomstskatt när uttag från kontot görs. Ett öppet system med idrottsutövarkonto kan bidra till att Skatteverket i större utsträckning får uppgifter om idrotts- utövares inkomster, vilket ökar möjligheterna till skattekontroll och minskar risken för skatteundandraganden. 
  
 2  
 Den förväntade inflationen motsvarar Riksbankens inflationsmål på 2 procent. 
 204 
  
 SOU 2006:23 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 De fonderingar som i dag förekommer i föreningar och förbund har också den nackdelen att de skapar en otrygghet för idrottsut- övaren eftersom idrottsutövaren i en situation där föreningen eller förbundet har dålig ekonomi eller till och med är på obestånd riske- rar att inte komma åt sina fonderade medel. 
 I vilken utsträckning ett system med idrottsutövarkonto leder till att idrottsutövare avstår från att av skattetekniska skäl flytta utomlands är svårt att säga. Det är dock sannolikt att fler idrotts- utövare än idag kommer att stanna kvar i Sverige, vilket i så fall le- der till ökade skatteintäkter. Den förväntade statsfinansiella effek- ten kan mot bakgrund av vad som anförts antas bli lägre än vad som anges ovan. Vi bedömer att skattebortfallet inte är större än att det ryms inom den finansiering som Utredningen om dubbel bo- sättning föreslagit (se föregående avsnitt). 
  
 11.4 
  
 Administrativa förenklingar 
  
 Under utredningsarbetet har vi kunnat konstatera att det finns ett behov av att kommittén även behandlar idrottsföreningars skyldig- het att betala reklamskatt och lämna kontrolluppgift. De nuvarande reglerna på dessa områden medför ett omfattande administrativt arbete för ideella föreningar i allmänhet och för idrottsföreningar i synnerhet. För att minska den administrativa bördan föreslår vi att reklamskatten för ideella föreningar slopas helt. Den statsfinansi- ella effekten av detta förslag redovisas i föregående avsnitt. Vi före- slår vidare att beloppsgränsen för skyldigheten att lämna kontroll- uppgift för allmännyttiga ideella föreningar anpassas till vad som gäller för skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter och göra skat- teavdrag. Beloppsgränsen bör därför höjas från nuvarande 100 kro- nor till 1 000 kronor. I syfte att motverka risken för skatteundan- dragande bör den höjda beloppsgränsen begränsas till ersättningar som betalas ut av allmännyttiga ideella föreningar, under förutsätt- ning att ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverksamhet, skatteavdrag inte har gjorts, och det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året. 
 Vi bedömer även att våra förslag till förändringar ifråga om id- rottsföreningars inkomstbeskattning kommer att bidra till att minska de gränsdragningsproblem och andra tillämpningssvårig- heter som nuvarande regler har gett upphov till. 
 205 
  
 Konsekvenser av förslagen 
  
 SOU 2006:23 
  
 11.5 
  
 Idrottspolitiska effekter 
  
 Idrotten är viktig för samhället genom att den engagerar så många människor av båda könen och i alla åldrar. De idrottspolitiska må- len har bestämts av riksdagen och syftar till att främja en god folk- hälsa genom att samhället och skolorna uppmuntras att ge möjlig- heter för barn, ungdomar och vuxna att motionera och bedriva id- rott. En fri och självständig idrottsrörelse skall aktivt stödjas. Den skall bygga på ideellt engagemang och bedriva en bred verksamhet som värnar om god etik, lika förutsättningar för flickor och pojkar, kvinnor och män, arbetar aktivt för integration samt värnar om demokratisk fostran. Våra förslag innebär avskaffad reklamskatt, betydelsefulla administrativa förenklingar samt enklare och tydli- gare inkomstskatteregler. De föreslagna åtgärderna leder till posi- tiva effekter genom att den föreningsdrivna idrottsrörelsen ges för- bättrade möjligheter att uppfylla de idrottspolitiska målen. Försla- gen uppmuntrar även till en sammanhållen idrottsrörelse, där det inom en förening finns utrymme för både breddidrott, ungdomsid- rott och elitidrott. 
  
 11.6 
  
 Övriga konsekvenser 
  
 Utöver vad vi redovisat ovan bedömer vi att våra förslag inte får några särskilda konsekvenser. 
 206 
 12 Ikraftträdande m.m. 
 Våra förslag 
 De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas första gången vid 2008 års taxering. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet. 
 207 
 Författningskommentar 
  
 1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam 
  
 10 a § 
 Bestämmelsen är ny och innebär att en ideell förening inte är skatt- skyldig till reklamskatt. 
 Våra överväganden finns i avsnitt 6.5. 
 Ikraftträdandebestämmelsen 
 Förslaget att avskaffa reklamskatten för ideella föreningar föreslås träda i kraft den 1 januari 2007. Äldre bestämmelser gäller fortfa- rande för förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdan- det. 
  
 2 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogsmedelskonto m.m. 
  
 1 § 
 Paragrafen har kompletterats med en ny  
 punkt 3 
 . 
 Av punkten 3 framgår att skatt enligt denna lag betalas till staten även för ränta på idrottsutövarkonto. 
 209 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2006:23 
  
 3 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. 
  
 8 § 
 Paragrafens  
 första stycke  
 har kompletterats med en ny  
 punkt 8. 
  
 Den nya punkten föranleds av vårt förslag att uttag från idrotts- utövarkonto skall beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229) som intäkt i inkomstslagen tjänst. 
  
 4 
  
 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 
  
 4 kap. 
 8 § 
 I paragrafens  
 första stycke  
 görs en följdändring i anledning av vårt förslag att i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) införa två nya paragrafer, 13 a och 13 b §§. 
  
 5 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt 
  
 3 § 
 I paragrafens  
 första stycke  
 punkten 10 har ett tillägg gjorts som in- nebär att vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall behållning på idrottsutövarkonto inte tas upp som tillgång. 
  
 6 
  
 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 2 kap. 
 1 § 
 Paragrafen har kompletterats med en uppgift om att begreppet kvalificerad verksamhet förklaras i 7 kap. 13 a och 13 b §§. 
 210 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningskommentar 
  
 3 kap. 
 18 § 
 Paragrafens  
 första stycke  
 har kompletterats med en ny  
 punkt 1 
 . De tidigare punkterna  
 1–8 
  betecknas härigenom  
 2–9. 
  
 Den nya punkten innebär att om en skattskyldig flyttat ut från Sverige och vid beskattningsårets utgång inte längre är obegränsat skattskyldig här (begränsat skattskyldig), skall uttag som görs från idrottsutövarkonto även fortsättningsvis beskattas i inkomstslaget tjänst. 
 7 kap. 
 7 § 
 Paragrafens  
 tredje stycke  
 har kompletterats med en hänvisning till två nya paragrafer, 13 a och 13 b, som reglerar beskattningen av idrottsföreningars inkomst av näringsverksamhet. 
 8 § 
 Paragrafen har kompletterats med ett nytt  
 tredje stycke 
 . Av det nya stycket framgår att en idrottsförening, som enbart består av fysiska personer som medlemmar 
 ,  
 skall anses uppfylla ändamålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakligen av idrottsut- övare som under året inte har fått större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp. Den nya regelns utformning och tillämpning framgår av avsnitt 5.6.2. Idrottsförbund och Sveriges Olympiska Kommitté berörs inte av den nya regeln. Det innebär att frågan om hur förbundens och Sveriges Olympiska Kommittés verksamheter skall beskattas, även fortsättningsvis skall bedömas utifrån nu gällande bestämmelser om ideella föreningars inkomstbeskattning med de förslag till för- ändringar som vi föreslår i övrigt. 
 211 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2006:23 
  
 Två nya paragrafer om idrottsföreningars skattskyldighet för inkomst av näringsverksamhet 
 I 7 kap. 7 § fjärde stycket i dess nuvarande lydelse anges att sär- skilda bestämmelser om vissa ideella föreningar finns i  
 15–17 
  §§. I betänkandet föreslås att dessa bestämmelser kompletteras med två nya paragrafer,  
 13 a och 13 b 
 , som reglerar i vilken omfattning id- rottsföreningar är skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet. I övrigt gäller bestämmelserna i 7 kap. om inskränkt skattskyldig- het för ideella föreningar även för idrottsföreningar. 
 13 a § 
 I paragrafen anges att en idrottsförening som uppfyller kraven i 7 § första stycket är utöver vad som anges i 7 § andra stycket punk- terna 1 och 3 bara är skattskyldig för sådan inkomst av närings- verksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om inte inkomsten kommer från en kvalificerad verksamhet. Den nya paragrafen ersätter 7 § andra stycket punkten 2. Det innebär att idrottsföreningars skatt- skyldighet för inkomst av näringsverksamhet regleras i de nya 13 a och 13 b §§. Vad som anges i 7 § punkten 1 om skattefria kapital- vinster och kapitalförluster gäller även fortsättningsvis. Detsamma gäller det som anges i 7 § andra stycket punkten 3 om skattefrihet för inkomst från innehav av en fastighet som tillhör en allmännyt- tig förening och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152). 
 Kopplingen till det skatterättsliga begreppet näringsverksamhet innebär att all inkomst av verksamhet som bedrivs inom ramen för den ideella verksamheten och som inte uppfyller kraven på närings- verksamhet i inkomstskattelagens mening kommer att vara skatte- fri. 
 13 b § 
 Paragrafen är ny. I  
 första stycket  
 anges vad som är kvalificerad och därmed skattebefriad verksamhet. Av punkten 1 framgår att en verksamhet är kvalificerad om den utgör ett direkt led i främjandet av det idrottsliga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål. Här avses sådan verksamhet som har naturligt samband med den idrottsliga verksamheten, t.ex. entréavgifter vid 
 212 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningskommentar 
  
