III Förmögenhetsskatt 
 12 Inledning 
  
 12.1 
  
 Allmänt om vårt uppdrag 
  
 Vårt uppdrag omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Vi ska särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska och statsfinansiella effekterna. Vidare ska vi uppmärksamma möj- ligheterna att förenkla och utforma regler på ett sätt som främjar företagande och tillväxt. 
 Översynen omfattar ett antal särskilt utpekade frågor. Det rör sig om beskattningen av marknadsnoterade aktier, skattebefrielsen för huvuddelägares aktier, beskattningen av småhus, sambeskatt- ningen och lagen (1997:324) om begränsning av skatt. Vi är dock oförhindrade att utifrån de allmänna utgångspunkterna och med beaktande av budgetkraven föreslå de övriga förändringar som vi finner lämpliga. Det gäller t.ex. skatteplikt och värdering av olika tillgångar, skattesatsens storlek och fribeloppens storlek. 
 Inom ramen för den allmänna översynen överväger vi att bredda skattebasen till företagstillgångar och pensionskapital samt att införa en värderingsregel för privatbostadsrätter som bättre åter- speglar privatbostadsrätternas marknadsvärde. I det sammanhanget tar vi även upp de särskilda frågorna om beskattningen av mark- nadsnoterade aktier och skattebefrielsen för huvuddelägares aktier. Dessa frågor behandlas i kapitel 16 som inleds med en genomgång av vad som brukar förstås med en likformig beskattning och varför en likformig beskattning är bra. I kapitlet berör vi också Skattebas- utredningens betänkande Våra Skatter (SOU 2002:47). 
 Därefter tar vi i tur och ordning upp beskattningen av småhus, möjligheterna att införa en enhetlig värderingsnivå för samtliga skattepliktiga tillgångar, sambeskattningen och lagen om begräns- ning av skatt (kapitel  
 17–20). 
  
 239 
  
 Inledning 
  
 SOU 2004:36 
  
 Vi väljer dock att inleda det här kapitlet med en genomgång av huvuddragen i dagens förmögenhetsskatt, intäkter och antalet skattskyldiga samt förmögenhetsbeskattningen i vår omvärld. Därefter redogör vi för motiven för att ta ut förmögenhetsskatt. I kapitel 14 och 15 behandlar vi förmögenhetsskatt och inkomst- fördelning respektive förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt. 
  
 12.2 
  
 Huvuddragen i förmögenhetsbeskattningen 
  
 Uttaget av förmögenhetsskatt regleras i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. Förmögenhetstaxering sker årligen. Beskatt- ningsåret är kalenderåret före taxeringsåret. Skattskyldiga är fysiska personer och dödsbon samt vissa föreningar, samfund och stiftel- ser. Sambeskattning sker av makar som lever tillsammans och sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans. Dessutom sambeskattas föräldrar och hem- mavarande barn under 18 år. 
 Skillnaden mellan den skattskyldiges tillgångar och skulder utgör den skattepliktiga förmögenheten. Skatten beräknas dock på den beskattningsbara förmögenheten. Den beskattningsbara förmögen- heten är den del av den skattepliktiga förmögenheten som översti- ger ett fribelopp. Fribeloppet är en och halv miljon kronor för fysiska personer, dödsbon och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn och två miljoner för makar och sambor som sambeskattas. För fysiska personer, dödsbon och familje- stiftelser är skattesatsen en och en halv procent. För annan juridisk person är skattesatsen en och en halv promille. 
 I lagen om statlig förmögenhetsskatt finns en uppräkning av vilka tillgångar som är skattepliktiga. Uppräkningen är uttöm- mande. Det innebär att tillgångar som inte omfattas av uppräk- ningen är skattefria. En redogörelse för vilka tillgångar som är skattefria finns i avsnitt 16.3. Tillgångarna ska värderas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Huvudregeln är att en tillgång ska tas upp till marknadsvärdet. Från denna regel finns dock undantag. Dessa undantag behandlas i avsnitt 18.3. 
 Uttaget av förmögenhetsskatt och statlig inkomstskatt begränsas av lagen (1997:324) om begränsning av skatt, den s.k. begräns- ningslagen. Principen är att ingen ska betala mer än 60 procent av sin inkomst i skatt (inklusive kommunal inkomstskatt). Om skatten blir högre sätts förmögenhetsskatten och den statliga 
 240 
  
 SOU 2004:36 
  
 Inledning 
  
 inkomstskatten ned med överskjutande belopp. Hälften av förmögenhetsskatten måste dock alltid betalas. Begränsningslagen behandlas i kapitel 20. 
  
 12.3 
  
 Intäkter och skattskyldiga 
  
 Statens intäkter från förmögenhetsskatten har varierat kraftigt under  
 1990-talet. 
  1991 betalade cirka 346 000 fysiska personer sam- manlagt cirka 2,4 miljarder kronor i förmögenhetsskatt. Eftersom även några juridiska personer betalade förmögenhetsskatt var statens totala intäkter från denna skatt cirka 2,5 miljarder kronor detta år. Intäkterna steg oavbrutet fram till år 1999, då statens intäkter uppgick till cirka 8,6 miljarder kronor. Detta år betalade 713 000 individer förmögenhetsskatt. Därefter har statens intäkter sjunkit och uppgick år 2002 till cirka 3,9 miljarder kronor. 
 Tabell 12.1. Antal skattskyldiga och inbetalad förmögenhetsskatt 
  
 Inkomstår 
  
 Antal fysiska 
  
 Belopp fysiska 
  
 Belopp totalt, mnkr 
  
 personer, tusental 
  
 personer, mnkr 
  
 1991 
  
 346 
  
 2 447 
  
 2 510 
  
 1992 
  
 400 
  
 2 112 
  
 2 174 
  
 1993 
  
 474 
  
 2 785 
  
 2 855 
  
 1994 
  
 379 
  
 3 072 
  
 3 144 
  
 1995 
  
 407 
  
 3 503 
  
 3 584 
  
 1996 
  
 457 
  
 5 034 
  
 5 147 
  
 1997 
  
 578 
  
 5 329 
  
 5 453 
  
 1998 
  
 613 
  
 5 893 
  
 6 027 
  
 1999 
  
 713 
  
 8 428 
  
 8 590 
  
 2000 
  
 691 
  
 8 043 
  
 8 223 
  
 2001 
  
 473 
  
 6 312 
  
 6 493 
  
 2002 
  
 263 
  
 3 821 
  
 3 934 
  
 2003* 
  
 290 
  
 4 500 
  
 4 600 
  
 2004* 
  
 300 
  
 4 700 
  
 4 800 
  
 2005* 
  
 310 
  
 4 900 
  
 5 000 
  
 2005* (förändrade regler) 
  
 170 
  
 2 400 
  
 2 500 
  
 * Prognos 
  
 Källa: Skatteverket och egna beräkningar från FASIT. 
 241 
  
 Inledning 
  
 SOU 2004:36 
  
 Det finns flera orsaker till att antalet skattskyldiga och det inbetalade beloppet varierat. De främsta orsakerna är förändringar i skattepliktsgränsen, förändringar i taxeringsvärdena på småhus och börsens utveckling. De höjda taxeringsvärdena efter den allmänna fastighetstaxeringen 1996 och efter att den så kallade frysningen av taxeringsvärdena upphörde år 2001, har lett till att fler individer blev skattskyldiga. År 2001 motverkades detta dock effektivt av att fribeloppen höjdes. 
 Tabell 12.2 visar utvecklingen av skattepliktsgränsen och skatte- satsen i förmögenhetsbeskattningen. Utvecklingen har gått mot allt högre fribelopp. Inkomståret 2001 infördes olika fribelopp för ensamstående och samtaxerade. 
 Tabell 12.2. Skattepliktsgräns och skattesatser i förmögenhetsbe- skattningen 
  
 Inkomstår 
  
 Vid en beskattningsbar 
  
 Skattesats inom skiktet, 
  
 förmögenhet av, tkr 
  
 procent 
  
 1991 
  
 800 – 1 600 
  
 1,5 
  
 1 600- 
  
 2,5 
  
 1992–1995 
  
 800- 
  
 1,5 
  
 1996–2000 
  
 900- 
  
 1,5 
  
 2001 
  
 ensamst. 1 000- 
  
 1,5 
  
 samtax. 
  
 1 500- 
  
 1,5 
  
 2002- 
  
 ensamst. 1 500- 
  
 1,5 
  
 samtax. 
  
 2 000- 
  
 1,5 
  
 Källa: Riksskatteverket: Skattestatistisk årsbok 2003. 
  
 12.4 
  
 Förmögenhetsskatt i vår omvärld 
  
 1 
  
 Samtliga nordiska länder, med undantag för Danmark, tar ut skatt på förmögenhetstillgångar. Bland EU:s medlemsländer 
 2 
 , beskattar förutom Finland och Sverige även Frankrike, Luxemburg, och Spanien förmögenheter. Inom Europa beskattas även förmögen- heter i Schweiz. 
  
 1 
  
 Källan till detta avsnitt är European Tax Handbook, 2003, om inte annat anges. 
  
 2 
  
 De länder som blir medlemmar i EU efter den  
  
 2004-04-30 
  ingår inte i vår studie. 
 242 
 SOU 2004:36 Inledning 
 Förmögenhetsskattens 
 3  
 andel av BNP i Sverige var knappt 0,3 procent år 2002. Sverige är långt ifrån det land som tar ut mest förmögenhetsskatt som andel av BNP. Både Schweiz och Luxemburg hade ett högre förmögenhetsskatteuttag år 2002, cirka 1 procent av BNP i Schweiz och 0,7 procent av BNP i Luxemburg. Därefter kommer Norge och Island. 
 Tabell 12.3. Förmögenhetsskattens andel av BNP samt av de totala skatteintäkterna, 2002 
  
 Land 
  
 Andel av 
  
 Andel av totala 
  
 BNP, % 
  
 skatteintäkter, % 
  
 Finland 
  
 0,09 
  
 0,20 
  
 Island 
  
 0,46 
  
 1,31 
  
 Norge 
  
 0,49 
  
 1,14 
  
 Sverige 
  
 0,27 
  
 0,54 
  
 Frankrike 
  
 0,18 
  
 0,40 
  
 Luxemburg 
  
 0,69 
  
 1,68 
  
 Schweiz 
  
 1,06 
  
 3,49 
  
 Spanien 
  
 0,17 
  
 0,52 
  
 Källa: OECD, Revenue Statistics, 2003 
 Finland 
 I Finland sambeskattas föräldrar och barn men inte makar och sambor. Om föräldrarna lever tillsammans sambeskattas barnet med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Om barnet inte lever med båda föräldrarna sambeskattats barnet med den som anförtrotts vårdnaden eller om vårdnaden är gemensam den som under större delen av skatteåret haft den omedelbara vårdnaden om barnet. 
 I den egendom som förmögenhetsbeskattas ingår alla tillgångar som ägs av den skattskyldige och som kan värderas i pengar. Undantag görs för särskilda utbetalningar som anses som rättighe- ter, exempelvis pension och barnbidrag. Värdet på de beskattnings- bara tillgångarna bestäms av marknadsvärdet men det finns vissa undantag från denna huvudregel. För tillgångar i företag ligger 
  
 3  
 Här beaktas endast fysiska personers förmögenhetsskatt. 
 243 
 Inledning SOU 2004:36 
 bokföringsvärdet till grund, aktier, optionsprogram och olika derivatinstrument värderas till 70 procent av marknadsvärdet om de är börsnoterade på Helsingforsbörsen. Den som äger minst 10 procent av aktierna i ett marknadsnoterat bolag behöver endast ta upp 30 procent av marknadsvärdet till beskattning. 
 Fribeloppet är 185 000 euro. På förmögenheter som värderas till detta belopp tas skatten ut i form av ett fast belopp, EUR 80 på en nettoförmögenhet på 185 000 euro och sedan 0,9 procent på över- stigande belopp. Det finns ett övre tak för summan av alla skatter som andel av individens totala inkomst. Den aggregerade summan av inkomstskatter, förmögenhetsskatter och egenavgifter får inte överstiga 70 procent av beskattningsbar inkomst. Skattskyldiga som är gifta tillåts att göra avdrag motsvarande 2 000 euro för varje barn under 17 år, samt 10 000 euro för egnahem 
 . 
  
 Regeringen i Finland har den 13 november 2003 beslutat genom- föra en reform av skattesystemet för att stärka systemets inter- nationella konkurrenskraft. Som en del av reformen ingår att sänka förmögenhetsskattesatsen till 0,8 procent och att höja fribeloppet till 250 000 euro. Detta beräknas minska skatteintäkterna med 28 miljoner euro (Statsrådets Informationsenhet, Pressmeddelande 333/2003). 
 Island 
 På Island är man skyldig att betala förmögenhetsskatt från det att man är 16 år. Förmögenhetsskatten tas ut på nettoförmögenheten, dvs. tillgångar minus skulder, för den del som överstiger 4 720 000 isländska kronor.  
 4  
 Skattesatsen är 0,6 procent. Nettoförmögenheten fördelas lika mellan gifta par och sedan beskattas varje individ separat, dvs. det sker ingen sambeskattning av förmögenheten. Sambor beskattas som gifta. 
 Norge 
 Fysiska personer är skattskyldiga för förmögenhetsskatt i Norge och gifta par sambeskattas. Förmögenhetsskatt betalas både på statlig och på kommunal nivå. Den kommunala förmögenhets- skattesatsen är 0,7 procent på förmögenheter över 120 000 norska 
  
 4  
 SEK 100 ISK 907,  
 2004-03-02. 
  
 244 
 SOU 2004:36 Inledning 
 kronor. Grundavdraget vid den statliga skatteberäkningen är 120 000 norska kronor i skatteklass 1 och 150 000 norska kronor i skatteklass 2. Den statliga skattesatsen är progressiv. I skatteklass 1 är skattesatsen 0,2 procent i intervallet 120 000 norska kronor till 540 000 norska kronor. För den del av förmögenheten som överstiger 540 000 norska kronor är skattesatsen 0,4 procent. Skatteskalan är densamma i skatteklass 2 men där blir skatten pro- gressiv först vid 580 000 norska kronor. Till skatteklass 2 hör bl.a. makar. 
 Även i Norge sätts förmögenhetsskatten ned om summan av vad den skattskyldige ska betala i förmögenhetsskatt och inkomstskatt överstiger ett spärrbelopp. I Norge är spärrbeloppet 80 procent av den skattepliktiga inkomsten. 
 Huvudregeln vid värderingen av skattepliktiga tillgångar är att tillgångarna ska värderas till marknadsvärdet. Från denna regel finns det dock undantag. Tillgångar som värderas förmånligt är småhus, bostadsrätter, grunnfondsbevis, aktier noterade på Oslobörsens  
 SMB-lista 
  (jfr. den svenska  
 O-listan) 
  samt aktier som inte är börsnoterade. Till grund för värderingen av småhus ligger ligningstakst, som genomgående är betydligt lägre än marknads- värdet. I många fall ligger detta värde under 30 procent av mark- nadsvärdet. Aktier noterade på den s.k.  
 SMB-listan 
  värderas till 65 procent av noterat värde och icke börsnoterade aktier till 65 procent av aktieägarens andel i bolagets skattemässiga förmö- genhetsvärde. 
 I sitt betänkande från den 6 februari 2003 drar den norska skat- teutredningen slutsatsen att förmögenhetsskatten bör avskaffas men att ett omedelbart avskaffande inte är realistiskt. Ett avskaf- fande bör nämligen enligt utredningen finansieras med höjda skat- ter på fastigheter och arv. Att slopa förmögenhetsskatten leder till ett skattebortfall på 8 miljarder norska kronor och på kort sikt är det inte möjligt att öka skatteuttaget på fastigheter och arv så kraftigt. I väntan på att skatten kan slopas anser utredningen att dagens olikformiga värderingsregler bör åtgärdas (NOU 2003:9). Betänkandet har varit ute på remiss. Enligt uppgift kommer den norska regeringen att presentera en stortingsmelding om bl.a. fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt i april 2004. En stortingsmelding innehåller inga konkreta lagförslag utan behandlar förslag till framtida politik. En melding och dess behand- ling i stortinget utgör ofta grund för en senare proposition. 
 245 
  
 Inledning 
  
 SOU 2004:36 
  
 Frankrike 
 I Frankrike beskattas den del av nettoförmögenheten som översti- ger 720 000 euro. Skattesatsen är progressiv och ligger i intervallet 0,55 – 1,80 procent. Skatteuttaget är dock begränsat, den samman- lagda inkomstskatten och förmögenhetsskatt får inte överstiga 85 procent av den årliga bruttoinkomsten. Om skatten överstiger 85 procent får man skattereduktion. Skattereduktionen är i vissa fall begränsad. Flera tillgångsslag är undantagna från förmögenhetsskatt, exempelvis näringstillgångar, och vissa livförsäkringsprogram. Man har dessutom en huvuddelägarregel, dvs. den som äger mer än 25 procent av aktierna i ett bolag betalar inte förmögenhetsskatt på dessa aktier. 
 Luxemburg 
 I Luxemburg tillämpas sambeskattning av förmögenhet mellan makar och mellan föräldrar och barn. Skatten tas ut på den del av nettoförmögenheten som överstiger 2 500 euro per vuxen individ plus 2 500 euro för varje barn. Skattesatsen är 0,5 procent. Till- gångar värderas normalt till marknadsvärde men flera undantag från denna regel finns. För flera tillgångsslag får avdrag göras, exempelvis 75 000 euro per vuxen individ för banktillgångar och aktier, 75 000 euro per vuxen individ för försäkringar, 12 500 euro för juveler/smycken, 1 250 euro för ädelmetaller, och 25 000 euro för konst och samlingar. 
 Spanien 
 Förmögenhetsskatten i Spanien är inte statlig utan tas ut på regio- nal nivå, med en regionalt bestämd skattesats. Skatten tillåts dock endast variera inom vissa intervall. Om regionen inte sätter en skattesats appliceras skattesatsen enligt en standardtabell. Enligt den är skattesatsen progressiv och spänner från 0,2 procent vid en nettoförmögenhet på 167 129 euro till 2,5 procent om nettoför- mögenheten uppgår till 10 695 996 euro eller mer. Vissa tillgångs- slag är undantagna från förmögenhetsskatt. Den skattepliktiga förmögenheten består av nettoförmögenheten minus individuella avdrag. Varje region bestämmer storleken på avdraget. För de 
 246 
  
 SOU 2004:36 
  
 Inledning 
  
 regioner som inte sätter avdragsgränser tillämpas ett standard- avdrag motsvarande 108 182 euro. 
 Schweiz 
 Var och en av kantonerna tillämpar sina egna lagar rörande skatter i Schweiz. Förmögenhetsskatten tas därför ut på delstatlig nivå och varje delstat bestämmer skattesatsen på egen hand. 
 247 
  
 13 
  
 Motiven för att ta ut förmögenhetsskatt 
  
 13.1 
  
 De tidiga motiven 
  
 Förmögenhetsskatt i modern mening infördes i Sverige 1910. Skatten var konstruerad så att 1/60 av den skattepliktiga förmö- genheten lades till den skattepliktiga inkomsten. Tanken bakom att beskatta förmögenhet var att kapitalinkomster till sin natur repre- senterar större skatteförmåga än arbetsinkomster. Förmögenhets- beskattningen utgjorde alltså en merbeskattning av kapitalavkast- ningen. En annan princip som inte var lika framträdande men som delvis låg till grund för att beskatta förmögenhet var att förmögen- heten i sig, dvs. oavsett avkastningen, ansågs ge innehavaren större skatteförmåga. 
 När lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt infördes år 1947 innebar det en definitiv övergång till en skatt på förmögenhet som var helt fristående från inkomstbeskattningen. Den grundläg- gande principen om förmögenhetsskatten som en merbeskattning av kapitalavkastningen behölls dock. 
 Fördelningspolitiska skäl kom tidigt att åberopas som skäl för att beskatta förmögenheter. Bland annat hade 1967 års Kapital- skatteberedning som central uppgift att utifrån undersökningar av förmögenhetsutvecklingen avväga beskattningen på ett sådant sätt att en av sociala skäl önskvärd fördelning av förmögenhetsinneha- vet underlättades. Även om departementschefen ansåg att det fanns skäl att justera de skatteskalor som beredningen föreslog i mild- rande riktning ansåg han att skatteskalorna i stort sett var väl avvägda med hänsyn till de fördelningspolitiska effekter man ville nå (prop. 1970:71 s.  
 97–98). 
  Skatteskalorna höjdes alltså för att uppnå en jämnare förmögenhetsfördelning. 
 249 
  
 Motiven för att ta ut förmögenhetsskatt 
  
 SOU 2004:36 
  
 13.2 
  
 Motiven för dagens förmögenhetsskatt 
  
 Hösten 1991 beslutade riksdagen att förmögenhetsskatten skulle avvecklas successivt (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97). Avvecklingen kom dock att skjutas upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regerings- skiftet 1994 beslutade sedan riksdagen att förmögenhetsskatten skulle vara kvar i avvaktan på en översyn (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1). 
 I propositionen Vissa  
 ekonomisk-politiska 
  åtgärder, m.m. (prop. 1994/95:25) ansåg regeringen att förmögenhetsskatten bör behållas med motiveringen att skatten utgör för den sammanlagda beskattningen av kapital en motsvarighet till det högre marginal- skatteskiktet för förvärvsinkomster och är motiverad av fördel- ningspolitiska skäl. Enligt regeringen motiverade även den besvärliga statsfinansiella situationen att skatteuttaget på förmögenheter upprätthölls. Dessa skäl upprepades senare i den proposition som föregick dagens lag om statlig förmögenhetsskatt (prop. 1996/97:117 s.  
 47–48) 
  
 Fördelningspolitiken finns alltså kvar som motiv till att beskatta förmögenhet. Det gör även den gamla principen om förmögenhets- skatten som en merbeskattning av kapitalavkastningen. Förmögen- hetsskatten kan alltså ses som ett progressivt inslag i den annars helt proportionella beskattningen av kapitalinkomster. 
 250 
  
 14 
  
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning 
  
 14.1 
  
 Inledning 
  
 Förmögenhetsskatten motiveras till stor del av fördelningspolitiska skäl. Att beskatta personer med stora beskattningsbara förmögen- heter kan förväntas leda till att de ekonomiska skillnaderna mellan olika individer och hushåll minskar. Det är därför viktigt att under- söka vilka som faktiskt betalar förmögenhetsskatten. Om skatten inte har någon utjämnande effekt faller en stor del av dess legiti- mitet. Om skatten leder till att de ekonomiska skillnaderna faktiskt minskar stärker detta argumenten för en förmögenhetsskatt. 
 Vid redovisningen av fördelningseffekterna har vi valt att knyta an till fördelningen av inkomster. De redovisade tabellerna avser därmed effekten av förmögenhetsskatten för hushåll och individer i olika inkomstskikt. 
  
 14.2 
  
 Hushållen och förmögenhetsskatten 
  
 1 
  
 Tabell 14.1 visar hushållen efter inkomststandard 
 2  
 i inkomstdeciler 
 3 
 . Av totalt cirka 5,6 miljoner hushåll beräknas cirka 180 000 – vilket 
  
 1 
  
 En mer utförlig redovisning av vilken effekt förmögenhetsskatten har för olika slags hus- håll finns i bilaga 6. 
  
 2 
  
 Med inkomststandard menas summan av marknadsinkomster och positiva transfereringar minus skatter och negativa transfereringar. Denna summa divideras med en konsumtions- enhetsskala, som är ett mått på hushållets försörjningsbörda, för att få fram hushållets inkomststandard. Här används den konsumtionsenhetsskala som Socialstyrelsen rekom- menderar vid beräkning av socialbidrag, vilket innebär att en ensamstående vuxen får en konsumtionsvikt på 1,16, ett samboende par har vikten 1,92, varje tillkommande barn  
  
 0–3 
  år har vikten 0,56, varje tillkommande barn  
 4–10 
  år har vikten 0,66, varje tillkommande barn  
 11–17 
  år 0,76 och varje ytterligare tillkommande vuxen 0,96. 
 Ett exempel. Två hushåll, ett med en ensamstående person och en barnfamilj bestående av ett sammanboende par med tre barn, 2, 7 och 13 år gamla, jämförs. Den ensamstående har en disponibel inkomst på 200 000 kronor, medan barnfamiljen har en disponibel inkomst på 
  
 500 
  
 000 kronor. Barnfamiljens disponibla inkomst är 1,5 gånger så hög som den ensamstå- ende. Detta säger dock inte så mycket om hushållens ekonomiska situation, eftersom för- sörjningsbördan för barnfamiljen är större än för den ensamstående. För att göra en mer rättvisande jämförelse används en s.k. konsumtionsenhetsskala, där varje person i hushållet får en schabloniserad vikt beroende på hur mycket personen antas konsumera. Används 
  
 251 
  
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning 
  
 SOU 2004:36 
  
 motsvarar cirka 3,2 procent av hushållen – betala förmögenhetsskatt år 2003. 
 4  
 Tillsammans beräknas dessa betala cirka 4,5 mdkr i för- mögenhetsskatt. Detta innebär att de i genomsnitt betalar cirka 24 700 kronor per hushåll. Några hushåll som betalar mycket i förmögenhetsskatt drar upp medeltalet kraftigt, därför redovisas också medianvärdet som ligger på 10 300 kronor. 
 Andelen hushåll som betalar förmögenhetsskatt ökar ju högre inkomststandarden är. I decil 1 (de 10 procent av hushållen med lägst inkomst) betalar cirka 5 000 hushåll, eller mindre än en procent av hushållen i denna grupp, förmögenhetsskatt. Antalet hushåll som betalar förmögenhetsskatt ökar sedan decil för decil. I decil 10 (de tio procent av hushållen med högst inkomststandard) betalade cirka 71 000 hushåll, eller 12,7 procent av hushållen i denna grupp, förmögenhetsskatt. Av tabellen framgår att majori- teten av de hushåll som betalar förmögenhetsskatt finns i decil 9 och 10. 
 Det är inte bara antalet hushåll som betalar förmögenhetsskatt som förändras med hushållets inkomststandard. Det är tydligt att hushåll i decil 8, 9 och framförallt i decil 10 i genomsnitt betalar mer än hushåll i övriga deciler. Av den inbetalade förmögenhets- skatten betalas cirka 3,1 miljarder kronor, eller drygt två tredje- delar, av hushåll i decil 10. 
 Socialstyrelsens konsumtionsenhetsskala har den ensamstående personen i exemplet ett konsumtionsutrymme på 174 414 kronor (200 000/1,16) och varje person i barnfamiljen ett konsumtionsutrymme på 128 205 kronor (500 000/3,9). Den ensamstående personen har med detta mått alltså en högre inkomststandard än barnfamiljen, trots en lägre inkomst. 
  
 3 
  
 Befolkningen delas in i tio lika stora grupper med stigande inkomststandard. I decil 1 ingår de 10 procent av hushållen med lägst inkomststandard, i decil 2 ingår de 10 procenten av hushållen med näst lägst inkomststandard osv. till decil 10 där de 10 procenten av hushållen med högst inkomststandard återfinns. I percentil 95 återfinns de fem procenten av hushållen med högst inkomststandard. 
  
 4 
  
 Redovisningarna i tabellerna är baserad på ett statistiskt urval avseende inkomståret 2001, men är framräknat till inkomståret 2003 med Statistiska centralbyråns mikrosimulerings- modell FASIT och egna beräkningar. 
  
 252 
  
 SOU 2004:36 
  
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning 
  
 Tabell 14.1.  
 Hushållen uppdelade efter inkomststandard år 2003. 
  
 Inkomststandard, 
  
 Antal hushåll 
  
 Antal hushåll som 
  
 Medeltal 
  
 Median 
  
 Inbetalad 
  
 deciler 
  
 totalt, tusental 
  
 betalar förmögen- 
  
 förmögenhets 
  
 hetsskatt, 
  
 skatt, 
  
 tusental 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 557 
  
 5 
  
 12 900 
  
 8 600 
  
 100 
  
 Decil 2 
  
 557 
  
 6 
  
 8 500 
  
 6 000 
  
 100 
  
 Decil 3 
  
 557 
  
 6 
  
 10 100 
  
 4 900 
  
 100 
  
 Decil 4 
  
 557 
  
 7 
  
 7 500 
  
 5 500 
  
 100 
  
 Decil 5 
  
 557 
  
 8 
  
 9 500 
  
 6 600 
  
 100 
  
 Decil 6 
  
 557 
  
 14 
  
 9 000 
  
 6 300 
  
 100 
  
 Decil 7 
  
 557 
  
 16 
  
 11 700 
  
 8 300 
  
 200 
  
 Decil 8 
  
 557 
  
 20 
  
 15 900 
  
 9 000 
  
 300 
  
 Decil 9 
  
 557 
  
 28 
  
 15 200 
  
 8 800 
  
 400 
  
 Decil 10 
  
 557 
  
 71 
  
 44 000 
  
 15 800 
  
 3 100 
  
 Percentil 95 
  
 279 
  
 49 
  
 54 500 
  
 19 300 
  
 2 700 
  
 Samtliga 
  
 5 575 
  
 181 
  
 24 700 
  
 10 300 
  
 4 500 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
  
 14.3 
  
 Individerna och förmögenhetsskatten 
  
 I detta avsnitt redovisas vilka som betalar förmögenhetsskatt på individnivå i befolkningen 18 år och äldre. 
 Av samtliga cirka 7,2 miljoner personer 18 år och äldre betalade cirka 270 000, eller cirka 3,8 procent, förmögenhetsskatt. I genom- snitt betalade dessa cirka 16 300 kronor per person. Medianvärdet ligger på 6 100 kronor. 
 Resultaten i tabell 14.2 visar att antalet individer som betalar förmögenhetsskatt ökar med stigande inkomst. I decil 1 betalar cirka 6 000 individer, eller mindre än en procent av individerna i denna grupp, förmögenhetsskatt. Antalet individer som betalar förmögenhetsskatt ökar decil för decil. I decil 10 betalade cirka 94 000 individer, eller cirka 13 procent av individerna i denna decil, förmögenhetsskatt. Av tabellen framgår att ungefär hälften av de individer som betalar förmögenhetsskatt återfinns i decil 9 och 10. Dessa betalar också i genomsnitt mer förmögenhetsskatt per individ än individer i övriga deciler. 
 5  
 Av den inbetalade förmö- 
  
 5  
 Decilgränserna är: 
 253 
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning SOU 2004:36 
 genhetsskatten betalas cirka 2,3 miljarder kronor, eller cirka 64 procent, av individer i decil 10. 
  
 Tabell 14.2.  
 Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samt- liga 18 år och äldre. 
  
 Inkomst, 
  
 Antal totalt, 
  
 Antal som betalar 
  
 Medeltal 
  
 Median 
  
 Inbetalad 
  
 deciler 
  
 tusental 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 tusental 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 717 
  
 6 
  
 12 200 
  
 3 500 
  
 100 
  
 Decil 2 
  
 717 
  
 13 
  
 8 000 
  
 2 800 
  
 100 
  
 Decil 3 
  
 717 
  
 16 
  
 8 200 
  
 3 900 
  
 100 
  
 Decil 4 
  
 717 
  
 17 
  
 8 900 
  
 3 500 
  
 100 
  
 Decil 5 
  
 717 
  
 18 
  
 8 000 
  
 3 900 
  
 100 
  
 Decil 6 
  
 717 
  
 20 
  
 9 700 
  
 4 400 
  
 200 
  
 Decil 7 
  
 717 
  
 22 
  
 9 300 
  
 4 400 
  
 200 
  
 Decil 8 
  
 717 
  
 26 
  
 9 700 
  
 5 000 
  
 200 
  
 Decil 9 
  
 717 
  
 39 
  
 11 300 
  
 6 100 
  
 400 
  
 Decil 10 
  
 717 
  
 94 
  
 27 200 
  
 10 700 
  
 2 800 
  
 Percentil 95 
  
 359 
  
 62 
  
 32 900 
  
 13 000 
  
 2 300 
  
 Samtliga 
  
 7 171 
  
 270 
  
 16 300 
  
 6 100 
  
 4 400 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
 I tabell 14.3 och 14.4 redovisas resultaten för kvinnor respektive män. Det är ungefär lika många kvinnor som män som betalar för- mögenhetsskatt, 133 000 kvinnor och 137 000 män. Männen betalar i genomsnitt dock mer i förmögenhetsskatt. Av den inbetalda summan betalar kvinnorna cirka 1,7 miljarder kronor och männen 2,8 miljarder kronor. 
  
