ISBN  
 91-7610-768-X 
  ISSN  
 0375-250X 
  
 konkurrensen och kommunerna momsen, – rättvisan och Kommunkontosystemet 
  
 1999:133 SOU 
  
 K 
 OMMUNKONTOSYSTEMET 
 och 
 rättvisan 
 – momsen, kommunerna och konkurrensen 
  
 SOU 1999:133 
  
 Finansdepartementet 
  
 SOU 1999:133 
 Till statsrådet  
 Porter 
  Lövdén 
 Den 29 oktober 1998 bemyndigade regeringen chefen för In rikesdeparte- mentet, statsrådet Stafford, att tillkalla en särskild utredare med upp - gift att analysera vissa frågor inom det s.k. kommunkontosystemet. Med stöd av bemyndigandet förordnades den 1 1 november 1998 Hansen gren som särskild utredare i utredningen som antog namnet Utredningen om utvärdering av kommunkontosystemet. 
 Från och med den 1 december 1998 förordnades Nelson, Budgetavdelningen vid Finansdepartementet, och Evans g, Enheten för kommunal ekonomi vid Finansdepartementet, att biträda ut - redningen som sakkunniga. Samma dag förordnades Hart, Rätts - sekretariatet vid Finansdepartementet, Wilson, Skatteavdelningen vid Finansdepartementet, Fields, Landstingsförbundet, Barnett, Riksskatteverket, Williams, Svenska Kommunförbundet, samt Rivera, Byrd, att biträda utredningen som experter . Från och med den 21 december förordnades Evans g som sekreterare. 
 Hart entledigades från uppdraget den 1 februari 1999. Evans g entledigades från sina uppdrag den 1 mars 1999. Från och med den 31 mars 1999 förordnades Smith, Enheten för kommunal ekonomi vid Finansdepartementet, att biträda utredningen som sakkunnig, samt Armstrong, Konkurrensverket, och Mayo, Industriförbun - det, att biträda utredningen som experter . Den 5 maj förordnades Powers, Rättsekretariatet vid Finansdepartementet, att biträda utredning - en som expert. 
 Den 1 april anställdes Gilbert som sekreterare i utredningen. Scott har biträtt utredningen särskilt vad gäller kapitel 2. Wilson har biträtt utredningen särskilt vad gäller kapitel 4 och i utred - ningens slutskede. 
 Utredningsarbetets första del redovisades i ett delbetänkande den 1 1 mars 1999. Delbetänkandet redovisas i bilaga 2. 
 Särskilda yttranden har avgivits av Nelson, Wilson, samt Williams och Fields. 
 Härmed överlämnas slutbetänkandet. Uppdraget kan därmed anses slut - fört. 
 James 
 /Peter Huerta 
  
 SOU 1999:133 
  
 5 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning  
 ................................................................................ 
  
 9 
  
 1 
  
 Mervärdesskatten och konkurr ensen 
 ..................................... 
  
 17 
  
 1.1 
  
 Skattesystemets roll ............................................................ 
  
 17 
  
 1.2 
  
 Utredningens uppdrag och arbete ....................................... 
  
 17 
  
 1.2.1 Bakgrund................................................................... 
  
 17 
  
 1.2.2 
  
 Direktiven ................................................................. 
  
 18 
  
 1.2.3 
  
 Utredningens arbete .................................................. 
  
 18 
  
 1.2.4 
  
 Terminologi............................................................... 
  
 19 
  
 1.3 
  
 Vad är konkurrens? ............................................................. 
  
 19 
  
 1.3.1 
  
 Konkurrenshinder ..................................................... 
  
 20 
  
 1.3.2 
  
 Verkar skola och barnomsorg på en 
  
 konkurrensmarknad?................................................. 
  
 21 
  
 1.4 
  
 Mervärdesskattens funktion som skatt ................................ 
  
 22 
  
 1.4.1 
  
 Kumulativa och konkurrenspåverkande ef fekter ...... 
  
 23 
  
 2 
  
 Kommunerna, landstingen och mervärdesskatten  
 ............... 
  
 24 
  
 2.1 
  
 Inledning ............................................................................. 
  
 24 
  
 2.2 
  
 Mervärdesskattens införande i Sverige ............................... 
  
 24 
  
 2.2.1 
  
 Fastighetsområdet ..................................................... 
  
 26 
  
 2.2.2 
  
 Offentlig sektor ......................................................... 
  
 27 
  
 2.3 
  
 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal ....... 
  
 28 
  
 2.4 
  
 Skattereformen 1991........................................................... 
  
 29 
  
 2.5 
  
 Ny mervärdesskattelag ........................................................ 
  
 31 
  
 2.6 
  
 Sammanfattning och slutsatser ........................................... 
  
 33 
  
 3 
  
 Kommunkontosystemet  
 ........................................................... 
  
 35 
  
 3.1 
  
 Inledning ............................................................................. 
  
 35 
  
 3.1.1 
  
 Den tillfälliga ordningen år 1995 .............................. 
  
 35 
  
 3.2 
  
 Det nuvarande kommunkontosystemet............................... 
  
 38 
  
 3.2.1 
  
 Allmänt ..................................................................... 
  
 38 
  
 3.2.2 Kommunkontosystemets utformning........................ 
  
 39 
  
 3.3 
  
 Finansiering av kommunkontosystemet ............................. 
  
 43 
  
 3.4 
  
 Mervärdesskattens andel av totala kostnader i 
  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet ............................................. 
  
 48 
  
 3.5 
  
 Finansieringen av kommunkontosystemet.......................... 
  
 49 
  
 6  
 Innehåll 
  
 SOU 1999:133 
  
 3.5.1 
  
 Läget år 1999 ............................................................ 
  
 49 
  
 3.5.2 
  
 Beräkning för perioden år  
 2000–2010 ...................... 
  
 55 
  
 3.5.3 
  
 En teoretisk modell av systemet ............................... 
  
 57 
  
 3.5.4 
  
 Leder avgifterna till omfördelningar? ....................... 
  
 60 
  
 3.6 
  
 Vad tycker kommunerna om kommunkontosystemet? ....... 
  
 60 
  
 3.7 
  
 Slutsatser och sammanfattning ........................................... 
  
 61 
  
 4 
  
 Mervärdesskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv  
 .......................... 
  
 63 
  
 4.1 
  
 Allmänt om det europeiska mervärdesskattesystemet ........ 
  
 63 
  
 4.2 
  
 Särskilt om of fentligrättsliga or gan .................................... 
  
 64 
  
 4.2.1 
  
 Skattskyldig person (taxable person) .................... 
  
 64 
  
 4.2.2 
  
 Transaktioner undantagna från mervärdesskatt – 
  
 artikel 13 A................................................................ 
  
 65 
  
 4.2.3 
  
 De svenska reglerna om offentligrättsliga or gan i 
  
 förhållande till  
 EG-rätten .......................................... 
  
 72 
  
 4.2.4 
  
 Konsekvenserna av  
 EG-rätten 
  för of fentligrättsliga 
  
 organ ......................................................................... 
  
 74 
  
 4.3 
  
 Kompensationssystem i andra  
 EU-länder ........................... 
  
 75 
  
 4.3.1 Danmark.................................................................... 
  
 77 
  
 4.3.2 
  
 Finland ...................................................................... 
  
 79 
  
 4.3.3 
  
 Storbritannien............................................................ 
  
 80 
  
 4.3.4 
  
 Holland...................................................................... 
  
 82 
  
 4.3.5 
  
 Belgien ...................................................................... 
  
 83 
  
 4.4 
  
 Pågående diskussioner inom EU ........................................ 
  
 84 
  
 4.4.1 
  
 Ett nytt mervärdesskattesystem inom EU – 
  
 förändringar för of fentligrättsliga or gan ................... 
  
 84 
  
 4.5 
  
 Slutsatser utifrån situationen i Sverige ............................... 
  
 87 
  
 5 
  
 Kommunerna i förändring  
 ...................................................... 
  
 89 
  
 5.1 
  
 Inledning ............................................................................. 
  
 89 
  
 5.2 
  
 Bakgrund............................................................................. 
  
 90 
  
 5.3 
  
 Förändrade styr - och verksamhetsformer ........................... 
  
 90 
  
 5.4 
  
 Utvecklingen i riket  
 1991–1997......................................... 
  
 91 
  
 5.5 
  
 Lokal spridning ................................................................... 
  
 94 
  
 5.6 
  
 Sammanfattning och slutsatser ........................................... 
  
 95 
  
 6 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 97 
  
 6.1 
  
 Inledning ............................................................................. 
  
 97 
  
 6.2 
  
 Alternativa driftsformer ...................................................... 
  
 97 
  
 6.3 
  
 Anmälningar till Konkurrensverket .................................... 
  
 99 
  
 6.3.1 
  
 Konkurrensverkets slutsatser .................................... 
  
 100 
  
 6.4 
  
 Utredningens observationer ................................................ 
  
 100 
  
 6.4.1 
  
 Byggnadsinvestering................................................. 
  
 102 
  
 SOU 1999:133 
  
 Innehåll  
 7 
  
 6.4.2 
  
 Friskolor och förskolor ............................................. 
  
 104 
  
 6.4.3 
  
 Tandläkare ................................................................. 
  
 107 
  
 6.4.4 
  
 Sjukvård och äldreomsor g ........................................ 
  
 108 
  
 6.5 
  
 Idrottsverksamhet ................................................................ 
  
 112 
  
 7 
  
 Slutsatser och överväganden  
 ................................................... 
  
 113 
  
 7.1 
  
 Finansieringsfrågan ............................................................. 
  
 113 
  
 7.1.1 
  
 Underskott på kontona .............................................. 
  
 113 
  
 7.1.2 
  
 Ökad kommunal själv nansiering ............................ 
  
 114 
  
 7.1.3 
  
 Alternativa modeller för  nansieringen .................... 
  
 114 
  
 7.1.3.1 
  
 Kommunkontosystemet läggs in på stats- 
  
 budgetens inkomstsida................................. 
  
 115 
  
 7.1.3.2 
  
 Nuvarande system med skärpning av de 
  
 institutionella ramarna ................................. 
  
 121 
  
 7.1.3.3 Kommunkontosystemet med kommunal 
  
 själv nansiering förs in på statsbudgeten .... 
  
 123 
  
 7.2 
  
 Konkurrens - och tillämpningsproblemen ........................... 
  
 125 
  
 7.2.1 
  
 Avreglerade marknader: Tandvård ............................ 
  
 126 
  
 7.2.2 
  
 Alternativa modeller för tandvården ......................... 
  
 126 
  
 7.2.2.1 
  
 Folktandvården lyfts ut från kommun- 
  
 kontosystemet .............................................. 
  
 126 
  
 7.2.2.2 
  
 Privattandläkarna lyfts in i kommun- 
  
 kontosystemet .............................................. 
  
 127 
  
 7.2.2.3 
  
 Tandvård görs skattepliktig .......................... 
  
 127 
  
 7.2.3 
  
 Tillämpningsproblem i nuvarande system ................ 
  
 129 
  
 7.2.4 
  
 Konkurrenssnedvridningar för övrig privat icke- 
  
 skattepliktig sektor.................................................... 
  
 130 
  
 7.2.5 
  
 Politik för konkurrensneutralitet ............................... 
  
 130 
  
 7.3 
  
 Uppföljning och kontroll .................................................... 
  
 138 
  
 7.3.1 
  
 Utgångspunkter ......................................................... 
  
 138 
  
 7.3.2 
  
 Förslag på utformning av en kontrollfunktion ......... 
  
 140 
  
 7.3.3 
  
 Förslag till förbättrad uppföljning ............................. 
  
 140 
  
 Särskilda yttranden  
 .......................................................................... 
  
 142 
  
 Bilaga 1 
  
 ............................................................................................... 
  
 145 
  
 Bilaga 2 
 ............................................................................................... 
  
 151 
  
 Bilaga 3 
 ............................................................................................... 
  
 169 
  
 Bilaga 4 
 ............................................................................................... 
  
 176 
  
 SOU 1999:133 
  
 9 
  
 Sammanfattning 
 Inledning 
 Kommunkontosystemet är ett kompensationssystem för kommuners och landstings ingående mervärdesskatt i  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Systemet infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvri - dande effekter vid kommuners och landstings val mellan att utföra tjänster i egen regi eller att upphandla tjänster från privata entreprenörer . 
 Bakgrund 
 I samband med skattereformen år 1991 infördes en generell avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för kommuner och landsting i det ordinarie mer - värdesskattesystemet. Denna innebar att kommunerna  ck tillbaka all er- lagd mervärdesskatt oavsett om denna hänförde sig till inköp i skatteplik - tig verksamhet eller inköp i den mervärdesskattefria delen av verksamhe - ten. 
 Den generella avdragsrätten infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvridande effekter vid valet mellan att utföra tjänster i egen regi och att upphandla motsvarande tjänster från externa entreprenörer . När Sverige blev medlem i den europeiska unionen (EU) ansågs inte rät - ten för kommuner och landsting att göra avdrag för all sin mervärdesskatt 
 i en vanlig mervärdesskattedeklaration kunna bibehållas. Ett nytt kom - pensationssystem infördes därför från den 1 januari 1996, det s.k. kom - munkontosystemet. 
 Kommunkontosystemet 
 Kommunkontosystemet består av två räntebärande konton hos Riksgäldskontoret, ett för kommunerna och ett för landstingen. Ersättning ges för ingående mervärdesskatt då det gäller: 
  mervärdesskatt som är hänförlig till en kommuns eller ett landstings eg - na verksamhet såsom t.ex. gaturenhållning, snöröjning eller parkskötsel för eget behov , 
  
 mervärdesskatt hänförlig till myndighetsutövning (t.ex. utfärdande av byggnadslov), 
  
 10  
 Sammanfattning 
  
 SOU 1999:133 
  
  mervärdesskatt som är hänförlig till  
 icke-skattepliktig 
  omsättning av va - 
  
 ror eller tjänster , såsom tillhandahållande av vård- och omsor 
  
 gstjänster . 
  
 Kommuner och landsting har vidare rätt att få ersättning för den dolda mervärdesskatt som ligger i priset vid upphandling och bidragsgivning av - seende  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet den s.k.  
 6-procentsersättningen. 
  
 När kommunkontosystemet infördes skulle en reglering göras mellan staten och kommunsektorn eftersom kommunsektorn därefter skulle om - besörja  nansieringen av det nya systemet. Regleringen innebar att nivån på det generella statsbidraget höjdes. Regleringen gjordes år 1996 och ni - våhöjningen uppgår år 1999 till 22 937 miljoner kronor . Det nivåhöjda bi - draget har behållits nominellt oförändrat. 
 Kommunkontosystemet kan betraktas som ett system med  
 kommunal själv nansiering 
 . Avsikten var att systemet skulle vara stabilt och inte ge upphov till ökade kostnader för staten. Den kommunala själv nansiering- en innebär att utbetalningar från kontona skall  nansieras genom avgifter från kommuner och landsting. 
 För att korrigera för konkurrensproblematiken har kommunkontosyste - met utformats så att en kommuns avgift till systemet (visst belopp per in - vånare)  
 inte  
 är densamma som kriteriet för utbetalning från systemet. 
 Avgiften är alltså inte kopplad till den enskilda kommunens eller det en - skilda landstingets  
 faktiska  
 kostnader för mervärdesskatt. Detta innebär rent faktiskt att en del kommuner eller landsting under verksamhetsåret kan få ut mer av systemet än vad man faktiskt tillskjuter medan andra får ut mindre än den egna avgiften. 
 Under 1998 och 1999 har underskottet på de två kontona ökat. Det to - tala ackumulerade underskottet inför år 1999 uppgick till 1 135 mkr. I september 1999 var det totala ackumulerade underskottet 1 663 mkr. Om årets utveckling av utbetalningarna (ökning med 5,7 %) fortsätter för de resterande månaderna under innevarande år kommer underskottet att vara 2,3 miljarder vid slutet av 1999. Om ökningen blir 5,7 % även för år 2000 kommer underskottet att vara 3,9 miljarder mot slutet av år 2000. 
 Att det ackumulerade underskottet i dagsläget är relativt stort beror in - te på några enskilt stora utbetalningar under åren sedan systemet infördes. Utbetalningarna har relativt väl följt en linjär trend. Snarare beror under - skottet på att avgiften under en följd av år varit för låg. 
 Den ökade omslutningen kombinerat med dagens  nansieringssätt leder till ökad själv nansiering, vilket i sin tur kan innebära att systemet blir mer av ett renodlat omfördelningssystem. 
 I takt med kommunernas och landstingens ökade upphandling får sta - ten in mervärdesskatt från de entreprenörer som bedriver skattepliktig verksamhet. När kommunerna reagerar på ekonomiska incitament och upphandlar skattskyldiga entreprenörer istället för att producera tjän - 
  
 SOU 1999:133 
  
 Sammanfattning  
 11 
  
 sterna i egen regi ökar omslutningen i kommunkontosystemet. Detta är ingen kostnad för staten. Intäkterna från mervärdesskatten som nu beta - las in i det ordinarie mervärdesskattesystemet, hade inte betalats in i samma utsträckning om inte kommunsystemet funnits. Då hade inte kommunen upphandlat den skattepliktiga tjänsten. Genom att upphand - lingen nu sker kan samhället tillgodogöra sig en samhällsekonomisk ef - fektivitetsvinst. 
  
 EU-perspektivet 
  
 EGs sjätte mervärdesskattedirektiv skall säkra en harmoniserad tillämp - ning av reglerna i de olika medlemsländerna. 
 För att mervärdesskatt skall betalas enligt det sjätte direktivet krävs så - ledes att 
  
 1. 
  
 verksamheten bedrivs av en  
  
 skattskyldig person  
 (taxable person) som enligt direktivet är en person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. 
  
 2. 
  
 omsättningen  
  
 inte  
 är särskilt  
 undantagen  
 från mervärdesskatt. Som ex - empel på undantagen omsättning kan nämnas vård- och omsor gstjän - ster. 
 Raden av undantag i det sjätte mervärdesskattedirektivet är en uppsamling av de undantag som redan gällde i de olika medlemsländerna innan det sjätte direktivet förhandlades fram. Undantagen delas in i två under grup- per. Grupp A. är de undantag som har en social karaktär , dvs. varor och tjänster som av sociala skäl skulle tillhandahållas till en lägre prisnivå för den enskilde konsumenten. I grupp B.  nns undantag för bl.a. bank- och försäkringstjänster . Undantagen på detta område motiverades ofta med att det var för tekniskt komplicerat att beskatta dessa tjänster , t.ex. att urskil- ja vederlaget för tjänsteelementet i en räntebetalning. 
 Det stod klart vid förhandlingarna om det sjätte direktivet att undanta - gen skulle vara så få som möjligt och tillämpas restriktivt eftersom mer - värdesskatten plötsligt blev en kostnad för den som bedrev en undantagen verksamhet, vilket inte var avsikten med en skatt som endast skulle träf fa slutlig privatkonsumtion av varor och tjänster .  
 EG-domstolen 
  har i ett  er- tal domar också framhållit att undantagen skall tolkas restriktivt, eftersom de utgör undantag till den allmänna principen om att mervärdesskatt skall utgå på alla tjänster som omsätts mot vederlag av en skattskyldig person. Undantagen kan inskränkas av medlemsländerna. 
  
 12  
 Sammanfattning 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenörer inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
 Utvecklingen under  
 1990-talet 
  har inneburit stora förändringar vad gäller de kommunala verksamhetsformerna. Andelen sysselsatta i alternativa driftsformer (exempelvis friskolor och föräldrakooperativ) inom kommu - nal och landstingskommunal verksamhet har också ökat avsevärt. De lo - kala skillnaderna är dock stora. 
 Kommunkontosystemet är i första hand anpassat för kommunal verk - samhet i egen regi. Kommunkontosystemet ger den kommunala verksam- heten en möjlighet att på ett konkurrensneutralt sätt välja mellan entrepre - nören och egenregin, vilket också är syftet med systemet. Denna möjlighet ges inte andra associationsformer med  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet, och därför fungerar kommunkontosystemet sämre för verksamheter som drivs 
 i någon annan associationsform. 
 När den helt dominerande delen av den  
 icke-skattepliktiga 
  verksamhe - ten inom sjukvård, utbildning och social omsor g låg inom kommunsektorn klarade kompensationssystemet av att undanröja ef fektivitets- och kon- kurrensproblemen  
 inom  
 detta verksamhetsområde. En allt större del av denna verksamhet produceras nu emellertid av alternativa utförare. 
 Enligt vad utredningen observerat  nns det ett antal problemområden av skiftande karaktär där kommuner och privata entreprenörer inte kan be - driva sin verksamhet på lika villkor . 
  
 Uthyrning av lokaler till privat entreprenör som bedriver  
  
 icke-skatte 
  - pliktig verksamhet. 
 Om kommunen hyr ut lokaler (som kommunen byggt) har kommunen dragit av ingående mervärdesskatt på byggkostnaderna i kommunkon - tosystemet. Om däremot en privat byggherre bygger lokaler och hyr ut till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet blir denna tvungen att ta ut en högre hyra eftersom denna även innehåller dold mervärdesskatt. 
  
 Bidrags nansierad verksamhet inom  
  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
 Den bidragsberättigade verksamheten har högre kostnader för att driva verksamheten än egenregin, eftersom den privata entreprenören inte har någon möjlighet att dra av den ingående mervärdesskatten. Om bidraget till den privata entreprenören jämförs med egenregins kostnadsbild bör även kompensation för mervärdesskatt betalas ut till den privata entre - prenören för att konkurrensneutralitet skall föreligga. 
  
 Privattandläkarnas konkur rens med Folktandvår den om de vuxna kun- derna. 
  
 Den 1 januari 1999 avreglerades vuxentandvården vilket innebar fri prissättning. Detta har lett till att privattandläkarna nu konkurrerar med 
  
 SOU 1999:133 
  
 Sammanfattning  
 13 
  
 Folktandvården på en öppen marknad. Eftersom Folktandvården får er 
  
 - 
  
 sättning för den ingående mervärdesskatten genom kommunkontosyste 
  
 - 
  
 met, vilket privattandläkarna inte får , uppstår en konkurrensnackdel för 
  
 privattandläkarna. 
  
 Inlåsningseffekter för de privata entr eprenör erna. 
  
 En underentreprenör debiterar mervärdesskatt, men den privata entre - prenören, som bedriver en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet, kan inte dra av denna. Det betyder att mervärdesskatten blir en kostnad i verksamheten. I valet mellan att lägga ut arbetsuppgifter på underentreprenörer eller att göra det själv , missgynnas underentreprenören. Det innebär att skalför - delar  nns eftersom stora företag kan anställa många olika yrkesgrupper och exempelvis ha en egen intern fastighetsjour, städverksamhet eller catering. 
  
 Jämför else av anbud. 
  
 När ett anbud från egenregin skall jämföras med ett anbud från en privat entreprenör måste hänsyn tas till dold mervärdesskatt. Vid större upp - handlingar är detta troligen inget problem. Problemet inträf far t.ex. vid direktupphandlingar som kräver snabba beslut och där beslutsfattaren inte är väl insatt i kommunkontosystemet. 
 Slutsatser och överväganden. 
 Finansieringsfrågan 
 De ackumulerade underskotten på kommun- och landstingskontona utgör ett växande problem. Frågan på kort sikt är hur dessa skall  nansieras. Om avgiften för år 2001 skall täcka såväl årets beräknade underskott som be - räknat underskott år 2000 och dessutom de ökade utbetalningarna år 2001 skulle avgiften med en trendmässig utveckling behöva höjas med upp till 27 %, vilket motsvarar en höjning av kommunalskatten på ca 0,60 kr . Om avgiften inte höjs så mycket kommer kommuners och landstings skulder att växa, utan möjlighet för den den enskilde kommunen att påverka skulduppbyggnaden. 
 Om systemet, till följd av ökade avgifter , blir ett mer renodlat omför - delningssystem än vad det är i dag, kan kommunernas förtroende för kom - munkontosystemet komma att minska. 
 Man kan tänka sig tre alternativa lösningar på  nansieringsproblemen: 
  
 1. 
  
 Kommunkontosystemet läggs in på statsbudgetens inkomstsida. Där - igenom får kompensationssystemet för kommuner samma konstruktion som i det statliga kompensationssystemet. Avgifterna tas bort och istäl - let görs en reglering genom att sänka det generella statsbidraget. 
  
 14  
 Sammanfattning 
  
 SOU 1999:133 
  
 2. Nuvarande system bibehålls, men med en skärpning av de institutio - 
  
 nella ramarna för avgiftssättningen, vilket innebär att beräkningsmeto 
  
 - 
  
 den för att fastställa avgiften blir lagfäst. Beräkningmetoden tar hänsyn 
  
 till underskottet innevarande år och korrigerar avgiften nästkommande 
  
 år efter detta. På så sätt kan ackumulerade underskott aldrig uppkom 
  
 - 
  
 ma. 
  
 3. 
  
 med bibehållen kommunal själv nansiering förs in på statsbudgeten. Bruttoredovisning införs vilket betyder att de kommunala avgifterna betalas in på en inkomsttitel på statsbudgetens inkomstsida och ersätt - ningarna betalas ut från ett utgiftsanslag på statsbudgetens utgiftssida. Avgiften kommer därigenom att beslutas av riksdagen. De politiska prioriteringarna blir tydliga. 
  
 Politik för konkurrensneutralitet. Tandvård 
 Tandvårdsmarknaden har en särställning bland de verksamheter som om - fattas av kommunkontosystemet. Eftersom tandvård bedrivs på en avre - 
  
 glerad marknad där fri prissättning (från 1 januari 1999) och fri etable 
  
 - 
  
 ringsrätt råder får en olikformig behandling i skattehänseende större ef 
  
 - 
  
 fekter på detta område än för övriga verksamheter . 
  
 Man kan tänka sig tre alternativa lösningar: 
  
 1. 
  
 Folktandvården lyfts ut från kommunkontosystemet, vilket innebär att den konkurrerar med privattandläkarna på lika villkor i mervärdesskat - tehänseende. 
  
 2. 
  
 Privattandläkarna lyfts in i kommunkontosystemet. 
  
 3. 
  
 Tandvård görs skattepliktig med en reducerad skattesats om 6 %. Detta skulle gälla såväl folktandvården som privattandvården, och eftersom verksamheten blir skattepliktig  nns det således möjlighet att dra av all ingående mervärdesskatt. Enligt huvudreglerna i  
  
 EG-direktivet 
  är dock tandvård undantaget från skatteplikt. Medlemsländerna har emellertid vissa möjligheter att begränsa undantagets omfattning. 
 Politik för konkurrensneutralitet Tillämpning och konkurrenssnedvridningar 
 För övrig privat  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet förekommer dels tillämp - ningsproblem, dels konkurrenssnedvridningar i varierande grad. Följande  
 tillämpningspr oblem  
 i kommunkontosystemet har identi erats: 
  
 1. 
  
 Kommuner och landsting tar inte hänsyn till den särskilda ersättning som utgår vid upphandling av och bidragsgivning till  
  
 icke-skattepliktig 
  
 SOU 1999:133 
  
 Sammanfattning  
 15 
  
 verksamhet, den s.k.  
 6-procentsersättningen. 
  Det betyder att privata verksamheter inte blir kompenserade för dold mervärdesskatt. 
  
 2. 
  
 Pristransparens föreligger inte vilket innebär svårigheter att jämföra priser. 
  
 3. 
  
 Systemet anses av många kommuner vara krångligt och därigenom kostsamt att administrera. 
  
 När det gäller konkurrenssnedvridningar för övrig verksamhet i icke- skattepliktig privat sektor är det största problemet troligen de inlås - ningseffekter som skapas genom att en verksamhet är  
 icke-skattepliktig. 
  Om undantagen avskaffas och all verksamhet görs skattepliktig skulle, i princip, kommunkontosystemets omfattning reduceras avsevärt. I de fall sociala skäl motiverar en lägre skattesats bör en sådan tillämpas för vissa tjänster .  
 EG-rätten 
  utgör emellertid ett hinder för en sådan ändring av mervärdesskattebestämmelserna. Bestämmelserna i det sjätte direk - tivet stadgar att viss verksamhet  
 skall  
 vara undantagen från skatteplikt. 
  
 Jag föreslår emellertid att Sverige med kraft driver frågan att få till 
  
 stånd en ändring av det sjätte direktivet på detta område. Jag anser att 
  
 en lämplig tidpunkt för ett svenskt agerande är i samband med förbere 
  
 - 
  
 delserna inför Sveriges ordförandeskap i EU. Detta arbete bör ha hög 
  
 prioritet. 
  
 Eftersom en ändring av det sjätte direktivet troligen tar lång tid att ge 
  
 - 
  
 nomföra föreslår jag att en lösning övervägs i avvaktan på en sådan än 
  
 - 
  
 dring. Denna skulle innebära att så långt möjligt enligt det sjätte direktivet, 
  
 införa skatteplikt på de områden som i dag är  
 icke-skattepliktiga. 
  Troligen skulle detta främst kunna gälla privat verksamhet. 
 Om privat verksamhet görs skattepliktig kan schablonersättningarna som utgår vid upphandling av och bidragsgivning till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet slopas. De privata entreprenörerna debiterar mervärdesskatt till kommunen, som får ersättning för ingående mervärdesskatt via kom - munkontosystemet. Detta kan leda till en förenklad adminstration i kom - muner och landsting. 
 Vilka verksamheter som omfattas av undantag regleras i det sjätte di - rektivet. Tolkningsutrymmet är dock stort. Vad beträf far privat verksamhet kan särskilda regler som begränsar undantagens omfattning införas av medlemsländerna om verksamheten bedrivs på kommersiella villkor . Vidare analyser måste göras på detta område, dessutom måste konsulta - tion ske hos den europeiska kommissionen i detta ärende. 
 Privat verksamhet som med dagens lagstiftning inte kan bli skatteplik- tig, kan under en tillfällig period föras in i kommunkontosystemet. Om privata entreprenörer förs in på kommunkontot kan detta leda till förbätt - rad konkurrensneutralitet och förhindra inlåsningsef fekter. Således torde detta vara ett möjligt alternativ . En analys bör dock göras huruvida detta är 
 16  
 Sammanfattning  
 SOU 1999:133 
 förenligt med  
 EG-rätten 
  på mervärdesskatteområdet. Den svenska rege - ringen bör inhämta och beakta kommissionens synpunkter vid en eventu - ell beredning av ett sådant förslag. 
  
 SOU 1999:133 
  
 17 
  
 1 
  
 Mervärdesskatten och konkurrensen 
  
 1.1 
  
 Skattesystemets roll 
  
 Statens verksamhet  nansieras i huvudsak med skatter. Skattesystemet skall bl.a. vara utformat så, att samhällsekonomiskt ef fektiva lösningar gynnas. Vidare skall skattesystemet inte gynna en verksamhetsform fram- för en annan. Det är inte skattesystemet som skall vara avgörande för hu - ruvida en verksamhet skall bedrivas i offentlig regi eller om verksamheten kan läggas ut på privat entreprenad. Detta betänkande handlar om hur mervärdesskattesystemet skall garantera neutralitet och ekonomisk ef fek- tivitet inom kommunal och landstingskommunal  
 icke-skattepliktig 
  verk- samhet. 
 Förutsättningarna för den kommunala verksamheten har förändrats på  era punkter. Under  
 1990-talet 
  har kommunerna: 
  
 Upplevt en genomgripande förändring av inkomstskattesystemet främst genom skattereformen 1991. 
  
 Upplevt minst tre olika statsbidragssystem (med justeringar inom des- sa). 
  
 Hanterat tre olika system för kompensation av mervärdesskatt. 
  
 De alternativa förslag jag lägger fram i detta betänkande syftar till att va - ra långsiktigt hållbara. Kommuner och landsting skall ges stabila förut - sättningar och villkor att arbeta under . 
  
 1.2 
  
 Utredningens uppdrag och arbete 
  
 1.2.1 
  
 Bakgrund 
  
 År 1996 infördes ett särskilt system (kommunkontosystemet) för kommu - nernas och landstingens ersättning för sådan mervärdesskatt som inte får dras av enligt mervärdesskattelagen. Bakgrunden till systemet är att re - glerna för mervärdesskatt ändrades i samband med skattereformen 1990/91 då  era tjänster än tidigare belades med en enhetlig mervärdes - skatt. Med rådande system skulle detta ha inneburit att konkurrenssned - vridningar uppstod mellan kommuner och privata entreprenörer till fördel för kommunal verksamhet i egen regi. 
  
 18  
 Mervär desskatten och konkurrensen 
  
 SOU 1999:133 
  
 1.2.2 
  
 Direktiven 
  
 Vid regeringssammanträdet den 29 oktober 1998 beslutades att en särskild utredare skulle tillkallas med uppgift att analysera vissa frågor inom sys - temet för ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting, det s.k. kommunkontosystemet. 
 1  
 Den inledande uppgiften var att analyse- ra och förklara orsakerna till de ökade utbetalningarna, samt att analysera den omfördelningsef fekt som uppstår till följd av den kollektiva  nansie- ringen. Ett delbetänkande som belyste detta lämnades till regeringen mars 1999 (se bilaga 2). 
 Enligt kommittédirektiven skall utredaren utvärdera hur väl systemet uppfyller det egentliga syftet, dvs. att skapa konkurrensneutralitet mellan kommunal verksamhet i egen regi respektive verksamhet utförd på entre - prenad. En viktig fråga, enligt direktivet, är att analysera ef fekterna av den kommunala  nansieringen mot bakgrund av de ökade utbetalningarna från systemet. Utredaren bör också utvärdera om den ökade omslutningen och omfördelningen till följd av den kollektiva  nansieringen har påverkat konkurrensneutraliteten. Vidare skall utredaren lämna förslag till hur upp - följningen och kontrollen i systemet kan förbättras. 
  
 1.2.3 
  
 Utredningens arbete 
  
 Jag vill framhålla att utredningen genomförts under kort tid. Trots detta har ett omfattande arbete vad gäller insamling av data genomförts. 
  
 1. 
  
 En hearing har genomförts. På denna medverkade representanter från intresseorganisationer och företag från privata verksamheter (se vidare kapitel 6.4). 
  
 2. 
  
 En enkät till samtliga kommuner har skickats ut (se bilaga 3). 
  
 3. 
  
 Ett studiebesök till Storbritannien, Holland, Belgien, samt  
  
 EU-kom 
  - missionen har genomförts (se kapitel 4). 
  
 4. 
  
 Regional arbetsmarknadsstatistik har anskaffats från Statistiska cen - tralbyrån (SCB). 
  
 5. 
  
 Statistik från särskilda skattekontoret i Ludvika avseende utvecklingen på kontona har inhämtats. 
  
 Det är min uppfattning att denna omfattande datamängd ger ett bra under - lag för de analyser som görs. 
  
 1  
 Dir. 1998:93, se bilaga 1 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskatten och konkurrensen  
 19 
  
 1.2.4 
  
 Terminologi 
  
 I betänkandet används ett  ertal skattetekniska begrepp och termer. Det har varit min avsikt att vara konsekvent i användandet av dessa begrepp. Med följande begrepp menas: 
  
 skattskyldig 
  
 – den som betalar mervärdesskatt till staten 
  
 icke-skattskyldig 
  
 – den som tillhandahåller mervärdesskattefria varor 
  
 eller tjänster 
  
 skattepliktig 
  
 – är en vara eller tjänst som det utgår mervärdes - 
  
 skatt på 
  
 icke-skattepliktig 
  
 – en vara eller tjänst som det  
 inte  
 utgår mervärdes - 
  
 skatt på 
  
 kumulativ effekt 
  
 – uppstår då en skattskyldig förvärvar från icke- 
  
 skattskyldig och betalar en dold mervärdes - 
  
 skatt, utan möjlighet till avdrag 
  
 sjätte mervärdes- 
  
 – EUs mervärdesskattelagstiftning 
  
 skattedirektivet 
  
 anslag 
  
 – riksdagen anvisar anslag genom fastställande av 
  
 statsbudgeten 
  
 inkomsttitel 
  
 – en post i statsbudgeten mot vilken statsinkomster 
  
 skall redovisas 
  
 avdragsrätt 
  
 – den ingående mervärdesskatt som den skattskyl - 
  
 dige drar av mot den utgående mervärdesskatten 
  
 ingående mer - 
  
 – den ingående mervärdesskatt som köparen 
  
 värdesskatt 
  
 betalar 
  
 utgående mer - 
  
 – den mervärdesskatt som säljaren debiterar 
  
 värdesskatt 
  
 1.3 
  
 Vad är konkurrens? 
  
 Mot bakgrund av uppdraget är det viktigt att de niera vad som i allmänhet menas med konkurrens. Man kan tänka sig två olika konkurrenssituatio - ner. Den traditionella konkurrenssitutionen är då säljare konkurrerar på en marknad om en köpare som är en enskild privatperson. I den andra situa - tionen konkurrerar säljare om anbud mot en köpare som är ett ombud för den egentliga slutkonsumenten. Köparen kan även låta egenregin vara med i denna anbudstävlan. 
 Kommunkontosystemets främsta syfte är att skapa konkurrensneutrali - tet i valet mellan externt upphandlad verksamhet och verksamhet som be- drivs i egen regi. 
 2  
 Det skulle således handla om den andra situationen 
  
 2  
 Prop. 1994/95:150, bil. 7 
  
 20  
 Mervär desskatten och konkurrensen 
  
 SOU 1999:133 
  
 ovan. Oavsett vilken av de två situationerna ovan som gäller är förutsätt 
  
 - 
  
 ningarna för en ef fektiv konkurrens de samma. 
  
 Vad är då konkurrens och varför är konkurrens bra? Inom den ekono 
  
 - 
  
 miska teorin leder fri konkurrens till samhällsekonomisk 
  
 ef fektivitet. 
  
 Genom att de som producerar varor och tjänster är utsatta för konkurrens drivs de till att producera rätt saker , dvs. det som konsumenterna efterfrå - gar. Konsumenterna uttrycker sina önskemål genom köpbeslut. Konkurrensen driver även producenterna till att producera varor och tjän - ster rätt, dvs. till så låga kostnader som möjligt. Således tvingas produ - centerna att hushålla med resurserna och producera varor och tjänster så effektivt som möjligt.  
 3 
  
 Motsatsen till konkurrens är , enligt teorin, monopol. I en monopolsitu- ation kan monopolisten tillägna sig monopolvinster , vilket leder till ett hö - gre pris och en högre samhällsekonomiska kostnad. 
 För att en ef fektiv konkurrensmarknad skall existera måste  era viktiga villkor vara uppfyllda. Som exempel kan nämnas fri etableringsrätt, fri prissättning, inga naturliga monopol, inga kartellbildningar , fungerande arbets- och kapitalmarknader och en fri rörlighet av varor och tjänster . 
 Ett begrepp som ofta diskuterats, särskilt när det handlat om avregle - ringarna inom tele- och elmarknaderna, är pristransparens. Om det inte  nns pristransparens är priserna på de olika varorna eller tjänsterna inte jämförbara. 
 För att en konkurrensmarknad skall vara ef fektiv måste konsumenten ha information om de alternativ som står till buds. Konsumenten skall vara rationell, aktivt sökande efter de bästa varorna till de lägsta priserna och ha, eller ha möjlighet att ta reda på, all relevant information. 
  
 1.3.1 
  
 Konkurrenshinder 
  
 Hinder mot konkurrens kan vara av tre slag 
  
 offentliga regleringar, 
  
 konkurrensbegränsningar, och 
  
 naturliga konkurrensbarriärer . 
  
 När det gäller de verksamheter som traditionellt sett skötts av kommuner och landsting har konkurrensen länge begränsats av of fentliga regleringar. Syftet med offentliga regleringar har i många fall varit att skydda individer och hushåll på olika sätt. Kommuner och landsting har genom lagstiftning befunnit sig i en monopolställning. 
  
 3  
 SOU 1991:59, Konkurrens för ökad välfärd, s. 70 
  
 SOU 1999:133  
 Mervär desskatten och konkurrensen  
 21 
  
 Under  
 1990-talet 
  har dock ett betydande antal legala regleringar tagits bort och marknader som t.ex. el och tele har exponerats för konkurrens. Dock kvarstår en del regleringar och andra hinder som begränsar konkur - 
  
 rensen inom vissa verksamheter. 
  
 Konkurrensbegränsningar består av åtgärder och förfaranden som initi 
  
 - 
  
 erats av företag och or ganisationer själva. Hit hör kartellbildning. Här in 
  
 - 
  
 går aktörernas (kan även vara kommuner och landsting) strävanden att nå 
  
 kontroll över sin omvärld, när man gemensamt kommer överens om ett 
  
 agerande som sätter konkurrensen ur spel. 
  
 Med begreppet naturliga konkurrensbarriärer menas bl.a. skalförde 
  
 - 
  
 lar, kostnadsfördelar för de etablerade företagen och höga tröskelef fekter. Dessa barriärer gör att det är svårt att nyetablera sig på en marknad efter - som de etablerade företagen har hunnit bli stora och har ett försprång vad gäller marknadskontakter och marknadskännedom.  
 4 
  
 Flertalet av de verksamheter som behandlas i detta betänkande verkar under ett ringa eller obetydligt konkurrenstryck. 
 5 
  
 1.3.2 
  
 Verkar skola och barnomsorg på en konkurrensmarknad? 
  
 Vård, utbildning och omsor g ska enligt grunderna för den politik som det råder bred politisk uppslutning om i Sverige göras tillgänglig i enlighet med var och ens behov – inte i förhållande till köpkraften hos individerna. Med en sådan politik är renodlade marknadslösningar uteslutna. Den poli - tik som målen för välfärdsstaten förutsätter utesluter dock inte att verk - samheter inom vård, utbildning, omsor g etc. bedrivs i annan regi än kom - muners, landstings eller statens. En uthållig välfärd förutsätter tvärtom att politiken medger att de samhällsekonomiskt mest ef fektiva lösningarna ef - tersträvas. 
 I dagsläget kan inte skolan eller barnomsor gen karaktäriseras som marknader i konkurrens. För det saknas  era villkor för en marknad i kon - kurrens, bl.a. fri prissättning och fritt val av skolor i andra kommuner . 
 Grundskolan får inte ta ut avgifter för undervisningen. Det innebär att skolorna inte kan använda priset att konkurrera med. Istället måste skolan konkurrera med t.ex. kvaliteten. Om friskolan har högre kostnader än den kommunala skolan och inte får kompensation för detta, måste detta ses i ett större sammanhang. Med sämre ekonomiska villkor än den kommuna - la skolan kan kvaliteten påverkas inom friskolan. Det kan således på sikt 
  
 4 
  
 SOU1991:59, Konkurrens för fortsatt välfärd, s.  
  
 77–79. 
  
 5 
  
 Undantaget är dock vuxentandvård. Från den 1 januari 1999 råder fri prissättning. På marknaden  nns både privattandläkarna och Folktandvården (landstinget). 
  
 22  
 Mervär desskatten och konkurrensen 
  
 SOU 1999:133 
  
 betyda en konkurrensnackdel för friskolan i förhållande till den kommu - nala skolan. 
 Under överskådlig tid kommer det troligen att vara kommuner och landsting som ansvarar för att vård, utbildning och omsor g tillhandahålls. Den konkurrensneutralitet som används i detta betänkande utgår i huvud - sak från den situation som råder då kommunen är upphandlande enhet och privata företag konkurrerar med egenregin om att få driva en verksamhet som kommunen/landstinget satt ramarna för . Denna anbudssituation räck - er dock inte för att en konkurrensmarknad skall existera gentemot slut - konsumenten. 
  
 1.4 
  
 Mervärdesskattens funktion som skatt 
  
 Mervärdesskatt är en statlig allmän konsumtionsskatt på varor och tjän - ster. Den utgår i varje led av produktions- och distributionskedjan och re - dovisas till staten av skattskyldiga näringsidkare vid skattepliktig omsätt - 
  
 ning av varor och tjänster . Varje näringsidkare är statens uppbördsman och 
  
 ansvarar för att den värdetillväxt (mervärde) som tillförts varan eller tjän 
  
 - 
  
 sten blir beskattad och betald till staten. 
  
 Skatten är generell och ska tas ut vid omsättning av skattepliktiga varor 
  
 och tjänster till såväl privatpersoner som till skattskyldiga (och  
 icke-skatt 
  
 - 
  
 skyldiga) näringsidkare. 
  
 Skattskyldiga har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt dvs. mervär 
  
 - 
  
 desskatt på inköp och investeringar i verksamheten. Genom avdragsrätten 
  
 blir mervärdesskatten inte någon kostnad för de skattskyldiga näringsid 
  
 - 
  
 karna. 
  
 Vid import från ett land utanför EU tas skatten ut av Tullverket i sam- band med införseln. Mervärdesskatten vid import är avdragsgill hos den skattskyldige importören. Varan blir därigenom beskattad på samma sätt som om den hade producerats inom landet. 
 Vid förvärv från annat  
 EU-land 
  gäller över gångsvis destinationsprinci - 
  
 pen. Den innebär att en näringsidkare i ett annat  
 EU-land 
  som säljer varor 
  
 till en svensk skattskyldig näringsidkare inte skall ta ut någon mervärdes 
  
 - 
  
 skatt på sin försäljning. Den svenske köparen ska i stället förvärvsbeskat 
  
 - 
  
 ta sig själv genom att beräkna svensk mervärdesskatt på fakturavärdet. 
  
 Motsvarande belopp är avdragsgillt som ingående skatt. Varan blir därige - nom beskattad på samma sätt som vid import. Skillnaden är att ingående och utgående skatt utgår samtidigt och summan att inbetala blir noll. 
 Genom att de skattskyldiga har avdragsrätt uppnås konkurrensneutrali - tet vid valet att själv tillverka en vara eller att upphandla samma vara från någon annan näringsidkare. Valet påverkas inte av mervärdesskatten. Det blir istället andra faktorer som avgör . 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskatten och konkurrensen  
 23 
  
 1.4.1 
  
 Kumulativa och konkurrenspåverkande effekter 
  
 Mervärdesskatten träf far dock inte all konsumtion av varor och tjänster . Undantag från skatteplikt har införts på en rad områden av olika skäl. 
 Sjukvård, tandvård, social omsor g och utbildning är exempel på sådana områden som är undantagna från skatteplikt. Bakgrunden till undantagen torde i allt väsentligt hänga samman med att verksamheten i huvudsak  - nansieras via skattemedel och traditionellt sett tillhandahållits av det of - 
  
 fentliga. Något mervärde att beskatta har därför inte ansetts föreligga. 
  
 Producenterna av dessa tjänster jämställs således med konsumenter utan 
  
 avdragsrätt. 
  
 Genom att det offentliga i allt större utsträckning valt att konkurrensut 
  
 - 
  
 sätta egenregiverksamheten och släppa in privata alternativ har mervär 
  
 - 
  
 desskattefrågan fått en allt större betydelse. Det främsta syftet till att kom 
  
 - 
  
 munkontosystemet infördes var för att skapa konkurrensneutralitet mellan externt upphandlad verksamhet och verksamhet som bedrivs i egen regi. I kommunkontosystemet medges ersättning till kommuner och landsting för ingående mervärdesskatt inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Utgångs - punkten är att mervärdesskatten i sig inte skall skapa obalans i valet mel - 
  
 lan att utföra en skattepliktig städtjänst i egen regi inom t.ex. barnomsor 
  
 - 
  
 gen eller att upphandla tjänsten från en privat näringsidkare. Om mervär 
  
 - 
  
 desskattekompensationen inte skulle erhållas skulle det vara mer förmån 
  
 - 
  
 ligt att utföra tjänsten i egen regi.  
 6 
  
 Uthyrning av fastighet för bostadsändamål är ett annat område som är 
  
 undantagen skatteplikt. Fastighetsägarnas ingående skatt måste kalkyleras som en kostnad och tas ut av hyresgästen som en dold mervärdesskatt i hyran. För hyresgäster som inte är skattskyldiga skapar detta inga problem 
  
 eftersom de ändå hade fått bära mervärdesskatten som en kostnad om tjän 
  
 - 
  
 Shaw varit skattepliktig. 
  
 Om hyresgästen däremot är skattskyldig till mervärdesskatt och i prin 
  
 - 
  
 cip är berättigad till avdrag för ingående skatt får han betala en dold mer 
  
 - 
  
 värdesskatt på hyran utan möjlighet till avdrag. En kumulativ ef fekt har uppkommit. Hyresgästen skulle ur ett skatteperspektiv därmed tjäna på att 
  
 själv välja att äga fastigheten i stället för att hyra den. Konkurrensneutra 
  
 - 
  
 liteten i detta avseende skulle därigenom påverkas på grund av mervär 
  
 - 
  
 desskattereglerna. 
  
 För att eliminera mervärdesskattens konkurrenspåverkande ef fekt har 
  
 därför regler om frivillig skattskyldighet för fastighetsägare införts vid ut 
  
 - 
  
 hyrning av lokaler till skattskyldiga näringsidkare (se avsnitt 2.2). 
  
 6  
 Eftersom man vid upphandling även erlägger mervärdesskat på lönekostnaden eftersom denna in 
  
 - 
  
 går i priset på tjänsten. 
  
 24 
  
 SOU 1999:133 
  
 2 
  
 Kommunerna, landstingen och mervärdesskatten 
  
 2.1 
  
 Inledning 
  
 Det nuvarande kommunkontosystemet kan till viss del förklaras av sin his - toria. Mervärdesskattens infördes i Sverige 1969. Redan då infördes sär - skilda reduceringsregler på byggsidan för att inte snedvrida konkurrensen mellan verksamhet i egenregi och entreprenad. 
 Mervärdesskatten är en statlig skatt. Kommuner och landsting  nansie- rar i huvudsak sin verksamhet via kommunalskatt och landstingsskatt. När kommuner och landsting inte är skattskyldiga betraktas de som slutkonsu - menter i mervärdesskattehänseende. Detta innebär att när kommuner och landsting betalar ingående mervärdesskatt är detta en betalningsström av kommunala medel från kommunsektorn till staten. 
 Mervärdesskatten har ständigt varit föremål för revideringar . Den nuva- rande mervärdesskattelagen (ML) trädde i kraft den 1 juli 1994. Under den tid lagen varit i kraft har den ändrats ett fyrtiotal gånger . Många ändringar har varit omfattande. Regelverket har varit föremål för ett mycket omfattande ut - redningsarbete, som dock i några fall inte givit upphov till lagändringar . 
 Under  
 1990-talet 
  har frågan om kommunernas avdragsrätt för ingående mervärdesskatt tagits upp ett  ertal gånger . Tidsaxeln i kapitel 3 visar översiktligt utvecklingen från år 1991. 
  