 idrottsevenemang och inkomst vid försäljning av märken, affischer, böcker och souvenirer som syftar till att öka intresset för förening- ens verksamhet. Vid bedömningen av om skattefrihet kan komma i fråga i sådana fall skall särskild hänsyn tas till om verksamheten kan anses utgöra ett direkt led i föreningens ideella arbete eller utgör ett direkt utflöde av det ideella arbetet. Utgångspunkten för skat- tefriheten bör alltså vara att verksamheten har ett nära samband med föreningens arbete för att främja den allmännyttiga verksam- heten. Inkomster som en idrottsförening får från sponsring och reklam eller i form av royalty skall ses som ett direkt utflöde av den idrottsliga verksamheten och är således skattefri på grund av natur- lig anknytning. 
 Av punkten 2 framgår att även verksamhet som inte har annat samband med föreningens allmännyttiga ändamål än att den skall finansiera detta, kan anses skattebefriad. Som förutsättning gäller att finansieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefrielsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verk- samhet. Något krav på att finansieringsverksamheten skall vara hävdvunnen uppställs inte. Sådana verksamheter som föreningar av hävd utnyttjat som finansieringskälla för ideellt arbete, t.ex. bingo och andra lotterier, fester, basarer samt försäljnings- och insam- lingskampanjer, kan dock normalt undantas från beskattning utan att det leder till skadeverkningar i konkurrenshänseende. I avsnitt 4.3.4 anges att vid bedömningen av om det finns en risk för sned- vridning av konkurrensen bör särskild hänsyn tas till om verksam- heten sker tillfälligt och i mindre omfattning samt om kommersi- ella aktörer med likartad verksamhet finns i samma område eller i nära anslutning till det område där föreningen bedriver sin verk- samhet. En förening som t.ex. ansvarar för garderoben på en re- staurang bör få behålla sin skattefrihet för de inkomster som verk- samheten ger även om näringsidkare som ansvarar för garderober på andra restauranger som regel är skattepliktiga för sina verksam- heter. Om föreningen fått uppdraget i konkurrens med andra när- ingsidkare är inkomsten däremot skattepliktig. Ett annat exempel på verksamhet av ringa omfattning som bör leda till att inkoms- terna är skattefria, är när en förening i enklare former säljer kokos- bollar vid vägkanten, även om det finns en bensinmack eller kiosk på andra sidan vägen. Kokosbollsförsäljningens skadeverkningar bör i ett sådant fall som regel bedömas som ringa. Det kan inte heller anses vara verksamheter av likartat slag. Föreningar som vid 
 213 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2006:23 
  
 enstaka tillfällen och i mindre omfattning samlar in pengar till fö- reningen genom t.ex. skogsplantering, kottplockning och olika in- venteringsuppdrag skall normalt kunna göra det utan att inkoms- terna blir skattepliktiga. 
 Här skall tilläggas att skattefriheten på samma sätt som enligt nuvarande regler förutsätter att föreningen uppfyller fullföljdskra- vet som är inriktat på att föreningens inkomster i skälig omfattning skall användas i den ideella verksamheten. Fullföljdskravet innebär enligt etablerad praxis att föreningen sett över en femårsperiod skall använda ca 80 procent av avkastningen, inkl. överskott av skattefri näringsverksamhet, i den ideella verksamheten. 
 De föreslagna reglerna innebär också att bedömningen av rätten till skattebefrielse inte skall grundas på en huvudsaklighetsbedöm- ning av de aktiviteter som förekommer i föreningen utan på varje särskilt verksamhetsslag för sig. För att reglerna skall bli lätta att tillämpa och mer förutsebara än nuvarande regler är det viktigt att avgränsningen av föreningens skattepliktiga verksamhet blir så tyd- lig och enkel som möjligt. Det förutsätter att verksamhetsbegrep- pet kan definieras på ett bra sätt. Vid tillämpningen av den skatte- modell som vi föreslår skall en idrottsförenings skattefria inkoms- ter av kvalificerad verksamhet avgränsas och behandlas för sig. Den skattepliktiga verksamheten skall alltså anses självständig i förhål- lande till den skattefria verksamheten. För att avgränsa den skatte- fria verksamheten kan det ibland bli nödvändigt att särskilja verk- samheter som även har ett inre sammanhang, dvs. verksamheter som är beroende av eller understöder varandra. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som bedriver en omfattande kioskrö- relse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av denna verksamhet skall då beskattas oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten. Den omständigheten att kioskverk- samheten bedrivs med oavlönad personal har i detta sammanhang ingen betydelse, om det är så att verksamheten har bedömts som skattepliktig på grund av att den konkurrerar med annan liknande verksamhet som bedrivs av privata näringsidkare. Om endast en del av kioskrörelsen i exemplet vänder till allmänheten och konkurre- rar med annan likartad verksamhet, kan det bli aktuellt att dela upp kioskrörelsen i två verksamheter, en skattefri och en skattepliktig del. Som tidigare nämnts innebär modellen att det blir nödvändigt att fördela föreningens kostnader mellan skattefri och skattepliktig verksamhet. 
 214 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningskommentar 
  
 I avsnitt 4.3.6 har frågan om souvenirförsäljning diskuterats. Där anges att när det gäller försäljning av souvenirer av traditionellt och enklare slag, t.ex. muggar, halsdukar och  
 T-shirts, 
  där det finns ett nära och naturligt samband med föreningen idrottsliga verksamhet, bör inkomsterna från sådan försäljning vara skattefria enligt punk- ten 1. Detta på grund av att det primärt handlar om att öka intres- set för föreningens idrottsliga verksamhet. 
 Enligt vårt förslag skall inkomst från souvenirförsäljning anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger 2 procent av pris- basbeloppet avrundat till närmaste hundratal kronor, dvs. 800 kro- nor år 2006. Om värdet på souveniren överstiger denna nivå skall inkomst från sådan souvenirförsäljning anses skattefri under förut- sättning att skattebefrielsen inte i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurrensen. 
 I  
 andra stycket  
 anges att kravet på naturlig anknytning i första stycket 1 även skall anses uppfyllt om en förening bedriver sådan verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna och andra som deltar i den allmännyttiga verksamheten. En förutsätt- ning för detta är att serviceverksamheten tillhandahålls i tidsmässig och geografisk anslutning till den plats där den idrottsliga verk- samheten utövas. Skattefrihet bör inte komma i fråga för service- verksamhet som huvudsakligen riktar sig till allmänheten. Så länge verksamheten har karaktären av service till föreningsmedlemmarna, publik och andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verk- samheten samt endast i ringa omfattning riktar sig till allmänheten bör inte skattefriheten gå förlorad. I övrigt avses punkten omfatta samma fall som de nuvarande bestämmelserna i 7 kap. 7 § andra stycket 2 inkomstskattelagen. 
 Av  
 fjärde stycket  
 framgår att om föreningen avtalar med annan ju- ridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalifice- rade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri under förutsättning att inkomsten hade varit skattefri om föreningen själv bedrivit verksamheten. I avsnitt 4.3.7 anges att in- komst från upplåtelse av olika rättigheter är skattefri när före- ningen bedömer att verksamheten inte kan bedrivas av föreningen själv. Där anges också att inkomst från bingoverksamhet är skatte- fri, även om bingoverksamheten bedrivs av ett serviceföre- tag/driftföretag. Möjligheten att med bibehållen skattefrihet låta annan bedriva den kvalificerade näringsverksamheten står även öp- pen för en förening som på grund av begränsade personella resurser saknar egna möjligheter att t.ex. stå värd för ett idrottsevenemang 
 215 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2006:23 
  
 som normalt inte ingår i den vanliga verksamheten. En förening som saknar tillräckliga resurser att på egen hand klara händelser av ett mera sällan förekommande slag, skall inte förlora sin skattefri- het av den anledningen att man avtalar med annan fysisk eller juri- disk person att helt eller delvis bedriva den inkomstgivande verk- samheten. Det kan även förekomma situationer där en förening saknar legala förutsättningar att bedriva kvalificerad näringsverk- samhet på egen hand. Det som är avgörande för skattefriheten i dessa fall är att inkomsten från verksamheten hade varit skattefri om föreningen själv hade bedrivit verksamheten. 
 Av  
 femte stycket  
 framgår att bestämmelserna i den nya 13 b § även gäller för sådan inkomst som kommer från en särskild förvalt- ningsenhet som avser fastighet. 
 Våra överväganden finns i avsnitt 4.3.8. 
 12 kap. 
 8 § 
 I paragrafens  
 andra stycke  
 görs ett tillägg som innebär att för id- rottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer skall bo- staden anses som tjänsteställe, om arbetet som regel utförs på olika platser. 
 Våra överväganden finns i avsnitt 8.5. 
 12 a kap. 
 Vad gäller författningskommentarer till det föreslagna 12 a kap. hänvisas i sin helhet till kapitel 10. 
 63 kap. 
 2 § 
 Paragrafen har kompletterats med ett nytt  
 andra stycke  
 med anled- ning av att begränsat skattskyldiga skall kunna få rätt till grundav- drag även i de fall den skattskyldige har förvärvsinkomst i form av uttag från idrottsutövarkonto som enligt bestämmelserna i 12 a kap. skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst. 
 216 
  
 SOU 2006:23 
  
 Författningskommentar 
  
 4 § 
 Paragrafens  
 andra stycke  
 har kompletterats med ett tillägg som in- nebär att den som är obegränsat skattskyldig under en del av be- skattningsåret i vissa fall skall kunna få rätt till fullt grundavdrag, nämligen om den skattskyldiges förvärvsinkomst utgörs av bl.a. uttag från idrottsutövarkonto enligt 12 a kap. 9 och 11 §§. 
 65 kap. 
 4 § 
 Ändringen i paragrafen föranleds av att den kommunala skattesat- sen även i de fall förvärvsinkomsten endast består av uttag från id- rottsutövarkonto skall vara summan av de skattesatser för kommu- nal skatt och landstingsskatt som genomsnittligt tillämpas i Sverige för beskattningsåret, multiplicerad med den beskattningsbara för- värvsinkomsten. Av 1 kap. 4 § andra stycket framgår att skatten betalas för gemensamt kommunalt ändamål. 
  