 Decil 1 
  
 upp till 48 000 kronor 
  
 Decil 2 
  
 48  
 000–97 
  000 kronor 
  
 Decil 3 
  
 97  
 000–131 
  000 kronor 
  
 Decil 4 
  
 131  
 000–162 
  000 kronor 
  
 Decil 5 
  
 162  
 000–188 
  000 kronor 
  
 Decil 6 
  
 188  
 000–215 
  000 kronor 
  
 Decil 7 
  
 215  
 000–244 
  000 kronor 
  
 Decil 8 
  
 244  
 000–281 
  000 kronor 
  
 Decil 9 
  
 281  
 000–349 
  000 kronor 
  
 Decil 10 
  
 över 349 000 kronor 
  
 Percentil 95 
  
 över 452 000 kronor. 
  
 254 
  
 SOU 2004:36 
  
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning 
  
 Tabell 14.3.  
 Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samt- liga 18 år och äldre, kvinnor. 
  
 Inkomst, 
  
 Antal totalt, 
  
 Antal som betalar 
  
 Medeltal 
  
 Median 
  
 Inbetalad 
  
 deciler 
  
 tusental 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 tusental 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 378 
  
 4 
  
 6 800 
  
 2 900 
  
 0 
  
 Decil 2 
  
 483 
  
 11 
  
 6 300 
  
 2 600 
  
 100 
  
 Decil 3 
  
 513 
  
 13 
  
 6 500 
  
 3 200 
  
 100 
  
 Decil 4 
  
 439 
  
 13 
  
 7 600 
  
 4 200 
  
 100 
  
 Decil 5 
  
 416 
  
 12 
  
 7 500 
  
 4 000 
  
 100 
  
 Decil 6 
  
 396 
  
 12 
  
 8 500 
  
 4 400 
  
 100 
  
 Decil 7 
  
 346 
  
 12 
  
 8 700 
  
 3 800 
  
 100 
  
 Decil 8 
  
 279 
  
 13 
  
 8 800 
  
 4 400 
  
 100 
  
 Decil 9 
  
 242 
  
 19 
  
 12 500 
  
 6 400 
  
 200 
  
 Decil 10 
  
 160 
  
 24 
  
 30 800 
  
 11 000 
  
 700 
  
 Percentil 95 
  
 64 
  
 12 
  
 43 500 
  
 13 000 
  
 500 
  
 Samtliga 
  
 3 651 
  
 133 
  
 12 500 
  
 4 800 
  
 1 700 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
 255 
  
 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning 
  
 SOU 2004:36 
  
 Tabell 14.4.  
 Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samt- liga 18 år och äldre, män 
  
 Inkomst, 
  
 Antal totalt, 
  
 Antal som betalar 
  
 Medeltal 
  
 Median 
  
 Inbetalad 
  
 deciler 
  
 tusental 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 tusental 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 339 
  
 2 
  
 19 300 
  
 6 100 
  
 0 
  
 Decil 2 
  
 234 
  
 2 
  
 11 500 
  
 5 700 
  
 0 
  
 Decil 3 
  
 204 
  
 3 
  
 12 400 
  
 5 600 
  
 0 
  
 Decil 4 
  
 278 
  
 4 
  
 8 700 
  
 4 200 
  
 0 
  
 Decil 5 
  
 301 
  
 6 
  
 7 300 
  
 4 000 
  
 0 
  
 Decil 6 
  
 321 
  
 8 
  
 8 700 
  
 5 400 
  
 100 
  
 Decil 7 
  
 371 
  
 10 
  
 9 000 
  
 5 300 
  
 100 
  
 Decil 8 
  
 438 
  
 12 
  
 10 600 
  
 6 500 
  
 100 
  
 Decil 9 
  
 475 
  
 20 
  
 10 300 
  
 6 100 
  
 200 
  
 Decil 10 
  
 557 
  
 70 
  
 29 800 
  
 10 700 
  
 2 100 
  
 Percentil 95 
  
 294 
  
 49 
  
 36 500 
  
 12 300 
  
 1 800 
  
 Samtliga 
  
 3 519 
  
 137 
  
 20 000 
  
 7 400 
  
 2 800 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
  
 14.4 
  
 Sammanfattning 
  
 Sammanställningen visar att det finns ett starkt samband mellan inkomst och förmögenhetsskatt, oavsett om denna sker på hus- hållsnivå eller individnivå. I båda fallen betalar de 10 procent av befolkningen med högst inkomst cirka 65 procent av den inbeta- lade förmögenhetsskatten. Detta innebär att förmögenhetsskatten bidrar till en jämnare inkomstfördelning och kan därför sägas uppfylla det fördelningspolitiska syftet som motiverar skatten. 
 256 
  
 15 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 15.1 
  
 Inledning 
  
 Förmögenhetsskatten är en skatt på ackumulerat sparande, vilket innebär att beskattningsbara tillgångar som överstiger ett visst belopp utgör underlag för skatten. Skatten leder till att nettoav- kastningen (avkastning efter skatt) på sparande för dem som beta- lar förmögenhetsskatt minskar. Avkastningen är en av de faktorer som avgör hur mycket individerna sparar. Ju högre förväntad avkastning, desto mer är individerna beredda att spara. 
 1 2  
 I likhet med andra kapitalskatter kan således förmögenhetsskatten med- verka till att reducera det privata sparandet. 
 Skatt på kapital kan tas ut på två nivåer – företags- eller ägar- nivån. Skatt på företagsnivå innebär en skatt på realinvesteringar, vilket direkt påverkar företagens kapitalkostnader. Skatt på ägar- nivån – i Sverige kapitalinkomstskatt, förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt – påverkar hushållssparandets storlek och samman- sättning och, om ekonomin inte har tillgång till utländskt kapital, företagens kapitalkostnader. 
 I en liten, helt öppen ekonomi rör sig kapital fritt ut ur och in i landet. I en sådan ekonomi är investeringarna inte beroende av det inhemska sparandet, eftersom även internationellt kapital investe- ras i landet. Om investeringsmöjligheterna är bättre utomlands flyter däremot kapital ut ur landet. På grund av detta påverkas inte räntan av det inhemska sparandet, den bestäms på den internatio- 
  
 1 
  
 Det är den reala avkastningen som är intressant i detta fall, dvs. avkastningen minus inflation. Om inflationen är 4 procent och räntan är 7 procent ger detta samma reala avkastning som om inflationen är 2 procent och räntan är 5 procent. I båda fallen blir den reala avkastningen 3 procent. Det finns också andra faktorer än räntan som påverkar sparandet, sannolikt påverkar inkomstnivån sparandet mer än räntenivån. 
  
 2 
  
 Samstämmigheten är stor att räntan påverkar sparandet, hur mycket är dock omstritt. Se t.ex. Gross, Lane och Santos (1997) Taxation and Economic Performance, Economic department Working Paper, no. 176, OECD, Paris. 
  
 257 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 SOU 2004:36 
  
 nella kapitalmarknaden. I en liten, helt öppen ekonomi påverkas alltså inte investeringarna av förändringar i det inhemska sparandet. 
 Att ekonomin är liten innebär att den inte påverkar de interna- tionella kapitalmarknaderna i tillräckligt stor utsträckning för att påverka den internationella räntenivån. I en stor ekonomi kan för- ändringar i det inhemska sparandet även påverka räntenivån på de internationella kapitalmarknaderna. 
 I en helt sluten ekonomi finns inga inslag av utländskt kapital i ekonomin. I en sådan ekonomi är sparande och investeringar lika stora. Om sparandet minskar leder detta till att räntorna stiger. Detta leder i sin tur till att kostnaden för investeringar ökar. Ökade kostnader innebär att investeringarna minskar, vilket påverkar den ekonomiska tillväxten negativt. I en sluten ekonomi påverkar alltså förändringar i inhemskt sparande investeringarna. 
 En ekonomi kan också vara delvis sluten genom att kapitalmark- naderna inte är tillräckligt utbyggda, vilket kan få till följd att alla inte har tillgång till de internationella kapitalmarknaderna. Dessa är då hänvisade till inhemskt kapital för investeringar och beroende av inhemskt sparande för investeringar, men berörs ändå av det inter- nationella kravet på kapitalavkastning. 
 Resonemanget visar hur en skatt på förmögenheter påverkar det enskilda sparandet. Effekterna på investeringarna beror dock på hur öppen ekonomin är. Som nämndes ovan kommer ett minskat spa- rande att slå igenom på investeringarna i en sluten ekonomi, medan de inte påverkar investeringarna i en helt öppen ekonomi. 
  
 15.2 
  
 Förskjutning till institutionellt sparande 
  
 Förmögenhetsskatten påverkar individernas, men inte det institu- tionella sparandet, eftersom förmögenhetsskatten betalas av indivi- der. Detta innebär att en stor del av det inhemska sparandet inte utgör underlag för förmögenhetsskatten, vilket kan få till följd att sparandet förskjuts från individuellt till institutionellt sparande. 
 Om svenska individer betalar mer i kapitalskatt än utländska är en möjlig följd av detta att en allt större del av de svenska företagen kommer att ägas från utlandet. I förlängningen finns det risk att viktiga funktioner som ledning och forskning och utveckling flyt- tar utanför Sveriges gränser. 
 3 
  
 3  
 Se t.ex. Wade och Brooks (2002) Ägarpolitik och ägarstruktur i efterkrigstidens Sverige, i Higgins (red.) Vem skall äga Sverige? Stockholm, SNS förlag. 
 258 
  
 SOU 2004:36 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 Även detta resonemang är beroende av om ekonomin är sluten eller liten och öppen. I en liten, helt öppen ekonomi är avkastningskravet före skatt, bruttoavkastningen, bestämd interna- tionellt. Investerarna placerar i de objekt som ger högst avkastning, men beskattas i sina respektive hemländer enligt de lagar som gäller där. Avkastningen efter skatt, nettoavkastningen, bestäms av både bruttoavkastningen och det skattesystem som finns i respektive land. Det är dock bruttoavkastningen som bestämmer var investe- rarna placerar sina tillgångar. I en liten, öppen ekonomi har alltså kapitalbeskattningen på ägarnivå ingen betydelse för företagens kapitalkostnader och har därför ingen effekt på investeringsnivån. Däremot påverkar beskattningen på företagsnivå bruttoavkast- ningen och följaktligen även investeringarna. 
 I en sluten ekonomi är det däremot ingen skillnad på vilken nivå – företags- eller ägarnivå – skatten tas ut. En skatt på förmö- genheter minskar både sparande och investeringar. 
 De utländska direktinvesteringarna ökade i Sverige under 1990- talet. Det rör sig både om förvärv av företag och om fusioner, där bolagets huvudkontor ofta förlagts till utlandet. Antalet sysselsatta i utlandsägda företag har ökat betydligt, liksom det utländska ägan- det på Stockholmsbörsen. I jämförelse med andra  
 OECD-länder 
  har Sverige haft ett stort nettoinflöde av direktinvesteringar. Andelen förvärv har varit relativt stort i förhållande till nyetable- ringarna, särskilt vad gäller antalet sysselsatta. Förenklat kan sägas att det finns två uppfattningar om orsaken till detta och vad effekterna blir. 
 En åsiktsriktning menar att orsaken till det ökade utländska ägandet är ett dåligt ägarklimat i Sverige – där förmögenhetsskatten är en del. Detta får negativa samhällekonomiska konsekvenser för Sverige som helhet. Det ogynnsamma ägarklimatet bidrar till att individuellt ägande missgynnas i förhållande till utländskt och institutionellt ägande. Den förda politiken har låst in kapitalet i stora, redan etablerade företag, vilket missgynnar småföretag och medelstora företag och försvårar för dessa att växa. Om företagens huvudkontor flyttar utomlands är det enligt detta synsätt allvarligt, eftersom just huvudkontoren har positiva externa effekter som höjer hela Sveriges tillväxtpotential. 
 En annan åsiktsriktning menar att det ökade utländska ägandet är en naturlig följd av avregleringarna som skedde under 1980- och  
 1990-talen, 
  och en del av en internationell fusionsvåg under 1990- talet. Direktinvesteringarna medför en kunskapsöverföring som 
 259 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 SOU 2004:36 
  
 även kommer de svenska företagen tillgodo i form av ökad faktor- produktivitet. Det är tveksamt om det är något att oroa sig för om huvudkontoren flyttar utomlands, däremot är det inte bra om forsknings- och utvecklingsverksamheten flyttar utomlands. 
 Om ett utökat utländskt ägande leder till att viktiga funktioner och arbeten flyttar utomlands eller inte, beror på vilka motiv som ligger till grund för investeringsbesluten. Agerar företagen efter ekonomiska kriterier och lägger produktion, utveckling o.dyl. där de kan förvänta sig hög produktivitet, ska det inte ha någon bety- delse från vilket land individen, eller institutionen, är ifrån. 
  
 15.3 
  
 Kapitalflykt 
  
 Förmögenhetsskatten innebär att det finns incitament att placera kapital i tillgångar som inte utgör underlag för förmögenhetsskat- ten. Detta kan göras på laglig väg, men också genom att olagligt dölja sina tillgångar för att undgå skatt. En del av dessa tillgångar är placerade i utlandet och rapporteras inte till Skatteverket. 
 Hur mycket kapital som finns i utlandet på detta sätt är osäkert. Skatteverket beräknar restposten i finansräkenskaperna till cirka 250 miljarder kronor, men påtalar också att detta sannolikt är en låg uppskattning av skattefelet.  
 4 5 
  
 Om förmögenhetsskatten avskaffas är det möjligt att svenskar med oredovisade tillgångar i utlandet flyttar tillbaka kapitalet till Sverige och att förmögna personer flyttar (tillbaka) till Sverige. Förmögenhetsskatten är dock inte den enda skatten på kapital i Sverige. Även andra skatter skapar incitament för att undanhålla tillgångar i utlandet från beskattning, under förutsättning att kapi- talinkomstskatten är lägre i landet där tillgångarna finns. En avskaffad förmögenhetsskatt behöver alltså inte leda till att kapital som göms i utlandet flyttar tillbaka till Sverige. För att minska incitamenten att gömma undan kapital utomlands kan krävas att även andra skatter på kapital sänks eller helt avskaffas. Detta kan dock komma att leda till andra, mindre önskvärda konsekvenser. En sänkt skatt på kapitalinkomster leder till ännu större olik- formighet mellan inkomst från arbete och inkomst från kapital än vad som är fallet i dag. Detta kan leda till improduktiv skatteplane- 
  
 4 
  
 Se Oroliga skattebaser – Riskområden för skattefel med internationell anknytning, RSV rapport 2002:2. 
  
 5 
  
 Ett utökat internationellt informationsutbyte gör det svårare att gömma undan tillgångar från skattemyndigheterna. 
  
 260 
  
 SOU 2004:36 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 ring inom Sverige, där människor försöker omvandla inkomster från arbete till inkomst från kapital. 
 Effekten av en avskaffad förmögenhetsskatt för att föra tillbaka undangömt kapital från utlandet ska alltså inte överskattas. För att få en mer påtaglig effekt behöver dessutom ett avskaffande sanno- likt kombineras med en allmän skatteamnesti. 
 Att kapital i utlandet olagligt döljs för Skatteverket är negativt av flera orsaker, bland annat minskar skatteintäkterna och skatte- moralen urholkas. Bara detta är tillräckliga skäl för att ta problemet på stort allvar. Vilken effekt detta har på investeringar och ekono- misk tillväxt beror dock återigen på om ekonomin är sluten eller liten och öppen. 
 I en liten, öppen ekonomi bestäms som beskrivits tidigare inve- steringarna av hur stor den förväntade bruttoavkastningen är, vil- ken bestäms internationellt. Kapital som göms undan för att undgå skatt kan ersättas av internationellt kapital. Det har alltså ingen betydelse för de sammanlagda investeringarna. 
 I en sluten ekonomi är det däremot av betydelse om tillgångar göms undan utomlands för att undgå skatt. I detta fall minskar det kapital som finns tillgängligt för investeringar, som följaktligen minskar och påverkar tillväxten negativt. 
  
 15.4 
  
 En olikformig beskattning leder till att investeringarna snedvrids 
  
 Det är inte alla tillgångar som utgör underlag för förmögenhets- skatten i Sverige, och de tillgångar som utgör underlag värderas inte på samma sätt, så tas t.ex. bankmedel upp till hela sitt värde medan aktier registrerade på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  tas upp till 80 procent av sitt värde. 
 Om beskattningen av olika tillgångar inte är densamma kommer tillgångar som inte utgör underlag för skatt eller är lågt värderade att ha ett försteg framför tillgångar som är högt värderade. Inve- steringarna kommer att bli beroende inte bara av vilken avkastning de förväntas ge, utan också av hur de beskattas, eftersom samma individ då kan välja mellan olika skatteregler. Investeringarna sned- vrids därför på ett sätt som inte är samhällsekonomiskt effektivt. Det är sannolikt inte möjligt att göra alla tillgångar till underlag för förmögenhetsskatten. Det viktiga är dock att de samhällsekono- 
 261 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 SOU 2004:36 
  
 miskt betydelsefulla tillgångarna beskattas för att minimera sned- vridningarna. 
 Ett exempel kan visa vilken effekt en olikformig beskattning får. En ensamstående person utan skulder ska placera fem miljoner kronor. Om personen sätter in pengarna på banken värderas de till hela sitt värde, dvs. fem miljoner kronor vid förmögenhetsbeskatt- ningen. Förmögenhetsskatten blir i detta fall 52 500 kronor. 
 6  
 Köper personen i stället aktier registrerade på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  värderas de till åttio procent av sitt värde, dvs. fyra miljoner kronor. 
 7  
 Förmögenhetsskatten blir i detta fall 37 500 kronor. 
 8  
 Om personen i stället köper aktier noterade på Stockholmsbörsens O- lista räknas de inte in i underlaget för förmögenhetsskatten och personen behöver inte betala någon förmögenhetsskatt alls. 
 För att personen ska investera i  
 A-aktier 
  i stället för  
 O-aktier 
  krävs alltså att bruttoavkastningen (både utdelning och kurs- utveckling) är högre för  
 A-aktien 
  än för  
 O-aktien. 
  Detta leder till att personer av skatteskäl kan välja placeringar som utan skatt ger en sämre avkastning. Detta är inte samhällsekonomiskt effektivt. Med likformig beskattning får i stället tillgångarna konkurrera på lika villkor. Detta får till följd att den samhällsekonomiskt mest produktiva investeringen också ger den privatekonomiskt högsta avkastningen. 
 En olikformig beskattning riskerar också att leda till inlåsnings- effekter, eftersom det blir oförmånligt att avyttra förmögenhets- skattemässigt gynnade tillgångar. 
 Det ovan nämnda innebär att om förmögenhetsskatten har negativa effekter på den ekonomiska tillväxten, beror detta till största delen på att inte alla tillgångar beskattas och att de tillgångar som beskattas inte värderas lika. Med andra ord att skatten är olikformig, vilket snedvrider investeringarna. 
  
 15.5 
  
 Sammanfattning och slutsatser 
  
 Förmögenhetsskatten kan påverka den ekonomiska tillväxten på olika sätt. Eftersom skatten tas ut på ackumulerat sparande minskar den sannolikt det inhemska sparandet i samhället. Sparandet mins- 
  
 6 
  
 Beräknat som förmögenhetsvärdet minus fribeloppet (i detta fall 1,5 miljoner kronor) multiplicerat med 1,5 procent. 
  
 (5 000 000- 1 500 000) x 0,015 = 52 500. 
  
 7 
  
 Här bortses för enkelhetens skull från eventuella värdeförändringar. 
  
 8 
  
 (4 000 000- 1 500 000) x 0,015 = 37 500. 
  
 262 
  
 SOU 2004:36 
  
 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt 
  
 kar dels på grund av att nettoavkastningen minskar, dels på grund av att skatten ger incitament till att gömma undan kapital i utlan- det, skattefusk. 
 För att påverka den ekonomiska tillväxten måste dock ett för- ändrat sparande också påverka investeringarna. Om det gör detta eller inte beror till stor del på hur kapitalmarknaderna fungerar och hur internationaliserad ekonomin är. I en sluten ekonomi, som inte har tillgång till utländskt kapital, är investeringarna beroende av inhemskt sparande. I en sådan ekonomi påverkar ett förändrat spa- rande investeringar och ekonomisk tillväxt. 
 En liten, öppen ekonomi har tillgång till internationella kapital- marknader. I en sådan ekonomi är inte investeringarna på samma sätt beroende av det inhemska sparandet, vilket får till följd att ett förändrat inhemskt sparande inte påverkar investeringarna och den ekonomiska tillväxten. 
 Sverige är en av de mest internationellt beroende ekonomierna i världen. Kapitalmarknaden är väl utvecklad och integrerad med de internationella kapitalmarknaderna. Det är därför rimligt att det är beskrivningen av en liten, öppen ekonomi som är mest relevant för Sveriges del. 
 Eftersom det inhemska sparandet inte är den avgörande faktorn för investeringarna i en liten, öppen ekonomi går det inte heller att säga att förmögenhetsskatten minskar den ekonomiska tillväxten på grund av att den minskar sparandet i Sverige, eller att kapital göms undan i utlandet för att undgå beskattning (även om detta har andra negativa konsekvenser). Internationellt kapital kan fylla upp detta. 
 Däremot kan förmögenhetsskatten påverka den ekonomiska till- växten genom att investeringarna snedvrids på grund av skatten. En olikformig beskattning leder till att investeringarna inte går till de samhällsekonomiskt mest lönsamma investeringarna, eftersom skatten påverkar nettoavkastningen. För att minska detta problem kan därför basen för förmögenhetsskatten breddas och tillgångarna värderas likformigt. I nästa kapitel redogörs för möjligheten att bredda basen och göra värderingen av tillgångar i förmögenhets- skatten likformig. 
 263 
  
 16 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vi ska göra en generell översyn av förmögenhetsskatten med utgångspunkten att tillgångar så långt möjligt ska behandlas lik- formigt i fråga om skatteplikt och värdering. Dessutom ska vi sär- skilt beakta de fördelningspolitiska aspekterna. Ett övergripande mål för arbetet ska vara att söka åstadkomma ett regelsystem för förmögenhetsbeskattningen som är både enkelt och rättvist. 
 Ordvalet att tillgångar så långt möjligt ska behandlas likfor- migt kan i och för sig anses indikera att vissa undantag, dvs. olik- formigheter, bör behållas eftersom det i vissa fall finns intressen som är starkare än intresset att beskattningen ska vara likformig. Vi börjar hur som helst med att belysa begreppet likformigt och varför likformighet anses vara bra. Därefter redovisar vi skillnader i nuva- rande skatteplikt och värdering (avsnitt 16.3). 
 I avsnitt 16.4 och 16.5 tar vi upp Skattebasutredningens betän- kande  
 Våra skatter  
 (SOU 2002:47). Därefter diskuterar vi vilka av nuvarande olikformigheter som gör mest skada i syfte att klargöra till vilka tillgångar skattebasen i första hand bör breddas. I avsnitten  
 16.7–16.9 
  behandlar vi skattefriheten för företagstillgån- gar och pensionskapital samt nuvarande värdering av privatbostads- rätter. Våra överväganden och förslag i dessa delar finns i avsnitten 16.7.6, 16.8.5 och 16.9.6. Slutligen behandlar vi två frågor som pekas ut särskilt i våra direktiv, nämligen beskattningen av marknadsnoterade aktier och skattebefrielsen för huvuddelägares aktier (avsnitten 16.10 och 16.11). Våra överväganden och förslag i dessa två frågor finns i avsnitten 16.10.8 och 16.10.9 samt 16.11.7– 16.11.10. 
 265 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.2 
  
 Varför är likformig beskattning bra? 
  
 Vid utformningen av skatteregler anses likformighetsprincipen innebära att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt eller när det är fråga om förmögenhetsskatt att perso- ner med samma faktiska förmögenhet ska betala samma förmögen- hetsskatt. Personer med lika stora förmögenheter bör alltså betala lika mycket i förmögenhetsskatt. Vilka tillgångar förmögenheten fördelar sig på ska inte spela någon roll. Likformighetsprincipen behandlas även i avsnitt 5.2. 
 Principen om likformighet i beskattningen fick stort genomslag i 1990 års reformering av inkomstbeskattning. I förarbetena till reformen framhölls att olikformig beskattning ger upphov till sam- hällsekonomiska snedvridningar. Problemet var att personer och företag av skatteskäl lockades att välja alternativ som de annars inte skulle ha valt. Det fanns därför en risk för snedvridningar av inve- steringar m.m. Personer och företag valde helt enkelt det alternativ som var mest förmånligt från skattesynpunkt. Det framhölls också att olikformig beskattning ger upphov till orättvisor eftersom personer med samma egentliga inkomst betalar olika mycket i skatt. Dessutom visade studier att olikformigheterna i första hand utnyttjades av resursstarka personer genom skatteplanering. En ytterligare aspekt var att olikformigheter liksom komplicerade regler missgynnar personer som på grund av bristande information och kontakter eller av ekonomiska och moraliska skäl inte utnyttjar alla möjligheter till lägre skatt. Olikformig beskattning ansågs därför motverka den inkomstutjämning som skattesystemet skulle bidra till (SOU 1989:33 s.  
 56–58). 
  
 I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försök att reformera förmögenhetsbeskattningen enligt samma principer, nämligen låga skattesatser och likformig beskattning. I departe- mentspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning anför- des att starka rättviseskäl talade för att personer med samma fak- tiska förmögenhet betalade lika stor förmögenhetsskatt. Även samhällsekonomiska effektivitetsskäl ansågs tala för en likformig beskattning så att valet mellan olika placeringar inte snedvrids av skatteeffekter. Det ansågs nämligen uppenbart att förmögenhets- skatten kunde påverka den enskildes placering av sin förmögenhet i olika tillgångar. Många skattskyldiga kunde enligt promemorian inom vida ramar välja hur stor skattepliktig förmögenhet de önskade redovisa (Ds 1990:91  
 s.50–52). 
  Förslaget ledde dock inte 
 266 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 till lagstiftning, vilket berodde på att kraftig kritik kom att riktas mot förslaget och då främst mot de mindre gynnsamma värderings- reglerna för företagstillgångar (prop. 1990/91:168). 
 I förarbetena till nuvarande lag om förmögenhetsskatt uttalade regeringen att som huvudregel bör all egendom vara skattepliktig Med andra ord likformighet i fråga om skatteplikt. När det gällde värderingen ansåg regeringen att rättviseskäl och samhällsekono- miska effektivitetsskäl talade för att samtliga skattepliktiga till- gångar borde värderas efter samma princip. Dessutom borde till- gångar och skulder så långt möjligt behandlas likformigt. I vissa fall fanns det dock tungt vägande skäl för att göra avsteg från nämnda principer. I syfte att skapa goda villkor för expansion av små och medelstora företag och för etablering av nya företag ansåg reger- ingen t.ex. att kapital nedlagt i sådana företag, skulle vara skatte- fritt. Regeringen var medveten om att detta var en olikformighet som skulle innebära att två hushåll med lika stor nettoförmögenhet skulle komma att betala olika mycket i förmögenhetsskatt (prop. 1996/97:117 s.  
 47–51). 
  
 En sammanfattning av uttalandena i olika förarbeten leder till slutsatsen att likformighet är bra eftersom olikformighet är dåligt och olikformighet är dåligt av följande skäl, 
  
 olikformighet leder till att skattereglerna snedvrider valet mel- lan olika placeringar/investeringar, 
  
 olikformighet leder till att personer med samma faktiska för- mögenhet betalar olika mycket i förmögenhetsskatt, s.k. hori- sontella orättvisor, 
  
 olikformighet skapar utrymme för skatteplanering vilket tende- rar att gynna resursstarka personer och missgynna andra. 
  
 16.3 
  
 Skillnader i skatteplikt och värdering 
  
 Förmögenhetsbeskattningen är inte likformig eftersom all förmö- genhet inte är skattepliktig Det finns nämligen tillgångar som inte är skattepliktiga. Vidare finns det tillgångar som värderas på ett generösare sätt än andra. Syftet med det här avsnittet är att redo- göra för skillnaderna i skatteplikt och värdering. 
 I lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt finns en uttömmande uppräkning över vilka tillgångar som är skattepliktiga. Tillgångar som inte omfattas av uppräkningen är skattefria. Skatte- pliktiga tillgångar ska värderas med hänsyn till förhållandena vid 
 267 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 beskattningsårets utgång. Huvudregeln är att en tillgång ska tas upp till marknadsvärdet. Från denna regel finns dock undantag. 
 Tillgångar som inte är skattepliktiga 
 Genom uppräkningen av vilka tillgångar som är skattepliktiga framgår motsatsvis vilka tillgångar som är skattefria. Tillgångar som inte omfattas av uppräkningen är skattefria. Nedan räknas till- gångar som inte är skattepliktiga upp. Dessutom lämnas en kort redogörelse för skälet till skattefriheten. 
 Företagstillgångar är inte skattepliktiga med undantag för till- gångar som ingår i kapitalförvaltning. Motivet för skattefriheten är att skapa goda villkor för små och medelstora företag. Av samma skäl är aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  skattefria. För att inte familjeföretag ska avstå från att inregistrera sina aktier på Stockholmsbörsens  
 A-lista, 
  där aktierna är skattepliktiga, är huvuddelägares aktier undantagna från skatteplikt. En huvuddel- ägare är en aktieägare som vid tidpunkten för inregistreringen ägde 25 procent av rösterna i bolaget. 
 Onoterade optioner och terminer är undantagna från skatteplikt. Undantaget motiveras av att om skatteplikt gällde skulle t.ex. för- pliktelsen i ett optionsavtal kunna dras av som skuld medan rättig- heten innehas av någon vars skattepliktiga förmögenhet är lägre än fribeloppet. Syftet är alltså att motverka skatteplanering. 
 Pensionsförsäkringar och behållningar på pensionssparkonto ska inte tas upp till beskattning. Detta undantag från skatteplikt brukar i olika sammanhang förklaras med att pensionssparandet är en del av det sociala skyddsnätet. Av delvis samma skäl har rätt till livränta eller jämförbar utbetalning på grund av försäkring eller tidigare anställning undantagits från skatteplikt. 
 Livförsäkringar som enbart avser olycksfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbara är inte skattepliktiga och skälet till det är att sådana försäkringar har ett mycket begrän- sat värde. 
 Rätt till underhållsbidrag är inte skattepliktigt. 
 Inre lösöre för personligt bruk, som t.ex. konst och antikviteter som ingår i hemmet är skattefria eftersom skatteplikt skulle inne- bära omfattande kontroll- och värderingsproblem. För att inte veteranbilar, dvs. bilar som är 30 år eller äldre, ska behandlas sämre 
 268 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 än antikviteter i hemmet är sådana bilar inte heller skattepliktiga. Av kulturhistoriska skäl har vidare föremål som deponerats på museum eller liknande inrättning undantagits från skatteplikt. 
 Tillgångar som i praktiken är skattefria 
 Aktier som inte är marknadsnoterade är skattepliktiga. Värderings- reglerna innebär dock att onoterade aktier i praktiken blir skatte- fria. Vid värderingen ska nämligen tillgångar i bolaget endast beak- tas i den omfattning som skulle ha gällt om tillgångarna hade inne- hafts direkt av aktieägaren. Om tillgången ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Eftersom företagstill- gångar inte är skattepliktiga innebär det normalt att aktierna inte ges något värde vid förmögenhetsbeskattningen. Detsamma gäller för andelar i handelsbolag. 
 En tillgång som i vissa fall värderas generöst 
 Privatbostadsrätt 
 ,  
 dvs. andel i privatbostadsföretag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privat- bostadsföretagets behållna förmögenhet. Till grund för beräk- ningen av privatbostadsföretagets behållna förmögenhet ligger tax- eringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga till- gångar och skulder. 
 Värderingen av privatbostadsrätter leder många gånger till att privatbostadsrätter i storstädernas innerstadsområden ges värden som understiger marknadsvärdet. Orsaken är att taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter ligger till grund för värderingen och att marknadsvärdet på privatbostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för dessa fastigheter. Vid fastighetstaxeringen är det nämligen utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyres- bostäder eller bostäder upplåtna med bostadsrätt. 
 Värderingen av privatbostadsrätter kan därför sägas vara för- månligare än värderingen av småhus, som ska tas upp till taxerings- värdet, vilket ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet. 
 269 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.4 
  
 Skattebasutredningen 
  
 Skattebasutredningen överlämnade betänkandet Våra skatter i november 2002 (SOU 2002:47). I betänkandet kritiseras dagens förmögenhetsskatt. Kritiken riktar främst in sig på att beskatt- ningen inte är likformig och de nackdelar som en olikformig beskattning för med sig. Med hänsyn till att vi ska göra en allmän översyn av förmögenhetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering finns det skäl att beröra Skattebasutred- ningens betänkande. 
 Skattebasutredningens övergripande uppgift var att lämna en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med internationaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på dagens nivå. Syftet med arbetet var att åstadkomma ett förbättrat underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift var att bedöma rörligheten hos underlagen för enskilda skatter (skattebaserna) och i vilket tids- perspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma. 
 När det gäller skattebasen för förmögenhetsskatten anser utred- ningen att det är ett problem att det är förhållandevis lätt att gömma tillgångar utomlands. Det finns olika uppskattningar av de oredovisade tillgångar som den svenska allmänheten placerat utomlands. En grov uppskattning med ledning av den s.k. restpos- ten i nationalräkenskaperna pekar mot att de samlade tillgångarna utomlands ökat med 200 miljarder sedan början av  
 1980-talet 
  och att det i dagsläget rör sig om cirka 250 miljarder i utlandsplacer- ingar. Mörkertalet på det här området är dock förhållandevis stort. Riksskatteverket har hur som helst med utgångspunkt från nyss- nämnda belopp beräknat bortfallet i förmögenhetsskatt till mellan 3,5 och 4 miljarder per år (s.  
 356–357). 
  