 2.2 
  
 Mervärdesskattens införande i Sverige 
  
 I betänkandet Nytt skattesystem  
 1  
 behandlas bl.a. en över gång från allmän varuskatt till mervärdesskatt. Utredningen föreslog att mervärdesskatt, som är en allmän konsumtionsskatt där varje led i produktions- och distri - butionskedjan skulle redovisa skatt till staten på den värdetillväxt (mer - värde) man tillfört en vara eller tjänst, skulle införas. Genom att varje led tillfördes en generell avdragsrätt för ingående skattebelastning för inköp till verksamheten blev mervärdesskatten neutral från konsumtions- och konkurrenssynpunkt. För att detta skulle gälla även internationell handel krävdes att import beskattades och att export kunde ske utan skattebelast - ning dvs. med full avdragsrätt för ingående skatt. 
  
 1  
 SOU 1964:25, Nytt skattesystem 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 25 
  
 Mervärdesskatten skulle således inte komma att utgöra någon kostnad 
  
 för företagen. Det pris som företagen satte skulle kunna kalkyleras utan 
  
 mervärdesskatt. Utredningen konstaterade att: 
  
 ... 
  
 en strikt utformad mervär desskatt icke har någon inverkan på r e- 
  
 sultatet av de skattskyldigas verksamhet i vidare mån än som följer 
  
 av de kostnader, som föranleds av själva uppbör den av den skatt som 
  
 konsumenterna har att stå för  
  
 2 
  
 Även den räntekostnad som uppkommer för de företag som regelmässigt 
  
 har skatt att återfå från staten kan dock påverka priset. 
  
 Av praktiska och andra skäl ansåg utredningen att det var nödvändigt att 
  
 undanta vissa varor och tjänster från beskattning. Eftersom avdragsrätt för 
  
 ingående skatt inte föreligger i ett sådant system uppkommer en kumula 
  
 - 
  
 tiv effekt i systemet. Skatten blir en kostnad som övervältras till nästa kö 
  
 - 
  
 pare. 
  
 Utredningen för ett resonemang om detta problem utifrån vem som är 
  
 köpare. Om  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet riktar sig mot slutliga konsu - 
  
 menter får staten inte in någon skatt på det mervärde som skapats i detta eller eventuella föregående led.  
 Icke-skattepliktig 
  verksamhet kommer att gynnas i den mån den konkurrerar med annan skattepliktig verksamhet. Om  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet riktar sig mot skattskyldiga köpare uppkommer en dubbelbeskattningseffekt som motsvarar den ingående skattebelastningen i säljarens  
 icke-skattepliktiga 
  verksamhet. Utredningen 
  
 drar därför slutsatsen att köparen skulle välja en skattskyldig säljare om en 
  
 sådan fanns. 
  
 Personliga tjänster som sjukvård, tandvård och dåtidens sociala omsor 
  
 g 
  
 liksom utbildningstjänster föreslogs bli fortsatt undantagna från skatte 
  
 - 
  
 plikt. I betänkandet förs ett kort resonemang om hur man ska kunna be - hålla undantaget från skatteplikt på dessa områden vid över gången till mervärdesskatt. Man konstaterar att den enda möjligheten torde vara att 
  
 medge återbetalning av den mervärdesskatt som belöper på inköp till så 
  
 - 
  
 dan verksamhet. Det skulle dock medföra en   
 väsentlig ökning av antalet 
  
 restitutionsfall 
  varför utredningen förordade ett oförändrat undantag från 
  
 skatteplikt. Detta innebar ett undantag utan avdragsrätt för ingående skat 
  
 - 
  
 tebelastning. Huruvida ett sådant undantag skulle medföra konkurrenss - 
  
 nedvridningar berörs ej.  
 3 
  
 Då det gällde entréavgifter som betalas av allmänheten till främst kom 
  
 - 
  
 munala badinrättningar ansåg utredningen att undantag från skatteplikt 
  
 skulle gälla eftersom   
 det är här ofta icke fråga om verksamhet, som dri 
  
 - 
  
 2 
  
 SOU 1964:25, s.368 
  
 3 
  
 SOU 1964:25, s. 401 
  
 26  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 SOU 1999:133 
  
 ves i vinstsyfte, och prissättningen tor de därför ofta vara sådan, att inget eller endast ringa skattemässigt mer vär de skulle uppkomma 
 . Något mot - svarande resonemang fördes inte då man motiverade undantag från skat - teplikt inom de betydligt mer omfattande områdena sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. 
  
 För of fentlig verksamhet oavsett i vilken juridisk form den bedrevs ut- talades att skattskyldighet skulle gälla sådana varor och tjänster som sål - des i konkurrens med det enskilda näringslivet. Statlig och kommunal verksamhet skulle därför betala mervärdesskatt för att undvika snedvrid - ning av konkurrensen. 
 4 
  
 I betänkandet framhålls att den breddning av skattebasen som skulle bli en följd av över gången från allmän varuskatt till mervärdesskatt också skulle innebära att skattesatsen skulle kunna hållas låg. 
  
 2.2.1 Fastighetsområdet 
  
 En fråga som belyses särskilt i betänkandet är hur man ska hantera mer 
  
 - 
  
 värdesskatten inom fastighetsområdet eftersom en av utgångspunkterna 
  
 var att införandet av mervärdesskatt inte skulle föranleda skärpt beskatt 
  
 - 
  
 ning av boendet. 
  
 En annan fråga som måste lösas hängde samman med valet mellan att 
  
 utföra skattepliktiga tjänster i egen regi eller att upphandla motsvarande tjänster avseende fastigheter som användes i  
 icke-skattepliktig 
  verksam - 
  
 het. Att utföra tjänsten själv med egen anställd personal skulle bli billiga 
  
 - 
  
 re eftersom mervärdesskatt inte skulle belasta den egna lönekostnaden. 
  
 Mervärdesskatten skulle då utgöra ett kraftfullt incitament för att utöka 
  
 personalstyrkan ytterligare och utföra mer skattepliktiga tjänster i egen re 
  
 - 
  
 gi. Som en lösning på de problemen föreslog utredningen att speciella re 
  
 - 
  
 duceringsregler skulle införas. De utformades på ett sådant sätt att mer 
  
 - 
  
 värdesskatten bara skulle träf fa den del av priset som utgjorde material- 
  
 kostnader. På tjänster som avsåg fastigheter reducerades priset schablon 
  
 - 
  
 mässigt till 60 % och på tjänster som avsåg mark till 20 % innan 
  
 mervärdesskatten beräknades. Därigenom ansåg man att produktionsneu 
  
 - 
  
 traliteten skulle upprätthållas. 
  
 Utredningen konstaterade vidare att  
 60-procentsregeln 
  kunde te sig så 
  
 oförmånlig för den som bedriver fastighetsförvaltning där materialdelen är 
  
 väsentligt lägre   
 att man i ökad utsträckning skulle gå in för att utföra vis 
  
 - 
  
 sa fastighetsarbeten i egen regi 
 . Risken för konkurrenssnedvridning an 
  
 - 
  
 sågs dock i realiteten bara föreligga i de fall fastighetsarbetena var av så 
  
 - 
  
 4  
 SOU 1964:25, s. 412 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 27 
  
 dan omfattning att full sysselsättning kunde beredas personalen för ända - målet. 
 Inom entreprenadområden där materialanvändningen var låg (främst vissa markarbeten och arkitekttjänster) infördes en kompletteringsregel,  
 20-procentsregeln, 
  och därmed ansågs konkurrensproblemet mellan pri - vat- och egenregiverksamhet i huvudsak vara tillgodosett. Alternativet att ta ut full skatt och sedan införa ett återbetalningssystem inom bostadssek - torn avvisades. 
  
 2.2.2 
  
 Offentlig sektor 
  
 Beträf fande offentlig verksamhet anför departementschefen följande: 
 V id remissbehandlingen har särskilt framhållits betydelsen av att mervär deskatten erbjuder konkurrens på lika villkor mellan det en - skilda näringslivet och statlig och kommunal verksamhet. Det anförs också, att den allmänna var uskatten inte i alla delar tillgodoser det- ta krav. Man vänder sig bl.a. mot att skatt inte utgår på tvätt från in - rättning som drivs gemensamt av staten och kommun och att detta inte heller skulle bli fallet enligt utredningens förslag. 
 Jag delar både utr edningens och remissinstansernas uppfattning, att skattskyldighet bör för eligga för statlig och kommunal verksam - het, som direkt konkurrerar med det enskilda näringslivet på den all - männa marknaden. Det är dock inte enligt min mening motiverat att gå så långt att för eskriva skattskyldighet för all offentlig verksamhet med avseende på skattepliktiga objekt och pr estationer. Det får anses vara en helt onödig omgång att under mer vär deskatten inrymma så - dan offentlig verksamhet, som endast tillgodoser egna behov. Enligt min mening kan inte heller ett ekonomiskt samgående mellan staten och kommun eller kommuner för gemensam verksamhet i detta syfte anses ha sådan verkan, att den måste inr ymmas under mervär de- skatten av konkurrensskäl. Det är här frågan om verksamhet, som säkerligen skulle bedrivas även utan samgående. Jag anser därför inte, att över gången till mer vär deskatt bör föranleda någon ändring av de regler, som redan nu gäller för den allmänna var uskatten. Det bör också beaktas, att den som bedriver verksamhet, som inte medför skattskyldighet till mervär deskatt, inte heller har möjlighet att lyfta av ingående mer vär deskatt. 
 Om offentlig verksamhet tillkommit för att tillgodose egna behov , men viss utåtriktad verksamhet likväl sker , har ifrågasatts om inte detta bör medföra skattskyldighet för hela verksamheten. I var uskat- tehänseende gäller , att endast den utåtriktade verksamheten i dessa fall medför skattskyldighet. Detsamma bör enligt min mening gälla i 
  
 28  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 
  
 SOU 1999:133 
  
 mervär deskattesystemet. Inte heller i dessa fall anser jag således motiverat, att av konkurrensskäl beskatta omsättningen i verksam - het, vars syfte i första hand är att tillgodose egna behov . Det bör va - ra tillräckligt att skatt utgår på den utåtriktade omsättningen. För denna del av verksamheten bör avdragsrätt för ingående skatt för e- ligga men inte för den del som avser egna behov . Drivs offentlig verksamhet som aktiebolag eller ekonomisk för ening bör dock skatt - skyldighet för eligga för hela verksamheten enligt de allmänna r eg- lerna.  
 5 
  
 Frågan är vad som menas med egna behov här . Troligen avses de fall då offentliga sektorn kan anses vara slutkonsument. Frågan om of fentliga sektorn kan anses vara slutkonsument eller inte är i högsta grad aktuell för denna utredning. I kapitel 7 förs ett fortsatt resonemang om synen på vem som kan anses vara slutkonsument när det gäller vård, utbildning och om - sorg. 
  
 2.3 
  
 Frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal 
  
 Bestämmelserna om frivillig skattskyldighet för uthyrning av rörelselokal infördes från den 1 juli 1979.  
 6  
 Tidigare hade uthyrning av rörelselokaler inte omfattats av någon skattskyldighet, vilket var konkurrenssnedvridan - de i valet mellan att bedriva skattepliktig verksamhet i förhyrda lokaler jämfört med att bedriva motsvarande verksamhet i egna lokaler . Det inne- bar att en fastighetsägare måste kalkylera sin mervärdesskattebelastning som en kostnad och ta ut den i hyran för lokalen av hyresgästen. Om hy - resgästen bedrev skattepliktig verksamhet innebar detta att han inte hade möjlighet att tillgodoräkna sig avdrag för den dolda mervärdesskatten som ingick i hyran. Om hyresgästen i stället bedrivit sin verksamhet i egna lo - kaler (egen fastighet) hade motsvarande mervärdesskatt varit avdragsgill 
  
 för hyresgästen. Regelverket om frivillig skattskyldighet för uthyrning av 
  
 rörelselokal tillkom således för att undanröja denna konkurrenssnedvrid 
  
 - 
  
 ning. 
  
 Reglerna om frivillig skattskyldighet innebär att en fastighetsägare kan 
  
 ansöka hos skattemyndigheten om att bli skattskyldig till mervärdesskatt 
  
 för uthyrning av rörelselokaler till näringsidkare som bedriver skatteplik 
  
 - 
  
 tig verksamhet i lokalerna. Fastighetsägaren får då rätt till avdrag för in 
  
 - 
  
 5 
  
 prop. 1968:100 sid.122 ff. 
  
 6 
  
 SFS 1979:304 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 29 
  
 gående mervärdesskatt på kostnader för  
 ny-, 
  till- eller ombyggnad, under 
  
 - 
  
 håll och drift. Hyran måste beläggas med mervärdesskatt men den mer 
  
 - 
  
 värdesskatten blir avdragsgill hos hyresgästen om lokalerna används i 
  
 dennes skattepliktiga verksamhet. 
  
 Från skattereformens införande 1991 ändrades reglerna så att den fri 
  
 - 
  
 villiga skattskyldigheten för fastighetsägare även omfattade uthyrning av 
  
 lokaler till stat, kommun och landsting oavsett i vilken verksamhet loka- 
  
 lerna användes. Uthyrning av bostäder omfattades inte av reglerna. Regler 
  
 om rätt till frivillig skattskyldighet för andrahandsuthyrning av rörelselo 
  
 - 
  
 kaler infördes från 1995. Innebörden är att en andrahandshyresvärd också 
  
 kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av rörelselokaler till hyresgäs 
  
 - 
  
 ter som bedriver skattepliktig verksamhet i lokalerna. Om kommunen hyr lokalen i andra hand måste verksamheten vara skattepliktig för att hyres - värden skall kunna ansöka om frivillig skattskyldighet. Reglerna om fri - villig skattskyldighet gäller även bostadsrättsinnehavare. 
 I betänkandet Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet 
 7  
 föreslås delvis ändrade regler träda i kraft från den 1 juli 2000. Frivillig skattskyldighet ska kunna medges fastighetsägare oavsett om den verksamhet som hyres - gästen bedriver i lokalerna medför skattskyldighet eller inte. Bostäder skall enligt utredningens förslag inte omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet. 
 2.4 Skattereformen 1991 
 Betänkandet Reformerad mervärdesskatt  
 8  
 var ett led i den samlade refor- meringen av skattesystemet som sedermera ledde fram till den skattere- 
  
 form som trädde i kraft den 1 januari 1991. Utgångspunkten för utred 
  
 - 
  
 ningen var att den skulle lägga fram förslag som ledde till ökade skattein 
  
 - 
  
 täkter inom framförallt mervärdesskatteområdet för att  nansiera den pla- 
  
 nerade sänkningen av inkomstskatten för fysiska personer . 
  
 Inriktningen var att bredda skattebasen ytterligare genom att föreslå en 
  
 generell beskattning av varor och tjänster vilket också skulle förbättra 
  
 konkurrens- och konsumtionsneutraliteten. Utredningen föreslog därför att 
  
 reduceringsreglerna på byggområdet skulle slopas och en i princip gene - rell tjänstebeskattning skulle införas. Det enda området som skulle kunna komma ifråga för en lägre skattesats var livsmedelsområdet. Undersökningar som hade gjorts visade dock att en sänkt mervärdesskatt på livsmedel inte hade några fördelningspolitiska ef fekter. Därför lade kommittén inte fram något förslag om dif ferentierad mervärdesskatt. Vid 
  
 7 
  
 SOU 1999:47, Mervärdesskatt – Frivillig skattskyldighet 
  
 8 
  
 SOU 1989:35, Reformerad mervärdesskatt m.m. 
  
 30  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 
  
 SOU 1999:133 
  
 skattereformens genomförande blev den enhetliga skattesatsen 25 % på 
  
 priset exklusive mervärdesskatt. 
  
 Över gången till en i princip generell tjänstebeskattning parad med höj 
  
 - 
  
 da skattesatser ökade problemet med bristande konkurrensneutralitet. Vid 
  
 valet mellan att utföra tjänster för eget behov med egen personal (egen re 
  
 - 
  
 gi) eller att upphandla motsvarande tjänster innebar förslaget en förskjut 
  
 - 
  
 ning mot att egenregin skulle gynnas. För att lösa detta problem föreslog 
  
 kommittén att kommunsektorn skulle medges en i princip generell av - 
  
 dragsrätt för ingående mervärdesskatt oavsett om inköpen avsåg skatte 
  
 - 
  
 pliktig eller  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. All ingående mervärdesskatt 
  
 skulle redovisas i den vanliga mervärdesskattedeklarationen och efter 
  
 kvittning mot utgående skatt skulle staten återbetala det överskjutande be 
  
 - 
  
 loppet. 
  
 Eftersom kommuner och landsting tidigare var slutkonsument då inköp 
  
 gjordes till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet var mervärdesskatten en kostnad 
  
 för denna verksamhet. Finansiering måste ske inom ramen för den ordina 
  
 - 
  
 rie kommunala budgeten. Utredningens förslag att ge kommuner och 
  
 landsting avdragsrätt även för denna mervärdesskatt innebar ett inkomst 
  
 - 
  
 bortfall för staten. För att kompensera staten för detta inkomstbortfall 
  
 skulle ett motsvarande belopp överföras från kommuner och landsting till 
  
 staten. Beloppet skulle beräknas på ett sådant sätt att det inte fanns någon 
  
 direkt koppling mellan den utökade avdragsrätten och kommunernas åter 
  
 - 
  
 betalning till staten. 
  
 Värdet av den utvidgade avdragsrätten för ingående skatt beräknades 
  
 till 15 miljarder kronor. Kommuner och landsting skulle däremot inte drabbas av den ökade mervärdesskattekostnad som skattereformen orsa - kade genom basbreddningen och i över gången till en generell skattesats 
  
 beräknades det belopp som skulle återbetalas till staten därför till 9,8 mil 
  
 - 
  
 jarder kronor (7 miljarder för kommunerna och 2,8 miljarder för lands 
  
 - 
  
 tingen). 
  
 Regleringen skedde via den dåvarande avräkningsskatten. Underlaget 
  
 baserades på kommunernas totala skatteunderlag, dvs. inklusive tillskott enligt lagen om skatteutjämningsbidrag. Beloppets storlek kom således att bli beroende av de förändringar som genomfördes på inkomstskatteområ - det avseende fysiska personers beskattning i samband med skatterefor- men. Avräkningsskatten upphörde vid 1992 års utgång. 
 I samband med att den generella avdragsrätten infördes den 1 januari 1991, infördes även ett särskilt bidrag till kommuner och landsting.  
 9  
 Bidraget infördes för att inte motverka privata utförare inom de  
 icke-skat 
  - tepliktiga områden där verksamheten normalt drivits av kommuner och landsting. Ett särskilt statsbidrag skulle då utgå vid kommunal och lands - 
  
 9  
 Lagen om särskilt bidrag till kommuner och landsting (SFS 1990:578) 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 31 
  
 tingskommunal upphandling från eller bidrag till privata entreprenörer som bedrev verksamhet inom dessa områden. Statsbidraget utgick med 6 % på kommunens kostnad för upphandlingen eller bidraget och avsåg att täcka kommunens kostnad för dold mervärdesskatt. Procentsatsen basera - des på att mervärdesskattebelagda kostnader i verksamheten utgjorde 30 % av totalkostnaden. 
 Vid allt övrigt lika kan statsbidraget illustreras på följande sätt. 
  
 Kommun 
  
 Privat 
  
 entreprenör 
  
 Lönekostnader 
  
 70 
  
 70 
  
 Mervärdesskattebelagda kostnader 
  
 24 
 * 
  
 30 
  
 Summa kostnad 
  
 94 
  
 100 
  
 * mervärdesskattens kostnadsandel utgör 6 % ( 20 % * 30) 
 Genom att statsbidrag på 6 % utgick till kommunerna vid upphandling från eller bidrag till den privata entreprenören blev kommunens kostnad vid upphandling lika stor som om man utfört tjänsten i egen regi. Det pri - vata alternativet missgynnades således inte. 
 Lagen upphävdes den 1 januari 1995, men principen ligger till grund för den  
 6-procentsersättning 
  som  nns i dag. 
  
 2.5 
  
 Ny mervärdesskattelag 
  
 10 
  
 Genom Sveriges medlemskap i EU ansågs inte dåvarande kompensations - ordning för kommunsektorn vara möjlig att behålla. Den främsta orsaken var att den utökade kommunala avdragsrätten för ingående skatt som av - såg  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet inte stod i överensstämmelse med EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv  
 11 
 . Avdragsrätt för ingående skatt föreligger enligt direktivet endast i verksamhet som medför skattskyldighet. Avgiften till EU baseras också till viss del på medlemsländernas mervärdesskatte - bas varför en harmonisering av de svenska reglerna med EG:s regler var nödvändig även ur den aspekten. En teknisk översyn av den svenska lagen gjordes också inför medlemskapet i EU  
 12 
 . 
 Samtidigt pågick en utredning av kompensationssystemet för kommu - ner och landsting. Denna skulle kartlägga bristerna i konkurrensneutralitet mellan verksamhet i offentlig regi och motsvarande verksamhet i privat regi. 
  
 10 
  
 Behandlar SOU 1992:6, SOU 1993:75, samt prop. 1991/92, prop. 1992/93:190, prop. 1993/94:99 
  
 11 
  
 77/388/EEC 
  
 12 
  
 SFS 1994:200 
  
 32  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 SOU 1999:133 
  
 I det första delbetänkandet  
 13  
 Vissa mervärdesskattefrågor I föreslogs bland annat en utvidgning av sjukvårdsbegreppet samt förändringar i re - glerna för frivillig skattskyldighet vad gäller uthyrning av lokaler . Förslaget innebar att även andrahandsuthyrning till skattskyldig hyresgäst skulle omfattas av reglerna. Förslagen ledde i dessa delar till lagstiftning. I sitt andra delbetänkande  
 14  
 gör utredningen en genomgång av brister i konkurrensneutraliteten som det då gällande kompensationssystemet gav upphov till. Mot bakgrund av att det inte stod i överensstämmelse med 
 EG:s regelverk lade man fram tre alternativa förslag. 
 1. Skatteplikt införs för vår dtjänster . 
 Enligt utredningen skulle ett införande av skatteplikt för vårdtjänster vara ett acceptabelt alternativ för konkurrensneutralitet. Den största komplika - tionen skulle enligt utredningen vara hur beskattningsunderlaget skulle be- räknas inom of fentlig sektor. Utredningen avvisade dock förslaget på grund av att EG:s direktiv föreskriver undantag från skatteplikt för de ak - tuella områdena. 
  
 2. 
  
 Partiellt avdragsförbud avseende var or och vissa tjänster på fastighetsområdet för kommunerna 
  
 Förslaget innebar att avdrag för ingående skatt inte skulle få göras på inköp 
  
 som avsåg varor och fastigheter inom de  
 icke-skattepliktiga 
  sektorerna. För 
  
 tjänster skulle avdragsrätt föreligga i ett slutet system utanför mervärdes 
  
 - 
  
 skattesystemet för att överensstämmelse med EG:s regelverk skulle råda. 
  
 Utredningen avstod från att förorda detta alternativ eftersom man ansåg 
  
 att hanteringen av mervärdesskatten på tjänster inte helt skulle lösa pro 
  
 - 
  
 blemen med konkurrensneutralitet. 
  
 3. Kompensationsordningen för kommunerna slopas. 
 Förslaget innebar att kommunernas generella avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inom  
 icke-skattepliktiga 
  områden skulle slopas. Kommunerna skulle då i avdragshänseende jämställas med en privat en - treprenör som bedriver motsvarande verksamhet. Det särskilda statsbidra - 
  
 get på 6 % kunde då slopas helt. 
  
 För att förhindra att kommunal egenregiverksamhet skulle gynnas i för 
  
 - 
  
 hållande till privat skattepliktig verksamhet föreslog utredningen att en 
  
 särskild metod för konkurrensutjämning skulle införas vid sidan av mer 
  
 - 
  
 värdesskattesystemet. Metoden innebar att budgeten för  
 icke-skatteplikti 
  - 
  
 13  
 SOU 1992:121, Vissa mervärdesskattefrågor I 
  
 14  
 SOU 1993:75, Vissa mervärdesskattefrågor II 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten  
 33 
  
 ga verksamheter skulle belastas med mervärdesskattekostnaden om skat - tepliktiga tjänster utfördes i egen regi. Belastningen skulle göras som ett procentuellt påslag med lönesumman som underlag. Budgeten skulle räk - nas upp med den beräknade mervärdesskattebelastningen för att inte det ekonomiska utrymmet skulle minska för verksamheten. Neutralitet skulle därigenom föreligga i valet mellan att utföra en skattepliktig tjänst i egen regi eller att upphandla den från en privat näringsidkare. Den bokförings - mässiga korrigeringen måste göras tvingande. 
 Utredningen förordade detta alternativ men det genomfördes aldrig. I prop. 1993/94:225 angavs att regeringen skulle återkomma med förslag till riksdagen. I prop.1993/94:150 avvisas förslaget med hänvisning till det kommande kommunkontosystemet, samt kritiska synpunkter från remiss - instanserna. 
  
 2.6 
  
 Sammanfattning och slutsatser 
  
 1964 års momsutredning  
 15  
 drog slutsatsen att  
 icke-skattepliktig 
  verksam- het kommer att gynnas i förhållande till skattepliktig verksamhet när den riktar sig mot konsumenter. Effekten för konsumenten kan liknas vid om verksamheten hade varit subventionerad. Förutsatt att skattesatsen sätts så att den överstiger den ingående mervärdesskatten, blir det pris som kon - sumenten skall betala högre om varan/tjänsten är skattepliktig än om den är  
 icke-skattepliktig. 
  Enligt ekonomisk teori ökar efterfrågan när priset sänks, förutsatt att varan är någorlunda priskänslig. Konsumenten kommer då att konsumera mer av den  
 icke-skattepliktiga 
  varan/tjänsten och mindre av den skattepliktiga. 
 En annan fråga är eventuella tillämpningsproblem som undantag från skatteplikt kan skapa. Låt säga att två producenter uppfattar undantaget oli - ka trots att samma tjänst tillhandahålls konsumenten. Den ene anser sig be - driva  
 icke-skattepliktig 
  sjukvård (medicinsk fotvård) medan den andre an - ser sig bedriva skattepliktig skönhetsvård (vanlig fotvård). Skillnader i kon - sumentpriset som beror på olika tolkning av undantagen från skatteplikt kan minskas genom att lagreglerna förtydligas eller genom att informatio - nen och skattemyndigheternas kontroll förbättras. Den nu beskrivna situa - tionen kan troligen inte helt undvikas så länge undantag från skatteplikt  nns. Konkurrenssnedvridningen (prisskillnaden för konsumenten) blir i dessa fall större ju högre andel lönekostnaden utgör av det totala priset. 
 1964 års momsutredning belyste också den kumulativa ef fekt som upp- kommer då  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet riktar sig mot skattskyldiga kö - pare. Om den skattskyldige köparen kan välja mellan en skattskyldig och 
  
 15  
 SOU1964:35 
  
 34  
 Kommunerna, landstingen och mervär desskatten 
  
 SOU 1999:133 
  
 en  
 icke-skattskyldig 
  säljare kommer köparen att välja en skattskyldig säl 
  
 - 
  
 jare. Detta beror på att köparen inte kan tillgodogöra sig avdrag för den 
  
 dolda mervärdesskatt som den  
 icke-skattskyldige 
  säljaren måste ta ut i 
  
 priset. En s.k. kumulativ effekt uppkommer. Det mervärde som tillförs den 
  
 inköpta varan eller tjänsten träf far också den dolda mervärdesskatten och 
  
 drabbar konsumenten dubbelt jämfört med om inköpet hade gjorts från 
  
 en skattskyldig säljare. Priset blir därmed högre. 
  
 Av de uttalandena som 1964 års momsutredningen gör om of fentlig 
  
 sektor kan man dra den slutsatsen att skattepliktiga varor och tjänster som 
  
 såldes med vinst i konkurrens med näringslivet skulle beskattas. Eftersom 
  
 fortsatt undantag från skatteplikt föreslogs inom områdena sjukvård, tand 
  
 - 
  
 vård, social omsor g och utbildning trots att man övervägde beskattning för att undvika kumulativa effekter är den troliga slutsatsen att det inte fanns någon konkurrens med den of fentliga produktionen av dessa tjänster . Dessutom var tjänsterna kraftigt skattesubventionerade och tillhandahölls utan vinstsyfte. Det enskilda näringslivet skulle inte heller annat än un - dantagsvis kunna sälja tjänsterna utan skattesubventionering i form av stöd från det allmänna varför någon konkurrenssnedvridning förmodligen inte ansågs föreligga. Oavsett vem som producerade tjänsterna skulle mer - värdesskatt inte tas ut på priset och mervärdesskatten på inköp belastade därmed verksamheten som en kostnad. Vid denna tidpunkt ansågs kon - sumtionsneutralitet råda. 
 Det saknas dock ett resonemang om produktionsneutralitet baserad på de skilda villkor för prissättning som gällde för of fentlig respektive privat sektor. Det skulle kunna haft betydelse för att bedöma hur mervärdesskat - ten skulle hanteras om fungerande konkurrens hade funnits eller varit önskvärd att uppnå även inom  
 icke-skattepliktiga 
  områden. 
  
 SOU 1999:133 
  
 35 
  
 3 
  
 Kommunkontosystemet 
  
 3.1 
  
 Inledning 
  
 Kommunkontosystemet är en kompensationsordning för mervärdesskatt som infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvridande effekter vid kommuners och landstings val mellan att utföra tjänster i egen regi eller att upphandla tjänster från privata entreprenörer . Det nuvarande kommunkontosystemet föregicks av två tidigare kompensationsordningar; den generella avdragsrätten för kommuner och landsting inom ramen för det ordinarie mervärdesskattesystemet (som gällde åren  
 1991–1994) 
  och den tillfälliga ordningen under år 1995. I kapitel 2 har jag beskrivit den ge - nerella avdragsrätten för kommuner och landsting inom ramen för det  
 or- dinarie  
 mervärdesskattesystemet. I detta kapitel beskriver jag närmare ut - vecklingen av de särskilda kompensationsordningarna för mervärdesskatt för kommuner och landsting som ligger  
 utanför  
 det ordinarie systemet. Av tidsaxeln på nästa sida framgår hur olika kompensationsordningar har vuxit fram under  
 1990-talet. 
  
 I kapitlet redogörs närmare för bakgrunden till kommunkontosystemets införande och systemets utformning. Vidare redogörs för målsättningen att skapa ett för stat och kommun neutralt system i  nansieringshänseende och hur kommunkontosystemet  nansieras idag. Den ekonomiska analy- sen av systemet görs utifrån grundläggande nationalekonomisk teori. 
 I kapitel 6 analyseras verkningarna av systemet i konkurrenshänseende med utgångspunkt från de olika slags verksamheter som omfattas av sys - temet nämligen sjukvård, tandvård, social omsor g och skola. 
 Mervärdesskatt i kommun- och landstingssektorn från skattereformen 1991 – utredningar och lagändringar 
  
 3.1.1 
  
 Den tillfälliga ordningen år 1995 
  
 I samband med skattereformen år 1991 infördes en generell avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för kommuner och landsting i det ordinarie mer - värdesskattesystemet. Denna innebar att kommunerna  ck tillbaka all er- lagd mervärdesskatt oavsett om denna hänförde sig till inköp i skatteplik- tig verksamhet eller inköp i den mervärdesskattefria delen av verksamhe - ten, dvs. i fall där kommunen/landstinget har ställning av slutkonsument i mervärdesskattehänseende. Vidare fanns ett särskilt statsbidrag som utgick för att kompensera kommuner och landsting för de ökade kostnader som 
  
 36  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 SOU 1999:133  
 Kommunkontosystemet  
 37 
  
 uppkommer vid upphandling av  
 icke-skattepliktig 
  sjukvård, tandvård, so - cial omsorg och utbildning. 
 1  
 Bidraget utgjorde en schablonberäknad pro - cent (6% av upphandlingspriset) och skulle motsvara den dolda mervär - desskattekostnaden i upphandlingspriset. 
 2  
 Statsbidrag (6% av bidragssum- man) utgick vid bidragsgivning av samma skäl som ovan. 
 Den generella avdragsrätten infördes för att utjämna mervärdesskattens konkurrenssnedvridande effekter vid valet mellan att utföra tjänster i egen regi och att upphandla motsvarande tjänster från externa entreprenörer . Se 
  
 mer om den allmänna avdragsrätten i det ordinarie mervärdesskattesyste 
  
 - 
  
 met i avsnitt 2.4. 
  
 När Sverige blev medlem i den europeiska unionen (EU) ansågs inte 
  
 rätten för kommuner och landsting att göra avdrag för all sin mervärdes 
  
 - 
  
 skatt i en vanlig mervärdesskattedeklaration kunna bibehållas. EG:s regel - 
  
 verk på mervärdesskatteområdet tillåter inte någon generell avdragsrätt för 
  
 verksamhet som inte är skattepliktig. Detta beskrivs mera utförligt i kapi 
  
 - 
  
 tel 4. Andra alternativ för kompensation för mervärdesskatt i sådan verk 
  
 - 
  
 samhet  ck därför övervägas. 
  
 På grund av den stora mängd lagändringar som blev nödvändiga genom  
 EU-inträdet 
  hann man inte från regeringens sida vid denna tidpunkt utar - 
  
 beta någon ny kompensationsmodell för kommuner och landsting. För år 
  
 1995 infördes därför en temporär ordning för återbetalning av mervärdes 
  
 - 
  
 skatt i  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Ändringen gjordes i lag om kommu - ners och landstings hantering av mervärdesskatt för år 1995.  
 3 
  
 Den tillfälliga ordningen innebar att man lät kommunsektorn vända sig till dåvarande Skattemyndigheten i Kopparber gs län (det särskilda skatte - kontoret i Ludvika) för att begära återbetalning av den mervärdesskatt som man inte  ck dra av i det ordinarie systemet. Den tillfälliga lagen för 1995 omfattade även det schabloniserade bidraget om 6% för upphandling och bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsor g och ut- bildning. Lagen om särskilt bidrag till kommuner m. . (1990:578) upp- hävdes. Den enda skillnaden mellan den tillfälliga ordningen för 1995 och den tidigare generella avdragsrätten var att återbetalning av den mervär - desskatt som kommunerna på grund av  
 EG-rätten 
  inte kunde dra av i det ordinarie mervärdesskattesystemet  ck ske på annat sätt än i mervärdes - skattedeklarationen. Kompensationsordningen hade med andra ord samma omfattning som tidigare. 
  
 1 
  
 Lag om särskilt bidrag till kommuner m. . (1990:578) 
  
 2 
  
 Genom att säljaren inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kommer denna ingå som en vi - 
  
 darefakturerad kostnad i priset på tjänsten. 
  
 3 
  
 Prop. 1994/95:57, SFS 1994:1799 
  
 38  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 3.2 
  
 Det nuvarande kommunkontosystemet 
  
 3.2.1 
  
 Allmänt 
  
 Dagens kommunkontosystem infördes från den 1 januari 1996.  
 4  
 Systemets uppbyggnad kan illustreras med följande skiss: 
  
 A 
  
 Kommuner och landsting får tillbaka mervärdesskatt som erlagts på in - köp i  
  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet samt ersättning med viss procent av priset vid upphandling eller bidragsgivning inom områdena sjukvård, tandvård, social omsor g eller utbildning. Ersättningen för ingående mervärdesskatt är lika stor som den mervärdesskatt den skattskyldige säljaren uppbär åt staten. 
  
 B 
  
 Kommuner och landsting får betala en enhetlig avgift till systemet för att  nansiera uttagen. 
  
 C 
  
 Statsbidrag från staten. Det generella statsbidraget till kommuner och landsting höjdes när systemet infördes 1996. Det förhöjda statsbidraget motsvarade det belopp som återbetalats till kommuner och landsting i det tillfälliga systemet för 1995. Beloppet uppgick år 1996 till 19 mdkr . Bidraget uppgår per 1999 till 22,9 mdkr . 
  
 5 
  
 4  
 Lag om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting (1995:1518), prop. 1995/96:64 Ett nytt utjämningssystem för kommuner och landsting, m.m. 
  
 5  
 Det förhöjda statsbidraget har ökat till följd av vissa huvudmannaskapsförändringar etc. Se utred - ningen delbetänkande i bilaga 2. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 39 
  
 Syftet med systemet är , liksom i systemet med full avdragsrätt i det or - 
  
 dinarie mervärdesskattesystemet från 1991, att skapa konkurrensneu- 
  
 tralitet vid valet mellan att upphandla tjänster eller att utföra tjänster i egen 
  
 regi. 
  
 3.2.2 Kommunkontosystemets utformning 
  
 Kommunkontosystemet består av två räntebärande konton hos 
  
 Riksgäldskontoret, ett för kommunerna och ett för landstingen. Fordrings- 
  
 respektive skuldsaldon på kontona är räntebärande. Riksrevisionsverket 
  
 (RRV) ansvarar för revision av kontona. 
  
 De som kan kräva ersättning från kontona är kommun, landsting, kom 
  
 - 
  
 munalförbund, regionförbund och beställarförbund (enligt särskild för 
  
 - 
  
 söksverksamhet). 
  
 Ersättning till landstingsfria kommuner sker från kommunkontot medan 
  
 beställarförbundens försöksverksamhet med  nansiell samordning inom socialförsäkring, hälso- och sjukvård och socialtjänst sker från landsting - skontot. Kommunalförbund som både har kommuner och landsting som huvudmän får ansöka om ersättning från respektive konto i proportion till kommunernas respektive landstingens deltagande i förbundets verksam - het. 
 Den mervärdesskatt som kan rekvireras från kontona är i princip den skatt som kommun- och landstingssektorn inte kan dra av i det  
 ordinarie  
 mervärdesskattesystemet enligt lagen om mervärdesskatt (1994:200). 
 Den mervärdesskatt som kan komma i fråga i kommunkontosystemet är således: 
  mervärdesskatt som är hänförlig till en kommuns eller ett landstings eg - na verksamhet såsom t.ex. gaturenhållning, snöröjning eller parkskötsel för eget behov , 
  
 mervärdesskatt hänförlig till myndighetsutövning (t.ex. utfärdande av byggnadslov), 
  
 mervärdesskatt som är hänförlig till  
  
 icke-skattepliktig 
  omsättning av varor eller tjänster , såsom tillhandahållande av vård- och omsor gstjän - ster. 
 Kommuner och landsting har vidare rätt att från kontona få ersättning för den dolda mervärdesskatt som ligger i priset vid  
 upphandling  
 av skattefri verksamhet inom: 
  
 sjukvård, 
  
 tandvård, 
  
 social omsorg, och 
  
 40  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 utbildning, samt 
  
 vid upphandling av vissa boendeformer. 
  
 Rätt till ersättning föreligger även när kommun eller landsting lämnar  
 bi- drag  
 till näringsidkare som bedriver verksamhet inom dessa områden ef - tersom bidraget även skall kompensera kommunerna för den mervärdes - skatt som bidragsmottagaren har betalat för anskaf fningar till sin icke- skattepliktiga verksamhet. 
 Upphandling av kultur- och fritidstjänster eller bidragsgivning till sådan verksamhet omfattas emellertid inte av ersättningsrätten. 
 Vid upphandling och bidragsgivning utgår ersättning med: 
  
 – 
  
 6% av upphandlings- eller bidragssumman, eller, 
  
 – 
  
 om det ingår en lokalkostnad i upphandlings- eller bidragssumman, med 18% av summan för denna del och 5% för resterande del av sum - man, 
  
 – 
  
 18% vid hyra av lokal för äldreboende samt boende för funktionshin - drade. 
  
 Som framgår ovan har kommun och landsting en i stort sett generell kom - pensationsrätt för all mervärdesskatt som inte kan dras av i det ordinarie systemet. Ersättning från kontosystemet kan erhållas vid inköp eller upp - handling av skattepliktiga varor och tjänster för den skattefria delen av verksamheten och vid upphandling av ovannämnda skattefria tjänster eller bidragsgivning till sådan verksamhet. Upphandling av skattepliktiga varor och tjänster till skattefri verksamhet kan ske utan att mervärdesskatten blir en kostnad som kan bidra till att man avstår från inköpet. 
 Vid upphandling av skattefria tjänster skall valet mellan produktion av sådana tjänster i egen regi eller upphandling av motsvarande tjänster vara mervärdesskattemässigt neutralt för kommunen eller landstinget. Den sär - skilda ersättningen om 6 procent är framräknad som en schabloniserad uppskattning av hur stor del av driftskostnaden i de skattefria verksamhe- terna som utgör mervärdesskatt (den 5 procentiga och den 18 procentiga ersättningen kommenteras närmare nedan). Upphandlingssumman neutra - liseras genom att anbudspriset med avdrag för ersättningen på 6 procent jämförs med vad det skulle kosta att producera tjänsten i egen regi.  
 6 
  
 Ersättning vid bidragsgivning utgår på grund av att det numera är möj - ligt att tillhandahålla samhällsservice i såväl of fentlig som privat regi. Kommun eller landsting svarar för  nansieringen genom anslag eller bi- drag. Som exempel på bidragsgivning som berättigar till ersättning kan 
  
 6  
 Se vidare i kapitel 6 om beräkningar av mervärdesskattens andel av totala kostnader i olika  
 icke-skat 
  - tepliktiga verksamheter. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 41 
  
 nämnas skolpeng eller barnomsor gspeng. Vid utbetalning av bidrag till 
  
 friskolor t.ex., måste detta även täcka den del av bidragsmottagarens kost 
  
 - 
  
 nader som utgör mervärdesskatt. Om inte ersättning för mervärdesskatt 
  
 skulle utgå även vid bidragsgivning skulle denna bidra till snedvridning av 
  
 konkurrensen eftersom kommunen/landstinget, men inte den private 
  
 entreprenören, har möjlighet att erhålla kompensation för ingående mer 
  
 - 
  
 värdesskatt. 
  
 Om inte ersättning skulle utgå vid bidragsgivning skulle kostnaden för 
  
 att utge bidraget bli högre för kommunen genom att kommunen vid bidragsgivning till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet även avses täcka bidrags - mottagarens mervärdesskatt som denne inte kan dra av . 
 Särskilt om ersättningsrätten för vissa lokalkostnader 
 I mervärdesskattelagen (1994:200) råder vissa generella avdragsförbud. Dessa gäller även i kommunkontosystemet. Således kan kommun eller landsting inte få ersättning för mervärdesskatt som avser stadigvarande bostad, köp av personbil samt representation som överstiger avdragsgillt belopp vid inkomsttaxeringen. 
 Avdragsförbudet för stadigvarande bostad vållade tidigare stora pro - blem inom kommun- och landstingssektorn. Det blev uppenbart sedan 
  
 Regeringsrätten i en dom i april 1993 (RÅ 1993 ref 30) fastslagit att ser 
  
 - 
  
 vicehus och gruppbostäder för Klein var att hänföra till stadigva 
  
 - 
  
 rande bostad. Detta ledde till ett stort antal tvister mellan enskilda kom- muner och skattemyndigheterna om var gränsen mellan verksamhetsloka - ler för vård och omsor g och stadigvarande bostad skulle gå. 
 För att undvika detta gränsdragningsproblem föreslog regeringen  
 7  
 att 
  
 kommuner och landsting skulle få rätt till ersättning från kommunkonto 
  
 - 
  
 systemet för ingående skatt som avsåg äldreboende samt bostäder för 
  
 funktionshindrade. Ersättning skulle även utgå vid hyra av sådana bostä 
  
 - 
  
 der. De nya reglerna gäller från den 1 juli 1998.  
 8 
  
 Lagändringen innebar att de kommuner som själva äger de fastigheter 
  
 som används för dessa boendeformer kan tillgodogöra sig ersättning i 
  
 kommunkontosystemet för all mervärdesskatt som belastar verksamheten. 
  
 Om kommunen hyr motsvarande bostäder kan man ansöka om en särskilt 
  
 ersättning om 18 % för den dolda mervärdesskatt som ingår i hyreskost 
  
 - 
  
 naden. På så sätt avses i detta avseende alternativen att äga eller hyra fas 
  
 - 
  
 tigheterna bli jämställda. 
  
 De aktuella boendeformerna räknas dock fortfarande huvudsakligen som bostäder enligt mervärdesskattelagen (1994:200) varför fastighets - 
  
 7  
 Prop. 1997/98:153 Vissa kommunala frågor 
  
 8  
 Se prop. 1997/98:153 s 9 ff, samt SFS 1998:588. 
  
 42  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 ägaren inte kan bli frivilligt skattskyldig för uthyrning till kommunerna för 
  
 bostadsdelarna. Dock går detta för lokaldelarna. Genom en ändring i mer 
  
 - 
  
 värdesskattelagen behöver emellertid inte uttagsbeskattning ske om kom 
  
 - 
  
 munen låter utföra fastighetsunderhåll m.m. med egen personal på de fas 
  
 - 
  
 tigheter som används för dessa boendeformer . 
 9 
  
 En förutsättning för att rätt till återbetalning av den särskilda ersätt 
  
 - 
  
 ningen ska föreligga är att kommunen hyr äldrebostäderna direkt och att 
  
 hyran därigenom är en kostnad för kommunen. Innebörden av detta blir att 
  
 de kommuner som organiserat sin verksamhet på ett sådant sätt att fastig 
  
 - 
  
 hetsägaren, kommunalt eller privat bostadsbolag, hyr ut lägenheterna med 
  
 förstahandskontrakt direkt till hyresgästerna inte kommer i åtnjutande av 
  
 något mervärdesskatteavdrag eller ersättning för dessa lägenheter . 
  
 I samband med lagändringen beträf fande lokaler för äldreboende och 
  
 boende för funktionshindrade, infördes även en högre ersättning vid upp 
  
 - 
  
 handling inom områdena sjukvård, tandvård, social omsor 
  
 g eller utbild- 
  
 ning om det i upphandlingssumman ingår lokaler . På lokaldelen kan kom - munen eller landstinget få ersättning med 18% på kostnaden och på vård/omsor gs/utbildningsdelen en ersättning med 5% av kostnaden. Anledningen till detta var att ersättningen med 6% inte var tillräcklig om den man upphandlade av exempelvis var tvungen att bygga nya lokaler för verksamheten såsom t.ex. ett nytt daghem. Den ersättning om 6% som er - hölls är en schablonberäkning av hur stor del av driftsutgifterna som utgör mervärdesskatt. Ersättningen täcker emellertid inte större investeringar . 
 Ansökningsförfarande 
 Ansökan om ersättning skall inges till skattemyndigheten i Gävle (det sär - skilda skattekontoret i Ludvika). Ansökan skall avse tidsperioder om en kalendermånad eller en period om tre på varandra följande kalendermåna - der och ska lämnas till skattemyndigheten i Gävle senast den 5:e i den an - dra månaden efter utgången av den tidsperiod som ansökningen avser . 
 Ansökan ska grunda sig på kommunens bokförda utgifter för ingående mervärdesskatt som inte dragits av enligt mervärdesskattelagen (ML). Denna mervärdesskatt särskiljs i den kommunala redovisningen. Ansökan görs på fastställt formulär . I samma ansökan kan kommunen/landstinget även ansöka om  
 6-, 
  18- och  
 5-procentsersättningen. 
  Skattemyndigheten utbetalar därefter rekvirerade belopp. Skattemyndighetens beslut får över - klagas till regeringen. 
  
 9  
 se not 2 ovan 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 43 
  
 3.3 
  
 Finansiering av kommunkonto- systemet 
  
 En utgångspunkt för de olika kompensationsordningarna som har tilläm - pats under  
 1990-talet 
  har varit att kommuner och landsting skall bära kost - naden för mervärdesskatt i  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Detta var en princip som även gällde före skattereformen 1990/91. 
 I de olika förarbetena som ligger till grund för dagens kompensations - system hänvisas till kommunernas och landstingens ställning av slutkon - sument i mervärdesskattehänseende i de fall då verksamheten är undanta - gen från skatteplikt.  
 10  
 I sådan verksamhet blir mervärdesskatten en kost - nad till följd av mervärdesskattesystemets konstruktion med förekomsten av vissa skattefria verksamheter. Undantag från mervärdesskatt innebär därmed samma ekonomiska konsekvenser för alla aktörer , privata såväl som offentliga. 
 Nedan redogörs närmare för  nansieringen av kommunkontosystemet. Som en bakgrund till dagens  nansieringsstruktur redogörs även för  - nansieringen av de tidigare systemen (den generella avdragsrätten samt den tillfälliga ordningen för 1995). 
 Skattereformen 1990/1991 
 När skattereformen genomfördes  ck ändringarna på mervärdesskatteom - rådet följande ekonomiska ef fekter för kommuner och landsting:  
 11 
  
 Den basbreddning som infördes i mervärdesskattesystemet redan från år 1990 höjde kommun- och landstingssektorns utgifter för bränsle, el, vatten, viss fastighetsservice, hyror etc. genom att områdena belades med mervär - desskatt. Vidare bidrog slopandet av reduceringsreglerna inom byggområdet (20- och  
 60%-reglerna) 
  år 1991 till att utgifterna steg ytterligare. De ökade utgifterna till följd av reformen beräknades till ca 5 miljarder . Dessa kostna- der skulle sektorn få reglera genom den generella avdragsrätten. 
 Genom införandet av den generella avdragsrätten från och med år 1991  ck kommuner och landsting göra avdrag för all ingående mervärdesskatt, 
 dvs. även för verksamhet som var undantagen från skatteplikt. Detta skul - le minska utgifterna och därmed förbättra den ekonomiska situationen för kommunsektorn. 
 Den samlade kostnaden för mervärdesskatt i sektorn före skatterefor - men beräknades till ca 10 miljarder kronor i 1991 års prisnivå. Med tillägg 
  
 10 
  
 Prop. 1989/90:111 Reformerad mervärdesskatt, m.m. s 125 f f, kompletteringsprop. 1993/94:150 s 
  
 34 
  
 ff, kompletteringsprop. 1994/95:150 s 69 ff samt prop. 1995/96:64 Ett nytt utjämningssytem f för kommuner och landsting, m.m., s 52 ff. 
  