 7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 
  
 6 kap. 
 5 § 
 Den nya  
 punkten 5  
 föranleds av vårt förslag att kontrolluppgift inte behöver lämnas om ersättning eller förmån som getts ut av sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7 § första stycket IL, under förut- sättning att ersättningen eller förmånen inte motsvarar en utgift i en skattepliktig näringsverksamhet, att skatteavdrag inte har gjorts, och att det som mottagaren har fått sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året. 
 Våra överväganden finns i avsnitt 7.4. 
 217 
 Särskilt yttrande 
 Särskilt yttrande av den sakkunnige Smith 
 Utredningen har föreslagit att idrottsdomare och därmed jäm- ställda tävlingsfunktionärer som regelmässigt utför sitt arbete på olika platser skall ha sitt tjänsteställe i bostaden. Det innebär att dessa personer kommer anses vara på tjänsteresa när de utför sitt uppdrag. De kan få bl.a. reseersättning för resor från bostaden till den plats där den idrottsliga evenemanget äger rum utan några skattekonsekvenser. Den som anlitar deras tjänster behöver inte betala några arbetsgivaravgifter på ersättningen. 
 Förslaget motiveras med att idrottsdomare och därmed jäm- ställda tävlingsfunktionärer har ett arbete och en arbetssituation av speciell art. Det nämns också att nuvarande regler kan innebära att funktionärerna får betala skatt för samtliga inkomster samtidigt som resekostnaderna inte får dras av till följd av den 7  
 000-kro- 
  norsgräns, som gäller för att utgifter för resor mellan bostad och arbetsplats får dras av. 
 Jag delar inte den bedömning som utredningen gör i denna del. Varken arbetet eller arbetssituationen för idrottsdomare eller där- med jämförbara tävlingsfunktionärer är enligt min mening av så speciell art att det motiverar att deras resor mellan bostad och ar- betsplats skall anses vara tjänsteresor. Jag ifrågasätter också beho- vet av den föreslagna regleringen. Redan nuvarande regler borde nämligen kunna leda till att bostaden kan anses vara deras tjänste- ställe. Om det förhåller sig så eller inte, kan bara avgöras utifrån de villkor som gäller för ett specifikt uppdrag. 
 Nuvarande skiljelinje mellan å ena sidan tjänsteresor och å andra sidan resor mellan bostad och arbetsplats, som gäller för andra skattskyldiga bör enligt min mening också fortsättningsvis gälla för idrottsdomare och andra tävlingsfunktionärer. Det förekommer att även andra skattskyldiga som i nu relevant avseende har en situa- tion som påminner om idrottsdomarens. Det skulle vara olyckligt 
 219 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2006:23 
  
 om inkomstbeskattningen får den inriktning som utredningens förslag innebär, nämligen en inkomstbeskattning som särbehandlar yrkesgrupper och ställer dem mot varandra. 
 220 
 Kommittédirektiv 
  
 Översyn av bestämmelserna om inkomst- 
  
 Dir. 
  
 beskattning av idrottslig verksamhet 
  
 2004:92 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 23 juni 2004. 
 Sammanfattning av uppdraget 
 En kommitté skall se över bestämmelserna om inkomstbeskatt- ningen av idrottsföreningar och idrottsverksamhet i övrigt och vid behov föreslå förändringar. Huvuduppgiften är att göra en översyn av bestämmelserna om inkomstskatt som berör ideella föreningar med idrottsliga ändamål. Syftet skall vara att söka utarbeta ett sy- stem för beskattningen som i förhållande till dagens bestämmelser är bättre anpassat till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. I samband därmed skall kommittén överväga om det behövs särskilda skatteregler för den professionella idrotten. Kommittén skall också se över bestämmelserna som reglerar in- komstbeskattningen av idrottsutövare samt domare och andra id- rottsfunktionärer. I uppdraget ingår även att överväga om det finns behov av att införa någon form av idrottsmannakonton. I den mån kommittén finner att vissa frågor inte kan lösas bara för ideella fö- reningar med idrottsliga ändamål, är den oförhindrad att lämna för- slag som berör inkomstbeskattningen av ideella föreningar i all- mänhet. Utgångspunkten för arbetet skall vara att det skatteprivi- legierade området för ideella föreningar inte skall utökas. Uppdra- get skall redovisas senast den 1 december 2005. 
 Nuvarande beskattningsregler 
 Inkomstskatt m.m. 
 Det har sedan lång tid tillbaka funnits civilrättslig lagstiftning om ekonomiska föreningar. Däremot saknas central lagstiftning om ideella föreningar. Vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening har i stället kommit att avgöras ge- 
 221 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 nom domstolspraxis. En förening som inte avser att genom eko- nomisk verksamhet främja sina medlemmars ekonomiska intressen får rättskapacitet som ideell förening under förutsättning att den antagit stadgar och valt styrelse. Föreningens ändamål och verk- samhetens art skall framgå av föreningens stadgar. Att föreningen får rättskapacitet innebär bl.a. att den kan ingå bindande avtal samt att föreningen utgör ett självständigt skattesubjekt. 
 Enligt huvudregeln är en ideell förening, i likhet med andra svenska juridiska personer, oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Om en ideell förening är att anse som allmännyttig kan den dock bli inskränkt skattskyldig. De nuvarande bestämmelserna om beskattning av allmännyttiga ideella föreningar tillämpades första gången vid 1979 års taxering (prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, rskr. 1976/77:323, SFS 1977:572). Någon egentlig förändring av bestämmelserna har inte skett sedan dess. De finns i dag i 7 kap.  
 7–13 
  §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL). 
 För inskränkt skattskyldighet krävs att den ideella föreningen uppfyller ett antal i lagen angivna villkor. Som ett första villkor gäller att föreningen har till huvudsakligt syfte att, utan begräns- ning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen, främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, po- litiska, idrottsliga eller kulturella ändamål (ändamålskravet). Vidare skall föreningen bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser sådana ändamål (verksamhetskra- vet). Som ytterligare förutsättning gäller att föreningen skall be- driva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på före- ningens tillgångar (fullföljdskravet). Slutligen får föreningen inte utan särskilda skäl vägra någon inträde som medlem (öppenhets- kravet). 
 Om den ideella föreningen uppfyller de ovan angivna kraven är den inte skattskyldig för kapitalinkomster. Föreningen kan även befrias från skattskyldighet för viss egentlig näringsverksamhet. Befrielsen gäller för inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verk- samhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Befrielsen gäller också för inkomst från innehav av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del används i före- ningens ideella verksamhet. 
 222 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 1 
  
 En ideell förening som är inskränkt skattskyldig har rätt till ett grundavdrag med 15 000 kronor från inkomster av egentlig när- ingsverksamhet som inte är skattefria. 
 Ideella föreningar är i princip skattskyldiga för all sin förmögen- het. Föreningar som är inskränkt skattskyldiga är dock inte skatt- skyldiga till förmögenhetsskatt. 
 Arbetsgivaravgifter m.m. 
 De generella reglerna om betalning av arbetsgivaravgifter gäller även för ideella föreningar i deras egenskap av arbetsgivare. För in- skränkt skattskyldiga ideella föreningar som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet är emellertid en ersättning till en idrottsutövare avgiftsfri om ersättningen under året inte har uppgått till ett halvt prisbasbelopp. Inte heller skall särskild löne- skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa för- värvsinkomster tas ut på sådan ersättning. Med idrottsutövare avses utöver aktiva idrottsutövare även tränare och lagledare samt do- mare och övriga tävlingsfunktionärer. Sådana funktionärer som i huvudsak utför administrativa uppgifter omfattas däremot normalt inte av bestämmelserna. 
 Tidigare överväganden 
 Genom lagstiftning år 1977 infördes nuvarande system för beskatt- ning av ideella föreningar. Tidigare var flertalet ideella föreningar, däribland idrottsföreningar, oinskränkt skattskyldiga för all in- komst av skattepliktig natur. Influtna medlemsavgifter samt anslag och bidrag från offentliga myndigheter var dock normalt undan- tagna från skatteplikt. För idrottsföreningar fanns dessutom sär- skilda, mer gynnsamma avdragsregler. Ändringarna innebar en vä- sentlig utvidgning av föreningarnas rätt till skattelättnader. Till stöd för en utvidgad skattefrihet åberopades framför allt förening- arnas allmännyttiga verksamhet samt nyttan av föreningsverksam- heten i sig (prop. 1976/77:135 s. 71 och 72). 
 Beträffande professionell verksamhet uttalades att sådan inte motiverade särskilda skatteförmåner men att en förenings rätt till skattebefrielse inte borde äventyras så länge antalet professionella 
 223 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 utövare var obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva före- ningsmedlemmar (a. prop. s. 76). 
 År 1988 tillsatte regeringen Stiftelse- och föreningsskattekom- mittén (dir. 1988:6). Den hade i uppdrag att se över reglerna om inkomst- och förmögenhetsbeskattning av stiftelser och ideella fö- reningar. Beträffande de ideella föreningarna skulle översynen in- riktas på en utvärdering av de krav för att erhålla inskränkt skatt- skyldighet som tillkom genom 1977 års lagstiftning. Det var i för- sta hand fråga om en teknisk översyn som hade som mål att mo- dernisera systemet och göra det mer ändamålsenligt. 
 I kommitténs slutbetänkande, Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1995:63, övervägdes en me- tod som innebar oinskränkt skattskyldighet med rätt till avdrag för vad som getts ut för att främja allmännyttig verksamhet. Av mate- riella och praktiska skäl stannade kommittén emellertid för att be- hålla den gällande metoden för skattefrihet. 
 För de ideella föreningarna innebar förslaget i huvudsak en tek- nisk omarbetning i förtydligande syfte. Beträffande  
 ändamåls-, 
  verksamhets- och öppenhetskraven föreslogs inga ändringar. När det gäller fullföljdskravet föreslogs att detta skulle träffa även ka- pitalvinster på tillgångar vars löpande avkastning är skattefri. För verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte föreslogs att det för skattefrihet skulle krävas att verksamheten bedrivs huvudsakli- gen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningsmedlem- marna och att den inte bedrivs under sådana förhållanden att skat- tebefrielsen kan antas medföra snedvridning av konkurrensen. 
 Kommittén konstaterade att inslaget av professionalism har ökat bland de ideella föreningarna, inte minst inom idrotten. Den före- slog en lagreglering som innebar att det skall göras en helhetsbe- dömning av de verksamheter inom en förening som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det går att konstatera att dessa verksamheter, sedda som en helhet, huvudsak- ligen – dvs. till  
 80–85 
  % – utövas av andra än professionella delta- gare, skall föreningen enligt förslaget ha möjlighet att få skattebe- frielse. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag har inte lett till lagstiftning. 
 224 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 1 
  