 Att gömma tillgångar utomlands är dock inte det enda sättet att undgå förmögenhetsskatt utan det är möjligt att genom inhemska transaktioner planera bort skatten. Skattebasutredningen anser att dagens utformning av skatten innebär stora horisontella orättvisor. Det betyder att skatten är godtycklig och orättvis mellan olika grupper av förmögna hushåll. Sannolikt finns det enligt utred- ningen ett mycket dåligt samband mellan förmögenheternas storlek och den skatt man betalar. För somliga tar skatten en tämligen stor 
 270 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 del av förmögenhetens avkastning, medan för andra och kanske förmögnare hushåll blir skatten noll (s.  
 460–461). 
  
 Skattebasutredningen går så långt i sin kritik mot dagens förmö- genhetsskatt att utredningen hävdar att skatten strider mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. Som stöd för kritiken anför utredningen att skattebasen är smal, undantagen och nedsättningarna många, vilket skapar incitament till rent skatte- betingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Dessutom är det ett omfattande och svårkontrollerat lagstiftnings- komplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna (s. 461). 
 Skattebasutredningen synes dock anse att det är fördelningspoli- tiskt motiverat att beskatta förmögenhet eftersom utredningen framhåller att förmögenhetsskatten fyller en icke oväsentlig om- fördelande funktion. Skatten har enligt utredningen en klart positiv vertikal fördelningseffekt, dvs. den minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga inkomster och hushåll med sämre ekonomi (s. 460 och 463). 
 Skattebasutredningens slutsats är att basen för skatten bör bred- das till samtliga makroekonomiskt viktiga tillgångar. Om det skulle stöta på alltför svåra problem anser utredningen att skatten bör slopas helt. Förmögenhetsskattens brister och andra brister inom kapitalbeskattningen gör att Skattebasutredningen anser det väl- motiverat att låta en parlamentariskt tillsatt kommitté se över hela kapitalbeskattningsområdet. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstad- komma ett rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem (s. 464). 
 Skattebasutredningens betänkande har varit ute på remiss. Ingen av remissinstanserna invänder mot skattebasutredningens analys av förmögenhetsskatten. Däremot finns det en del remissinstanser som anser att en breddning av basen inte är möjlig. Sveriges Lant- bruksuniversitet, NUTEK, Företagarna och Lantbrukarnas Riks- förbund anser att kapital nedlagt i små och medelstora företag bör vara skattefritt även i fortsättningen. Nästan alla remissinstanser anser dock att förmögenhetsskatten bör avskaffas; vissa dock bara om en breddning av basen inte visar sig möjlig. De remissinstan- serna som skiljer sig från mängden är Pensionärernas Riksorgani- sation och LO som båda anser att förmögenhetsskatten är en viktig del av det svenska skattesystemet. 
 271 
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36 
 Skattebasutredningens betänkande bereds fortfarande inom Regeringskansliet. 
  
 16.5 
  
 Skattebasutredningen och vårt uppdrag 
  
 Våra direktiv nämner inte Skattebasutredningens uppdrag och säger inte heller något om kommittén bör beakta utredningens arbete. Det är ändå rimligt att vi beaktar kritiken och analyserna vid våra överväganden. 
 Enligt direktiven ska vi göra en generell översyn av förmögen- hetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värde- ring. Förmögenhetsskatten är försedd med en hel del undantag och har därför en smal bas. Enda sättet att göra en sådan skatt mer lik- formig är att bredda basen genom att avskaffa en del eller merpar- ten av undantagen. Att införa ytterligare undantag skulle ju bara öka olikformigheten och göra skatten mer orättvis eftersom det då skulle bli ännu lättare att planera bort skatten. Frågan om basen bör breddas finns alltså med i direktiven. 
 Direktivens krav på likformig beskattning och därmed bredare skattebas är dock ingalunda absolut. I direktiven sägs nämligen att olika tillgångar så långt det är möjligt skall behandlas likformigt. Direktiven lämnar utrymme för att även i fortsättningen ha vissa undantag och därmed också för att ha kvar vissa olikformigheter. Vad som är aktuellt är alltså att väga principen om likformig beskattning mot andra intressen, som t.ex. intresset att skapa goda villkor för små och medelstora företag. I syfte att uppnå en mer likformig beskattning kommer vi i nästa avsnitt dra upp riktlinjerna för våra överväganden om möjligheterna att bredda skattebasen. 
  
 16.6 
  
 En bredare bas för förmögenhetsskatten 
  
 Eftersom flera tillgångar inte är skattepliktiga till förmögenhets- skatt är beskattningen inte likformig. Det gör att utrymmet för skatteplanering är förhållandevis stort, vilket i sin tur skapar hori- sontella orättvisor, dvs. att personer med lika stora förmögenheter betalar olika mycket i skatt. 
 Det bör dock framhållas att de skattefria tillgångarna bidrar med olika styrka till de negativa konsekvenserna av en olikformig 
 272 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 beskattning. Aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  är likvida och lämpar sig därför särskilt väl för skatteplanering. Skattefrihet för tillgångar som är lätta att omsätta, dvs. tillgångar med hög likvidi- tet, driver nämligen på skatteplaneringen i störst utsträckning. Skattefrihet för aktier på  
 O-listan 
  är därför den skattefrihet som utan tvekan har störst effekt på skatteplaneringens omfattning. Bland de andra skattefria tillgångarna finns det ingen tillgång som har tillnärmelsevis lika hög likviditet. Den som placerar en del av sin förmögenhet i aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  i syfte att planera bort förmögenhetsskatten kan lätt omsätta aktierna vid behov. Förutom att driva på skatteplaneringen leder skattefriheten för aktier på  
 O-listan 
  till att investeringar och placeringar snedvrids och att det uppstår horisontella orättvisor mellan olika aktieägare. 
 Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier i bolag som är inregi- strerade på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  är väldigt speciell eftersom befrielsen endast omfattar aktieägare som vid inregistreringen ägde 25 procent av rösterna. Det är knappast en skattefrihet som kan användas för skatteplanering. Inte desto mindre bidrar befrielsen till stora horisontella orättvisor mellan olika storägare. 
 När det gäller skattefriheten för företagstillgångar och onoterade aktier i rörelsedrivande bolag bör det noteras att det rör sig om till- gångar som inte är särskilt likvida, i varje fall inte i jämförelse med marknadsnoterade aktier. Friheten driver därför inte på skattepla- neringen i tillnärmelsevis lika hög utsträckning som skattefriheten för vissa marknadsnoterade aktier. Däremot bidrar skattefriheten för företagstillgångar till att investeringarna snedvrids och till hori- sontella orättvisor mellan olika skattskyldiga. 
 Skattefriheten för pensionskapital används sannolikt i viss utsträckning för att planera bort förmögenhetsskatt. Pensions- kapitalet är dock låst och kan därför inte frigöras vid behov. Det går dock inte att bortse från att genom pensionssparande undgår kapital som kan uppgå till avsevärda belopp förmögenhetsskatt och skatteplikt för pensionskapital skulle därför bredda skattebasen rejält. Även här uppstår horisontella orättvisor mellan den som t.ex. sparar inför pensionen genom att betala av på huset i stället för att spara i pensionsförsäkringar. Dessutom snedvrider skattefri- heten sparandet. 
 Ibland kan även en generös värdering i förhållande till andra till- gångar leda till negativa konsekvenser såsom horisontella orättvisor och skatteplanering. Nuvarande värdering av privatbostadsrätter leder i många fall till att privatbostadsrätter i storstadsområden ges 
 273 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 värden som understiger marknadsvärdet. Här kan horisontella orättvisor uppstå mellan de som bor i bostadsrätt och de som bor i småhus. Den förmånliga värderingen kan dessutom användas för skatteplanering t.ex. genom att byta boendeform från småhus till privatbostadsrätt eller genom att placera pengar i privatbostadsrät- ter. 
 Syftet med det här inledande resonemanget har varit att försöka ge en bild av att alla olika fall av skattefrihet inte är lika viktiga från ett likformighetsperspektiv och att vissa är mindre viktiga, som t.ex. undantagen för underhållsbidrag och vissa livförsäkringar. Det handlar om att ringa in fall där skattefriheten i stor utsträckning bidrar till att nuvarande beskattning snedvrider valet mellan olika placeringar/investeringar samt leder till skatteplanering och hori- sontella orättvisor. Att bredda basen är inget självändamål utan det handlar om att korrigera olikformigheter som har stor betydelse för att nyss nämnda negativa konsekvenser uppkommer. Olik- formigheter vars betydelse i det sammanhanget är mer eller mindre ringa bör därför lämnas därhän. Det nu sagda innebär att vi anser att en eventuell breddning av basen i första hand bör ta sikte på följande tillgångar, nämligen 
  
 företagstillgångar, vilket skulle innebära att onoterade aktier, som i praktiken är skattefria inte längre skulle vara det, 
  
 marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs (aktier på  
  
 O-listan), 
  
 huvuddelägares aktier, 
  
 pensionskapitalet, både tjänstepensionskapitalet och det privata pensionskapitalet, 
  
 privatbostadsrätter, ändrad värdering i syfte att få en avsevärt bättre återspegling av privatbostadsrätternas marknadsvärde. 
  
 I våra direktiv är det endast skattefriheterna för aktier på  
 O-listan 
  och huvuddelägares aktier som nämns särskilt. När det gäller akti- erna på  
 O-listan 
  är det gränsdragningen mot de skattepliktiga akti- erna på  
 A-listan 
  som står i fokus och uppdraget är att analysera den nuvarande regleringen och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. I fråga om skattefriheten för huvuddelägares aktier ska vi göra en utvärdering av reglerna och i samband därmed överväga om ända- målet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. 
 274 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 För övriga undantag finns inga andra riktlinjer än utgångspunk- ten för den generella översynen av förmögenhetsskatten, nämligen att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. 
 Mot den nu angivna bakgrunden kommer vi i de närmast föl- jande avsnitten att överväga möjligheterna att bredda basen genom att införa skatteplikt för företagstillgångar, pensionskapital, mark- nadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs, huvuddel- ägares aktier och genom att ändra värderingen för privatbostads- rätter. 
  
 16.7 
  
 Skattefriheten för företagstillgångar 
  
 16.7.1 Sammanfattning 
 Fortsatt skattefrihet är viktigt för de mindre företagens möjligheter att växa och vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar ska behållas. 
 16.7.2 Nuvarande regler 
 Enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt SFL är tillgångar som ingår i rörelse inte skattepliktiga (företagstillgångar). Denna regel gör även att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag och andelar i rörelsedrivande handelsbolag blir skattefria. Vid vär- deringen av sådana andelar ska nämligen enligt 14 § SFL tillgångar och skulder i bolagen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de ägts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Det innebär t.ex. att maskiner och andra inventarier, som ju hade varit skattefria om de ägts direkt av delägaren, inte beaktas vid värderingen av aktierna. Tillgångar som ingår i kapitalförvaltning är dock skattepliktiga, vilket innebär att skattepliktiga tillgångar som är hänförliga till kapitalförvaltning ska beaktas vid värderingen av onoterade aktier. 
 275 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.7.3 Bakgrund 
 Företagstillgångar kom relativt tidigt att omfattas av s.k. lättnads- regler, dvs. beskattas lindrigare än övrig förmögenhet. De första lättnadsreglerna infördes vid 1971 års taxering i samband med en allmän skärpning av kapitalbeskattningen (prop. 1970:71 s. 100 och f., bet. 1970:BevU41, rskr. 1970:231, SFS 1970:170). 
 Skattefrihet för företagstillgångar infördes i samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten. Avvecklingen sköts dock först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regerings- skiftet hösten 1994 beslutade sedan riksdagen att skatten skulle vara kvar i avvaktan på en översyn. I den propositionen som föregick beslutet uttalade regeringen att kapital i företag i stor utsträckning bör befrias från förmögenhetsskatt och att det särskilt gäller kapital i små och medelstora företag (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). 
 Våren 1997 beslutade riksdagen SFL. Genom beslutet kom skattefriheten för företagstillgångar att bestå (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). 
 Företagstillgångar omfattades alltså från och med 1971 års taxe- ring till och med 1991 års taxering av s.k. lättnadsregler. Sedan 1992 års taxering har företagstillgångar varit skattefria, dvs. tillgångarna har inte behövts ta upp till förmögenhetsbeskattning. 
 16.7.4 Något om beskattningen av näringsinkomster 
 Det är fysiska personer som betalar förmögenhetsskatt. Förvisso kan svenska föreningar och stiftelser vara skyldiga att betala för- mögenhetsskatt men detta saknar betydelse för frågan om före- tagstillgångar ska vara skattepliktiga. Företag betalar alltså i princip inte förmögenhetsskatt. En skatteplikt för företagstillgångar skulle därför innebära att företagaren och inte företaget skulle få betala skatten. Det innebär att pengar för att betala skatten måste tas ut ur företaget. Det finns därför skäl att kort redogöra för skatte- belastningen på medel som tas ut ur företag. I vissa delar bygger redogörelsen på olika avsnitt i Inkomstskatt, Lodin m.fl., 9:e u, 2003. 
 276 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 Enskilda näringsidkare 
 Näringsverksamhet kan bedrivas i olika former. En enskild när- ingsidkare driver normalt näringsverksamhet som enskild firma. Näringsverksamhet kan också bedrivas i handelsbolag eller aktie- bolag. Beskattningen av fysiska personer som är delägare i handels- bolag stämmer i stora delar överens med vad som gäller för egen- företagare. 
 Vinst i näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma beskattas dels som inkomst av kapital, dels som inkomst av när- ingsverksamhet. Som kapital beskattas den del av överskottet som kan anses utgöra avkastning på det kapital som egenföretagaren satsat i näringsverksamheten. Syftet med uppdelningen är att ge enskilda näringsidkare samma skattemässiga behandling som aktie- ägare. Att beskatta en del av vinsten som inkomst av kapital är dock frivilligt eftersom en sådan beskattning minskar underlaget för beräkning av pensionsgrundande inkomst. 
 Den del av vinsten som hänförs till inkomst av kapital beskattas med en skattesats på 30 procent. Den del som hänförs till inkomst av näringsinkomst beskattas med samma skattesatser som löne- inkomster. 
 Aktiebolag 
 Vinst i aktiebolag beskattas med en skattesats på 28 procent. En vinst kan antingen delas ut till företagaren i hans egenskap av aktie- ägare eller betalas ut som lön till företagaren i hans egenskap av anställd. 
 Utdelning är inkomst av kapital och beskattas följaktligen med en skattesats på 30 procent hos aktieägaren. Avdrag får inte göras för medel som delas ut. Skattebelastningen på utdelad vinst är knappt 50 procent. Att vinst i ett aktiebolag först beskattas hos bolaget och sedan hos aktieägarna när den delas ut brukar benäm- nas dubbelbeskattning. 
 Lön är avdragsgill men till skillnad från utdelningar ska bolaget betala socialavgifter på lön. En företagare som tar ut lön från bola- get ska betala kommunal inkomstskatt på lönen och om lönen överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt; statlig inkomst- skatt  
 (20–25 
  procent) på överskjutande del av lönen. 
 277 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 En företagare kan dock inte välja fritt hur stor del av vinsten han vill ta ut som utdelning och hur stor del han vill ta ut som lön. Arbetsinkomster över brytpunkten för statlig inkomstskatt beskattas nämligen enligt en högre skattesats än kapitalinkomster. Det gör att skattebelastningen kan variera avsevärt mellan att ta ut företagets vinst som lön eller som utdelning. Företagare i fåmans- företag, dvs. onoterade företag där fyra eller färre fysiska personer äger mer än 50 procent av rösterna, skulle därför utan särskilda regler ha ett starkt incitament att avstå från lön och i stället dela ut en större del av vinsten. Det finns därför särskilda regler som begränsar hur stor del av vinsten som skattemässigt kan godkännas som utdelning – de s.k. 3:12 reglerna. För ägaren beräknas en övre gräns för normal kapitalavkastning. Utdelning utöver detta gräns- belopp beskattas som inkomst av tjänst och ska i princip träffas av samma skattebelastning som löneuttag. 
 Det finns dock inte bara begränsningar utan även lättnader. Det rör sig om lättnader i dubbelbeskattningen för onoterade företag. Reglerna, som finns i 43 kap inkomstskattelagen (1999:1229), innebär enkelt uttryckt att aktieägarna endast behöver ta upp en del av vinsten till beskattning. 
 Lättnaderna i dubbelbeskattningen för onoterade företag har tillämpats sedan 1998 års taxering. Den utredning som föregick reglerna – Företagsskatteutredningen – analyserade det lämpliga i att införa en selektiv lättnad i dubbelbeskattningen och kom fram till följande. En lättnad som sänker kapitalkostnaden för invester- ingar i mindre företag innebär att sådana investeringar gynnas i förhållande till investeringar i stora företag. Något hållbart reso- nemang som visar att detta skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt hade enligt utredningen inte gått att finna. I stället påpekade utred- ningen att traditionell marknadsekonomisk teori säger att alla verk- samheter så långt som möjligt bör ges samma skattemässiga villkor. Utredningen konstaterade dock att ekonomisk teori inte ger en heltäckande bild av verkligheten, vilket innebär att man inte kan utesluta att särskilda lättnader för mindre företag skulle kunna ha positiva effekter. Även om utredningen i enlighet med sina direktiv presenterade en metod för en selektiv lättnad ifrågasatte utred- ningen om det förelåg rimligt goda skäl för att införa en selektiv lättnad för mindre företag (SOU 1996:119 s.  
 75–81). 
  
 Regeringen delade dock inte utredningens bedömning utan ansåg att det fanns skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag. Regeringen ansåg att de skillnader i avkastningskrav som 
 278 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 finns mellan små eller medelstora företag och stora företag borde reduceras genom lättnader i dubbelbeskattningen för mindre före- tag i syfte att förbättra de mindre företagens tillväxtmöjligheter (prop. 1996/97:45 s.  
 28–30). 
  
 Syftet med lättnaden i dubbelbeskattningen för onoterade före- tag är att främja investeringar i mindre företag genom att kompen- sera dem för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i för- hållande till större företag. Bolag vars aktier är marknadsnoterade har bättre tillgång till kapitalmarknaden än bolag där aktierna är onoterade och har därmed en lägre kapitalkostnad. Detta är skälet till att endast onoterade aktier omfattas av lättnaden (prop. 1996/97:45 s.  
 31–32). 
  
 16.7.5 Tidigare överväganden 
 I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försök att refor- mera förmögenhetsbeskattningen enligt samma principer, dvs. lik- formig beskattning och låga skattesatser. Den särskilda lättnads- regeln för företagstillgångar ansågs bidra till bristande likformighet och förhindra en samhällsekonomiskt effektiv fördelning av kapital mellan olika användningsområden och olika ägare. Det föreslogs därför att 75 procent av ett företags substansvärde skulle tas upp till beskattning. Effekterna av den skärpta värderingen skulle mot- verkas av lägre skattesatser (Reformerad förmögenhetsbeskattning Ds 1990:91 s.  
 56–62). 
  Förslaget fick dock kraftig kritik och genomfördes därför aldrig (prop. 1990/91:168). Senare samma år efter regeringsskiftet, dvs. 1991, beslutades som redan nämnts om skattefrihet för företagstillgångar. 
 16.7.6 Bör företagstillgångar vara skattefria? 
  
 Vår bedömning:  
 Skattefriheten för företagstillgångar ska behål- las och därmed också skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande företag. 
 En skatteplikt för företagstillgångar skulle tvinga företagaren att ta ut pengar ur företaget för att betala förmögenhetsskatten. Nuva- rande skatteuttag gör att det i många fall skulle krävas relativt stora uttag för att täcka förmögenhetsskatten. 
 279 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 När skatteplikten för företagstillgångar slopades från och med 1992 års taxering anfördes som skäl att förmögenhetsskatten måste betalas med beskattade medel och att skattebelastning gör att det normalt krävs relativt stora uttag för att täcka förmögenhets- skatten. Detta hämmade enligt regeringen de mindre företagens investeringar och tillväxt (prop. 1991/92:60 s. 62). 
 Skattefrihet för företagstillgångar innebär att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag också blir skattefria. Onoterade företag kan till skillnad från näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma anskaffa riskkapital genom att emittera aktier. När det gäller onote- rade företag är därför inte bara företagarens skattesituation intres- sant utan även skattesituationen för de som överväger att investera i bolaget. 
 För ett bolag som vill dra till sig kapital är det en klar fördel om bolagets aktier är marknadsnoterade. Likviditeten är nämligen högre i marknadsnoterade aktier än i onoterade. Vidare finns det allmänt sett en högre osäkerhet kring onoterade företag än note- rade. Informationen om börsaktier är dessutom bättre. Sammanta- get gör detta att risken och kravet på avkastning är högre för inve- steringar i onoterade företag än i noterade. Detta gör att onoterade företag får betala en högre kostnad för riskvilligt kapital än note- rade företag. Skatteplikt för företagstillgångar och därmed indirekt för onoterade aktier skulle öka denna kostnad eftersom investerare som är skyldiga att betala förmögenhetskatt då skulle behöva beakta förmögenhetsskatten i sina investeringsbedömningar. Att införa skatteplikt för onoterade aktier skulle därför sannolikt påverka investeringarna i mindre företag negativt. 
 I förarbetena till SFL uttalade regeringen att en förmögenhets- skatt på aktier i stora företag kan ses som en skatt på sparande utan någon större inverkan på investeringarna i företagen. Med stora företag förstods i sammanhanget företag med tillgång till den orga- niserade kapitalmarknaden med starka kopplingar till internatio- nella förhållanden och där kurserna på företagets aktier bestäms på denna marknad, dvs. i princip företag vars aktier är marknadsnote- rade. En förmögenhetsskatt på aktier i små eller medelstora före- tag, normalt onoterade, kan däremot påverka investeringarna i dessa företag. Regeringen ansåg därför att om man önskade skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag fanns det skäl att behandla små eller medelstora företag och stora företag olika (prop. 1996/97:117 s. 49). 
 280 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 Vid inkomstbeskattningen beskattas utdelningar från onoterade företag respektive noterade företag olika med hänvisning till att kapitalkostnaden är högre för onoterade företag och att invester- ingar i sådana företag därför bör främjas genom lättnader i dubbel- beskattningen (se avsnitt 16.7.4). Det kan därför inte finnas någon motsättning i att av samma skäl behandla onoterade företag för- månligare än noterade företag vid förmögenhetsbeskattningen. 
 Utgångspunkten för nuvarande förmögenhetsbeskattning är dock att all egendom som huvudregel bör vara skattepliktig. Denna princip har det dock inte varit möjligt att följa i alla delar och avsteg har därför gjorts när tung vägande skäl funnits. Skattefriheten för företagstillgångar är ett exempel på detta. Detta motiverades i förarbetena till SFL med att förutsättningen för ett bibehållet väl- färdssamhälle med fortsatta utvecklingsmöjligheter är en växande företagssektor som skapar nya arbetstillfällen. Det var därför enligt regeringen befogat att särbehandla kapital nedlagt i små eller medelstora företag (prop. 1996/97:117 s.  
 50–52). 
  
 En utgångspunkt för vårt uppdrag är vidare att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Ordvalet så långt möjligt kan dock anses indikera att vissa skattebefrielser behövs även i framtiden eftersom det i vissa fall finns intressen som är starkare än intresset av en likformig beskattning. 
 Vi anser att det fortfarande finns övervägande skäl för att före- tagstillgångar ska vara skattefria. Detta är viktigt för mindre före- tags möjligheter att växa. En skatteplikt för företagstillgångar och därmed också indirekt för onoterade rörelsedrivande företag skulle nämligen påverka investeringarna i mindre företag negativt och därmed också företagens tillväxt. Vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar bör behållas. 
  
 16.8 
  
 Skattefriheten för pensionskapital 
  
 16.8.1 Sammanfattning 
 Det finns ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Vi anser att det intres- set väger tyngre än intresset av att alla tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt och anser därför att skattefriheten för pen- sionskapital ska behållas. 
 281 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.8.2 Nuvarande regler och bakgrund 
 Pensionsförsäkringar är undantagna från skatteplikt och har aldrig förmögenhetsbeskattats. Livförsäkringar blev skattepliktiga först från och med 1988 års taxering. Syftet var att motverka skattepla- nering. Pensionsförsäkringar undantogs dock från skatteplikten utan uttrycklig motivering (prop. 1986/87:61 s.  
 32–34). 
  Skatte- plikten omfattade alltså endast kapitalförsäkringar. 
 Den 1 januari 1994 trädde reglerna om individuellt pensionsspa- rande i kraft. Sparformen undantogs dock från förmögenhetsskatt. Någon motivering för skattefriheten lämnades inte, vilket inte var så märkligt eftersom det då redan hade beslutats att förmögenhets- skatten skulle avvecklas successivt (prop. 1992/93:187 s. 229). En avveckling som dock stoppades (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS:1850 och 1851). 
 Skatteplikten för livförsäkringar omfattade från början endast livförsäkringar som meddelats i Sverige men utsträcktes från och med 1996 års taxering till utländska livförsäkringar. Skälet var att sparande i utländska livförsäkringar ökat kraftigt. Skattefriheten för pensionsförsäkringar berördes inte i ärendet (prop. 1995/96:97 s.  
 14–16). 
  
 Inte heller i propositionen till nuvarande lag (1997:323) om stat- lig förmögenhetsskatt (SFL) diskuterades skattefriheten för pen- sionsförsäkringar och pensionssparkonton (prop. 1996/97:117 s.  
 62–63). 
  
 Att pensionsförsäkring och behållning på pensionssparkonto är undantagna från skatteplikt följer av 3 § första stycket 8 och 10 SFL. 
 Rätt till pension har heller aldrig förmögenhetsbeskattats. Arbetstagares rätt till s.k. tjänstepension har t.ex. aldrig beskattats. Att rätt till pension på grund av försäkring eller tidigare anställning är undantaget från skatteplikt följer av 3 § första stycket 9 SFL. 
 Arbetsgivares utfästelser om tjänstepension kan tryggas genom avsättning av medel till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsstiftelse. Svenska stiftelser är med vissa undantag skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Pensionsstiftelser enligt nyss nämnda lag är ett sådant undantag. Dessa stiftelser betalar inte förmögenhetsskatt, vilket följer av 6 § tredje stycket SFL. 
 282 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.8.3 Pensionskapitalet och inkomstbeskattningen 
 Reglerna om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton 
 I inkomstskattelagen (1999:1229, IL) delas livförsäkringar in i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska vissa kvalitativa villkor vara uppfyllda. Om en livförsäkring inte uppfyller de kvalitativa villko- ren är den en kapitalförsäkring. Vilken kategori en försäkring hör till har betydelse för beskattningen. Premier för pensionsförsäk- ringar får dras av inom vissa beloppsmässiga begränsningar och utfallande belopp ska tas upp som intäkt, medan premier för kapi- talförsäkringar normalt inte får dras av och utfallande belopp är skattefria. 
 Pensionsförsäkringar är antingen privata eller tjänstepensions- försäkringar. För att en pensionsförsäkring ska vara en tjänstepen- sionsförsäkring krävs att den har samband med en tjänst, att en anställd är förmånstagare och att den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala premierna för försäkringen. 
 En pensionsförsäkring kan avse ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Ålderspension får inte börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Om den försäkrade fått förtidspension eller det i annat fall föreligger särskilda skäl får utbetalningarna dock börja tidigare. Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år, såvida inte utbetalningarna ska upphöra innan den försäkrade fyller 65 år då minimitiden är tre år. 
 Den som vill få del av det skattegynnade pensionssparandet behöver dock inte spara i pensionsförsäkringar utan kan i stället spara på ett pensionssparkonto. Med pensionssparkonto förstås ett sådant konto som avses i 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individu- ellt pensionssparande och som uppfyller vissa villkor i IL. 
 Beskattningsreglerna för pensionssparkonto är i stort desamma som för pensionsförsäkringar. Det innebär att insättningar på pen- sionssparkonto får dras av inom vissa beloppsmässiga begräns- ningar och att utbetalningar från kontot ska tas upp som intäkt. 
 Ett pensionssparkonto kan avse ålderspension eller efterlevande- pension. Här gäller samma regler som för pensionsförsäkringar i fråga om när ålderspension tidigast kan betalas ut och under hur lång tid utbetalningarna minst måste pågå. 
 För både pensionsförsäkringar och pensionssparkonto gäller att utbetalningar inte får ske i förtid, dvs. om fråga är om ålders- 
 283 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 pension innan pensionsspararen fyllt 55 år. Från denna huvudregel finns dock några ganska snäva undantag. Förtida utbetalning, eller återköp som det heter i fråga om pensionsförsäkringar, får för det första ske om det tekniska återköpsvärdet respektive behållningen uppgår till högst 30 procent av prisbasbeloppet. Vidare får förtida utbetalning respektive återköp ske om det tekniska återköpsvärdet respektive kontobehållningen inte överstiger ett prisbasbelopp, premie inte betalts respektive insättning inte gjorts under den senaste tioårsperioden och sparandet inte är förenat med ett oåter- kalleligt förmånstagarförordnande. Samtliga tre förutsättningar måste vara uppfyllda. I andra fall än de två nämnda får skatte- myndigheten om det föreligger synnerliga skäl medge att sparandet tas i anspråk i förtid. Dispensprövningen är restriktiv. 
 Vidare finns restriktioner när det gäller möjligheterna att över- låta pensionsförsäkringar och pensionssparkonton. Huvudregeln är att överlåtelse inte får ske. Överlåtelse får dock ske på grund av utmätning, ackord eller konkurs samt genom bodelning. En pen- sionsförsäkring får dessutom överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring. Vidare får pensions- försäkringar och pensionssparkonton inte belånas eller pantsättas. 
 Ett pensionsförsäkringsavtal respektive ett pensionssparavtal måste innehålla de restriktioner som nu redogjorts för annars är det helt enkelt inget pensionsförsäkringsavtal respektive pensionsspar- avtal och de särskilda beskattningsreglerna för pensionssparande gäller då inte. 
 Restriktionerna kring pensionssparandet och reglerna om när t.ex. ålderspension tidigast får börja betalas gör att det skattegyn- nade pensionssparandet brukar beskrivas som ett långsiktigt och bundet sparande. Sparandet är bundet eftersom spararna inte kan komma åt sparmedlen i förtid. De skattemässiga fördelarna är anledningen till att sparandet är bundet. 
 Olika tjänstepensionsmodeller 
 Pensionskapitalet kan delas in i en privat del och en del som avser tjänstepensioner. Det privata pensionskapitalet utgörs av sparandet i privata pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton. Tjänste- pensionskapitalet är det kapital som satts av för att trygga arbets- tagares tjänstepensioner. Tjänstepensionen är ett komplement till 
 284 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 den allmänna pensionen och grundar sig på en utfästelse från arbetsgivaren. Omkring 90 procent av arbetstagarna i Sverige om- fattas av kollektivavtal på området. 
 Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgiva- ren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på ett visst antal tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I denna modell är premiens eller avsättningens storlek en osäkerhetsfaktor för arbets- givaren (Ds 2003:65 s.  
 62–63). 
  
 Premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, till exempelvis ett försäk- ringsföretag. Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalterna- tiv. Förmånens storlek beror enligt denna modell på avkastningen på tilldelade medel. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker för arbetstagaren (Ds 2003:65 s.  
 62–63). 
  
 De största tjänstepensionsavtalen 
 Traditionellt har tjänstepensionerna enligt de stora tjänstepen- sionsavtalen i Sverige varit förmånsbestämda. Utvecklingen har dock på senare år gått i riktning mot premiebestämda lösningar. Genom  
 ITP-planen/ITPK 
  för privattjänstemännen och  
 PA-91/Kåpan 
  för statstjänstemän infördes premiebestämd pension som ett komple- ment till den förmånsbestämda pensionen. Tjänstepensionerna enligt nuvarande Avtalspension  
 SAF-LO 
  är däremot helt premie- bestämda. Även pension enligt det nya avtalet för statstjänstemän, PA  
 -03, 
  är premiebestämd, men innehåller också förmånsbestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 basbelopp. En liknande lösning föreligger enligt PFA (kommunalanställda). Förhandlingar pågår även avseende  
 ITP-planen/ITPK. 
  (Ds 2003:65 s. 63). 
 Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensionsavtalen att finnas kvar under lång tid (Ds 2003:65 s. 63). 
 285 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Avkastningsskatt på pensionsmedel 
 Bestämmelser om avkastningsskatt på pensionsmedel finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatten omfat- tar inte bara sparande i pensionsförsäkringar – privata pensions- försäkringar och tjänstepensionsförsäkringar – och sparande på pensionssparkonto utan även medel som satts av för att trygga arbetsgivares pensionsutfästelser genom avsättning till pensions- stiftelse eller i arbetsgivarens balansräkning. Dessutom omfattar avkastningsskatten även sparande i kapitalförsäkringar, dvs. livför- säkringar som inte är pensionsförsäkringar. 
 Avkastningsskatten tas ut på ett schablonmässigt beräknat kapi- talunderlag. Kapitalunderlaget utgörs i princip av värdet på samtliga tillgångar i livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. För arbets- givare som tryggat pensionsutfästelser genom avsättning i balans- räkningen utgör värdet på avsättningsbeloppet kapitalunderlag. För innehavare av pensionssparkonto är behållning på kontot kapital- underlag. Kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före ingången av beskatt- ningsåret, vilket ger skatteunderlaget. Skatten är 15 procent av skatteunderlaget för pensionskapital och 30 procent av nio tion- delar av skatteunderlaget för kapitalförsäkringar. 
 Före 1990 års skattereform beskattades inte avkastningen på pensionskapital. Avkastningsskatten infördes för att göra beskatt- ningen av direkt sparande och sparande i försäkringar mer neutral. Efter skattereformen beskattas direkt sparande med en proportio- nell statlig skatt på 30 procent Utifrån principen om neutral beskattning borde därför även avkastningsskatten ha en skattesats på 30 procent. För att stimulera sparandet beslöts dock att skatte- satsen på pensionskapital skulle vara lägre. Även det faktum att pensionssparandet är långsiktigt och bundet talade för en lägre skattestas för pensionskapital (prop. 1989/90:110 s. 490). 
 Fördelar vid inkomstbeskattningen 
 Fördelarna vid inkomstbeskattningen består dels av en inkomst- utjämning om den försäkrade har en högre marginalskatt vid premie eller insättningstillfället än vid beskattningstidpunkten, dvs. när pensionen betalas ut, dels av en lindrigare beskattning av den 
 286 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 årliga avkastningen på pensionssparandet jämfört med skatten på avkastning på annat sparande. 
 Motivet för att skattemässigt gynna pensionssparande är ett all- mänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. 
 16.8.4 Tidigare överväganden 
 I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försöka att bredda skattebasen för förmögenhetsskatten. Förslaget presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). Principen var bredare bas och lägre skattesats. Pen- sionskapitalet lämnades dock utanför den föreslagna breddningen av skattebasen. Detta motiverades med att pensionsförsäkringar i stor utsträckning är en del av det sociala skyddsnätet i samband med dödsfall, sjukdom och ålderdom. Det ansågs vidare inte moti- verat att avskilja den överkonsumtion i fråga om försäkrings- skydd som eventuellt kan förekomma genom privata pensions- försäkringar (Ds 1990:91 s. 74). 
 Promemorians förslag om bredare bas och lägre skattsats fick kraftig kritik och genomfördes aldrig (prop. 1990/91:168). 
 I departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42), som föregick propositionen till SFL, prövades skat- tefriheten för pensionskapital. Skattefriheten ansågs tveksam från neutralitets- och likformighetssynpunkt. Det fanns dock enligt promemorian principiella skäl mot att beskatta pensionskapitalet. Skatteplikt för kapitalförsäkringar infördes för att motverka skat- teplanering. Syftet med att pensionsspara är i flertalet fall inte skatteplanering, åtminstone inte i förhållande till förmögenhets- skatten. Det kunde därför inte anses motiverat att skilja av den överkonsumtion i försäkringsskydd som eventuellt kan före- komma i t.ex. privata pensionsförsäkringar och förmögenhets- beskatta den del av sparandet som kan anses utgöra överkonsum- tion. Ett annat argument som fördes fram mot att förmögenhets- beskatta pensionskapital var de mer eller mindre obefintliga möj- ligheterna att frigöra kapitalet i förtid (Ds 1996:42 s.  
 59–60). 
  
 I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117) berördes inte övervägandena i promemorian om skattefriheten för pensionskapital; där anfördes över huvud taget 
 287 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 inga skäl till varför skattefriheten borde bestå (prop. 1996/97:117 s.  
 62–63). 
  
 16.8.5 Bör pensionskapitalet vara skattefritt? 
  
 Vår bedömning:  
 Pensionskapital ska även i fortsättningen vara undantaget från skatteplikt. 
 Pensionssparandet har en skattemässigt gynnad ställning vid inkomstbeskattningen som motiverats av ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkrings- skyddet. Skattefriheten för pensionskapital vid förmögenhets- beskattningen har aldrig uttryckligen motiverats men det är ändå rimligt att anta att motivet för skattefriheten är detsamma som i fråga om inkomstbeskattningen. 
 Sparandet i pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton är bundet, dvs. medlen kan inte tas ut i förtid. Dessutom får pen- sionsförsäkringar och behållningen på ett pensionssparkonto var- Mcdowell belånas eller pantsättas. Dessa restriktioner är i och för sig en följd av pensionssparandets fördelar vid inkomstbeskattningen men det bör ändå påpekas att det kan vara problematiskt att förmögen- hetsbeskatta tillgångar vars avkastning inte kan användas för att betala skatten och som inte heller kan belånas för att betala skatten. 
 Vi anser att det skäl som ligger till grund för att pensionssparan- det gynnas vid inkomstbeskattningen även är giltigt i fråga om förmögenhetsbeskattningen. Om de skattemässiga förutsättningar för pensionssparandet ska ändras bör det ske genom ett samlat grepp där både inkomst- och förmögenhetsbeskattningen behand- las. Att enbart slopa fördelarna vid förmögenhetsbeskattningen är inte lämpligt utan ett sådant ställningstagande bör föregås av över- väganden om det rent allmänt fortfarande finns skäl att gynna pen- sionssparandet skattemässigt. 
 Med hänsyn till det ovan sagda och till att skälet för att skatte- befria pensionskapitalet väger tyngre än intresset av att tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt i fråga om skatteplikt anser vi att pensionskapitalet även fortsättningsvis bör vara undantaget från skatteplikt. 
 288 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.9 
  
 Värderingen av privatbostadsrätter 
  
 16.9.1 Sammanfattning 
 Vi anser att det saknas förutsättningar för att införa en värderings- regel för privatbostadsrätter som på ett bättre sätt än nuvarande regel skulle återspegla privatbostadsrätterna marknadsvärde och anser därför att nuvarande värderingsregel ska vara kvar. 
 16.9.2 Nuvarande regler 
 En privatbostadsrätt är enligt skattelagstiftningen en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart över- vägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhanda- hålla privatbostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bola- get. Definitionerna av privatbostadsföretag och privatbostadsrätt finns i 2 kap. 17 och 18 §§ inkomstskattelagen (IL). För att verk- samhetskravet ska anses vara uppfyllt krävs normalt att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet ska belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt till medlemmar eller delägare (RSV S 1999:43). 
 Ett privatbostadsföretag kan vara ett aktiebolag, en bostads- rättsförening eller en annan bostadsförening. Merparten av alla privatbostadsföretag är dock bostadsrättsföreningar. 
 Privatbostadsrätter är skattepliktiga enligt 3 § första stycket 1 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Värderingen regleras i 11 § SFL. Vid förmögenhetsbeskattningen ska privat- bostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privatbostadsföretagets behållna förmögen- het. Till grund för beräkningen av företagets behållna förmögenhet ligger taxeringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga tillgångar och skulder. 
 16.9.3 Inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag 
 En fysisk eller juridisk person som äger och förvaltar ett hyreshus beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hyror och andra intäkter ska tas upp och avdrag får göras för kostnader för drift och 
 289 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 underhåll samt för värdeminskning m.m. Privatbostadsföretag beskattas dock enligt en schablonmetod för inkomsten från fastig- heten. Enligt 39 kap. 25 § IL ska privatbostadsföretag i inkomstsla- get näringsverksamhet ta upp en schablonintäkt på tre procent av fastighetens taxeringsvärde. Dessutom ska statliga räntebidrag för bostadsändamål tas upp som intäkt. Avdrag får göras för ränte- utgifter hänförliga till fastigheten, återbetalning av räntebidrag och för tomträttsavgäld. 
 Intäkter från annat än fastigheten beskattas enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. ränteintäkter. 
 Dessutom ska privatbostadsföretag betala fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. För hyreshus är fas- tighetsskatten en halv procent av taxeringsvärdet till den del värdet avser bostäder och en procent av taxeringsvärdet till den del värdet som avser lokaler. För småhus är fastighetsskatten en procent. För småhus upplåtna med privatbostadsrätt innebär det att fastighets- skatten är en procent. 
 Det är alltså inte innehavarna av privatbostadsrätter som beskat- tas utan värdet av det egna boendet beskattas indirekt via privat- bostadsföretagen. 
 16.9.4 Bakgrund 
 Den nuvarande värderingsregeln har gällt sedan 1982 års taxering. Bakgrunden till att regeln infördes var att det uppkom osäkerhet i praxis om hur bostadsrätter skulle värderas vid kapitalbeskatt- ningen. Departementschefen uttalade i förarbetena till nuvarande värderingsregel att oklarheten borde skingras genom en ny värde- ringsregel gemensam för all kapitalbeskattning. Han uttalade därvid att det var viktigt att undvika bestämmelser som lämnade utrymme för skönsmässiga bedömningar. Mot den bakgrunden ansågs mark- nadsvärdet inte som en lämplig generell norm. Den värderings- metod som infördes, och som i princip gäller alltjämt, stämde i huvudsak överens med den värderingsmetod som låg till grund för dåtidens inkomstbeskattning av medlemmarna. I förarbetena utta- lade departementschefen vidare att värderingsmetoden skulle ses som ett provisorium och att andra värderingsmetoder borde över- vägas på sikt (prop. 1980/81:42 s.  
 42–44, 
  SkU 1980/81:11 s. 36). 
 290 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.9.5 Tidigare överväganden 
 Nuvarande värderingsregel leder i många fall till att privatbostads- rätter tas upp till värden som klart understiger privatbostadsrätter- nas marknadsvärde. Detta är särskilt tydligt i storstädernas inner- stadsområden. Orsaken till detta är att marknadsvärdet på privat- bostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för privatbostads- företagens fastigheter. Vid fastighetstaxeringen är det nämligen utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller bostäder upplåtna med bostadsrätt. 
 Frågan om taxeringsvärdet för hyreshus som ägs av privat- bostadsföretag borde bestämmas utifrån det samlade marknadsvär- det på bostadsrättslägenheterna i föreningens fastighet har över- vägts av flera utredningar. Både Bostadsvärderingskommittén (BVK) och Fastighetsbeskattningsutredningen (FBU) lämnade förslag med den inriktningen i betänkandena Fastighetstaxering m.m. – Bostadsrätter (SOU 1992:8) respektive Beskattning av fas- tigheter del I och II (SOU 1993:57 och 1994:57). Förslagen har inte genomförts. 
 I förarbetena till SFL (prop. 1996/97:117,  
 s.61–62) 
  uttalade regeringen att värderingen av privatbostadsrätter borde ändras i syfte att uppnå likformighet i beskattningen mellan småhus och privatbostadsrätter. Regeringen tog upp förslagen från BVK och FBU och anförde att det var två sätt att genomföra en mer likfor- mig värdering av privatbostadsrätter. Båda förslagen förutsatte dock enligt regeringen att det fanns någon form av lägenhetsregis- ter. Någon sådant register fanns dock inte men en provverksamhet för ett lägenhetsregister var på gång. Vidare uttalade regeringen att Fastighetstaxeringsutredningen fått i uppdrag att ta upp frågan om hur fastigheter som ägs av privatbostadsföretag ska taxeras. Sam- mantaget blev regeringens slutsats att det saknades förutsättningar för att föreslå något annat än att behålla den värderingsregel som gällt sedan 1982 års taxering och som alltjämt gäller. 
 Det bör nämnas att det numer finns en lag om lägenhetsregister, nämligen lagen (1995:1537) om lägenhetsregister. Lagen trädde i kraft i fråga om Gävle kommun och Högalids församling i Stockholms kommun den 1 januari 1996. För övriga delar av landet träder lagen i kraft den dag regeringen bestämmer. I Gävle kommun och Högalids församling har bedrivits en provverksamhet för uppbyggnad av registret. Provverksamhet är numer avslutad. 
 291 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Regeringen har ännu inte bestämt när lagen om lägenhetsregister ska träda i kraft för övriga delar av landet. 
 I Fastighetstaxeringsutredningens direktiv hänvisades till försla- gen från BVK och FBU. I det sammanhanget uttalades att utred- ningen borde pröva hur en taxering av hyreshus ägda av privat- bostadsföretag baserad på marknadsvärdet på privatbostadsrätterna kunde genomföras. Fastighetstaxeringsutredningen lämnade dock inget förslag i den delen (SOU 2000:10 s.  
 467–472). 
  Utredningen ansåg nämligen att det inte var utredningens uppgift att ta ställning för eller emot ett nytt system för taxering av hyreshus ägda av pri- vatbostadsföretag utan endast hur ett nytt system tekniskt skulle kunna genomföras och anpassas till utredningens förslag i övrigt. Fastighetstaxeringsutredningen tillade också att de förslag som lämnades inte var av den karaktären att de påverkade möjligheterna att införa en särskild regel beträffande marknadsvärdet för hyres- husenhet, om något av de tidigare utredningarnas förslag skulle genomföras. 
 Fastighetsbeskattningskommittén (FBK), som hade i uppdrag att se över reglerna avseende den löpande beskattningen av bostä- der, föreslog i sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastig- hetsbeskattning (SOU 2000:34 s. 349 f.) att fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter skulle ersättas av en schablonintäkt som skulle tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För att skapa neutralitet mellan boende i egnahem och privatbostadsrätt föreslog kommittén att bostäder som innehas med bostadsrätt skulle beskattas enligt samma principer som privatbostadsfastigheter. Även beskattningen av privatbostadsrätter borde alltså baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde. 
 FBK ansåg dock att taxeringsvärden baserade på bostadsrätts- lägenheternas samlade marknadsvärde inte passade in i fastighets- taxeringslagens (1979:1152, FTL) principer och begrepp. Enligt FTL förstås med marknadsvärdet för en taxeringsenhet det pris som den sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden. En taxering av bostadsrättsfastigheter baserad på det sammanlagda värdet av bostadsrättslägenheterna stred därför enligt FBK mot vedertagna principer för fastighetstaxeringen eftersom taxeringen i så fall inte skulle ta sikte på bostadsrättsfastighetens pris vid en försäljning. Därtill kom att taxeringsvärdet skulle komma att fastställas med hänsyn tagen till fastighetens befintliga upplåtelseform, vilket inte heller ansågs stämma överens med nuva- rande principer i FTL. 
 292 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 I syfte att undvika konflikter med FTL:s grundläggande princi- per om värdering av fastigheter väckte FBK frågan om underlaget för schablonintäktsbeskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt i stället skulle kunna bestämmas utifrån särskilda regler, frikopplade från FTL. Taxeringsvärdet för bostadsrättsfastigheter skulle i så fall även i fortsättningen bestämmas i enlighet med FTL:s principer. Underlaget för skatten skulle däremot bestämmas enligt ett separat regelverk. Kommittén tog inte definitiv ställning i frågan utan konstaterade bara att särskilda regler var nödvändiga antingen inom FTL:s regelverk eller genom ett från FTL fristående regelverk. 
 FBK:s förslag till förändrade regler för den löpande beskatt- ningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt har inte genomförts. 
  
 16.9.6 
  
 Finns det förutsättningar för att ändra värderingen av privatbostadsrätter? 
  
 Vår bedömning:  
 Nuvarande värderingsregel ska vara kvar. 
 Under den senaste tioårsperioden har inte mindre än tre utred- ningar lämnat förslag till hur privatbostadsföretagens fastigheter skulle kunna ges mer rättvisande taxeringsvärden. Utredningarna behandlade i princip bara den löpande beskattningen av bostäder. Förmögenhetsskatten berördes endast indirekt genom uttalanden att högre taxeringsvärden för privatbostadsföretagens fastigheter skulle leda till mer realistiska värden för privatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen. 
 Ett förslag om ändrade regler för taxeringen av privatbostads- företagens fastigheter i syfte att ge privatbostadsrätter mer rätt- visande värden vid förmögenhetsbeskattningen riskerar att komma i konflikt med FTL:s nuvarande principer och begrepp. Med hän- syn härtill och till att det inte uttryckligen ingår i vårt uppdrag att överväga ändringar i fastighetstaxeringen är det ingen lämplig upp- gift för den här kommittén att ta fram ett sådant förslag. Det kan dessutom ifrågasättas om det skulle vara meningsfullt mot bak- grund av att det redan finns tre utredningsförslag med den inrikt- ningen som ännu inte genomförts. Vi avstår därför från att över- väga ändrade regler för taxeringen av privatbostadsföretagens fas- tigheter. 
 293 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Däremot är det rimligt att överväga att ändra värderingen av pri- vatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen. För att en ny värderingsregel ska få avsedd effekt, dvs. leda till värden som bättre återspeglar privatbostadsrätternas marknadsvärden, bör den till skillnad från nuvarande inte baseras på taxeringsvärdet på privat- bostadsföretagens fastigheter utan på själva privatbostadsrättens marknadsvärde. Eftersom det i dag inte finns något förfarande för att fastställa privatbostadsrätters marknadsvärde måste ett sådant förfarande konstrueras. 
 Ett alternativ är att införa ett marknadsvärdebaserat värderings- förfarande för privatbostadsrätter för att på så vis få fram värden som kan användas vid förmögenhetsbeskattningen. Med andra ord ett förfarande som liknar det som tillämpas vid taxeringen av små- hus men med sikte på själva andelens marknadsvärde. Ett mark- nadsvärdebaserat värderingsförfarande för privatbostadsrätter skulle sannolikt kräva en administration och organisation i nivå med nuvarande fastighetstaxeringssystem. Ett sådant värderings- förfarande kan därför inte införas utan att Skatteverket tillförs nya resurser. 
 Ett annat alternativ är att införa ett värderingsförfarande som baseras på den skattskyldiges anskaffningsutgift – ett anskaffnings- värdebaserat värderingsförfarande. Utgångspunkten för värde- ringen skulle vara vad den skattskyldige betalat för privatbostads- rätten. För att uppnå någorlunda lika värden för privatbostadsrätter som förvärvats olika år bör anskaffningsutgiften räknas om årligen. 
 Det finns en del som talar för att ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfarande är enklare och billigare att administrera än ett marknadsvärdebaserat värderingsförfarande. I ett anskaffnings- värdebaserat värderingsförfarande behöver ju endast anskaffnings- utgifterna räknas om med ett index. Det går att sköta på maskinell väg och hanteringen borde därför när förfarandet väl sjösatts bli ganska enkel. Detta gäller dock endast under förutsättning att ett redan existerande index eller liknande används som omräkningstal. Ska ett särskilt index tas fram för att räkna om anskaffningsutgif- terna kommer saken i ett annat läge. 
 Ett index som skulle kunna användas är konsumentprisindex. Detta index åligger det Statistiska Centralbyrån (SCB) att fast- ställa. Konsumentprisindex speglar dock endast delvis prisutveck- lingen på privatbostadsrätter och en omräkning enligt konsument- prisindex skulle därför inte på ett adekvat sätt återspegla värde- förändringar bland privatbostadsrätterna. Att använda konsument- 
 294 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 prisindex som omräkningstal skulle t.ex. kunna leda till att ägare till privatbostadsrätter i regioner där priserna på privatbostadsrätter sjunkit får höjda förmögenhetsvärden. Vid kraftiga regionala pris- stegringar på privatbostadsrätter kan å andra sidan förmögenhets- värdena, precis som i dag, hamna på för låg nivå. Sådana skevheter i värderingen går knappast att undvika om konsumentprisindex ska användas som omräkningstal. Att använda konsumentprisindex som omräkningstal skulle dock göra värderingsförfarandet förhål- landevis enkelt. Värdet av det kan naturligtvis diskuteras om förfa- randet riskerar att leda till delvis samma brister som i dag, dvs. att privatbostadsrätter i storstadsregionen värderas för lågt. 
 Ett sätt att göra ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfa- rande mer precist är att använda någon form av prisindex för pri- vatbostadsrätter som omräkningstal. Det finns dock inget officiellt prisindex för privatbostadsrätter. Det finns alltså ingen motsvarig- het till SCB:s fastighetsprisindex. Däremot för SCB statistik över överlåtelsepriser för privatbostadsrätter fördelat på län och stor- stadsområden. Denna statistik skulle sannolikt kunna användas för att ta fram ett prisindex för privatbostadsrätter. Eftersom priserna och prisutvecklingen varierar kraftigt över landet skulle det dock vara nödvändigt med regionala prisindex för att få rättvisa omräkningar. Att årligen ta fram ett prisindex och eventuellt också regionala index för privatbostadsrätter skulle vara en ny uppgift för Skatteverket. En uppgift som sannolikt kräver att Skatteverket tillförs nya resurser även om SCB:s statistik kan användas för ändamålet. 
 För att det ska vara meningsfullt att införa ett nytt värderings- förfarande för privatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen måste förfarandet kunna producera värden som bättre än nuva- rande värdering återspelar privatbostadsrätters marknadsvärde över hela landet. Det kräver omfattande administration och organisation annars finns det risk för att de nya förmögenhetsvärdena inte blir mer adekvata än nuvarande och att nya problem uppstår. Med andra ord att med någorlunda precision marknadsvärdera alla privatbostadsrätter i landet kräver resurser, förhållandevis omfat- tande resurser. 
 Det ska jämföras med nuvarande värdering där privatbostads- företagen räknar ut förmögenhetsvärdet och lämnar kontrollupp- gift om värdet. Eftersom nuvarande förmögenhetsvärde baseras på taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter och företa- gets övriga tillgångar och skulder enligt resultat och balansräkning 
 295 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 är det relativt enkelt för privatbostadsföretagen att räkna ut förmö- genhetsvärdet. 
 Vår slutsats är att nuvarande problem med värderingen av privat- bostadsrätter inte kan lösas utan att ett nytt kostsamt värderings- förfarande införs vid sidan av fastighetstaxeringen. Det kan helt klart ifrågasättas om en sådan åtgärd skulle stå i rimlig proportion till problemet, nämligen att vissa privatbostadsrätter i storstads- regionerna värderas för lågt jämfört med småhus i samma regioner. Mot den nu angivna bakgrunden väljer vi att inte föreslå någon ny värdering för privatbostadsrätter. 
 16.10 Beskattningen av marknadsnoterade aktier 
 16.10.1 Sammanfattning 
 Vår genomgång av situationen för börsnoterade aktier visar att skillnaden i skatteplikt mellan  
 A-listan 
  och övriga listor inte längre har någon rationell ekonomisk grund. Skillnaden mellan Stockholms- börsens listor är i dag mycket begränsad. För att skapa en bredare och mer enhetlig förmögenhetsbeskattning som inte styr hur företag väljer att marknadsnotera sig föreslår vi att basen för förmögen- hetsbeskattningen breddas till att även omfatta aktier som är noterade utanför Stockholmsbörsens  
 A-lista, 
  t.ex. på börsens O- lista. En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier innebär att ett förhållandevis homogent tillgångsslag behandlas enhetligt i beskattningen. 
 För att mildra effekterna av en generell skatteplikt för mark- nadsnoterade aktier bör värderingsnivån vara lägre än den nivå som i dag gäller för aktier på  
 A-listan, 
  dvs. lägre än 80 procent av noterat värde. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier ska tas upp till 50 procent av noterat värde. Med en värdering på denna nivå kommer det sammanlagda skatteuttaget på marknadsnoterade aktier att minska med cirka 700 miljoner kronor. 
 16.10.2 Vårt uppdrag 
 Flera bolag noteras i dag på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  trots att de uppfyller kraven för inregistrering på  
 A-listan. 
  På så sätt undgår aktieägarna förmögenhetsskatt, vilket inte var syftet med undanta- get från skatteplikt för aktier som är marknadsnoterade utan att 
 296 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 vara inregistrerade vid börs. Vårt uppdrag är att analysera skatte- plikten för marknadsnoterade aktier och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. Utgångspunkten för en ny reglering bör vara att till- gångar av liknande karaktär ska beskattas på ett likformigt sätt. Vidare bör en ny reglering bygga på en annan grund än den indel- ning som bestäms av börser och marknadsplatser. 
 I de närmast följande avsnitten går vi igenom nuvarande regler, bakgrund till uppdraget, skillnaden mellan inregistrering vid börs och enbart notering och i vilken utsträckning det är små och medelstora bolag som är noterade på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  (avsnitten  
 16.10.3–16.10.6). 
  I avsnitt 16.10.7 redogör vi för proble- men med nuvarande beskattning. I avsnitten 16.10.8 och 16.10.9 återfinns våra överväganden och förslag. 
 16.10.3 Nuvarande regler 
 Skatteplikten för marknadsnoterade aktier regleras i 3 § första stycket 4 och 5 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Bestämmelser om värderingen finns i 12 § SFL. Dessa regler sammanfattas i tabellen nedan. 
 297 
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36 
  
 Tabell 16.1.  
 Beskattningen av marknadsnoterade aktier enligt SFL 
  
 Typ av aktie 
  
 Skattepliktiga 
  
 Värdering 
  
 1. 
  
 Aktier i svenska bolag som är inregistrerade vid börs 
  
 Ja 
  
 80 procent av 
  
 här (Stockholmsbörsens  
 A-lista) 
  
 noterat värde 
  
 2. 
  
 Aktier i utländska bolag som är marknadsnoterade i 
  
 Ja 
  
 80 procent av 
  
 bolagets hemland på ett sätt som är jämförbart med 
  
 noterat värde 
  
 inregistrering på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  
 3. 
  
 Aktier i bolag som är marknadsnoterade i det land 
  
 Nej 
  
 där bolaget är hemmahörande utan att vara inregist- 
  
 rerade vid börs där (Stockholmsbörsens  
 O-lista) 
  
 4. 
  
 Aktier i bolag som är onoterade i det land där bolaget 
  
 Ja 
  
 80 procent av 
  
 är hemmahörande men marknadsnoterade i något 
  
 noterat värde 
  
 annat land (svenska aktier som är onoterade här men 
  
 marknadsnoterade i t.ex. USA) 
  
 5. 
  
 Aktier i svenska bolag som är marknadsnoterade här 
  
 Ja 
  
 80 procent av 
  
 utan att vara inregistrerade vid börs men som den 
  
 noterat värde 
  
 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid 
  
 börs i Sverige. 
  
 När det gäller aktier i utländska bolag som är skattepliktiga om de är noterade på ett sätt som är jämförbart med inregistrering vid börs (punkten 2 i tabellen ovan) bör det nämnas att Skatteverket i en skrivelse har angett visa riktlinjer för bedömningen av vilka utländska marknadsplatser som kan betecknas som börs (RSV:s skrivelser 981118 b). 
 Att aktier som är marknadsnoterade i det land där aktiebolaget är hemmahörande men inte inregistrerade vid börs där (punkten 3 i tabellen ovan) inte är skattepliktiga följer motsatsvis av 3 § SFL. Sådana aktier omfattas nämligen inte av den uttömmande uppräk- ningen av skattepliktiga tillgångar i 3 § SFL. Aktier i svenska bolag som är noterade på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  är alltså skattefria. 
 Aktier som inte är marknadsnoterade i något land (onoterade aktier) är skattepliktiga enligt 3 § första stycket 5 SFL. Värderingen av onoterade aktier regleras i 14 § SFL. Onoterade aktier värderas som om aktieägarna ägt tillgångarna och skulderna i bolaget direkt. Eftersom företagstillgångar är skattefria ges onoterade aktier nor- malt inte något värde. Om tillgångarna ingår i en rörelse för aktie- 
 298 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 bolaget anses detsamma nämligen gälla för aktieägaren. Onoterade aktier i rörelsedrivande bolag är därför i praktiken skattefria. Onoterade aktier ska dock inte behandlas i det här avsnittet utan tas i stället upp i avsnitt 16.7. 
 Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier behandlas inte heller i det här avsnittet utan i avsnitt 16.11. 
 16.10.4 Bakgrund 
 Förmögenhetsbeskattningen av aktier har genom åren diskuterats i en rad lagstiftningsärenden. Ofta har diskussionen rört aktier i s.k. familjeföretag eller i små eller medelstora företag. För denna kate- gori av aktier har det sedan 1971 års taxering funnits olika lättna- der. De ursprungliga lättnadsreglerna och dess närmaste efterföljare omfattade dock inte marknadsnoterade aktier utan endast onote- rade aktier. 
 Vid 1984 års taxering utvidgades emellertid lättnadsreglerna vid förmögenhetsbeskattningen till att omfatta samtliga aktier förutom börsaktier (jfr inregistrerade aktier). Ändringen innebar att andra marknadsnoterade aktier än börsaktier skulle värderas till 30 procent av bolagets substansvärde. Syftet med utvidgningen var bl.a. att stimulera till placeringar i småföretagsaktier (prop. 1981/82:191 s.  
 31–34, 
  bet. 1981/82:SkU65). Genom förslag i propositionen Värderingen av aktier vid kapitalbeskattningen m.m. (prop. 1986/87:54 s. 17 och f.) ändrades värderingen till 30 procent av noterat värde i syfte att minska skillnaden mellan beskattnings- värde och marknadsvärde. Den nya värderingsregeln tillämpades första gången vid 1988 års taxering (bet. 1986/87:SkU12, rskr. 1986/87:72, SFS 1986:1197). 
 I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten slopades som ett första steg skatteplikten för aktier som var noterade på den tidens OTC- och  
 O-listor 
  (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). Vidare fick de aktier som vid utgången av 1991 inte var inregistrerade vid börs behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på börsen (prop. 1991/92:60 s. 62 och f.). 
 Avvecklingen av förmögenhetsskatten sköts först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regerings- skiftet hösten 1994 beslutade riksdagen att gällande bestämmelser 
 299 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 för förmögenhetsskatten skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna. I den proposition som föregick beslutet uttalade reger- ingen att kapital i företag i stor utsträckning bör befrias från för- mögenhetsskatt och att det särskilt gäller kapital i små och medel- stora företag. Det ansågs vidare angeläget att det gynnade företags- kapitalet avgränsades på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital inte hämmades i onödan (prop. 1994/95:25 s. 55 och f., bet. 1994/95:FiU1 s. 83). 
 I propositionen  
 Ekonomisk-politiska 
  åtgärder på skatte- och avgiftsområdet återkom regeringen till förmögenhetsbeskattningen av aktier (prop. 1995/96:198 s. 25 och f.). Där föreslog regeringen att aktier som var inregistrerade på börsen skulle tas upp till noterat värde i stället för som tidigare 75 procent av nämnda värde. Den lägre värderingen hade införts i syfte att beakta den latenta skatte- skulden på sådana aktier (prop. 1986/87:54 s. 19 och f.). Den nya värderingsregeln tillämpades första gången vid 1997 års taxering (bet. 1995/96:SkU31, rskr. 1995/96:305, SFS 1996:305). 
 I propositionen  
 Ekonomisk-politiska 
  åtgärder på skatte- och avgiftsområdet upprepade regeringen målsättningen att det gyn- nade företagskapitalet borde avgränsas på ett sådant sätt att företa- gens tillväxt och möjligheter att få riskvilligt kapital inte hämmades i onödan (prop. 1995/96:198 s. 26). 
 Regeringen tog redan i juni 1996 på nytt upp förmögenhets- beskattningen av aktier (prop. 1995/96:222 s.  
 4.10–4.11). 
  Reger- ingen framhöll då ännu en gång att det gynnade företagskapitalet borde avgränsas på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möj- ligheter att få riskvilligt kapital inte hämmades i onödan. Detta talade för att aktier på O- och  
 OTC-listorna 
  borde undantas från förmögenhetsskatt. Intresset för att upprätthålla en vital riskkapi- talmarknad även för mindre och medelstora företag talade också för fortsatt skattebefrielse. Enligt regeringens uppfattning vägde de nu nämnda skälen för skattebefrielse tyngre än det motstående intresset av att noterade aktier beskattas på ett likformigt sätt. Aktierna på börsens O- och  
 OTC-listor 
  borde därför alltjämt vara skattefria. Finansutskottet fann regeringens bedömning välmotive- rad (bet. 1995/96:FiU15 s. 65). 
 Under 1996 blev översynen av förmögenhetsbeskattningen klar. Resultatet presenterades i departementspromemorian Ny förmö- genhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42). Våren 1997 föreslog regeringen en ny förmögenhetsskattelag som i stora delar byggde på promemorians förslag (prop. 1996/97:117). Den nya lagen, dvs. 
 300 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 nuvarande SFL, tillämpades första gången vid 1998 års taxering (bet 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). 
 För aktier på  
 O-listan 
  och andra aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs behölls skattefriheten. Aktier som är inregistrerade vid börs skulle dock även i fortsättningen vara skattepliktiga och tas upp till noterat värde. I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning framhöll regeringen att syftet med skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. När det gällde skälen för skattebefrielsen hänvisade regeringen till de skäl som redovisats i propositionen Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222 s.  
 4.10–4.11). 
  