 11 
  
 Prop. 1989/90:150 bilaga 4, s  
  
 14–16 
  
 44  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 av de 5 mdkr som man antog att kommunsektorn skulle komma att dra av som ingående skatt med anledning av basbreddningen, beräknades det samlade avdragsbeloppet till 15 mdkr. 
 12 
  
 Nettoeffekten av skattereformen blev att utgifterna för mervärdesskatt för kommun- och landstingssektorn skulle minska med totalt 9,8 miljarder kronor: 
 Breddad mervärdesskattebas Generell avdragsrätt 
 Nytt statsbidrag vid kommunal upphandling eller bidrags- givning 
 13 
  
 1991 
  
 –5 
  mdkr (ökad utgift) 
 +15 mdkr (inklusive avdrag på grund av breddning = minskad utgift) 
  
 –200 
  mkr (medel från staten som minskar nettoeffekten) 
 = 9,8 mdkr 
 Samtidigt som kommunernas kostnader för mervärdesskatt minskade, sjönk statens nettointäkter av mervärdesskatt till följd av den generella av - dragsrätten. Detta föranledde en ekonomisk reglering mellan staten och kommunsektorn. Regeringen anförde i prop. 1989/90:1 11 Reformerad mervärdeskatt m.m. att återbetalning till staten skulle lösas inom ramen för den  
 totala ekonomiska relationen  
 mellan staten och kommunerna så att inte konkurrensneutraliteten sätts ur spel.  
 14 
  
 För att neutralisera ef fekterna av avdragsrätten i förhållandet mellan staten och kommunsektorn infördes således en särskild avräkningsskatt. Den utgiftsbesparing som kommunsektorn  ck återfördes till staten ge - nom en ökning av avräkningsskatten. Eftersom kommuner och landsting inte skulle drabbas av merkostnader till följd av basbreddningarna ingick inte de 5 miljarderna i underlaget för avräkningsskatten.  
 15  
 Den återföring av medel till staten som gjordes uppgick därför till 9,8 mdkr (15 mdkr – 200 mkr (statsbidrag för upphandling m.m.) – 5 mdkr = 9,8 mdkr). 
 År 1993 kvittades avräkningsskatten bort genom att ett  ertal special- destinerade statbidrag till kommuner och landsting togs bort och ersattes av ett generellt statsbidrag. Det generella statsbidraget minskades således med 9,8 mdkr. 
 16 
  
 12 
  
 I prop. 1994/95:150 bilaga 7 konstaterade regeringen emellertid att denna uppskattning var för låg. 
  
 13 
  
 Lag om särskilt bidrag till kommuner m. . (1990:578) (slopades den 1 januari 1995) 
  
 14 
  
 Prop. 1989/90:111 s  
  
 126–127 
  
 15 
  
 Prop. 1989/90:150 Bilaga 4 s. 17 
  
 16 
  
 Enligt principen för ekonomiska regleringar mellan stat och kommunsektorn görs en reglering vid ett tillfälle och ligger därefter kvar oavsett om t.ex. volym ändras efter det att regleringen är gjord. 
  
 SOU 1999:133  
 Kommunkontosystemet  
 45 
  
 1995 års tillfälliga or dning 
 Såsom anförts ovan var man på grund av Sveriges inträde i EU tvungen att slopa avdragsrätten för mervärdesskatt hänförlig till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet (vård, omsor g, skola, m.m.). Vad beträf far den  nansiella re- gleringen mellan stat och kommun- och landstingssektorn skedde i princip ingen ändring. Återbetalning av mervärdesskatt i skattefri verksamhet  ck ombesörjas i ett separat system utanför mervärdesskattesystemet. 
 Vad beträf far den ekonomiska regleringen mellan staten och kommun- sektorn konstaterar regeringen vid införandet av den tillfälliga ordningen för 1995 att ordningen från 1991 med generell avdragsrätt hade visat sig vara förknippad med en del problem och brister . 
 17  
 Kommunernas och landstingens ersättning till staten för den utvidgade avdragsrätten var för det första inte kopplad till den totala inkomstminskningen som belastade staten. Ett nytt system borde, ansåg regeringen, bygga på kommunal själv -  nansiering. Inte heller, anförde regeringen vidare, ökar återföringen till staten i takt med att avdragsrättens värde ökar . Dessutom leder kompensa- tionsordningen till vissa konkurrenssnedvridande effekter och regeringen hänvisade till slutsatserna av utredningen SOU 1993:75 Vissa Mervärdes - skattefrågor II – Ofentlig verksamhet m.m. 
 Utredningen SOU 1993:75 hade bland annat konstaterat att det scha- bloniserade särskilda statsbidraget för upphandling m.m. som infördes 1991 inte  ck avsedd effekt. Ett exempel på detta var t.ex. att bidraget in - te alltid kanaliserades ned till den enskilda enheten med budgetansvar. Då statsbidraget vid upphandling av skattefri tjänst inte tillförs enheten utan kommer kommunens centrala ekonomi till godo uppstår i praktiken en konkurrenssnedvridning till nackdel för det privata företaget. Detta pro - blem kvarstår i dagens kommunkontosystem. Ett annat allvarligt problem rörde hanteringen av mervärdesskatt på fastighetsområdet där kommunen utnyttjade sin generella avdragsrätt för att eliminera sina mervärdesskatte - kostnader. Något som  
 icke-kommunala 
  or ganisationer eller företag inom den skattefria sektorn inte kunde göra. 
 Dagens kommunkontosystem 
 Med dagens kommunkontosystem infördes en ny  nansieringsordning. Det var först genom kommunkontosystemet som ett system med  
 kommu- nal själv nansiering  
 infördes. Avsikten var att systemet skulle vara stabilt och inte ge upphov till ökade kostnader för staten.  
 18  
 Den nya  nansie- ringsordningen innebar också ett sätt att uppnå syftet med systemet, näm - ligen konkurrensneutralitet i valet mellan egen regi och upphandling. 
  
 17 
  
 Kompletteringsprop. 1993/94:150 Bilaga 7, s 35 f 
  
 18 
  
 prop. 1995/96:64, s 22 
  
 46  
 Kommunkontosystemet  
 SOU 1999:133 
  
 För att korrigera för konkurrensproblematiken har kommunkontosyste - met utformats så att en kommuns inbetalning till systemet (visst belopp per invånare)  
 inte  
 är densamma som kriteriet för utbetalning från systemet (faktiska mervärdesskattekostnader inklusive ersättning med 5, 6 eller 18% av upphandlings- respektive bidragssumma). 
 19  
 Inbetalningarna är alltså inte kopplade till den enskilda kommunens eller det enskilda lands - tingets  
 faktiska  
 kostnader för mervärdesskatt. Genom kommun- och lands - tingssektorns  
 kollektiva  nansiering  
 av systemet bidrar alla med lika mycket. Detta innebär rent faktiskt att en del kommuner eller landsting un - 
  
 der verksamhetsåret kan få ut mer av systemet än vad man faktiskt till 
  
 - 
  
 skjuter medan andra får ut mindre än det egna tillskottet. Detta innebär i 
  
 sin tur att större upphandlingar av externa tjänster inte känns så ekono 
  
 - 
  
 miskt betungande i mervärdesskattehänseende för den enskilda kommu 
  
 - 
  
 nen eftersom hela kollektivet är med och  nansierar. 
 20 
  
 Denna inbyggda omfördelningsef fekt i systemet är alltså en  
 metod  
 för att åstadkomma  
 konkurrenskorrigeringen 
 . Systemet är inte en metod för omfördelning utan systemets syfte är enligt regeringen att så långt som möjligt och utan statligt stöd begränsa den konkurrensnedvridning som kan uppstå inom de mervärdesskattefria områdena.  
 21  
 Omfördelningsef fek- ten gynnar de kommuner och landsting som upphandlar mycket från ex - terna entreprenörer . 
 Den kommunala själv nansieringen innebär att utbetalningar från kom - mun- respektive landstingskontona skall  nansieras genom avgifter från kommuner och landsting. Inbetalningarna skall så nära som möjligt mot - svara utbetalningarna från kontot. Inbetalningarna fastställs av Riksskatte - verket (RSV) senast den 10 september varje år . Detta kräver att RSV i en särskild prognos uppskattar , med utgångspunkt från de ackumulerade to - tala utbetalningarna innevarande år , hur stora utbetalningarna kan komma att bli påföljande år . För år 2000 har Riksskatteverket satt beloppet för kommunerna till 2080 kr/invånare och för landstingen till 940 kr/invånare. Beloppen multipliceras med antalet invånare i kommunen respektive landstinget och därmed erhålles summa att inbetala per kommun respekti - ve landsting. Se tabell 3.8 om inbetalningarnas utveckling. De för år 2000 bestämda beloppen förväntas emellertid inte täcka de negativa saldon som kontona för närvarande uppvisar . Se mer om de ackumulerade saldona på kontona i tabell 3.3. 
 Inbetalning till kontona sker genom avdrag vid skattemedelsutbetal- 
  
 19  
 prop. 1995/96:64 s 53 
  
 20  
 Vid beräkning av omfördelningen mellan kommunerna ska hänsyn tas till nivåhöjningen av statsbi - draget. Den egentliga omfördelningen utgörs endast av den andel av avgifterna som inte täcks av det nivåhöjda statsbidraget. 
  
 21  
 Prop. 1995/96:64, s 53 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 47 
  
 ningarna till kommuner respektive landsting. Avdragen görs varje månad med en tolftedel av de fastställda årsbeloppen. 
 Den ekonomiska regleringen mellan staten och kommunsektorn i kommunkontosystemet 
 När kommunkontosystemet infördes skulle en återreglering göras mellan staten och kommunsektorn eftersom kommunsektorn på egen hand skulle ombesörja  nansieringen av det nya systemet. Regeringen anförde i kom - pletteringspropositionen 1994/95:150 Bilaga 7 att återregleringsbeloppet borde uppgå till 9,8 mdkr + 5 mdkr , dvs. totalt 14,8 mdkr plus uppskriv- ning, vilket motsvarar den generella avdragsrättens värde, eftersom detta var det belopp som man vid skattereformen 1991 ansåg att den generella avdragsrätten totalt sett var värd. Regeringen konstaterade emellertid att värdet av den generella avdragsrätten hade uppskattats till ett för lågt be - lopp. 
 Regeringen ansåg istället att regleringen vid kommunkontosystemets införande skulle göras så att kommunernas och landstingens  
 aktuella kost- nader  
 för att  nansiera systemet täcktes. Regleringsbeloppet blev därför lika stort som den ersättning för ingående mervärdesskatt som kommuner och landsting fått utbetalt enligt den tillfälliga ordningen för 1995 inklusi - ve det särskilda bidraget.  
 22 
  
 Beloppet utgjorde vid införandet år 1996 för kommunerna 14 250 mkr och för landstingen 4 750 mkr , dvs. totalt 19 miljarder kronor och reglera- des i form av en nivåhöjning av det generella statsbidraget till kommuner respektive landsting. 
 23 
  
 Vissa justeringar gjordes under 1997 och 1998 till följd av huvudman - naskapsförändringar och liknande och det nivåhöjda bidraget uppgår år 1999 till 22 937 mkr. 
 24  
 Bidraget skall bibehållas nominellt oförändrat. 
 Det nivåhöjda statsbidraget om 22,9 mdkr i förhållande till de totala ut - betalningarna år 1999 ger en faktiskt kommunal själv nansieringsgrad uppgående till 14% (se tabell 3.3). Omslutningen i kommunkontosystemet har stadigt ökat sedan införandet år 1996.  
 25  
 På grund av ökad omslutning och att det nivåhöjda statsbidraget är nominellt oförändrat kommer kom - mun och landstingssektorns själv nansiering av systemet att öka succes - sivt. 
  
 22 
  
 prop. 1994/95:150, Bilaga 7, s.72 
  
 23 
  
 prop. 1995/96:64, s. 55 
  
 24 
  
 Se vidare denna utrednings delbetänkande i bilaga 2. 
  
 25 
  
 Förklaringar till detta framgår av utredningens delbetänkande i bilaga 2. 
  
 48  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 3.4 
  
 Mervärdesskattens andel av totala kostnader i  
  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
 I samband med införandet av de ändrade mervärdesskattereglerna från 1991 utförde Statistiska Centralbyrån (SCB) beräkningar av hur stor andel av kostnaderna inom de aktuella verksamhetsområdena som utgjordes av mervärdesskatt. Till grund för beräkningarna låg statistik från 1989 års bokslut i kommunsektorn. Man konstaterade då att mervärdesskattens an - del varierade mellan de olika verksamhetsområdena. För att slippa olika procentsatser som exempelvis fanns i Danmark, beräknades ett viktat me - delvärde. En sammanvägning gjordes av mervärdesskattens andel av kost - naden i förhållande till verksamhetsområdets andel av kommunernas respektive landstingens totalkostnad. Den beräkningen gav att 6 % var en väl avvägd kompensation. 
 Vid införandet av de ändrade reglerna för kompensation inom äldre - boendet och  
 LSS-boendet 
  gjordes nya beräkningar . Tabell 3.1 visar de re- sultat som beräkningarna gav . Skäl till ändring av procentsatsen ansågs in - te föreligga med anledning av dessa beräkningar . 
 Som tabell 3.1 tydligt visar är det ingen verksamhet som ligger på exakt 6,0 %. Det betyder att de som ligger under 6,0 % alltid kommer att bli överkompenserade om en ersättning på 6,0 % utgår . På motsvarande sätt kommer alltid de som ligger över 6 % att underkompenseras. Det  nns även geogra ska variationer. Mervärdesskatteandelen beror på fördel - ningen mellan kapital, varor och tjänster . Dessa andelar varierar mellan olika verksamheter i kommuner respektive landsting. Slutsatserna är såle - des att vissa verksamheter blir överkompenserade av  
 6-procentsersätt 
  - ningen och vissa verksamheter blir underkompenserade. 
  
 SOU 1999:133  
 Kommunkontosystemet  
 49 
  
 Någon beräkning av de privata entreprenörernas mervärdesskattekost - nad inom de aktuella områdena har inte kunnat göras. Ett rimligt antagan - de är dock att kommunsektorns kostnad speglar den private entreprenö - rens kostnad för att bedriva motsvarande verksamhet. I vart fall torde inte några större avvikelser föreligga vad avser de mervärdesskattebelagda kostnadernas andel av totalkostnaden. 
  
 3.5 
  
 Finansieringen av kommunkonto- systemet 
  
 Som tidigare beskrivits i detta kapitel  nansieras kommunkontosystemet av kommunerna och landstingen genom att dessa betalar en särskild av - 
  
 gift. Denna avgift beräknas som ett enhetligt belopp per invånare för kom 
  
 - 
  
 muner respektive landsting. Avgiften fastställs av Riksskatteverket varje år 
  
 senast den 10 september 
 26 
 . 
  
 För att kompensera kommunerna för avgiften höjdes nivån på det gene 
  
 - 
  
 rella statsbidraget vid införandet av systemet år 1996. Eftersom nivåhöj 
  
 - 
  
 ningen inte justeras efter in ation kommer en ökad omslutning i systemet att innebära att kommunsektorns själv nansiering av systemet ökar efter hand. 
 3.5.1 Läget år 1999 
 Under 1999 har underskottet på de två kontona ökat. Tabell 3.2 visar det ackumulerade Bell månad för månad. 
  
 26  
 SFS 1995:1518 , Lag om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, 3 § 
  
 50  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 Som tabellen visar  nns det i dagsläget ett stort underskott på kontona. 
  
 Underskottet beror till stor del på föregående års underskott. Det ackumu 
  
 - 
  
 lerade underskottet förs in som en ingående balans i februari, vilket förkla 
  
 - 
  
 rar det hopp som sif frorna i tabellen visar mellan januari och februari. 
  
 Det totala ackumulerade underskottet inför år 1999 uppgick till 1 135 mkr . 
  
 När underskottet skall  
  
 nansieras genom höjda avgifter från kommuner 
  
 och landsting betyder det att graden av själv nansiering 
 27  
 ökar . Tabell 3.3 visar kommuners och landstings totala själv nansiering åren 1997 till 1999 med utgångspunkt från utbetalningarna från kontot. Andelen själv nansie- ring har beräknats som statens nivåhöjning av statsbidraget (22,9 mdkr) i förhållande till de totala utbetalningarna det året. Således visar andelen hur stor själv nansieringen hade varit om kontot alltid hade varit i balans 
 28 
 . 
 För året 1999 har en beräkning gjorts för de resterande månaderna. Den bygger på att ökningstakten av utbetalningarna oktober till december år 1999 kommer att vara lika stor som ökningstakten mellan 1998 och 1999, januari till september  
 29 
 . Särskild hänsyn har tagits till de nya regler som infördes den 1 juli 1998 vad gäller ingående mervärdesskatt hänförlig till boende för vård och omsor g. 
 30  
 När en korrigering görs för denna reform kan ökningstakten beräknas till 5,7 %. Mer formellt kan det uttryckas en - ligt följande: 
  
 (3.1) Z 
 1999,  
 jan–sept 
 / 
  
  Z 
 1998,  
 jan–sept 
 = 
  
  Z 
 1999,  
 okt–dec 
 / 
  
  Z 
 1998,  
 okt–dec 
  
 där 
 Z = uttag ur systemet 
  
 27  
 Med själv nansiering menas här den del av utbetalningarna som kommuner och landsting måste  - nansiera själva, dvs. utbetalningar – nivåhöjningen i statsbidraget. 
  
 28  
 Utgångspunkterna vid beräkningarna är således kostnadsmässiga och inte  nansiella. Om avgiften hade använts istället för utbetalningarna hade man fått periodiseringar som i huvudsak berott på att av - giften i ett tidigare läge inte motsvarat utbetalningarna. 
  
 29 
  
 Tester som gjorts med hjälp av regressionsanalys visar att utvecklingen  
  
 januari–september 
  inte sig- ni kant skiljer sig från utvecklingen  
 oktober–december. 
  
 30 
  
 Ändring i kontolagen, 1995:1518 (SFS 1998:588) 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 51 
  
 Varför har underskottet blivit så stor t? 
 Anledningen till att underskottet blivit så stort är att utbetalningarna ökat mer än vad som förutsattes när avgiften fastställdes. Den ökade omslut - ningen i systemet t.o.m. år 1998 behandlas i delbetänkandet (se bilaga 2). Som föregående avsnitt visat ökade utbetalningarna perioden januari t.o.m. september 1999 med 5,7 % jämfört med motsvarande period 1998. Om en linjär trend anpassas till perioden februari 1996 t.o.m. augusti 1999 har ökningen varit 6,0 %. För denna beräkning har en regressionsanalys gjorts. Den formella regessionsekvationen och resultaten från regressions - analysen visas i tabell 3.4. 
 I ekvationen antas således att utbetalningarna för en viss månad kan 
  
 förklaras av utbetalningarna samma månad föregående år 
  
 . Slutsatserna 
  
 från regressionsanalysen är att utbetalningarna följer en 
  
 linjär trend. 
  
 Samtliga tester visar att resultaten är tillförlitliga  
 31 
 . 
 Parametervärdet visar att det  nns en trendmässig ökning i utbetalning - arna med 6,0 %. Eftersom ökningen varit 5,7 %  
 januari–september 
  1999 jämfört med motsvarande period 1998 så överensstämmer den långsiktiga trenden med utvecklingen det senaste året. 
 Konjunkturinstitutets (KI) prognos 
 32  
 visar utvecklingen på förbrukning och investeringar (till löpande priser). Mellan åren 1996 till 1999 har den genomsnittliga årliga förändringen varit 7,2 %. Tabell 3.5 visar förbruk - ning (konsumtion) och investeringar inom kommunsektorn. 
  
 31 
  
 R2 visar observationernas avvikelse från den linjära trenden. Värdet på R2 ligger mellan 1 och 0, där 
  
 1 
  
 är perfekt linjär anpassning och 0 ingen linjär anpassning alls.  
  
 T-testet 
  visar om riktningskoef cien- ten är signi kant skiljd från 0. Om så är fallet  nns det en trend. Denna kan både vara positiv och ne - gativ.  
 F-testet 
  visar att modellen totalt sett är signi kant skiljd från 0. 
  
 32 
  
 Konjunkturinstitutet, augusti 1999, Analysunderlag, s.  
  
 116– 
 1 
 7. 
  
 52  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 Som tabellen visar skedde en relativt stor ökning mellan åren 1997 och 1998. Tabellen visar också den prognos som KI gör för år 2000. Enligt prognosen kommer förbrukning och investeringar att tillsammans öka med 3,5 %. Som tabellen visar är det svårt att se ett omedelbart samband mellan förbrukning/investeringar och utbetalningar från kommunkonto - systemet. 
  
 EU-bidrag 
  och specialdestinerade bidrag 
 Har kommuner och landsting fått bidrag som varit svåra att förutse? Har det tillkommit resurser i kommunsektorn som lett till ökade inköp av varor och tjänster? 
 Tabell 3.6 visar  
 EU-bidrag 
  och specialdestinerade statsbidrag åren 1996 till 1999. För året 1999 används Ekonomistyrningsverkets (ESV) senaste prognos 
 33 
 . 
 Tabellen visar att de specialdestinerade statsbidragen till kommunsek- torn ökat både 1998 och 1999. Orsaken bakom ökningen är läkemedelsre - formen och det nya specialdestinerade bidraget, Bidrag till läkemedel, 
  
 som utgår till landstingen. Bidraget från staten till landstingen är en er 
  
 - 
  
 sättning för det högkostnadsskydd som utgår på läkemedel. Receptför 
  
 - 
  
 skrivna läkemedel – den stora kostnadsdelen i förmånen – är  
 icke-skatte- 
  pliktiga. Skatt utgår bara på förbrukningsmatrial (25 %) och speciallivs - medel (12 %). Totalt handlar det, enligt Landstingsförbundet, om ca 200 mkr i mervärdesskatt på årsbasis. Bidraget påverkar således uttaget ur kommunkontosystemet i relativt liten omfattning (för ytterligare informa - tion om läkemedel se delbetänkandet, bilaga 2). 
 Om Bidrag för läkemedel exkluderas är ökningstakten lägre. Det bety - der att visserligen är de specialdestinerade bidragen högre 1999 än 1998, 
  
 33  
 ESV, Budgetprognos 1999:3 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 53 
  
 men skillnaderna är så små att detta inte rimligen kan vara en förklaring till varför omslutningen ökat 1999.  
 34 
  
 Avgiften 
 Tabell 3.7 visar avgiften åren 1997 till 2000. Under den här perioden öka - de den totala beräknade inbetalningen (avgiften * befolkningen) med 6,0 %. Om T otal beräknad inbetalning jämförs med utbetalningen för mot - svarande år framkommer att det under år 1998 uppkom ett underskott på 1,5 mdkr. Även under år 1999 uppkommer ett underskott på grund av för låga avgifter . Om årets utveckling fortsätter för de resterande månaderna under innevarande år (5,7 %) kommer underskottet att vara 2,3 mdkr vid slutet av 1999. Oavsett om KIs prognos används som approximation eller om man antar samma utveckling som det senaste året (5,7 %) kommer un - derskottet under år 2000 att öka ytterligare. Om ökningen blir 5,7 % för 
  
 34  
 1 699 mkr* 6 % = 102 mkr 
  
 54  
 Kommunkontosystemet  
 SOU 1999:133 
  
 resten av året kommer underskottet att vara 3,9 mdkr  
 35  
 mot slutet av år 2000. Om ökningen exempelvis blir 3,6 % (KIs prognos) blir underskottet 3,3 mdkr 
 36 
 . 
 Slutsats: 
  
 Anledningen till att det ackumulerade underskottet i dagsläget är relativt 
  
 stort beror inte på några enskilt stora utbetalningar under år 1999. 
  
 Utbetalningarna har relativt väl följt en linjär trend. 
  
 I efterhand kan konstateras att avgiften varit för lågt satt. 
  
 Riksskatteverkets beslut går att överklaga. Landstingsförbundet har vid 
  
 två tillfällen överklagat/begärt omprövning av RSVs beslut. Ett överkla 
  
 - 
  
 gande ska ställas till regeringen men ges in till RSV. Innan RSV överläm 
  
 - 
  
 nar ärendet till regeringen ska verket i enlighet med bestämmelserna i för 
  
 - 
  
 valtningslagen ompröva det överklagade beslutet. I båda fallen har RSV 
  
 funnit sakliga skäl för ett ändrat beslut och omprövat detta enligt den kla 
  
 - 
  
 gandes begäran. 
  
 Den 29 september 1997 omprövade RSV sitt beslut avseende avgiften för landstingen för år 1998 på begäran av Landstingsförbundet. Omprövningen innebar att avgiften sänktes från 900 kr/invånare till 840 kr/inv. Den 13 oktober 1998 omprövade RSV sitt beslut avseende år 1999 på begäran av Landstingsförbundet från 965 kr/invånare till 930 kr/inv . 
 År 1998 blev underskottet på landstingskontot 635 mkr . I augusti 1999 var underskottet på landstingskontot 483 mkr . Det är uppenbart att de in - stitutionella ramarna 
 37  
 är otydliga och har missgynnat balans på kontot. Följande kan anföras: 
  
 1. 
  
 I de fall överklagande gjorts har avgiften sänkts till en nivå som inne - burit att underskottet vuxit på kontot. 
  
 2. 
  
 RSVs instruktion kan möjligen anses otydlig när det gäller de hänsyn RSV skall ta vid fastställande av avgiften. 
  
 3. 
  
 Om politisk hänsyn skall tas, bör inte en statlig myndighet utan rege - ring och riksdag fastställa avgiften. 
  
 4. 
  
 RSV har liten erfarenhet av prognosarbete, framförallt när det gäller den kommunala sektorns ekonomi. 
  
 De alltför låga avgifterna har således tillåtit underskotten att växa. Vid be- slut om avgiften för år 2000 har hänsyn indirekt tagits till hur stora avgif - ter som kan tas ut av kommunerna. Underskotten föregående år kan för - klaras med brister i beslutsunderlaget. Om avgiften för år 2001 skulle sät - 
  
 35 
  
 (26 751 mkr – (1,057 * 26 823 mkr)) +  
  
 (–2 
  273 mkr) =  
 –3 
  878 mkr 
  
 36 
  
 (26 751 mkr – (1,036 * 26 823 mkr)) +  
  
 (–2 
  273) mkr =  
 –3 
  310 mkr 
  
 37 
  
 Med institutionella ramar menas beslutsunderlaget, beslutsprocessen, samt regelverket och dess till- lämpning. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 55 
  
 tas så att det ackumulerade underskottet täcks, samtidigt som den beräk - nade ökningen av utbetalningarna för år 2001 skulle täckas leder det med trendmässig ökning av utbetalningarna till en avgiftshöjning upp mot 27 %. 
 38  
 Om avgiften sätts lägre  nns vid en trendmässig ökning av utbetal - ningarna risk för en allt större skuldsättning för kommunerna, eftersom underskottet på kontot kan betraktas som ett lån från staten till kommun - sektorn. 
  
 3.5.2 
  
 Beräkning för perioden år  
  
 2000–2010 
  
 För att få en uppfattning om hur kommuners och landstings själv nansie- ring kan komma att utvecklas på längre sikt har två alternativa beräkning - ar gjorts. Med tanke på att antagandena grundar sig på en kortvarig erfa - renhet av systemet, kan inte beräkningarna tolkas som en prognos. Den första beräkningen förutsätter att utbetalningarna framöver kommer att ligga på samma nivå som de gjort under perioden januari t.o.m. september år 1999 (5,7 %). Den andra beräkningen grundar sig på den regressionsa - nalys som presenterades i tabell 3.4. Själv nansieringen har beräknats på samma sätt som tidigare (tabell 3.3). 
 Om utbetalningarna ökar i samma takt som de gjort mellan  
 januari-sep 
  - tember 1999 och  
 januari-september 
  1998 kommer själv nansieringen att överstiga 50 % om tio år , år 2009. Om ökningen blir högre kommer natur - 
  
 38  
 (3 878+29 975) / 26 751 = 1,2655 
  
 56  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 ligtvis  
 50-procentsnivån 
  att passeras tidigare. Med den ökningstakt som  nns i tabell 3.9 kommer  
 50-procentsnivån 
  att passeras samma år . 
 Är ett antagande om ökade utbetalningar rimligt? 
 Utvecklingen på kontona under de tre år kommunkontosystemet existerat visar på en ökad omslutning. I de beräkningar som jag redovisar utgår jag från att ökningen kommer att fortsätta. Är detta antagande rimligt? 
 Samhällsutvecklingen har under lång tid gått från industrisamhälle mot tjänstesamhälle. I Sverige är det i huvudsak kommuner och landsting som ombesörjer tillgången på välfärdstjänster . Det är dock inte självklart att det är kommuner och landsting som producerar dessa tjänster . I kapitel 5 visas att antalet privata utförare ökat avsevärt under  
 1990-talet, 
  framförallt inom barn- och äldreomsor g, men även inom vård och utbildning. Oavsett om tjänsterna produceras av kommunsektorn eller av privata entreprenörer kommer kommunkontotsystemet att belastas. Belastningen kommer troli- 
  
 gen att ligga på samma nivå för kommunal egen regi som om en privat en 
  
 - 
  
 treprenör bedriver verksamheten. 
  
 När det gäller de tjänster som kommuner och landsting väljer att utföra 
  
 i egen regi är trenden att allt  er stödverksamheter läggs ut på entrepre 
  
 - 
  
 nad. Det gäller t.ex. städning, diskning, tvättning etc. En ökad upphand 
  
 - 
  
 ling av tjänster leder till ett förändrat konsumtionsmönster inom den kom 
  
 - 
  
 munala och landstingskommunala sektorn. Det betyder således att det in - te nödvändigtvis behöver  nnas något samband mellan ökade utbetal - ningar ur kommunkontosystemet och kommunala sektorns resurser. Det är dock rimligt att anta att resurserna inom den kommunala sektorn kommer att öka de närmaste året. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 57 
  
 I delbetänkandet (se bilaga 2) undersöktes varför omslutningen i syste 
  
 - 
  
 met ökat. Slutsatsen är att ökningen till stor del kan förklaras med att  
  
 e- 
  
 ra stora investeringsprojekt tillkommit under perioden. Frågan är om des - sa investeringar är tillfälliga händelser eller om det kan  nnas en trend även här . Med ett fortsatt högt efterfrågetryck på de kommunala tjänsterna talar allt för att även investeringsbehovet framöver kommer att vara stort. 
 En beräkning som görs i detta kapitel utgår från en regressionsanalys. Analysen grundar sig på tillgänglig data från kommunkontosystemets kor - ta historia (3 år). Denna period har karaktäriserats av en stark konjunktur - uppgång och ett behov av återhämtning från besparingsåren från mitten 
 av  
 1990-talet. 
  Således  nns en risk för att beräkningen överskattar utbe - talningarna från kommunkontot. En konjunkturnedgång skulle kunna in - nebära en lägre ökningstakt vad gäller uttbetalningarna från kontot. Dock 
 är det troligt att den strukturella ökningstakten kommer att hålla i sig till följd av åldersstukturen, omvandlingen från industrisamhälle till tjänste - samhälle, fortsatt förändring av styr - och driftsformer i kommuner och landsting etc. Även om det inom den långa tidsperiod som beräknats i det - ta kapitel skulle  nnas konjunkturella svängningar , är det min uppfattning att på lång sikt kommer utbetalningarna från den två kommunkontona att öka. 
  
 3.5.3 
  
 En teoretisk modell av systemet 
  
 För att kunna analysera systemet används i det här avsnittet en enkel teo - retisk modell. Modellen är matematisk till sin natur och begränsas av ett antal ekvationer. Den formella modellen speci ceras i tabell 3.10. Som al- la modeller är denna modell en förenkling av verkligheten för att bättre kunna fokusera på det problem som skall analyseras. I detta avsnitt analy - seras särskilt avgiften och dess konstruktion. Modellen utgår från kom - munerna. Landstingen kan analyseras i en identisk modell. 
 Ekvation (3.2) visar den totala nettoeffekten för en enskild kommun vid varje tidpunkt. Uppställningen visar att nettoef fekten bl.a. beror på det ni - våhöjda generella statsbidraget. Kommunen själv kan inte påverka denna del. Det nivåhöjda statsbidraget blir då en exogent given konstant. Beloppet räknas inte upp efter in ationen eller efter en ökad omslutning i systemet. 
 Ekvation (3.3) beskriver hur avgiften sätts. Avgiften grundar sig på dels en prognos över uttaget ur systemet, dvs. utbetalda ersättningar till den eg - na och alla andra kommuner, dels en korrigering av förra årets avgift. 
 Avgiften består dels av vad den egna kommunen får i ersättning, dvs. den egna kommunens uttag, dels av vad alla andra kommuner får . Eftersom det totala uttaget är så mycket större än den egna kommunens ut - 
  
 58  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 tag, är det svårt för den enskilde kommunen att genom sitt beteende på - verka avgiften. Den egna kommunens uttag kommer således att delas upp på alla andra kommuner genom n  
 i 
  
 t 
 /N 
 t  
 . Således kommer ersättningen till den egna kommunen i mycket ringa grad att påverka den egna kommu - nens avgift. 
 Ekvation 3.4 beskriver hur ersättningen till den enskilda kommunen be - stäms. Momsandelen beror på fördelningen mellan kapital, varor och tjän - ster i verksamheten. Olika kommuner kan naturligtvis ha olika samman- sättning av konsumtionen. Således är momsandelen individuell för varje kommun och kan också variera över tiden. Investeringar och kommunal konsumtion varierar naturligtvis mellan kommuner respektive mellan landsting. 
 Leder avgifterna till beteendeförändringar? 
 Hur påverkas kommunen av systemet på mar ginalen? Om kommunen sö - ker ersättning för ytterligare ett inköp, ytterligare en investering, hur på - verkas kommunen då? Ekvation 3.5 visar mar ginaleffekten. Den ökade er - 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 59 
  
 sättningen påverkar kommunen under två år . Det första året får kommunen 
  
 hela den ökade intäkten som ersättningen ger 
  
 . Den ökade avgiften som 
  
 marginalintäkten ger upphov till får kommunen betala först året därpå ef 
  
 - 
  
 tersom den fastställda avgiften inte ändras under innevarande år . Det öka - 
  
 de uttaget som kommunen gör kommer att observeras som ett prognosfel 
  
 och korrigeras således först året därpå. 
  
 Vad visar modellen? 
  
 Modellen visar att avgiftsuttaget inte utgör 
  
 någon återhållande faktor . 
  
 Avgiften är konstruerad på ett sådant sätt att den enskilda kommunen/ 
  
 landstinget inte kan påverka den. Detta måste gälla om avgiften skall bor 
  
 - 
  
 ga för konkurrensneutralitet. Om kommunen kan påverka sin egen avgift 
  
 kommer avgiften att påverka beslutet att lägga ut verksamhet på entrepre 
  
 - 
  
 nad eller bedriva verksamheten i egen regi. Systemet uppfyller då inte sitt syfte; att garantera konkurrensneutralitet mellan egen regi och privat en- treprenad. 
 Varför  nns avgiften? 
 Frågan är då varför avgiften  nns överhuvudtaget. Avgiften är ingen åter - hållande faktor . Om den hade varit det skulle kommunkontosystemet inte vara konkurrenskorrigerande. 
 I prop. 1995/96:64 framgår att motiven för avgiften är att  ... den kost - nadsökning som systemet för närvarande innebär för staten skall brytas. Om det nuvarande systemet skulle behållas kommer staten att få svara för hela den ökning av kostnaderna för systemet som uppstår över tiden. 
 Alla belopp som betalats ut från systemet som ersättning för ingående mervärdesskatt har tidigare betalats in i det ordinarie mervärdesskattesys - temet. Om kommunerna reagerar på ekonomiska incitament och exempel - vis upphandlar skattskyldiga underkonsulter istället för att producera tjän - sterna i egen regi ökar omslutningen i systemet. Detta är dock inte en ökad kostnad för staten. 
 Vad är statens alternativintäkt? Om systemet inte införts hade kommu - nerna producerat tjänsterna i egen regi, vilket inte ger staten några mer - värdesskatteintäkter . Hur stor del av den ökade omslutningen som beror på att kommunerna reagerat rationellt på ekonomiska incitament, respektive hur stor del som kommunerna skulle upphandlat även utan kompensa - tionssystem (dvs. den egentliga alternativintäkten) kan inte beräknas. Det är dock troligt att kompensationssystemet har haft betydelse för kommu - nernas beteende. 
  
 60  
 Kommunkontosystemet 
  
 SOU 1999:133 
  
 3.5.4 
  
 Leder avgifterna till omfördelningar? 
  
 Eftersom det inte  nns någon koppling mellan varje kommuns uttag ur systemet och den avgift som respektive kommun betalar sker en omför - delning i systemet på kort sikt. Vissa kommuner betalar för andra kom - muners ersättningar ur systemet. Kommuner som tvingas dra ner på in - vesteringsprogram och liknande, kommer inte att erhålla lika mycket ur systemet som expansiva kommuner. Kommunkontosystemet ger emeller- tid endast kompensation till de kommuner och landsting som har haft kostnader för ingående mervärdesskatt. De system som traditionellt brukar betraktas som omfördelningssystem ger på sitt sätt endast ersättning för omkostnader; levnadsomkostnader, bostadskostnader, tandvårdskostnader , etc. Det essentiella är att någon annan, i det här fallet en annan kommun, bidrar till kostnaderna. 
 Om befolkningsutvecklingen vore statisk, om migration inte fanns, skulle man kunna förvänta sig att varje landsting respektive kommun förr eller senare kommer att behöva bygga ett nytt sjukhus eller renovera sko - lorna. I så fall skulle omfördelningen endast vara en omfördelning över ti - den, att liknas med t.ex. pensionssystemet eller barnbidraget. Så är dock inte fallet. 
 Till följd av det höjda statsbidraget kan inte kommunkontosystemet ka - raktäriseras som ett renodlat omfördelningssystem. Alla kommuner tjänar på kommunkontosystemet, när det höjda statsbidraget räknas med. I takt med att själv nansieringen ökar kommer systemet att bli allt mer av ett ge - nuint omfördelningssystem. 
  
 3.6 
  
 Vad tycker kommunerna om kommun- kontosystemet? 
  
 Utredningen har i en enkät frågat ekonomicheferna i samtliga kommuner: 
  Vilket är , enligt din uppfattning det största problemet med nuva - rande kommunkontosystem?  
 39 
  
 Frågan var öppen utan svarsalternativ . Svaren har i efterhand kategorise- rats i fyra grupper. Tabell 3.11 redogör för kommunernas svar . 
 Som framgår av tabellen svarade inte alla ekonomichefer på frågan. Här  nns givetvis en viss risk för systematiska fel, dvs. endast de missnöjda 
 svarade på frågan. Svaren skall således tolkas med en viss försiktighet. Av de ekonomichefer (eller motsvarande) som valde att svara på frågan ansåg 
  
 39  
 Kommunkontoenkäten, se bilaga 3 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunkontosystemet  
 61 
  
 41,6 % att systemet ledde till omfördelningar och att detta är det största problemet med systemet. Den upplevda känslan av orättvisa minskar sys - temets legitimitet. 
 På andra plats ligger att systemet är adminstrativt krångligt, dyrt eller svårt att förstå. Detta är allvarlig kritik eftersom den kommer från de som systemet vänder sig till. 
 I gruppen Annat  nns en uppsjö av upplevda problemområden. En del kommuner menar att det fuskas/slarvas och detta får betalas av dem som sköter sig. Vissa menar att systemet totalt sett urholkar kommunernas eko- nomi, en del nämner reglerna omkring omsor gsboendet, blockuthyrning och gränsdragningen vad gäller äldreboendet. 
  
 3.7 
  
 Slutsatser och sammanfattning 
  
 Underskotten i kommunkontosystemet ökar , omslutningen likaså och det har visat sig svårt att fastställa en avgift som kompenserar för detta. Riksgäldskontoret måste låna upp pengar för att  nansiera skulden, vilket ökar statens lånebehov . Eftersom kommunkontosystemet ligger utanför statsbudgetens anslag och inkomsttitlar ligger skulduppbyggnaden utanför riksdagens kontroll. 
 Den ökade omslutningen kombinerat med dagens  nansieringssätt leder till ökad själv nansiering, vilket i sin tur kan innebära att systemet blir mer av ett renodlat omfördelningssystem. 
 Den enskilda kommunen eller landstinget kan inte själv påverka sin av - gift. Således är inte avgiften en återhållande faktor i kommunkontosyste - 
  
 62  
 Kommunkontosystemet  
 SOU 1999:133 
  
 met. Avgiften skall inte heller gå att påverka. Hade den gjort det hade inte systemet effektivt korrigerat för de konkurrenssnedvridningar som undan - tag från skatteplikt medför . 
 Varför infördes kommunal själv nansiering? Argumentet var att den ökade omslutningen inom kompensationssystemet skulle leda till kost - nadsökningar för staten. Den ökade omslutningen i systemet leder i dag till intäktsökningar för staten. I takt med kommunernas och landstingens ökade upphandling får staten in mervärdesskatt från de entreprenörer som bedriver skattepliktig verksamhet. När kommunerna reagerar på ekono - 
  
 miska incitament och upphandlar skattskyldiga underkonsulter istället för 
  
 att producera tjänsterna i egen regi ökar omslutningen i kommunkonto 
  
 - 
  
 systemet. Detta är ingen kostnad för staten. Intäkterna från mervärdes 
  
 - 
  
 skatten som nu betalas in i det ordinarie mervärdesskattesytemet, hade in - te betalats in i samma utsträckning om inte kommunsystemet funnits. Då hade inte kommunen upphandlat den skattepliktiga tjänsten. Genom att upphandlingen nu sker kan samhället tillgodogöra sig en samhällsekono - misk effektivitets vinst. 
 Statens andel av  nansieringen av kommunkontosystemet minskar ständigt. På detta sätt ökar omfördelningen. 
  
 SOU 1999:133 
  
 63 
  
 4 
  
 Mervärdesskattefrågan i ett EU- perspektiv 
  
 4.1 
  
 Allmänt om det europeiska mervärdes- skattesystemet 
  
 Genom första och andra mervärdesskattedirektiven (67/227/EEG och 67/228/EEG) infördes från den 1 januari 1970 en gemensam ordning för mervärdesskatten inom den europeiska gemenskapen. Medlemsländer vid denna tidpunkt var Belgien, Nederländerna, Roberts, Frankrike, Tyskland och Italien. Tanken med ett gemensamt mervärdesskattesystem var att undvika snedvridningar av konkurrensen på grund av olikformiga regler i medlemsländerna och främja integrationen av den gemensamma 
  
 marknaden. De första direktiven på mervärdesskatteområdet gav emeller 
  
 - 
  
 tid inga detaljerade regler för skatten. På  
 1970-talet 
  kom det andra mer 
  
 - 
  
 värdesskattedirektivet att ersättas med det sjätte mervärdesskattedirekti 
  
 - 
  
 vet, 77/388/EEG av den 17 maj 1977, härefter det sjätte direktivet, som 
  
 fortfarande tillämpas inom EU.  
 1  
 Direktivet har emellertid ändrats ett  er- tal gånger sedan tillkomsten på  
 70-talet. 
  
 Det sjätte direktivet innehöll tydligare definitioner och säkrade där - med en mer harmoniserad tillämpning av reglerna i de olika medlems - länderna. Detta var viktigt även mot bakgrund av införandet av det nya finansieringssystemet för EU:s budget på  
 70-talet 
  (gemenskapen egna medel eller tillgångar). En del av finansieringssystemet baseras på med - 
  
 lemsländernas underlag för mervärdesskatt (den s.k. mervärdesskatteba 
  
 - 
  
 sen) och det är därför av stor vikt att samtliga medlemsländer tillämpar 
  
 samma regler. 
  
 Mervärdesskatt är en skatt på slutlig konsumtion. Detta innebär att bör 
  
 - 
  
 dan av mervärdesskatten bärs av den som är slutkonsument, dvs. den som 
  
 inte har rätt att göra avdrag för mervärdesskatten på sina förvärv 
  
 . En slut - 
  
 konsument utgörs oftast av den enskilde konsumenten. Men även of fent- ligrättsliga or gan kan vara slutkonsumenter. Företagen eller s.k. skattskyl - diga personer, är statens uppbördsmän av mervärdesskatten. För att mer - värdesskatt skall betalas enligt det sjätte direktivet krävs således att 
  
 1  
 Anledningen till att det sjätte direktivet inte heter det tredje direktivet är att det under mellantiden kom tre andra direktiv som endast innehöll en rätt för vissa medlemsländer att införa mervärdesskatt något senare än vad som stipulerades i det första direktivet. Enligt det första direktivet skulle mervär - desskatt införas i medlemsländerna senast från och med den 1 januari 1970. 
  
 64  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 1. 
  
 verksamheten bedrivs av en  
  
 skattskyldig person  
 (taxable person) som enligt direktivet är en person som självständigt bedriver någon form av ekonomisk verksamhet, oberoende av syfte eller resultat. 
  
 2. 
  
 omsättningen  
  
 inte  
 är särskilt  
 undantagen  
 från mervärdesskatt. Som ex - empel på undantagen omsättning kan nämnas vård- och omsor gstjän - ster. 
  
 4.2 
  
 Särskilt om offentligrättsliga organ 
  
 4.2.1 Skattskyldig person (taxable person) 
 Ett offentligrättsligt or gan 
 2  
 kan enligt det sjätte direktivet utöva ekono - misk verksamhet (yrkesmässig verksamhet) och därmed vara en skatt - skyldig person och registreras till mervärdesskatt. Om det är fråga om en kommun som bedriver ekonomisk verksamhet och omsättningen av varor eller tjänster inte är särskilt undantagen från skatteplikt (såsom t.ex. vård och omsorg), har kommunen i dessa fall avdragsrätt för ingående skatt. 
 Enligt artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) anses emellertid kommuner och andra offentliga subjekt inte såsom skatt - skyldiga personer   
 när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter även om de i samband här - med uppbär avgifter , arvoden, bidrag eller inbetalningar 
 . Det som avgör om ett visst organ skall betraktas som en  
 icke-skattskyldig 
  person är såle - 
  
 des sättet på vilket verksamheten bedrivs. Detta innebär t.ex. att en kom 
  
 - 
  
 muns myndighetsutövning inte anses utgöra ekonomisk verksamhet. 
  
 Undantaget kan även gälla när kommunen utövar en verksamhet som ut 
  
 - 
  
 gör kommunens fundamentala skyldighet och ansvar . 
  
 EG-domstolen 
  har uttalat 
 3  
 att när of fentligrättsliga or gan uppträder i en - lighet med regler i den nationella rätten som endast gäller för dessa or gan, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder dessa or gan emellertid under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de inte anses uppträda  
 i egenskap av  
 offentligrättsliga or gan. Det en- da kriterium som enligt domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgö - ra skillnaden mellan dessa två kategorier av verksamhet är rättssystemet enligt den  
 nationella rätten  
 . Den nationella domstolen måste således av - 
  
 göra vilken slags verksamhet som är i fråga mot bakgrund av detta kriteri 
  
 - 
  
 um. Detta innebär att den juridiska formen i sig inte torde vara avgörande 
  
 2  
 I artikel 4.5 i det sjätte direktivet (77/388/EEG) i den svenska översättningen används begreppet of 
  
 - 
  
 fentligrättsliga or gan. I den engelska översättningen används begreppet public Pruitt. I texten an 
  
 - 
  
 vänds fortsättningsvis huvudsakligen samma begrepp som i den svenska översättningen. 
  
 3  
 Se de förenade målen Cardenas and others,  
 C-231/ 
  87 och 129/ 88. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 65 
  
 (dvs. om det är en myndighet, kommun, bolag eller stiftelse etc.), utan om 
  
 subjektets verksamhet 
  
 är föremål för en of fentligrättslig reglering. 
  
 Begreppet body på engelska kan ju i princip betyda vilken juridisk form som helst. 
 Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller verksamhet som kommunerna eller annat offentligrättsligt or gan utför i sin egenskap av offentliga myndigheter skall de enligt direktivet ändå betrak - tas som skattskyldiga personer.  
 EG-domstolen 
  har uttalat 
 4  
 att medlems- länderna är skyldiga att behandla of fentligrättsliga or gan som skattskyldi- ga personer när den verksamhet de bedriver även kan bedrivas i konkur - rens med privata subjekt vars verksamhet regleras i privaträtten, under för - utsättning att situationen annars skulle kunna få betydande kon - kurrenssnedvridande effekter. 
 Enligt artikel 4.5 i det sjätte direktivet medför viss verksamhet som ut - övas av of fentligrättsliga or gan att dessa  
 alltid  
 betraktas som skattskyldiga personer, oavsett om verksamheten endast får bedrivas av ett visst eller vissa offentligrättsliga or gan, såvida verksamheten inte utövas i försum - bart liten skala. Dessa verksamheter är telekommunikation, tillhandahål - lande av vatten, gas, elektricitet och ånga, varutransport, hamn- och  yg- platstjänster , passagerartransport, tillhandahållande av nya varor tillverka - de för försäljning, verksamhet som stödor gan för jordbruket bedriver i en - lighet med den gemensamma jordbrukspolitiken, drift av handelsmässor och utställningar , lagringsverksamhet, verksamhet i kommersiella reklam- företag, verksamhet i resebyråer , drift av personalbutiker, kooperativ och industrimatsalar och liknande enheter samt kommersiell radio- och TV- verksamhet. Dessa verksamheter framgår av bilaga D i det sjätte direkti - vet. 
  