 Problem med beskattningen av idrottslig verksamhet 
 En stor del av de problem som har uppmärksammats i samband med beskattningen av idrottslig verksamhet rör bestämmelser som gäller för ideella föreningar i allmänhet. De svårigheter som id- rottsföreningarna kan uppleva gäller därför inte sällan i motsva- rande grad även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verk- samhet än idrott. Exempel på sådana frågor är de krav som en före- ning skall uppfylla för att bli inskränkt skattskyldig och den skat- temässiga bedömningen av föreningens inkomster av näringsverk- samhet. 
 Andra problem kan vara mer begränsade till idrottslig verksam- het. Det gäller t.ex. hur den professionella idrotten skall bedömas, hur medieersättningar skall beskattas samt beskattningen av ersätt- ningar till idrottsutövare samt domare och andra idrottsfunktionä- rer. 
 Nedan ges först ett antal exempel på frågor där det kan uppstå tillämpningsproblem för ideella föreningar i allmänhet. Känneteck- nande för dessa frågor är att föreningarna ofta har svårt att avgöra hur verksamheter av olika slag kommer att bedömas skattemässigt. Ett skäl till detta kan vara att bestämmelsernas utformning lämnar ett relativt stort utrymme för olika tolkningar. Inte sällan uppfattas också systemet för beskattning av ideella föreningar som svåröver- skådligt och krångligt. 
 Därefter följer ett par exempel på frågor där problemen är mer specifika för idrotten. Dessa problem har till stor del sin grund i det ökande inslaget av professionalism inom idrotten och den kommersialisering av idrottslig verksamhet som har skett under senare år. 
 De allmänna villkoren för skattefrihet 
 En ideell förening kan bli inskränkt skattskyldig om den uppfyller fyra i lagen särskilt angivna krav: ändamålskravet, verksamhetskra- vet, fullföljdskravet och öppenhetskravet. Ett problem som har påtalats när det gäller de allmänna villkoren för skattebefrielse avser bristen på förutsebarhet. Som nämnts ovan upplevs systemet för beskattning som svåröverskådligt och krångligt. Därtill kommer att rättstillämpningen till stor del grundar sig på en rik flora av dom- stolsavgöranden. Det kan således vara svårt för en ideell förening 
 225 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 att avgöra hur den av föreningen bedrivna verksamheten kommer att bedömas skattemässigt. En ytterligare faktor som komplicerar saken är de gränsdragningsproblem och tillhörande tröskeleffekter som finns inbyggda i systemet. En missbedömning av hur en viss verksamhet kan komma att bedömas kan leda till att föreningen blir oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster. Det kan således finnas ett behov av att på ett eller annat sätt förtydliga vad som gäller beträffande de allmänna villkoren. Ett särskilt problem när det gäller de allmänna villkoren är hur inslag av professionalism i verksamheten skall bedömas. 
 Näringsverksamhet 
 Ett problem som gäller för ideella föreningar i allmänhet är vilka krav som skall vara uppfyllda för att inkomster av näringsverksam- het skall undantas från beskattning. En förening som uppfyller de allmänna villkoren i 7 kap. 7 § första stycket IL är, enligt paragra- fens andra stycke, inte skattskyldig för inkomst från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från antingen verksamhet som är ett direkt led i främjandet av den all- männyttiga verksamheten eller som har en naturlig anknytning till sådana ändamål, eller verksamhet som av hävd utnyttjas som finan- sieringskälla för ideellt arbete. 
 Beträffande kravet på en naturlig anknytning till ändamålet upp- står inte sällan problem när det gäller föreningsverksamhet som syftar till att ge service till föreningens medlemmar. Det kan t.ex. röra sig om en kioskverksamhet i anslutning till en idrottslokal. Det förhållandet att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte behöver i sig inte betyda att den inte har en naturlig anknytning till ändamålet. Om verksamheten riktar sig mot allmänheten och bedrivs som en normal affärsverksamhet, och således konkurrerar med liknande verksamheter, bör inkomsterna dock beskattas på vanligt sätt. Vidare får en verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansi- era detta anses sakna naturlig anknytning till ändamålet. Även om rekvisitet naturlig anknytning har behandlats i ett relativt stort an- tal rättsfall kan det uppstå gränsdragningsproblem. Det gäller sär- skilt om det är fråga om en verksamhet som syftar till att ge service åt medlemmarna men som samtidigt vänder sig till allmänheten. 
 226 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 1 
  
 I den tidigare lagtexten belystes innebörden av begreppet hävd genom en uppräkning av ett antal verksamheter. I inkomstskattela- gen finns ingen motsvarande uppräkning. Den närmare avgräns- ningen av begreppet har skett genom en omfattande rättspraxis. Ett problem med ett begrepp som hävd är att nya verksamheter under en övergångsperiod knappast kan anses som hävdvunna och där- med inte tillerkännas skattefrihet. Detta trots att verksamheten i fråga rent faktiskt kan vara väl så förtjänt av förmånsbehandling som en redan hävdvunnen verksamhet. För föreningen kan det in- nebära att den inte vågar pröva nya former för finansiering. Någon möjlighet att förutse vilken skattemässig bedömning som kommer att göras av verksamheten finns normalt inte. Eftersom det ofta är fråga om bedömningar och gränsdragningsfrågor kan det också vara svårt att få ett bindande förhandsbesked. 
 Ytterligare ett krav för att en förening skall vara skattebefriad för inkomster av näringsverksamhet är att inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet med naturlig anknytning eller sådan som är hävdvunnen. Med huvudsaklig del avses enligt praxis  
 70–80 
  procent av inkomsten. Huvudsaklighetsbedömningen skall göras för varje självständig näringsverksamhet inom föreningen. Med ut- trycket självständig näringsverksamhet avses det som före 1990 års skattereform utgjorde en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rö- relse. För att avgöra om en inkomst är skattefri måste man först ta ställning till vad som är hänförligt till en och samma förvärvskälla. Därefter skall man ta ställning till om intäkterna i varje enskild för- värvskälla till huvudsaklig del kommer från kvalificerad närings- verksamhet. Om så är fallet blir all inkomst i förvärvskällan skatte- fri. Är villkoret inte uppfyllt blir i stället hela inkomsten beskattad. Systemet innehåller således betydande tröskeleffekter och det kan vara svårt för en förening att förutse vad det slutliga utfallet blir. Reglerna kan dessutom vara svåra att tillämpa, i synnerhet då de grundar sig på den indelning i förvärvskällor som avskaffades ge- nom 1990 års skattereform. 
 Professionell idrott 
 Problemen med beskattningen av idrottslig verksamhet hänger till stor del samman med frågan om i vilken utsträckning och i vilka former professionell idrottsverksamhet kan bedrivas inom ramen för det skattegynnade området. Som nämnts ovan uttalade depar- 
 227 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 tementschefen i 1977 års lagstiftningsärende att professionella in- slag inte skulle äventyra en förmånligare skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. Frågan om hur stor del av verksamheten som kan utövas av professionella deltagare utan att verksamheten förlorar sin skattegynnade ställning har emellertid inte besvarats vare sig i lagstiftningen eller i rättspraxis. Det före- kommer däremot att föreningar valt att frivilligt bedriva sin elit- verksamhet i bolagsform och därmed förlägga den professionella delen av verksamheten utanför det skattegynnade området. 
 Det professionella inslaget inom idrotten har i dag en helt annan omfattning än när de nuvarande bestämmelserna infördes. Antalet idrottsutövare som försörjer sig på sin idrott har ökat kraftigt och allt tyder på att ökningen kommer att fortsätta framöver. Modern elitidrott bedrivs i dag som vilken annan affärsrörelse som helst och passar inte längre in i den traditionella synen på föreningar och fö- reningsliv. Allt talar för att utvecklingen mot en ökad kommersiali- sering och en ökad specialisering kommer att fortsätta inom idrot- ten. Många föreningar kommer att hamna i en situation där det kan ifrågasättas om den verksamhet de bedriver uppfyller kraven för en skattegynnad behandling. Dessa föreningar kan komma att ställas inför valet att helt eller delvis upphöra med att bedriva allmännyttig verksamhet och i stället gå över till en kommersiellt bedriven verk- samhet. 
 Den allmänna uppfattningen torde vara att professionellt bedri- ven idrott inte är att anse som allmännyttig verksamhet och därför inte i sig är en verksamhet som motiverar förmånlig skattebehand- ling. En avgörande fråga är därför i vilken omfattning en förening kan ägna sig åt professionell idrott utan att bli oinskränkt skatt- skyldig. När det gäller ändamålskravet är det väl knappast troligt att det förekommer att en förening i sina stadgar uppger att den har till syfte att bedriva professionell idrott. Kravet att föreningens syfte skall avse ett allmännyttigt ändamål kan emellertid uppfattas som en begränsning av möjligheterna att med bibehållen skattebe- frielse anlita professionella idrottsutövare i den ändamålsanknutna verksamheten. Detta gäller särskilt om kravet ses tillsammans med det krav som gäller för föreningens faktiskt bedrivna verksamhet. En viss omfattning av professionalism kan nämligen komma att stå i strid med verksamhetskravet som säger att verksamheten uteslu- tande eller så gott som uteslutande skall tillgodose det allmännyt- tiga ändamålet. Det torde innebära att den verksamhet som före- 
 228 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 1 
  