 Vid lagrådsbehandlingen ansåg Lagrådet att förslagets konse- kvenser kunde te sig skäligen godtyckliga. Lagrådet påpekade att det varken i lag eller i det för fondbörsen gällande regelverket finns något hinder mot att sådana börsbolag som är noterade på  
 O-listan 
  har större värde eller att deras aktier är föremål för större spridning och omsättning än vad som gäller för flertalet bolag vars aktier är inregistrerade på  
 A-listan. 
  Lagrådet förutsatte att de praktiska kon- sekvenserna av den föreslagna schabloniseringen skulle följas nog- grant och att det skulle finnas en beredskap för att se om de intres- sen som låg till grund för förslaget kunde tillgodoses genom en reglering av annat slag. 
 Med anledning av Lagrådets kritik menade regeringen att den möjlighet till avgränsning som i praktiken stod till buds var att göra en åtskillnad mellan aktier noterade på OTC- och  
 O-listan 
  respek- tive aktier som kvalificerat sig för och inregistrerats på  
 A-listan. 
  Alternativet att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier skulle enligt regeringen inte vara förenligt med syftet att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. Att införa skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på t.ex. O- listan utgjorde enligt regeringen inget realistiskt alternativ utan den föreslagna gränsdragningen var den mest ändamålsenliga med hän- syn till syftet (prop. 1996/97:117 s.  
 52-53). 
  
 Skatteutskottet delade regeringens bedömning att fortsatt skatte- frihet för företagskapital liksom hittills borde inrikta sig på kapital som är nedlagt i de små och medelstora företagen. Detta nödvän- diggjorde enligt utskottets mening en gränsdragning mot vad som i förmögenhetsskattehänseende ska anses som ett finansiellt sparande i aktier. Utskottet kunde i och för sig instämma i vad Lagrådet 
 301 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 anfört om den i propositionen föreslagna gränsdragningen, men ville samtidigt framhålla att det skulle kräva betydligt mer kompli- cerade regler att göra en annan gränsdragning än den som föreslogs i propositionen och som i huvudsak redan tillämpades (bet. 1996/97:SkU20 s. 35). 
 I budgetpropositionen för 1998, dvs. innan den nya lagen tilläm- pats första gången, föreslog regeringen ändringar i reglerna om beskattningen av aktier. I propositionen framhöll regeringen att gränsdragningen mellan marknadsnoterade aktier som är skattefria respektive skattepliktiga har föranlett flera bolag att under senare tid flytta från börsens  
 A-lista 
  (inregistrerade aktier) till annan börslista i syfte att aktieägarna ska undgå förmögenhetsskatt. För att förhindra fortsatta förflyttningar till förmögenhetsskattefria listor föreslog regeringen att aktier som varit  
 A-listade 
  den 29 maj 1997, dvs. den dag riksdagen beslutade SFL, eller senare, skulle förmögenhetsbeskattas. 
 Vid lagrådsbehandlingen påpekade Lagrådet på nytt det mindre lämpliga i kopplingen mellan listtillhörighet och skatteuttag och anförde att den gällande ordningen knappast kunde upprätthållas i längden. Vid utskottsbehandlingen av förslaget underströk finans- utskottet vikten av att regeringen gör en ordentlig genomlysning av problemet i syfte att skapa en långsiktig lösning (bet. 1997/98:FiU1 s. 152). 
 I budgetpropositionen för 1998 uttalade regeringen även att den fulla värderingen av aktier på börsens  
 A-lista 
  lett till ökade spän- ningar i beskattningen gentemot sådana tillgångar som inte förmö- genhetsbeskattas. I syfte att minska denna spänning föreslog regeringen att aktier som är inregistrerade vid börs skulle tas upp till 80 procent av noterat värde (s. 171). 
 De ändringar som föreslogs i budgetpropositionen för 1998 tillämpades, i likhet med den nya förmögenhetsskattelagen, första gången vid 1998 års taxering (bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954). 
 302 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.10.5 Skillnaden mellan inregistrering och enbart notering 
 Börser och marknadsplatser 
 Sedan lång tid tillbaka har det bara funnits en börs i Sverige, nämli- gen Stockholmsbörsen. Den 15 april 2003 beslutade dock Finans- inspektionen att ge Nordic Growth Market (NGM) som tidigare var en auktoriserad marknadsplats, börsstatus. Den stora skillnaden mellan en börs och en auktoriserad marknadsplats är att inregistre- ring endast kan ske vid börs. Auktoriserade marknadsplatser kan alltså endast notera aktier. Aktietorget är en auktoriserad mark- nadsplats. Bestämmelser om auktorisation som börs eller mark- nadsplats finns i lagen (1992:543) om börs och clearingverksamhet (börslagen). 
 Börslagens bestämmelser om inregistrering och notering 
 Bestämmelser om vilka villkor som gäller för inregistrering av aktier vid börs respektive notering av aktier på börs eller auktoriserad marknadsplats finns också i börslagen. Bestämmelserna om inregi- strering finns i 5 kap. och bestämmelserna om notering i 6 kap. 
 Bestämmelserna om inregistrering av aktier är anpassade till EG:s minimibestämmelser om villkor för officiell notering av aktier. 
 För såväl inregistrering som notering gäller samma grundvillkor, se 5 kap. 1 § andra stycket respektive 6 kap. 1 § andra stycket. Vill- koret rör förutsättningarna för en ändamålsenlig börshandel i akti- erna, dvs. likviditeten i aktierna. Inregistrering eller notering får nämligen ske endast om det med hänsyn till marknadsförhållan- dena för de aktier som avses och omständigheterna i övrigt finns förutsättningar för en ändamålsenlig börshandel med aktierna. 
 Ett bolag där aktierna inregistrerats eller noterats har en grund- läggande informationsplikt. Bolaget ska fortlöpande informera bör- sen om sin verksamhet och i övrigt lämna börsen de upplysningar som den behöver för att kunna fullgöra sina uppgifter enligt börs- lagen och andra författningar samt offentliggöra de upplysningar om verksamheten och aktierna som är av betydelse för bedöm- ningen av kursvärdet på aktierna. Detta regleras i 5 kap. 3 § respek- tive 6 kap. 2 § börslagen. 
 När det gäller villkoren för inregistrering får regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen meddela 
 303 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 närmare föreskrifter om villkoren för inregistreringen. Något bemyndigande när det gäller villkoren för noteringen finns inte. Regeringen kan dock utan bemyndigande meddela verkställighets- föreskrifter när det gäller villkoret för notering och informations- plikten för noterade bolag. Givetvis kan regeringen också bemyn- diga Finansinspektionen att meddela sådan verkställighetsföre- skrifter. 
 I 1 § 8 förordningen (1992:561) om börs- och clearingverksam- het (börsförordningen) föreskrivs att Finansinspektionen får med- dela de föreskrifter som behövs beträffande informationsplikten för noterade bolag. Enligt 2 § 2 och 3 börsförordningen ska dock Finansinspektionen meddela närmare föreskrifter om villkoren för inregistrering av aktier vid börs och om informationsplikten för inregistrerade bolag. När det gäller inregistrering är alltså Finans- inspektionen skyldig att meddela föreskrifter medan det i fråga om notering är upp till Finansinspektionen att bedöma om det behövs några föreskrifter. 
 När det gäller inregistrering finns det ytterligare bestämmelser i börslagen utöver bestämmelserna om villkoren för inregistrering och informationsplikten. I 5 kap. 4 § finns bl.a. en bestämmelse om avregistrering. En börs ska avregistrera aktier om bolaget begär det eller om bolaget allvarligt åsidosatt sina förpliktelser enligt lag eller någon annan författning. Avregistrering ska dock inte ske om det är olämpligt från allmän synpunkt. Ett beslut om avregistrering ska offentliggöras omedelbart. En börs kan dock även reglera frågan om avregistrering i noteringsavtalet. Även andra åtgärder och sanktioner än avregistrering kan regleras i avtalet mellan börsen och bolagen. Givetvis kan en börs i noteringsavtalet även reglera i vilka fall aktier som endast är noterade bör avnoteras. 
 I 5 kap.  
 5–5 
  b §§ börslagen finns bestämmelser om börsprospekt. Ett bolag som vill inregistrera aktier ska till ansökan om inregistre- ring bifoga en särskild redogörelse för sina förhållanden (börspro- spekt). 
 Enligt 5 kap. 6 § börslagen är bolag vars aktier är inregistrerade vid en börs skyldiga att offentliggöra halvårsrapporter. Halvårsrap- porten ska innehålla en redogörelse för bolagets verksamhet och resultat under räkenskapsårets första sex månader och ska offent- liggöras inom två månader från halvårets utgång. 
 304 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 Finansinspektionens föreskrifter 
 Ytterligare bestämmelser om inregistrering och notering finns i Finansinspektionens föreskrifter (FFS 1995:43) om inregistrering av fondpapper m.m. I 1 kap. 1 § finns de närmare villkoren för in- registrering. Inregistrering får ske endast om det kan förutsättas uppstå en ändamålsenlig börshandel med aktierna med beaktande av bolagets ekonomiska förhållanden, organisation och förmåga att fullgöra sin informationsskyldighet gentemot börsen och markna- den. Därutöver ställs vissa villkor kring verifierbar historia, för- väntat marknadsvärde, aktiernas spridning m.m. 
 Finansinspektionens föreskrifter innehåller inget om villkoren för notering. Det enda författningsmässiga villkoret för notering är det allmänt hållna villkoret i börslagen om att det ska finnas förut- sättningar för en ändamålsenlig börshandel med aktierna. En avgö- rande skillnad mellan inregistrering och notering är alltså att grundvillkoren för inregistrering finns i föreskrifter. 
 I Finansinspektionens föreskrifter (2 kap.) finns bestämmelser om informationsplikten för bolag vars aktier är inregistrerade eller noterade. Bestämmelserna är gemensamma för båda typerna av bolag. Dessutom finns det bestämmelser (4 kap.) om innehåll och offentliggörande av de halvårsrapporter som bolag varas aktier är inregistrerade ska lämna enligt börslagen. 
 Sammanfattning av de författningsmässiga skillnaderna 
 Ser man till börslagen och Finansinspektionens föreskrifter är de författningsmässiga skillnaderna när det gäller informationsplikt m.m. följande, 
  
 villkoren för inregistrering har preciserats i föreskrifter och när det gäller notering finns endast det allmänt hållna villkoret att det ska finnas förutsättningar för en ändamålsenlig handel, 
  
 bolag som vill inregistrera aktier ska upprätta ett börsprospekt som ska godkännas av börsen och något motsvarande krav för notering finns inte, 
  
 bolag vars aktier är inregistrerade ska offentliggöra halvårsrap- porter och något motsvarande krav för bolag vars aktier enbart är noterade finns inte, 
  
 en börs är skyldig att avregistrera aktierna om bolaget allvarligt åsidosätter sina skyldigheter enligt lag eller annan författning 
  
 305 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 och någon motsvarande skyldighet finns inte när det gäller aktier som enbart är noterade. 
 Det finns inget som hindrar att en börs anger strängare krav för inregistrering än de som följer av börslagen eller Finansinspektio- nens föreskrifter. När det gäller notering, som inte är lika författ- ningsreglerat som inregistrering, har det överlämnats till varje börs att närmare ange de krav som ska vara uppfyllda för att en aktie ska få noteras. 
 Stockholmsbörsens noteringskrav 
 Stockholmsbörsen ställer vissa grundläggande krav på de bolag som ansöker om notering av sina aktier. Dels vill man skapa förutsätt- ningar för en ändamålsenlig börshandel. Dels vill man säkerställa att bolagen har de resurser som krävs för att kunna förse aktie- marknaden med högkvalitativ information. Kraven syftar också till att upprätthålla allmänhetens förtroende för aktiemarknaden. 
 Kraven varierar beroende på om bolaget söker sig till A- eller O- listan. Aktier på  
 A-listan 
  är inregistrerade vid börs medan aktier på  
 O-listan 
  enbart är noterade. De flesta kraven gäller inte endast vid noteringstillfället utan ska iakttas fortlöpande av de noterade bola- gen. I börsens noteringsavtal preciseras kraven på informationsgiv- ning till börsen och aktiemarknaden. Om ett bolag inte längre uppfyller kraven för inregistrering på  
 A-listan 
  kan flytt till  
 O-listan 
  aktualiseras. Ett bolag som i väsentligt avseende inte uppfyller noteringskraven kan avnoteras. 
 Stockholmsbörsens krav är strängare för inregistrering än för notering. Skillnaderna är följande. 
  
 För inregistrering krävs tre års verifierbar historia, något mot- svarande krav för notering finns inte, 
  
 För inregistrering krävs dokumenterad vinstintjäningsförmåga medan det för notering är tillräckligt att bolaget har finansiella resurser att driva planerad verksamhet i tolv månader, 
  
 För inregistrering krävs att bolaget vid introduktionstillfället har ett börsvärde på 300 miljoner kronor, något motsvarande krav för notering finns inte. 
  
 Det s.k. spridningskravet är strängare för inregistrering än för notering. För inregistrering krävs minst 2000 aktieägare som vardera äger aktier för minst 20 000 kr medan det för notering 
  
 306 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 är tillräckligt med minst 500 aktieägare som vardera äger aktier för minst 10 000 kr. 
 Även om kraven på tre års verifierbar historia och dokumenterad vinstintjäningsförmåga inte gäller för notering på  
 O-listan 
  gäller där precis som på  
 A-listan 
  att bolagen ska uppfylla börsmässiga krav på ledning och styrelse och att bolagen ska ha ett börsmässigt ekonomi- och rapporteringssystem. Dessutom gäller för båda lis- torna att styrelsen ska ha fastställt en informationspolicy och att bolaget i god tid före noteringen har genomfört rutiner för hur information ska ges. En notering ställer höga krav på bolagen och det innebär ofta att styrelse och ekonomifunktion måste förstärkas. Det måste t.ex. finnas personal som kan att analysera delårsrap- porter och bokslutskommunikéer så att vinstutvecklingen kan kommenteras i den externa rapporteringen. Informationspolicyn ska bl.a. omfatta framtagande av pressmeddelande, genomförande av kapitalmarknadsdagar, press- och analytikermöten, omarbet- ning, uppdatering och publicering av information på bolagets webbplats. Dessutom ska bolaget ha en tillfredsställande organisa- tion som gör det möjligt att snabbt sprida information till aktie- marknaden (Börsregler 2003/04 Handledning till noteringsavtal, Nr 2 i Stockholmsbörsens skriftserie). 
 Det bör nämnas att skillnaden i fråga om krav mellan inregistre- ring på  
 A-listan 
  och notering på  
 O-listan 
  tunnats ut under senare år och i dag är mindre än tidigare. Stockholmsbörsen har nämligen harmoniserat kraven för de båda listorna i syfte att öka förtroendet för börsen. 
 1 
  
 Kort om kraven för notering på Nordic Growth Market 
 NGM har två olika listor, NGM Official och NGM Equity. Kraven för notering på NGM Official uppfyller börslagens villkor för in- registrering vid börs och är på vissa punkter mer långtgående. Noteringskraven för NGM Official är dock inte lika stränga som Stockholmsbörsens krav för inregistrering på  
 A-listan. 
  De krav som ställs för notering på NGM Equity är vidare mildare än Stockholmsbörsens krav för notering på  
 O-listan. 
  
 1  
 Möte med Anderson och Smith på Stockholmsbörsen den 20 november 2003. 
 307 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 NGM Official är ingen aktiv lista, dvs. det finns för närvarande inga bolag på listan. Syftet med listan är dock att göra det möjligt för bolag att inregistrera aktier på NGM. Eftersom det i dagsläget inte finns några inregistrerade aktier på NGM är samtliga aktier som noteras där skattefria. 
 Sammanfattning 
 Skillnaden mellan inregistrerade aktier och övriga marknadsnote- rade aktier ligger enkelt uttryckt i kraven på bolagets kvalitet. Kra- ven på kvalitet är strängare för inregistrering på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  än enbart notering. Det är säkert anledningen till att A- listan brukar kallas Stockholmsbörsens finrum. Att ligga där ger en signal om att bolaget är stabilt och välskött. En inregistrering sänder ut en signal om bolagets kvalitet till investerare och placerare. Dessutom finns det en praktisk fördel med att aktierna i ett bolag är inregistrerade. Det hänger ihop med att det för många utländska investerare och placerare finns s.k. placeringsrestrik- tioner. Restriktionerna innebär att kapital endast får placeras i inregistrerade aktier eller att endast en viss procent av kapitalet får placeras i andra marknadsnoterade aktier än inregistrerade. 
 För ett bolags möjligheter att dra till sig riskvilligt kapital är det alltså en fördel om aktierna i bolaget är inregistrerade på  
 A-listan, 
  i varje fall om man bortser från skattereglerna. 
 Sammanfattningsvis finns det fortfarande skillnader i krav mellan inregistrering och enbart notering, även om skillnaden i dag är mindre. Skillnaden ligger i dag som tidigare i kraven på bolagets kvalitet och de fördelar som det för med sig. I avsnitt 16.10.8 kommer vi att ta ställning till om dessa skillnader motiverar en skillnad även i beskattningen. 
  
 16.10.6 
  
 Små och medelstora bolag på Stockholmsbörsens  
  
 O-lista 
  
 Det primära syftet med dagens skattebefrielse för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs är att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. Det finns därför skäl att något beröra vad det är för bolag som omfattas av skattebefrielsen. Inregistrerade aktier och därmed skattepliktiga 
 308 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 aktier finns i praktiken i dag bara på Stockholmsbörsens  
 A-lista. 
  Av de andra listorna, där aktierna i huvudsak är skattefria, är Stockholms- börsens  
 O-lista 
  den utan tvekan största och mest betydelsefulla. Den här redogörelsen har därför begränsats till den listan. 
 Redogörelsen bygger på uppgifter från Börsguiden 2003:1. Avstämningsdatum för det material som redovisas i Börsguiden 2003:1 är den 10 april 2003. 
 Enligt Börsguiden 2003:1 finns det sammanlagt 230 bolag på Stockholmsbörsens  
 O-lista. 
  Aktierna i 13 av dessa bolag är skatte- pliktiga på grund av att bolagen efter den 27 maj 1997 flyttat från  
 A-listan 
  till  
 O-listan 
  – den s.k. stoppregeln. 
  
 Tabell 16.2.  
 Anställda, omsättning och balansomslutning i bolagen på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  
 Inklusive bolag som 
  
 Anställda, 
  
 Omsättning, 
  
 Balansomslutning, 
  
 omfattas av stoppregeln 
  
 personer 
  
 miljoner euro 
  
 miljoner euro 
  
 Medeltal 
  
 1 180 
  
 203 
  
 270 
  
 Median 
  
 340 
  
 56 
  
 62 
  
 Exklusive bolag som 
  
 omfattas av stoppregeln 
  
 Medeltal 
  
 Rodriguez 
  
 142 
  
 223 
  
 Median 
  
 305 
  
 53 
  
 58 
  
 För att siffrorna i tabellen ovan ska bli meningsfulla måste siffrorna sättas i ett sammanhang. I förarbetena redogjorde dock aldrig regeringen för vad som borde förstås med små och medelstora företag. Där sades bara i olika sammanhang att stora företag har tillgång till den internationella kapitalmarknaden och att kapital som lagts ned i små eller medelstora företag kan hänföras till s.k. arbetande kapital. (prop. 1996/96:117 s. 49 och 52). Det finns inte heller i skattelagstiftningen någon definition av uttrycket små och medelstora företag. 
 Däremot används uttrycket små och medelstora företag i en del bidragsförfattningar på näringsområdet. Med små och medelstora företag avses där företag som har färre än 250 anställda och som antingen har en årsomsättning som motsvarar högst 40 miljoner euro eller har en balansomslutning som motsvarar högst 27 miljo- ner euro och som är fristående eller ägs till mindre än 25 procent av företag som inte uppfyller de två första villkoren. Det bör noteras 
 309 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 att ett av gränsvärdena för omsättning eller balansomslutning får överskridas. 
 Den här definitionen finns bl.a. i förordning (2000:279) om regionalt utvecklingsbidrag och i förordning (2003:564) om bidrag till åtgärder för en effektiv och miljöanpassad energiförsörjning. Definitionen bygger på en rekommendation från  
 EU-kommissio- 
  nen (96/280/EG). Kommissionen utfärdade den 6 maj 2003 en ny rekommendation där gränsvärdena för omsättning och balansom- slutning höjs till 50 miljoner euro respektive 40 miljoner euro från och med den 1 januari 2005 (2003/361/EG). 
 Det är naturligtvis fullt tänkbart att uttrycket små och medel- stora företag användes i någon annan betydelse i förarbetena till SFL. Hur som helst är det ändå rimligt att utgå från definitionen på näringsområdet för att försöka ge en bild av hur många företag på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  som är små eller medelstora. 
 Det kan för det första konstateras att varken medelbolaget eller medianbolaget skulle anses som ett mindre eller medelstort företag enligt definitionen på näringsområdet. En genomgång av det mate- rial som ligger till grund för redogörelsen av medeltal och median visar att det endast är 77 bolag av totalt 230 på  
 O-listan 
  som faller inom definitionen. Skulle något eller några av dessa bolag kontrol- leras av ett bolag som faller utanför definitionen är det ännu färre. Det kan alltså konstateras att på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  är det endast 33 procent av bolagen som är små eller medelstora enligt den definition som finns till hands. Vilken betydelse detta bör ges i våra överväganden återkommer vi till i avsnitt 16.10.8. 
  
 16.10.7 
  
 Problemen med dagens beskattning av marknadsnoterade aktier 
  
 Dagens beskattning av marknadsnoterade aktier 
 Dagens beskattning av marknadsnoterade aktier innebär att aktier som är inregistrerade vid börs är skattepliktiga och att aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade är skattefria. Inregi- strerade aktier finns endast på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  och det är där de skattepliktiga aktierna finns. Nordic Growth Market (NGM) har sedan april 2003 börsstatus och det är numer möjligt att inregistrera aktier även där men det finns än så länge inga inregi- strerade aktier på NGM. De aktier som noteras där och alla andra 
 310 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 aktier som enbart är noterade i Sverige, t.ex. aktier som noteras på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  är alltså skattefria. 
 Aktier av i huvudsak liknande karaktär behandlas olika 
 I våra direktiv sägs det att en utgångspunkt för en ny reglering bör vara att tillgångar av liknande karaktär ska beskattas likformigt. Vi börjar därför med att titta närmare på det som skiljer och förenar aktier som är inregistrerade vid börs jämfört med aktier som enbart är noterade. 
 I avsnitt 16.10.5 redogör vi för skillnaderna mellan inregistrering och enbart notering. Skillnaderna när det gäller Stockholmsbörsens krav för inregistrering respektive notering är enkelt uttryckt att kraven för inregistrering är strängare. För inregistrering på  
 A-listan 
  krävs tre års verifierbar historia och dokumenterad vinstintjä- ningsförmåga medan det för notering på  
 O-listan 
  är tillräckligt att bolaget kan visa att de har finansiella resurser att driva planerad verksamhet i tolv månader. En annan skillnad mellan listorna är att det för inregistrering på  
 A-listan 
  krävs att bolaget har ett börsvärde på 300 miljoner kronor vid introduktionstillfället. Något motsva- rande krav för notering på  
 O-listan 
  finns inte. Vidare är det s.k. spridningskravet strängare för  
 A-listan 
  än för  
 O-listan. 
  
 Det finns alltså fortfarande skillnader men de är mindre i dag än tidigare, vilket beror på att kraven för de olika listorna harmoni- serats under senare år. Det är dessutom betydligt vanligare att kraven är gemensamma än att kraven skiljer sig åt. Kraven på att bolagen ska uppfylla börsmässiga krav beträffande ledning och styrelse och att bolagen ska ha ett börsmässigt ekonomi- och rapporteringssystem är t.ex. gemensamma för både A- och O- listan. Detsamma gäller för kraven att styrelsen ska ha fastställt en informationspolicy och att bolaget i god tid före noteringen har genomfört rutiner för hur information ska ges. 
 De krav som i någon egentlig mening skiljer de båda listorna åt är kraven på tre års verifierbar historia och dokumenterad vinst- intjäningsförmåga för inregistrering på  
 A-listan. 
  Nystartade bolag och bolag som ännu inte är etablerade är alltså hänvisade till O- listan. Det innebär dock inte att samtliga bolag på  
 O-listan 
  kan hänföras till den kategorin utan där finns i hög utsträckning även etablerade bolag, vilket framgår av redogörelsen i avsnitt 16.10.6. 
 311 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Vi anser att skillnaderna i noteringskrav knappast kan åberopas som grund för att behandla marknadsnotera aktier olika skattemäs- sigt. Den omständigheten att nystartade bolag i princip är hänvi- sade till  
 O-listan 
  eller någon annan notering än  
 A-listan 
  är inte skäl nog att särbehandla marknadsnoterade aktier som inte är inregi- strerade. Genom den harmonisering av kraven som skett under senare år får marknadsnoterade aktier numer anses som ett tillgångslag som är mer homogent än heterogent. Det rör sig alltså om aktier av i huvudsak liknande karaktär oavsett om aktierna är inregistrerade eller inte. Att marknadsnoterade aktier i dag inte behandlas likformigt vid förmögenhetsbeskattningen är därför ett problem. 
 Dagens reglering är lätt att kringgå 
 Ett annat problem är att dagens reglering är förhållandevis lätt att kringgå. Bortsett från de minimikrav som ställs upp i olika författ- ningar är det Stockholmsbörsen, och av mindre praktisk betydelse än så länge NGM, som i stor utsträckning avgör vilka villkor för inregistrering respektive enbart notering som ska gälla. Eftersom det i dagsläget endast är på Stockholmsbörsen som det finns inregistrerade aktier är det Stockholmsbörsen som genom sina noteringskrav och sitt noteringsavtal bestämmer vilka aktier som ska få vara inregistrerade. Stockholmsbörsen kan dock inte styra bolagens val av lista utan endast avregistrera eller avnotera aktier i bolag som inte längre uppfyller de löpande kraven för inregistrering respektive notering. 
 Bolagen kan med andra ord fritt välja lista så länge bolaget uppfyller kraven för de båda noteringsformerna. Ett bolag som uppfyller villkoren för inregistrering på  
 A-listan 
  kan vid en börsintroduktion välja att notera aktierna på  
 O-listan. 
  Ett bolag vars aktier redan noteras på  
 O-listan 
  kan välja att stanna kvar där trots att bolaget numer skulle kvalificera in på  
 A-listan. 
  Bolagen bestämmer alltså till viss del själva om aktierna i bolaget ska vara skattepliktiga eller skattefria. 
 Att bolagen inte fullt ut styr över skatteplikten beror på den s.k. stoppregeln, som innebär att aktier som den 27 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid börs förblir skattepliktiga om bolaget skulle flytta aktierna till  
 O-listan. 
  Det bör noteras att denna regel även omfattar aktier i bolag som avregistreras från  
 A-listan 
  och 
 312 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 flyttas till  
 O-listan 
  för att bolaget inte längre uppfyller kraven för inregistrering och alltså inte bara bolag som frivilligt flyttar aktierna till  
 O-listan. 
  
 Även om den s.k. stoppregeln till viss del inskränker bolagens möjligheter att själva avgöra om aktierna i bolaget ska vara skatte- pliktiga finns denna möjlighet för bolag som ännu inte börsintro- ducerats och för bolag som i dag finns på  
 O-listan. 
  Dessa bolag har därför stora möjligheter att kringgå dagens reglering. Det är givet- vis ett stort problem som bidrar till att syftet med regleringen inte tillgodoses. 
 Skattebefrielsen gynnar i stor utsträckning andra företag än vad som var syftet 
 Det faktum att bolag som uppfyller kraven för inregistrering på A- listan i stället noteras på  
 O-listan 
  är ett tecken på att dagens reglering inte fullt ut tillgodoser de intressen den ursprungligen avsåg att tillgodose. Syftet med att undanta aktier som är mark- nadsnoterade utan att vara inregistrerade var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag (prop. 1996/97:117 s. 52). 
 Av förarbetena att döma synes regeringen ha varit medveten om att gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria marknads- noterade aktier skulle innebära att aktier i bolag som egentligen inte är små eller medelstora skulle komma att omfattas av skatte- befrielsen. I vart fall uttalade regeringen med anledning av Lag- rådets kritik mot gränsdragningen att det inte var ett realistiskt alternativ att införa skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på  
 O-listan 
  utan den föreslagna gränsdragningen var den som stod till buds och den mest ändamålsenliga med hänsyn till syftet (prop. 1996/97:117 s.  
 52–53). 
  
 I avsnitt 16.10.6 konstaterar vi att endast 33 procent av bolagen på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  är små eller medelstora enligt en definition som används på näringsområdet och som bygger på en rekommendation från  
 EU-kommissionen. 
  Även om andelen små eller medelstora företag säkert är större på listorna utanför Stockholmsbörsen, som t.ex. Nordic Growth Market, kan det därför konstateras att dagens skattebefrielse i anmärkningsvärt hög utsträckning även gynnar investeringar i stora företag, dock bara vissa, nämligen de som inte är inregistrerade på  
 A-listan. 
  