 4.2.2 
  
 Transaktioner undantagna från mervärdesskatt – artikel 13 A. 
  
 Listan med undantag från mervärdesskatt i artikel 13 är en uppsamling av de undantag som redan gällde i de olika medlemsländerna innan det sjätte direktivet förhandlades fram. Undantagen i artikel 13 delas in i två under - grupper. Grupp A. är de undantag som har en social karaktär , dvs. varor och tjänster som av sociala skäl skulle tillhandahållas till en lägre prisnivå för den enskilde konsumenten.  
 5  
 Undantagen i denna grupp speglar en tid då samhällsservice i hög grad utfördes av of fentligrättsliga or gan. Därför 
  
 4 
  
 Se not tre ovan. 
  
 5 
  
 Se artikel 13 A. i full text i bilaga 4 (svensk, engelsk och fransk version) 
  
 66  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 undantas i huvudsak verksamhet av offentligrättsliga or gan eller andra or- 
  
 gan som bedriver verksamheten utan vinstsyfte. 
  
 Det bör i sammanhanget erinras om att det i mervärdesskattehänseende 
  
 alltid krävs att omsättning sker mot vederlag för att en transaktion skall om - 
  
 fattas av lagens tillämpningsområde. Om ett of fentligrättsligt or gan tillhan- dahåller sjukvård gratis, dvs. utan att ta ut särskild avgift (ren skatte nan- 
  
 siering alltså), faller transaktionen utanför mervärdesskattesystemet. En 
  
 friskola i Sverige tar inte ut någon avgift av eleverna. Däremot erhåller sko 
  
 - 
  
 lan ett bidrag från kommunen för att den skall bedriva en viss verksamhet. 
  
 Detta bidrag kan i mervärdesskattehänseende klassi 
  
 ceras som ett veder- 
  
 lag för en prestation som skall utföras av friskolan, t.ex. en utbildningstjänst 
  
 eller en administrativ tjänst för kommunens räkning. Detta gör att skolan än 
  
 - 
  
 då kan komma att falla inom ramen för mervärdesskattesystemet. 
  
 I grupp B.  nns undantag för bl.a. bank- och 
  
 försäkringstjänster . 
  
 Undantagen på detta område motiverades ofta med att det var för tekniskt 
  
 komplicerat att beskatta dessa tjänster , t.ex. att urskilja vederlaget för tjän 
  
 - 
  
 steelementet i en räntebetalning. 
  
 Det stod klart vid förhandlingarna av det sjätte direktivet att undantagen 
  
 skulle vara så få som möjligt och tillämpas restriktivt eftersom mervärdes 
  
 - 
  
 skatten plötsligt blev en kostnad för den som bedrev en undantagen verk 
  
 - 
  
 samhet, vilket inte var avsikten med en skatt som endast skulle träf fa slut- lig privatkonsumtion av varor och tjänster .  
 EG-domstolen 
  har i ett  ertal domar också framhållit att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt ef - tersom de utgör undantag till den allmänna principen om att mervärdesskatt skall utgå på alla tjänster som omsätts mot vederlag av en skattskyldig per - son, se bland annat domen  
 C-348/87 
  Stichting Uitvoering Financiele Acties från 1989 samt  
 C-2/95 
  Sparekassernes Datacenter från 1997. 
 En målsättning i det gemensamma europeiska mervärdesskattesystemet är att ett undantag från mervärdesskatt skall kopplas till transaktionens art och inte till  
 vem  
 som utför transaktionen. Trots denna målsättning har vis - sa undantag från mervärdesskatt i det sjätte direktivet utformats som en kombination av transaktionens art och vem som tillhandahåller varan eller tjänsten. Ett  ertal undantag i artikel 13 i det sjätte direktivet är baserade på att transaktionen tillhandahålls av of fentligrättsliga or gan eller liknande av det allmänna erkända or gan. Nedanstående redogörelse omfattar endast de undantag som berättigar till ersättning från kommunkontosystemet; sjukvård, tandvård, social omsor g och utbildning. 
 Artikel 13 A. 1. b 
 Sjuhusvår d, sjukvår d som bedrivs av offentligrättsliga or gan m. . 
 Enligt artikel 13.A.1. b i det sjätte direktivet skall medlemsländerna un - danta  
 sjukhusvår d 
 ,  
 sjukvår d  
 och närbesläktade verksamheter som bedrivs 
  
 SOU 1999:133  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 67 
  
 av offentligrättsliga or gan eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i veder - börlig ordning erkända inrättningar av liknande natur från mervärdesskatt. Vad som menas med   
 under jämförbara sociala betingelser  
 av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra  
 i vederbörlig or d- ning erkända inrättningar av liknande natur  
  framgår inte av direktivtex - ten. Detta lämnar sålunda utrymme för det enskilda medlemslandet att ge detta kriterium ett närmare innehåll. 
 I ett nyligen avdömt mål i  
 EG-domstolen, 
  Gonzales  Garner, C- 216/97 av den 7 september 1999 tog domstolen ställning till om de be - grepp som används i undantagen i artikel 13.A.1. b och 13.A.1. g, inrätt - ning, or gan och or ganisation, endast omfattar juridiska personer . Makarna Gregg drev ett hem som var registrerat som sjukhem och vårdhem i enlighet med den irländska lagstiftningen. Verksamhetsform- en utgjordes av ett s.k. partnership, dvs. av två fysiska personer och som inte utgör någon juridisk person. Makarna Gregg önskade registrera sig för mervärdesskatt för att kunna få tillbaka ingående skatt i verksamheten. Detta nekades av den irländska skattemyndigheten med hänvisning till un - dantaget för sjuvård och social omsor g.  
 EG-domstolen 
  slog fast att princi- pen om skatteneutralitet utgör bland annat ett hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänsende. De begrepp som används i artikel 13 A. 1. b och g skall därför inte utgöra ett hinder för att fysiska personer som driver rörelse skall kunna åberopa undantaget. Domstolen säger också i sin dom att det faktum att undantagen i artikel 13 skall tolkas strikt ändå inte får in - nebära att endast verksamhet som bedrivs av juridiska personer omfattas 
  
 av undantagen. 
  
 Greggdomen är intressant så till vida att vi har en situation där en skatt 
  
 - 
  
 skyldig person som bedriver rörelse begär att få bli registrerad i mervär 
  
 - 
  
 desskattesystemet för att kunna dra av sin ingående skatt, men som tving - as att stå utanför systemet på grund av ett skatteundantag som gäller i det allmännas intresse (se rubriken under artikel 13 A). Makarna Gregg hade förmodligen kommit fram till att det hade varit en ekonomisk fördel att vara registrerad för mervärdesskatt för att på så vis kunna dra av sin ingå - ende skatt och stå friare i valet mellan att utföra vissa tjänster i egen regi eller att upphandla dessa tjänster . 
 Ett sjukhus som drivs i privat regi omfattas också av undantaget under förutsättning att privatsjukhuset är en av det allmänna erkänd institution. Den nationella lagstiftningen kommer därmed att ha en avgörande bety - delse. I vissa länder inom EU, Frankrike t.ex., behandlas sjukhus som drivs av det allmänna som icke skattskyldiga personer med stöd av artikel 4.5. Privata sjukhus omfattas däremot av artikel 13 A. 1. b., dvs. att de ut- gör skattskyldiga personer vars medicinska tjänster är undantagna. 
  
 68  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 SOU 1999:133 
  
 Artikel 13 A. 1. c 
 Sjukvår dande behandling som tillhandahålls av medicinska yrkesutövar e 
 I denna bestämmelse stadgas undantag för sjukvårdande behandling som utförs av enskilda läkare eller tandläkare som bedriver verksamhet som fria yrkesutövare i exempelvis egen privatpraktik. Det rör sig således om sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför sjukhusen. Om läka - ren eller tandläkaren är verksam på en större klinik eller sjukhus omfattas verksamheten av undantaget för sjukhusvård eller sjukvård under artikel 13 A. 1. b. Det är emellertid inte klart var gränsen går . En läkare som ex - empelvis ingår i ett kollektiv av  era läkare som bedriver verksamhet i form av läkarhus där man har gemensamma lokaler och administration som man bekostar gemensamt, torde falla in under undantaget i c. En skillnad mellan artikel 13 A. 1. b och 13 A. 1. c är att  er tillhandahållan - den kan bli undantagna inom ramen för sjukhusvård eller sjukvård i b än vad som kan bli fallet under c. Undantaget i b är uttryckt så att det kan om - fatta en lång rad av sjukvårdande aktiviteter som tillhandahålls av sjuk - vårdsinstitutioner (sjukhus och liknande) och som även kan innefatta vis - sa varor. 
 När en läkare eller en tandläkare som omfattas av undantaget i c omsät - ter varor som har samband med behandlingen har det av  
 EG-domstolen 
  ansetts utgöra en omsättning som  
 inte  
 omfattas av undantaget. 
 6  
 Som ex- empel på detta utgör omsättning av synhjälpmedel och mediciner . I EG- målet pekade man bland annat på att språkversionerna av dessa bestäm - melser skiljer sig åt beträf fande den franska respektive den engelska ver- sionen. 
 7  
 I den franska versionen under bokstav b talas det om soins mé - Stevenson och i c talas det om soins à la personne. I den engelska 
  
 versionen används samma uttryck i bägge bestämmelser nämligen medi 
  
 - 
  
 cal care. Kommissionen anförde i  
 EG-målet 
  att begreppet soins à la per 
  
 - 
  
 Frank endast kan omfatta tjänster och hänvisade till att texten i övriga un 
  
 - 
  
 dantagsbestämmelser i artikel 13 uttryckligen nämner varor där avsikten 
  
 varit att dessa skulle omfattas av undantaget. I den svenska versionen an- 
  
 vänds i b sjukvård och i c sjukvårdande behandling. Begreppet sjuk 
  
 - 
  
 vårdande behandling i c kan möjligen tolkas i inskränkande mening i för 
  
 - 
  
 hållande till begreppet sjukvård i b. 
  
 6 
  
 Se fördragsbrottsmålet Kommissionen mot UK,  
  
 C-353/85, 
  där  
 EG-domstolen 
  konstaterade att un - dantaget i c är mer begränsat än i b och omfattar i princip inte annat än den sjukvårdande tjänsten och inte omsättning av varor i samband med denna. 
  
 7 
  
 Det bör noteras att lagutkasten till det sjätte direktivet skrevs på franska och översattes därefter till övriga språk. Den franska originaltexten är därför mycket intressant vid tolkningen av direktivet. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 69 
  
 Artikel 13. A.1. g 
 Social omsorg 
 Undantaget för  
 social omsorg  
 regleras primärt i artikel 13. A.1. g. Undantaget omfattar tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, of fentligrättsliga or gan eller andra orga- nisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlems- staten i fråga. Texten på svenska kan läsas som om den endast ger en  
 ex- empli ering  
 av de subjekt som kan tillhandahålla tjänster och varor som är när kopplade till socialt bistånd etc. Texten i den svenska översättningen är således mycket vid. Det är mycket svårt att tolka ut av texten vilka varor och tjänster som kan anses omfattas av undantaget för social omsor g. De engelska begreppen lyder welfare och social security work. Sverige tillämpas undantaget på social omsor g som faller inom kommunens an- svarsområde enligt socialtjänstlagen (SoL, 1980:620) och inom statens an - svarsområde enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funk - tionshindrade, LSS. 
 8  
 Detta innebär att skattefri social omsor g i Sverige t.ex. omfattar äldreomsor g och barnomsorg. I vissa  
 EG-länder 
   nns i prin- cip ingen offentlig barnomsorg (Storbritannien t.ex.). Det är därför myck - et svårt att dra några slutsatser om den närmare innebörden av begreppen 
 i denna bestämmelse utifrån situationen i andra medlemsländer . Enligt uppgift från Storbritannien betraktas emellertid privata ålderdomshem som undantagen verksamhet. 
 Vid en jämförelse mellan den svenska översättningen och den engelska versionen av samma text,  nner man att den engelska texten kan läsas på ett sätt som inskränker undantaget till att endast omfatta omsättning av va - ror och tjänster kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring som görs av antingen offentligrättsliga or gan eller av andra organ som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlemsstaten i fråga. I den ovan re - fererade Greggdomen slog  
 EG-domstolen 
  fast att formuleringen andra organisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av med- lemsstaten i fråga i artikel 13 A. 1. g inte enbart omfattar juridiska perso- ner utan även fysiska personer som driver rörelse. 
 Artikel 13 A. 1. i 
 Utbildning 
 Även undantaget för  
 utbildningstjänster  
 är konstruerat på liknande sätt som för sjukvård och social omsor g. Följande är undantaget: undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbild- 
  
 8  
 För närmare information om avgränsningen av området enligt svensk rätt hänvisas till Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 1999, s 98 f f. 
  
 70  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 ning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga or gan med detta som mål eller av andra or ganisationer de nierade av medlemsstaten i fråga såsom or gan med liknande syften. Undantaget tar sikte på grund- och gymnasieutbildning samt universitets- och  
 högskole-utbildning, 
  yrkesutbildning och vidareutbildning, dvs. den utbildning som tillhandahålls av det allmänna eller av annan or ganisation med liknande syften (utan vinstsyften). Genom att det enskilda medlems- landet får tillämpa en egen de nition av organisationer som organ med liknande syften, öppnar detta för relativt stor handlingsfrihet. Begreppet or ganisation torde efter Greggdomen kunna anses innefatta såväl juri - diska personer som enskilda näringsidkare. 
 Sverige har utformat undantaget så att utbildning är undantaget om om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbild - ningen erkänd utbildningsanordnare. Vidare omfattas utbildning som be- rättigar eleven till studiestöd enligt studiestödslagen (1973:349).  
 9 
  
 Inskränkningar av undantagen 
 – valmöjlighet för medlemsländerna 
 Undantagen i artikel 13 A.1 kan enligt artikel 13 A.2 inskränkas (eller ut - vidgas beroende på hur man tolkar undantagens räckvidd i artikel 13 A. 1 
 10 
 ) av medlemsländerna genom att man i sin nationella lag kan stadga att undantagen endast kan medges på vissa villkor . Sådana villkor kan bl.a. uppställas för undantagen i artikel 13 A.1 b) (sjukhus), g) (social omsorg) och i) (utbildning) ovan. Villkoren kan dock inte omfatta tjänster som om - fattas av c), dvs. enskilda läkare eller tandläkare. Villkoren får inte heller omfatta offentligrättsliga or gan och skall gälla vid en bedömning från fall till fall. Villkor som kan uppställas är ett eller  era av följande: 
  
  verksamheten får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vin 
  
 - 
  
 ster som ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållan 
  
 - 
  
 de eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls 
  
 verksamheten skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom mellanhänder , av verksamheternas resultat 
  
 verksamhetens priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga sådana priser eller , när det gäller tjänster som inte är föremål 
  
 9  
 Se vidare RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999, s 103 f f. 
  
 10  
 Undantagen kan läsas så att omsättningen, i  era fall, är undantagen endast när verksamheten utö - vas av offentligrättsliga subjekt eller liknande subjekt, se A Guide to the Euroepan VAT Directives, Commentary on the Value Rogers of the European Community, Volume III, Chapter X,.2.19.2 (Exemptions) 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 71 
  
 för godkännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjän 
  
 - 
  
 ster av kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
  
  undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridningar 
  
 som skulle försätta kommersiella företag som måste betala mervärdes 
  
 - 
  
 skatt i underläge. 
  
 Villkoren kan inte omfatta ett sjukhus som drivs av det allmänna. Villkoren skulle däremot kunna omfatta privata sjukhus, privat social om - sorg och privata utbildningsföretag. En tillämpning av t.ex. det första vill - koret om att verksamheten inte systematiskt får sträva efter att uppnå vinst, skulle kunna innebära att undantag inte medges för ett vinstdrivan - de privat sjukhus t.ex. 
 Vidare framgår av artikel 13 A.2 b) att medlemsländerna  
 inte får  
 un- danta verksamhet under b) (sjukhusvård, sjukvård etc.), g) (social omsor g) samt i) (utbildning) 
 11  
 om: 
  det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna 
  det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter år or ganisatio- nen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kom- mersiella företag som måste betala mervärdesskatt. 
 Det är oklart vilka situationer som denna bestämmelse skall tillämpas på. Bestämmelsen kan vid en vid tolkning omfatta alla situationer där man  nner att det inte är nödvändigt att undanta viss omsättning. En tolkning som förts fram  
 12  
 är att bestämmelsen även, till skillnad från villkoren i 13 A. 2. a), omfattar offentligrättsliga subjekt. När verksamhet på dessa om - råden bedrivs av bl.a. of fentligrättsliga or gan, och undantaget leder till be- tydande konkurrenssnedvridning skulle, enligt denna tolkning av bestäm - melsen, verksamheten inte få undantas. 
 Av listan i Bilaga H till det sjätte direktivet framgår vidare att med - lemsländerna får tillämpa en reducerad skattesats för vissa tjänster såsom sjuk- och tandvårdstjänster (se punkt 16 i bilaga H), när dessa tjänster in - te är undantagna enligt artikel 13. Slutsatsen måste bli att dessa tjänster på vissa villkor är beskattningsbara enligt det sjätte direktivet. Här torde det bli nödvändigt att kombinera valmöjligheter i olika bestämmelser t.ex. villkoren i artikel 13.A. 2. 
 Beträf far  
 EG-rättens 
  regler för uthyrning av fast egendom (inklusive bostadshyra) vill jag hänvisa till den analys av  
 EG-rätten 
  som görs i SOU 1999:47 Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet. Reglerna på fastighets - området är för närvarande föremål för översyn. 
  
 11  
 samt verksamhet i h, l, m och n som jag inte går närmare in på här . 
  
 12  
 A Guide to the Euroepan VAT Directives, Commentary on the Value Rogers of the European Community, Volume III, Chapter X,.2.19.2 
  
 72  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 4.2.3 
  
 De svenska reglerna om offentligrättsliga organ i förhållande till  
  
 EG-rätten 
  
 Yrkesmässig verksamhet 
 Enligt den svenska mervärdesskattelagen skall mervärdesskatt betalas till staten när omsättning görs i en  
 yrkesmässig verksamhet  
 . En verksamhet är 
  
 enligt 4 kap 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) yrkesmässig om den ut 
  
 - 
  
 gör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen eller om den be 
  
 - 
  
 drivs i näringsliknande former och ersättningen för omsättningen översti 
  
 - 
  
 ger 30 000 kr per år . I 21 § kommunalskattelagen stadgas: Med närings 
  
 - 
  
 verksamhet avses yrkesmässig  
 självständigt  
 bedriven  
 för vär vsverksam- het 
 .  
 –––. 
  
 Denna beskrivning av vem som skall beskattas liknar den som åter nns i artikel 4 i det sjätte direktivet. Enligt huvudregeln i artikel 4.1 skall med skattskyldig person 
 13  
 avses varje person som  
 självständigt  
 någonstans be - driver någon form av  
 ekonomisk verksamhet 
 , – oberoende av syfte eller re- 
  
 sultat. 
  
 Av det svenska begreppet förvärvsverksamhet kan man få intryck av 
  
 att det krävs att vinster alstras, något skall förvärvas, för att verksamheten 
  
 skall anses yrkesmässig. Detta har också länge varit ett krav i tolkningen 
  
 av näringsverksamhet såväl på mervärdesskatteområdet som i inkomst 
  
 - 
  
 skattehänseende. Enligt de s.k. rörelsekriterierna kännetecknas närings 
  
 - 
  
 verksamhet av varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Kravet på vinst 
  
 - 
  
 syfte har emellertid luckrats upp enligt rättspraxis på mervärdesskatteom 
  
 - 
  
 rådet (jfr . RÅ 1996 not 168). I målet ansågs en stiftelse vara yrkesmässig 
  
 trots att tjänster tillhandahölls till självkostnadspris. I det sjätte direktivet 
  
 krävs inte att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Även en person som bedriver en verksamhet med förlust kan betraktas som en skattskyldig person. 
 Begreppet skattskyldig person har i det sjätte direktivet en mycket vid innebörd. Alla personer, såväl företag som föreningar , kommun, stat och enskilda personer som varaktigt bedriver en viss verksamhet kan omfattas av de nitionen, oberoende var i produktions- eller distributionskedjan de be nner sig. Även transaktioner av mer tillfällig karaktär som avser nya hus eller tomtmark får beskattas (här föreligger en valfrihet för medlems - landet). Detta kan avse t.ex. en företagare som låter bebygga en bit mark som han inte har behov av i sin näringsverksamhet. Han säljer det nya hu - 
  
 13  
 Begreppet skattskyldig person i det sjätte direktivet skall dock inte förväxlas med skattskyldig - hetsbegreppet i den svenska mervärdesskattelagen. I det sjätte direktivet betyder skattskyldig person inte alltid att mervärdesskatt skall betalas till staten. Enligt det sjätte direktivet kan en näringsidkare vara en skattskyldig person även om han omsätter skattefria varor eller tjänster . 
  
 SOU 1999:133  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 73 
  
 set och transaktionen, som är av tillfällig karaktär , kan vara skattepliktig. Eftersom man i artikel 4 i det sjätte direktivet beskriver vilka  
 personer 
  
 som kan bli skyldiga att betala skatt (nämligen den som självständigt nå 
  
 - 
  
 gonstans bedriver någon form av ekonomisk aktivitet etc.), istället för ka 
  
 - 
  
 raktären på verksamheten som i den svenska lagen (yrkesmässig verk 
  
 - 
  
 samhet), blir kriteriet självständigt mycket viktigt för gränsdragningen 
  
 mot annan verksamhet, i första hand mot tjänst. I en särskild gränsdrag 
  
 - 
  
 ningsregel i artikel 4.4 i det sjätte direktivet stadgas att ordet självstän 
  
 - 
  
 digt skall undanta anställda och andra som är bundna till en arbetsgivare. 
  
 Särskilt om behandlingen av stat, kommun och landsting 
 Enligt 4 kap 6 § ML (1994:200) utgör statens, ett statligt af färsverks eller en kommuns omsättning av varor och tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Verksamheten anses emellertid inte som yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende  
 myndighetsutövning  
 . 
 Enligt RSV:s Handledning för mervärdesskatt 1999 innebär myndig - hetsutövning bl.a. att stat eller kommun fattar beslut eller vidtar åtgärder som påverkar medbor gare, företag m. . utan att något privaträttsligt avtal ingåtts mellan parterna. De nitionen av myndighetsutövning är i ett jämförande EU perspektiv ganska snäv i Sverige. De  esta offentligrätts - liga subjekts verksamhet blir därmed att betrakta som yrkesmässig i Sverige. Så är inte fallet i alla  
 EU-länder . 
  I direktivtexten används inte be - greppet  
 myndighets-utövning. 
  Istället stadgas att of fentligrättsliga or gan inte skall anses som skattskyldiga personer när det gäller verksamhet el - ler transaktioner  
 som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter  
 . Denna formulering öppnar för en vid tolkning.  
 EG-domstolen 
  har konse - kvent vägrat att uttala sig i frågan vad som kan anses ligga i denna formu - lering. Domstolen har uttalat att vad som tillhör den ena eller den andra kategorien av verksamhet får avgöras utifrån de nationella förutsättning - arna för of fentlig verksamhet. 
 Kommissionen anser däremot att utrymmet för att behandla of fentliga 
  
 subjekt som icke skattskyldiga personer är mycket begränsat i det sjätte di 
  
 - 
  
 rektivet. Endast sådan verksamhet som utgör myndighetsutövning (puis 
  
 - 
  
 sance publique) skall undantas. Kommissionen har därför inlett en för 
  
 - 
  
 dragsbrottsprocess mot Frankrike  
 (C-276/97) 
  för att Frankrike inte lägger 
  
 mervärdesskatt på motorvägsavgifter som tas ut på motorvägarna i 
  
 Frankrike. Frankrike hävdar att verksamheten är undantagen på grund av 
  
 att tillhandahållandet sker inom ramen för en verksamhet som staten till - handahåller i sin egenskap av of fentlig myndighet. Kommissionen hävdar att denna verksamhet inte faller inom ramen för myndighetsutövning och 
  
 74  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 SOU 1999:133 
  
 att den därmed skall beskattas. Målet är av stor principiell betydelse för Frankrike. 
 Medlemsländerna har dessutom enligt artikel 4.5 en rätt att välja om de vill betrakta en verksamhet som är undantagen enligt artikel 13 (t.ex. sjuk - vård som tillhandahålls av ett of fentligrättsligt or gan),   
 såsom verksamhe - ter som de bedriver i egenskap av myndigheter,  
 dvs. en tillämpning av artikel 4.5 istället. Resultatet blir i princip detsamma, ingen mervärdes - skatt tas ut och ingen avdragsrätt föreligger för stat eller kommun. Valmöjligheten infördes förmodligen på grund av att of fentligrättsliga or - gans verksamhet bedömdes på olika sätt i medlemsländerna. Valmöjlig - heten gav därmed länderna en möjlighet att behålla sin egen klassi cering och skattemässiga behandling av verksamhet i of fentligrättsliga or gan. 
 Sammanfattningsvis kan sägas att man vid en jämförelse av of fentli- grättsliga or gans ställning i mervärdesskattehänseende i svensk rätt med begreppet skattskyldig person i  
 EG-rätten 
  (artikel  
 4.1-2 
  samt 4.5 i det sjätte direktivet),  nner att, vid en strikt tillämpning av  
 EG-rätten, 
  svensk rätt synes vara konform med  
 EG-rätten. 
  Vi hamnar på en beskattning av offentligrättsliga or gan i samma omfattning som skulle bli fallet vid en strikt tillämpning av det sjätte direktivets regler . 
 Det föreligger däremot stor diskrepans mellan medlemsländerna inom EU vad beträf far den skattemässiga behandlingen av of fentligrättsliga or - gan. Skillnaderna ligger bland annat i sättet på vilket man har valt att un - danta viss verksamhet från skatt. En del länder undantar verksamheten med stöd av att det är ett of  
 fentlig-rättsligt 
  or gan som utför tjänsten, enligt artikel 4.5, andra länder undantar på grund av tjänstens karaktär med stöd av artikel 13. Sverige tillhör den senare gruppen länder . Diskrepansen uppstår på grund av att formuleringen i direktivet är oprecis och lämnar stort tolkningsutrymme. Stora skillnader i förvaltningsstruktur och tradi - tion i de olika  
 EU-länderna 
  gör också att det blir svårt att uppnå en enhet - lig tolkning. 
  
 4.2.4 
  
 Konsekvenserna av  
  
 EG-rätten 
  för offentligrättsliga organ 
 Om offentligrättsliga or gan inte kan anses vara en skattskyldig person (på grund av att det anses utöva myndighetsutövning t.ex.) eller om verksam - heten som bedrivs av det offentliga organet är undantagen från mervär - desskatt på grund av de särskilda skatteundantagen i artikel 13 i det sjätte direktivet, har det offentliga organet inte någon avdragsrätt för ingående skatt. Kompensation för den ekonomiska belastning som mervärdesskat - ten utgör för dessa or gan måste därmed göras utanför mervärdesskattesys - temets ramar. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 75 
  
 I vissa medlemsländer kan kompensation erhållas genom att medel från 
  
 statsbudgeten fonderas för att kunna tas i anspråk för att täcka mervärdes 
  
 - 
  
 skattekostnader i en viss verksamhet eller genom att man i en mervärdes - 
  
 skattedeklaration tillåter ett särskilt avdrag. I andra medlemsländer kom 
  
 - 
  
 penserar man inte för mervärdesskatten överhuvudtaget. I avsnitt 4.3 ned 
  
 - 
  
 an följer en redogörelse för situationen i några  
 EU-länder . 
  
 4.3 
  
 Kompensationssystem i andra  
  
 EU-länder 
  
 Kort sammanfattning av intrycken från utr edningens studiebesök i tre andra  
 EU-länder 
  
 Som ett led i kartläggningen av andra  
 EU-länders 
  hantering av mervär - desskatt i offentlig sektor företog utredningen en studieresa till tre andra  
 EU-länder; 
  Storbritannien, Belgien och Holland. Utredningen besökte även den europeiska kommissionen, generaldirektorat XXI, enheten för mervärdesskatt. De tre länder som valdes ut för besök representerade tre olika ordningar för hantering av mervärdesskatt i of fentlig sektor. Storbritannien har sedan 1973 tillämpat ett system för återbetalning av mervärdesskatt till lokala myndigheter . Holland står i begrepp att införa ett kompensationssystem som dock är betydligt mera begränsat än det brittis - ka och det svenska systemet och Belgien tillämpar inget kompensations - system över huvud taget. 
 Utredningen  ck vid besöken information om kompensationssystemet som tillämpas i Storbritannien och om det förslag som den holländska re - geringen är i färd med att utarbeta och lägga fram för sitt parlament. 
 Utredningen  ck vidare en inblick i den offentliga sektorn i Belgien och därmed insyn i bakgrunden till att Belgien inte infört någon kompensa - tionsordning. Se mer om de offentliga systemen i dessa länder i avsnitten som följer . 
 Efter utredningens besök framträder en viktig skillnad mellan Sverige och de länder som utredningen besökt. I Sverige  nansieras det lokala självstyret genom kommunernas och landstingens grundlagsfästa rätt att ta ut egen skatt för att sköta sina uppgifter (1 kap 7 § regeringsformen). Kommunens inkomster består emellertid även av generella statsbidrag. Relationen uppgår till ca 80% egen  nansiering och 20% statlig  nansie- ring. 
 I Storbritannien råder det omvända förhållandet. Här  nansieras drygt 80% av verksamheten i de lokala myndigheternas genom statliga anslag och en statligt fastställd lokal näringslivsskatt och resterande 20% av de lokala myndigheterna själva i form av en lokal skatt på fast egendom m.m. 
  
 76  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 SOU 1999:133 
  
 Se vidare i avsnitt 4.3.3 nedan. Likartade förhållanden råder i såväl Belgien som Holland. 
 I Holland har utvecklingen de senaste drygt hundra åren gått från lokal  nansiering av den lokala offentliga verksamheten mot en  nansiering ge- nom allmänna och särskilda statsanslag. Anledningen var att skillnaderna i skatteuttag och i kvantitet och kvalitet på det allmännas tjänster blev allt - för stora. Stora skillnader mellan olika kommuner förelåg bland annat i kvalitén på vägunderhållning, brandförsvar och grundskola. Staten  nan- sierar idag ca 90% av verksamheten i kommuner och provinser i Holland. Resterande 10%  nansieras genom lokala skatter och avgifter. Den vikti- gaste lokala skatten utgör skatten på nyttjande och ägande av fast egen - dom. Bland avgifterna utgör avgiften för renhållning den största enskilda intäkten för kommunerna. 
 I Belgien är samhällsstrukturen komplicerad på grund av att landet har tre ekonomiskt självständiga språkregioner: den  amländska, den franska och den tyska. Men även i Belgien är den lokala och regionala beskatt - ningsrätten begränsad. Statens intäkter , som utgörs av i huvudsak statlig inkomstskatt och mervärdesskatt och andra indirekta skatter ,  nansierar lokal och regional verksamhet till drygt 90%. Resterande del  nansieras genom lokala skatter såsom t.ex. skatt på fast egendom. 
 I Holland och Belgien får den regionala och den lokala förvaltningen sin  nansiering (inklusive täckning för mervärdesskattekostnader) från den statliga budgeten. Genom att staten bidrar med nästan hela  nansie- ringen av den lokala verksamheten blir det mindre fokusering på vem som skall  nansiera kostnaden för den statliga mervärdesskatten. Andra pro- blem förknippade med en tilltagande extern upphandling av tjänster dyker emellertid upp. Dessa problem berörs i avsnittet om Holland nedan. 
 I Sverige är situationen annorlunda. Genom att verksamheten i kom - muner och landsting till stor del  nansieras genom lokal beskattning på - verkar den statliga mervärdesskatten på ett mera påtagligt sätt än i andra (utomnordiska) länder ekonomin i dessa or gan. Om avdrag inte kan erhål - las för ingående mervärdesskatt i det vanliga mervärdesskattesystemet blir skatten en kostnad som måste  nansieras. 
 Kort om skattesatserna inom EU på mer vär desskatteområdet 
 Effekten av mervärdesskatten för den of fentliga sektorn blir större och 
  
 mer kännbar ju högre skatten är . En kort redogörelse för normalskattesat 
  
 - 
  
 sen för mervärdesskatt i de olika  
 EU-länderna 
  är därför av intresse i sam 
  
 - 
  
 manhanget. Med normalskattesats menas den skattesats som tas ut gene- rellt på varor och tjänster i de olika medlemsländerna. Medlemsländerna skall tillämpa en normalskattesats om lägst 15%. Det  nns emellertid ing- en övre gräns för skatten enligt  
 EG-rätten. 
  Medlemsländerna får dessutom 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 77 
  
 Tabell 4.1 
 Normalskattesatser per 1 januari 1993 och 1 maj 1999: 
 tillämpa högst två reducerade skattesatser . Den lägsta tillåtna skattesatsen är 5%. De reducerade skattesatserna får endast tillämpas på vissa i bilaga H i det sjätte direktivet uppräknade varor och tjänster . Många medlems - länder har emellertid medgivits särskilda undantag från reglerna om redu - cerad skattesats och tillämpar lägre skattesatser än 5% och dessutom på annat än vad som  nns uppräknat i bilaga H. De särskilda undantagen  nns särskilt inskrivna i det sjätte direktivet och framförhandlades som särintressen av dessa medlemsländer . Storbritannien har t.ex. ett särskilt undantag för sin långa lista med  
 0-skattesatser , 
  dvs. en omsättning där 0 % skatt debiteras men rätt att få tillbaka ingående skatt föreligger . 
 Mellan åren 1993 och 1999 har normalskattesatsen höjts i sex  
 EU-län 
  - der. Eftersom inga länder har sänkt normalskattesatsen har den genom - snittliga skattesatsen höjts och, variationen mellan länderna har minskat med 8,8 %. Som tabell 4.1 visar har Sverige tillsammans med Danmark de högsta normalskattesatserna både år 1993 och år 1999. Antalet länder med en normalskattesats över 20 % har dock fördubblats under tidsperioden, från 4 länder år 1993 till 8 länder år 1999. 
  
 4.3.1 
  
 Danmark 
  
 Danmark tillämpas en kompensationsordning för kommuner och amts - kommuner (motsvarar landstingen i Sverige) vad gäller den mervärdes - 
  
 14 
  
 Finland tillämpade vid denna tidpunkt en omsättningsskatt, istället för mervärdesskatt. 
  
 15 
  
 Variationskoef cienten beräknas som en kvot mellan standardavvikelsen och medelvärdet 
  
 78  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 SOU 1999:133 
  
 skatt som dessa betalar i verksamhet som inte medför skattskyldighet.  
 16  
 Kompensationsordningen infördes den 1 januari 1985 (lag nr . 212 av den 16 maj 1984). Den svenska kompensationsordningen är till stor del base - rad på den danska modellen. 
 I kompensationsordningen ingår även en motsvarighet till den särskilda ersättning som i Sverige utgår vid skattefri upphandling och bidragsgiv - ning. I den s.k. positivlistan räknas ett antal skattefria områden upp (för kommunerna 19 och för amtskommunerna 14 verksamheter , t.ex. renhåll - ning, idrotts- och simhallar, arenor och idrottsanläggningar , bidrag till stat- 
  
 liga och privata skolor) med angiva procentsatser för andelen mervärdes 
  
 - 
  
 skatt som beräknas ingå i värdet på den upphandlade tjänsten eller det ut 
  
 - 
  
 betalda bidraget. Den mervärdesskatt som kommunerna inte kan få tillba - ka på grund av att verksamheten är skattefri, kan sökas ur den så kallade kommunala Momsfonden. Utbetalningar och bidragsgivning till de olika verksamhetsområdena berättigar kommunerna till återbetalning från Momsfonden. 
 Den danska kompensationsordningen kompletteras dessutom med ut- 
  
 förliga regler för redovisningen av kommunens mervärdesskatt på konton. 
  
 Så långt önskade man inte gå i Sverige. I Sverige infördes aldrig några sär 
  
 - 
  
 skilda regler för bokföring och redovisning. 
  
 Kompensationsordningen infördes, liksom i Sverige, för att förhindra 
  
 den konkurrenssnedvridning som kan uppstå om kommunen, som inte har avdragsrätt för mervärdesskatt i verksamhet som är skattefri, väljer att ut - föra skattepliktiga tjänster i egen regi för att hålla kostnaderna nere. 
 Tanken i Danmark var således att det skulle föreligga neutralitet mellan valet att egenproducera vissa tjänster eller att göra en extern upphandling hos privata leverantörer . 
 Kompensationsordningen är utgiftsneutral för staten genom att kom - muner och amtskommuner bidrar till staten med ett uppskattat mervärdes - skattebelopp som kommunerna förväntas kräva tillbaka från Momsfonden. Uppskattningen av beloppet görs på grundval av budget- och räkenskapsupplysningar från kommunerna. Den enskilda kommunens bidrag till det samlade mervärdesskattebeloppet fastställs utifrån det sam - lade budgeterade beskattningsunderlaget under utbetalningsåret. I prakti - Nguyen går det till på så sätt att Tull- och Skattestyrelsen avräknar mervärdes - skattebeloppet mot en del av källskatten som utbetalas till kommunerna varje månad. Kommunerna får återbetalning av bokförd mervärdesskatt en gång i månaden. 
 Det  nns emellertid i det danska systemet vissa  
 begränsningar  
 beträf - 
  
 16  
 den s.k. momsudligningsordningen 
  
 SOU 1999:133  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 79 
  
 fande rätten till återbetalning av icke avdragsgill skatt. Av konkurrensskäl har man inte ansett det ändamålsenligt att den mervärdesskatt som ingår vid beräkning av kommunens hyresintäkter skall omfattas av kompensa - tionsordningen. Denna mervärdesskatt avräknas därför genom att ett be - lopp motsvarande 7,5% av kommunens bokförda hyresintäkter avräknas från den mervärdesskatt som kommunen begär återbetalning för . Vidare justeras för mottagna EU bidrag (från strukturfonderna) samt för lån på särskilt förmånliga villkor och för drifts- och anläggningstillskott från fon - der, privata föreningar , institutioner etc. Justeringen sker genom att 17,5% av de samlade externa tillskotten återbetalas till kompensationsordningen. 
  
 4.3.2 
  
 Finland 
  
 I Finland har kommunerna rätt att få tillbaka den mervärdesskatt som de erlagt vid anskaffningar för skattefri verksamhet. Systemet infördes i sam - band med införandet av mervärdesskattelagen från 1 juni 1994 (lag nr . 
  
 1501/93). Även den mervärdesskatt som erlagts på bidrag som direkt an 
  
 - 
  
 knyter till priset på en vara eller tjänst berättigar till återbetalning. Återbe 
  
 - 
  
 talning sker månadsvis. I Finland har man, liksom i Danmark och Sverige, således velat motverka mervärdesskattens konkurrenssnedvridande ef fek- ter vid val mellan verksamhet i egen regi och i extern regi. 
 Återbetalningsrätten omfattar inte sådana förvärv för vilka det enligt den  nska mervärdesskattelagen råder uttryckligt avdragsförbud. Rätten till återbetalning omfattar således inte anskaf fningar som gjorts för privat 
  
 konsumtion eller för användning som berörs av de särskilda avdragsbe 
  
 - 
  
 gränsningarna i mervärdesskattelagen (förvärv för personalen, representa 
  
 - 
  
 tion samt inköp av personbilar , motorcyklar, husvagnar samt fartyg av- sedda för sport och nöje) eller för anskaf fningar för uthyrning av fastighet. 
 Enligt det  nska systemet skall kommunerna kollektivt betala tillbaka den erhållna momsåterbetalningen till staten. Åren  
 1994–1996 
  var dock återbetalningen till staten endast 77,5 %. Detta berodde på att man önska - de kompensera kommunerna för den plötsliga stegring av kostnaderna som blev följden av över gången till mervärdesbeskattning i Finland. 
 Den avgift som staten kräver från respektive kommun, fastställs som en andel av det totala återbetalningsbeloppet och grundar sig på respektive kommuns invånarantal  
 17 
 . Kommunen betalar avgiften med en tolftedel varje månad. Betalningsandelarna fastställs av skattestyrelsen och upp - börden sköts av länsskatteverken. I Finland, liksom i Sverige och i 
  
 17  
 Avgiften kommunerna skall betala regleras i en särskild lag, L 29.12.1994/1434. 
  
 80  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 Danmark, graderas inte kommunernas betalningsandelar enligt deras ser- vicestruktur eller någon annan faktor som utvisar användningen av mer - värdesskattebelagda tjänster . 
  
 4.3.3 
  
 Storbritannien 
  
 För valtningsstruktur 
 I Storbritannien delas offentlig sektor in i centrala myndigheter (Government departments) och lokala förvaltningsor gan (Local go - vernment). De lokala myndigheterna består av så kallade råd eller coun - cils på engelska. I Storbritannien  nns fyra huvudområden med sina re - spektive råd: England, Skottland, Wales och Nordirland. De olika områ - dena med sina respektive råd har stor självständighet. En omor ganisation av de lokala myndigheterna ägde rum i perioden  
 1996–1998. 
  
 Den del av respektive råd som ansvarar för politiska riktlinjer och beslut väljs i lokala val och utgör en slags lokal kommunfullmäktige. Det  nns olika slags councils beroende på vad som ingår i ansvarsområdena. De engelska så kallade County Councils har t.ex. ansvar för strategisk pla - nering, motorvägar , tra k, social omsorg, utbildning, bibliotek, brandbe- kämpning, renhållning och konsumentskydd. De engelska s.k. District Councils har ansvar för lokal planering, bostäder , miljö- och hälsovård, mässor och utställningar , renhållning, kyrkogårdsförvaltning och krema - torier, fritidsaktiviteter och parker, turism och valregistrering. För London  nns ett särskilt råd som heter the London Borough Council som har an - svar för förvaltningen i London. 
 Finansiering 
 Den lokala förvaltningen i Storbritannien  nansieras huvudsakligen på tre olika sätt: dels genom allmänna statsbidrag, dels genom en lokal skatt som tas ut med en viss procent på värdet av fast egendom och dels genom en särskild skatt på det lokala näringslivet som fastställs av staten. Intäkterna fördelar sig enligt följande: 60% av intäkterna kommer genom statliga an - slag, 15% erhålls genom den särskilda fastighetsskatten och 22% av in - täkterna kommer från den särskilda näringslivsbeskattningen. Resterande del av  nansieringen sker genom diverse kommunala avgifter och andra inkomstbringande aktiviteter. 
 Mervär desskatt 
 I Storbritannien tillämpas liksom i Sverige, Danmark och Finland också en kompensationsordning för mervärdesskatt i den of fentliga sektorn. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 81 
  
 Kompensationsordningen infördes redan 1973 för lokala myndigheter och 1983 för centrala myndigheter . Bakgrunden till ordningen var densamma som i övriga länder med dylika ordningar , nämligen att förhindra att mer - värdesskattekostnaden hindrar of fentliga organ att upphandla tjänster till verksamheten och därmed orsaka konkurrenssnedvridningar . 
 I Storbritannien delas offentligrättsliga or gan in i tre grupper i mervär - desskattehänseende: 
  
 1 
  
 Lokala myndigheter eller det lokala självstyret (local authorities), dvs. den verksamhet som bedrivs av the councils, se ovan. 
  
 2 Övriga myndigheter som faller in under regleringen för de lokala myn - digheterna eller andra specialiserade organ 
  
 3 
  
 Government Departments, såsom t.ex. departement och andra centra - la organ t.ex. skatteförvaltning, hälsomyndigheter inklusive vissa stor - sjukhus, m.m. (dvs. i princip motsvarigheten till Sveriges myndigheter). 
  
 I fortsättningen beskrivs endast hanteringen av mervärdesskatt för de or - gan som faller in under punkt 1 och 2 ovan, dvs. de lokala myndigheterna. Den lokala offentliga förvaltningens verksamhet delas in i näringsverk - samhet (business activity) eller  
 icke-näringsverksamhet 
 (non-business 
  
 activity). Den särskilda kompensationsordningen (återbetalning av skatt) 
  
 omfattar endast förvaltningens  
 non-business 
  activity. 
  
 Konceptet  
 non-business 
  activity utgör verksamhet som inte konkur 
  
 - 
  
 rerar med andra subjekt. Exempel på  
 non-business 
  activity utgör exem 
  
 - 
  
 pelvis bötfällning vid parkeringsförseelse, utfärdande av äktenskapslicen 
  
 - 
  
 ser, offentliga grund- och gymnasieskolor, lån av böcker i bibliotek, bibli 
  
 - 
  
 oteksverksamhet i fängelser och på sjukhus, etc. 
  
 Återbetalning av mervärdesskatt till lokala myndigheter för deras non- 
  
 business activity sker i en vanlig mervärdesskattedeklaration (under för 
  
 - 
  
 utsättning att myndigheten är registrerad för mervärdesskatt). Återbetal 
  
 - 
  
 ning görs således inte som i Sverige i särskild ordning. Om myndigheten 
  
 inte är registrerad för mervärdesskatt sker återbetalning genom ett enkelt 
  
 ansökningsförfarande. Återbetalning av mervärdesskatt görs endast under 
  
 förutsättning att den lokala myndigheten är beställare av varan eller tjän 
  
 - 
  
 sten och är den till vilken leveransen görs och är den som mottar fakturan 
  
 med mervärdesskatt och att betalning sker med myndighetens medel. 
  
 Om den verksamhet som bedrivs utgör näringsverksamhet (business 
  
 activity) faller den in under de vanliga  
 mervärdes-skattereglerna. 
  Om 
  
 omsättningen är skattepliktig redovisas mervärdesskatt på omsättningen, 
  
 om omsättningen är skattefri tas ingen skatt ut men däremot föreligger en 
  
 begränsad avdragsrätt för ingående skatt. Rätt till avdrag föreligger i un 
  
 - 
  
 dantagen verksamhet om den ingående skatten i denna verksamhet är en 
  
 obetydlig del av den totala skatt som den lokala myndigheten betalar. Med 
  
 82  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 obetydlig del menas skatt som inte överstiger i genomsnitt £625 per må - 
  
 nad eller £7500 per år , eller om beloppet uppgår till mindre än 5% av den 
  
 totala skatten som erlagts på inköp för verksamheten inklusive inköp för 
  
 verksamhet som inte är näringsverksamhet. 
  
 4.3.4 Holland 
 Holland är ett av de sex länder som var medlem i den europeiska gemen - 
  
 skapen när den gemensamma ordningen för mervärdesskatt infördes i bör 
  
 - 
  
 jan av  
 1970-talet. 
  Det är därför särskilt intressant att se närmare på hur 
  
 Holland behandlar offentligrättsliga or gan i mervärdesskattehänseende. 
  
 Genom att studera ett gammalt medlemsland kan man oftast få en för 
  
 - 
  
 klaring till varför den ursprungliga  
 EG-lagstiftningen 
  ser ut som den gör . I Holland delar man in offentligrättsliga or gan i tre grupper i mervär - 
 desskattehänseende: 
  
 1. 
  
 Skattskyldiga personer (taxable persons) som bedriver mervärdes - skattepliktig verksamhet, 
  
 2. 
  
 Skattskyldiga personer som bedriver mervärdesskattefri verksamhet, t.ex. en kommunal bankverksamhet eller utbildningsverksamhet, samt 
  
 3. 
  
 Icke-skattskyldiga 
  
  personer  
 (non-taxable 
  persons), dvs. or gan vars verksamhet regleras av offentlig rätt. 
 I Holland utgörs t. ex. grupp 3 av or gan som ombesörjer sophämtningen för privatpersoner eller of fentligrättsliga or gan som bedriver parkeringsö - vervakning. När företag köper sophämtningstjänster betraktas denna akti - vitet däremot som en aktivitet som det of fentliga bedriver i egenskap av skattskyldig person och mervärdeskatt tas ut på vanligt sätt. I Holland be - traktas även de or gan som uppbär bro- eller tunnelavgifter som icke skatt - skyldiga personer, och mervärdesskatt tas därför inte ut. I Holland betrak - tas dessa avgifter som betalning för tjänster som tillhandahålls av det all - männa. 
 Holland tillämpar för närvarande inget särskilt kompensationssystem för mervärdesskatt för of fentligrättsliga or gan som inte är beskattningsba - 
  
 ra personer och som därför inte kan göra avdrag för ingående mervärdes 
  
 - 
  
 skatt. Istället sker  nansieringen inom ramen för de medel som anslås år 
  
 - 
  
 ligen i statsbudgeten. De organ som är skattskyldiga personer men som bedriver en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt, t.ex. of - fentliga skolor,  nansierar sin verksamhet (inklusive kostnader för mer - värdesskatt) med statsbidrag, egna intäkter och lokala skatter . 
 Regeringen i Holland ämnar emellertid inom kort överlämna en propo - sition till det holländska parlamentet om införande av ett särskilt kompen - 
  
 SOU 1999:133  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 83 
  
 sationssystem för ingående mervärdesskatt för lokala of fentligrättsliga or - gan i grupp 3 ovan, dvs. för  
 icke-skattskyldiga 
  personer . De offentliga skattskyldiga personer som tillhandahåller mervärdesskattefria varor eller tjänster , kommer emellertid inte att omfattas av kompensationssystemet. Kompensationssystemet, som enligt förslaget skall börja tillämpas från den 1 januari år 2001, innebär att den lokala of fentliga förvaltningen (så - som t.ex. den lokala polismyndigheten, eller rättsväsendet) skall upprätta en särskild deklaration för begäran om återbetalning av erlagd ingående mervärdesskatt. Deklaration skall kunna inlämnas månadsvis. Om de fon - derade medlen inte räcker till för att täcka all ingående skatt skall staten på begäran av det  
 icke-beskattningsbara 
  of fentliga organet tillföra mer peng - ar till fonden. Systemet skall ligga utanför det vanliga mervärdesskatte - systemet. 
 Bakgrunden till idéerna om införande av ett kompensationssystem i Holland 
 Holland avser att införa en kompensationsordning av i huvudsak två skäl: en tilltagande extern upphandling av skattepliktiga tjänster inom framför allt områdena sophantering, gaturenhållning och parkskötsel samt pro - blem med omfattande skatteplanering i den offentliga fastighetssektorn. Skatteplaneringen i den offentliga förvaltningen utfördes för att komma åt en avdragsrätt för ingående skatt som annars låstes in i systemet. Genom den nya kompensationsordningen hoppas de holländska myndigheterna att skatteplaneringen avtar. 
  