 ningen faktiskt bedriver endast till  
 5–10 
  procent kan utgöras av professionell idrott. Är det professionella inslaget större blir före- ningen oinskränkt skattskyldig. Motsvarande synsätt kan läggas på fullföljdskravet där det enligt praxis krävs att föreningen över en period på omkring fem år använder åtminstone  
 70–80 
  procent av avkastningen på föreningens tillgångar för det allmännyttiga ändamålet. Innebörden är att högst  
 20–30 
  procent av avkastningen 
 – tillsammans med föreningens eventuella skattepliktiga intäkter – kan användas för att finansiera den professionella idrotten. 
 Beträffande professionalism kan sammanfattningsvis sägas att det råder en viss osäkerhet om i vilken omfattning sådan verksam- het kan bedrivas utan att en förenings allmännyttiga status går förlorad. Det är svårt, i vissa fall omöjligt, för en förening att för- utse hur det sätt som den valt att bedriva sin verksamhet kommer att bedömas vid en skattemässig granskning. Vidare är prövningen av förutsättningarna för skattefrihet belastad med ett antal gräns- dragningsproblem som försvårar tillämpningen av bestämmelserna och ytterligare försämrar förutsebarheten. 
 Beskattningen av idrottsutövare och funktionärer 
 En fråga som uppmärksammats av idrottsrörelsen är var idrotts- män, domare och andra idrottsfunktionärer skall anses ha sitt tjänsteställe. Beroende på hur frågan besvaras, i hemmet eller på platsen för tävlingen eller matchen, får det olika skattekonsekven- ser för såväl den som betalar ut ersättningen, dvs. arrangören, som den som tar emot den. Frågan anses vara av stor vikt för idrottsrö- relsen som förordar att de angivna funktionärerna skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. 
 En annan fråga som lyfts fram av idrottsrörelsen är om ett sy- stem med s.k. idrottsmannakonton skall införas. Ett sådant konto skulle erbjuda en idrottsutövare en möjlighet att fördela sina in- täkter över en längre period än den som utgörs av den aktiva id- rottskarriären. Bakgrunden till önskemålen om införandet av någon form av idrottsmannakonto är att en professionell idrottsutövare ofta har en relativt kort karriär som inte sällan infaller under den period i livet då det är brukligt att studera och skaffa sig en yrkes- utbildning. Genom att fördela inkomsterna jämnare över åren skulle de ekonomiska förutsättningarna för att efter idrottskarriä- rens slut återuppta studier eller inleda en ny yrkeskarriär bli bättre. 
 229 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 Uppdraget 
 Allmänna utgångspunkter 
 Uppdraget omfattar en översyn av bestämmelserna om inkomstbe- skattningen av ideella föreningar som bedriver idrottsverksamhet samt de inkomstskattefrågor som berör idrottsutövare och andra idrottsfunktionärer. Utgångspunkten för arbetet skall vara att un- dersöka om skattereglerna är anpassade till de förutsättningar som gäller för dagens idrott där det förekommer allt från genuint ideell verksamhet till sådan som bedrivs som vilken annan affärsverksam- het som helst. Vid utformningen av sina förslag är kommittén oförhindrad att föreslå att olika skatteregler skall gälla för olika ty- per av idrottslig verksamhet. 
 Uppdraget avser idrottens skattefrågor. Vissa av de problem som uppmärksammats gäller dock inte bara för ideella föreningar som ägnar sig åt idrottslig verksamhet, utan även för ideella föreningar som bedriver annan verksamhet. Andra problem kan visserligen vara speciella för idrotten men likväl avse sådana bestämmelser som gäller för ideella föreningar i allmänhet. I sådana fall får kommittén lämna förslag till förändringar som påverkar inkomstbeskattningen av ideella föreningar i allmänhet, under förutsättning att förslagen inte leder till negativa konsekvenser för sådana ideella föreningar som utöver idrottsföreningarna kan komma att omfattas av föränd- ringarna. 
 De allmänna villkoren för skattefrihet 
 Kommittén skall se över regleringen av villkoren för skattefrihet i 7 kap. 7 § första stycket och  
 8–13 
  §§ IL och vid behov föreslå föränd- ringar av bestämmelserna. Förändringarna bör i första hand vara av teknisk art och syfta till att göra systemet för beskattning av ideella föreningar mer överskådligt och förutsebart samt lättare att tillämpa. Kommittén får även föreslå materiella förändringar av be- stämmelserna om det behövs för att anpassa dessa till vad kom- mittén föreslår i övrigt, t.ex. beträffande professionell idrott. Ut- gångspunkten skall dock vara att det skatteprivilegierade området inte skall utökas i något avseende och att de föreslagna förändring- arna inte leder till konkurrenssnedvridningar eller att omotiverade skattefördelar möjliggörs genom skatteplanering. 
 230 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 1 
  
 Näringsverksamhet 
 Kommittén skall se över regleringen i 7 kap. 7 § andra stycket 1 IL om skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet eller fastighet och vid behov föreslå förändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förutsebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. I likhet med vad som gäller för de allmänna villkoren får kommittén föreslå materiella förändringar av bestämmelserna om det visar sig nödvändigt. Även här gäller dock att det skatteprivile- gierade området inte får utvidgas samt att konkurrens- och skatte- planeringsaspekter skall beaktas. 
 Professionell idrott 
 En viktig uppgift för kommittén är att överväga hur den professio- nella idrotten skall bedömas i systemet för inkomstbeskattning av ideella föreningar. I uppgiften ingår att undersöka i vilken omfatt- ning professionell verksamhet förekommer inom idrottsrörelsen och hur den är organiserad, samt att analysera dess betydelse i för- hållande till den ändamålsanknutna verksamheten. Kommittén skall överväga om och i vilken omfattning professionell verksamhet kan anses förenlig med allmännyttig verksamhet. Den skall pröva hur stort utrymme för professionalism som bör tillåtas utan att en id- rottsförening förlorar sin skattegynnade ställning. Kommittén skall vidare överväga om det är lämpligt att införa särskilda inkomst- skatteregler för den professionella idrottsverksamheten. Sådana regler skulle t.ex. kunna vara utformade på det sättet att den pro- fessionella verksamheten beskattas för sig, skild från den allmän- nyttiga verksamheten, eller att idrottsföreningar som bedriver professionell verksamhet av viss, närmare angiven omfattning, blir oinskränkt skattskyldiga. Finner kommittén att särskilda regler bör gälla för professionell verksamhet skall den lämna förslag till sådana bestämmelser. 
 231 
  
 Bilaga 1 
  
 SOU 2006:23 
  
 Idrottskonto 
 Kommittén skall överväga behovet och lämpligheten av att införa någon form av idrottskonto eller liknande som möjliggör för pro- fessionella idrottsutövare att fördela intäkter som inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet över en längre period. För in- komster i näringsverksamhet finns redan möjligheter att fördela inkomster över en längre tid t.ex. genom avsättning till periodise- ringsfond. I sina överväganden skall kommittén beakta kraven på likformig beskattning och vilka följder ett eventuellt förslag kan få i förhållande till andra yrkesgrupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. Rättvise- och legitimitetsskäl skall uppmärksammas sär- skilt. Om kommittén finner det lämpligt att införa någon form av idrottskonto, skall den lämna förslag till lagreglering. 
 Beskattningen av idrottsutövare och andra idrottsfunktionärer 
 Kommittén skall överväga om det finns behov av ändrade inkomst- skatteregler för idrottsutövare och tränare samt domare och andra idrottsfunktionärer. I samband därmed skall kommittén även över- väga om det finns behov av motsvarande reglering beträffande den arrangör som betalar ut ersättningen. Om kommittén finner att bestämmelserna bör ändras, skall den lämna förslag till lagreglering. 
 Redovisning av uppdraget 
 Uppdraget skall redovisas senast den 1 december 2005. 
 (Finansdepartementet) 
 232 
 Kommittédirektiv 
  
 Tilläggsdirektiv till Idrottsskattekommittén 
  
 Dir. 
  