 313 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Syftet med skattebefrielsen för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade tillgodoses i och för sig, eftersom det finns små och medelstora företag som gynnas. Problemet är dock att befrielsen även omfattar aktier i en mängd bolag som inte kan betraktas som små eller medelstora. Dagens reglering är alltså betydligt vidare än sitt syfte. De bolag som har möjlighet att välja lista ges därmed en kraftig konkurrensfördel i förhållande till de bolag som redan befinner sig på  
 A-listan. 
  Regleringen snedvrider därför konkurrensen om det inhemska riskvilliga kapitalet. 
 Dagens beskattning driver på skatteplaneringen 
 Skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs är utan tvekan det undantag som i störst utsträckning bidrar till att driva på skatteplaneringen. Marknads- noterade aktier är likvida, dvs. de är lätta att omsätta. God likviditet i aktien är till och med ett krav för att en aktie över huvud taget ska få noteras. Den som placerar en del av sin förmögenhet i skattefria marknadsnoterade aktier i syfte att planera bort förmögenhets- skatten kan relativt lätt omsätta aktierna om han eller hon skulle behöva pengar. Det är inte lika lätt om tillgångarna t.ex. placeras i onoterade aktier. Det finns därför fog för att påstå att skatte- friheten för t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  driver på skatteplaneringen. 
 Sammanfattning av problemen 
 Sammanfattningsvis anser vi att det finns följande problem med dagens beskattning, nämligen: 
  
 den behandlar aktier av liknande karaktär olika och leder där- med till en olikformig beskattning av marknadsnoterade aktier, 
  
 den är lätt att kringgå, 
  
 den är betydligt vidare än sitt syfte och gynnar därmed i an- märkningsvärt hög utsträckning bolag som inte är små eller medelstora, 
  
 den snedvrider konkurrensen mellan bolag på olika listor, 
  
 den bidrar i hög utsträckning till att driva på skatteplaneringen. 
  
 314 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 I de nästa två avsnitten redovisar vi våra förslag för att komma till rätta med problemen. 
  
 16.10.8 
  
 Bör marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs vara skattefria? 
  
 Vårt förslag:  
 Skatteplikten för marknadsnoterade aktier ska i fortsättningen inte bara omfatta aktier som är inregistrerade vid börs utan samtliga aktier som är marknadsnoterade. 
 Som redogjorts för i föregående avsnitt finns det en rad problem med dagens beskattning av marknadsnoterade aktier. Det kan klart ifrågasättas om det är rimligt att behålla en reglering som är lätt att kringgå och som i anmärkningsvärt hög utsträckning gynnar andra företag än vad som ursprungligen var syftet och som dessutom snedvrider konkurrensen. Även om dagens reglering gynnar en del små och medelstora företag är problemen för stora och träffsäker- heten i regleringen för låg för att regleringen ska kunna motiveras med intresset att gynna små och medelstora företag. Vi anser där- för att dagens beskattning av marknadsnoterade aktier bör göras om. Frågan blir då hur beskattningen av marknadsnoterade aktier ska utformas i fortsättningen. 
 Bör marknadsnoterade aktier i små och medelstora bolag vara skatte- fria eller bör marknadsnoterade aktier vara generellt skattepliktiga? 
 I våra direktiv sägs att en ny reglering bör bygga på en annan grund än den indelning som bestäms av börser och marknadsplatser. Det tyder närmast på att marknadsnoterade aktier även i fortsättningen bör delas in i skattefria respektive skattepliktiga aktier. Om utgångspunkten även fortsättningsvis ska vara att gynna små och medelstora företag handlar det om att utforma gränskriterier för vad som ska avses med små och medelstora företag. I flera bidragsförfattningar på näringsområdet finns det en gemensam och inarbetad definition av små och medelstora företag. En ny reglering för beskattningen av marknadsnoterade aktier skulle kunna bygga på något liknande. 
 I förarbetena till SFL uttalade regeringen att skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på t.ex.  
 O-listan 
  inte lär utgöra något 
 315 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 realistiskt alternativ (prop. 1996/97: 117 s. 53) En gränsdragning byggd på någon annan grund än noteringsform ansågs alltså inte realistisk. Frågan om var gränsen för små och medelstora företag ska dras har även varit uppe i ett annat lagstiftningsärende på skatteområdet, nämligen i propositionen Lättnad i ägarbeskatt- ningen i små och medelstora företag (prop. 1996/97:45). 
 I betänkandet – Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre före- tags inkomster (SOU 1996:119) – som låg till grund för proposi- tionen redovisade Företagsskatteutredningen olika gränskriterier av typen antalet anställda, omsättning m.m. Utredningen drog dock slutsatsen att gränskriterierna var olämpliga eftersom de skulle skapa godtyckliga tröskeleffekter och ansåg därför att gränsen borde dras vid någon form av notering (SOU 1996:119 s.  
 87–90). 
  I propositionen redogjorde regeringen för utredningens slutsatser och anförde att bolag vars aktier är marknadsnoterade har bättre tillgång till kapitalmarknaden och att det bör vara avgörande för gränsdragningen. Regeringen ansåg därför att gränsen för lättna- derna i ägarbeskattningen skulle dras vid marknadsnotering (prop. 1996/97:45 s. 31 och 32). 
 Att genom olika gränskriterier försöka definiera vilka marknads- noterade bolag som är små och medelstora i syfte att aktierna i dessa bolag ska vara skattefria är inte lämpligt. Det skulle som tidi- gare konstaterats leda till godtyckliga tröskeleffekter. Vidare skulle en sådan reglering leda till ökad administration eftersom Skatte- verket årligen skulle behöva fastställa vilka marknadsnoterade bolag som är små och medelstora. Vi avstyrker därför en sådan reglering. 
 I avsnitt 16.7.6 gör vi bedömningen att dagens skattefrihet för företagstillgångar bör vara kvar. Det innebär att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag i likhet med i dag i praktiken kommer att vara skattefria eftersom skattefriheten för företagstillgångar gör att aktierna inte ges något värde vid beskattningen. Med hänsyn till de problem som finns med dagens beskattning anser vi att en bättre ordning skapas om gränsen, i likhet med gränsen för lättnaderna i dubbelbeskattningen av mindre företag, dras vid marknadsnotering. Med andra ord en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. En generell skatteplikt skulle enligt vår mening leda till att aktier av liknande karaktär i större utsträckning skulle behandlas lika. Det skulle i sin tur leda till att marknadsnoterade bolag skulle få kon- kurrera på lika villkor. Det i dag omotiverade gynnandet av inve- steringar i vissa stora företag skulle upphöra. Dessutom skulle utrymmet för skatteplanering minska avsevärt. 
 316 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 Att dra gränsen vid marknadsnotering innebär dock att den från kapitalanskaffningssynpunkt effektiva åtgärden marknadsnotering kommer att leda till skatteplikt. Det finns därför en risk att vissa bolag kommer att avstå från att marknadsnotera aktierna i bolaget, vilket skulle påverka möjligheterna till kapitalanskaffning negativt och därmed också tillväxten negativt. Risken ska dock inte överdri- vas eftersom många bolag sannolikt kommer att anse att fördelarna med en marknadsnotering väger upp nackdelen med att aktien blir skattepliktig. 
 Att dra gränsen vid marknadsnotering innebär också att bolag som redan är noterade och som i dag kan dra nytta av dagens skat- tefrihet när kapital ska anskaffas kan få svårare att anskaffa kapital. För att locka till sig inhemska investerare måste investeringar i dessa bolag i fortsättningen ge en högre bruttoavkastning än i dag eftersom nettoavkastningen, dvs., avkastningen efter skatt, kom- mer att minska om generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier införs. Detta kan försvåra kapitalanskaffningen för bolag där aktierna i dag är marknadsnoterade men skattefria. Samtidigt bör det framhållas att generell skatteplikt leder till att bolag där akti- erna är marknadsnoterade får konkurrera om det inhemska risk- villiga kapitalet på lika villkor. Det är samhällsekonomiskt effektiv eftersom konkurrens på lika villkor gör att investerare väljer pla- ceringar som ger hög bruttoavkastning i stället för placeringar som kanske ger lägre bruttoavkastning men högre nettoavkastning. 
 Avgörande för om bolag kommer att avstå från marknadsnoter- ing och för bolagens kapitalanskaffning i övrigt är inte bara skatte- plikten utan även värderingen. Med en förhållandevis låg värdering kan risken för att bolag kommer att avstå från marknadsnotering minskas, utan att likabehandlingen av marknadsnoterade aktier behöver överges. Detsamma gäller risken för att bolagen rent gene- rellt kommer att få svårare att anskaffa kapital från inhemska inve- sterare. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt. Vidare kommer vi i avsnitt 16.11 att överväga att behålla dagens skattebefrielse för huvuddelägare i syfte att bolag med sådana ägare inte ska avstå från marknadsnotering. Den generella skatteplikten bör därför inte ses isolerad. Genom andra åtgärder är det i stället möjligt att minska risken för att en generell skatteplikt leder till att bolag avstår från marknadsnotering eller till att det rent generellt blir svårare att anskaffa kapital från inhemska investerare. 
 Vi vill dessutom framhålla att det får anses rimligare att dra grän- sen vid marknadsnotering än att låta bolagens val av lista styra 
 317 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 skatteplikten eftersom det gör beskattningen av marknadsnoterade aktier mer likformig, vilket leder till att dagens problem med beskattningen försvinner. 
 Sammanfattningsvis anser vi att fördelarna med en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier uppväger nackdelarna. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier görs generellt skatte- pliktiga. I nästa avsnitt tar vi upp frågan om värderingen. 
 Det bör nämnas att termen marknadsnoterad aktie redan i dag används i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt och att termen då har samma betydelse som i inkomstskattelagen (1999:1229 IL). En aktie anses marknadsnoterad enligt IL om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Den generella skatte- plikten för marknadsnoterade aktier som nu föreslås kommer alltså även att omfatta aktier som är marknadsnoterade i utlandet. 
 16.10.9 Värderingen av marknadsnoterade aktier 
  
 Vårt förslag:  
 Marknadsnoterade aktier ska tas upp till 50 procent av noterat värde. 
 En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier innebär att aktier utanför Stockholmsbörsens  
 A-lista, 
  som i dag är skattefria, blir skattepliktiga. Aktier på  
 A-listan 
  ska i dag tas upp till 80 procent av noterat värde. För att helt undanröja problemen med dagens beskattning är generell skatteplikt inte tillräckligt utan det krävs även en gemensam värderingsnivå för marknadsnoterade aktier. Att värdera de aktier som nu blir skattepliktiga till 80 procent av noterat värde skulle dock innebära en kraftigt förändrad skattesituation för ägarna. Även om det finns fördelar med marknadsnotering skulle en värdering till 80 procent av noterat värde dessutom sannolikt få vissa bolag vars aktier i dag är onoterade att avstå från marknads- notering. Det skulle vara negativt från tillväxtsynpunkt eftersom en marknadsnotering normalt ökar möjligheterna att få riskvilligt kapital. För att mildra effekterna av en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier bör därför värderingsnivån vara lägre än 80 procent. Å andra sidan bör nivån av statsfinansiella skäl inte sättas så lågt att skatteuttaget på marknadsnoterade aktier minskar 
 318 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 alltför kraftigt. Frågan blir då vilken värderingsnivå som utgör en lämplig avvägning mellan dessa intressen. 
 Om generell skatteplikt införs för marknadsnoterade aktier och sådana aktier inklusive aktiefonder värderas till 50 procent av note- rat värde beräknas det leda till ett skattebortfall på cirka 700 miljoner kronor för år 2005. Om aktierna inklusive aktiefon- derna i stället värderas till 70 procent uppkommer sannolikt inget skattebortfall. 
 Genom att beskatta och värdera samtliga marknadsnoterade aktier till 70 procent av noterat värde skulle dagens problem kunna lösas utan skattebortfall. En värdering till 70 procent skulle dock leda till kraftigt förändrad skattesituation för de skattskyldiga som äger aktier som i dag är skattefria. Vidare skulle en värdering till 70 procent av noterat värde skapa risk för att bolag avstår från marknadsnotering. Värderingsnivån bör därför sättas något lägre för att mildra effekterna av en övergång till generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Statsfinansiella skäl talar närmast för att värderingsnivån inte bör sättas lägre än 50 procent av noterat värde. Frågan blir då hur en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier med värdering till 50 procent av noterat värde skulle påverka företagens tillväxt och möjligheter att få riskvilligt kapital. 
 Det bör för det första påpekas att med generell skatteplikt och värdering till 50 procent av noterat värde skulle skatteuttaget på marknadsnoterade aktier bli lägre än dagens. Som redan nämnts skulle ju åtgärden leda till ett skattebortfall på 700 miljoner kronor. Det är alltså frågan om en skattesänkning totalt sett. 
 Åtgärden skulle leda till att avkastningen efter skatt blir högre för skattskyldiga som investerat i aktier på  
 A-listan 
  och lägre för skattskyldiga som investerat i andra marknadsnoterade aktier. Det skulle i sin tur sannolikt leda till att incitamenten att placera sina besparingar i företag på  
 A-listan 
  ökade något medan det omvända skulle gälla för övriga marknadsnoterade aktier. Effekterna ska dock inte överdrivas. 
 En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier i kombina- tion med värdering till 50 procent av noterat värde skulle eliminera förmögenhetsskattens betydelse för skattskyldiga som står inför valet att antingen investera i ett företag på  
 A-listan 
  eller i ett före- tag på en annan lista. Risken för att investeringar förskjuts från det som är skattepliktigt  
 (A-aktier) 
  till det som är skattefritt (O- aktier) skulle alltså försvinna. Detta är positivt eftersom det är samhällsekonomiskt mest effektivt om investeringarna styrs av 
 319 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 vilken avkastning de ger och inte utifrån om föremålet för inve- steringarna behandlas förmånligt eller inte vid förmögenhets- beskattningen. 
 Sammanfattningsvis skulle generell skatteplikt och värdering till 50 procent av noterat värde leda till att förutsättningarna för till- växt och möjligheterna att få riskvilligt kapital jämnades ut mellan företag på  
 A-listan 
  och företag på andra listor, dvs. de får i fort- sättningen konkurrera på lika villkor. Vad som talar för att det skulle leda till högre tillväxt är att investeringarna från ett samhälls- ekonomiskt perspektiv skulle hamna mer rätt än i dag. Med en vär- dering till 50 procent av noterat värde får dessutom risken för att bolag skulle avstå från marknadsnotering eller att redan noterade bolag skulle få svårare att anskaffa kapital från inhemska investerare anses hanterbar. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier ska värderas till 50 procent av noterat värde. 
 16.11 Skattebefrielsen för ägarstrategiskt kapital 
 16.11.1 Sammanfattning 
 Vi anser att nuvarande skattebefrielse för huvuddelägares aktier bör behållas, dels för att motverka att onoterade bolag med huvuddel- ägare avstår från att marknadsnotera aktier, dels för att motverka kapitalflykt. 
 16.11.2 Vårt uppdrag 
 I direktiven framhålls att skattefriheten för huvuddelägares aktier har kritiserats från olika utgångspunkter. Det finns t.ex. synpunk- ter på att gränsen för huvuddelägarskap är för hög. Framförallt har dock skattebefrielsen kritiserats för att vara orättvis. Vårt uppdrag är att utvärdera skattebefrielsen för huvuddelägares aktier och i samband därmed överväga om ändamålet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. 
 Vi börjar med en genomgång av nuvarande regler, bakgrund till uppdraget och antalet huvuddelägare. I avsnitt 16.11.6 utvärderar vi skattebefrielsen. Våra överväganden och förslag finns i avsnitten  
 16.11.7–16.11.10. 
  
 320 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 16.11.3 Nuvarande regler 
 Aktier som är inregistrerade vid börs är skattepliktiga medan aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade är skattefria. Det innebär att aktierna på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  är skatte- pliktiga och att aktier som är noterade utanför  
 A-listan 
  är skatte- fria. En skattepliktig aktie är dock under vissa förutsättningar skattefri om den ägs av en huvuddelägare. Skattebefrielsen gäller för följande aktier: 
  
 aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt, 
  
 aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har inne- hafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistre- ringen, 
  
 aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1996, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknads- noteringen. 
  
 När det gäller sista punkten bör nämnas att nuvarande skattefrihet för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade endast omfattar aktier som är noterade på detta sätt i det land där bolaget är hemmahörande. Det innebär att skatteplikt gäller för aktier som inte är marknadsnoterade i det land där bolaget är hem- mahörande men som är marknadsnoterade i något annat land, t.ex. aktier i ett svenskt bolag som inte är marknadsnoterade här men i USA. Sista punkten i den nyss gjorda uppräkningen gäller för sådana aktier. 
 Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier gäller även för aktier som förvärvats med stöd av sådana aktier som räknats upp ovan, t.ex. nyemission. Vidare gäller undantaget under vissa förutsätt- ningar aktier som förvärvats åter från barn eller barnbarn. 
 Med huvuddelägare avses en aktieägare som ensam eller tillsam- mans med närstående innehade aktier direkt eller indirekt motsva- rande minst 25 procent av röstvärdet för aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 om aktierna var inregistrerade vid börs vid den tidpunkten eller, om inregistrering skedde senare, vid tidpunkten för inregistreringen eller, om det gäller aktier som har marknads- 
 321 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 noterats efter utgången av år 1996, vid tidpunkten för marknads- noteringen. 
 Det bör noteras att det är tillräckligt att huvuddelägaren ägde 25 procent av rösterna vid t.ex. inregistreringen och att han eller hon inte behöver äga 25 procent av rösterna i dag. Av reglerna föl- jer också att undantaget inte omfattar aktier som förvärvats efter t.ex. en inregistrering, om inte aktierna förvärvats med stöd av en aktie som innehades vid inregistreringen eller förvärvats åter från barn eller barnbarn. 
 Bestämmelserna om undantaget från skatteplikt för huvuddel- ägares aktier finns i 3 § första stycket 4 och 5 samt i andra och tredje styckena lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). 
 16.11.4 Bakgrund 
 I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en succes- siv avveckling av förmögenhetsskatten slopades skatteplikten för aktier som var noterade på den tidens OTC- och  
 O-listor. 
  Skatte- plikten för inregistrerade aktier behölls dock i avvaktan på skattens slutliga avveckling (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). De aktier som vid utgången av 1991 inte var inregistrerade vid börs fick behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på börsen (prop. 1991/92:60 s. 62 och f.). En flytt från Stockholmsbörsens  
 O-lista 
  till börsens  
 A-lista 
  efter 1991 innebar alltså inte att aktierna i bolaget blev skattepliktiga trots att aktier som var inregistrerade på  
 A-listan 
  var skattepliktiga. Det bör också noteras att denna skattefrihet omfattade samtliga aktier i bolaget. 
 Avvecklingen av förmögenhetsskatten sköts först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regerings- skiftet hösten 1994 beslutade riksdagen att gällande bestämmelser för förmögenhetsskatten skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna (prop. 1994/95:25 s. 55 och f., bet. 1994/95:FiU1 s. 83). 
 I propositionen  
 Ekonomisk-politiska 
  åtgärder på skatte- och avgiftsområdet tog regeringen upp skattebefrielsen för börsaktier som inregistrerats första gången efter 1991 (prop. 1995/96:198 s. 25 och f.). Regeringen konstaterade att befrielsen delvis hade kommit att gälla för aktier i ett antal börsföretag som aldrig haft egentlig småföretagarkaraktär. Regeringen ansåg att denna skatte- 
 322 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 befrielse borde övervägas ytterligare och då särskilt förhållandena för dem som före börsintroduktionen tillhörde kretsen av huvud- delägare. 
 Under 1996 blev översynen av förmögenhetsbeskattningen klar. Resultatet presenterades i departementspromemorian Ny förmö- genhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42). Våren 1997 föreslog regeringen en ny förmögenhetsskattelag som till stora delar byggde på promemorians förslag (prop. 1996/97:117). Den nya lagen, dvs. nuvarande SFL, tillämpades första gången vid 1998 års taxering (bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). 
 Den skattefrihet som gällt sedan 1992 års taxering för aktier som inregistrerats vid börs först efter utgången av år 1991 begränsades till att gälla endast huvuddelägares aktier. I fortsättningen skulle sådana aktier vara skattefria endast om de innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen. Skattefriheten för huvuddelägares aktier var inte generell. Den omfattade t.ex. inte aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 1991. Syftet med att undanta vissa huvuddelägares aktier från skatteplikt var att skatteplikten och den fulla värderingen av inregistrerade aktier kunde minska familjeföretagens intresse för inregistrering. För att undvika denna olägenhet och för att inte hämma företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital ansågs det befogat att låta skattefriheten kvarstå för huvuddelägare när aktierna inregi- strerades vid börs (prop. 1996/97:117 s. 57). 
 I budgetpropositionen för 1998, dvs. innan den nya lagen tilläm- pats första gången, föreslog regeringen en utvidgning av skattefri- heten för huvuddelägares aktier. Enligt förslaget skulle skattefri- heten också omfatta aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 1991. Som villkor för skattefrihet skulle gälla att aktieägaren uppfyllde kraven enligt huvuddelägardefinitionen vid utgången av år 1991. Den tidigare gränsdragningen var enligt regeringens mening mindre lämplig (s. 170 och f.) Ändringen tillämpades, i likhet med den nya förmögenhetsskattelagen, första gången vid 1998 års taxering (bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954). 
 Det bör nämnas att riksdagen hösten 1997, i samma lagstift- ningsärende, också beslutade att aktier i bolag som varit inregistre- rade på  
 A-listan 
  den 27 maj eller senare skulle vara skattepliktiga – den s.k. stoppregeln. Regeln infördes för att en del bolag somma- ren 1997 flyttade från  
 A-listan 
  till den skattefria  
 O-listan. 
  
 323 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.11.5 Antalet huvuddelägare 
 Det har inte gått att få fram hur många huvuddelägare det finns, dvs. hur många aktieägare som omfattas av nuvarande befrielse. Skatteverket har inte möjlighet att genom körningar eller liknande få fram antalet huvuddelägare ur beskattningsdatabasen. 
 För att en aktieägare ska anses som huvuddelägare krävs det att han ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, ägde 25 procent av rösterna vid inregistreringen eller, om aktierna inregistrerades före 1992, vid utgången av år 1991. Skattebefrielsen gäller vidare endast aktier som innehafts kontinuerligt sedan inregi- streringen eller utgången av år 1991. Med hänsyn till hur skatte- befrielsen konstruerats är det långt ifrån självklart att den som i dag äger 25 procent av rösterna är huvuddelägare. Samtidigt kan den som i dag äger mindre än 25 procent av rösterna vara huvuddel- ägare, givetvis under förutsättning att han ägde 25 procent av rösterna vid t.ex. inregistreringen och att han har kvar en del av de aktier som han innehade då. Det rör sig alltså om ett område där det är svårt att få fram några exakta uppgifter. 
 För att kasta lite ljus över frågan hur många huvuddelägare det kan finnas lämnas dock en redogörelse för hur många personer som i dag äger 25 procent av rösterna i ett aktiebolag vars aktier är in- registrerade på Stockholmsbörsens  
 A-lista. 
  Redogörelsen omfattar även vissa bolag som är noterade på  
 O-listan. 
  Aktierna i dessa bolag är dock skattepliktiga eftersom aktierna den 29 maj eller senare varit inregistrerade på  
 A-listan 
  – den s.k. stoppregeln. 
 Redogörelsen bygger på uppgifter från Börsguiden 2003:1. Avstämningsdatum för det material som redovisas i Börsguiden 2003:1 är den 10 april 2003. De bolag som tagits med är sådana där det i börsguiden anges att en enskild person ensam eller till- sammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Bolag där ett annat bolag anges som ägare till minst 25 procent av rösterna utan uppgift om vilka som i sin tur äger bolaget har inte tagits med. Det innebär att det kan finnas fler bolag där en enskild person indirekt äger minst 25 procent av rösterna. 
 I tio bolag finns det en ägare som ensam eller tillsammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Andelarna av rösterna varierar mellan 26 procent och 92 procent. Dessa personers andelar av kapitalet rör sig mellan 9 procent och 68 procent. Bolagens börsvärden sträcker sig från som lägst 
 324 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 118 miljoner kronor till som högst 143 miljarder kronor. En rimlig slutsats är därför att variationerna inom den här gruppen personer är stora, vilket i sin tur borde innebära att skillnaderna är stora mellan olika personer i fråga om innehav och värdet på innehaven. 
 Eftersom aktier som är noterade på  
 O-listan 
  i dag är skattefria, med undantag för aktier som den 29 maj 1997 eller senare varit inregistrerade på  
 A-listan, 
  saknar skattebefrielsen för huvud- delägares aktier betydelse för aktier som är noterade där. Vi föreslår dock i avsnitt 16.10.8 att marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga och därför finns det skäl att även redogöra för hur många personer som i dag äger 25 procent av rösterna i ett aktiebolag vars aktier är noterade på  
 O-listan. 
  Redogörelsen omfattar endast bolag vars aktier är skattefria och alltså inte bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln. Bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln finns i stället med i redogörelsen för antalet huvuddelägare i bolag på  
 A-listan. 
  Det bör noteras att redogörelsen inte heller omfattar bolag vars aktier är noterade på börsen Nordic Growth Market eller på någon auktoriserade marknadsplats eller är föremål för någon annan officiell notering. 
 Även när det gäller aktier noterade på  
 O-listan 
  kommer uppgif- terna från Börsguiden 2003:1. De bolag som tagits med är sådana där det i börsguiden anges att en enskild person ensam eller till- sammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Bolag där ett annat bolag anges som ägare till minst 25 procent av rösterna utan uppgift om vilka som i sin tur äger bolaget har inte tagits med. Det innebär att det kan finnas fler bolag där en enskild person indirekt äger minst 25 procent av rösterna. 
 I 70 bolag på  
 O-listan 
  finns det en ägare som ensam eller till- sammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. I åtta av dessa bolag finns det två personer som äger minst 25 procent av rösterna var. Andelarna av rösterna varierar mellan 25 procent och 86 procent. Dessa personers andelar av kapitalet rör sig mellan 9 procent och 79 procent. Bolagens börsvärden sträcker sig från som lägst 11 miljoner kronor till som högst 4,8 miljarder kronor. Även här verkar alltså variationerna inom gruppen vara stora. Det bör innebära att även när det gäller personer som äger minst 25 procent av rösterna i ett bolag på  
 O-listan 
  är variationerna stora i fråga om innehav och värdet på innehaven. 
 325 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.11.6 En utvärdering av nuvarande skattebefrielse 
 Uppfyller skattebefrielsen sitt syfte? 
 En högst rimlig utgångspunkt för en utvärdering av skattebefriel- sen är att försöka se om undantaget uppfyllt sitt syfte. Syftet med befrielsen är att motverka att bolag där det finns en eller flera huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på  
 A-listan. 
  Den delen av utvärderingen inleds med lite statistik. Uppgifterna kom- mer från Stockholmsbörsen. 
 Propositionen till dagens lag om förmögenhetsskatt beslutades den 9 april 1997. Under perioden den 30 maj till den 12 september samma år lämnade inte mindre än 20 bolag  
 A-listan 
  för  
 O-listan. 
  I mitten av september 1997 överlämnades Budgetpropositionen för 1998 där regeringen föreslog att bolag som varit inregistrerade på  
 A-listan 
  den 29 maj 1997 eller senare skulle vara skattepliktiga – den s.k. stoppregeln. Därefter upphörde flyttningarna från  
 A-listan 
  till  
 O-listan. 
  Mer än hälften av de bolag som flyttade till  
 O-listan 
  under nyss nämnda period flyttade tillbaka till  
 A-listan 
  under 1998 och 1999. Vissa har sedan flyttat till  
 O-listan 
  igen. 
 Om man bortser från de bolag som under 1998 och 1999 flyttade tillbaka till  
 A-listan 
  från  
 O-listan 
  fick  
 A-listan 
  14 nya bolag under åren  
 1998–2003, 
  varav vissa kom från  
 O-listan. 
  Under samma år lämnade 13 bolag  
 A-listan 
  för  
 O-listan. 
  I vissa fall var det dock inte frivilligt utan för att bolaget avregistrerades från  
 A-listan. 
  
 Det kan konstateras att det förekommer att bolag lämnar A- listan för  
 O-listan. 
  Å andra sidan förekommer det att bolag väljer att inregistrera aktier på  
 A-listan. 
  Statistiken ger därför ingen enty- dig bild. Dessutom säger inte statistiken något om skälen för bola- gens val av lista. Det är därför svårt att med ledning av statistiken säga om dagens undantag gör att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på  
 A-listan. 
  
 A-listan 
  är börsens finrum. Att ligga där ger en signal om att bolaget är stabilt och välskött. En inregistrering sänder ut en signal om bolagets kvalité till investerare och placerare. Kraven för inregi- strering är strängare än kraven för notering, även om skillnaden minskat under senare år. Dessutom finns det en praktisk fördel med att aktierna i ett bolag är inregistrerade. Det hänger ihop med att det för många utländska investerare och placerare finns s.k. placeringsrestriktioner. Dessa restriktioner innebär att kapital endast får placeras i inregistrerade aktier eller att endast en viss 
 326 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 procent av kapitalet får placeras i andra marknadsnoterade aktier än inregistrerade. 
 För ett bolags möjligheter att dra till sig riskvilligt kapital är det en fördel om aktierna i bolaget är inregistrerade på  
 A-listan. 
  Om marknadsnoterade aktier beskattades lika skulle sannolikt bolag som uppfyller kraven för inregistreringen på  
 A-listan 
  återfinnas där. I dag finns det dock bolag som uppfyller kraven för  
 A-listan 
  men som återfinns på  
 O-listan. 
  
 Från tillväxtsynpunkt kan det vara ett problem att bolag inte ligger på den lista där möjligheterna att dra till sig kapital är störst. Å andra sidan måste nuvarande olikformiga beskattning av mark- nadsnoterade aktier beaktas. Att det från kapitalanskaffningssyn- punkt är fördelaktigast att ligga på  
 A-listan 
  om beskattningen är likformig behöver inte betyda att det också är fördelaktigast om beskattningen är olikformig. Omständigheten att aktierna på O- listan är skattefria gör kanske att det för vissa bolag är fördelakti- gare från kapitalanskaffningssynpunkt att stanna kvar där. 
 Det kan dock hävdas att skattebefrielsen ger bolag med huvud- delägare en möjlighet att utan beskattningskonsekvenser för huvuddelägaren välja lista. Vilken lista man väljer beror sannolikt på hur man värderar skattefriheten på  
 O-listan 
  i förhållande till fördelarna med att aktierna är inregistrerade på  
 A-listan. 
  Att det finns bolag med huvuddelägare som avstår från att inregistrera aktier på  
 A-listan 
  behöver därför inte vara negativt. Är förutsätt- ningarna för tillväxt och kapitalanskaffning bättre på  
 O-listan 
  bör självfallet bolaget välja denna lista. I fall där förutsättningarna är bättre på  
 A-listan 
  bör den listan väljs och nuvarande undantag kan då bidra till att bolag med huvuddelägare inte avstår från en inregi- strering. Därigenom kan befrielsen sägas uppfylla sitt syfte, även om det sannolikt rört sig om ytterst få fall i praktiken. 
 Skattebefrielsen skulle alltså bidra till att bolag med huvuddel- ägare kan välja den noteringsform som är fördelaktigast från kapi- talanskaffningssynpunkt utan att huvuddelägarens skattesituation förändras. För huvuddelägare i bolag där aktierna redan var inregi- strerade när skattebefrielsen trädde i kraft har detta dock inte haft någon betydelse. När det gäller sådana huvuddelägare har dock befrielsen sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt, dvs. att huvuddelägare stannar i landet i stället för att flytta utomlands av skatteskäl. 
 327 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Är gränsen för huvuddelägarskap för hög 
 I direktiven sägs att undantaget för huvuddelägares aktier har kriti- serats från olika utgångspunkter. Kritiken har bl.a. gällt att gränsen för huvuddelägarskap på 25 procent av rösterna är för hög. Varför gränsen för nuvarande huvuddelägarskap har satts till 25 procent av rösterna ägnas knappast något utrymme alls i förarbetena. Som svar på remisskritiken att gränsen var för hög uttalade dock regeringen att gränsen fick anses väl avvägd (prop. 1996/97:117 s. 57). 
 Syftet med skattebefrielsen är att motverka att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på Stockholms- börsens  
 A-lista. 
  Ser man till syftet med befrielsen är det rimligt att anta att lagstiftaren med en gräns på minst 25 procent av rösterna velat fånga in de aktieägare som genom sitt innehav kan utöva ett avgörande inflytande på beslutet om aktierna ska inregistreras eller inte. Med andra ord är avsikten att träffa aktieägare som kan bestämma om aktierna i ett bolag ska inregistreras. 
 Den som äger mer än 50 procent av rösterna i ett bolag kan i praktiken ensam bestämma om aktierna i ett bolag ska inregistreras på  
 A-listan. 
  Nuvarande gräns för huvuddelägarskap är satt till 25 procent av rösterna. Det är säkert en andel som regelmässigt ger ägaren ett avgörande inflytande över strategiska beslut i bolaget. I direktiven sägs att det finns synpunkter på att gränsen för huvud- delägarskap är satt för högt. Om en skattebefrielse för huvuddel- ägares aktier ska behållas är det alltså inte aktuellt att höja gränsen utan frågan är om gränsen ska sänkas och i så fall till vilken nivå. 
 När det gäller olika lagar på börsområdet m.m. har lagstiftaren ansett att tio procent av rösterna ger ett väsentligt eller beaktans- värt inflytande. Ett sådant exempel är lagen (2000:1087) om anmäl- ningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument där den som äger tio procent av rösterna i ett bolag anses ha insynsställ- ning. 
 Om man vill fånga in innehav som ger ägaren ett avgörande inflytande över strategiska beslut i bolaget måste man hålla i minnet att vilket inflytande en andel av rösterna ger till viss del beror på bolagets ägarstruktur. I ett bolag med många mindre ägare och ingen riktigt stor ägare kan en lägre andel av rösterna än 25 procent sannolikt ge ägaren ett större inflytande än vad andelen av röstetalet motiverar. 
 Den omständigheten att en lägre andel av rösterna än 25 procent i vissa bolag kan ge ett väl så stort inflytande som 25 procent av 
 328 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 rösterna i andra bolag gör dock inte att nuvarande gräns är för hög. Gränsen för huvuddelägarskap bör nämligen ligga på en nivå av rösterna som regelmässigt ger ägaren ett avgörande inflytande över bolagets strategiska beslut. Sett i det perspektivet är 25 procent av rösterna inte en för hög gräns. Vad som dessutom talar för att man bör behålla nuvarande gräns är att det knappast finns någon nivå under 25 procent av rösterna som på goda grunder kan hävdas utgöra en rimligare gräns sett till syftet med undantaget. Mot bak- grund av det nu förda resonemanget anser vi att dagens gräns inte är för hög. 
 Sammanfattning 
 Skattebefrielsen för huvuddelägare bidrar till att bolag med huvud- delägare väljer den noteringsform som är fördelaktigast från kapi- talanskaffningssynpunkt. Vidare har befrielsen sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt. Gränsen för huvuddelägarskap är inte för hög eftersom skattebefrielsen endast bör omfatta aktieägare som har ett avgörande inflytande på ett bolags val av noterings- form. 
  