 4.3.5 
  
 Belgien 
  
 I Belgien  nns inget kompensationssystem för mervärdesskatt i of fentlig sektor. Den mervärdesskatt som icke skattskyldiga or gan får betala täcks genom anslag för verksamheten. Belgien kan liknas vid en federal stat med tre olika ekonomiskt självständiga regioner; den  amländska regio - nen, regionen för huvudstaden Bryssel samt den vallonska regionen. Beräkningen av anslag från den statliga budgeten till de tre olika själv - ständiga regionerna görs med hjälp av ett antal fördelningsnycklar , t.ex. befolkningsmängd och åldersfördelning. Enligt det belgiska  nansdepar- tementet är det oerhört komplicerat att ändra i den fastlagda fördelningen av medel till de tre regionerna. Om staten skulle införa en möjlighet för icke skattepliktiga offentligrättsliga or gan att få tillbaka sin erlagda mer - värdesskatt från en särskild fond med särskilt avsatta medel för ett sådant ändamål, skulle en ändring av storleken på statsanslagen som blir en nöd - vändig följdändring bli så politiskt komplicerat att man föredrar att avstå. 
  
 84  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 Beskattning av offentligrättsliga or gan 
 Belgien har i sin mervärdesskattelagstiftning ordagrant genomfört första och andra styckena i artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Den belgiska lagen stadgar att staten, regionerna m. . offentligrättsliga or gan inte skall betraktas som skattskyldiga personer för den verksamhet de ut - för i sin egenskap av of fentligrättsliga or gan. Lagen stadgar vidare att des- sa organ ändå kan betraktas som skattskyldiga personer om deras verk - samhet i egenskap av  
 icke-skattskyldiga 
  personer medför risk för konkur - renssnedvridningar. I ett särskilt kungligt dekret räknas de or gan upp som av konkurrensskäl skall betraktas som skattskyldiga personer . Dessa utgör exempelvis offentliga organ som tillhandahåller vatten, gas el och ånga, eller som tillhandahåller jordbruksprodukter och liknande, etc. 
  
 4.4 
  
 Pågående diskussioner inom EU 
  
 Sedan det sjätte direktivets tillkomst på  
 1970-talet 
  har mycket hänt inom offentlig sektor i alla medlemsländer . Fler och  er verksamheter som tra- ditionellt sett har varit det offentligas uppgift, läggs ut på privata subjekt. Ökad privatisering av olika aktiviteter inom den of fentliga sektorn och till- tagande extern upphandling är tydliga tendenser inom hela den europeiska gemenskapen. Denna utveckling innebär att undantagen från mervärdes - skatt för den of fentliga sektorns organ som innebär en olikformig skatte - mässig behandling, blir mer påtagliga än tidigare och de konkurrenssned - vridande effekterna framträder allt tydligare. 
  
 4.4.1 
  
 Ett nytt mervärdesskattesystem inom EU – förändringar för offentligrättsliga organ 
  
 Den Europeiska kommissionen lade i juni 1996 fram ett arbetsprogram 
 18  
 för ett nytt mervärdesskattesystem anpassat för den inre marknaden. Tanken med det nya systemet var att skapa enklare regler för att stimulera handeln över gränserna och gynna konkurrensen. Arbetsprogrammet an- gav bland annat att huvudprinciperna i mervärdesskattesystemet skulle ses över , bland annat de nitionen av skattskyldig person och de of fentli- grättsliga subjektens status i mervärdesskattehänseende. 
 Arbetsprogrammet var mycket ambitiöst och mottogs med viss skepsis från medlemsländernas sida. Istället för att gå vidare med ett arbetspro - gram som inte  ck någon förankring hos medlemsländerna har kommis - 
  
 18  
 KOM(96) 328 slutlig 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 85 
  
 sionen valt att inrikta sig på att modernisera och förbättra nuvarande sys - tem. Frågan om hur of fentligrättsliga or gan skall hanteras i mervärdes - skattehänseende är emellertid fortfarande aktuell och arbetet på detta om - råde har inletts. 
 I slutet av 1997 tog kommissionen upp frågan om den skattemässiga behandlingen av offentligrättsliga or gan till diskussion med medlemslän - derna. Kommissionen föreslog i diskussioner med medlemsländerna att offentligrättsliga subjekt alltid skulle betraktas som skattskyldiga perso - ner 
  
 –när 
  de tillhandahåller varor och tjänster utan anknytning till myndig - hetsutövning 
  
 –när 
  det föreligger en direkt koppling mellan omsättning av vara eller tjänst och mottaget vederlag 
  
 –när 
  de utövar ekonomisk aktivitet. 
 Medlemsländerna ansåg liksom kommissionen att direktivet måste ändras 
 i syfte att vidga de nitionen av skattskyldig person, men önskade i sam - band med en sådan ändring även en översyn av utformningen av undanta - gen i artikel 13 (utbildning, vård, omsor g, m.m.) eftersom dessa undantag är utformade så att undantagen gäller under förutsättning att tjänsterna till - handahålls av of fentliga organ eller andra erkända liknande or gan. Denna parallella reglering i direktivet gör undantagen svårtolkade. Istället borde undantagen omformuleras och eventuellt ändras. 
 Som en uppföljning till denna inledande diskussion med medlemslän - derna lät kommissionen utföra en studie av olika metoder för beskattning av offentligrättsliga or gan. I rapporten studerades fyra olika alternativ: 
  
 1 
  
 Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer , beskat- ta  
  
 all  
 aktivitet med full skattesats och medge full avdragsrätt. Denna modell tillämpas på Nya Zeeland. 
  
 2 
  
 Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer , beskat- 
  
 ta tjänster som kräver förmånlig behandling (vård, utbildning, kultur , barnomsorg, etc.) med lägre skattesats eller med  
 0-skattesats 
  och med - ge full avdragsrätt för alla subjekt. 
  
 3 
  
 Undantagsalternativet: Behandla offentligrättsliga subjekt som skatt - skyldiga personer, behåll undantaget för tjänster som kräver förmånlig 
  
 behandling (vård, etc.), slopa listan med skattepliktiga transaktioner , 
  
 lägg till på undantagssidan avgifter för obligatoriska tjänster såsom till 
  
 - 
  
 ståndsgivning, utfärdande av pass, fastighetsregistrering, rättegångs 
  
 - 
  
 kostnader, m.m. (vilka undantas idag på grund av att de faller utanför la - gens tillämpningsområde, outside the scope of the tax) och ge of fent- ligrättsliga or gan rabatt, helt eller delvis, med erlagd mervärdesskatt. Denna modell tillämpas i Canada. 
  
 86  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 4 
  
 Rent undantag: Behandla offentligrättsliga subjekt som skattskyldiga personer, slopa listan med skattepliktiga transaktioner i Cooper i det sjätte direktivet (se punkt 4.2.1 ovan), behåll listan med undantag och lägg till sådant som tidigare låg utanför mervärdesbeskattning (på grund av att det offentligrättsliga or ganet inte ansågs vara en skattskyldig per - son) och ge ingen rabatt på ingående mervärdesskatt. 
  
 Samtliga alternativ innebär att of fentligrättsliga or gan alltid skall betraktas som skattskyldiga personer. Detta innebär att gränsdragningsproblemet med att urskilja verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egen - skap av offentliga myndigheter  
 ––– 
  som innebär att de ej anses som skattskyldiga personer, och övrig verksamhet som innebär att de betraktas som skattskyldiga personer, undanröjs. 
 Av alternativen ovan ansågs enligt rapporten alternativ 2 vara bäst. Offentligrättsliga or gan bör enligt detta alternativ betraktas som vilket mellanled som helst i produktions- och distributionskedjan och medges avdrag för ingående skatt som är hänförlig till den skattepliktiga aktivite - ten. En svårighet med denna lösning blir att de niera vederlaget vid om- sättning av varor och tjänster . Enligt nuvarande mervärdesskatteprinciper skall betalning inklusive bidrag kopplade till priset ingå i vederlaget. För enkelhetens skull bör med detta alternativ alla slags bidrag ingå i de ni- tionen av vederlag. Detta skulle inte bli någon belastning för den som be - talar ut bidraget då även denna person skulle ha avdragsrätt för ingående skatt. Av politiska skäl, framhålls i rapporten, torde en möjlighet att till - ämpa  
 0-skattesats 
  eller reducerad skattesats på vissa tjänster såsom vård, omsorg, utbildning, och liknande, vara att föredra framför full beskattning med normalskattesats. Detta minskar även skattens regressiva ef fekt. 
 Studien har ännu inte diskuterats med medlemsländerna. Det är oklart när kommissionen kommer att ta upp temat om beskattningsmetoder för offentligrättsliga or gan igen. 
 I en nyligen publicerad artikel 
 19  
 redogör en representant från kommis - sionen tillsammans med studiens upphovsman för studiens innehåll och ger sin syn på saken. Författarna ar gumenterar för en utvidgad beskattning av offentliga organ för att motverka inlåsningsef fekter och gränsdrag - ningsproblem. I Sverige är gränsdragningsproblemen vad beträf far be- dömningen av om of fentliga organs aktivitet faller inom respektive utan- för lagens tillämpningsområde inte så stora eftersom all aktivitet av of - fentligrättsliga or gan i Sverige i princip är yrkesmässig (med undantag för myndighetsutövning). 
 Andra problem som författarna berör rör behandling av bidrag i verk - samheten och tillämpning av reglerna för avdragsrätt. 
  
 19  
 VAT Monitor, Volume 10, Number 4, 1999, s. 144 
  
 SOU 1999:133 
  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
 87 
  
 4.5 
  
 Slutsatser utifrån situationen i Sverige 
  
 Den svenska förvaltningsstrukturen skiljer sig på många sätt från andra länder inom EU. I Sverige är central respektive lokal förvaltning  nansi- ellt och administrativt åtskild genom den kommunala självstyrelsen. Kommuner och landsting har som ansvariga för merparten av de sam - hällsuppgifter som berör de enskilda medbor garna en i ett internationellt perspektiv mera framträdande roll inom den of fentliga sekorn än vad som är vanligt i de  esta andra länder . 
 Inom ramen för mervärdesskattesystemet (här bortses från kommun - kontosystemet) behandlas kommuner och landsting i Sverige på samma sätt som andra näringsidkare, dvs. att de registreras som skattskyldiga om de bedriver skattepliktig verksamhet. I andra  
 EU-länder 
  är det emellertid vanligt att offentliga organ behandlas som  
 icke-skattskyldiga 
  personer  
 (non-taxable 
  persons). Detta leder ofta till gränsdragningsproblem när uppdelning av verksamheten i skattepliktig verksamhet,  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet och verksamhet som faller utanför lagens tillämpningsområde (out of scope) måste göras. I Sverige blir dessa problem mindre efter - som alla offentligrättsliga or gans verksamhet i princip faller inom lagens tillämpningsområde, dvs. anses yrkesmässig, med undantag för myndig - hetsutövning. 
 Eftersom kommuner och landsting är stora aktörer på den svenska marknaden och fattar egna beslut inom sitt område beträf fande investe- ringar, upphandling av tjänster , bidragsgivning m.m. är det särskilt viktigt att kommuner och landsting inte särbehandlas i mervärdesskattehänseen - de. Vid en jämförelse mellan  
 EG-reglerna 
  och svensk rätt beträf fande de-  nitionen av skattskyldig person  nner utredningen att det svenska yr- kesmässighetsbegreppet och skatteplikten för of fentligrättsliga or gan i allt väsentligt överensstämmer med bestämmelserna i det sjätte direktivet. 
  
 Undantagsbestämmelserna i artikel 13 öppnar för en mängd olika tolk 
  
 - 
  
 ningsmöjligheter . Det är omöjligt att göra en bokstavstolkning av texten 
  
 för att få fram bestämmelsernas innebörd och räckvidd. Reglerna får istäl 
  
 - 
  
 let tolkas utifrån ett förmodat syfte. 
  
 Som framgår ovan har utredningen funnit att undantagen i artikel 13 kan inskränkas respektive utvidgas inom vissa ramar . Flera verksamheter kan göras skattepliktiga om villkoren för undantagen som gäller idag görs snävare med tillämpning av artikel 13 A. 2. En nackdel är att skatteplikten inte kan bli generell på dessa områden med tillämpning av dagens regler i det sjätte direktivet. 
 De problem som undantagen från mervärdesskatten orsakar i form av inlåsningsef fekter och högre kostnadsnivå som i sin tur leder till konkur - rensnedvridningar och ineffektivt resursutnyttjande, talar för att en framti - da modernisering och utveckling av direktivet bör gå mot en breddning av 
  
 88  
 Mervär desskattefrågan i ett  
 EU-perspektiv 
  
 SOU 1999:133 
  
 skattebasen genom slopandet av samtliga eller en del av undantagen i ar- 
  
 tikel 13. För att sänka kostnaderna på vissa tjänster av sociala skäl kan 
  
 istället en lägre skattesats väljas. Om man inte av t.ex. stats 
  
 nansiella eller 
  
 andra skäl önskar införa en reducerad skattesats bör man inom EU i vart 
  
 fall diskutera hur texten skall ändras för att tydliggöra och avgränsa un 
  
 - 
  
 dantagens omfattning. Jag anser att Sverige bör gå bräschen för en sådan 
  
 diskussion. 
  
 Slutligen bör tilläggas att det på  
 EG-rättens 
  område saknas harmonise 
  
 - 
  
 rade regler om kompensationssystem för mervärdesskatt för den of fentli- ga sektorn. De olika kompensationssystem som tillämpas i ett  ertal EG- 
  
 länder är samtliga system som juridiskt sett faller utanför det gemensam 
  
 - 
  
 ma systemet för mervärdesskatt. Därför strider inte heller sådana system 
  
 mot  
 EG-rätten 
  så länge de inte liknar ett system med generell avdragsrätt 
  
 för all undantagen verksamhet och därmed ett kringgående av det sjätte di 
  
 - 
  
 rektivets regler. 
  
 Som framgår av redogörelsen i detta kapitel upplever  era  
 EU-länder 
  att de får problem med reglerna om of fentliga myndigheter som icke- skattskyldiga personer i artikel 4.5 och reglerna i artikel 13 om skatteun- 
  
 dantagen, när of fentligt bedriven verksamhet läggs ut på entreprenad (s.k. 
  
 Smith 
  på engelska). Framväxten av olika kompensationssystem i 
  
 olika länder inom EU utgör ett bevis på detta. 
  
 Kommissionen har uttalat att dessa problem måste lösas. 
  
 Kommissionens förslag kommer att läggas fram inom ramen för det ge 
  
 - 
  
 mensamma mervärdesskattesystemet med stöd av grundfördraget som 
  
 stadgar att rådet enhälligt på förslag av kommissionen skall anta bestäm 
  
 - 
  
 melser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter . 
 20  
 Med denna formulering avses det gemensamma mervärdesskattesystemet i form av det sjätte direktivet m. . direktiv. 
  
 20  
 Artikel 93 i Romfördraget 
  
 SOU 1999:133 
  
 89 
  
 5 
  
 Kommunerna i förändring 
  
 5.1 Inledning 
 Under  
 1990-talet 
  har den kommunala verksamheten förändrats. Inte minst gäller det för de verksamheter som tidigare traditionellt drivits enbart i kommunal regi. Alternativa driftsformer och konkurrensutsättning av verksamheter har inneburit att det privata inslaget har ökat inom exempel - 
  
 vis vård och utbildning. Begreppet outsourcing är i dag något som dis 
  
 - 
  
 kuteras i hela Europa. Stödverksamheter (t.ex. städning, fastighetsskötsel, 
  
 posthantering etc.) har lämnats ut till en eller  era underentreprenörer . 
  
 Dagens kommunkontosystem har till stor del sin grund i den generella 
  
 avdragsrätt som infördes 1991. De förändringar som genomförts av kom 
  
 - 
  
 munsektorns kompensationssystem efter 1991 har i stort sett utgått från 
  
 samma perspektiv på kommunsektorns verksamhet som användes inför 
  
 införandet 1991. Frågan är då om utvecklingen under  
 1990-talet 
  har inne 
  
 - 
  
 burit att förutsättningarna för kommunkontosystemet förändrats? Det är 
  
 svårt att få ett helt entydigt svar på den frågan. Inom skattepliktig arbets 
  
 - 
  
 intensiv verksamhet hade alternativa driftsformer troligen inte valts i så - dan hastighet om de upphandlade tjänsterna belastat den kommunala eko - nomin med 25 % mervärdesskatt. Vad gäller den  
 icke-skattepliktiga 
  verk - samheten kan möjligen hävdas att utvecklingen visar att systemet funge - rar. Det är emellertid svårt att avgöra i vilken grad kommunkontosystemet påverkat kommunernas beteende. I många kommuner och landsting har privatiseringarna gjorts utifrån ideologiska utgångspunkter . Vi vet inte hur utvecklingen sett ut utan kommunkontosystem eller med ett annat kom- pensationssystem. 
 Syftet med kommunkontosystemet är att likställa förutsättningarna för valet mellan att bedriva den kommunala verksamheten i egen regi och upphandla motsvarande verksamhet av fristående tjänsteproducenter . 
 Kommunkontosystemet ger den kommunala verksamheten en möjlig - het att på ett skattemässigt konkurrensneutralt sätt välja mellan entrepre - nad och egen regi. Denna möjlighet ges inte andra associationsformer med  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet i de fall dessa vill upphandla en underentre- prenör . 
 Ett annat problem uppstår utifrån konkurrenssynpunkt när ett verksam - hetsområde avregleras. Eftersom privata aktörer inte omfattas av kom - munkontosystemet konkurrerar de inte på lika villkor med den kommuna - la alternativt den landstingskommunala verksamheten som får ersättning för sin ingående mervärdesskatt. När allmänheten ges möjlighet att välja 
  
 90  
 Kommunerna i förändring 
  
 SOU 1999:133 
  
 mellan kommunal tjänsteproduktion och en alternativ producent av sam - ma tjänst måste likformiga förutsättningar gälla. Ett exempel är avregle - ringen av tandvårdsmarknaden (se kapitel 6). 
  
 5.2 
  
 Bakgrund 
  
 Två händelser har haft stor betydelse för de förändrade styr - och verksam- hetsformer inom den kommunala sektorn som vi ser i dag. Enligt Fölster  
 1  
 var det socialdemokratiska partiets  
 90-talsprogram 
  ett trendbrott inom so- cialdemokratin. I programmet fördes förslaget fram om konkurrens inom den offentliga sektorn. Under åren  
 1990–91 
  togs en del viktiga steg mot dagens situation. Personalkooperativ tilläts inom barnomsor gen, skolvä - sendet decentraliserades till kommunerna och ansökan om medlemsskap i EG lämnades in. Efter valet 1991 initierade den nya bor gerliga regeringen en omprövning på ytterligare många områden. En förändring var att un - derlätta för privat barnomsor g, utbildning och andra kommunala tjänster . 
  
 5.3 
  
 Förändrade styr- och verksamhets- former 
  
 Under  
 1990-talet 
  har styr- och verksamhetsformerna förändrats i kommu - nerna. Målet har varit ökad ef fektivitet, men det har även funnits ideolo - giska orsaker bakom privatiseringarna. 
 2 
  
 1 
  
 Fölster , Buchanan (m. .), Sveriges systemskifte i fara, 1993. 
  
 2 
  
 För en genomgång av alternativa driftsformer se avsnitt 6.2 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna i förändring  
 91 
  
 De förändrade styr - och verksamhetsformerna har tagit sig olika ut- tryck: 
  
 decentraliserade ekonomiska beslut och incitament i form av resultaten- heter, internprissättning, modeller för fördelning av gemensamma kost - nader etc. 
  
 mål- och resultatstyrningsmodeller 
  
 alternativa driftsformer t.ex. privatiseringar, bolagiseringar, föräldra - kooperativ, driftsentreprenader etc. 
  
 en förändrad kommunal or ganisation i kommundelsnämnder och andra former för en decentraliserad or ganisation 
  
 Vad har då de förändrade styr - och verksamhetsformerna inneburit när det gäller valet mellan att bedriva verksamheten i egen regi eller bedriva verk - samheten i alternativa driftsformer? Några exempel: 
  
 Kommuner har infört ett checksystem som ställer krav på konkurrens - neutralitet. 
  
 En decentraliserad organisation medför att beslutsfattaren skall kunna 
  
 jämföra priser på rätt sätt. För detta krävs bl.a. att denne är insatt i hur kommunkontosystemet fungerar. 
  Internprissättningen måste vara utformad på ett sådant sätt att korssub - ventionering, suboptimering och konkurrenssnedvridning undviks. 
 Ofta har förändringen i styr - och verksamhetsformerna gått ut på att hitta marknadslika förhållanden där det inte existerar någon egentlig marknad, t.ex. vid internprissättning. Målet har varit att skapa beteenden som gyn - nar kostnadsmedvetenhet och effektiva lösningar . Denna fråga ligger dock utanför utredningens uppdrag och behandlas inte vidare i detta betänkan - de. 
  
 5.4 
  
 Utvecklingen i riket  
  
 1991–1997 
  
 För att analysera utvecklingen under  
 1990-talet 
  har jag valt att analysera antalet sysselsatta inom respektive verksamhet och sektor. Statistiska cen- tralbyrån (SCB) har på utredningens uppdrag tagit fram sif fror för åren 1991 och 1997 (det senast tillgängliga året). Statistiken grundar sig på kontrolluppgifterna 
 3  
 och är en totalundersökning. Statistiken kan således brytas ned till kommunnivå utan stora felmar ginaler, vilket ofta är fallet med urvalsundersökningar . 
  
 3  
 ... som ligger till grund för inkomstskatten. 
  
 92  
 Kommunerna i förändring 
  
 SOU 1999:133 
  
 Ett påpekande bör dock göras. Sammanställningen bygger på att alla 
  
 som är anställda på samma arbetsplats (exempelvis Danderyds sjukhus) 
  
 får samma kod. Det betyder att alla anställda på Danderyds sjukhus be 
  
 - 
  
 traktas som sysselsatta inom sluten sjukvård. När sjukhuset lägger ut 
  
 kringverksamheten (städning, diskning, tvättning etc.) på en underen 
  
 - 
  
 treprenör kommer de anställda däremot att Campbell som anställda i städ 
  
 - 
  
 branschen etc, trots att det kan vara samma personer som gör samma sa - 
  
 ker. Det faktum att alla på en arbetsplats (med samma arbetsgivare) ges 
  
 samma kod innebär att personer som inte alls är verksamma med arbets - 
  
 platsens huvudssakliga uppgifter ändå kommer att kodas som om så vore 
  
 fallet. Det betyder att denna statistik inte kan jämföras med exempelvis yr 
  
 - 
  
 kesstatistik. 
 Tabellerna 5.1 och 5.2 visar sysselsatta i 11 verksamheter som traditio- nellt kan betraktas som kommunala/landstingskommunala verksamheter för åren 1991 och 1997. Privata alternativ motsvarar här aktiebolag, han - delsbolag, enskilda  rmor, kommunala och statliga bolag, samt ekono- miska och ideella föreningar . 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna i förändring  
 93 
  
 Tabellerna visar att privata alternativ ökat sina andelar inom samtliga verksamheter. Inom vissa verksamheter har dock sysselsättningökningar vad gäller privata alternativ sysselsättningsökningar varit ytterst måttfulla. 
 Detta gäller t.ex. grundskoleutbildning och den studieförberedande gym - nasieskolan. Även privata sektorns andelar inom sluten sjukvård (sjukhus) och annan barnomsorg ( dagmammor, fritidshem och parklek) kan anses vara blygsamma, även om dessa två verksamheter tillsammans sysselsat - te drygt 10 000 personer från privata sektorn år 1997. I vissa fall motsva - ras inte privata alternativs andelsökningar av ett ökat antal sysselsatta. Privata alternativs andelsökning beror då på att of fentliga sektorn dragit ner antalet anställda. Det gäller främst sysselsatta inom tandvård och lä - karmottagningar/vårdcentraler . 
 Ovan beskrivna verksamheter är  
 icke-skattepliktiga. 
  Om den bedrivs av kommuner eller landsting kan dessa få ersättning för den ingående mer - värdesskatten via kommunkontosystemet. Om kommunen eller landsting - et använder sig av en privat utförare eller lämnar bidrag till en privat utfö - rare kan kommunen/landstinget ansöka om den så kallade  
 6-procentser 
  - sättningen. 
  
 94  
 Kommunerna i förändring 
  
 SOU 1999:133 
  
 År 1991, när  
 6-procentsbidraget 
  infördes, var förekomsten av privata entreprenörer inom dessa  
 icke-skattepliktiga 
  verksamheter relativt blyg - samt. Mellan 1991 och 1997 har dock sysselsättningsandelen inom priva - ta alternativ ökat avsevärt inom vissa verksamheter; mer blygsamt inom andra. 
  
 5.5 
  
 Lokal spridning 
  
 Det  nns en stor spridning inom kommunsektorn när det gäller konkur - rensutsättning och alternativa driftsformer . En anledning är att vissa kom - muner genomfört konkurrensutsättning av ideologiska orsaker . 
 Tabell 5.4 visar andelen sysselsatta inom privata alternativ och förän - dringar av dessa för de 1 1 verksamheter som beskrevs i föregående av - snitt. Tabellen visar de tio kommuner som har haft den största ökningen av privat sektor mellan åren 1991 och 1997. 
 Tabell 5.5 visar kommunerna i fem grupper för att se hur spridningen mellan kommunerna fördelar sig. Tabellen visar att för den största gruppen kommuner har andelen sysselsatta i privat sektor varit konstant. Den näst största gruppen har haft en ökning av den privata alternativ på mellan 2 och 9 procentenheter. Endast ett fåtal kommuner har upplevt en större ök - ning (över 10 procentenheter) eller en minskning av privata alternativs an - del. 
 Även standardavvikelsen visar att utvecklingen varit asymmetrisk, dvs. att andelen sysselsatta privata alternativ ökat mycket i ett fåtal kommuner 
  
 SOU 1999:133 
  
 Kommunerna i förändring  
 95 
  
 och inget alls i många. Tabell 5.6 visar privata alternativs andel på riksni - vå samt standardavvikelsen mellan kommunerna. Tabellen visar att samti- digt som den privata alternativs andel inom de berörda verksamheterna har ökat har spridningen mellan kommunerna ökat. 
  
 5.6 
  
 Sammanfattning och slutsatser 
  
 Utvecklingen under  
 1990-talet 
  har inneburit stora förändringar vad gäller de kommunala verksamhetsformerna. Andelen sysselsatta i privata alter- nativ inom kommunal och lands,tingskommunal verksamhet varierar dock 
  
 kraftigt. 
  
 Frågan är om verkligheten förändrats så att förutsättningarna för syste 
  
 - 
  
 met rubbats. Systemet är i första hand anpassat för kommunal verksamhet 
  
 i egen regi och fungerar sämre för verksamheter som drivs i någon annan 
  
 associationsform. Kommunkontosystemet ger den kommunala verksam- heten en möjlighet att på ett konkurrensneutralt sätt välja mellan entrepre - 
  
 96  
 Kommunerna i förändring 
  
 SOU 1999:133 
  
 nören och egenregin, vilket också är syftet med systemet. Denna möjlighet ges inte andra associationsformer med  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
 När den huvudsakliga delen av den  
 icke-skattepliktiga 
  verksamheten in - om sjukvård, utbildning och social omsor g låg inom kommunsektorn kla - rade kompensationssystemet av att undanröja ef fektivitets- och konkur- rensproblemen  
 inom  
 detta verksamhetsområde. En allt större del av denna verksamhet produceras nu emellertid av alternativa utförare. 
  
 SOU 1999:133 
  
 97 
  
 6 
  
 Privata entreprenörer inom icke- skattepliktig verksamhet 
  
 6.1 
  
 Inledning 
  
 Som tidigare nämnts är frågan om konkurrensneutralitet den huvudsakliga anledningen till nuvarande kommunkontosystem. Frågan är då hur de pri - vata entreprenörer som utför verksamhet åt kommunen upplever konkur - rensen med den kommunala egenregin. De fallstudier som beskrivs i det- ta kapitel har främst inriktats mot de verksamheter som är undantagna från skatteplikt. Perspektivet i detta kapitel är i huvudsak den private entrepre - nörens och den fristående bidrags nansierade verksamheten och de kon- kurrenssnedvridningsproblem kommunkontosystemet kan skapa för den - ne. 
  
 6.2 
  
 Alternativa driftsformer 
  
 Det  nns en mängd olika driftformer som kallas alternativa. De är alterna - tiva i den meningen att de inte motsvarar den traditionella formen av egen- regi. Enligt Svenska kommunförbundet  
 1  
 föreligger alternativa driftsformer när en verksamhet som har drivits eller kan drivas i förvaltningsform drivs av någon annan än kommunen, i regel en privaträttslig or ganisation och helt eller delvis  nansieras av kommunen. 
 När kommunen driver en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet (t.ex. utbild - ning, vård och omsor g) kan kommunen få kompensation för ingående mervärdesskatt i kommunkontosystemet. Or ganisationer som inte omfat- tas av kommunkontosystemet har inte denna möjlighet. Tanken är att de organisationer som säljer verksamhet till kommunen skall få täckning för sina mervärdesskattekostnader genom ett högre pris till kommunen. Det pris kommunen får betala innehåller således även dold mervärdesskatt. För att åstadkomma konkurrensneutralitet får kommunen en ersättning på 
 6 % av entreprenadkostnaden från kommunkontosystemet.  
 2 
  
 Nedan följer en genomgång av alternativa driftsformer med avseende på möjligheterna till ersättning från kommunkontosystemet. 
  
 1  
 Svenska kommunförbundet 1999,  
 Konkurrens för for tsatt välfär d 
 , s. 13 
  
 2  
 För en bakgrund till  
 6-procentsersättningen, 
  samt hur det beräknats, se kapitel 2. 
  
 98  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
  Kommunala för etag 
 Som exempel kan nämnas kommunala bostadsföretag och ener giföretag. Företaget ägs av kommunen ofta i form av aktiebolag och är då ett privat - rättsligt objekt som lyder under aktiebolagslagen. Kommunala företag omfattas inte av kommunkontosystemet. 
  Kommunala driftentreprenader 
 Privata eller kommunala företag driver verksamheten på uppdrag av kom - munen. Upphandlingen skall göras enligt lagen om of fentlig upphandling (LOU). Kommunen utger ersättning för utförda prestationer enligt ett av - tal med entreprenören. Entreprenören omfattas inte av kommunkontosys - temet. Kommunen kan dock få ersättning för dold mervärdesskatt via den s.k.  
 6-procentsersättningen. 
  
  Bidrags nansierad enskild verksamhet 
 Föräldrakooperativ inom barnomsor gen och friskolor drivs ofta genom att kommunen ger ett bidrag för drift. Bidraget utgör inte en ersättning för ut - förda prestationer , men innehåller ofta ett villkor . Exempel kan vara att man bedriver en av Skolverket godkänd verksamhet eller att man kommer överens med kommunen att bedriva barnomsor g. Det  nns inget tidsbe- gränsat uppdrag från kommunen. Föreningen/företaget är själv huvudman för verksamheten. Entreprenören omfattas inte av kommunkontosystemet. Kommunen kan dock få ersättning för dold mervärdesskatt via den s.k. 6- procentsersättningen. 
  Kundvalssystem med check 
 Kommunen bjuder in privata utförare att på lika villkor konkurrera med kommunens egenregiverksamhet. Kommunen prövar och ger auktorisa - tion till privata entreprenörer , som sedan har möjlighet att ta emot och lö - sa in checkarna hos kommunen. Entreprenören omfattas inte av kommun - kontosystemet. Kommunen kan dock få ersättning för dold mervärdesskatt via den s.k.  
 6-procentsersättningen. 
  
  Platser på enskild institution 
 Platserna köps styckevis eller avropas från ett ramavtal som slutits med le - verantören. Konstruktionen är vanligast inom missbrukarvården och för akuta situationer som är svåra att förutse, bl.a. när det gäller korttidsplatser inom vården. Entreprenören omfattas inte av kommunkontosystemet. Kommunen kan dock få ersättning för dold mervärdesskatt via den s.k. 6- procentsersättningen. 
  
 SOU 1999:133  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 99 
  
 6.3 Anmälningar till Konkurrensverket 
 Konkurrensverket  ck år 1998 regeringens uppdrag att med utgångspunkt från klagomål om konkurrenssnedvridande skatteregler inventera och be - skriva olika skattereglers inverkan på konkurrenssituationen. Utredningen om kommunkontosystemet har varit i kontakt med Konkurrensverket och tagit del av en del av det underlag som Konkurrensverket använt vid sin beredning av regeringsuppdraget 
 3 
 . 
 Konkurrensverkets inventering av klagomål rörande konkurrenssned - vridande skatteregler har skett genom sökningar i Konkurrensverkets dia - 
  
 riesystem och i databasen för inkomna telefontips. Sökningen omfattar 
  
 samtliga diarieförda klagomålsärenden under perioden 1992 till och med 
  
 maj månad 1999. De ärenden som framkommit ger en bild av vilka olika 
  
 företeelser som är föremål för klagomål i avseende på konkurrenssnedvri 
  
 - 
  
 dande skatteregler. Tabell 6.1 är en sammanställning av de klagomål som 
  
 hanterats. 
  
 När det gäller konkurrenssnedvridande skatteregler utgör klagomål på mervärdesskatten den klart övervägande delen av klagomålen. Av klago- målen på mervärdesskatt avser den största enskilda gruppen klagomål på mervärdesskatteregler inom sjukvård, tandvård och undervisning hänför - liga till undantagen från skatteplikt  
 4 
 . 
 Övriga klagomål som gäller mervärdesskatteregler får anses utgöra en 
  
 3 
  
 Konkurrensverket 1999:5, Konkurrenssnedvridande skatteregler – En inventering av klagomål. 
  
 4 
  
 Mervärdesskattelagen 3 kap. 4 – 7 §§ 
  
 100  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
 provkarta på olika verkliga eller upplevda snedvridningsef fekter av de un- dantag från skatteplikt, som stadgas i lagen om mervärdesskatt. Sålunda  nns klagomål på olikheter i förutsättningarna då ideella föreningar av oli - ka slag konkurrerar med näringsverksamhet, t.ex. privat vandrarhems - verksamhet som konkurrerar med liknande verksamhet bedriven av Svenska Turistföreningen, uthyrning av barnbilstolar i konkurrens med försäkringsbolag, som enligt mervärdesskattelagen är undantaget från skatteplikt, försäljning av konfektion i konkurrens med Svenska Scout - förbundet etc. 
  
 6.3.1 
  
 Konkurrensverkets slutsatser 
  
 Bland de problem som framkommit i Konkurrensverkets rapport är kom - munkontosystemet det största problemet när det gäller konkurrenssned - vridande skatteregler. Särskilt för tandvårdsmarknaden är det angeläget att regelverket skyndsamt ändras så att tandläkare får en likformig skatte - mässig behandling oavsett i vems regi verksamheten bedrivs, enligt Konkurrensverket. Beträf fande övriga  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet utgör kommunkontosystemet ett av  era legala hinder mot en effektiv konkur- rens i konsumentledet. 
 Enligt Konkurrensverket är det bästa sättet att undanröja konkurrenss - nedvridande effekter vad gäller skattelagstiftningen att utvidga skatteplik - ten till exempelvis vård- och undervisningsområdena.  
 EG-direktivet 
  omöjliggör dock en sådan reform. En utvidgad skatteplikt bör föras fram inom ramen för det europeiska samarbetet. 
  
 6.4 
  
 Utredningens observationer 
  
 Hur upplever de privata entreprenörerna konkurrensen med kommuner och landsting? För att ta reda på det bjöd utredningen in ett antal repre - sentanter för de privata entreprenörerna till en hearing. Denna ägde rum den 21 maj 1999. Följande inbjudna representanter var närvarande: 
  
 Thomas 
  
 Privattandläkarna 
  
 Bautista 
  
 Privattandläkarna 
  
 Kennedy 
  
 Byggentreprenörerna 
  
 Martin 
  
 Privatvårdens arbetsgivareförbund 
  
 Kelly 
  
 Medilab Kliniska Laboratorier AB 
  
 Smith 
  
 Företagarnas riksor ganisation 
  
 Bright 
  
 Sveriges fastighetsägareförbund 
  
 Quinn 
  
 Friskolornas riksförbund 
  
 Jones 
  
 SAF 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 101 
  
 Reyes 
  
 Praktikertjänst 
  
 Gomez 
  
 Partena Care AB 
  
 Enligt vad utredningen observerat, bl.a. genom hearingen den 21 maj,  nns det ett antal problemområden av skiftande karaktär där kommuner och privata entreprenörer inte bedriver sin verksamhet på lika villkor . 
  
 Uthyrning av lokaler till privat entreprenör som bedriver icke- skattepliktig verksamhet. 
  
 Om kommunen hyr ut lokaler (som kommunen byggt) har kommunen dragit av ingående mervärdesskatt på byggkostnaderna i kommunkon - tosystemet. Om däremot en privat byggherre bygger lokaler och hyr ut till  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet blir denna tvungen att ta ut en högre hyra, eftersom den private byggherren inte kan dra av ingående mer - värdesskatt. Detsamma gäller då en entreprenör bygger en lokal för att bedriva  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet där . 
 5 
  
 Bidrags nansierad verksamhet inom  
  
 icke-skattepliktig 
  verksam- het. 
 Den bidragsberättigade verksamheten har högre kostnader för att driva verksamheten än egenregin, eftersom den privata entreprenören inte har någon möjlighet att dra av den ingående mervärdesskatten. Om bi - draget till den privata entreprenören beräknas efter egenregins kost - nadsbild borde kompensation för mervärdesskatt betalas ut till den privata entreprenören. Vid hearingen angavs att vissa kommuner beta- lar ut ett mindre belopp än vad som motsvarar  
 6-procentsersättningen. 
  
 Privattandläkarnas konkur rens med Folktandvår den om de vux- na kunderna. 
  
 Den 1 januari 1999 avreglerades vuxentandvården och en ny prissätt - ning trädde i kraft. Detta har lett till att privattandläkarna nu konkurre - rar med Folktandvården på en öppen marknad. Eftersom Folktandvården får ersättning för den ingående mervärdesskatten ge - nom kommunkontosystemet, vilket privattandläkarna inte får , uppstår en konkurrensnackdel för privattandläkarna. 
  
 5  
 Frågan om mervärdesskatt på fastigheter behandlas i betänkandet Mervärdesskatt – Frivillig skatt - skyldighet (SOU 1999:47) 
  
 102  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
 Inlåsningseffekter för de privata entr eprenör erna. 
  
 En underentreprenör debiterar mervärdesskatt, men den privata entre - prenören, som bedriver en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet, kan inte dra av denna. Det betyder att mervärdesskatten blir en kostnad i verksam - heten. I valet mellan att lägga ut arbetsuppgifter på underentreprenörer eller att göra det själv , missgynnas underentreprenören. Det innebär att skalfördelar  nns eftersom stora företag kan anställa många olika yr - kesgrupper och exempelvis ha en egen intern fastighetsjour, städverk - samhet eller catering. 
  
 Jämför else av anbud. 
  
 När ett anbud från egenregin skall jämföras med ett anbud från en pri - vat entreprenör måste hänsyn tas till mervärdesskatten. Vid större upp - handlingar är detta troligen inget problem. Problemet inträf far t.ex. vid direktupphandlingar som kräver snabba beslut och där beslutsfattaren inte är väl insatt i kommunkontosystemet. Som exempel kan nämnas akutplatser eller korttidsplatser för äldre (se vidare avsnitt 6.4.4). 
 6.4.1 Byggnadsinvestering 
 När det gäller byggnadsinvesteringar har privat respektive kom - munal/landstingskommunal verksamhet olika förutsättningar . Tabell 6.2 
  
 visar på ett överskådligt sätt hur skillnaderna ser ut. En kommunal/lands 
  
 - 
  
 tingskommunal byggherre kan få ersättning för all ingående mervärdes 
  
 - 
  
 skatt från kommunkontosystemet. Detta påverkar byggnadskostnaden och 
  
 förutsatt fri konkurrens och fri hyressättning kan den kommunala/lands - tingskommunala hyresvärden ha en lägre hyra än den privata. 
 Den private byggherren som hyr ut till en  
 kommunal/landstings-kom- 
  munal verksamhet kan ansöka om frivillig skattskyldighet, förutsatt att fastigheten inte används som stadigvarande bostad. Byggherren drar då av all ingående mervärdesskatt i det ordinarie mervärdesskattesystemet. Han måste dock även debitera utgående mervärdesskatt. Denna kostnad för mervärdesskatten får kommunen/landstinget ersättning för genom kom - munkontosystemet. 
 Tabellen visar hur förutsättningarna skiljer sig åt mellan olika verksam - heter. Om byggherren är kommunen/landstinget får man ersättning för all ingående mervärdesskatt under byggnationen från kommunkontosyste - met. Ersättningen betalas på byggnadsinvesteringen. Detta kan betraktas som en direkt ersättning. Mervärdesskatten kommer inte att bli dold i pri - set. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 103 
  
 Om hyresgästen är en privat entreprenör kan den private fastighetsäga 
  
 - 
  
 ren inte ansöka om frivillig skattskyldighet. Mervärdesskatten på byggin 
  
 - 
  
 vesteringen måste då tas ut av hyresgästen via hyran. Den private fastig 
  
 - 
  
 hetsägaren missgynnas då i förhållande till kommuner och landsting. 
 För privat  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet som kommunen upphandlar (alternativt ger bidrag till) kan kommunen ansöka om den s.k. 18- och 5- procentsersättningen (alternativt  
 6-procentsersättningen). 
  Eftersom kom - 
  
 munen får detta bidrag för verksamhet där dold mervärdesskatt förekom 
  
 - 
  
 mer, skall hänsyn tas till detta då t.ex. anbud skall nollställas . Om verk 
  
 - 
  
 samheten är bidrags nansierad kan antingen en ersättning för ingående 
  
 mervärdesskatt ingå i bidraget, eller kan ersättningen lämnas som ett sär 
  
 - 
  
 skilt bidrag som motsvarar kommunens ersättning från staten. 
  
 I april 1999 lades ett betänkande från Utredningen om mervärdesskatt 
  
 vid fastighetsuthyrning (SOU 1999:47). I betänkandet föreslås att frivil 
  
 - 
  
 lig skattskyldighet skall kunna medges för uthyrning av verksamhetsloka - 
  
 ler oavsett om lokalen används för skattepliktig eller  
 icke-skattepliktig 
  
 verksamhet. Vidare föreslås att skattskyldighet skall kunna medges när en 
  
 byggnad avsedd för lokaler skall uppföras eller genomgå omfattande till- 
  
 eller ombyggnad. Det betyder att den private byggherren får samma möj 
  
 - 
  
 ligheter som kommunen, nämligen att få ersättning för ingående mervär 
  
 - 
  
 desskatt (byggmomsen) på byggnadsinvesteringen. 
  
 Byggherren/hyresvärden kan då debitera en privat entreprenör för utgå 
  
 - 
  
 ende mervärdesskatt, även om denne inte är skattskyldig. Den mervärdes 
  
 - 
  
 skatt som tidigare varit dold har då blivit öppen. För en privat entre 
  
 - 
  
 prenör som hyr lokalen för  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  nns det dock inte möjlighet att få ersättning för den ingående mervärdesskatten. Jämfört 
  
 104  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
 med tidigare system är debiterad utgående mervärdesskatt troligen högre än en dold mervärdesskatt. Jag anser att det därför kan vara angeläget att förändra systemet så att privata entreprenörer har möjlighet att göra av - drag/få ersättning för den faktiskt erlagda ingående mervärdesskatten. 
  
 6.4.2 
  
 Friskolor och förskolor 
  
 Bidrag är den vanligaste  nansieringsformen när det gäller friskolorna. Inom förskolan  nns det däremot en viss andel av verksamheten som är upphandlad på entreprenad. 
 Förskolan 
 De kommunala bidragen bör utgå med belopp som inte oskäligt avviker från kommunens kostnad för motsvarande verksamhet. Med detta menas att den enskilda förskolans bidrag skall vara sådant att dess verksamhet kan bedrivas på lika ekonomiska villkor som de kommunala  
 6 
 . Detta bör innebära att ef fekter av kommunkontosystemet beaktas i samband med av- talet. 
 I vår kommunkontoenkät  
 7  
 till Sveriges 289 kommuner ställde vi frågan: 
 T ar kommunen hänsyn till dold moms då bidraget till en privat en - treprenör skall beräknas? Om ja, hur stort påslag görs för respektive verksamhet? 
 Det var 243 kommuner som svarade på enkäten. I tabell 6.4 visas resulta - tet för barnomsor gen och grundskolan. Tabellen visar endast de som sva- rade att de hade en bidags nansierad privat entreprenad. 145 kommuner bedriver bidrags nansierad privat entreprenad inom barnomsorgen. Motsvarande siffra för grundskolan är 1 17 kommuner. Det betyder att av de kommuner som svarade på enkäten saknade 98 kommuner inom barn - omsorgen och 126 kommuner inom grundskolan bidrags nansierad privat verksamhet. 
 Som tabell 6.3 visar är det en majoritet av kommunerna som tar hänsyn till s.k. dold mervärdesskatt. Ett relativt stort antal kommuner tar inte hän - syn till dold mervärdesskatt, eller gör ett påslag som är lägre än 6 %. 
 Upphandlade entreprenader inom barnomsorgen är inte lika vanligt fö - rekommande, men i de fall där det förekommer är det entreprenören som anger priset och då ingår entreprenörens mervärdesskattekostnader i priset. 
  
 6 
  
 prop. 1993/94:11, s. 37 
  
 7 
  
 Enkäten beskrivs i sin helhet i bilaga 3 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 105 
  
 Grundskolan 
 Friskolor som godkänts av Skolverket har rätt till bidrag från elevens hem - kommun. Till skillnad från gymnasieskolan saknas här detaljreglering (i form av prislista) för hur bidraget skall bestämmas. Friskolan får ett bidrag som be - stäms med hänsyn till elevens behov och skolans åtaganden efter samma grunder som kommunen tillämpar vid fördelning av resurser till de egna grundskolorna. Kommunen beslutar oftast ensam om bidragets storlek med utgångspunkt från genomsnittskostnaden för en elev i den kommunala grundskolan i motsvarande årskurs. I en del kommuner används modellen med en grundresurs som är lika för kommunala och fristående skolor . I prop. 1995/96:200 Fristående skolor m.m. nämns mervärdesskattefrågan explicit. 
 Regeringen förutsätter att kommunen beaktar att den fristående skolan har vissa högre kostnader till följd av skillnader i huvudman - naskap, t.ex. vad gäller mervärdesskatt. En särskild ersättning utges därför till kommuner och landsting i syfte att förhindra konkurrenss - nedvridningar inom de  
 icke-skattepliktiga 
  områdena, exempelvis ut - bildning. Denna ersättning lämnas i samband med upphandling av tjänster från, eller bidragsgivning till, näringsidkare som inte är skattskyldiga till moms och därför inte kan göra avdrag för sina momskostnader. Den särskilda ersättningen uppgår till sex procent av det bidrag/ersättning kommunen betalar .  
 8 
  
 8  
 Prop. 1995/96:200, s. 47 
  
 106  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 SOU 1999:133 
  
 Enligt kommunkontoenkäten (tabell 6.3) ger 37 % av kommunerna ingen kompensation till de privata entreprenörerna för ingående mervärdesskatt. 
 Även Kommittén för uppföljning av resursfördelning till fristående grundskolor har gått ut med en enkät. De har frågat friskolorna om de får kompensation för dold mervärdesskatt. Resultatet ger samma bild som kommunkontoenkäten. 
 Tabell 6.4 visar hur stor andel av friskolorna som ansåg att de  ck re- spektive inte  ck någon kompensation för mervärdesskatt. Uppgifterna bygger på vad skolorna själva uppgett. 
 Som tabellen visar minskade andel friskolor mellan 1997 och 1998 som  ck ett extra påslag på bidraget. Det som till synes hänt mellan de två åren är att kompensationen för mervärdesskatt i allt större utsträckning ingår i det bidrag som kommunerna ger friskolorna. Detta gör det svårare för friskolan att se hur stor kompensationen för mervärdesskatt verkligen är . 
 Bland de skolor som svarat att de inte får någon kompensation kan möj - ligen dölja sig skolor som får kompensationen inkluderad i bidraget utan att de vet om det. I många fall får friskolan ett ospeci cerat belopp och det framgår inte alls om det ingår någon mervärdesskattekompensation eller 
  
 hur stor den i så fall är . Det är dock anmärkningsvärt att så många som 
  
 17 % av alla friskolor säger att de inte får någon kompensation för mer 
  
 - 
  
 värdesskatt. Motsvarande sif fra i kommunkontoenkäten är dock högre. 
  
 Där uppger 37 % av kommunerna att de inte tar hänsyn till dold mervär 
  
 - 
  
 desskatt vid bidragsgivningen. 
 Som tabellen visar betalar  era kommuner ett påslag med en annan pro - centsats. Ett exempel är Uppsala kommun där friskolorna får 3 % i kom - pensation för mervärdesskatt. Kompensationen beräknas som ett medel - 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 107 
  
 värde utifrån samtliga verksamheters faktiska mervärdesskattekostnader . Mervärdesskattekompensation från kommunkontosystemet till kommunen betalas dock med 6 % på kommunens bidragsbelopp till friskolan. 
 Gymnasieskolan 
 Regeringen fastställer varje år den sk. gymnasieprislistan. Kommer ele - vens hemkommun och friskolan inte överens om annat skall kommunen betala ett bidrag enligt prislistan. Beloppen enligt denna grundar sig på kostnader från ett urval av kommuner . Numera ingår 6 % mervärdesskat - tekompensation i beloppen enligt listan. De  esta kommuner betalar pris- listans belopp, vilket är det lägsta bidrag en skola kan få. Således  nns här inget problem med utebliven mervärdesskattekompensation. 
  