 (Fi 2004:12) 
  
 2005:123 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 3 november 2005. 
 Förlängd tid för uppdraget 
 Med stöd av regeringens bemyndigande den 23 juni 2004 tillkallade finansministern en kommitté med uppdrag att se över bestämmel- serna om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar och idrotts- verksamhet i övrigt (dir. 2004:92). Kommittén skall enligt direkti- ven redovisa resultatet av sitt arbete senast den 1 december 2005. 
 Utredningstiden förlängs. Kommittén skall i stället redovisa sitt uppdrag senast den 1 mars 2006. 
 (Finansdepartementet) 
 233 
 Stiftelse- och föreningsskatte- kommitténs översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar 
 Inledning 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén redovisade 1995 sitt slut- betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella fö- reningar (SOU 1995:63). I betänkandet lämnas förslag på precise- ringar och förtydliganden av de regler som gäller för beskattningen av ideella föreningar. Kommitténs förslag har remissbehandlats men inte lett till lagstiftning. 
 Med hänsyn till att Idrottsskattekommitténs uppdrag är att se över reglerna som styr idrottsföreningars inkomstbeskattning re- dovisas i denna bilaga Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag samt de svar som remissinstanserna lämnade. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs uppdrag var inriktat på att utvärdera de krav som gäller för de ideella föreningarnas för- månliga skattebehandling. Det var i första hand fråga om en teknisk översyn i syfte att modernisera systemet och göra det mer ända- målsenligt. Utgångspunkten var att inte utöka det skatteprivilegie- rade området. 
 Kommittén koncentrerade sitt arbete på de frågor som handlar om att avgränsa området för skattebefriad näringsverksamhet och utformningen av de allmänna villkoren för skattebefrielse. Kom- mittén tog även upp konsekvenserna av den ökande professiona- lismen inom idrotten. 
 Kommitténs överväganden och förslag 
 Skälen för skattebefrielse för ideella föreningar 
 När nuvarande lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar tillkom 1977 fördes en ingående diskussion om skälen för och emot skattefrihet. Av förarbetena (prop. 1976/77:135 s. 71) fram- 
 235 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2006:23 
  
 går att det egentligen inte är principiella överväganden utan snarare billighetsskäl och praktiska hänsyn som ligger bakom det nuva- rande systemet. Önskemålet att stödja och stimulera förenings- medlemmarnas aktiva samverkan i ideellt arbete har stor betydelse för skattefriheten. 
 Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade 18 år se- nare att utvecklingen som skett sedan reglernas tillkomst inte tydde på att motiven som låg till grund för skattelättnaderna hade ändrats på något avgörande sätt. Skälen för föreningarnas skatte- befrielse hade enligt kommittén alltjämt samma bärkraft. Kom- mittén såg också en risk i att ett större skatteuttag och en ökad re- glering skulle motverka människors vilja att åta sig uppdrag i det ideella föreningslivet. 
 Skattebefrielsens omfattning 
 Kommittén ansåg att principen om en likformig och neutral in- komstbeskattning som lades fast i 1990 års skattereform bör vara avgörande både för vilka inkomster som skall undantas från de ide- ella föreningarnas beskattning och för vilka inkomster som bör be- aktas vid prövningen av det s.k. fullföljdskravet. Utgångspunkten bör vara att den löpande avkastningen på en tillgång och den reali- serade värdestegringen på samma tillgång så långt som möjligt skall behandlas lika. 
 Enligt nuvarande regler är kapitalvinster helt undantagna från be- skattning. Det gäller inte bara när den löpande avkastningen är skattefri utan också när vinsten kommer från en försäljning av till- gångar vars löpande avkastning är skattefri. Mot denna bakgrund föreslog kommittén att löpande avkastning (ränta och utdelning m.m.) och kapitalvinster på tillgångar som är hänförliga till den allmännyttiga verksamheten på samma sätt som gäller i dag skall undantas från beskattning. 
 Intäkter av egentlig näringsverksamhet (rörelse och fastighetsin- nehav) bör som huvudregel beskattas på samma sätt som i dag. Huvudregeln om beskattning bör också gälla för kapitalvinster som uppkommer vid fastighetsförsäljningar och vid försäljningar av rö- relsetillgångar som inte ingår i den skattebefriade delen. När en egentlig näringsverksamhet främjar ett allmännyttigt ändamål – i betänkandet kallad kvalificerad näringsverksamhet – bör dock in- täkterna av en sådan verksamhet undantas från beskattning. 
 236 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 3 
  
 Villkoren för skattebefrielse 
 För att skattebefrielse skall medges krävs enligt nuvarande regler att föreningen uppfyller vissa villkor beträffande syfte, inkomstan- vändning (fullföljd), verksamhetsinriktning och öppenhet. Kom- mittén föreslog vissa förändringar av fullföljdskravet och kravet på verksamhetsinriktning. 
 Fullföljdskravet (Inkomstanvändning) 
 Kommittén ansåg att för skattebefrielse bör i princip krävas att fö- reningen använder en skälig del av sin avkastning för att främja ett eller flera allmännyttiga ändamål. Fullföljdskravet bör anses upp- fyllt om föreningen kan visa att den under en femårsperiod använt minst 80 procent av de skattefria inkomsterna för allmännyttiga ändamål. Kommittén föreslog att kravet på inkomstanvändning skall riktas mot alla inkomster som omfattas av möjligheten till skattebefrielse, dvs. även kapitalvinster på de tillgångar vilkas lö- pande avkastning är skattefri. 
 Kravet på verksamhetsinriktning 
 De preciseringar av kravet på verksamhetsinriktning som kommit- tén föreslog gällde frågan om vilka åtgärder som skall anses inne- bära att föreningen främjar ett icke allmännyttigt (okvalificerat) ändamål. Kommittén föreslog att om en förening i faktiskt bedri- ven verksamhet främjar även ändamål som inte är kvalificerade bör fordras att dessa ändamål vid en helhetsbedömning av föreningens verksamhetsinriktning på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak. 
 Som ett främjande av okvalificerade ändamål räknas enligt för- slaget att föreningen ger ut ekonomiska förmåner till förenings- medlemmarna, bestämda fysiska personer eller medlemmar av viss eller vissa släkter eller på annat sätt främjar det ekonomiska eller det personliga intresset hos denna krets av personer. Undantag fö- reslogs för det fallet då förmånerna ges ut som ett direkt led i det allmännyttiga arbetet, t.ex. när en handikappförening subventione- rar hjälpmedel till sina funktionshindrade medlemmar. 
 237 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2006:23 
  
 Avgränsningen av skattefri (kvalificerad) näringsverksamhet 
 Enligt nuvarande regler medges i ganska stor utsträckning skatte- befrielse för föreningars inkomster av vad som kan betecknas som egentlig näringsverksamhet. Skattebefrielsen förutsätter dock att verksamheten är kvalificerad, dvs. antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. 
 Naturlig anknytning och hävd 
 Kommittén gjorde den bedömningen att som kvalificerad och där- med skattebefriad näringsverksamhet bör räknas i första hand så- dan egentlig näringsverksamhet (rörelse och fastighetsinnehav) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Med uttrycket naturlig anknytning avses ett krav på samband mellan näringsverksamheten och det eller de allmännyttiga ändamål som föreningen bedriver. Som exempel på sådan verksamhet kan näm- nas intäktsgivande arrangemang som föreningens medlemmar del- tar i, såsom idrottstävlingar och teaterföreställningar. 
 Även verksamheter som bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet borde enligt kommittén alltjämt kunna räknas som kvalifi- cerade och därmed skattebefriade. Kommittén ansåg dock att det nuvarande kravet på hävdvunnen finansieringskälla behövde för- ändras. Kommittén tog fasta på de motiv som ligger bakom skatte- friheten för ideella föreningar och menade att det ideella inslaget i form oavlönade medlemsinsatser bör ha stor betydelse för skatte- friheten. Utgångspunkten bör vara att det skall vara fråga om en verksamhet som verkligen är en finansieringskälla för föreningens ideella arbete. Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansieringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör dock skattefriheten kunna vägras. Något krav på att finansie- ringskällan skall vara hävdvunnen bör inte gälla. 
 Kommittén föreslog därför en ny huvudregel som innebär att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte skall omfattas av rätten till skattebefrielse om verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade medlemsinsatser under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att skattebefrielsen kan antas medföra en snedvridning av konkur- 
 238 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 3 
  
 rensen. Huvudregeln skulle alltså vara frikopplad från kravet på hävd. 
 Vissa av de verksamheter som idag anses skattefria såsom hävd- vunna finansieringskällor – bingo och reklam – kräver dock med- verkan av anställd personal eller avlönade konsulter/specialister. För att inte göra det skattefria området mindre, föreslog kommit- tén att om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete och om det står klart att denna verksamhet inte kan bedrivas med i huvudsak oavlönade arbetsin- satser, bör kravet på ideella insatser kunna efterges. Förslaget inne- bär att begreppet hävd får betydelse för frågan om skattefrihet bara för de fall då föreningen har använt andra än oavlönade förenings- medlemmar för bedrivandet av verksamheten. 
 Huvudsaklighetsbedömningen 
 Kommittén föreslog att bedömning av rätten till skattebefrielse inte som enligt nuvarande regler skall grundas på en huvudsaklig- hetsbedömning av ett stort antal aktiviteter inom föreningen utan skall göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig. Förslaget in- nebär att de i princip skattefria verksamheterna och de verksamhe- ter som i princip skall beskattas behandlas var för sig. Som exempel kan nämnas att om en förening bedriver verksamheter som i prin- cip är skattefria, idrottsevenemang och bingo, skall dessa verksam- heter inte äventyras av att föreningen också driver en kanske bety- dande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den senare skall beskattas för sig och oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten. För närvarande är det så att en för stor främmande verksamhet kan leda till att även skattefri verksamhet blir skattepliktig. 
 Verksamhet genom annan juridisk person 
 Kommittén konstaterade att nuvarande regler synes förutsätta att en verksamhet för att komma i fråga för skattebefrielse skall bedri- vas av den ideella föreningen själv eller med andra ord i direktägd form. Det förhållandet att föreningen bedriver en verksamhet i samarbete med andra hindrar i och för sig inte att inkomst från så- dan verksamhet är skattebefriad. Kommittén ansåg att så länge fö- 
 239 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2006:23 
  