 16.11.7 
  
 Behövs skattebefrielsen när marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga? 
  
 Vår bedömning:  
 Även med en generell skatteplikt för mark- nadsnoterade aktier finns det behov av någon form av skatte- befrielse för huvuddelägares aktier. 
 I avsnitt 16.10.8 föreslår vi att marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga. Aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade ska alltså inte längre vara skattefria. I avsnitt 16.7.6 förordar vi att skattefriheten för företagstillgångar bör behållas, vilket innebär att det inte heller i fortsättningen kommer att fastställas något värde på onoterade aktier i rörelsedrivande bolag. Dessa aktier förblir i praktiken skattefria. 
 Genom våra förslag behövs det inte längre någon skattebefrielse för att motverka att marknadsnoterade bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier vid börs. En inregistrering kommer ju med våra förslag inte att leda till att beskattningen 
 329 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 förändras. Däremot kommer skatteplikt att inträda när onoterade aktier marknadsnoteras och det oavsett vilken noteringsform som väljs. Frågan blir då om det behövs en skattebefrielse för huvud- delägare för att motverka att onoterade bolag med huvuddelägare avstår från att marknadsnotera aktierna i bolaget. 
 För ett bolag som vill dra till sig kapital är det en klar fördel om bolagets aktier är marknadsnoterade. Likviditeten i aktier som är marknadsnoterade är nämligen högre än i onoterade aktier. Den som går in i ett bolag i samband med en nyemission kan om akti- erna är marknadsnoterade lätt omsätta aktierna och därmed när som helst flytta kapitalet till andra investeringar eller helt enkelt bara plocka ut pengarna. Denna möjlighet är inte alls lika stor om aktierna är onoterade. Oavsett hur beskattningen ser ut finns det alltså från kapitalanskaffningssynpunkt en klar fördel med att akti- erna i ett bolag är marknadsnoterade. Bolag där aktierna är mark- nadsnoterade har helt enkelt bättre tillgång till kapitalmarknaden än bolag vars aktier är onoterade. 
 En marknadsnotering förbättrar ett bolags möjligheter att dra till sig kapital. Från tillväxtsynpunkt skulle det därför vara allvarligt om onoterade bolag av enbart skatteskäl avstod från att marknads- notera aktierna i bolaget. Ett sätt att motverka detta är att behålla skattebefrielsen för huvuddelägares aktier. Fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier motverkar även att kapital lämnar landet. Vi anser därför att det även fortsättningsvis finns behov av någon form av skattebefrielse för huvuddelägares aktier. Enligt direktiven ska vi dock överväga om ändamålet med nuvarande befrielse kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. Detta kommer vi att överväga i nästa avsnitt. 
 16.11.8 Bör dagens skattebefrielse ersättas med något annat? 
  
 Vår bedömning:  
 Dagens skattebefrielse för huvuddelägares aktier bör inte ersättas med någon annan reglering. 
 Ett alternativ är att ersätta dagens skattebefrielse för huvuddelägare med ett tak för förmögenhetsskatten. Med ett tak för förmögen- hetsskatten förstås en beloppsgräns som anger hur mycket en skattskyldig maximalt ska behöva betala i förmögenhetsskatt. 
 330 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 Ett annat alternativ är att förse skatteplikten för marknadsnote- rade aktier med ett tak. Med ett tak för skatteplikten för mark- nadsnoterade aktier förstås här att ingen aktieägare ska behöva ta upp mer än en viss andel av rösterna till beskattning. Gränsen skulle kunna sättas vid tio procent av rösterna. En aktieägare som äger mer än tio procent av rösterna skulle alltså endast behöva ta upp aktier motsvarande tio procent av rösterna till beskattning. 
 Med hänsyn till vad som sägs i direktiven är det frågan om ett tak av något slag skulle vara ett bättre sätt att tillgodose ändamålet med nuvarande skattebefrielse. Syftet med nuvarande skattebefri- else är att motverka att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier vid börs. Eftersom vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, vilket innebär att skatteplikten kom- mer att inträda redan vid marknadsnoteringen oavsett noterings- form bör befrielsen i framtiden motverka att aktuella bolag avstår från marknadsnotering. 
 Nuvarande skattebefrielse har vidare sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt. Befrielsen bidrar alltså till att huvuddelägare inte flyttar utomlands av skatteskäl. Det bör skattebefrielsen även göra fortsättningsvis. 
 I avsnitt 16.11.5 redogörs för hur många aktieägare i bolag på Stockholmsbörsens A- och  
 O-lista 
  som äger mer än 25 procent av rösterna i ett bolag. Av redogörelsen framgår att det rör sig om totalt 88 aktieägare, varav 78 personer äger aktier i ett bolag på  
 O-listan 
  och tio personer äger aktier i ett bolag på  
 A-listan 
  eller i ett bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln. Att aktier på  
 O-listan 
  i dag är skattefria gör att skattebefrielsen för huvuddel- ägare saknar betydelse för storägarna i de bolagen. Eftersom vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer dock en eventuell skattebefrielse att få betydelse för dessa ägare i framtiden. 
 Av redogörelsen i avsnitt 16.11.5 framgår också att variationerna är mycket stora när det gäller ägarnas andelar av rösterna och kapitalet samt när det gäller bolagens börsvärde. Det gör i sin tur att variationerna också bör vara stora i fråga om aktieinnehaven och värdet på innehaven. Detta är viktigt att hålla i minnet när man diskuterar om nuvarande befrielse bör ersättas med ett tak av något slag. 
 Det är också viktigt att notera att vissa av dagens huvuddelägare betalar flera miljoner i förmögenhetsskatt, och några mer än tio miljoner kr, trots att deras huvuddelägaraktier är undantagna från 
 331 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 skatteplikt. Vissa av dagens huvuddelägare äger alltså betydande förmögenheter utöver dessa aktier. 
 Att kalibrera nivån på ett tak för förmögenhetsskatten är inte lätt. Ett tak som sätts lågt innebär att huvuddelägare med en bety- dande förmögenhet utöver huvuddelägaraktierna kan få kraftigt sänkt förmögenhetsskatt. Sätts taket högt kommer det å andra sidan endast att få betydelse för huvuddelägare som har mycket höga förmögenhetsvärden på sina huvuddelägaraktier. För andra huvuddelägare kommer taket att bli betydelselöst, dvs. de får betala full skatt på sina huvuddelägaraktier. 
 Det nu sagda talar för att ett tak för förmögenhetsskatten inte skulle vara lika effektivt som nuvarande befrielse när det gäller att motverka att onoterade bolag med huvuddelägare avstår från mark- nadsnotering. Detsamma kan sägas om ett tak för skatteplikten för marknadsnoterade aktier. Oavsett vilket tak som används skulle en marknadsnotering leda till att huvuddelägaren får betala skatt på sina huvuddelägaraktier. Med ett tak för skatteplikten för mark- nadsnoterade aktier skulle huvuddelägaren få ta upp aktier motsva- rande tio procent av rösterna till beskattning. Med ett tak för för- mögenhetsskatten skulle huvuddelägaren få betala skatt upp till nivån på taket. Om nuvarande skattebefrielse behålls uppstår dock inga skatteffekter för huvuddelägaren på grund av marknadsnoter- ingen eftersom befrielsen omfattar samtliga aktier som huvuddel- ägaren har vid noteringen. Det är en stor skillnad som sannolikt skulle påverka viljan att marknadsnotera aktier, vilket talar emot att ersätta nuvarande skattebefrielse med ett tak. 
 Att ersätta nuvarande skattebefrielse med ett tak skulle även kunna öka risken för kapitalflykt. Med ett tak skulle nämligen vissa huvuddelägare i bolag där aktierna i dag är skattepliktiga kunna få höjd skatt, t.ex. huvuddelägare som har hela eller nästan hela sin förmögenhet placerad i huvuddelägaraktier. Om vårt förslag om generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kompletteras med ett tak i stället för fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier kommer vidare huvuddelägare i bolag där samtliga aktier i dag är skattefria att få börja betala skatt på sina aktieinnehav. För många huvuddelägare skulle detta kunna utgöra ett incitament för att flytta utomlands. Det gäller särskilt huvuddelägare som inte både kan betala skatten och behålla andelen av rösterna eftersom de kan- ske måste sälja av aktier för att betala skatten. Med ett tak riskerar de därför att förlora kontrollen över bolagen. Den risken finns inte med nuvarande skattebefrielse för huvuddelägares aktier. Nuva- 
 332 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 rande skattebefrielse får därför anses vara ett effektivare sätt att motverka kapitalflykt än ett tak för förmögenhetsskatten eller skatteplikten för marknadsnoterade aktier. 
 Mot bakgrund av det ovan anförda anser vi att nuvarande skatte- befrielse för huvuddelägares aktier inte bör ersättas med ett tak för förmögenhetsskatten eller skatteplikten för marknadsnoterade aktier. 
 16.11.9 Bör huvuddelägares aktier vara skattefria? 
  
 Vårt förslag:  
 Aktier som innehas av huvuddelägare ska även i fort- sättningen vara undantagna från skatteplikt. Gränsen för huvuddel- ägarskap ska även i fortsättningen vara minst 25 procent av rös- terna. 
 Vi anser att det finns två skäl som talar för att det behövs en skat- tebefrielse för huvuddelägares aktier även i fortsättningen. För det första behövs en befrielse för att motverka att bolag med huvuddel- ägare avstår från marknadsnotering, vilket skulle vara negativt för bolagens kapitalanskaffning och därmed också för tillväxten. För det andra behövs skattebefrielsen för att motverka kapitalflykt. Med andra ord motverka att de huvuddelägare som i dag omfattas av befrielsen och de som kommer att omfattas när marknadsnote- rade aktier blir generellt skattepliktig flyttar utomlands av skatte- skäl. 
 Dessa skäl ska vägas mot intresset att ha en helt likformig beskattning av marknadsnoterade aktier. Vi föreslår dock i avsnit- ten 16.10.8 och 16.10.9 att nuvarande skattebas för marknads- noterade aktier breddas från att endast omfatta inregistrerade aktier till att omfatta samtliga marknadsnoterade aktier och att en gemensam värderingsnivå ska gälla. Förslagen ökar likformigheten avsevärt. 
 I avsnitt 16.11.8 prövar vi olika alternativ till nuvarande skattebefrielse och konstaterar där att inget av alternativen är lämpligare sett till de ändamål som bör tillgodoses. Vi anser vidare att befrielsen kan ses som en förlängning av skattefriheten för företagstillgångar och den därmed indirekta skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande bolag. En förlängning för den som startat och drivit upp ett företag. 
 333 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 Mot den nu angivna bakgrunden anser vi att skälen för att även i fortsättningen befria huvuddelägares aktier från skatteplikt väger tyngre än intresset av att införa en helt likformig beskattning av marknadsnoterade aktier. Vi anser därför att nuvarande skattebefri- else ska behållas. Vi gör också bedömningen att nuvarande gräns för huvuddelägarskap inte är för hög. Vi anser därför att gränsen för huvuddelägarskap även i framtiden bör vara minst 25 procent av rösterna. 
 Det är viktigt att påpeka att skattebefrielsen gäller huvuddelägar- aktier och att huvuddelägare inte befrias från att betala förmögen- hetsskatt på andra tillgångar. Vissa av dagens huvuddelägare betalar redan i dag flera miljoner i förmögenhetsskatt, och ett par mer än tio miljoner, trots att deras huvuddelägaraktier är undantagna från skatteplikt. Det beror givetvis på att de äger skattepliktiga till- gångar av betydande värde utöver huvuddelägaraktierna. Vårt för- slag att behålla skattebefrielsen för huvuddelägares aktier kommer inte att förändra detta utan vissa huvuddelägare kommer sannolikt även fortsättningsvis att betala flera miljoner i förmögenhetsskatt. 
 Våra förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier förenat med fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier väcker frågan om några ändringar i befrielsens konstruktion är behövliga. Denna fråga behandlas i nästa avsnitt. 
 16.11.10 Vilka aktier bör skattebefrielsen omfatta? 
  
 Vårt förslag:  
 Skattebefrielsen ska vara öppen för samtliga mark- nadsnoterade aktier oavsett när aktierna marknadsnoterats första gången. För aktier som marknadsnoterats efter utgången av år 1991 ska, i likhet med nuvarande reglering, gränsen för huvuddelägarskap vara uppnådd vid tidpunkten för noteringen. Om aktierna marknadsnoterats före utgången av år 1991 ska, också i likhet med vad som gäller i dag, gränsen för huvuddelägarskap ha varit uppnådd vid utgången av år 1991. 
 Eftersom aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistre- rade i dag är skattefria saknar skattebefrielsen för huvuddelägares aktier betydelse för huvuddelägare i bolag där aktierna t.ex. är note- rade på Stockholmsbörsens  
 O-lista. 
  Med vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer dock 
 334 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 skattebefrielsen för huvuddelägare även att få betydelse för huvud- delägare i bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade. 
 Redan i dag har dock skattebefrielsen för huvuddelägares aktier betydelse för huvuddelägare i t.ex. svenska bolag där aktierna enbart är marknadsnoterade i utlandet. Skatteplikten för aktier omfattar nämligen aktier som inte är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande men som är marknadsnoterade i något annat land, t.ex. aktier i ett svenskt bolag som inte är mark- nadsnoterade här men i USA. För sådana aktier har nuvarande undantag för huvuddelägares aktier alltså betydelse. Avgörande för om undantaget för huvuddelägares aktier är tillämpligt på sådana aktier är när aktierna noterades. Undantaget är nämligen över huvud taget inte tillämpligt på aktier som marknadsnoterades före utgången av år 1996. 
 När det gäller inregistrerade aktier finns ingen motsvarande begränsning utan skattebefrielsen är i princip tillämplig oavsett när inregistreringen ägde rum. En annan sak är att året för inregistre- ring har betydelse för vid vilken tidpunkt aktieägaren ska ha ägt 25 procent av rösterna. Var aktierna inregistrerade vid utgången av år 1991 ska aktieägaren ha ägt 25 procent av rösterna vid denna tid- punkt. Om aktierna inregistrerats första gången efter utgången av år 1991 är det tidpunkten för inregistreringen som är avgörande. 
 De nu redovisade förhållandena väcker frågan om nuvarande ordning bör behållas när marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga, dvs. ska huvuddelägare i bolag på t.ex.  
 O-listan 
  där aktierna marknadsnoterats första gången före 1996 inte kunna få skattebefrielse för sina huvuddelägaraktier eller finns det skäl att dra gränsen vid något annat år? 
 Eftersom det primära syftet med en skattebefrielse för huvud- delägares aktier är att motverka att onoterade bolag avstår från marknadsnotering är det rimligt att överväga om befrielsen över huvud taget bör omfatta aktier som redan är marknadsnoterade. Skattebefrielsen skulle alltså enbart omfatta framtida marknads- noteringar. Problemet är dock att nuvarande skattebefrielse redan omfattar aktier som marknadsnoterats efter 1996, låt vara att befri- elsen i denna del endast har betydelse för huvuddelägare i bolag vars aktier är marknadsnoterade i något annat land än där bolaget är hemmahörande. För att dessa huvuddelägare inte ska förlora sin skattebefrielse behöver en ordning som enbart tar sikte på framtida marknadsnoteringar förses med en särskild reglering. Med andra 
 335 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 ord vissa redan genomförda marknadsnoteringar bör omfattas av befrielsen. 
 Frågan är dock om det är lämpligt att ha en reglering för aktier i bolag som är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahö- rande och en annan förmånligare reglering för aktier som är mark- nadsnoterade i något annat land än där bolaget är hemmahörande. Det är i varje fall svårt att se några motiv för en sådan skillnad. Det är därför bättre att behålla nuvarande ordning eftersom befrielsen då kommer att omfatta samtliga aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången efter 1996 och det oavsett om aktierna marknadsnoterats i det land där bolaget är hemmahörande eller inte. 
 En given fråga är dock vad det finns för skäl att dra gränsen vid utgången av år 1996. Det enda skälet är väl egentligen att det är den gräns som gäller i dag. Att utesluta aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången före 1997 skulle leda till att sådana aktier och aktier som inregistrerats första gången före 1997 skulle behandlas olika. En sådan skillnad finns det knappast skäl för. 
 I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade att succes- sivt avveckla förmögenhetsskatten slopades skatteplikten för aktier som var marknadsnoterade utan att vara inregistrerade. Samtidigt beslutades att aktier som vid utgången av år 1991 var onoterade eller noterade på  
 O-listan 
  skulle behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på  
 A-listan 
  (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). Denna generella skatte- befrielse för aktier som inregistrerats efter utgången av 1991 upp- hörde när SFL trädde i kraft (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). Man kan därför säga att den generella skattebefrielsen ersattes med undantaget för huvuddel- ägares aktier. Redan från början omfattade undantaget inte bara framtida inregistreringar utan även aktier i bolag som redan var inregistrerade på  
 A-listan 
  under förutsättning att de inregistrerats där efter utgången av år 1991. Det kan tyckas något inkonsekvent med hänsyn till syftet med undantaget, nämligen att företag utan- för Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  inte ska avstå från inregistrering, men får ses som en konsekvens av den generella skattebefrielse för aktier som inregistrerats efter nämnda tidpunkt och som då hade gällt sedan 1992 års taxering. 
 Aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade har varit skattefria sedan 1992 års taxering. Vad som nu är aktuellt är 
 336 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 att slopa skattefriheten och i stället införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Situationen är inte helt olik den som rådde när skattebefrielsen för aktier som inregistrerats efter utgången av år 1991 slopades. Det finns mot den bakgrunden skäl att välja en liknande lösning nu. Skattebefrielsen för huvud- delägares aktier bör därför omfatta aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången efter 1991. Genom en sådan lösning kommer dessutom huvuddelägare i bolag med olika noteringsform att behandlas mer lika. 
 Frågan är dock om det inte finns skäl att gå ännu ett steg längre och helt likställa behandlingen av huvuddelägare i bolag med olika noteringsform. När det gäller inregistrerade aktier omfattar skatte- befrielsen även aktier som inregistrerats första gången före ut- gången av år 1991 under förutsättning att aktieägaren ägde 25 procent av rösterna vid nämnda tidpunkt. Denna utsträckning bakåt i tiden beslutade riksdagen efter att SFL beslutats men innan lagen hade trätt i kraft (prop. 1997/98:1, bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954). Som motiv för ändringen anfördes att även om gränsdragningen – inregistrering efter utgången av år 1991 
 – byggde på objektiva förhållanden och hade tillämpats sedan relativt lång tid, dvs. sedan 1992 års taxering, var den ur andra synvinklar mindre lämplig (prop. 1997/98:1 s. 170 och f.) Vilka synvinklar lagstiftaren hade i åtanke framgår dock inte av för- arbetena. 
 Nyss nämnda motivuttalanden ger knappast någon vägledning i frågan om skattebefrielsen för huvuddelägares aktier även bör omfatta aktier som marknadsnoterats utan att inregistreras första gången före 1991. En fördel med en sådan ordning är dock att skattebefrielsen skulle omfatta samtliga marknadsnoterade aktier oavsett noteringsform och tidpunkt för inregistrering/notering. Med en sådan ordning skulle huvuddelägare i bolag på  
 A-listan 
  och huvuddelägare i bolag utanför  
 A-listan 
  behandlas lika. Det är utan tvekan det mest rimliga, och vi föreslår därför att skattebefrielsen ska vara öppen för samtliga marknadsnoterade aktier oavsett när aktierna marknadsnoterats första gången. För aktier som mark- nadsnoterats efter utgången av år 1991 ska, i likhet med nuvarande reglering, gränsen för huvuddelägarskap vara uppnådd vid tid- punkten för noteringen. Om aktierna marknadsnoterats före utgången av år 1991 ska, också i likhet med vad som gäller i dag, gränsen för huvuddelägarskap ha varit uppnådd vid utgången av år 1991. 
 337 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 SOU 2004:36 
  
 16.12 Sammanfattning 
 Vi har prövat att bredda skattebasen för förmögenhetsskatten och kommit fram till att den ska breddas till marknadsnoterade aktier som i dag är skattefria, dvs. marknadsnoterade aktier ska vara gene- rellt skattepliktiga. Däremot anser vi att skattefriheterna för före- tagstillgångar och pensionskapital för närvarande ska vara kvar samt att det för närvarande saknas förutsättningar för att ge privat- bostadsrätterna en rimligare värdering. 
 Den basbreddning vi föreslår är betydelsefull även om den bara omfattar ett tillgångsslag. Den skattefrihet som utan tvekan har störst betydelse för på skatteplaneringens omfattning är nämligen skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista. 
  Marknadsnoterade aktier har hög likviditet och de lämpar sig där- för särskilt väl för skatteplanering. Bland de andra skattefria till- gångarna finns det ingen tillgång som är tillnärmelsevis lika likvid. Vårt förslag att bredda skattebasen till aktier som är marknadsnote- rade utan att vara inregistrerade vid börs kommer därför att minska det faktiska utrymmet för skatteplanering avsevärt. Det bidrar också till att skapa en rättvisare beskattning mellan olika ägare av marknadsnoterade aktier. 
 Den nuvarande beskattningen av marknadsnoterade aktier leder också till att investeringar snedvrids på ett sätt som inte är sam- hällsekonomiskt effektivt. Marknadsnoterade aktier som är skatte- fria får ett försteg framför marknadsnoterade aktier som är skatte- pliktiga. Var en investering hamnar avgörs inte bara av den förvän- tade avkastningen utan även av skattereglerna. 
 Vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer att innebära att bolag där aktierna är marknadsnote- rade får konkurrera om det inhemska riskvilliga kapitalet på lika villkor. Skattereglerna kommer därför inte längre att påverka i vilket bolag en person väljer att investera. Det talar för att inve- steringarna kommer att hamna i bolag där möjligheterna till hög avkastning är störst, vilket kommer att öka effektiviteten i sam- hällsekonomin och därmed också den ekonomiska tillväxten. 
 Sammanfattningsvis föreslår vi en förmögenhetsbeskattning med större likformighet än den nuvarande. En likformig beskattning av marknadsnoterade aktier är betydelsefullt och kommer att leda till att det faktiska utrymmet för skatteplanering minskar avsevärt och att snedvridningarna av investeringarna minskar. Vårt förslag minskar 
 338 
  
 SOU 2004:36 
  
 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 
  
 alltså de negativa konsekvenserna med dagens beskattning. Detta i kombination med att våra studier visar att förmögenhetsskatten bidrar till en jämnare inkomstfördelning anser vi förstärker förmögenhetsskattens legitimitet. 
 339 
 17 Beskattningen av småhus 
  
 17.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Vi anser att de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden bör lösas genom en åtgärd som generellt minskar småhusens betydelse för uttaget av förmögenhetsskatt och föreslår därför att värde- ringen av småhus ska sänkas till 50 procent av taxeringsvärdet. Med vårt förslag finns det inte längre behov av en särskild begränsnings- regel för förmögenhetsskatt på småhus och vi anser därför att lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska upp- hävas. 
  
 17.2 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Enligt våra direktiv ska vi utvärdera vilka effekter de höjda taxe- ringsvärdena har haft för småhusägares skyldighet att betala för- mögenhetsskatt. Det gäller i synnerhet småhusägare med låga inkomster. I utvärderingen ingår även att beakta vilken betydelse de senaste höjningarna av fribeloppen har haft för omfattningen av skattskyldigheten. Vi ska pröva åtgärder för att begränsa antalet småhusägare som på grund av stigande taxeringsvärden kan bli skyldiga att betala förmögenhetsskatt och därvid beakta önskemå- let om likformighet vid värderingen av olika tillgångsslag. 
 I direktiven nämns lagen (2001:906) om skattereduktion för fas- tighetsskatt (begränsningsregeln) samtidigt som det påpekas att när det gäller förmögenhetsskatten finns ingen sådan direkt kopp- ling till den skattskyldiges inkomst. 
 Riksdagen beslutade nyligen en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64, bet. 2003/04:64, rskr. 2003/04:156). Denna nya begränsningsregel innebär att den 
 341 
 Beskattningen av småhus SOU 2004:36 
 som fått reducerad fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad, också ska kunna få 
  
 förmögenhetsskatten 
  
 reducerad. 
  
 Lagen 
  
 träder 
  
 i 
  
 kraft 
  
 den 
  
 1 april 2004 och tillämpas första 
  
 gången 
  
 vid slutlig 
  
 skatt 
  
 enligt 
  
 2004 års taxering. I 
  
 förarbetena framhålls 
  
 att 
  
 den 
  
 nya 
  
 begränsningsregeln för förmögenhetsskatt får betraktas som en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7). 
  
 17.3 
  
 Nuvarande regler 
  
 Privatbostadsfastigheter är skattepliktiga enligt 3 § första stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Termen privatbostadsfastighet har samma betydelse och tillämpnings- område som i inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt IL avses med privatbostad ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 §). Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad, småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark och småhus med tillhörande tomtmark på lant- bruksenhet. Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark om avsikten är att bygga en privatbostad på den (2 kap. 13 §). När uttrycket småhus används i fortsättningen avses privatbostads- fastigheter. 
 Enligt 10 § första stycket SFL tas fastighet i Sverige upp till taxe- ringsvärdet. Fastighet som innehas med tomträtt tas upp till den del av taxeringsvärdet som avser byggnad. Fastighet utomlands tas upp till 75 procent av marknadsvärdet. 
 Av 4 § SFL följer att vid beräkningen av den skattepliktiga för- mögenheten får avdrag göras för skulder hänförliga till fastigheten. 
 Enligt 19 § andra stycket SFL är fribeloppen en och en halv miljon kronor för fysiska personer och för föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn och två miljoner kronor för makar och sambor som sambeskattas och deras hemmavarande barn. 
 342 
  
 SOU 2004:36 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 17.4 
  
 Bakgrund 
  
 När lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt infördes höjdes fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen från 20 000 kronor till 30 000 kr med hänvisning till bl.a. de höjda taxeringsvärdena vid den senaste fastighetstaxeringen (prop. 1947:212 s. 285). De höj- ningar av fribeloppet som genomförts sedan dess och som lett fram till dagens fribelopp, en och en halv miljon kronor för ensamstå- ende och två miljoner kronor för sambeskattade, har i princip helt eller delvis motiverats med höjda taxeringsvärden eller stundande höjningar av taxeringsvärdena. 
 Under senare delen av  
 1990-talet 
  användes dock en ny metod för att parera höjda taxeringsvärden vid förmögenhetsbeskattningen, nämligen frysta taxeringsvärden. 
 Från och med 1996 infördes ett årligt omräkningsförfarande vid fastighetstaxeringen. Syftet var att genom en årlig omräkning av taxeringsvärdena beakta prisutvecklingen för åren mellan de all- männa fastighetstaxeringarna. Dessförinnan hade fastighetstaxe- ringarna nämligen oftast inneburit betydande språngvisa upp- justeringar av taxeringsvärdena. 
 Införandet av ett omräkningsförfarande vid fastighetstaxeringen sammanföll med 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus. Vid denna fastighetstaxering var det många småhusägare som fick kraftigt höjda taxeringsvärden. Det berodde på att de taxeringsvär- den som fastställdes vid 1990 års allmänna fastighetstaxering hade varit oförändrade fram till 1996 års allmänna fastighetstaxering. Flera års prisutveckling återspeglades alltså i 1996 års taxeringsvär- den, vilket ledde till en kraftig höjning av taxeringsvärdena mellan 1995 och 1996. Syftet med omräkningsförfarandet var att hindra att allmänna fastighetstaxeringar ledde till sådana effekter. 
 När 1998 års omräkning närmade sig föreslog regeringen i 1997 års ekonomiska vårproposition att omräkningstalen för småhus skulle vara desamma som för 1997. Som skäl anfördes att en omräkning skulle leda till att de redan höga taxeringsvärdena för fastigheter i vissa attraktiva områden skulle höjas ytterligare. Vidare hänvisade regeringen till den pågående översynen av förfarandet vid fastighetstaxering. Riksdagen beslutade i enlighet med vad reger- ingen föreslagit (prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, rskr. 1996/97:284, SFS 1997:441). 
 Detta var den första s.k. frysningen. Den skulle följas av ytterli- gare två. I 1998 och 1999 års ekonomiska vårpropositioner föreslog 
 343 
 Beskattningen av småhus SOU 2004:36 
 nämligen regeringen med samma motivering som föregående år att omräkningstalen för 1999 och 2000 skulle ligga kvar på 1997 års 
  
 nivå. 
  
 Riksdagen 
  
 beslutade 
  
 i 
  
 enlighet 
  
 med 
  
 förslagen 
  
 (bet. 1997/98:FiU20, 
  
 rskr. 1997/98:318, SFS 
  
 1998:525 och 
  
 bet. 1998/99:FiU20, rskr. 1998/99:256, SFS 1999:637). 
 I februari 2000 lämnade Fastighetstaxeringsutredningen betän- kandet Fastighetstaxering – precision, påverkansmöjligheter, indi- viduella bedömningar (SOU 2000:10). I betänkandet föreslogs att omräkningsförfarandet skulle avskaffas och ersättas av ett system med förenklade fastighetstaxeringar mitt emellan de allmänna fas- tighetstaxeringarna. 
 I budgetpropositionen för 2001 ansåg regeringen att de tidigare besluten att inte tillämpa omräkningsförfarandet hade lett till att taxeringsvärdena efterhand kommit att avvika från marknadsvär- dena. Regeringen ansåg därför att det nu var angeläget att frys- ningen av taxeringsvärdena upphörde. Ett fullt genomslag för änd- rade taxeringsvärden skulle dock ge mycket kraftiga förändringar i såväl fastighets- som förmögenhetsskatteuttaget i stora delar av landet. 
 För att begränsa effekterna i fråga om förmögenhetsskatten ansåg regeringen att förändringar borde genomföras beträffande fribeloppet i förmögenhetsskatten. Regeringen avsåg därför att föreslå att fribeloppet skulle höjas till en miljon kronor för fysiska personer och föräldrar som endast sambeskattas med hemma- varande barn och till en och en halv miljon för makar och sambor som sambeskattas. 
 I oktober 2000 lämnade regeringen ett förslag om att fribeloppet skulle höjas till en miljon kronor respektive en och en halv miljon kronor (prop. 2000/01:31). Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2001 och de nya fribeloppen tillämpades första gången vid 2002 års taxering (bet. 2000/01:SkU 11 och 13, rskr. 2000/01:129, SFS 2000:1425) 
 2001 års omräkning av taxeringsvärdena parerades alltså med höjningar av fribeloppet. Denna åtgärd skulle även komma att användas för att mildra effekterna av 2002 års omräkning. Omräk- ningsförfarandet var dock på väg ut. I budgetpropositionen för 2002 ansåg nämligen regeringen att i enlighet med vad Fastig- hetstaxeringsutredningen föreslagit bör omräkningsförfarandet avskaffas och ersättas av regler om en förenklad fastighetstaxering mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Ett förslag med den 
 344 
 SOU 2004:36 Beskattningen av småhus 
 innebörden lämnades i oktober 2002 (prop. 2001/02:43, bet. 2001/02:SkU11, rskr. 2001/02:121, SFS 2001:1218). 
 För att begränsa förmögenhetsskatteeffekterna av de höjda taxe- ringsvärdena som 2002 års omräkning skulle komma att leda till föreslog regeringen i budgetpropositionen för 2002 att fribeloppen skulle höjas till en och en halv miljon kronor för fysiska personer och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn ensamstående och till två miljoner kronor för makar och sambor som sambeskattas. Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2002 och de nya fribeloppen tillämpades första gången vid 2003 års taxering (bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:836). 
  