 6.4.3 
  
 Tandläkare 
  
 Tandvården i Sverige bedrivs inom två sektorer , privattandvården och folktandvården. Privattandvården svarar för tandvården för ca 65 % av den vuxna befolkningen (20 – w) medan folktandvården svarar för ca 95 % av barntandvården (0 – 19 år). Landstingen har enligt tandvårdslagen skyldighet att svara för en regelbunden och kostnadsfri tandvård till barn och ungdomar (0  
 –19 
  år) medan vuxentandvården bedrivs på en konkur- 
  
 rerande marknad. Inom fem landstingsområden (Stockholm, Uppsala, Ös 
  
 - 
  
 tergötland, Värmland och Skåne) tillämpas fritt tandläkarval för barn vil 
  
 - 
  
 ket innebär att privattandläkarna där är underentreprenörer till landstingen. 
  
 Vuxentandvård  nansieras genom dels det pris den enskilde betalar, dels genom den statliga tandvårdsförsäkringen. Från statsbudgeten utgår ett anslag till försäkringskassan för att täcka kostnaderna för den statliga tandvårdsförsäkringen. Försäkringskassan betalar ut den statliga ersätt - ningen för tandvården till den enskilde tandläkaren på grundval av dennes redovisning enligt tandvårdsräkningar som upprättas per patient. Det  nns ca 50 olika åtgärder med olika fasta taxor . Eftersom det numera råder fri prissättning för tandläkarna, kan man inte längre tala om hur stor andel av patientens tandvårdskostnad som  nansieras av staten. 
 9  
 Folktandvården drivs av landstingen. Samma  nansieringsordning gäller här som för de privata tandläkarna. Landstingen får samma belopp av den statliga tand - vårdsförsäkringen som de privata. 
 Barntandvården  nansieras genom landstingsskatten. Landstingen som inför fritt tandläkarval upphandlar barntandvård via kundvalsmodeller ge - 
  
 9  
 Ersättningsrätten för den enskilde regleras i lagen om allmän försäkring (1962:381) 2 kap 3 § 
  
 ALF. 
  
 108  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
 nom att sluta avtal med privattandläkare. Detta innebär att tandläkaren 
  
 övertar vårdansvaret mot en fast ersättning per år , en s.k. tandvårdspeng. 
  
 Från den 1 januari råder fri prissättning inom vuxentandvården. En ef 
  
 - 
  
 fekt av landstingens möjligheter att få ersättning för ingående mervärdes 
  
 - 
  
 skatt är att folktandvården, allt annat lika, kan hålla lägre priser än privat 
  
 - 
  
 tandvården. 
  
 Eftersom tandvård är en  
 icke-skattepliktig 
  tjänst betyder det att ingåen 
  
 - 
  
 de mervärdesskatt på insatsvaror ingår i produktionskostnaden. Det gäller 
  
 alla vårdgivare. Landstingen har dock genom kommunkontosystemet möj 
  
 - 
  
 lighet att få ersättning för all ingående mervärdesskatt. Enligt Sveriges pri 
  
 - 
  
 vattandläkarförening innebär nuvarande mervärdesskatteregler en kost 
  
 - 
  
 nadsfördel för folktandvården i storleksordningen 6 – 8 % per år jämfört 
  
 med de privata vårdgivarna. 
  
 Folktandvårdens hantering av denna situation skiljer sig dock åt mellan 
  
 de olika landstingen. Enligt Landstingsförbundet låter hälften av lands 
  
 - 
  
 tingen kostnaderna för ingående mervärdesskatt betalas av folktandvår 
  
 - 
  
 den. Ersättningen för folktandvårdens ingående mervärdesskatt går alltså i dessa fall aldrig tillbaka till folktandvården utan stannar i landstinget cen - tralt. 
 Vidare får landstingen den så kallade  
 6-procentsersättningen 
  när de an - litar entreprenörer med  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Detta gäller i de fall där privattandläkaren fungerar som underentreprenör till landstinget, t.ex. i de fem landstingsområden där fritt tandläkarval för barn tillämpas. Alla landsting kompenserar inte entreprenörerna med  
 6-procentsersättningen. 
  Ett exempel är Stockholms läns landsting som bedömer att ef fekten av mervärdesskatt endast uppgår till 3,2 % vid nollställning av anbud. Landstinget erhåller dock 6 % från kommunkontosystemet. 
 Är tandläkarnas pr oblem ett konkurrensproblem? 
 Jämfört med friskolorna  nns det ett mer genuint konkurrenssnedvrid - ningsproblem inom vuxentandvården. Detta gäller framförallt de landsting där ersättningen för ingående mervärdesskatt går tillbaka till folktandvår - den. Det fria valet existerar, fri prissättning råder och även fri etablerings - rätt existerar sedan årsskiftet. Allt annat lika kan folktandvården till följd av kommunkontosystemet hålla ett lägre pris än privattandläkarna, vilket påverkar kundens fria val. 
  
 6.4.4 
  
 Sjukvård och äldreomsorg 
  
 När det gäller vårdentreprenader för sjukhem, ålderdomshem och grupp - bostäder är det vanligast att ett fast vårddygnspris betalas av kommunen. I 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 109 
  
 vårddygnspriset inkluderas alla kostnader för vården; personalkostnader , 
  
 förbrukningsartiklar och livsmedel i de fall kost förekommer vid heli - 
  
 nackordering. Av den totala kostnaden för en vårdentreprenad av detta slag 
  
 utgör personalkostnaderna ca 85% medan övriga kostnader är ca 15 %. 
  
 Om kosten är inkluderad i vårddygnspriset och upphandlas av en un - derentreprenör belastas priset med 12 % mervärdesskatt (catering, ej ser - vering). Ligger däremot kosten utanför vårddygnspriset och betalas av kommunen kan kommunen få ersättning för den ingående mervärdesskat - ten (12 %) och vårddygnspriset belastas därmed inte med denna kostnad. 
 Enligt Partena Care, som medverkade vid utredningens hearing den 21 maj, ställer kommunerna numera krav på att entreprenören skall stå för olika kostnader utanför den egentliga vården, t.ex. datorer , kontorsutrust- ning, arbetstekniska hjälpmedel såsom sängar , liftar, rullstolar, gåbord, 
  
 möbler och köksutrustning. 
  
 Utredningen kan notera att om kommunerna i allt större utsträckning 
  
 ställer denna typ av krav , kan mervärdesskatten bli ett problem utifrån 
  
 konkurrenshänseende. Investeringarna belastas med 25 % mervärdesskatt, 
  
 vilket måste inräknas när vårddygnspriset fastställs. Eftersom entrepre 
  
 - 
  
 nadtiderna är korta, oftast 3 år med möjlighet till ett eller två års förläng 
  
 - 
  
 ning innebär dessa investeringar en stor belastning för entreprenören vil 
  
 - 
  
 ket givetvis påverkar det pris entreprenören måste ta ut av kommunen. 
  
 Resultatet kan då bli att den ingående mervärdesskatten överstiger scha 
  
 - 
  
 blonen om 6 %. Således kommer egenregin att vara billigare även om man 
  
 tar hänsyn till  
 6-procentsersättningen, 
  vilket innebär en konkurrensfördel 
  
 för egenregin. 
  
 Upphandling 
 Kommuner och landsting skall vid ett upphandlingsförfarande beakta hu - vudregeln om affärsmässighet i lagen om of fentlig upphandling (LOU) 
 10 
 , vilket innebär att kommunen respektive landstinget har att ta hänsyn till den  
 6-procentsersättning 
  som kommunen erhåller genom kommunkonto - 
  
 systemet. För att ta reda på om så är fallet ställde vi följande fråga till lan 
  
 - 
  
 dets 289 kommuner 
 11 
 : 
  
 Låt oss anta ett  ngerat exempel: Både en privat entreprenör och 
  
 egenregin har inbjudits att lämna anbud på ett särskilt boende för äl 
  
 - 
  
 dre. Hur jämförs anbuden med varandra? 
  
 Av de kommuner som skulle kunna tänka sig att låta både en privat entre 
  
 - 
  
 10  
 Lagen (1992:1528) om offentlig upphandling (LOU, 1 kap., 4§ 
  
 11  
 Kommunkontoenkäten, se bilaga 2 
  
 110  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet 
  
 SOU 1999:133 
  
 prenör och egenregin lämna anbud i en upphandling svarade 89 % att Frank 
  
 - 
  
 serna jämförs med hänsyn till att  
 6-procentsersättning 
  (alt. 18- och  
 5-pro 
  
 - 
  
 centsersättning) utgår för verksamhet som bedrivs av entreprenören. 
  
 Det är antagligen en annan sak när det gäller mindre upphandlingar av 
  
 mer kortsiktig art, t.ex. akutsjukvård eller korttidsplatser som upphandlas 
  
 när behovet uppstår . Priset är för det mesta ett dygnspris per plats. Ett ex 
  
 - 
  
 empel är kommunen där den kommunala egenregin konkurrerar med en 
  
 privat entreprenör när det gäller korttidsplatser för äldre 
  
 12 
 . Den privata en- 
  
 treprenörens pris är i exemplet 1.425 kr/dygn. Eftersom kommunen får 
  
 tillbaka 6 % är detta egentligen inte kommunens kostnad. Kommunens 
  
 kostnad för den private entreprenören är således 1.340 kr/dygn. Det är 
  
 denna kostnad som skall jämföras med kommunens eget pris. 
  
 Privata företag säljer även permanenta platser i ett särskilt boende som 
  
 drivs av ett privat företag. Även när det gäller permanenta plats säljs des 
  
 - 
  
 sa till ett dygnspris. Här sker alltså ingen upphandling med anbudsläm 
  
 - 
  
 nande. Platserna köps när behov uppstår . 
  
 När priset inte motsvarar kostnaden uppstår problem med jämförelser . 
  
 Det kan  
 verka  
 som om priserna är lätta att jämföra, men verkligheten ser 
  
 annorlunda ut. Personen som skall göra prisjämförelserna måste vara väl insatt i kommunkontosystemet. När det gäller upphandling av korttids - platser görs detta av biståndshandläggarna i den decentraliserade kommu - nala organisationen. 
 Kliniska laboratorier 
 Kliniska laboratorier kan sägas agera på två olika marknader . Den första kan sägas kännetecknas av att det endast  nns en köpare. I det här fallet är det landstinget som upphandlar kliniska laboratioretjänster . Som exempel kan nämnas att den senaste upphandlingen i Stockholms läns landsting gällde åtaganden i storleksordningen 100 mkr per år under en treårsperiod. 
 Vid nollställningen av anbud skall enligt LOU landstinget ta hänsyn till  
 6-procentsersättningen 
  som landstinget erhåller från kommunkontosyste - met. Enligt Medilab, som deltog på Camerongen, är schablonen 6 % för lågt satt utifrån det privata laboratoriets perspektiv . Laboratorieverksamhet är dels en kapitalintensiv verksamhet med kostnader för analysutrustning och datasystem, dels en verksamhet med ett stort användande av insatsvaror (kemikalier). 
 Den andra marknaden som de kliniska laboratorierna agerar på kan sä - 
  
 12  
 När den äldre personen anses färdigbehandlad inom sjukvården skickas personen hem. Personen 
 är dock fortfarande för sjuk för att komma tillbaka till det tidigare gruppboendet, servicelägenheten el - ler dylikt. Då  nns möjligheten med korttidsplatser . Motsvarnde  nns också för permanent boende i särskilt boende. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 111 
  
 gas vara en konkurrensmarknad. Företagshälsovård, försäkringsbolag, lä 
  
 - 
  
 kemedelsföretag och privata vårdgivare upphandlar kliniska laboratorie - 
  
 tjänster . Offentliga och privata arbetsgivare upphandlar drogtester som ett 
  
 led i företagens drogpolicy . På denna växande marknad konkurrerar de 
  
 privata laboratorierna med landstingens laboratorier. 
  
 Detta är således en situation som påminner om tandläkarnas. För denna 
  
 verksamhet som riktar sig direkt mot slutanvändaren,  nns inga  
 6-pro- 
  
 centsersättningar eller liknande. Schablonersättningen utgår endast till 
  
 kommunen/landstinget då de köper verksamhet från en  
 icke-skattskyldig 
  
 entreprenör . Landstingens laboratorier får däremot full ersättning för in 
  
 - 
  
 gående mervärdesskatt på gjorda investeringar och på insatsvaror (t.ex. 
  
 kemikalier) via kommunkontosystemet. 
  
 Underentreprenör er 
 Anledningen till att kommunernas  
 icke-skattepliktiga 
  verksamhet gavs full avdragsrätt för all ingående mervärdesskatt var att skapa konkurrens - neutralitet i valet mellan egenregin och entreprenad. Utan kompensations- system skulle egenregin gynnas. Om en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet (t.ex. äldreomsor g) skulle upphandla en underentreprenör som utför en skattepliktig tjänst (t.ex. städning) och har valet mellan en privat entrepre - nör eller att utföra arbetet i egenregi så gynnas egenregin, eftersom entre - prenadens pris belastas med mervärdesskatt och blir därför upp till 25 % dyrare. Med nuvarande kompensationssystem kan den kommunala icke- skattepliktiga verksamheten dra av ingående mervärdesskatt och således skapas konkurrensneutralitet på detta område. 
 Dock upplever de privata entreprenörerna som arbetar inom  
 icke-skat 
  - tepliktig verksamheter samma problem som de kommunala verksamheter- na hade gjort utan kompensationssystem. Om exempelvis städningen kan lösas inom företaget, behöver man inte betala mervärdesskatt på lönekost - naden. Således missgynnas all  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet vid anlitande av underentreprenörer . 
 Ett tydligt exempel på detta är den aktuella bolagiseringen av Danderyds sjukhus. Som ett landstingssjukhus  ck Danderyds sjukhus er- sättning från kommunkontosystemet för all ingående mervärdesskatt. 
 Danderyds sjukhus valde att lägga all sidoverksamhet (städning, matlag - ning, tvättning, kioskverksamhet, etc.) på underentreprenörer . Utifrån 
  
 mervärdesskattehänseende var valet mellan underentreprenör eller egen 
  
 - 
  
 regi konkurrensneutralt. När Danderyds sjukhus ändrar associations form 
  
 och blir ett landstingsägt bolag har man inte längre möjligheten att få er 
  
 - 
  
 sättning för ingående mervärdesskatt via kommunkontosystemet. Allt an- nat lika kommer det att bli dyrare för Danderyds sjukhus att anlita en un - derentreprenör än att göra det i egen regi. 
  
 112  
 Privata entreprenör er inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet  
 SOU 1999:133 
  
 När underentreprenörer missgynnas, som i detta fall, gynnas istället skalfördelar . Det faktum att vissa verksamheter inte kan dra av ingående mervärdesskatt har således skapat ett system med inbyggda skalfördelar . Stora företag som kan rymma många olika stödverksamheter , t.ex. fastig- heteskötsel, städning, matlagning, telefonväxel etc., gynnas. Små företag som inte har den möjligheten utan är beroende av underleverantörer miss - gynnas. Detta är således en konkurrenssnedvridning mellan stora och små företag, där de stora gynnas. 
 Eftersom det  nns skalfördelar , så  nns det också s.k. tröskelef fekter. Tröskelef fekterna är etableringshinder för mindre företag som vill etable - ra sig. Således försvåras nyetablering. Kommunkontosystemet löser inga av dessa konkurrenssnedvridningsproblem mellan stora och små företag inom en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
  
 6.5 
  
 Idrottsverksamhet 
  
 Denna fråga vill jag hänvisa till den utredning som skall utreda frågan om ideella föreningars skattskyldighet.  
 13  
 Betänkandet behandlar därför inte idrottsverksamhet som bedrivs av kommun och landsting. Enligt mervär - desskattelagen (ML) är tjänster till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet som bedrivs av stat, kommun eller ideell för - ening undantagen skatteplikt. Undantaget gäller inte privat verksamhet.  
 14  
 Skattesatsen för privat verksamhet är dock reducerad till 6 %. 
  
 13 
  
 Momsutredningen (Fi 1999:03) 
  
 14 
  
 Mervärdesskattelagen (1994:200), kap. 3, 1 1 a § 
  
 SOU 1999:133 
  
 113 
  
 7 
  
 Slutsatser och överväganden 
  
 I detta kapitel redogör jag för olika tänkbara lösningar på de problem med kommunkontosystemet som har presenterats i detta betänkande. Jag tar avsiktligt inte ställning till vilket av alternativen som bör förordas. Min avsikt har varit att för beslutsfattare och remissinstanser presentera ett un - derlag med alternativa lösningar som kan ligga till grund för ett framtida ställningstagande. 
 Det egentliga syftet med kommunkontosystemet är att skapa neutralitet för kommuner och landsting i valet mellan att upphandla verksamhet ex - ternt eller att bedriva verksamhet i egen regi. Av allt att döma torde kom - munkontosystemet, rätt tillämpat, i huvudsak uppfylla detta syfte. Dock har jag kunnat observera problem med det nuvarande kommunkontosys- temet, och problem som indirekt ansluter till systemet. 
  
 7.1 
  
 Finansieringsfrågan 
  
 7.1.1 Underskott på kontona 
  
 De ackumulerade underskotten på kommun- och landstingskontona utgör 
  
 ett växande problem. Frågan på kort sikt är hur dessa skall  
  
 nansieras. 
  
 Flera kommuner kommer att be nna sig i ett ansträngt läge de närmaste 
  
 åren, bl.a. med tanke på kravet på budgetbalans fr .o.m. år 2000. 
  
 Till följd 
  
 av att avgifterna till kontot inte höjts i den takt som uttagen ökat väntas 
  
 kommunernas skulder på kommunkontot att öka. Enligt prognoserna i kapitel 3 kommer underskottet mot slutet av år 2000 att vara mellan 
  
 3,3 mdkr och 3,9 mdkr. Om avgiften för år 2001 skall täcka både årets och 
  
 nästa års beräknade underskott och de ökade utbetalningarna år 2001 skul 
  
 - 
  
 le avgiften med en trendmässig utveckling behöva höjas med upp till 
  
 27 %. Om avgiften inte höjs så mycket som är nödvändigt för att kontona 
  
 skall balansera kommer kommunsektorns skuld att öka. 
  
 Min uppfattning är att de institutionella ramarna  
 1  
 är för svaga för att en 
  
 avgift skall kunna sättas så att den motsvarar systemets syfte, nämligen att 
  
 kontona skall balansera. Även om underskottet på kontona löses tillfälligt, 
  
 genom t.ex. en statlig engångsinsättning eller en betydande höjning av av 
  
 - 
  
 1  
 Med institutionella ramar menas beslutsunderlaget, beslutsprocessen, samt regelverket och dess till- lämpning. 
  
 114  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 giften, är det troligt, p.g.a. de svaga institutionella ramarna, att situationen 
  
 med växande underskott kan uppstå även i framtiden. Det är således ange 
  
 - 
  
 läget att skapa ett system med tydliga institutionella ramar som är mer 
  
 hållbart, bygger mindre på diskreta beslut och politiska överväganden, och 
  
 mer på automatik. 
  
 7.1.2 Ökad kommunal självfinansiering 
  
 Som kapitel 3 visat har omslutningen i systemet ökat från 1996 när syste 
  
 - 
  
 met infördes. Det  nns ingen anledning anta att omslutningen i systemet 
  
 skulle minska under de närmaste åren. De antaganden som ligger till 
  
 grund för kalkylerna i kapitel 3 förutsätter att utvecklingen fortsätter un 
  
 - 
  
 gefär som tidigare. Givet dessa antaganden kommer kommunsektorns 
  
 själv nansiering av systemet att öka. En ökad kommunal själv 
  
 nansiering 
  
 innebär också att omfördelningen mellan kommunerna i systemet ökar . 
  
 Om systemets omfördelningsef fekter ökar kan kommunernas förtroen 
  
 - 
  
 de för kommunkontosystemet komma att minska. vilket kan medföra att 
  
 syftet med systemet inte uppnås. Med omfördelningssystem menas här att 
  
 kommun A via avgiften får betala för kommun Bs mervärdesskattekostna 
  
 - 
  
 der. I takt med att kommunsektorns själv nansiering ökar kommer troli - gen systemet att bli ett mer genuint omfördelningssystem, dvs. vissa beta - lar under ett verksamhetsår mer till systemet än vad de får ut. 
 En risk om omfördelningen ökar är att kommuner respektive landsting går samman i syfte att verka för att omslutningen i systemet inte ska öka. Detta kan på sikt leda till att kommunkontosystemets grundläggande syf - te, konkurrensneutralitet mellan egenregi och privat entreprenad, inte kan uppfyllas. 
 7.1.3 Alternativa modeller för finansieringen 
 Man kan tänka sig tre alternativa lösningar på  nansieringsproblemen: 
  
 1. 
  
 Kommunkontosystemet läggs in på statsbudgetens inkomstsida. Därigenom får kompensationssystemet för kommuner samma kon - struktion som kompensationssystemet för statliga myndigheter . 
  
 2. 
  
 Nuvarande system bibehålls, men med en skärpning av de institutio - nella ramarna för avgiftssättningen. 
  
 3. 
  
 Kommunkontosystemet med bibehållen kommunal själv nansiering förs in på statsbudgeten. Bruttoredovisning införs vilket betyder att de kommunala avgifterna betalas in på en inkomsttitel på statsbudgetens inkomstsida och ersättningarna betalas ut från ett utgiftsanslag på stats - budgetens utgiftssida. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 115 
  
 Förutom ef fekterna vid olika regleringsalternativ måste beslut fattas om hur underskottet på kontot i Riksgäldskontoret vid utgången av år 2000 skall  nansieras. Enligt de beräkningar som presenteras i kapitel 3 kan detta underskott uppgå till ca 3,9 mdkr vid utgången av år 2000. 
  
 7.1.3.1 
  
 Kommunkontosystemet läggs in på statsbudgetens inkomstsida 
  
 Dagens kommunkontosystem har översiktligt beskrivits i kapitel 3. En schematisk beskrivning av  nansieringen av systemet framgår av  gur 7.1. 
 I dagens system redovisas den ordinarie mervärdesskatten netto på in - komsttiteln 1411 Mervärdesskatt. Den skattskyldige drar av den ingående mervärdesskatten mot den utgående direkt i mervärdesskattedeklaratio - nen. En skattskyldig som har ett underskott på mervärdesskattedeklaratio - nen får tillbaka pengar . Ett överskott, däremot, betalas in till staten. Från statsbudgetens utgiftssida utbetalas det generella statsbidraget till kom- muner och landsting (nivåhöjningen 22,9 mdkr). Dessa medel använder kommunerna för att  nansiera avgifterna. 
 De medel som betalas ut från kommunkontosystemet som ersättning till kommuner och landsting har dock tidigare betalats in av entreprenörer och leverantörer i det ordinarie mervärdesskattesystemet. Entreprenörer och leverantörer betalar in den mervärdesskatt till staten som de debiterat kommuner och landsting. De inbetalade medlen redovisas på statsbudge - 
  
 116  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 tens inkomstsida. Således bör inte en återbetalning av skatt ses som en kostnad för staten. Snarare skall det ses som ett skattebortfall  
 2 
 . Det är från den synpunkten sett därför både logiskt och transparent att föra in kom - munkontot som en undertitel till inkomsttiteln 1411 Mervärdesskatt på statsbudgetens inkomstsida. Figur 7.2 visar översiktligt ett system med kommunkontot på statsbudgetens inkomstsida. 
 Som  Yoder visar kommer statsbudgetens utgiftssida att frikopplas helt om kommunkontosystemet förs in på statsbudgetens inkomstsida. Med utgångspunkt från den nettoredovisning som sker på inkomsttiteln 1411 Mervärdesskatt är det logiskt att medel till och från kommunkonto - systemet kan hanteras på ett liknande sätt. 
 Saldot på undertiteln kommer att vara negativt. Detta kommer dock att motsvaras av de inbetalningar som gjorts på inkomsttiteln. 
 Frågan är huruvida denna redovisningsmetod överensstämmer med budgetlagens (lag 1996:1059) principer. I 17 § står att statens inkomster och utgifter skall budgeteras och redovisas brutto på statsbudgeten. Den nettoredovisning som görs i dag på inkomsttiteln 141 1 Mervärdesskatt är omföringar och korrigeringar inom samma system. Enligt mitt synsätt kan samma princip tillämpas när det gäller kommunkontosystemet. 
  
 2  
 I tidigare utredningar, bl.a. SOU 1964:25, kallar man återbetalningarna för restitutioner . 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 117 
  
 Vidare innebär lösningen att en ny reglering görs genom att nivån på det 
  
 generella statsbidraget sänks och kommunsektorns avgifter tas bort. Till 
  
 följd av att avgifterna tas bort kan kommunkontot och landstingskontot 
  
 slås ihop. När det gäller ersättningarna för ingående mervärdesskatt i icke- 
  
 skattepliktig verksamhet, respektive  
 6- , 
  18- och  
 5-procentsersättninganr 
  - 
  
 na rekvireras dessa på samma sätt som tidigare. 
  
 Det statliga kompensationssystemet 
  
 Ett motsvarande system för kompensation av ingående mervärdesskatt 
  
  nns på det statliga området. En statlig myndighet får ersättning för ingå 
  
 - 
  
 ende mervärdesskatt från skattemyndigheten i Gävle (det särskilda skatte 
  
 - 
  
 kontoret i Ludvika). Då utbetalning sker avräknas beloppet mot inkomst - 
  
 titeln 1411 Mervärdesskatt. Skattemyndigheternas avräkning skall ske mot 
  
 delundertiteln 1411 06 1 Avräkning ingående mervärdesskatt staten.  
 3 
  
 På undertiteln redovisas all återbetald ingående mervärdesskatt, både 
  
 den som härrör sig från skattepliktig verksamhet och den som härrör från 
  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Formellt har detta lösts genom att statliga 
  
 myndigheter inte är berättigade till avdrag i det ordinarie skattesystemet. 
  
 Staten får inte göra avdrag för 
  
 någon  
 ingående mervärdesskatt, inte heller 
  
 den som härrör från skattepliktiga verksamheter . I kompensationssystem 
  
 får de statliga myndigheterna kompensation för ingående mervärdesskatt 
  
 som de inte fått dra av i det ordinarie mervärdesskattesystemet, dvs. både 
  
 ingående mervärdesskatt som härrör från skattepliktig verksamhet och in 
  
 - 
  
 gående mervärdesskatt som härrör från  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
  
 Detta system har fått påpekanden av EU- komissionen. För att räkna ut 
  
 medlemsavgiften till EU måste man känna till det återbetalningsbelopp 
  
 som härrör sig från den skattepliktiga verksamheten. Detta belopp måste 
  
 då fångas via den statliga redovisningen. 
  
 I det system för kommuner och landsting som jag här skissar måste 
  
 återbetalningar från skattepliktig verksamhet och ersättning från  
 icke-skat 
  
 - 
  
 tepliktig särskiljas. Återbetalningar från skattepliktig verksamhet sker som 
  
 i dag, dvs. den skattskyldiga kommunen/landstinget gör avdraget direkt på 
  
 momsdeklarationen och erhåller återbetalning i form av ett nettobelopp 
  
 från det ordinarie mervärdesskattesystemet. 
  
 Ersättning för  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet betalas ut från en undertitel 
  
 till 1411 Mervärdesskatt, förslagsvis 141 1 07. 
  
 3  
 Ekonomistyrningsverkets föreskrifter och allmänna råd till förordning (1993:529) om myndigheters hantering av ingående mervärdesskatt, 4§ 
  
 118  
 Slutsatser och över väganden  
 SOU 1999:133 
  
 Nya principer 
 Den princip som har styrt de olika kompensationssystemen från 1991 har väsentligen varit att kommunerna skall betala sin egen ingående mervär - desskatt avseende  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. I det nuvarande kom- munkontosystemet kom det till uttryck genom den avgift som infördes. Staten höjde nivån på statsbidraget med ett belopp som sedan skulle vara nominellt oförändrat. Det ökade uttaget ur systemet till följd av in ation och en ökad omslutning skulle  nansieras av kommuner och landsting. 
 Förslaget med kommunkontot på statsbudgetens inkomstsida bygger på en omvänd princip. En reglering av statsbidraget görs vid införandet av det föreslagna systemet. Därefter görs inga ytterligare regleringar . Det be- tyder att staten  nansierar ett ökat uttag. 
 Utifrån ett ekonomiskt perspektiv är detta enligt min mening en riktig princip. Alla belopp som betalas ut från den nya undertiteln som ersättning för ingående mervärdesskatt i  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet har tidigare betalats in i det ordinarie mervärdesskattesystemet. Om kommunerna rea - gerar på ekonomiska incitament och exempelvis upphandlar skattskyldiga 
  
 entreprenörer istället för att producera tjänsterna i egen regi, ökar omslut 
  
 - 
  
 ningen i systemet. Om systemet inte införts hade kommunerna i större ut 
  
 - 
  
 sträckning producerat tjänsterna i egen regi. Staten hade då inte erhållit 
  
 mervärdesskatteintäkter från entreprenörerna. 
  
 Det är troligt att det i den ökade omslutningen även ligger inköp som 
  
 kommit till stånd utan kompensationssystem. Denna del är en förlorad al 
  
 - 
  
 ternativintäkt för staten. Tyvärr är denna omöjlig att uppskatta. Det är 
  
 dock viktigt att notera att när en tjänsteproducent konkurrensneutralt kan 
  
 välja det billigaste (och därigenom det ef fektivaste) sättet att lösa en upp 
  
 - 
  
 gift är det en samhällsekonomisk vinst. 
  
 En annan princip handlar om hur man skall se på kommunerna som slutkonsument. Mervärdesskatten är en skatt som tas ut av slutkonsumen - ten. Om skatten inte skall ge upphov till skattekilar och samhällsekono - miska förluster måste skattesystemet vara transparent och inte innehålla konkurrenssnedvridande effekter. Ingående mervärdesskatt måste vara av - dragsgill i tidigare led i kedjan (se avsnitt 1.4.1). I mervärdesskattehän - seende betraktas kommuner och landsting som slutkonsumenter när de be - driver skattefri verksamhet. Även i nationalräkenskaperna skall den ingå - ende mervärdesskatten i de skattefria verksamheterna redovisas som en kostnad för kommuner och landsting. Detta hindrar dock inte att de perso - ner som  
 använder  
 den offentliga sektorns tjänster betraktas som  
 slutan- vändar e 
 . Det  nns tvärtom mycket som talar för att den som använder den offentliga sektorns tjänster även skall betraktas som slutanvändaren när det gäller vård, utbildning och social omsor g. 
 Staten ålägger i lag (bl.a. socialtjänstlagen och skollagen) kommunerna 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 119 
  
 respektive landstingen att anordna barnomsorg, skola, sjukvård, äldreom - sorg m.m. När det gäller skolan skall denna enligt lagen vara avgiftsfri. Eftersom staten ålägger kommuner och landsting att anordna sådan verk - samhet åt de som efterfrågar tjänsterna, är det min uppfattning att kom - muner och landsting inte bör betraktas som slutanvändare vad gäller des - sa verksamheter. 
 Det är min uppfattning att synen på slutanvändaren även kan förändras till följd av de stora förändringar som skett i kommunsektorn under 1990- talet. Före 1991 anordnade kommuner och landsting verksamheten till största delen i egen regi. Under  
 1990-talet 
  har alltmer av vård, utbildning och social omsorg kommit att ske i alternativa driftsformer. Med den öka - de frihet medborgarna har i valet mellan kommunal och annan regi ökar motiven att omvärdera vem som skall betraktas som slutanvändare i mer - värdesskattehänseende. 
 Regleringar 
 Förslaget med kommunkontot på statsbudgetens inkomstsida innebär att kommunerna inte betalar någon avgift till kompensationsystemet. 
  
 Eftersom nivån på det generella statsbidraget höjdes vid systemets infö 
  
 - 
  
 rande 1996 måste en ny reglering i så fall göras. Hur stor denna reglering 
  
 skall vara beror på vilket synsätt som anläggs. 
  
 Man kan tänka sig två alternativ när det gäller sänkningen av det gene 
  
 - 
  
 rella statsbidraget till kommuner och landsting, a) den avgift sektorn beta- lar år 2000 eller b) de beräknade utbetalningarna till kommuner och lands - ting år 2001. Avgiften för år 2000 inbringar 26,8 mdkr till kommunkonto - systemets  nansiering. Om statsbidraget regleras med den beräknade ut - betalningen för år 2001 kommer det nya systemet att vara stats nansiellt neutralt 
 4 
 . Enligt de beräkningar som görs i kapitel 3 ligger utbetalningen troligen omkring 30 mdkr år 2001. 
 Beroende på vilket perspektiv som anläggs kan regleringen vara nomi - nellt oförändrad eller räknas upp, t.ex. med hänsyn till in ationen. 
 Effekter på statens  nanser 
 Tabell 7.1 visar vilken belastning som sker på statsbudgeten det första året, exempelvis år 2001. 
 I tabell 7.2 visas hur statsbudgeten påverkas jämfört med dagens system under perioden  
 2001–2006. 
  Beräkningarna bygger på att utbetalningarna ökar med 5,7 % och att regleringen är nominellt oförändrad. 
  
 4  
 förutsatt att kommunkontosystemet på statsbudgetens inkomstsida införs från år 2001. 
  
 120  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 Utbetalningar till kommuner och landsting 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 121 
  
 Jag lägger inget förslag beträf fande  nansieringen av detta alternativ. Det är dock naturligt att ef fekten på statsbudgeten beaktas i samband med den fortlöpande bedömningen av storleken på det generella statsbidraget. 
  
 7.1.3.2 
  
 Nuvarande system med skärpning av de institutionella ramarna 
  
 Riksskatteverkets beslutsprocess i dag 
 Riksskatteverkets (RSV) ska beräkna avgifterna så att inbetalningarna till kontona inklusive räntan på en eventuell fodran eller skuld på kontot så nära som möjligt motsvarar utbetalningarna från kontot.  
 5 
  
 RSVs beredning av beslutet inleds vanligtvis i mitten av augusti när det särskilda skattekontoret i Ludvika har slutfört den sammanställning av in- och utbetalningar avseende kommun- och landstingskontot som görs t.o.m. juli månad. En prognos görs över utvecklingen för tiden augusti– december samt för det efterföljande kalenderåret som är det år för vilket avgifterna (inbetalningarna) ska fastställas. I prognosarbetet används his - toriska data avseende kontoställningen och saldots variation över året. 
 Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet inbjuds att fram - föra sin uppfattning om hur kommunernas och landstingens verksamhet kommer att utvecklas under det kommande året och hur denna utveckling kan komma att påverka ställningen på kontot och därmed avgiften. 
 Starkare institutionella ramar 
 Det är min uppfattning att en anledning till att dagens stora underskott på kommun- och landstingskontona kunnat uppstå är att de institutionella ra - marna varit för svaga. Om dagens system skall behållas måste dessa ramar stärkas. Avgiftens enda syfte bör vara att kontona skall balansera. Avgiften skall därför sättas utan andra hänsyn. Kommunernas och landstingens ekonomiska läge, politiska prioriteringar eller politiska lämplighetsbe - dömningar får ske via andra instrument och regleringar . 
 Ett sätt att stärka de institutionella ramarna är att i kommunkontolagen  
 6  
 (alternativt i förordningen) ange beräkningsgrunder för hur RSV skall fastställa avgiften. Det innebär således att beräkningsmetoden blir lagfäst. 
 Denna beräkningsmetod bör se ut enligt följande: 
 En uppräkningsfaktor beräknas genom att ökningstakten beräknas för utbetalningarna från perioden  
 januari–juli 
  föregående år till perioden ja - 
  
 5 
  
 Lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, 4 § 
  
 6 
  
 Lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting 
  
 122  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 nuari–juli 
  innevarande år. Denna uppräkningsfaktor används sedan dels för att göra en prognos för de kvarvarande månaderna för innevarande år , dels för att beräkna utfallet för nästa år . Avgiften kommer på detta sätt att omfatta både en prognos för nästa år och det beräknade underskottet för innevarande år . Prognosfel justeras automatiskt genom formeln. 
 De principer som då ligger bakom är: 
  
 1. 
  
 Avgiften skall sättas så att det beräknade aggregerade underskottet för innevarande år (t0) täcks. 
  
 2. 
  
 Beräkningen av utbetalningarna för den resterande delen av innevaran - de år (t0), samt kommande år (t+1) skall grunda sig på den förändring som skett mellan  
  
 januari–juli 
  föregående år och  
 januari–juli 
  innevaran- 
  
 de år . Förändringen, uppräkningsfaktorn, skall ligga till grund för prog 
  
 - 
  
 noserna. 
  
 Beräkningsmetoden bör skrivas in i 4 § kommunkontolagen. 
  
 Om beräkningsmetoden lagfästs minskar anledningen att överklaga be 
  
 - 
  
 slut. Vad beträf far rätten att överklaga är det min uppfattning att ett över 
  
 - 
  
 klagande bör avgöras av allmän förvaltningsdomstol och inte av regering 
  
 - 
  
 en, såsom är fallet idag. 
 Anledningen till att överklagandet skall ske till domstol och inte till re - geringen är att i ett system med ett konto i Riksgäldskontoret skall det in - te vara möjligt med politiska lämplighetsbedömningar . Lagen skall tilläm - pas helt strikt. Om så sker skall inte ackumulerade underskott uppstå. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 123 
  
 Effekter på statens och kommunsektorns  nanser 
 Systemet är ett regelsystem som med  
 automatik  
 fastställer avgiften. Systemet blir då helt och hållet ett inomkommunalt system utan ef fekter för statens  nanser. Det betyder att avgiften inför år 2001 måste höjas med upp mot 27 %. Det motsvarar en höjning av kommunal/landstingsskatter - na med ca 0,60 kr. I denna höjning ingår hela den ackumulerade skulden, i enlighet med gällande lagstiftning. 
 Slutsats och sammanfattning 
 Det är min uppfattning att med de förändringar i kommunkontolagen som jag föreslagit skall ackumulerade underskott från tidigare år inte kunna uppstå. Om underskott uppstår ett år , regleras detta automatiskt via den beräkningsformel som jag föreslagit skall bli lagfäst. Således löser detta alternativ ett av de två problem som utredningen identi erat när det gäller  nansieringen av kommunkontosystemet, nämligen hur avgiften skall fastställas så att stora underskott inte uppstår . 
 Detta alternativ tvingar fram avgifter som ökar i samma takt som utbe - talningarna till kontot. Det betyder att även med denna förändring kommer kommunkontosystemet att leda till en ökad omfördelning. 
  
 7.1.3.3 
  
 Kommunkontosystemet med kommunal självfinansiering förs in på statsbudgeten 
  
 Diskrepanser mellan statsbudgeten och statens lånebehov 
 Under första hälften av  
 1990-talet 
  upplevde svenska staten stora  nansiel- la obalanser. Ett av problemen var den brist på transparens som fanns i sta - tens räkenskaper . Under många år hade verksamhet lagts utanför statsbud - geten. Det gällde framförallt arbetsmarknadsfonden (som  nansierade A- kassa, kontant arbetsmarknadsstöd (KAS), samt utbildningsbidrag), ar - betsskadefonden (som  nansierar arbetsskadeförsäkringen), samt lönegarantifonden (som  nansierar den statliga lönegarantin vid konkur - ser). Dessa fonder  nansierades av de sociala avgifter som arbetsgivare 
  
 betalar in för sina anställda. När det i början av  
 1990-talet 
  uppstod under 
  
 - 
  
 skott i dessa fonder, var det nödvändigt att  nansiera dessa via lån 
  
 i 
  
 Riksgäldskontoret, vilket skedde utanför statsbudgeten. 
  
 Den diskrepans som på detta sätt uppstod mellan statsbudgetens saldo och statens lånebehov ledde till brister i transparens och uppenbara svå - righeter att få en samlad bild av statens  nansiella läge. Bristen på kontroll bidrog troligen till de stora underskotten i statens  nanser. Budgetlagen 
 7 
  
 7  
 Lag (1996:1059) om statsbudgeten 
  
 124  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 tillkom bl.a. på grund av erfarenheterna av dessa problem. I budgetlagen anges i 16 § att statsbudgeten skall omfatta alla inkomster och utgifter samt andra betalningar som påverkar statens lånebehov . 
 Det  nns vissa likheter mellan den situation som håller på att uppstå i kommunkontosystemet och den situation som fanns vad gällde arbets - marknadsfonden, arbetsskadefonden och lönegarantifonden. Ett ökat un - derskott på kommunkontot leder till ett ökat lånebehov för staten och ett försämrat saldo på statsbudgeten. Som jag har visat i kapitel 3 är det san - nolikt att underskottet kommer fortsätta att öka de närmaste åren om inte avgiften höjs betydligt. Eftersom underskotten i kommunkontosystemet endast påverkar Riksgäldskontorets nettoupplåning och inte statsbudge - tens anslag och inkomsttitlar är underskottet undandraget från riksdagens kontroll. Mot denna bakgrund är en lösning att lyfta in kommunkontosys - temet på anslag och inkomsttitel på statsbudgeten. 
 Tvillingkonton inkomsttitel – utgiftsanslag 
 För att göra det nuvarande kommunkontosystemet, med avgifts nansie- ring, så transparent som möjligt skapas en inkomsttitel för de avgifter som kommuner och landsting betalar in och ett utgiftsanslag där ersättningen till kommuner och landsting från kommunkontosystemet betalas ut. Beloppen under inkomsttiteln och anslaget kan budgeteras så att systemet blir stats nansiellt neutralt. 
 Politiska prioriteringar 
 Om regering och riksdag anser att de beräknade avgifterna blir för höga,  nns det en möjlighet att sätta lägre avgifter än vad som beräknas betalas ut. Om så är fallet kommer utgiftsanslaget att överstiga inkomsttiteln. Regeringen måste då i budgetpropositionen motivera varför staten skall bidra till  nansieringen. Den politiska prioriteringen blir således tydlig och offentlig. 
 Fastställande av avgift 
 Idag fastställer RSV avgiften för kommuner och landsting den 10 septem - ber varje år . Om det kommunala mervärdesskattesystemet förs in på stats - budgeten behöver avgiften beräknas en månad tidigare inför regeringens budgetarbete under hösten. Fastställandet av den nuvarande avgiften grun - dar sig på prognoser som är gjorda utifrån utfallsdata från januari till juli. Att tidigarelägga beräkningen innebär att utfallsdata från januari till juni 
  nns. Prognoser måste även göras inför den ekonomisk vårpropositionen i april då taket för statens utgifter och ramar för utgiftsområdena för de närmaste tre åren skall beräknas. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 125 
  
 Att ändra avgiften under pågående år stämmer inte överens med statens 
  
 ambitioner att ge kommuner och landsting stabila planeringsförutsättning - 
  
 ar. Detta innebär att avgiften blir konstant under året, dvs. inkomsterna un - 
  
 der inkomsttiteln kommer att svara mot det budgeterade beloppet. 
  
 Utbetalningarna under anslaget kan däremot avvika i förhållande till det 
  
 fastställda beloppet på statsbudgeten. Om utbetalningarna från anslaget in 
  
 - 
  
 te överensstämmer med inbetalningarna på inkomsttiteln kommer statens 
  
 budgetsaldo att påverkas. 
  
 För att denna budgeteringsteknik på sikt skall vara neutral mellan staten 
  
 och den kommunala sektorn måste avgiften beräknas på samma sätt som i 
  
 dag, dvs. hänsyn skall tas till såväl upplupna som prognostiserade över 
  
 - 
  
 och underskott mellan avgift och utbetalning. Eftersom kontona i dagens 
  
 kommunkontosystemet är räntebärande bör hänsyn även tas till eventuel 
  
 - 
  
 la räntekonsekvenser vid över - och underskott i systemet. 
  
 När det gäller det formella fastställandet förordar jag följande förslag: 
  
 RSV föreslår en avgift för regeringen. Regeringen kan i sin tur antingen 
  
 föreslå RSVs avgift för riksdagen eller göra vissa politiska prioriteringar 
  
 och föreslå en avgift för riksdagen i enlighet med dessa. Riksdagen fast 
  
 - 
  
 ställer formellt avgiften i samband med att statsbudgeten beslutas. De 
  
 stats nansiella effekterna av detta förslag är beroende av de politiska pri 
  
 - 
  
 oriteringar som görs av regering och riksdag. 
  
 7.2 
  
 Konkurrens- och tillämpnings- problemen 
  
 De rådande undantagen på mervärdesskatteområdet leder till en inlås - ning av skatt och kräver såsom framgått av detta betänkande, särskilda kompensationsordningar för att motverka att of fentlig sektor hellre utför tjänster i egen regi för att slippa en extra kostnad för mervärdesskatt. Av kommunenkäten (se kapitel 5) framgår hur kommunerna beaktar systemet vid sina upphandlingsbeslut. 
 Med en korrekt tillämpning uppfyller det gällande kommunkontosyste - met sitt syfte så länge  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet i huvudsak bedrivs av kommuner och landsting själva. I Sverige har emellertid verksamhetsfor - merna i den offentliga sektorn genomgått stora förändringar under 1990- talet. En allt större del av verksamheten inom vård, skola och omsor g be- drivs i många kommuner och landsting i privat regi med stöd av det all - männa. Verksamhet läggs ut på entreprenad antingen genom upphandling av tjänster inom de  
 icke-skattepliktiga 
  verksamheterna (vanligast inom vårdsektorn) eller i form av bidragsgivning (vanligast inom skola och barnomsorg). 
  
 126  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 Utredningen kan konstatera att när  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet upp - handlas från privata entreprenörer kommer det ersättningssystem som gäl - ler för kommunsektorn att leda till att nya problem uppstår . Problemen be- står dels av rena tillämpningsproblem, dels av att systemet i sig ger upp - hov till andra konkurrensproblem. 
 7.2.1 Avreglerade marknader: Tandvård 
 Ett renodlat konkurrensproblem till följd av själva systemet uppstår när från skatteplikt undantagna tjänster som tillhandahålls direkt till enskilda konsumenter utsätts för konkurrens på en avreglerad marknad. Här tänker jag främst på tandvårdstjänster . 
 Tandvårdsmarknaden har en särställning bland de verksamheter som om - fattas av kommunkontosystemet. Eftersom tandvård bedrivs på en avregle - rad marknad där fri prissättning (från 1 januari 1999) och fri etableringsrätt råder får en olikformig behandling i skattehänseende större ef fekter på det - ta område än för övriga verksamheter . De privatpraktiserande tandläkarna 
  
 har ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Folktandvården har där 
  
 - 
  
 emot full kompensationsrätt för sin ingående skatt. Folktandvården kan där 
  
 - 
  
 med hålla en lägre prisnivå på sina tandvårdstjänster som omsätts till den en 
  
 - 
  
 skilde konsumenten. Problemet för den privata tandvårdsmarknaden blir 
  
 därmed ett exempel på genuin konkurrenssnedvridning. 
 En fortsatt avreglering av olika marknader leder till liknande konkur- renssnedvridningsproblem som för tandläkarna. För dessa framtida avre - glerade marknader kommer således kommunkontosystemet att få en kon - kurrenssnedvridande effekt. 
  
 7.2.2 
  
 Alternativa modeller för tandvården 
  
 7.2.2.1 
  
 Folktandvården lyfts ut från kommunkonto- systemet 
  
 Om folktandvården lyfts ut från kommunkontosystemet skulle den kon - kurrera med privattandläkarna på samma villkor . Folktandvårdens uttag ur kommunkontosystemet beräknas uppgå till ca 240 mkr . Om Folktand- vården lyfts ut ur kommunkontosystemet minskar omslutningen med mot - svarande belopp genom att ersättningsrätten slopas. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 127 
  
 7.2.2.2 Privattandläkarna lyfts in i kommunkontosystemet 
 Om privattandläkarna lyfts in i kommunkontosystemet får särskilda skat - tekontoret i Ludvika ytterligare ett stort antal subjekt att hantera i syste- met. I dag uppgår antalet subjekt till 289 kommuner och 18 landsting. Den ökade administrationen blir således betydande. Uttagen från kommunkon - tot beräknas öka med ca 450 mkr . Med detta alternativ ökar även behovet av kontroll i systemet (se avsnitt 7.6). 
 7.2.2.3 Tandvård görs skattepliktig 
 Det tredje alternativet är att införa mervärdesskatt på tandvård. Det skulle 
 i så fall gälla all tandvård, såväl tandvård som idag tillhadahålls i of fentlig regi som tandvård som tillhandahålls av privattandvården. Folktandvården får genom denna åtgärd rätt att dra av ingående mervärdesskatt i det ordi - Graves mervärdesskattesystemet eftersom verksamheten blir skattepliktig. Detsamma gäller privattandläkarna som också förs in i det ordinarie mer - värdesskattesystemet. Eftersom verksamheten blir skattepliktig  nns det 
  
 således möjlighet att dra av all ingående mervärdesskatt. 
  