 reningen verkligen är direkt deltagande i verksamheten bör skatte- frihet kunna komma i fråga. Kommittén ansåg inte att det fanns anledning att överväga någon ändring i detta hänseende. 
 Särskilt om professionalism 
 Kommittén konstaterade att sedan nuvarande skatteregler infördes 1977 har inslaget av professionalism ökat bland de ideella förening- arna, inte minst inom idrotten. Bestämmelserna om skattebefrielse för ideella föreningar tar i första hand sikte på att gynna den sam- verkan på ideell grund mellan medlemmarna som normalt äger rum i en sådan förening. Kommittén menade att man har kommit ganska långt från detta fall när föreningen i stället anlitar personer – medlemmar eller andra – som på professionell basis deltar i den än- damålsanknutna verksamheten. 
 Kommittén föreslog en lagreglering som innebär att det skall gö- ras en helhetsbedömning av de verksamheter inom en förening som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det går att konstatera att dessa verksamheter, sedda som en helhet, huvudsakligen – dvs. till  
 80–85 
  procent – utövas av andra än professionella deltagare, skall föreningen enligt förslaget ha möjlig- het att få skattebefrielse. Det kan dock inträffa att en förening som har en omfattande ideell verksamhet också driver en särskild verk- samhet, t.ex. inom en viss idrottsgren, som sedd för sig helt domineras av professionella deltagare. Kommittén menade att en professionellt dominerad verksamhet alltid bör förlora sin naturliga anknytning till det allmännyttiga ändamålet och därmed träffas av beskattning oberoende av resultatet av huvudsaklighetsbedöm- ningen. 
 En spärregel för att förhindra missbruk av skattebefrielsen 
 Kommittén föreslog att en spärregel skulle införas för att förhindra att föreningarnas förmånliga skattestatus utnyttjas i skatteundan- dragande syften. Förslaget innebär att rätten till skattebefrielse för en ideell förening skall gå förlorad om föreningen deltagit i ett förfarande som syftar till att bereda någon annan som deltagit i förfarandet en betydande skatteförmån. Kommittén hade svårt att bedöma vilken betydelse en sådan spärregel skulle få i praktiken 
 240 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 3 
  
 eftersom lagstiftaren redan ingripit med åtgärder för att förhindra vissa otillbörliga skatteförfaranden med ideella föreningar inblan- dade. Kommittén ansåg att en spärregel skulle kunna få betydelse för sina avhållande effekter. 
 Grundavdraget 
 Kommittén föreslog en höjning av grundavdraget från 15 000 kronor till ett basbelopp. Kommittén föreslog samtidigt att grund- avdraget skulle knytas till basbeloppet för att på så sätt eliminera behovet av återkommande justeringar. 
 Vad tyckte remissinstanserna? 
 Av naturliga skäl redovisas här endast de remissynpunkter som är av intresse för arbetet i Idrottsskattekommittén. Remissinstanserna kan delas upp i en stiftelsegrupp och en föreningsgrupp. 
 Stiftelsekollektivet var mycket kritiskt till förslaget att beskatta kapitalvinster vid avyttring av tillgångar som ligger utanför det kvalificerade området samt att övriga kapitalvinster skall beaktas vid prövning av fullföljdskravet, dvs. kravet att stiftelser och före- ningar skall använda en skälig del av avkastningen till ett eller flera allmännyttiga ändamål. För stiftelsernas del utgör det avsatta kapi- talet grunden för stiftelsernas existens. I många stiftelser (och vissa föreningar) sker stor och snabb omsättning av tillgångar som ett led i ansträngningarna att förvalta kapitalet så bra som möjligt. Stiftelsekollektivet menade att förslaget att beskatta kapitalvinster skulle leda till väsentliga skatteskärpningar som riskerar att urholka stiftelsekapitalet samt ge upphov till inlåsningseffekter. Många stiftelser (och vissa föreningar) investerar också i fastigheter som inte används i den egna verksamheten utan utgör rena kapitalpla- ceringsobjekt. Föreningskollektivet var mera splittrat i denna fråga. Både synpunkter för och emot framfördes. Av visst intresse kan nämnas att en majoritet av de idrottsföreningar som yttrade sig över betänkandet inte hade något att erinra mot förslaget. Många remissinstanser undrade också över hur kapitalförluster skulle hanteras, något som kommittén inte alls berörde. 
 Föreningskollektivet hade inte några principiella invändningar mot det förändrade verksamhetskravet, som innebär ett krav på att 
 241 
  
 Bilaga 3 
  
 SOU 2006:23 
  
 en förening i sin faktiskt bedrivna verksamhet får främja andra än allmännyttiga ändamål endast om dessa på längre sikt framstår som en oväsentlig bisak. Vissa remissinstanser inom föreningskollekti- vet framförde dock synpunkten att förslaget inte var förenligt med förslaget att reglera hur stor del av en ideell verksamhet som får bedrivas av professionella utövare. Det senare förslaget innebär att ett professionellt inslag i verksamheten godtas om det uppgår till högst  
 15–20 
  procent av den totala verksamheten. Med oväsentlig bisak avses sannolikt en betydligt mindre andel. 
 Kommitténs förslag på hur avgränsningen av kvalificerad och därmed skattefri näringsverksamhet skall gå till fick ett i huvudsak positivt bemötande. Flera remissinstanser var dock kritiska mot att kommittén ville behålla kravet på hävd när den finansierade verk- samheten inte huvudsakligen bedrivs av oavlönade medlemsinsat- ser. En egentlig näringsverksamhet som går ut på att finansiera den ideella verksamheten borde enligt dessa remissinstanser i princip godtas så länge den finansierande verksamheten står i rimlig pro- portion till behovet att finansiera föreningens ideella arbete. Kravet på att den finansierande näringsverksamheten – för att anses skat- tefri – inte får bedrivas på ett sätt som kan antas snedvrida konkur- rensen ansågs vara tillräckligt. 
 En majoritet av föreningskollektivet var positiv till förslaget att överge den s.k. huvudsaklighetsbedömningen som innebär att in- komst kommer från en självständig näringsverksamhet eller en sär- skild förvaltningsenhet som avser fastighet, är skattefri om in- komsten till huvudsaklig del kommer från en sådan verksamhet med naturlig anknytning eller som är hävdvunnen. Förslaget, att bedömningen av rätten till skattebefrielse i stället skall göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig, ansågs dock kunna leda till en ökad administration på så sätt att flera mindre verksamheter be- döms som skattepliktiga, vilket ställer krav på uppgiftslämnandet och på en fördelning av kostnader som kan anses gemensamma för både skattefri och skattepliktig verksamhet. 
 Flera remissinstanser inom föreningskollektivet var positiva till förslaget att lagreglera i vilken utsträckning det bör vara tillåtet för en förening att med bibehållen skattefrihet bedriva verksamhet med professionella utövare. En majoritet av idrottsföreningarna med Riksidrottsförbundet i spetsen var kritiska till förslaget, framför allt när det gällde utformningen av lagreglerna. Man me- nade att förslaget skulle kunna leda till flera oönskade effekter. Framför allt var det en stor brist att betänkandet inte innehöll nå- 
 242 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 3 
  
 gon analys av vilka konsekvenser förslaget skulle få för idrottsrö- relsen i Sverige. I många föreningar är det så att elitidrotten till stora delar finansierar bredd- och ungdomsidrotten. Om förslaget genomförs finns en uppenbar risk att föreningar kommer att splitt- ras med negativa effekter för framför allt bredd- och ungdomsid- rotten som följd. En sådan utveckling skulle även påskynda kom- mersialiseringen inom idrotten ytterligare. På sikt skulle det kunna innebära att svensk elitidrott inte skulle kunna rymmas inom folk- rörelseidrotten, vilket inte var önskvärt. 
 En majoritet av remissinstanserna avstyrkte förslaget att införa en särskilt spärregel för att förhindra missbruk av rätten till skatte- befrielse för de ideella föreningarna. 
 Förslaget att höja grundavdraget och knyta det till prisbasbelop- pet tillstyrktes av remissinstanserna. 
 243 
 Uppgifter om taxering av ideella föreningar 
 För att få en uppfattning om hur olika typer av skatter belastar ide- ella föreningar har kommittén inhämtat uppgifter om taxering av ideella föreningar från Skatteverket. Uppgifterna avser taxeringsår 2005, dvs. 2004 års inkomster. Taxeringsuppgifter om reklamskatt har redovisats för sig i kapitel 6. 
 Kommitténs huvuduppgift är att göra en översyn av bestämmel- serna om inkomstskatt som berör ideella föreningar med idrottsliga ändamål. Kommitténs uppfattning är dock att vissa av de föränd- ringar som föreslås ifråga om inkomstskatt, efter erforderlig bered- ning inom Regeringskansliet, skall kunna omsättas till att gälla ge- nerellt för alla ideella föreningar (se avsnitt 4.3.1). 
 Skatteverket har tyvärr inte möjlighet att särskilja idrottsföre- ningar i sin databas. Däremot har verket uppgifter om taxering av idrottsföreningar i Stockholm. Antalet idrottsföreningar i Stock- holm som Skatteverket har uppgifter om uppgår till 1 864, vilket motsvarar ca 9 procent av de totalt ca 21 000 idrottsföreningarna i landet. 
 För inkomståret 2004 har Skatteverket i sin databas uppgifter om 115 093 ideella föreningar. Av dessa lämnade 50 769 föreningar en- dast särskild uppgift, dvs. inskränkt skattskyldiga utan skatt. 14 989 föreningar lämnade endast självdeklaration, dvs. oinskränkt skatt- skyldiga. Enligt uppgifterna lämnade 7 283 föreningar både särskild uppgift och självdeklaration, dvs. inskränkt skattskyldiga med skatt. 15 225 ideella föreningar har befrielse från att lämna särskild uppgift och 20 864 har vare sig lämnat särskild uppgift, självdekla- ration eller befrielse. Vidare har av någon anledning 5 092 före- ningar inte erhållit någon blankett och 477 har skönstaxerats. De återstående 394 föreningarna utgör felmarginal. Av tabell 1 framgår antalet ideella föreningar som inkomståret 2004 påfördes olika skatter och hur mycket skatt som påfördes. 
 245 
 Bilaga 4 SOU 2006:23 
 Tabell 1 Antal ideella föreningar som påförts olika skatter och påförd skatt 
  
 Typ av skatt 
  
 Antal föreningar 
  
 Påförd skatt i mnkr 
  
 Samtliga skatter 
  
 18 185 
  
 1 505,6 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 5 745 
  
 848,5 
  
 Statlig förmögenhetsskatt 
  
 7 911 
  
 62,9 
  
 Statlig fastighetsskatt 
  
 2 093 
  
 91,9 
  
 Avkastningsskatt 
  
 97 
  
 79,9 
  
 Särskild löneskatt 
  
 7 876 
  
 410,8 
  
 Mervärdesskatt 
  
 1 510 
  
 16,4 
  
 Källa 
 : Skatteverket 
 Av tabell 1 framgår det att drygt 18 185 ideella föreningar betalar skatt. Det motsvarar ca 16 procent av det totala antalet ideella före- ningar som Skatteverket har uppgifter om. Totalt sett betalar dessa föreningar ca 1,5 miljarder kronor i skatt. Den statliga inkomst- skatten står för mer än hälften (ca 56 procent) av skatteuttaget från ideella föreningarna. Därefter kommer den särskilda löneskatten som motsvarar ca 27 procent av skatteuttaget. Den statliga förmö- genhetsskatten, statliga fastighetsskatten och avkastningsskatten står för relativt små andelar av skatteuttaget. Deras andelar uppgår till mellan ca 4 och 6 procent. Mervärdesskatten svarar endast för drygt 1 procent av skatteuttaget. Uppgifterna om antalet ideella föreningar som betalar de olika skatterna visar att nästan hälften av föreningarna betalar förmögenhetsskatt och särskild löneskatt. Statlig inkomstskatt betalas av drygt 30 procent av de ideella före- ningarna som påförts skatt. Statlig fastighetsskatt betalas endast av ca 11 procent av de ideella föreningarna, vilket innebär att det är en begränsad andel av föreningarna som innehar skattepliktiga fastig- heter. 
 I tabell 2 redovisas motsvarande uppgifter som dem i tabell 1 men uppdelat på ideella föreningar som endast lämnat självdeklara- tion, dvs. oinskränkt skattskyldiga, och föreningar som både har lämnat särskild uppgift och självdeklaration, dvs. inskränkt skatt- skyldiga med skatt. I gruppen oinskränkt skattskyldiga ideella fö- reningar ingår exempelvis fackföreningar och branschorganisatio- ner. I gruppen inskränkt skattskyldiga med skatt återfinns bl.a. id- rottsföreningar. I detta sammanhang kan det vara värt att påpeka att en stor andel av idrottsföreningarna är inskränkt skattskyldiga, dvs. lämnar endast särskild uppgift, och betalar således ingen skatt. 
 246 
  
 SOU 2006:23 
  
 Bilaga 4 
  
 Tabell 2 Antal ideella föreningar som påförts olika skatter och påförd skatt uppdelat på oinskränkt skattskyldiga och inskränkt skattskyldiga med skatt 
  
 Oinskränkt skattskyldiga 
  
 Inskränkt skattskyldiga med skatt 
  
 Typ av skatt 
  
 Antal 
  
 Påförd skatt i 
  
 Antal 
  
 Påförd skatt i 
  
 föreningar 
  
 mnkr 
  
 föreningar 
  
 mnkr 
  
 Samtliga skatter 
  
 11 323 
  
 1 169,2 
  
 5 362 
  
 309,9 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 4 554 
  
 717,9 
  
 677 
  
 121,4 
  
 Statlig förmögen- 
  
 7 371 
  
 62,4 
  
 0 
  
 0,0 
  
 hetsskatt 
  
 Statlig fastighets- 
  
 1 072 
  
 72,6 
  
 890 
  
 17,4 
  
 skatt 
  
 Avkastningsskatt 
  
 47 
  
 80,0 
  
 48 
  
 2,9 
  
 Särskild löneskatt 
  
 13 159 
  
 130,5 
  
 4 142 
  
 163,5 
  
 Mervärdesskatt 
  
 883 
  
 9,4 
  
 544 
  
 6,2 
  
 Källa 
 : Skatteverket 
 Av de oinskränkt skattskyldiga ideella föreningarna som Skattever- ket har uppgifter om betalar ca 76 procent skatt. Dessa betalar to- talt ca 1,17 miljarder kronor i skatt, vilket motsvarar ca 78 procent av de totala skatteintäkterna från samtliga ideella föreningar. När enbart de oinskränkt skattskyldiga föreningarna beaktas visar det sig att förmögenhetsskatten svarar för mer än hälften av skatteut- taget. Dess andel av skatteuttaget uppgår till ca 65 procent. Den statliga inkomstskatten står för den nästa största andelen och mot- svarar drygt 40 procent. Den särskilda löneskatten svarar för drygt ca 28 procent av skatteuttaget från de oinskränkt skattskyldiga ide- ella föreningarna. Den statliga fastighetsskatten svarar för 9,5 pro- cent medan avkastningsskattens andel är marginell (0,4 procent). Mervärdesskatteuttaget motsvarar ca knappt 8 procent. Det bör noteras att antalet oinskränkt skattskyldiga ideella föreningar som betalar avkastningsskatt är väldigt få. Endast 47 föreningar betalar dock hela 78 miljoner kronor i avkastningsskatt. 
 Ideella föreningar som är inskränkt skattskyldiga betalar totalt ca 310 miljoner kronor i skatt. Det motsvarar 20,6 procent av de to- tala skatteintäkterna från samtliga ideella föreningar. När endast de ideella föreningarna som är inskränkt skattskyldiga med skatt be- aktas står den statliga inkomstskatten för mer än hälften av skatte- uttaget. Den motsvarar ca 61 procent av skatteuttaget från dessa föreningar. Den särskilda löneskatten står för drygt 11 procent av skatteuttaget. Avkastningsskatt och statlig fastighetsskatt står för 
 247 
  
 Bilaga 4 
  
 SOU 2006:23 
  
 6,8 respektive 6,2 procent av skatteuttaget för denna grupp. Statlig förmögenhetsskatt står för 5,3 procent och mervärdesskatteuttaget motsvarar 0,8 procent. 
 I tabell 3 redovisas uppgifter om antal idrottsföreningar i Stock- holm som påförts olika skatter och storlek på den påförda skatten. 
 Tabell 3 Antal idrottsföreningar i Stockholm som påförts olika skatter och påförd skatt 
  
 Typ av skatt 
  
 Antal föreningar 
  
 Påförd skatt i mnkr 
  
 Samtliga skatter 
  
 215 
  
 8,3 
  
 Statlig inkomstskatt 
  
 6 
  
 0,56 
  
 Statlig förmögenhetsskatt 
  
 0 
  
 0 
  
 Statlig fastighetsskatt 
  
 13 
  
 0,18 
  
 Avkastningsskatt 
  
 3 
  
 0,42 
  
 Särskild löneskatt 
  
 194 
  
 6,94 
  
 Mervärdesskatt 
  
 6 
  
 0,19 
  
 Källa 
 : Skatteverket 
 Av det totala antalet idrottsföreningar i Stockholm som Skattever- ket har uppgifter om betalar 11,5 procent skatt. Denna andel skiljer sig inte mycket från andelen då samtliga ideella föreningar beaktas. Idrottsföreningarna i Stockholm betalar totalt 8,3 miljoner kronor skatt. Den särskilda löneskatten svarar för den största delen av skatteuttaget från idrottsföreningarna i Stockholm. Det motsvarar ungefär 84 procent av skatteuttaget. Den statliga inkomstskatten står för 6,8 procent av skatteuttaget, avkastningsskatten för 5,1 procent och mervärdesskatten för 2,3 procent. Det finns inga före- ningar i denna grupp som betalar statliga förmögenhetsskatt. Kommitténs uppfattning är att skatteuttaget för idrottsföreningar i Stockholm inte bör skilja sig från uttaget för idrottsföreningar i landet i övrigt. Stockholmsföreningarna utgör ca 9 procent av det totala antalet idrottsföreningar i landet. Uppräknat till riksnivå uppskattas därmed det totala skatteuttaget från idrottsföreningar till ca 72 miljoner kronor. 
 248