 Sverige är skyldigt att respektera det sjätte mervärdesskattedirektivet 
  
 (EG:s lagstiftning på mervärdesskatteområdet). Såvitt jag kan bedöma 
  
 öppnar det sjätte direktivet för möjligheten att införa mervärdesskatt på 
  
 tandvård. Enligt bilaga H punkt 16 till det sjätte mervärdesskattedirektivet, 
  
 som innehåller en förteckning över varor och tjänster på vilka en reduce 
  
 - 
  
 rad mervärdesskatt får tillämpas, får medlemsländerna tillämpa en redu 
  
 - 
  
 cerad skattesats på tandvård i den mån tjänsten inte är undantagen från 
  
 skatteplikt enligt artikel 13 i direktivet. Jag har i kapitel 4 närmare beskri - vit andra valmöjligheter för medlemsländerna att begränsa undantagens tillämplighet om verksamheten bedrivs på kommersiella villkor . 
 Undantagen i artikel 13 skall tolkas strikt. Detta har  
 EG-domstolen 
  och den europeiska kommissionen uttalat vid upprepade tillfällen. Bakgrunden till huvuddelen av undantagen i artikel 13 är att en beskattning av tjänster av social karaktär som tillhandahålls av det allmänna till självkostnadspris eller till pris understigande självkostnadspris, inte är ändamålsenlig. Det skapas inget eller mycket litet mervärde vid omsättningen och skälen är starka för att kostnaden för dylika tjänster hålls nere. 
 Jag anser att det  nns skäl att särbehandla tandvården utifrån sociala hänsyn. Jag vill därför peka på möjligheten att införa en reducerad skatte - sats med stöd av bilaga H punkt 16 i det sjätte direktivet. Jag föreslår att skattesatsen skall vara 6%. Fördelen med att lägga mervärdesskatt på tandvårdstjänsten istället för att undanta densamma är att tandläkarens kostnad för mervärdesskatt i verksamheten omvandlas till en ingående mervärdesskatt som kan dras av i mervärdesskattedeklarationen. För den 
  
 128  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 enskilde patienten märks ingen skillnad i pris jämfört med kostnaden för skattefri tandvård eftersom patienten när skattefrihet råder ändå får betala den mervärdesskatt som tandläkaren inte kan dra av , dvs. att mervärde - skatt ligger dold i priset. 
 Eftersom tandvårdsmarknaden i Sverige är en avreglerad marknad i konkurrens, anser jag att tandvård bedrivs på kommersiella villkor . Detta talar starkt för att likabehandling i skattehänseende skall gälla för all tand - vård oavsett om denna bedrivs i of fentlig eller privat regi. Eftersom den icke avdragsgilla dolda mevärdesskatten i systemet skapar kumulativa ef - fekter som i sin tur påverkar priset på tandvårdstjänster anser jag det mycket angeläget att denna fråga får en tillfredsställande lösning för den konkurrensutsatta tandvårdssektorn. 
 Konkurrensverket har i rapporter och beslut uttalat att konkurrenslagen (1993:20), KL, är tillämplig på tandvårdsverksamhet. Ett beslut från 1993 innehåller följande uttalande om Folktandvården: 
 Med företag avses enligt lagen en fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk eller kommersiell natur. Även statliga och kommunala organ som driver sådan verksamhet räknas som företag, dock inte när det är fråga om myndighetsutövning. 
 Folktandvården är generellt sett i egenskap av producent av allmän vuxentandvård att anse som företag i KL:s mening.  
 8 
  
 Detta innebär att tandvård i såväl of fentlig regi som privat regi enligt KL:s mening är att anse som ekonomisk verksamhet, dvs. en verksamhet av kommersiellt slag. 
 Den öppning som ges i  
 EG-lagstiftningen 
  bör analyseras vidare och snarast diskuteras med  
 EG-kommissionen. 
  
 Avgränsningar av tandvår d 
 Ett möjligt problem kan vara att avgränsa tandvård från annan verksamhet. Statsmakterna gör dock redan genom tandvårdsförsäkringen en avgräns - ning. Jag bedömer att samma avgränsning kan tillämpas för detta ändamål. 
 Stats nansiella effekter 
 Tabell 7.3 visar de stats nansiella effekterna om en reducerad mervärdes - skattesats på 6 % införs. Omsättningen inom hela vuxentandvården kan beräknas till  
 8–10 
  mdkr. Privattandläkarna beräknas svara för 65 % av denna omsättning och folktandvården för 35 %. I avsnitt 3.4 redovisas mervärdesskattens andel av de totala kostnaderna. Den angivna sif fran för 
  
 8  
 Konkurrensverkets beslut, Dnr 750/93, 1993 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 129 
  
 tandvård på 6,9% inkluderar även sjukvård. Beräkningen är dock ett par år gammal. Sammantaget  nns det därför många osäkerhetsfaktorer i den be - räkning som redovisas i tabell 7.3. 
 För kommunkontot innebär införandet av mervärdesskatt i sektorn att utbetalningarna till folktandvården minskar med  
 190–240 
  mkr. Om verk- samhetens momsandel är så pass hög som 6,9 % kommer således ef fekten på statsbudgeten (exkl. ef fekten på kommunkontosystemet) att vara ett un - derskott på ca  
 80–90 
  mkr. Beräkningen har dock inte tagit hänsyn till den ökade produktivitet inom tandvårdssektorn som troligen blir en följd av att tandvård görs skattepliktig. 
 Det är min uppfattning att nuvarande konkurrensproblem inom tand - vårdsmarknaden är så stora att en lösning bör ha genomförts senast den 1 januari 2001. 
  
 7.2.3 
  
 Tillämpningsproblem i nuvarande system 
  
 Tillämpningproblemen kring  
 6-procentsersättningen 
  har beskrivits utför 
  
 - 
  
 ligt i betänkandet. Följande huvudsakliga problem har identi erats: 
  
 1. 
  
 6-procentsersättningen 
  är en schablon som därför inte motsvarar verk 
  
 - 
  
 liga kostnader av mervärdesskatten. Det betyder att såväl över - som un- 
  
 derkompensation förekommer . 
  
 2. 
  
 Pristransparens: svårigheter att jämföra priser . 
  
 Systemet anses av många kommuner vara krångligt och därigenom kost 
  
 - 
  
 samt att administrera. Dessa problem blir större när kommuner och lands - ting måste föra ut kunskaper om tillämpningen av  
 6%-ersättningen 
  i en decentraliserad organisation. I kommunkontoenkäten (se avsnitt 3.6) framkom att 28,5 % av alla kommuner som svarade på enkäten anser att den tunga administrationen är det största problemet i systemet. Detta talar för att systemet bör förenklas. 
  
 130  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 Vid den hearing som utredningen har genomfört har kritik framkommit från friskolor , vårdföretag, laboratorier m. . privata entreprenörer om att kommunkontosystemet inte tillämpas på ett riktigt sätt. Inom ramen för nuvarande system kan de påtalade problemen endast lösas genom en för - bättrad tillämpning av systemet. 
  
 7.2.4 
  
 Konkurrenssnedvridningar för övrig privat  
  
 icke-skattepliktig 
  sektor 
 Privata företag, ekonomiska föreningar , landstingsägda och kommunalt 
  
 ägda företag får i dag ingen direkt ersättning för den ingående mervärdes 
  
 - 
  
 skatten om de bedriver en  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
  
 I kapitel 5 och kapitel 6 har avsaknad av avdragsrätt/ ersättningsrätt vad 
  
 gäller den ingående mervärdesskatten analyserats. Kortfattat kan sägas att 
  
 samma effektivitetsförluster uppstår i privat verksamhet, som hade upp - stått i kommuner och landsting om inte kommunkontosystemet hade fun - nits. Detta gäller vid anlitande av underentreprenörer och är ett grundläg - gande problem för all  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. 
 Som en konsekvens av att den ingående mervärdesskatten stannar kvar i den privata verksamheterna som en kostnad, gynnas skalfördelar . Således gynnas stora företag framför små, eftersom de stora företagen har större möjlighet att or ganisera stödverksamhet inom företaget. Små företag är i högre mån hänvisade till att anlita underentreprenörer . Jag anser att utifrån ett småföretagarperspektiv är detta otillfredsställande. 
 Utifrån ett jämställdhetsperspektiv missgynnas kvinnligt företagande. Om man skall starta och driva företag är sannolikheten bättre att lyckas om man håller sig till en bransch som man har tidigare erfarenheter från. Arbetsmarknaden i Sverige är könsuppdelad och det  nns en tydlig över - representation av kvinnor inom de verksamheter som är undantagna från mervärdesskatt.  
 9  
 Nystartade företag inom  
 icke-skattepliktig 
  verksamheter har sämre möjligheter , allt annat lika, än nystartade företag inom skatte - pliktiga verksamheter till följd av de skalfördelar som  
 icke-skattskyldighet 
  ger. Därigenom missgynnas kvinnligt företagande. 
 7.2.5 Politik för konkurrensneutralitet 
 Bland de problem som identi eras ovan beskrivs konkurrenssnedvrid- ningsproblem eller problem som angränsar till dessa och som hänger sam - 
  
 9  
 SOU 1996:56, Hälften vore nog – om kvinnor och män på  
 90-talets 
  arbetsmarknad 
  
 SOU 1999:133  
 Slutsatser och över väganden  
 131 
  
 man med att viss verksamhet är undantagen skatteplikt. Undantagen i sig skapar problem med skattekilar, effektivitetsförluster och kumulativa ef - fekter. 
 Till följd av undantagen från skatteplikt skapas inlåsningsef fekter av mervärdesskatten i systemet. Skatten kan därmed inte skölja igenom produktions- och distributionskedjan utan att få ekonomiska konsekvenser för annan än den slutlige konsumenten. Den uppenbara slutsatsen skulle då vara att avskaf fa undantagen och införa mervärdesskatt på all verksam - het. Om undantagen avskaffas och all verksamhet görs skattepliktig skul - le kommunkontosystemet inte behöva ha den omfattning som det har 
  
 idag. 
 10 
  
 EG-rätten 
  utgör idag ett hinder för en sådan ändring av de svenska mer 
  
 - 
  
 värdesskattebestämmelserna. Bestämmelserna i det sjätte direktivet stad 
  
 - 
  
 gar att viss verksamhet  
 skall  
 vara undantagen från skatteplikt. Många av 
  
 undantagen är förlegade idag och skälen till att behålla dem blir allt sva 
  
 - 
  
 gare. Jag föreslår emellertid att Sverige med kraft driver frågan att få till 
  
 stånd en modernisering av det sjätte direktivet på detta område så att di 
  
 - 
  
 rektivet anpassas till villkoren för of fentlig verksamhet idag. Jag anser att 
  
 en lämplig tidpunkt för ett svenskt agerande är i samband med förberedel 
  
 - 
  
 serna inför Sveriges ordförandeskap i EU. Detta arbete bör ha hög priori 
  
 - 
  
 tet. 
  
 Om en radikal förändring av direktiven möter för stort motstånd kan en 
  
 framkomlig väg vara att istället försöka åstadkomma en gradvis förän 
  
 - 
  
 dring av direktivet. Ett exempel på en sådan förändring kan vara att kravet 
  
 på att viss verksamhet  
 skall  
 vara undantagen kan ändras till att medlems - länderna  
 får  
 undanta viss verksamhet från mervärdesskatt, så länge en så - dan lösning inte leder till konkurrenssnedvridningar mellan medlemslän - 
  
 derna. 
  
 Figurerna 7.3 ger en översiktlig bild av hur systemet ser ut i dag och  
  
 - 
  
 Dawson visar hur ett större grepp på konkurrensproblematiken kan tas. 
  
 Detta innebär att all verksamhet som idag är undantagen från mervärdes 
  
 - 
  
 skatt görs skattepliktig så långt det går inom ramen för mervärdesskatte 
  
 - 
  
 systement som sådant, dvs. att mervärdesskatt är en skatt som tas ut vid 
  
 omsättning av varor och tjänster . 
  
 10  
 Systemet kan dock inte slopas helt eftersom all verksamhet inte kan omfattas av mervärdesskatte - systemet, t.ex. egentjänster som snöröjning, parkskötsel etc., som inte omsätts i en utåtriktad verk - samhet. 
  
 SOU 1999:133 
  
 132  
 Slutsatser och över väganden 
 Kontosystemet 
 – räntebärande konto 
  
 1) 
  
 Skatte- 
  
 2) 
  
 pliktig verk- 
  
 samhet 
  
 9) 
  
 Ersättning för 
  
 3) 
  
 – erlagd moms 
  
 8) 
  
 – dold moms 
  
 4) 
  
 7) 
  
 Tillskott 
  
 beräknat per 
  
 5) 
  
 invånare i 
  
 kommum och 
  
 landsting 
  
 6) 
  
 Skatter 
  
 Betalning för 
  
 Betalning för 
  
 och 
  
 tjänster utan 
  
 avgifter 
  
 tjänster utan 
  
 moms, 
  
 moms, till- 
  
 (kommunens 
  
 handahållande av 
  
 tillhanda- 
  
 privat entreprenör 
  
 hållande) 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 133 
  
 Nackdelar i dagens system: 
  
 I dagens system måste ett komplicerat kommunkontosystem tillämpas för att skapa konkurrensneutralitet i valet mellan att utföra tjänster i egen regi och att upphandla motsvarande tjänst. 
  
 Kommunkontosystemet är utformat som en generell ersättningsrätt för i princip all ingående mervärdesskatt som betalas av kommuner och landsting. Detta liknar en generell avdragsrätt med den skillnaden att 
  
 den ligger utanför mervärdesskattesystemet. Samma rätt  nns inte för privata entreprenörer i skattefri verksamhet. Systemet leder till således till olikformig skattemässig behandling. 
  I ett mervärdesskattesystem där viss omsättning är undantagen från skat - 
  
 134  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 för Betalning med tjänster moms 6% 
  
 medtjänster moms 
  
 förBetalning 
  
 % 6 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 135 
  
 teplikt ligger ändå en dold mervärdesskatt i priset på varan eller tjänsten. Priset på en tandläkartjänst innehåller alltid mervärdesskatt som tandläka - ren inte har kunnat dra av i en mervärdesskattedeklaration. Detta betyder att staten vinner skattepengar även då undantag från mervärdesskatt gäller . 
  
 En politik för konkurrensneutralitet skall enligt min uppfattning istället 
  
 vara att med kraft verka för att undantagen slopas i det sjätte direktivet. 
  
 Nedanstående  gur visar hur en införd mervärdesskatt på områdena vård, 
  
 skola och omsorg skulle påverka systemet: 
  
 Att införa en reducerad skattesats på verksamhet som tidigare varit un 
  
 - 
  
 dantagen från skatteplikt får inte leda till ökade kostnader för den enskil 
  
 - 
  
 de om målet är att kostnaden för den enskilda konsumenten skall vara låg 
  
 av sociala skäl. En tidigare utredning, SOU 1993:75 Vissa mervärdesskat - tefrågor II - Of fentlig verksamhet, presenterade ett alternativ som innebar att mervärdeskatt skulle införas på vårdtjänster . 
 11  
 Utredningen anförde föl - 
  
 11  
 Utredningens förslag berördes i prop 1993/94:225 då regeringen anförde att man skulle återkomma till utredningens förslag. 
  
 136  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 jande beträf fande fördelarna med en utvidgad beskattning på det undan - 
  
 tagna området: 
  
  Eftersom utredningens uppgift primärt är att föreslå åtgärder som 
  
 undanröjer konstaterade konkurrenssnedvridningar bör förutsätt 
  
 - 
  
 ningarna prövas för att införa en skattesats som genomsnittligt svarar 
  
 mot den mervärdesskattebelastning som ingår i kostnaden för en pro 
  
 - 
  
 ducerad vårdtjänst. En sådan avpassning av skattesatsen innebär ing 
  
 - 
  
 en förändring av statens skatteintäkter 
  
 , eftersom den ingående skat - 
  
 ten balanserar effekten av avdragsrätten. Den mervärdesskattekost - 
  
 nad som enligt nuvarande ordning utgör en del av undantagen verk - samhets kostnad för drift och investeringar omvandlas till en 
  
 avdragsgill ingående skatt. Denna vinst får företaget betala tillba 
  
 - 
  
 ka genom att en del av intäkten på motsvarande sätt omvandlas till 
  
 företagets utgående skatt. Generellt sett medför skattebeläggningen 
  
 därför inte heller någon påverkan av prisnivån för ifrågavarande 
  
 tjänster . Det enskilda vårdföretaget blir därmed i likhet med den of 
  
 - 
  
 fentliga vården okänsligt för mervärdeskattebelastningen i samband 
  
 med investeringar. Vidare blir mervärdeskatten neutral vid kostnads - jämförelser .  
 12 
  
 Jag ansluter mig till vad denna utredning anför i sitt betänkande. I dag ut - gör den ingående mervärdesskatten en latent kostnad i  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet. Införandet av en beskattning skulle innebära att schablonbe - räkningar av andelen mervärdesskatt i priset på upphandlade tjänster kan slopas. Istället läggs en mervärdesskatt på priset med 6%. På så sätt fram - träder mervärdesskatten tydligt. Risken för över - respektive underkom- pensation bortfaller. 
 I dagens system bär den enskilde en del av mervärdesskattekostnaden eftersom skatten ligger dold i den avgift som tas ut av den enskilde, t.ex. för vårdtjänster eller barnomsor g. Om en särskild avgift inte tas ut för den samhälls nansierade tjänsten eller om avgiften är lägre än vad som mot - svarar självkostnaden för tjänsten får kommunen eller landstinget täckning för mervärdesskattekostnaden genom kommun- eller landstingsskatten. Mervärdesskatten utgör alltid en del av priset, antingen direkt genom öp - pen skattedebitering i fakturan på leveransen, eller indirekt genom att in - gående skatt inte kan dras av . 
 Figur 7.4 visar ett system där undantagen områdena vård, skola och om - sorg tagits bort, dvs. ett system där både of fentlig och privat verksamhet gjorts skattepliktig. 
  
 12  
 SOU 1993:75 Vissa mervärdesskattefrågor II – Offentlig verksamhet, s. 43 
  
 SOU 1999:133 
  
 Slutsatser och över väganden  
 137 
  
 Fördelar med generell skatteplikt kan sammanfattas enligt följande: 
  
 Om all verksamhet görs skattepliktig kommer of fentlig sektor och privat sektor att jämställas i mervärdesskattehänseende. Detta är rättvist och konkurrensneutralt. 
  
 Kommunkontosystemet krymper avsevärt. Ersättningarna vid upphand - ling eller bidragsgivning med  
  
 6-, 
  18- och  
 5-procent 
  kan slopas. 
  
 Adminstrationen förenklas i kommuner och landsting. Kommunerna slipper den administration som går åt för att hantera  
  
 6-, 
  18- och  
 5-pro 
  - centsersättningarna. Kommunerna slipper också förhandlingar med pri - vata entreprenörer i dessa fall. Eftersom kommunkontot trots allt kom - mer att  nnas kvar försvinner dock inte problemen helt och hållet. 
  
 Om privat verksamhet som i dag är  
  
 icke-skattepliktig 
  görs skattepliktig med en reducerad skattesats får den skattskyldige full avdragsrätt för in - 
  
 gående mervärdesskatt. De sociala skäl som är orsaken till att vissa om 
  
 - 
  
 råden undantagits från mervärdesskatt. De sociala målen kan nås lika bra 
  
 eller bättre med en reducerad skattesats och eftersom en sådan ordning 
  
 främjar samhällsekonomisk ef fektivitet är denna ordning att föredra. 
  
 Jag är medveten om att en diskussion om införandet av generell skatteplikt 
  
 måste föras på europeisk nivå. På grund av de särskilda mervärdesskatte 
  
 - 
  
 problem som uppstått i Sverige till följd av att vissa marknader avregleras och utsätts för konkurrens och att verksamhetsformerna i of fentlig sektor förändras bör den svenska regeringen ta initiativ till sådana diskussioner . En särskild dialog bör inledas med den europeiska kommissionen för att klargöra de mest angelägna konkurrensproblemen, jag tänker främst på tandvårdsmarknaden, för att få klarlagt vilket handlingsutrymme som  nns inom ramen för nuvarande  
 EG-lagstiftning. 
  
 Att ändra  
 EG-rätten 
  är en omfattande process. Hur skall vi i mellantiden lösa de mest akuta konkurrens- och  
 tillämpnings-problemen 
  med kom - 
  
 munkontosystemet idag? 
  
 Jag förordar att skatteplikt införs så lång möjligt enligt nuvarande lag 
  
 - 
  
 stiftning på området. Enligt de analyser av  
 EG-rätten 
  som jag har gjort tor 
  
 - 
  
 de  era undantag enligt mervärdesskattelagens bestämmelser kunna slo - pas med stöd av bestämmelserna i  
 EG-rätten. 
  Jag tänker framför allt på tandvård men även viss vårdverksamhet i privat regi som bedrivs med vinstsyfte torde kunna beskattas. Jag vill dock framhålla att alla verksam - hetsformer inte kan beskattas enligt nuvarande  
 EG-regler. 
  Det  nns en gli- dande skala när det gäller konkurrensintensitet mellan privat och of fentlig verksamhet. Fri prissättning existerar dock endast på tandvårdsmarkna - den. En partiell skatteplikt för vissa aktörer men inte för andra (framför allt inte för of fentligt bedriven sjukvård som i huvudsaklig del måste un - dantas enligt  
 EG-rätten) 
  innebär dock att konkurrensproblemen inte kan lösas helt och hållet. 
  
 138  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 Privat verksamhet som med dagens lagstiftning inte kan bli skatteplik- 
  
 tig, kan under en tillfällig period föras in i kommunkontosystemet. Om 
  
 privata entreprenörer förs in på kommunkontot kan detta leda till förbätt - 
  
 rad konkurrensneutralitet och förhindra inlåsningsef fekter. Således torde 
  
 detta vara ett möjligt alternativ . 
 Om privat verksamhet skulle föras in på kommunkontot skulle det in - 
  
 nebära att kommunkontosystemet utvidgades. Det skulle innebära att de 
  
 privata entreprenörer som i dag omfattas av  
 6-procentsersättningen 
  får er 
  
 - 
  
 sättning för sin ingående mervärdesskatt direkt i kommunkontosystemet. 
  
 En analys bör dock göras huruvida detta är förenligt med  
 EG-rätten 
  på 
  
 mervärdesskatteområdet. En beviljad avdragsrätt inom ramen för ett kom 
  
 - 
  
 penationsssytem för  
 icke-skattepliktig 
  verksamhet som bedrivs i privat re - 
  
 gi kan anses som ett kringgående av reglerna om avdragsrätt i det sjätte di 
  
 - 
  
 rektivet. Således måste den svenska regeringen inhämta och beakta kom 
  
 - 
  
 missionens synpunkter vid en eventuell beredning av ett sådant förslag. 
  
 7.3 
  
 Uppföljning och kontroll 
  
 7.3.1 
  
 Utgångspunkter 
  
 Till följd bl.a. av att utbetalningarna från systemet har ökat har frågan om kontrollen och uppföljningen i systemet fått ny aktualitet. En utgångs - punkt för kommunkontosystemet är att regelverket skall tillämpas lika av landets samtliga kommuner och landsting. En annan utgångspunkt är att ändamålen för utbetalningarna från systemet skall kunna följas upp. Jag har därför fått i uppdrag dels att lämna förslag till hur uppföljningen och kontrollen i systemet kan förbättras, dels att analysera behovet av rappor - tering inom systemet. 
 I utredningens delbetänkande (se bilaga 3) ges exempel på hanteringen av mervärdesskatten i kommuner respektive landsting. Där konstateras att systemet är konstruerat utifrån principen att mervärdesskatten skall falla ut som ett resultat av den kommunala redovisningen. Den mervärdesskatt som inte hänförs till den skattskyldiga verksamheten kan betraktas som en restpost som hamnar i kommunkontosystemet. Enligt den enkät som presenteras i delbetänkandet svarar den absoluta majoriteten av landsting - en att det inte kan vara fråga om några betydande belopp som har redovi - sats fel så att de har betalats ut från kommunkontosystemet i stället för det vanliga skattesystemet. 
 I departementsskrivelsen Ersättning av viss mervärdesskatt till kommu - ner och landsting 
 13  
 framfördes förslag att utökad kontroll av kommunkon - 
  
 13  
 (Ds 1997:74) 
  
 SOU 1999:133  
 Slutsatser och över väganden  
 139 
  
 tosystemet borde övervägas. Anledningen var att  
 6-procentsersättningen 
  förslogs kompletteras med en 18- respektive  
 5-procentsersättning. 
  Vid re- missbehandlingen framkom att enskilda kommuner och landsting förorda - de en särskild kontroll vid sidan av den ordinarie kommunala revisionen. Flertalet kommuner och landsting menade dock att eftersom systemet  - nansieras av kommunsektorn behövs ingen ytterligare kontroll utöver den 
  
 kommunala revisionen. 
  
 Skälen för att föreslå en utökad uppföljning och kontroll i kommun 
  
 - 
  
 kontosystemet är mot bakgrund av de förslag som förs fram i detta betän 
  
 - 
  
 kande följande: 
  
 Privata entreprenör er i kommunkontosystemet 
 Kraven på kontroll ökar om privata entreprenörer kan få ersättning från kommunkontosystemet. En kontroll måste kunna ske av att entreprenörer som säljer tjänster till kommuner respektive landsting och samtidigt be - driver annan skattepliktig verksamhet yrkar avdrag/får ersättning för ingå - ende moms i rätt system. Annars  nns risk att omslutningen i kommun- kontosystemet ökar ytterligare vilket i sin tur påverkar den avgift som kommuner respektive landsting får betala. 
 Om ett kontrollsystem saknas för kommunmomsen men risk för skatte - revison föreligger i det ordinarie mervärdesskattesystemet ökar risken för att ersättning för ingående moms yrkas från det okontrollerade systemet. 
 Kommunkontot på statsbudgetens inkomstsida 
 Om kommunkontot förs in på statsbudgetens inkomstsida ökar behovet av kontroll. Som framförts är en utgångspunkt för kommunkontosystemet att regelverket skall tillämpas lika av landets samtliga kommuner och lands - ting. I det fall kommunkontosystemet helt  nansieras av kommunsektorn  nns inget annat skäl för staten att kontrollera systemet än att tillförsäkra att tolkningar av regelverket inte ger upphov till omfördelningsef fekter och att systemet därmed upplevs som orättvist. 
 Om däremot kommunkontot läggs in på statsbudgetens inkomstsida, vilket föreslås i avsnitt 7.1.3, och staten därmed tar över ansvaret för kom - munkontots  nansiering ökar behovet av en statlig kontroll vid sidan av den kommunala revisionen. Exempel på behov av utökad kontroll kan va - ra tillämpningen av reglerna för ersättning med 18 % vid hyra av lokal och reglerna för de tre ersättningsnivåerna vid upphandling från, respektive bi - drag till, entreprenörer . 
  
 140  
 Slutsatser och över väganden 
  
 SOU 1999:133 
  
 7.3.2 
  
 Förslag på utformning av en kontrollfunktion 
  
 Den skattemyndighet (f.n. Skattemyndigheten i Gävle) som administrerar ansökningarna om ersättning enligt kommunkontosystemet har enligt gäl - lande bestämmelser inte tilldelats någon kontrollfunktion utan denna gran - skar i huvudsak om ansökningshandlingarna uppfyller de formella kraven. Någon materiell prövning görs följaktligen inte. Kommunernas ansök - ningar om ersättning granskas därför endast inom ramen för den ordinarie kommunala revisionen som regleras i kommunallagen 
 14 
 . 
 Skattebetalningsslagen 
 15  
 innehåller bestämmelser om redovisning och betalning av preliminär och slutlig skatt, socialavgifter samt mervärdes - skatt. I lagen  nns också bestämmelser om bl.a. uttag och beräkning av preliminär och slutlig skatt samt ansvar om skatt. I 14 kap. skattebetal - ningslagen  nns bestämmelser om utredning i skatteärenden. Regleringen innehåller bl.a. skyldigheten att föra anteckningar , föreläggande att lämna uppgift och förutsättningarna för skatterevision. Skattemyndigheten kan enligt nämnda bestämmelser förelägga en kommun att lämna uppgift som behövs för kontroll av deklarationen och besluta om revision för att kon - trollera om en kommun har fullgjort sin deklarations- och annan uppgifts- skyldighet på ett riktigt och fullständigt sätt. 
 Uppgiften att kontrollera kommunkontosystemet bör med hänsyn till bl.a. tillgången på kompetens utövas av de regionala skattemyndigheterna. En kontrollfunktion till kommunkontosystemet bör genom en hänvisning i kommunkontolagen 
 16  
 kunna knytas till skattebetalningslagen i tillämpli - ga delar. Detta skulle göra det möjligt för skattemyndigheten att bl.a. ge - nomföra revisioner hos privata entreprenörer i det fall denna grupp ges rätt till ersättning från kommunkontosystemet. Men kontrollen kan även avse kommunerna eller landstingen för att kontrollera det underlag som ligger till grund för ansökningar om ersättning från kommunkontosystemet. 
  
 7.3.3 
  
 Förslag till förbättrad uppföljning 
  
 Bättre underlag och prognoser skulle kunna erhållas om uppföljningen av systemet utökades. I dag är möjligheterna att exempelvis analysera varför omslutningen i systemet ökar begränsade bl.a. eftersom de uppgifter som tas in från kommuner och landsting i ansökan om ersättning endast omfat - tar uppgifter om ingående mervärdesskatt i en summa och uppgifter om ersättning för  
 6-, 
  18- respektive  
 5-procentsersättningen. 
  I utredningens 
  
 14 
  
 9 kap. kommunallagen (1991:900) 
  
 15 
  
 1997:483 
  
 16 
  
 Lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting 
  
 SOU 1999:133  
 Slutsatser och över väganden  
 141 
  
 delbetänkande framfördes att en årlig redovisning från Skattemyndigheten 
 i Gävle eller Riksskatteverket skulle kunna vara till stor nytta i den löpan - de uppföljningen av systemet. 
 En utgångspunkt är att kunna följa de förändrade betalningsströmmarna 
 i kommunkontosystemet och att kunna följa orsakerna till en ökning av omslutningen. Erfarenheterna från analysen i utredningens delbetänkande av ökningen i omslutningen visar att det skulle vara en stor fördel att kun - na följa upp investeringar . Stora investeringar som återkommer i kom - mun- resp. landstingssektorn med ojämna och längre intervaller bör han - teras särskilt vid en framskrivning av utvecklingen av systemets omslut - ning. En absolut åtskillnad mellan vad som kan anses utgöra drift resp. in - vesteringar är inte möjlig att göra, men de de nitioner som bl.a. används av SCB för att samla in uppgifter till räkenskapssammandraget bör kunna tjäna som utgångspunkt. 
 Uppgifter om omfattningen av entreprenader och bidragsgivning erhålls genom att den särskilda  
 6-, 
  18- och  
 5-procentsersättningen 
  speci ceras i ansökan om ersättning från kommunkontosystemet. Att i ansökan även ta in uppgifter om huruvida ersättning för ingående mervärdesskatt avser va - ror eller tjänster kan förbättra förutsättningarna att följa utvecklingen av systemet. Uppföljningen skulle också kunna delas in efter de verksam - hetsområden som den redovisade kostnaden avser . En sådan uppdelning skulle kunna ske utifrån de kontogrupper respektive den verksamhetsin - delning som används av SCB i räkenskapssammandraget. Riksskatte - 
  
 verket skulle i särskilda anvisningar för ansökan om ersättning från kom 
  
 - 
  
 munkontosystemet kunna precisera de uppgifter som begärs in. 
  
 Förutom ett förbättrat underlag för att fastställa avgifterna till systemet 
  
 behövs även en årlig uppföljning och analys av systemets utveckling. Ett 
  
 sådant uppdrag bör läggas på Riksskatteverket antingen genom ett tillägg 
  
 i Förordning med instruktion för skatteförvaltningen (1990:1293) eller i 
  
 regleringsbrevet för myndigheten. Alternativt läggs ansvaret för uppfölj 
  
 - 
  
 ningen på Skattemyndigheten i Gävle. 
  
 Kraven på utökad uppföljning kan i sig innebära ett behov av att kunna 
  
 kontrollera underlaget. Riksskatteverket har i tidigare remissvar framfört att tydligare regler för hur en ansökan ska vara utformad kan behövas och att ansökningsformulären kan behöva ses över . Vidare anförs att bestäm - melser bör införas som reglerar när och hur rättelse av ansökan skall ske. Vägledning kan hämtas från de bestämmelser som reglerar rättelse av skattedeklaration i det ordinarie mervärdesskattesystemet. 
  
 142 
  
 SOU 1999:133 
  
 Särskilda yttranden 
 Särskilt yttrande av Nelson, 
 Budgetavdelningen vid Finansdepartementet 
 Utredaren redovisar alternativa modeller för nansieringen av kommun- kontosystemet. Ett av alternativen innebär att kommunkontosystemet läggs in på statsbudgetens inkomstsida och att volymökningarna i syste- met skall nansieras av staten. Alternativet innebär att statens inkomster minskar i förhållande till dagens system med betydande belopp. Enligt Kommittéförordningen (1998:1474) skall utredaren vid förslag som inne- bär intäktsminskningar för staten föreslå en nansiering. Ett sådant kon- kret nansieringsförslag saknas. Detta gäller även vid det alternativ då tandvården görs skattepliktig. 
 Jag anser vidare att motiven är svaga för en statlig nansiering av vo- lymökningar i systemet. Utredaren konstaterar att det egentliga syftet med kommunkontosystemet, dvs. att skapa neutralitet för kommuner och landsting i valet mellan att upphandla verksamhet externt och att bedriva verksamhet i egen regi, i huvudsak uppnås. Vidare har det inte kunnat på- visas att en varaktig omfördelning sker mellan kommuner resp. mellan landsting. Det nns också många osäkerhetsfaktorer kring beräkningen av volymutvecklingen och därmed också det ackumulerade underskottet i systemet. 
 Nelson 
  
 SOU 1999:133  
 Särskilda yttranden  
 143 
  
 Särskilt yttrande av Wilson, 
 Skatteavdelningen vid Finansdepartementet 
 Utredningsbetänkandet innehåller resonerande partier om tänkbara än - dringar i mervärdesskattesystemet. Någon egentlig analys av konsekven - serna av åtgärderna  nns dock inte. Vilka effekter en beskattning inom ex- empelvis tandvårdsområdet får - vid sidan om kommunkontosystemet - är över huvudtaget inte belysta. En beskattning av tandvård utgör dessutom ett principgenombrott och skulle ses som första steget till en mer generell beskattning av de nu undantagna områdena, skola, vård och omsor g, vilket 
  
 utredningen också förordar skall vara en lösning på lite längre sikt. 
  
 Att införa mervärdesskatt inom nu undantagna områden är inget som 
  
 generellt bör avvisas, men sådana eventuella åtgärder måste övervägas i 
  
 ett vidare sammanhang och på  
 EU-nivå. 
  Att åberopa EG:s sjätte mervär 
  
 - 
  
 desskattedirektiv som stöd för en beskattning vore att pressa bestämmel 
  
 - 
  
 serna långt, och att implementera  
 EG-rätt 
  på ett sådant sätt skulle innebä 
  
 - 
  
 ra en lagstiftningsteknik som är främmande för svenskt synsätt. 
  
 Utredningens tankegångar kring möjligheten att beskatta olika skattefria 
  
 områden, (exempelvis tandvårdsområdet) är således inte av det slag att de 
  
 kan läggas till grund för några åtgärder på skatteområdet. En utjämning av 
  
 de konkurrenseffekter som följer av den nuvarande utformningen av kom - munkontosystemet bör därför i första hand ske genom justeringar i detta system. Utredaren pekar också på att sådana möjligheter  nns. Härvid bör dock beaktas att det inte kan anses som en framkomlig väg att ta in priva - ta entreprenörer i kommunkontosystemet. 
 Slutligen vill jag framhålla att utredaren enligt kommittéförordningen (1998:1474) är skyldig att vid förslag som innebär intäktsminskningar för staten, vilket en beskattning av tandvård skulle medföra, föreslå en  nan- siering. Ett sådant  nansieringsförslag saknas. 
 Wilson 
  
 144  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 1999:133 
  
 Särskilt yttrande av Fields, Landstingsförbundet och Williams, Svenska Kommunförbundet 
 En av de viktiga frågorna var att utreda den kommunala  nansieringen mot bakgrund av de ökade utbetalningarna från systemet. Analysen utvisar att de ackumulerade underskotten på kommun- och landstingskontona ut - gör ett växande problem. Detta i synnerhet när kommunsektorn är ålagd balanskrav fr.o.m. år 2000. 
 Utredningen fastslår att den kommunala själv nansieringen av systemet kommer att öka påtagligt. Detta leder i sin tur till att omfördelningen mel - lan kommunerna i systemet ökar . 
 Vidare påvisar utredningen att kommunkontosystemet leder till ef fekti- vitetsvinster för samhället i samband med kommunal upphandling. Kostnaderna i form av ökat uttag på kommunkontona faller dock enbart på kommunkollektivet. 
 Det påtalas också i utredningen att om kommunkontosystemets omför - delningseffekter ökar kan kommunernas förtroende för systemet komma att minska, vilket kan medföra att syftet med systemet inte uppnås. 
 Utredningen påvisar tre alternativa modeller för  nansieringen. Utifrån de faktiska omständigheterna att systemet både är under nansierat och att det framtida uttaget kommer att öka  nner vi att bara alternativet med stat- lig  nansiering, med samma konstruktion som kompensationssystemet för statliga myndigheter, är förenligt med de grunder om konkurrensneutrali - tet som systemet ska upprätthålla. Vid ökad kommunal själv nansiering kommer omfördelningsef fekter att uppstå mellan kommuner som gör att systemet inte blir neutralt ifråga om hur landets kommuner och landsting ska utforma sin verksamhet och till vilka kostnader. 
 Vi anser dessutom att staten, förutom ansvaret för att utforma ett system för att upprätthålla konkurrensneutralitet vid of fentlig upphandling, måste vara den som  nansierar ett sådant system. Staten i motsats till kommu - nerna är ju den som erhåller ifrågavarande mervärdesskatteinbetalningar som redovisas på statsbudgetens inkomstsida. En återbetalning av denna skatt i ett slutet system som det här är fråga om utgör inte en kostnad för staten. 
 Fields Williams 
  
 SOU 1999:133 
  
 145 
  
 Bilaga 1 
 Sammanfattning av uppdraget 
 En särskild utredare tillkallas med uppgift att analysera vissa frågor inom systemet för ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och lands - ting, det s.k. kommunkontosystemet. Utredarens inledande uppgift är att analysera och förklara orsakerna till att utbetalningarna från systemet har ökat. Den omfördelningsef fekt som uppstår till följd av den kollektiva  - nansieringen skall också analyseras. Detta skall redovisas senast den 20 februari 1999. 
 Härutöver skall utredaren utvärdera hur väl systemet uppfyller det egentliga syftet, dvs. att skapa konkurrensneutralitet mellan kommunal verksamhet i egen regi respektive på entreprenad och vid behov föreslå alternativa lösningar eller förändringar i det nuvarande systemet. En viktig fråga att analysera är ef fekterna av den kommunala  nansieringen mot bakgrund av de ökade utbetalningarna från systemet. Vidare skall utreda- ren lämna förslag som kan förbättra uppföljningen och kontrollen i syste - met. Den senare delen av uppdraget skall redovisas senast den 1 oktober 1999. 
 Bakgrund 
 År 1996 infördes ett särskilt system (kommunkontosystemet) för kommu - nernas och landstingens ersättning för sådan mervärdesskatt som inte får 
 146  
 Bilaga 1  
 SOU 1999:133 
 dras av enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Systemet regleras i lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. 
 Bakgrunden till systemet är att reglerna för mervärdesskatt ändrades i samband med skattereformen 1990/91 då  er tjänster än tidigare belades med en enhetlig mervärdesskatt. Med då rådande system skulle detta ha inneburit att konkurrenssnedvridningar uppstod mellan kommuner och privata entreprenörer till fördel för kommunal verksamhet i egen regi. Det skulle således ha blivit billigare för kommuner och landsting att utföra t.ex. anläggningsarbeten i egen regi med egen anställd personal än att handla upp dem från externa entreprenörer , eftersom de sistnämndas arbe - te efter skattereformen skulle komma att beläggas med en högre mer - värdesskatt än tidigare. 
 Mot denna bakgrund  ck kommuner och landsting en s.k. utökad av - dragsrätt inom ramen för mervärdesskattesystemet fr .o.m. 1991. Samtidigt  ck de rätt att få ett särskilt bidrag vid upphandling eller bidragsgivning till sådana skattefria verksamheter som sjukvård, tandvård, social omsor g och utbildning. Kommuner och landsting  ck kompensera staten för detta genom att den s.k. avräkningsskatten höjdes och därmed minskade deras 
  
 skatteinkomster. 
  
 I samband med Sveriges inträde i EU uppstod behov av att särredovisa 
  
 ersättningen till kommuner och landsting för ingående mervärdesskatt ef 
  
 - 
  
 tersom EG:s skatteregler inte tillåter avdrag för ingående mervärdesskatt 
  
 hänförlig till skattefri verksamhet inom det ordinarie mervärdesskattesys 
  
 - 
  
 temet. Under 1995 gällde därför en särskild ordning som administrerades 
  
 av Skattemyndigheten i Dalarnas län  
 1 
 . 
 Från och med 1996 hanteras ersättningen till kommunerna och lands - tingen i ett särskilt system som regleras i lagen (1995:1518) om mervär - desskattekonton för kommuner och landsting. Systemet administreras av Skattemyndigheten i Dalarnas län. Kommuner och landsting ansöker hos 
  
 skattemyndigheten om ersättning för ingående mervärdesskatt som inte 
  
 kan återfås i det ordinarie mervärdesskattesystemet. Ersättningen betalas 
  
 ut från två räntebärande konton upprättade hos Riksgäldskontoret, kom 
  
 - 
  
 munkontot respektive landstingskontot. In- och utlåningsräntan på konto 
  
 - 
  
 na baseras på reporäntan som är Riksbankens viktigaste styrränta  
 2 
 . Systemet  nansieras genom att kommunerna och landstingen betalar en 
 för respektive kollektiv enhetlig avgift per invånare. Denna avgift fast - 
  
 1 
  
 Skattemyndigheten i Dalarnas län benämndes t.o.m. den 31 januari 1996 Skattemyndigheten i Kopparbergs län. 
  
 2 
  
 Riksgäldskontoret gör dock vissa beräkningstekniska justeringar av reporäntan. Till räntan kommer en administrationsavgift om 0,2 procent, dock lägst 250 kronor per år och högst 20 000 kronor per 
  
 år . 
 SOU 1999:133  
 Bilaga 1  
 147 
 ställs av Riksskatteverket senast den 10 september inför det kommande budgetåret. Avgiften tillförs därefter respektive konto genom en avräkning från de samlade skattemedel och statsbidrag som varje månad betalas ut av skattemyndigheterna till kommuner och landsting. Avgiften bestäms ut - ifrån de faktiska utbetalningarna under det innevarande året och utifrån en prognos över uttagen för såväl återstoden av det innevarande året som det kommande året. 
 När systemet infördes gjordes en ekonomisk reglering mellan staten och kommunerna respektive landstingen på så sätt att det generella stats - bidraget inför 1996 höjdes med ett belopp som i princip baserades på kommuners och landstings samlade ersättning från Skattemyndigheten i Dalarnas län under 1995. Därigenom erhöll alla kommuner respektive landsting en lika stor summa räknat per invånare. Det höjda generella statsbidraget motsvarade avgiften för 1996 och uppgick till 22,5 miljarder kronor. 
  
 I propositionen som låg till grund för det nuvarande systemet framförde 
  
 regeringen att om det system som man tillämpade för år 1995 skulle bibe 
  
 - 
  
 hållas skulle staten få svara för hela den ökning av kostnaderna som upp 
  
 - 
  
 står över tiden. Detta skulle enligt regeringens uppfattning inte stämma 
  
 överens med ambitionerna att få bättre kontroll över statens 
  
 utgifter . 
  
 Innebörden av detta var att kommuner och landsting skulle få  
  
 nansiera en 
  
 kommande ökning med höjda avgifter . 
  
 I utgångsläget (år 1996) var emellertid systemet, som nämnts tidigare,  nansiellt neutralt för den enskilda kommunen eller landstinget, eftersom 
 alla kommuner och landsting  ck kompensation för avgifterna till sys - temet. Utskottet utgick i sitt betänkande från att systemomläggningen skulle utvärderas på ett lämpligt sätt (prop. 1995/96:64, bet. 1995/96:FiU5, rskr. 1995/96:116). 
 Utvecklingen efter 1996 
 Utbetalningarna från systemet till kommuner och landsting har ökat sedan införandet 1996 med påföljden att avgifterna har fått höjas. Detta gäller i synnerhet landstingskontot. I regelverket  nns i dag inga bestämmelser om uppföljning och kontroll. Det är därför inte möjligt att ge en tillfreds - ställande förklaring till den ökade omslutningen. 
 Det kan  nnas  era orsaker till att utbetalningarna från kontona har 
  
 ökat. I det fall ett landsting eller en kommun exempelvis genomför stora 
  
 investeringsprojekt under ett år kan det leda till behov av att höja avgiften 
  
 för det kommande året. Om investeringarna är omfattande kan konse 
  
 - 
  
 kvenserna bli märkbara för övriga kommuner och landsting. Sett över ti 
  
 - 
  
 148  
 Bilaga 1  
 SOU 1999:133 
 den bör emellertid denna ef fekt delvis neutraliseras eftersom det i  ertalet kommuner respektive landsting uppstår behov av att göra re- eller nyin - vesteringar. Samtidigt kan det dock  nnas skillnader i investeringsvolym beroende på olika faktorer . 
 Till följd av den gemensamma  nansieringen sker således en omfördel - ning inom kommun- respektive landstingskollektivet beroende på hur mycket varje kommun respektive landsting får i ersättning från systemet i relation till hur mycket man betalar in i avgift. 
 Under hösten 1997 tillsattes en arbetsgrupp för att göra en översyn av vissa frågor i systemet (Ds 1997:74). Främst handlade det om tillämp - ningen av begreppet stadigvarande bostad. I mervärdesskattelagen  nns ett avdragsförbud för ingående mervärdesskatt som avser stadigvarande bostad. Skattemyndigheter och kommuner har i ett  ertal fall haft olika uppfattning om hur detta begrepp skall tolkas. Arbetsgruppen föreslog att rätten till ersättning för ingående mervärdesskatt som avser vård och om - sorg från kommunkontosystemet skulle kopplas till socialtjänstlagen (1980:620) och lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade eftersom det med denna lösning inte skulle behövas nå - gon bedömning av om insatsen skall betraktas som vård och social omsor g eller stadigvarande boende. En sådan ändring trädde i kraft den 1 juli 1998 efter förslag i 1998 års ekonomiska vårproposition (prop. 1997/98:150). 
 I samband med remissbehandlingen av arbetsgruppens rapport ansåg  era av remissinstanserna att kontrollen i systemet behövde förbättras. Vidare ansåg  era remissinstanser att det  nns behov av en precisering av reglerna så att samtliga kommuner och landsting hanterar sina ansökning - ar på ett likartat sätt. 
 Riksskatteverket  ck i maj 1998 i uppdrag att överväga behovet av än - drade regler beträf fande tidsfrist och rättelse för ansökan om ersättning, omprövning av utbetalningsbeslut. I uppdraget ingår också att undersöka behovet av ändrade regler beträf fande återbetalningsskyldighet när kom - mun eller landsting avyttrar en fastighet för vilken ersättning för ingående mervärdesskatt har betalats från kommunkontosystemet. Detta uppdrag skall redovisas till regeringen (Finansdepartementet) senast den 31 de- cember 1998. 
 Ett speci kt problem som har framhållits av Svenska Kommunförbun - det och Landstingsförbundet är det omfattande arbete som krävs vid de följdändringar som behöver göras i systemet varje gång det sker huvud - mannaskapsförändringar , eftersom den ursprungliga regleringen är base - rad på de ansvarsförhållanden som rådde 1995. 
 Utöver vad som nämnts ovan har ytterligare en rad frågeställningar ak - tualiserats under tiden som systemet varit i kraft. Svenska Kommunför - bundet och Landstingsförbundet har under oktober 1998 till Inrikesde - partementet inkommit med skrivelser som rör systemet. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 1  
 149 
  
 Regeringen anser mot denna bakgrund att systemet bör ses över . En sär - skild utredare bör tillkallas för att utreda och analysera hur systemet har fungerat samt vid behov lämna förslag till förändringar i systemet. 
 Utredningsuppdraget 
 Omslutning och omför delning 
 Utredaren skall analysera och så långt det är möjligt förklara orsakerna till den kraftiga ökningen av omslutningen i systemet. Utredaren skall också analysera den omfördelning som sker mellan kommuner respektive lands - ting till följd av den gemensamma  nansieringen. 
 Konkurrensneutralitet 
 Utredaren skall utvärdera om systemet kan sägas uppfylla det egentliga syftet, dvs. att i mervärdesskattehänseende likställa verksamhet som upp - handlas externt med verksamhet som bedrivs i egen regi. 
 Utredaren bör bedöma om utvecklingen av de kommunala verksamhe - terna har skilt sig från vad som förutsattes i de analyser som gjordes inför införandet av nuvarande system och vilka konsekvenser detta i så fall kan få för systemets utformning. 
 Utredaren bör dessutom utvärdera om den ökade omslutningen och om - fördelningen till följd av den kollektiva  nansieringen har påverkat kon - kurrensneutraliteten. 
 Om ovanstående utvärdering visar att nuvarande system inte skapar en tillfredsställande konkurrensneutralitet eller om systemet kan förenklas utan att det egentliga syftet förändras, skall utredaren lämna förslag till alternativa utformningar av systemet. 
 Kontroll 
 Utredaren skall lämna förslag till hur uppföljningen och kontrollen i sys - temet kan förbättras. Till följd av att utbetalningarna från systemet har ökat blir frågan om kontrollen och uppföljningen i systemet än mer angelägen. En utgångspunkt är att regelverket skall tillämpas lika av lan - dets samtliga kommuner och landsting samt att ändamålen för utbetal - ningarna skall bli möjliga att följa upp. Utredaren skall också analysera behovet av rapportering inom systemet. 
 Vidare skall utredaren se över ansvars- och arbetsfördelningen mellan bl.a. 
  
 150  
 Bilaga 1 
  
 SOU 1999:133 
  
 Riksskatteverket, Skattemyndigheten i Dalarnas län och de båda kom - munförbunden. 
 Övrigt 
 Utredaren skall undersöka möjligheterna att förenkla hanteringen av eko - nomiska regleringar mellan kommunerna och landstingen i samband med huvudmannaskapsförändringar . Bl.a. bör möjligheten att slå samman kommunkontot och landstingskontot till ett gemensamt konto prövas. 
 Utredaren skall vidare belysa för - och nackdelar med att beslut som har fattats av Skattemyndigheten i Dalarnas län kan överklagas till regeringen respektive någon annan instans. Utredaren skall därvid särskilt beakta de riktlinjer för rätten att överklaga beslut till regeringen som riksdagen fast- ställde år 1984 (prop. 1983/84:120, bet. 1983/94:KU23, rskr . 1983/84:250). 
 Utredaren får också ta upp andra frågor som har anknytning till kom - munkontosystemet. 
 Redovisning av uppdraget 
 Utredaren skall först avrapportera analysen av utvecklingen av omslut - ningen samt omfördelningen i systemet. En redovisning av detta arbete skall lämnas till Finansdepartementet senast den 20 februari 1999. De öv - riga delarna i uppdraget skall redovisas senast den 1 oktober 1999. 
 Regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare skall gälla för utedningen: att redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir . 1992:50), pröva of fentliga åtaganden (dir . 1994:23), redovisa jämställd - hetspolitiska konsekvenser (dir 1994:124) och redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir . 1996:49). 
  
 SOU 1999:133 
  
 151 
  
 Bilaga 2 
  
 Finansdepartementet 
  
 1999-03-11 
  
 In 98:10 
 Utvärdering av det särskilda systemet för ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting (In 1998:10) - del 1 omslutning och omfördelning 
 Sammanfattning 
  
 I  
 detta delbetänkande redovisas olika orsaker till att utbetalningarna från kommunernas och landstingens särskilda system för ersättning för viss mervärdesskatt, det s.k. kommunkontosystemet, har ökat mellan åren 1997 och 1998. 
 Bakgrunden till utredningen är bl.a. att  nansieringsavgifterna till sys- temet har fått höjas till följd av att utbetalningarna ökat. Det är främst på landstingssidan som ersättningarna från systemet har ökat. Mellan 1997 och 1998 uppgick ökningen till 1,1 miljarder kr , vilket motsvarar 18 pro- cent. Ökningen kan förklaras både av permanenta och tillfälliga ef fekter. För kommunerna har utvecklingen under 1996 och 1997 följt en förutse - bar volym- och kostnadsutveckling. År 1998 är ökningstakten kraftigare än tidigare. Detta torde bero på att reglerna för kommunernas ersättning för äldreboende ändrades den 1 juli 1998. 
 Till följd av att landstingen fr .o.m 1998 har tagit över visst kostnadsan - svar från staten ökade omslutningen i landstingsdelen av systemet med ca 300 miljoner kr. Vidare bedöms avlyften av mervärdesskatt avseende in - 
  
 152  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 vesteringar ha stigit med ca 450 miljoner kronor mellan 1997 och 1998. 
  
 En ytterligare förklaring är att Malmö kommun låtit landstingen i 
  
 Malmö hus län och Kristianstads län utföra viss verksamhet som kommu 
  
 - 
  
 nen ansvarar för . Av denna anledning har utbetalningar om ca 170 miljo- 
  
 ner kronor gjorts från landstingskontot som inte motsvaras av inbetalning - 
  
 ar till kontot. 
  
 Av den totala ökningen om 1,1 miljarder kr kan utredningen direkt pe - 
  
 ka på faktorer som förklarar ca 1 miljard kronor , dvs. ca 90 procent. 
  
 Utredningen skall undersöka om det  nns omfördelningsef fekter i sys- 
  
 temet och i sådant fall analysera hur de samvarierar med den kollektiva  
  
 - 
  
 nansieringen. Enligt direktiven skall utredningen analysera de omfördel - 
  
 ningseffekter som uppstår till följd av den kollektiva  
  
 nansieringen. 
  
 Alla kommuner och landsting får i systemet ersättning för de faktiska 
  
 utgifter de har haft. Om t.ex. en kommun har höjda utgifter för mervär 
  
 - 
  
 desskatt under ett år (allt annat lika) innebär det att samtliga kommuner 
  
 nästa år kommer att få betala en högre avgift till systemet. På det sättet kan 
  
 det sägas att samtliga kommuner får lämna ett visst bidrag, dvs. den höjda 
  
 avgiften, för utgifter för mervärdesskatt som en kommun har haft. Under 
  
 1999 motsvarar statens kompensation genom statsbidrag 80 procent av 
  
 landstingens avgifter och 90 procent av kommunernas avgifter. 
  
 Avslutningsvis föreslår utredningen att Skattemyndigheten i Gävle eller Riksskatteverket årligen lämnar en redovisning av utvecklingen i syste - met. 
  
 Bakgrund 
  
 År 1996 infördes kommunkontosystemet för kommunernas och landsting 
  
 - 
  
 ens ersättning för sådan mervärdesskatt som de inte kan dra av inom det 
  
 ordinarie mervärdesskattesystemet. Det kan t.ex. vara mervärdesskatt som 
  
 är hänförlig till skola, sjukvård och socialvård. Dessa verksamheter med 
  
 - 
  
 för inte skatteplikt, dvs. någon utgående mervärdesskatt skall inte läggas 
  
 på när tjänsten tillhandahålls. Till följd av det får den ingående mervär 
  
 - 
  
 desskatten inte dras av i det vanliga skattesystemet. 
  
 Bakgrunden till systemet är förändringarna som skedde i samband med 
  
 skattereformen 1990/91 då beskattningsområdet utvidgades väsentligt och 
  
 mervärdesskattesatsen höjdes. I princip blev alla varor och tjänster som 
  
 tillhandahålls i yrkesmässig verksamhet skattepliktiga. 
  
 En i princip generell mervärdesskatt krävde att en generell lösning ska 
  
 - 
  
 pades för att utjämna skattens konkurrenssnedvridande ef fekter vid val mellan kommunal verksamhet i egen regi respektive upphandling av verk- samhet. Den metod som valdes var införandet av en generell avdragsrätt 
 SOU 1999:133  
 Bilaga 2  
 153 
 för kommuner och landsting inom ramen för mervärdesskattesystemet, oavsett om den ingående mervärdesskatten hade uppstått i en skattepliktig verksamhet eller inte. 
 Samtidigt som kommuner och landsting  ck rätt att dra av i princip all ingående mervärdesskatt infördes ett särskilt statsbidrag om 6 procent. Bidraget skulle täcka den mervärdesskatt som indirekt belastar kommu - nerna (och landstingen) vid upphandling av skattefri verksamhet från nä - 
  
 ringsidkare. Bidraget skulle även avse fall då bidrag lämnats till viss verk 
  
 - 
  
 samhet och bidraget även täckt kostnader för mervärdesskatt. Syftet med 
  
 dessa förändringar var således att undvika att mervärdesskatten skulle bi 
  
 - 
  
 dra till snedvridningar vid kommunernas och landstingens val mellan verksamhet i egen regi eller upphandling. 
 Kommunerna och landstingen  ck kompensera staten för den utökade avdragsrätten genom att avräkningsskatten höjdes och därmed minskade deras samlade skatteinkomster. 
 När Sverige blev medlem i EU kunde p.g.a. EG:s skatteregler denna av - dragsrätt inte  nnas kvar inom mervärdesskattesystemet. I stället särredo - visades ersättningarna till kommuner och landsting av skattemyndigheten i Dalarnas län år 1995 inom ramen för ett separat system för hantering av kommunernas och landstingens ingående mervärdesskatt som inte omfat - 
  
 tades av det normala mervärdesskattesystemet. 
  
 År 1996 infördes det nuvarande systemet. Skillnaden mot den ordning 
  
 som gällde under år 1995 var att systemet blev själv 
  
 nansierat av kom- 
  
 muner och landsting. Förändringen avsågs dock vara  
  
 nansiellt neutral 
  
 mellan staten och kommunsektorn vid införandet. Det generella statsbi - draget till kommuner och landsting höjdes i nivå med ett belopp som i princip skulle motsvara deras mervärdesskatt och  
 6-procentsbidrag 
  1995. Höjningen av statsbidraget skedde i två steg med en första del 1996 (av - seende 11 månader) och en andra del 1997 (1 månad) till följd av att staten tillämpar en kassamässig redovisning. 
 Utbetalningarna sker från två konton hos Riksgäldskontoret, kommun - kontot respektive landstingskontot. Kommunerna och landstingen får år - ligen betala in en för vardera kollektiv enhetlig avgift i kronor per invåna - re till kontona för att täcka de utbetalningar som sker från dem. 
 Kommunkontosystemet har nu funnits i tre år och under tiden har det 
  
 uppstått  era frågor rörande systemet. Ett exempel är tolkningen av mer 
  
 - 
  
 värdesskattelagens avdragsförbud för stadigvarande bostad. Denna fråga 
  
 analyserades av en särskild arbetsgrupp under hösten 1997 (Ds 1997:74) 
  
 och efter regeringens förslag i proposition 1997/98:153 ändrades reglerna 
  
 i systemet den 1 juli 1998. Ändringen innebar bl.a. att ersättning för ingå 
  
 - 
  
 ende mervärdesskatt beviljas för de boendeformer som anges i social - tjänstlagen och lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade. 
 Regeringen aviserade i budgetpropositionen för 1999 (prop. 1998/99:1) 
  
 154  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 att en översyn av systemet skulle göras och den 29 oktober 1998 besluta - de regeringen om direktiven för utredningen (dir 1998:93). 
 Direktiven 
 Enligt direktiven skall utredaren analysera och så långt det är möjligt för - klara orsakerna till den kraftiga ökningen av omslutningen i systemet. 
 Utredaren skall analysera den omfördelning som sker mellan kommu - ner respektive landsting till följd av den gemensamma  nansieringen. 
 En viktig fråga att analysera är ef fekterna av den kommunala  nansie- ringen mot bakgrund av de ökade utbetalningarna från systemet. 
 Utöver detta skall utredaren bl.a. utvärdera om systemet fyller det egentliga syftet, dvs. att i mervärdesskattehänseende likställa kommunal verksamhet som bedrivs i egen regi med verksamhet som upphandlas ex- ternt. Denna analys och övriga delar av uppdraget skall avrapporteras se - nast den 1 oktober 1999. 
 Metoder 
 Utredningen har valt att skicka ut en enkät till samtliga landsting (se bila - ga) med frågor om orsakerna till de ökade utbetalningarna. Utredningen har också besökt landstingen i Jönköpings , Götebor gs och Bohus, Stockholms, Värmlands och Västernorrlands län för att få djupare kunskap om hanteringen av mervärdesskatten. Dessutom har utredningen besökt Jönköpings, Karlstads och Götebor gs kommuner. 
 Underlag har inhämtats från Riksskatteverket, Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet. 
 Utredningen har på grund av den begränsade tiden begränsat analysen till att främst gälla landstingen eftersom den största ökningen av omslut - ningen har skett på landstingskontot. 
 Omslutningen i systemet 
 Omslutningen i systemet har ökat sedan systemet infördes år 1996. Det är dock främst mellan åren 1997 och 1998 som den största ökningen har märkts. Utbetalningarna från landstingskontot ökade då med 18 procent. 
 För kommunerna var motsvarande ökning 8 procent. I tabellen nedan re - dovisas utbetalningarna från de två kontona i systemet. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 155 
  
 Vid ingången av 1996 fanns inte slutliga uppgifter avseende avlyften av mervärdesskatt 1995 och därför tillfördes ytterligare medel efter förslag i regeringens tilläggsbudget för 1996. På grund av att staten tillämpar en kassamässig redovisning motsvarade 1996 års reglering 1 1 månader och en kompletterande reglering gjordes därefter 1997 så att tillskottet mot - svarar en helårsef fekt. 
 Till följd av landstingens övertagande av kostnadsansvaret för läkeme - delsförmånen har ett specialdestinerat statsbidrag införts som också skall 
  
 1  
 Inklusive utbetalningar i januari och februari år 1996 som avsåg år 1995. 
  
 156  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 täcka landstingens ökade utgifter för mervärdesskatt. Kommunernas och landstingens övertagande av kostnadsansvaret för förbrukningsartiklar i samband med inkontinens har reglerats genom en höjning av det generel - la statsbidraget. I båda dessa regleringar ingår ersättning för mervärdes - skatt. 
 Skillnaden mellan utbetalningarna och statens kompensation för syste - met var 1998 0,9 miljarder kronor för kommunerna och 1,1 miljarder kro - nor för landstingen. 
 Till följd av den ökade omslutningen har avgifterna till systemet fått höjas. Vid en jämförelse av 1996 års avgift och de följande årens avgifter måste kontojusteringar 1996 och slutregleringen 1997 beaktas. 
  
 Tänkbara förklaringar till den ökade omslutningen 
  
 En faktisk förklaring till att omslutningen har ökat är som nämndes ovan 
  
 att landstingen fr.o.m. 1998 tagit över kostnadsansvaret från staten för lä 
  
 - 
  
 kemedelsförmånen samt förbrukningsartiklar vid inkontinens. Ändringen 
  
 när det gäller läkemedelsförmånen uppgår till ca 170 miljoner kronor 
  
 3 
 . 
  
 Mervärdesskatten för förbrukningsartiklarna vid inkontinens kan beräknas 
  
 till ca 130 miljoner kronor. För kommunernas del kan de båda förändring 
  
 - 
  
 arna beräknas innebära ökade avlyft om sammanlagt ca 165 miljoner kro 
  
 - 
  
 nor. 
  
 En annan förklaring till omslutningsökningen för landstingen är att 
  
 Malmö kommun under 1998 har låtit Malmöhus läns landsting och 
  
 Kristianstads läns landsting utföra viss verksamhet som kommunen an - svarar för . Landstingens avlyft har skett från landstingskontot medan kom - munens avgift har gått till kommunkontot. Med anledning av detta har be - hovet av en reglering mellan kontona aktualiserats. Så snart Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundet har slutit en överenskom - 
  
 2 
  
 Vid sidan av avgiften sköt staten till 749 miljoner kronor till kontot p.g.a. en felaktig beräkning vid införandet. Detta belopp har därefter tillförts det generella statsbidraget i samband med den slutliga regleringen 1997. 
  
 3 
  
 Exkl. Götebor g, Malmö och Gotland. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 157 
  
 melse om regleringens storlek bör en sådan kontojustering ske. (Se också 
  
 avsnittet om huvudmannaskapsförändringar för liknande exempel). 
  
 Vidare skulle en förklaring kunna vara att landstingen har tagit över an 
  
 - 
  
 svaret för olika uppgifter från kommunerna och att mervärdesskatteutgif 
  
 - 
  
 terna därför blivit högre på landstingskontot. 
  
 Verksamhetsförändringar som medför ökade investeringar innebär att 
  
 avlyften av mervärdesskatt ökar . En förklaring kan därför vara att lands 
  
 - 
  
 tingens investeringar ökat och att detta medför att utbetalningarna från 
  
 landstingskontot har ökat. 
 Ändrade or ganisations- eller driftformer inom landstingen kan också bi - dra till ökningen. Om  er verksamheter har lagts ut på entreprenad innebär det att storleken på ersättningarna från systemet ökar . 
 Ytterligare en orsak skulle kunna vara att mervärdesskatt som skall åter - sökas i det ordinarie skattesystemet har ersatts från kommunkontosyste - met. 
 De nya reglerna för ankomstregistrering av leverantörsfakturor som in - fördes 1998 kan i vissa fall ha påverkat de sammanlagda utbetalningarna av mervärdesskatt under året. Fakturor som inkom i december 1998 skul - le enligt de nya reglerna bli ankomstregistrerade samma dag de kom in till kommunen eller landstinget medan de innan de nya reglerna trädde i kraft kunde blivit ankomstregistrerade först i januari månad 1999. 
 När det gäller kommunkontot är troligen den huvudsakliga förklaringen den lagändring som trädde i kraft 1 juli 1998 avseende ersättning för äl - dreomsorg. 
 Innan dessa möjliga orsaker analyseras redovisas i nästa avsnitt hur mervärdesskatten hanteras i vissa kommunala verksamheter . 
 Exempel på hantering i kommun eller landsting 
 Systemet är konstruerat utifrån principen att mervärdesskatten skall falla ut som ett resultat av den kommunala redovisningen. Eftersom kommu- nerna och landstingen alltid bedriver någon verksamhet som föranleder skattskyldighet till mervärdesskatt måste oavsett kommunkontosystemet mervärdesskatten hanteras i mervärdesskattedeklarationen. Den mervär - desskatt som inte hänförs till den skattskyldiga verksamheten kan således betraktas som en restpost som hamnar i kommunkontosystemet. 
 Normalt sett ankomstregistreras inkommande fakturor centralt eller på ett fåtal ställen i kommunen (eller landstinget). Det kan t.ex. ske på gatu - kontoret eller socialkontoret. Efter det skickas fakturan ut till den verk- samhetsansvarige för kontroll och attest. Undantag kan förekomma i min - dre kommuner där hanteringstiden är kortare och handläggaren har större överblick över verksamheten. 
  
 158  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 När fakturan ankomstregistreras bokförs den ingående mervärdesskat 
  
 - 
  
 ten som kommunkontomoms, vanlig mervärdesskatt eller fördelad på 
  
 båda systemen. 
  
 Ibland kan mervärdesskatten initialt bokföras till kom 
  
 - 
  
 munkontosystemet för att sedan i efterhand bokföras som vanlig mervär 
  
 - 
  
 desskatt när en fördelning är klar . 
  
 På t.ex. ett sjukhem eller ett servicehus är den huvudsakliga verksam - heten skattefri och den ingående mervärdesskatten ersätts från kommun - kontosystemet. Vissa verksamheter medför emellertid skattskyldighet. Det gäller t.ex. personalservering, servering till boende på servicehus och be - sökare, kioskförsäljning, försäljning av terapimaterial m.m. För dessa verksamheter är kommunerna redovisningsskyldiga till mervärdesskatt och en uppdelning måste därför göras av den ingående skatten. 
 Kommunerna är också skattskyldiga till mervärdesskatt för verksamhe - ter som el, renhållning och VA. I dessa fall behöver ingen uppdelning av mervärdesskatten göras eftersom hela verksamheten medför skattskyldig - het. En uppdelning skall däremot göras för de stödjande enheter som bistår den skattskyldiga verksamheten. 
 I fråga om verksamheten inom gatukontoren förekommer viss extern verksamhet som medför skattskyldighet medan det kommunala utförandet för eget behov inte medför skattskyldighet. 
 Anläggningsarbeten på egen mark, t.ex. anläggning av gator , trottoarer, cykelvägar m.m. skall inte beläggas med mervärdesskatt utan den ingåen - de mervärdesskatten skall återsökas i kommunkontosystemet. Däremot skall arbete åt utomstående beläggas med mervärdesskatt. Detta innebär att en fördelning av gatukontorets mervärdesskatt måste göras mellan kommunkontosystemet och det ordinarie skattesystemet. 
 Resultat 
 I detta avsnitt analyseras och diskuteras de olika hypoteserna till varför omslutningen i systemet har ökat. 
 Investeringar 
 Enligt uppgifter från Landstingsförbundet har landstingens investeringar ökat med 6 procent i löpande priser mellan år 1996 och 1997. Landstingens avlyft ur kommunkontosystemet ökade under denna tid med knappt 3 procent, vilket således är en lägre ökning än den i landstingens investeringsverksamhet. Mellan 1997 och 1998 ökade investeringarna med 2 procent och utbetalningarna av mervärdesskatt från systemet ökade samtidigt med 18 procent. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 159 
  
 Avlyften har ökat mest mellan åren 1997 och 1998 medan investering - arna ökade mer under tidigare år . I  era av landstingen som svarade på en - käten har stora investeringsprojekt slutförts och mervärdesskatten redovi - sats under år 1998. Det är vanligtvis först när entreprenören lämnar en slutfaktura som mervärdesskatten på hela entreprenaden redovisas. Den mervärdesskatt som anges kan då även avse tidigare år och därför kan ut - betalningarna från landstingskontot öka i större omfattning än investe - ringarna under ett enskilt år . Av samma anledning kan utbetalningarna av mervärdesskatt öka i mindre omfattning än investeringarna under ett annat år . 
 Investeringarna varierar mellan åren och det är sannolikt att de ökning - ar som skedde under åren 1994 och 1995, 17 respektive 1 1 procent, nu har effekt på avlyften av mervärdesskatt ur systemet. 
 Landstinget i Norrbotten har under år 1998 fått 287 miljoner kronor i ersättning för mervärdesskatt avseende investeringar vid sjukhusbygget i Sunderbyn. Av detta avser 185 miljoner kronor investeringar före år 1998. I Blekinge läns landsting är hela ökningen, ca 15 miljoner kronor eller 13 procent hänförlig till investeringar som har startat åren 1996  
 -1997 
  och som slutfakturerats under år 1998. I Västernorrlands läns landsting förkla - rar denna effekt ca 10 miljoner kr av de ökade uttagen. Även i Värmlands 
  
 läns landsting förklaras en stor del av ökningen av pågående ombyggna 
  
 - 
  
 tioner av bl.a. två sjukhus. 
  
 I nedanstående tabell framgår de pågående eller planerade investerings 
  
 - 
  
 projekt (överstigande 50 miljoner kronor) som landstingen beräknar slut 
  
 - 
  
 föra fram till sekelskiftet enligt en rapport som Landstingsförbundet pu 
  
 - 
  
 blicerade december 1997. 
  
 För år 1997 bedömdes investeringar om ca 630 miljoner kronor bli fär 
  
 - 
  
 digställda. Detta motsvarar en mervärdesskatt på ca 160 miljoner kronor . År 1998 bedömdes investeringar om sammanlagt 254 miljoner kronor slutföras. Investeringarna i sjukhuset i Sunderbyn beräknades enligt sam - 
  
 160  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 manställningen vara slutförda år 1999. Om de uppgifter som utredningen har fått från landstinget i Norrbotten angående sjukhusinvesteringarna 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 161 
  
 1998 läggs till, blir de totala utgifterna för mervärdesskatt under 1998 ca 350 miljoner kronor 
 4 
 . 
 Det innebär en ökning av utbetalningarna från kommunkontosystemet med ca 190 miljoner kronor. Till detta kommer också de investeringar som understiger 50 miljoner kronor. Enligt utredningens enkät  
 5  
 till landstingen har avlyften av mervärdesskatt till följd av investeringar ökat med ca 450 miljoner kronor mellan 1997 och 1998. 
 För 1999 kan den ingående mervärdesskatten beräknas till ca 280 mil - joner kronor inklusive sjukhuset i Sunderbyn. Det skulle innebära en ned - gång av investeringsmomsen med ca 70 miljoner kronor mellan 1998 och 1999. 
 Huvudmannaskapsförändringar 
 De stora ändringarna av huvudmannaskap mellan kommunsektorn och landstingssektorn skedde före 1997. Genom  
 ÄDEL-reformen 
  1992 tog kommunerna över personal och verksamhet från landstingen. 1996 skedde motsvarande överföringar inom omsor gen om psykiskt utvecklingsstörda. 
 Enligt förslag i proposition 1996:97:1 10 Vissa skolfrågor m.m. skall kommunerna ha hela ansvaret för utbildningen i gymnasieskolan och den gymnasiala vuxenutbildningen, dvs. även utbildningar inom naturbruk och omvårdnad. Med anledning av detta skall en skatteväxling mellan och landsting och kommuner (landstingsområdesvis) vara genomförd före ut - gången av år 1998. Denna överföring av ansvaret innebär , om kommuner- na driver verksamheten, att avlyften av mervärdesskatt från kommunkon - tot ökar . 
 I Stockholms län har en skatteväxling skett för naturbruksutbildning. Landstinget driver dock verksamheten på uppdrag av kommunen. Det in - nebär att avlyften av mervärdesskatt, ca 6 miljoner kronor , hämtas från landstingskontot medan kommunen betalar in hela sin avgift till kommun- kontot. 
 I hela riket har 12 landsting driftsansvar för naturbruksgymnasier och 
  
 på samma sätt som i Stockholm innebär det att avlyften belastar fel kon 
  
 - 
  
 to. Stockholm torde ha en lägre andel naturbruksutbildning än övriga lan 
  
 - 
  
 det. Om den genomsnittliga mervärdesskatten för övriga landsting antas 
  
 vara ca 9 miljoner kronor, är det ca 100 miljoner kronor som landsting - skontot felaktigt belastas med på grund av detta. Ett liknande exempel är Malmö kommuns sjukvårdsverksamhet som under 1998 har utförts av 
  
 4 
  
 254*0,25 + 287 miljoner kronor (enligt landstinget i Norrbotten). 
  
 5 
  
 Uppgifter från 3 landsting saknas. 
  
 162  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 landstinget. Med anledning av detta bör det ske en ekonomisk reglering mellan kommunerna och landstingen. 
 Sådana här ef fekter uppstår vid varje tillfälle som en kommun uppdrar åt ett landsting att utföra en del av kommunens verksamhet eftersom landstinget inte har möjlighet att dra av den ingående mervärdesskatten i kommunkontot. Naturligtvis gäller också det omvända varje gång ett landsting uppdrar åt en kommun att utföra delar av landstingets verksam - het. Den sammanlagda effekten för de båda kollektiven av detta är inte i nuvarande skede kartlagt av utredningen. 
 Ändrad or ganisation 
 Av enkätsvaren från landstingen framgår att ökningen av omslutningen in - te i någon större omfattning kan förklaras med ändrade drift- eller or gani- sationsformer under 1997 och 1998. Vid besöken på landstingen är det en - dast i något fall som denna förklaring har lämnats. 
 För delning mellan kommunkontosystemet och skattesystemet 
 Den absoluta majoriteten av landstingen svarar i enkäten att det inte kan vara fråga om några betydande belopp som har redovisats fel så att de har betalats ut från kommunkontosystemet i stället för det vanliga skattesyste - met. På frågan om det är möjligt att mervärdesskatt som skall återsökas i det ordinarie systemet har återsökts i kommunkontosystemet svarar 18 st nej (eller att det är fråga om mindre belopp). Två svarar ja varav det ena anger att det troligen inte är några större summor . 
 Enligt statistik från Riksskatteverket har dock den ingående skatten som landstingen ansöker om från skattemyndigheterna minskat med ca 140 miljoner kronor mellan åren 1995 och 1997. Samtidigt har utbetalningar - na från landstingskontot ökat med över 1 miljard kronor . 
 En orsak till att den ingående skatten i det ordinarie systemet har min - skat är att landstingens skattskyldighet i hög grad är kopplad till serve - ringstjänster (personalserveringar t.ex.). Eftersom mervärdesskatten på livsmedel sänktes från 21 till 12 procent 1996 är detta en orsak till att av - lyften i skattesystemet har minskat. 
 SOU 1999:133  
 Bilaga 2  
 163 
 Ankomstregistrering av fakturor 
 Enligt lagen (1997:614) om kommunal redovisning skall inkomna leve- rantörsfakturor bokföras senast påföljande arbetsdag. Denna lag trädde i kraft den 1 januari 1998. I författningskommentarerna (prop. 1996/97:52) till lagen sägs bl.a. följande: Omständigheterna i det enskilda fallet får avgöra hur snart en bokföring kan ske. I vart fall bör fakturorna åtminsto - ne ankomstregistreras samma dag de inkommer. 
 Detta är en skillnad mot tidigare hantering då fakturorna oftast blev bokförda först efter att de var attesterade och konterade. Förutsatt att alla landsting tidigare gjorde på det här sättet och att de ändrade rutiner fr .o.m. år 1998 skulle det uppstå en extra månadsef fekt i kommunkontosystemet. Enligt utredningens bedömning är den samlade ef fekten inte så stor som en extra månad. I ett landsting angav man denna ef fekt till 8 miljoner kro- 
 nor, eller 5 procent av ökningen från 1997. Utredningen har kontaktat 7 landsting särskilt om denna fråga och funnit att det i två av dem skulle kunna vara en delförklaring. Sannolikt är dock den sammantagna ef fekten begränsad. 
 Sammanställning av förklaringar 
 Det  nns en rad olika förklaringar till varför omslutningen har ökat i landstingsdelen av systemet. En förklaring är att landstingen har övertagit kostnadsansvaret för förbrukningsartiklar , speciallivsmedel och inkonti- 
  
 nensartiklar från staten fr .o.m. 1 januari 1998. För att kompensera för det 
  
 - 
  
 ta har ett belopp motsvarande utgifterna för mervärdesskatt inkluderats i 
  
 landstingens statsbidrag. 
  
 En annan förklaring till att uttagen från landstingskontot har ökat är 
  
 Malmöhus läns och Kristianstads läns landsting övertagande av viss sjuk 
  
 - 
  
 vård och tandvård från Malmö kommun. 
  
 Mellan 1997 och 1998 har ersättningen för mervärdesskatt avseende in 
  
 - 
  
 vesteringar ökat med ca 450 miljoner kronor enligt landstingens egna upp - gifter i enkäten. 
 Utredningen kan således redovisa en sammanlagd ökning om ca 990 miljoner kronor, vilket utgör ca 90 procent av den totala ökningen. Det motsvarar en ökning med 16 procent mellan åren 1997 och 1998. Den oförklarade delen om ca 120 miljoner kronor utgör en ökning med 2 pro - cent. 
  
 164  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 När det gäller kommunerna var ökningen mellan 1997 och 1998 ca 8 procent eller 1,3 
 7  
 miljarder kronor. Av ökningen kan uppskattningsvis mel - lan 300 och 400 miljoner kronor förklaras av att reglerna beträf fande er- sättning för äldreboende ändrades fr .o.m. 1 juli 1998 (beräkning i proposi - tion 1997/98:153). Den kvarstående ökningen 1997 till 1998 blir då ca 6 procent. 
 Omfördelning inom systemet 
 Under ett år betalar kommunerna och landstingen in avgifter till kontona samtidigt som de får statsbidrag där kompensation har lämnats för syste - met. Om dessa  öden jämförs får man en bild av hur kommunerna och landstingen har kompenserats under året. 
 Vid denna jämförelse måste man dock beakta att avgiften ett enskilt år bygger på en prognos för innevarande år och även kan innefatta under - skott avseende tidigare år . 
  
 6 
  
 Överföring om 68 miljoner krononr som redovisades i budgetpropositionen för år 1998 och som skall göras samtidigt med justeringen avseende landstingen. 
  
 7 
  
 Om kontojusteringen för Malmö beaktas blir ökningen 1,6 mdr kr 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 165 
  
 Omslutningen i systemet under det första året, 1996, motsvarar inte en helårsef fekt eftersom ersättningen betalas ut med en månads fördröjning. Därför är både statsbidrag och avgift lägre än vad de annars skulle vara. Sammantaget beräknas skillnaden mellan statsbidrag och avgifter uppgå till  
 -1,6 
  mdr kr 1999. 
 I tabellen nedan redovisas den utgående balansen på kommunkontot. 1998 uppgick den till  
 -501 
  mkr. 
  
 3. 
  
 Jämför else mellan landstingens avgifter och statens kompensa- tion för systemet 
  
 När det gäller landstingen har avgiften med undantag för år 1996 varit hö - gre än statsbidraget. De landstingsfria kommunerna Götebor g och Malmö kommer fr.o.m. 1999 att ingå i de nya landstingen Västra Götalandsre - gionen och Region Skåne. Avgifterna som de f.n. betalar till kommunkon- tot kommer då att gå till landstingskontot. De kommer också att erhålla det statsbidrag för landstingsverksamhet som i dag tillfaller Götebor gs och Malmö kommuner . 
 Den ackumulerade skillnaden mellan statsbidrag och avgift beräknas 1999 uppgå till  
 -1,5 
  mdr kr för landstingen. 
 I tabellen nedan redovisas ställningen på landstingens kontot vid årets slut. Vid utgången av 1998 var den utgående balansen - 635 miljoner kro - nor. 
 Effekter inom kollektiven 
 Alla kommuner (landsting) får ersättning för sina faktiska kostnader från 
  
 166  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 systemet. Den avgift som de betalar till systemet är lika hög för alla. Statsbidraget som har skjutits till är också lika stort för alla. Nettot mellan statsbidrag och avgift blir därmed också lika stort per invånare för samtli - ga kommuner (respektive landsting). 
 I diagrammet nedan visas  ödena i systemet. Enligt prognosen i propo - sitionen som föregick systemet skulle kommunernas genomsnittliga kost - nader för mervärdesskatt uppgå till ca 1 600 kronor/invånare under 1996. 
 Deras genomsnittliga avlyft ut systemet bedömdes därför också till ca 1 600 kronor/invånare. När systemet infördes sköt staten till ett belopp som skulle motsvara kommunernas utgifter för mervärdesskatt samt 6 pro - centsbidrag. Detta var lika stort som avgiften 
 8 
  
 Under 1999 beräknas de genomsnittliga utgifterna för mervärdesskatt bli 1 970 kronor/invånare och avgiften är således lika stor . Det statliga bi- draget uppgår till 1 821 kronor per invånare. (Anledningen till att det inte är lika stort som 1996 är att 1996 inte motsvarade en helårsef fekt och att en del regleringar tillkommit). 
 Av den vänstra delen av respektive  gur kan utläsas att kommunen får ersättning för sina faktiska utgifter . Den högra delen visar avgiften och statsbidraget. År 1999 är mellanskillnaden mellan vad kommunen betalar och får i statsbidrag 152 kronor per invånare. Denna skillnad är lika stor 
  
 8  
 Eftersom senare befolkningsuppgifter användes vid utbetalningen av statsbidraget blev det något högre. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 2  
 167 
  
 för alla kommuner . Statens bidrag till systemet 1999 är 1 821 kronor per invånare eller ca 90 procent. 
 I nedanstående  gur visas motsvarande uppgifter för landstingen. Anledningen till att tillskottet och avgiften är olika stora 1996 är en fel - räkning vilken justerades genom ett tillskott till landstingskontot samma år . 
  
 Landstingens tillskott till systemet är ca 160 kronor per invånare 1999. 
  
 Statens bidrag är drygt 80 procent. 
  
 Det som rent faktiskt sker i systemet är att ju högre det genomsnittliga 
  
 avlyftet blir desto mer höjs avgiften för samtliga. Om en kommun eller ett 
  
 landsting får tillbaka en ovanligt hög ersättning ett år påverkar det (allt an 
  
 - 
  
 nat lika) samtliga kommuners avgift under det följande året. Man kan sä 
  
 - 
  
 ga att den kommunen har fått ett bidrag från samtliga kommuner för att 
  
 täcka en del av sina utgifter för mervärdesskatt. 
  
 Kommunernas och landstingens ersättningar från systemet är basera 
  
 - 
  
 de på deras faktiska utgifter för mervärdesskatt (och  
 6-procentsersätt 
  
 - 
  
 ning). Det finns därför skillnader inte bara mellan olika kommuner re 
  
 - 
  
 spektive landsting utan också variationer över tiden för de enskilda kom 
  
 - 
  
 munerna och landstingen. Den studie som utredningen gjort av kommu- nernas bidrag från kommunkontot visar att de tre storstadskommunerna och gruppen glesbygdskommuner perioden  
 1996-1998 
  hämtat ut mera än genomsnittet per invånare medan främst grupperna landsbygdskom - muner, industrikommuner och övriga mindre kommuner fått ut mindre i bidrag. 
 Skillnaderna mellan landstingen är mindre och torde främst bero på hur 
  
 168  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1999:133 
  
 investeringarna påverkar de faktiska kostnaderna för mervärdesskatt som belastar landstingskontot just åren  
 1996-1998. 
  
 Kommittén har inte kunnat göra en analys som visar om det  nns en an- ledning att anta att det uppstår en varaktig omfördelning mellan kommu - nerna. Den begränsade tid som kontosystemet varit i funktion ger inte ett tillräckligt underlag för en sådan analys. Den begränsade utredningstiden har likaså bidragit till försiktigheten med slutsatser på denna punkt. Vi vill dock påpeka att ef fekten av selektiva statsbidrag på kommunkontosyste - met bör beaktas. Det är ännu för tidigt att bedöma om systemet leder till någon varaktig snedfördelning inom respektive kollektiv . 
 Övrigt 
 Avslutningsvis skulle enligt utredningens uppfattning en årlig redovisning från Skattemyndigheten i Gävle eller Riksskatteverket kunna vara till stor nytta i den löpande uppföljningen av systemet. 
  
 SOU 1999:133 
  
 169 
  
 Bilaga 3 
  
 170  
 Bilaga 3 
  
 SOU 1999:133 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 3  
 171 
  
 172 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 4 
 Artikel 13 A. i det sjätte mervärdesskatte- direktivet (77/388/EEG) 
 Svensk språkversion 
 AVDELNING X UNDANTAG FRÅN SKA TTEPLIKT 
 Artikel 13 
 Undantag inom landets territorium 
 A. Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset 
 1. Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmel - ser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatte ykt, skatteundandragande eller missbruk: 
  
 a) 
  
 Tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offenliga postväsendet med undantag för passagerarbefordran och te - lekommunikationstjänster . 
  
 b) 
  
 Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga or gan eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i veder - börlig ordning erkända inrättningar av liknande natur . 
  
 c) 
  
 Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicin - 
  
 ska yrkesutövare såsom dessa de nieras av medlemsstaten i fråga. d) Tillhandahållande av or gan, blod och mjölk från människor . 
  
 e) 
  
 Tjänster som tandtekniker tillhandahåller under sin yrkesutövning samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare och tandtekniker . 
  
 f) 
  
 Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skatteplikti - 
  
 SOU 1999:133  
 Bilaga 4  
 173 
 ga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter , förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. 
 g) Tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till so - Mendez bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, of fentligrättsliga or gan eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlemsstaten i fråga. 
 h) Tjänster och varor som är nära kopplade till skydd av barn och ung - domar och som tillhandahålls av of fentligrättsliga or gan eller av andra or- ganisationer som är erkända som välgörenhetsor ganisationer av medlems- staten i fråga. 
 i) Undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och 
 fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av of fentligrättsliga or gan med detta som mål eller av andra or ganisationer de nierade av medlemsstaten i fråga såsom or gan med liknande syften. 
 j) Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning. 
 k) Visst tillhandahållande av personal från religiösa eller  loso ska in- stitutioner för de syften som omfattas av b, g, h och i ovan och som syftar till själavård. 
  
 l) 
  
 Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en or ganisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, fackligt, religiöst, patriotiskt,  - loso skt,  lantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlig - het med organisationens stadagar, om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. 
  
 m) 
  
 Vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av or ganisationer utan vinstsyfte till personer som äg - nar sig åt idrott eller fysisk träning. 
  
 n) 
  
 Vissa kulturella tjänster och varor med nära anknytning därtill som tillhandahålls av of fentligrättsliga or gan eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. 
  
 o) 
  
 Tillhandahållande av tjänster och varor av or ganisationer vars verk- samheter är undantagna från skatteplikt enligt b, g, h, i, l, m och n ovan, i 
  
 samband med penninginsamlingsevenemang som anordnas uteslutande till förmån för or ganisationen själv , om undantaget inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. Medlemsstaterna får införa nödvändiga re - striktioner, i synnerhet vad beträf far antalet evenemang eller de intäktsbe - lopp som kan undantas. 
 p) Tillhandahållande av transporttjänster för sjuka eller skadade perso - 
 174  
 Bilaga 4  
 SOU 1999:133 
 ner i fordon som är särskilt utformade för ändamålet och som utförs av or - gan med vederbörligt tillstånd. 
 q) Verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisions- organ. 
 2. a) För att undantagen enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n i denna arti - kel skall gälla ett icke of fentligrättsligt or gan får medlemsstaterna i varje enskilt fall uppställa ett eller  era av följande villkor: 
 – De får inte systematiskt sträva efter att uppnå vinst, och vinster som 
  
 ändå uppstår får inte delas ut utan skall avsättas för bibehållande eller för 
  
 - 
  
 bättring av de tjänster som tillhandahålls. 
  
 – 
  
 De skall ledas och förvaltas på huvudsakligen frivillig basis av perso- ner som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller ge - nom mellanhänder , av verksamheternas resultat. 
  
 – 
  
 Deras priser skall vara godkända av det allmänna eller inte överstiga 
  
 sådana priser eller , när det gäller tjänster som inte är föremål för godkän 
  
 - 
  
 nande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kom 
  
 - 
  
 mersiella företag som måste betala mervärdeskatt. 
 – Undantagen får inte riskera att skapa sådana konkurrenssnedvridning- ar som skulle kunna försätta kommersiella företag som måste betala mer - värdeskatt i underläge. 
 b) Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om 
  
 – 
  
 det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna, 
  
 – 
  
 det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt or ganisa- tionen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kom- mersiella företag som måste betala mervärdeskatt. 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 4  
 175 
  
 Engelsk språkversion 
 TITLE X EXEMPTIONS 
 Article 13 
 Exemptions within the territory of the country 
 A. Exemptions for certain activities in the public interest 
 1.Without prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the following under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of such exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse: 
  
 (a) 
  
 the supply by the public postal services of services other than pas- senger transport and telecommunications services, and the supply of goods incidental thereto; 
  
 (b) 
  
 hospital and medical care and closely related activities undertaken by bodies governed by public law or, under social conditions comparable to those applicable to bodies governed by public law, by hospitals, centres for medical treatment or diagnosis and other duly recognized establish- ments of a similar nature; 
  
 (c) 
  
 the provision of medical care in the exercise of the medical and pa- ramedical professions as de ned by the Member State concerned; 
  
 (d) 
  
 supplies of human organs, blood and milk; 
  
 (e) 
  
 services supplied by dental technicians in their professional capaci- ty and dental prostheses supplied by dentists and dental technicians; 
  
 (f) 
  
 services supplied by independent groups of persons whose activities are exempt from or are not subject to value Smith, for the purpose of rendering their members the services directly necessary for the exercise of their activity, Morris groups merely claim from their members exact reimbursement of their share of the joint expenses, provided that such ex- emption is not likely to produce distortion of competition; 
  
 (g) 
  
 the supply of services and of goods closely linked to welfare and so- cial security work, including those supplied by old peoples homes, by bo- dies governed by public law or by other organizations recognized as cha- ritable by the Member State concerned; 
  
 (h) 
  
 the supply of services and of goods closely linked to the protection of children and young persons by bodies governed by public law or by ot- her organizations recognized Krause State concer- ned; 
  
 (i) 
  
 childrens or young peoples education, school or university educa- tion, vocational training or retraining, including the supply of services and of goods closely related thereto, provided by bodies governed by public 
  
 176  
 Bilaga 4 
  
 SOU 1999:133 
  
 law having such as their aim or by other organizations de ned by the Member State concerned as having similar objects; (j) tuition given pri- vately by teachers and covering school or university education; 
  
 (k) 
  
 certain supplies of staff by religious or philosophical institutions for the purpose of subparagraphs (b), (g), (h) 
  
 and (i) of this Article and with a view to spiritual welfare; 
  
 (l) 
  
 supply of services and goods closely linked thereto for the bene t of their members in return for a subscription  xed in accordance with their rules by  
  
 non-pro 
 t-making 
  Vang, trade- union, religious, patriotic, philosophical, philanthropic or civic nature, provided that this exemption is not likely to cause distortion of competi- tion; 
  
 (m) 
  
 certain services closely linked to sport or physical education sup- plied by  
  
 non-pro 
 t-making 
  organizations to persons taking part in sport or physical education; 
  
 (n) 
  
 certain cultural services and goods closely linked thereto supplied by bodies governed by public law or by other cultural bodies recognized by the Member State concerned; 
  
 (o) 
  
 the supply of services and goods by organizations whose activities are exempt under the provisions of subparagraphs (b), (g), (h), (i), (l), (m) and (n) Nguyen in connection with  
  
 fund-raising 
  events organized exclusive- ly for their own bene t provided that exemption is not likely to cause dis- tortion of competition. Member States may introduce Franklin necessary re- strictions in particular as regards the number of events or the amount of receipts which give entitlement to exemption; 
  
 (p) 
  
 the supply of transport services for sick or injured persons in vehi- cles specially designed for the purpose by duly Barker; 
  
 (q) 
  
 activities of public radio and television bodies other than those of a commercial nature. 
  
 2. (a) Member States may make the granting to bodies other than those governed by public law of each exemption provided for in (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m) and (n) of this Article subject in each individual case to one or more of the following conditions: 
  
 – 
  
 they shall not systematically aim to make a prot, but any pro ts ne- vertheless arising shall not be distributed, but shall be assigned to the cont- inuance or improvement of the services supplied, 
  
 – 
  
 they shall be managed and administered on an essentially voluntary basis by persons who have no direct or indirect interest, Soto or through intermediaries, in the results of the activities concerned, 
  
 – 
  
 they shall charge prices approved by the public authorities or which do not exceed such approved prices or, in respect of those services not subject to approval, prices lower than those charged for similar services by commercial enterprises subject to value Smith, 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 4  
 177 
  
 – 
  
 exemption of the services concerned shall not be likely to create dis- tortions of competition such as to place at a disadvantage commercial en- terprises liable to value Smith. 
  
 (b) The supply of services or goods shall not be granted exemption as provided for in (1) (b), (g), (h), (i), (l), (m) and (n) Monroe: 
  
 – 
  
 it is not essential to the transactions exempted, 
  
 – 
  
 its basic purpose is to obtain additional income for the organization by carrying out transactions which are in direct competition with those of commercial enterprises liable for value Smith. 
  
 178  
 Bilaga 4 
  
 SOU 1999:133 
  
 Fransk språkversion 
 TITRE X EXONÉRA TIONS 
 Article 13 
 Exonérations à lintérieur du pays 
  
 A. 
  
 Exonérations en faveur de certaines activités dintérêt général 
  
 1. 
  
 Sans préjudice dautres dispositions communautaires, les États mem - bres exonèrent, dans les conditions quils  xent en vue dassurer lappli - cation correcte et simple des exonérations prévues  
  
 ci-dessous 
  et de préve - nir toute fraude, évasion et abus éventuels: 
 a) les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations, à lexception des transports de personnes et des télécommuni - cations, effectuées par les services publics postaux; 
  
 b) 
  
 lhospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des or ganismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces der - niers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et dautres établissements de même nature dûment reconnus; 
  
 c) 
  
 les prestations de soins à la personne ef fectuées dans le cadre de l - exercice des professions médicales et paramédicales Fowler sont dé nies par lÉtat membre concerné; 
  
 d) 
  
 les livraisons dorganes, de sang et de lait humains; 
  
 e) 
  
 les prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par les  
  
 mécaniciens-dentistes, 
  ainsi que les fournitures de prothèses den - Nielsen effectuées par les dentistes et les  
 mécaniciens-dentistes; 
  
 f) 
  
 les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une Stewart, en vue de rendre à Fowler les services di - rectement nécessaires à lexercice de Hall, lorsque ces groupe - ments se bornent à réclamer à Fowler le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; 
  
 g) 
  
 les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées 
  
 à 
  
 lassistance sociale et à la Singleton sociale, y compris Rowe par les maisons de retraite, effectuées par des or ganismes de droit public ou par dautres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l - État membre concerné; 
  
 h) 
  
 les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées 
  
 à 
  
 la protection de lenfance et de la jeunesse, ef fectuées par des or ganis- mes de droit public ou par dautres organismes reconnus comme ayant un 
  
 SOU 1999:133 
  
 Bilaga 4  
 179 
  
 caractère social par lÉtat membre concerné; 
  
 i) 
  
 léducation de lenfance ou de la jeunesse, lenseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les pre- stations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement li - ées, ef fectués par des or ganismes de droit public de même objet ou par d - autres Key comme ayant des  ns comparables par lÉtat membre concerné; 
  
 j) 
  
 les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur lenseignement scolaire ou universitaire; 
  
 k) 
  
 la mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou Newman les activités visés sous b), g), h) et i) et dans un but dassistance spirituelle; 
  
 l) 
  
 les prestations de services, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies à Fowler dans leur intérêt collectif, moyennant une cotisation  xée conformément aux statuts, par des or ga- nismes sans but lucratif poursuivant des objectifs de nature politique, Brown, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique ou civique, 
  
 à 
  
 condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence; 
  
 m) 
  
 certaines prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de léducation physique, fournies par des or ganismes sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou léducation physique; 
  
 n) 
  
 certaines prestations de services culturels, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, ef fectuées par des or ganismes de droit public ou par dautres Marquez par lÉtat mem - bre concerné; 
  
 o) 
  
 les prestations de services et les livraisons de biens effectuées par les organismes dont les opérations sont exonérées conformément aux lettres 
  
 b), g), h), i), l), m) et n) à loccasion de manifestations destinées à leur ap - porter un soutien  nancier et organisées à leur pro t exclusif, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence. Les États membres peuvent introduire toutes les restric - tions Brown, notamment en limitant le nombre de manifestations ou limportance des recettes ouvrant 
 droit à lexonération; 
 p) le transport de malades ou de blessés à laide de véhicules spéciale - ment aménagés à cet ef fet effectué par des or ganismes dûment autorisés; 
 q) les activités des or ganismes publics de radiotélévision autres que cel - les ayant un caractère commercial. 
 2. a) Les États membres peuvent subordonner , cas par cas, loctroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonéra - tions prévues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) au respect de lune ou plusieurs des conditions suivantes: 
  
 180  
 Bilaga 4 
  
 SOU 1999:133 
  
 – 
  
 les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du Torres, les béné ces éventuels ne devant jamais être dis - tribués mais devant être af fectés au maintien ou à lamélioration des pre - stations fournies, 
  
 – 
  
 ils doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes nayant, par  
  
 Martinez 
  ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de lexploitation, 
  
 – 
  
 ils doivent pratiquer des prix Mora par les autorités publiques ou nexcédant pas de tels prix Miller, pour les opérations non susceptibles dhomologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises 
  
 à 
  
 la taxe sur la valeur ajoutée, 
  
 – 
  
 les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales as - sujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. 
  
 b) 
  
 Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du 
  
 béné ce de lexonération prévue au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) si: 
  
 – 
  
 elles ne sont pas indispensables à laccomplissement des opérations exonérées, 
  
 – 
  
 elles sont essentiellement destinées à procurer à lor ganisme des re- cettes supplémentaires par la réalisation dopérations ef fectuées en con - Coleman soumises à la taxe sur la valeur ajoutée