 17.5 
  
 Förmögenhetsskatt och småhus 
  
 I tabell 17.1 redovisas antalet individer som både betalar fastighets- skatt för småhus för permanentboende 
 1  
 och förmögenhetsskatt. Av tabellen framgår att både antalet individer som betalar förmögen- hetsskatt och fastighetsskatt för småhus för permanentboende varierar över tiden. Från att cirka 710 000 individer betalade förmö- genhetsskatt, varav ungefär 410 000 också betalade fastighetsskatt för småhus för permanentboende år 1999, sjönk siffrorna till cirka 260 000 respektive ungefär 160 000 individer år 2002. År 2003 beräknas cirka 290 000 individer betala förmögenhetsskatt, varav ungefär 190 000 också betalar fastighetsskatt för småhus för permanentboende. Av tabellen kan även utläsas att av de som betalade förmögenhetsskatt betalade mellan 55 och 65 procent också fastighetsskatt för småhus för permanentboende under perioden  
 1999–2003. 
  
 1  
 Här ingår småhus avsedda som helårsbostad och småhus på lantbruksenhet avsedda som helårsbostad. 
 345 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 SOU 2004:36 
  
 Tabell 17.1.  
 Antalet ägare till småhus för permanentboende som också betalar förmögenhetsskatt 
  
 Inkomstår 
  
 Antal som betalar 
  
 Antal som betalar förmögenhetsskatt och 
  
 förmögenhetsskatt, 
  
 fastighetsskatt för småhus för 
  
 tusental 
  
 permanentboende, tusental 
  
 1999 
  
 710 
  
 410 
  
 2000 
  
 690 
  
 380 
  
 2001 
  
 470 
  
 290 
  
 2002 
  
 260 
  
 160 
  
 2003* 
  
 290 
  
 190 
  
 * Prognos 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
 År 2001 steg taxeringsvärdena för småhus, samtidigt som fribelop- pet höjdes i förmögenhetsskatten. 2002 höjdes fribeloppet i förmögenhetsskatten ytterligare och år 2003 steg taxeringsvärdena ytterligare som en följd av den allmänna fastighetstaxeringen. Tabell 17.2 visar hur många individer som betalade fastighetsskatt för småhus för permanentboende och som också hade betalat förmögenhetsskatt om fribeloppet i förmögenhetsskatten varit oförändrat vid 1999 och 2000 års nivå på 900 000 kronor. Tabellen visar att antalet hade stigit kraftigt år 2001 om inte fribeloppet justerats. I stället för att cirka 290 000 ägare till småhus för permanentboende betalade förmögenhetsskatt hade siffran varit cirka 960 000. Även år 2002 och 2003 hade siffran varit betydligt högre än vad som blev fallet om inte fribeloppet justerats. Siffrorna för dessa år är dock lägre än för år 2001, vilket beror på att aktiekurserna föll kraftigt efter år 2001. Värdet på individernas aktieförmögenheter minskade alltså. 
 346 
  
 SOU 2004:36 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 Tabell 17.2.  
 De höjda taxeringsvärdena och de höjda fribeloppen betydelse för antalet ägare till permanenta småhus som betalar förmögenhetsskatt 
  
 Inkomstår 
  
 Antal, tusental 
  
 Med oförändrade fribelopp 
  
 (900 000 kr) 
  
 1999 
  
 410 
  
 410 
  
 2000 
  
 380 
  
 380 
  
 2001 
  
 290 
  
 960 
  
 2002 
  
 160 
  
 550 
  
 2003* 
  
 190 
  
 550 
  
 * Prognos 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
 Tabell 17.3 visar hur stor del av den beskattade förmögenheten som består av småhus för permanentboende. För de som äger småhus för permanentboende och betalar förmögenhetsskatt varierar andelen mellan 24 och 36 procent under perioden 1999 till 2003. Småhus för permanentboendes andel av den totala förmögenheten som beskattas uppgår till mellan 16 och 28 procent under samma period. 
  
 Tabell 17.3.  
 De permanenta småhusens andel av den beskattade förmögenheten 
  
 Inkomstår 
  
 Procent av beskattad förmögenhet, 
  
 Procent av beskattad 
  
 alla som betalar förmögenhets- 
  
 förmögenhet, alla som 
  
 skatt och fastighetsskatt 
  
 betalar förmögenhetsskatt 
  
 1999 
  
 24 
  
 16 
  
 2000 
  
 27 
  
 17 
  
 2001 
  
 32 
  
 24 
  
 2002 
  
 36 
  
 28 
  
 2003* 
  
 33 
  
 26 
  
 * Prognos 
  
 Källa: Beräkningar från storurvalet 
 347 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 SOU 2004:36 
  
 17.6 
  
 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatt 
  
 Riksdagen beslutade nyligen en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64, bet. 2003/04:SkU26, rskr. 2003/04:156) Enligt lagen ska den som tillgodoräknats skatte- reduktion enligt lagen (2001:906) om skattereduktion för fastig- hetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanent- bostad även kunna få skattreduktion för förmögenhetsskatten. Lagen träder ikraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången i fråga om slutlig skatt enligt 2004 års taxering. I förarbetena sägs att den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt får betraktas som en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7). 
 Skattereduktion för förmögenhetsskatt ska endast kunna avse förmögenhetsskatt som hänför sig till en permanent bostad för vil- Mcdowell fastighetsskatten reducerats. Består den skattepliktiga förmö- genheten inte enbart av permanentbostaden utan även av andra till- gångar måste Skatteverket därför först beräkna hur stor del av för- mögenhetsskatten som kan hänföras till permanentbostaden. Detta sker genom att fastighetens andel av de skattepliktiga tillgångarna multipliceras med förmögenhetsskatten (se prop. 2003/04:67 s. 21). Skulder ska inte beaktas vilket beror på att skulderna beaktas när förmögenhetsskatten beräknas. 
 Den förmögenhetsskatt som hänför sig till permanentbostaden ska därefter multipliceras med kvoten mellan tillgodoräknad skatte- reduktion för fastighetsskatt och den fastighetsskatt den skattskyl- dige har påförts för permanentbostaden. Resultatet utgör den skattereduktion som ska tillgodoräknas den skattskyldige. Det innebär att om fastighetsskatten reduceras med en tredjedel ska den del av förmögenhetsskatten som hänför sig till permanent- bostaden också reduceras med en tredjedel. Med andra ord, ju högre andel av fastighetsskatten som reduceras desto högre skatte- reduktion för förmögenhetsskatt. 
 Metoden för att beräkna permanentbostadens andel av förmö- genhetsskatten gör att den som äger andra tillgångar får en högre skattereduktion än den som bara äger en permanentbostad med lika högt taxeringsvärde (prop. 2003/04:64 s. 21). Denna effekt uppstår på grund av att en del av fribeloppet vid förmögenhetsbeskatt- ningen går åt till de andra tillgångarna. Det blir därför bara en del av fribeloppet som dras av mot permanentbostadens taxeringsvärde jämfört med om permanentbostaden hade varit enda tillgången då 
 348 
 SOU 2004:36 Beskattningen av småhus 
 ju hela fribeloppet hade dragits av mot taxeringsvärdet. Denna effekt fick godtas enligt regeringen eftersom den som äger andra tillgångar utöver permanentbostaden betalar mer förmögenhets- skatt för permanentbostaden än den som inte har andra tillgångar. Metoden var dessutom att föredra av administrativa skäl (prop. 2003/04:64 s. 22). 
 En annan effekt värd att nämna är den som uppstår i förhållande till dämpningsregeln. I vårt delbetänkande Egendomsskatter – Dämpningsregel för fastighetsskatten och sänkt arvsskatt (SOU 2003:3) föreslog vi en dämpningsregel för fastighetsskatten. Förslaget har genomförts och de nya reglerna trädde i kraft den 31 december 2003 och tillämpas från 2004 års taxering för småhus (prop. 2003/04:19, bet. 2003/04:SkU11, rskr. 2003/04:119, SFS 2003:1203). Dämpningsregeln innebär att om taxeringsvärdet på ett småhus höjs vid en fastighetstaxering, ska inte höjningen slå igenom direkt på uttaget av fastighetsskatt. Höjningen ska i stället fördelas lika mellan de år som återstår fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering. Det innebär att en småhusägare betalar fastighetsskatt på hela taxeringsvärdet först efter tre år. 
 För de som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt leder inte höjda taxeringsvärden till höjd fastighetsskatt. De betalar nämligen fem procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt. Dämpningsregeln gör dock att den fastighetsskatt som de skulle ha betalat blir lägre, vilket i sin tur innebär att skattereduktionen blir lägre. Begränsningsreglerna för fastighetsskatt och förmögenhets- skatt är kopplade till varandra på så sätt att ju högre skattereduk- tion för fastighetsskatt desto högre skattereduktion för förmögen- hetsskatt. Denna koppling gör att skattereduktionen för förmö- genhetsskatt bli lägre med dämpningsregel än utan. 
 Utan dämpningsregel hade de som omfattas av begränsnings- regeln för förmögenhetsskatt fått en högre skattereduktion. När förmögenhetsskatten ökar till följd av höjda taxeringsvärden kom- mer skattereduktionen för förmögenhetsskatt inte att öka i mot- svarande utsträckning. Det beror på att det dämpade taxeringsvär- det som utgör underlag för fastighetsskatten ligger till grund för beräkningen av skattereduktionens storlek. Det fulla taxeringsvär- det, som utgör underlag för förmögenhetsskatten, får alltså inte omedelbart genomslag på beräkningen av skattereduktionens stor- lek. 
 349 
 Beskattningen av småhus SOU 2004:36 
 Våra beräkningar visar dock att det rör sig om förhållandevis små skillnader i skattereduktion. I de allra flesta fall blir skattereduktion runt 1 000 kr lägre på grund av dämpningsregeln. 
 Den nu beskrivna effekten berördes inte i förarbetena till begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. 
  
 17.7 
  
 Problemet med att beskatta småhus 
  
 Enligt våra direktiv ska vi pröva åtgärder för att begränsa antalet småhusägare som på grund av stigande taxeringsvärden kan bli skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Att fler småhusägare får betala förmögenhetsskatt när taxeringsvärdena stiger är knappast märkligt. När taxeringsvärdena stiger förändras balansen mellan taxeringsvärden och fribelopp, dvs. fribeloppet hänger inte med upp. Det är därför inte förvånande att stigande taxeringsvärden genom åren förr eller senare lett till höjda fribelopp för att åter- ställa balansen och få ned antalet småhusägare som betalar förmö- genhetsskatt. Detta har också varit effektivt; åtminstone för en tid och i vart fall till nästa fastighetstaxering. 
 Stigande taxeringsvärden ökar inte bara uttaget av förmögenhets- skatt utan även uttaget av fastighetsskatt. En småhusägare som får börja betala förmögenhetsskatt på grund av stigande taxerings- värden får alltså samtidigt betala mer i fastighetsskatt. Den som redan betalar förmögenhetsskatt får se båda skatterna öka. Kombi- nationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt leder därför till att skatten på boendet blir hög. Som vi redogjort för i kapitel 8 är detta främst ett problem för småhusägare med låga eller normala inkomster som varit bosatta en längre tid i områden där fastighets- priserna och taxeringsvärdena stigit kraftigt. 
  
 17.8 
  
 Begränsningsregeln eller generella åtgärder? 
  
 Vårt förslag:  
 Småhus ska i fortsättningen tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet. 
 I förarbetena till lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatt sägs att kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt i vissa fall leder till att skatten på boendet blir hög. Detta kan utgöra ett problem för hushåll med låga eller normala inkomster som varit 
 350 
  
 SOU 2004:36 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxe- ringsvärdena stigit kraftigt. Det bör därför införas en begräns- ningsregel för förmögenhetsskatten som innebär att förmögen- hetsskatten på permanentbostaden i vissa fall kan reduceras (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s .7). Syftet med den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatten är alltså att lösa de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster som bor i småhus med höga taxeringsvärden. 
 Den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt omfattar skattskyldiga som i dag omfattas av lagen (2001:906) om skatte- reduktion för fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad. Det innebär att skattskyldiga vars hus- hållsinkomst överstiger 600 000 kr inte omfattas av den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. Enligt beräkningar utförda inom Finansdepartementet kommer cirka 20 000 skatt- skyldiga att tillgodoräknas skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64 s. 25). 
 I avsnitt 10.4 föreslår vi att spärrbeloppet i lagen om skatte- reduktion för fastighetsskatt (begränsningsregeln för fastighets- skatt) ska sänkas från fem till fyra procent av hushållsinkomsten. Det får till följd att gränsen för hushållsinkomsten automatiskt justeras upp till 750 000 kr. Gränsen för att över huvud taget komma i fråga för skattereduktion kommer därmed att gå vid 750 000 kr i hushållsinkomst i stället för som i dag vid 600 000 kr. Skattskyldiga med en lägre hushållsinkomst än 750 000 kr kommer med vårt förslag i princip inte behöva betala mer än fyra procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt för sin permanentbostad. 
 Vårt förslag att utvidga begränsningsregeln för fastighetsskatt genom att sänka spärrbeloppet till fyra procent av hushålls- inkomsten kommer givetvis att innebära att fler än i dag tillgodo- räknas skattereduktion för fastighetsskatt. Det innebär i sin tur att fler skattskyldiga kommer att tillgodoräknas skattereduktion för förmögenhetsskatt. Beräkningar visar att ytterligare cirka 10 000 skattskyldiga kommer att tillgodoräknas skattereduktion för för- mögenhetsskatt, vilket gör cirka 30 000 skattskyldiga totalt. 
 År 2003 beräknas cirka 190 000 småhusägare betala förmö- genhetsskatt för en permanentbostad. Den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt kommer alltså att omfatta drygt 10 procent av alla småhusägare som betalar förmögenhetsskatt för ett perma- nent småhus. Det bör innebära att regeln fångar in de hushåll där 
 351 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 SOU 2004:36 
  
 problemen är som mest framträdande och för dessa hushåll kom- mer regeln att leda till kraftiga förbättringar. Begränsningsregeln får därför anses vara en effektiv lösning på de problem som kombi- nationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hus- håll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden. 
 Eftersom begränsningsregeln för förmögenhetsskatt löser pro- blemen för de hushåll som i dag har svårast att klara av att betala skatten på sitt boende måste vi ställa oss frågan om vi behöver före- slå några ytterligare åtgärder eller om det är tillräckligt med begränsningsregeln. Vid utformningen av begränsningsregeln var utgångspunkten att minska de problem som kombinationen av fas- tighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för vissa hushåll. Vårt uppdrag är dock vidare än så eftersom uppdraget även omfattar andra förmögenhetsskattefrågor och dessutom en generell översyn av förmögenhetsskatten. Vårt förslag när det gäller förmögenhets- beskattningen av småhus kan därför inte ses isolerat utan måste tillsammans med övriga förslag skapa ett samlat förslag som är rim- ligt från de utgångspunkter som vårt uppdrag ges i direktiven. Det gäller bl.a. önskemålet om en så långt möjligt likformig beskatt- ning, de fördelningspolitiska aspekterna och målet att skapa ett regelsystem som är både enkelt och rättvist. I förarbetena till den nya begränsningsregeln för förmögenhetskatt påpekades dessutom att frågan om förmögenhetsskattens framtida utformning var föremål för våra överväganden och att begränsningsregeln därför fick betraktas som är en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7). 
 I avsnitt 16.10 behandlar vi den i direktiven särskilt utpekade frågan om beskattningen av marknadsnoterade aktier. Vårt förslag är att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, dvs. utvidga skatteplikten till aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs. För att mildra effekterna av en generell skatteplikt föreslår vi att marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska värderas till 50 procent av noterat värde. 
 Med nyss nämnda förslag och utan ytterligare åtgärder när det gäller småhus än begränsningsregeln för förmögenhetsskatt skulle marknadsnoterade aktier komma att värderas generösare än små- hus; marknadsnoterade aktier till 50 procent av noterat värde och småhus till taxeringsvärdet. Med hänsyn till utgångspunkterna för vårt uppdrag skulle det inte vara rimligt. 
 352 
  
 SOU 2004:36 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 Vi anser att de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden bör lösas genom en åtgärd som generellt minskar småhusens betydelse för uttaget av förmögenhetsskatt. Eftersom åtgärden bör korre- spondera med vad som föreslås i fråga om marknadsnoterade aktier anser vi att värderingen av småhus ska sänkas till 50 procent av taxeringsvärdet. 
 Våra förslag beträffande marknadsnoterade aktier och småhus leder till olikformighet i värderingen i förhållande till andra till- gångsslag. Denna fråga tar vi upp i kapitel 18. 
 I nästa avsnitt kommer vi att pröva om vårt förslag att sänka vär- deringen för småhus gör begränsningsregeln för förmögenhetsskatt obehövlig. 
  
 17.9 
  
 Behövs begränsningsregeln om värderingen sänks? 
  
 Vårt förslag:  
 Lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar. 
 När det gäller skatteuttaget på småhus föreslår vi att spärrbeloppet i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt sänks från fem till fyra procent av hushållsinkomsten. Det innebär dels att skattskyldiga som redan i dag får skattereduktion får större skattereduktion och att vissa skattskyldiga som i dag inte omfattas av lagen kommer att kunna få fastighetsskatten reducerad. Denna åtgärd kommer att förbättra situationen för hushåll med låga eller normala inkomster som bor i småhus med höga taxeringsvärden och som har svårt att klara av att betala skatten på sitt boende. Dessutom föreslår vi att värderingen av småhus vid förmögenhets- beskattningen sänks till 50 procent av taxeringsvärdet, vilket kom- mer att leda till ytterligare förbättringar för dessa hushåll. Frågan blir då om våra förslag gör begränsningsregeln obehövlig. 
 Med nyss nämnda förslag och våra förslag i övrigt på förmögen- hetsskatteområdet kommer i stort sett samtliga skattskyldiga som omfattas av begränsningsregeln för förmögenhetsskatt att få sänkt förmögenhetsskatt jämfört med dagens regler. Våra beräkningar 
 353 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 SOU 2004:36 
  
 visar dock att vissa av dessa skattskyldiga kan komma att få mindre skattehöjningar på grund av att vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Det rör sig om skattskyldiga som äger marknadsnoterade aktier som i dag är skattefria, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista. 
  
 Den nu beskrivna effekten är en logisk konsekvens av vårt sam- lade förslag. Vårt samlade förslag leder till att intäkterna från för- mögenhetsskatten för år 2005 minskar från cirka fem miljarder kronor till två och en halv miljarder kronor. Av skattebortfallet på två och en halv miljarder kan 850 miljoner kronor hänföras till småhus, vilket innebär att de allra flesta småhusägarna får sänkt förmögenhetsskatt. För en småhusägare som äger marknadsnote- rade aktier som i dag är skattefria kan dock den generella skatte- plikten för sådana aktier leda till höjd förmögenhetsskatt. 
 Vi anser mot den nu angivna bakgrunden att den omständighe- ten att våra förslag skulle kunna innebära att vissa småhusägare får höjd skatt på grund av att de äger marknadsnoterade aktier i sig inte är skäl att behålla begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. Syftet med begränsningsregeln är att reducera förmögenhetsskat- ten på permanenta småhus och inte på andra tillgångar och våra förslag minskar förmögenhetsskatten på småhus med 800 miljoner kronor. 
 I det här sammanhanget bör det även nämnas att begränsnings- regeln för förmögenhetsskatt ger den som äger andra tillgångar en högre skattereduktion än den som inte äger några andra tillgångar än ett permanent småhus med lika högt taxeringsvärde. Den som utöver ett permanent småhus äger aktier på t.ex. Stockholms- börsens  
 O-lista 
  får dock anses ha större förmåga att betala skatten på sitt boende än den som inte äger några andra tillgångar utöver småhuset. 
 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatten är kopplad till begränsningsregeln för fastighetsskatt. Rätten till skattereduktion för fastighetsskatt och reduktionens storlek avgör om en skatt- skyldig också ska få skattereduktion för förmögenhetsskatt och i så fall med hur stort belopp. När det gäller fastighetsskatten finns det dessutom en dämpningsregel, som innebär att om taxeringsvärdet för ett småhus höjs ska inte höjningen slå igenom direkt på uttaget av fastighetsskatt utan i stället fördelas lika mellan de år som åter- står till nästa fastighetstaxering. Eftersom begränsningsregeln för förmögenhetsskatt är kopplad till motsvarande regel för fastighets- skatt bestäms storleken på skattereduktionen för förmögenhets- 
 354 
  
 SOU 2004:36 
  
 Beskattningen av småhus 
  
 skatt på grundval av det dämpade taxeringsvärdet och inte på grundval av det fulla taxeringsvärdet som ligger till grund för utta- get av förmögenhetsskatt. Det gör att skattereduktionen för för- mögenhetsskatt blir något lägre jämfört om det fulla taxeringsvär- det legat till grund för beräkningen av skattereduktionens storlek. 
 Sammanfattningsvis anser vi att våra förslag leder till kraftiga förbättringar för de hushåll som i dag har svårast att klara av att betala både fastighetsskatt och förmögenhetsskatt på sitt boende och att det därför inte längre finns behov av en begränsningsregel för förmögenhetsskatt. Våra förslag leder dessutom till att regel- systemet blir enklare och rättvisare i förhållande till olika skatt- skyldigas skatteförmåga. Vi anser därför att begränsningsregeln för förmögenhetsskatt bör slopas. 
 Våra förslag till ändringar i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestämmelserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering. Från och med 2006 års taxering ska alltså småhus värderas till 50 procent av taxeringsvärdet. Lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska därför upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar. 
 355 
  
 18 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 18.1 
  
 Sammanfattning 
  
 För att skapa en enhetlig värdering i förmögenhetsbeskattningen föreslår vi att alla tillgångar och skulder värderas till 50 procent av underlaget. Med detta får vi ett enklare system och en större lika- behandling mellan de tillgångar som ska tas upp till beskattning. Detta minskar möjligheter och motiv till skatteplanering. 
  
 18.2 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vårt uppdrag omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt. Utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt som möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Vi ska vidare särskilt uppmärksamma de fördel- ningspolitiska och statsfinansiella effekterna. Vidare ska vi ha som övergripande mål att försöka åstadkomma ett regelsystem för för- mögenhetsbeskattningen som är både enkelt och rättvist. 
 Det är mot den nu angivna bakgrunden vi överväger en enhetlig värderingsnivå för tillgångar. Vi börjar med att redogöra för skill- nader i dagens värdering av olika tillgångar. Våra överväganden och förslag finns i avsnitten 18.4 och 18.5. 
  
 18.3 
  
 Nuvarande värderingsregler 
  
 Enligt 9 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) ska tillgångar tas upp till marknadsvärdet om inte annat följer av  
 10–17 
  §§. Av bestämmelsen följer att huvudregeln är att tillgångar ska värderas till marknadsvärdet men att det finns en hel del undantag från denna huvudregel. Nedan lämnas en redogörelse för undantagen. 
 357 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 SOU 2004:36 
  
 Enligt 10 § SFL ska fastigheter i Sverige tas upp till taxerings- värdet och fastigheter i utlandet till 75 procent av marknadsvärdet. Utgångspunkten för fastighetstaxeringen är att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av en fastighets marknadsvärde. 
 Privatbostadsrätter tas inte upp till marknadsvärdet utan i stället ska den skattskyldige ta upp ett värde som motsvarar dennes andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Förmögenheten bestäms med utgångspunkt i taxeringsvärdet på företagets fastighet och med hänsyn till företagets övriga tillgångar och skulder. Detta följer av 11 § SFL. 
 I 12 § SFL regleras värderingen av marknadsnoterade delägar- rätter och fordringsrätter, t.ex. aktier som är inregistrerade vid börs. Marknadsnoterade delägarrätter värderas till 80 procent av noterat värde medan marknadsnoterade fordringsrätter ska tas upp till noterat värde. Marknadsnoterade fordringsrätter ska alltså i princip tas upp till marknadsvärdet. 
 I 14 § SFL regleras värderingen av delägarrätter som inte är marknadsnoterade, t.ex. onoterade aktier, samt andelar i handels- bolag. Vid värderingen beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive handelsbolaget i den omfattning som skulle ha gällt om tillgångarna och skulderna hade innehafts direkt av deläga- ren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget anses detsamma gälla för del- ägaren. Eftersom tillgångar som ingår i näringsverksamhet – före- tagstillgångar – inte är skattepliktiga innebär det normalt att t.ex. onoterade aktier i ett verkstadsföretag inte åsätts något värde. För tillgångar och skulder som ska beaktas gäller skatteplikt och värde- ring enligt vanliga bestämmelser. 
 Enligt 15 § SFL ska livförsäkring tas upp till sitt på försäkrings- tekniska beräkningsgrunder framräknade värde, dvs. vad försäk- ringsbolaget minst skulle betala tillbaka till försäkringstagaren. Till detta värde ska försäkringstagarens andel av försäkringsrörelsens vinstmedel läggas – s.k. allokerad återbäring. Värderingen av livför- säkringar är med andra ord marknadsmässig. 
 Livräntor och därmed jämförliga utbetalningar som är skatte- pliktiga ska tas upp till sitt nuvärde. Nuvärdet beräknas med hän- syn till marknadsräntan, det värde som förmånen motsvarar för ett helt år och den bestämda eller beräknade tiden under vilken förmå- nen utgår. 
 358 
  
 SOU 2004:36 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 Onoterad fordran som löper med ränta tas upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta. Om räntan är betydligt lägre än marknadsräntan tas fordran upp till sitt nuvärde. 
 Även skulder värderas som huvudregel till marknadsvärdet. Det som gäller för värderingen av rätt till livränta och därmed jämför- liga utbetalningar gäller även för motsvarande skyldigheter och det som gäller för värderingen av onoterade fordringar gäller även för skulder. 
 Förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse tas upp till ett belopp som mot- svarar det noterade värdet på optionen, terminen eller den därmed jämförliga tillgången. 
 De tillgångar som i dag har en värdering som avviker från mark- nadsvärdet och som därmed avviker från värderingen av andra till- gångar är fastigheter, privatbostadsrätter och marknadsnoterade delägarrätter. Att fastigheter ska tas upp till taxeringsvärdet innebär ju att 75 procent av marknadsvärdet tas upp till beskattning. Värde- ringen av privatbostadsrätter har inte kopplats till själva privat- bostadsrättens marknadsvärde vilket gör att det skattepliktiga vär- det många gånger är lägre än marknadsvärdet, t.ex. i stor- stadsregionerna. Å andra sidan kan värdet i vissa fall vara betydligt högre än marknadsvärdet, t.ex. i områden med låg efterfrågan. Marknadsnoterade delägarrätter, däribland aktier på Stockholms- börsens  
 A-lista, 
  ska tas upp till 80 procent av noterat värde, dvs. 20 procent lägre än marknadsvärdet. 
 Att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag inte ges något för- mögenhetsvärde är egentligen inte en följd av en låg eller förmånlig värderingen utan är en konsekvens av att företagstillgångar är skattefria. 
  
 18.4 
  
 Värderingsnivån för tillgångar och skulder 
  
 Vårt förslag:  
 Tillgångar och skulder ska i fortsättningen värde- ras till 50 procent av marknadsvärdet eller av de andra värden som utgör utgångspunkt för dagens värdering av vissa tillgångar och skulder. 
 I avsnitt 16.10.9 föreslår vi att marknadsnoterade aktier ska värderas till 50 procent av noterat värde. Vi föreslår vidare i 
 359 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 SOU 2004:36 
  
 avsnitt 17.8 att småhus i fortsättningen ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet. Om övriga värderingsnivåer lämnas oförändrade skulle det leda till ökad olikformighet i värderingen, vilket i sin tur skulle leda till ökad snedvridning av investeringar, ökade horisontella orättvisor och ökat utrymme för skatteplanering. För att motverka dessa negativa konsekvenser bör samtliga skatte- pliktiga tillgångar värderas till 50 procent av det värde som i dag utgör utgångspunkt för värderingen. 
 Ett ytterligare skäl för att införa en enhetlig värderingsnivå är att det skulle jämna ut vissa skillnader i dagens värdering. Med andra ord undanröja vissa olikformigheter och därmed minska de nega- tiva konsekvenserna av en olikformig värdering. Marknadsnoterade fordringsrätter ska i dag tas upp till noterat värde medan endast 80 procent av noterat värde ska tas upp för marknadsnoterade delägarrätter. Denna olikformighet försvinner med en enhetlig värderingsnivå. 
 När det gäller finansiella instrument skulle dessutom en enhetlig värderingsnivå underlätta hanteringen av förmögenhetsskatten. Det är nämligen inte alltid helt klart om ett finansiellt instrument är en delägarrätt eller en fordringsrätt. Genom att värdera både mark- nadsnoterade delägarrätter och marknadsnoterade fordringsrätter till 50 procent av noterat värde skulle det sakna betydelse för skat- teuttaget om ett skattepliktigt finansiellt instrument är en delägar- rätt eller en fordringsrätt. Det bör underlätta hanteringen. 
 För att motverka skatteplanering är det vidare viktigt att skulder värderas på samma sätt som de tillgångar som skulderna är hänför- liga till. Annars blir skulderna mer värda än tillgångarna, vilket kan utnyttjas för skatteplanering. Om marknadsnoterade aktier värde- ras till 50 procent av noterat värde medan skulder hänförliga till sådana aktier är avdragsgilla fullt ut kan lån tas upp för att köpa aktier i syfte att minska förmögenhetsskatten. Detta bör motverkas genom att värderingen av skulder följer värderingen av tillgångarna. Skulder och tillgångar bör därför värderas enhetligt. 
 Det bör påpekas att även med en enhetlig värderingsnivå kom- mer det att finnas vissa skillnader i värderingen. Orsaken till detta är underlagen för värderingen. Underlaget för värderingen av små- hus är taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Det gör att småhus kommer att värderas något generösare än tillgångar där underlaget utgörs av noterat värde, vil- ket ju i princip motsvarar marknadsvärdet. Underlaget för värde- ringen av privatbostadsrätter är innehavarens andel i privatbostads- 
 360 
  
 SOU 2004:36 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 företagets förmögenhet och det är ett underlag som i vissa fall leder till att privatbostadsrätter i storstadsregionerna ges förmögenhets- värden som understiger marknadsvärdet. I avsnitt 16.9.6 gör vi bedömningen att det saknas förutsättningar för att förändra värderingen av privatbostadsrätter på ett rimligt sätt. Privatbostads- rätter kommer därför även fortsättningsvis att värderas generöst i vissa fall. Trots att en enhetlig värderingsnivå inte likställer värde- ringen av alla tillgångar finns det dock som vi anfört ovan klara fördelar med en enhetlig värderingsnivå. 
 Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att tillgångar och skulder i fortsättningen bör värderas till 50 procent av det värde som i dag utgör utgångspunkt för värderingen. Vi föreslår därför en enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder. 
  
 18.5 
  
 Fribeloppets storlek 
  
 Vårt förslag:  
 Fribeloppet ska i fortsättningen vara 900 000 kr. 
 Att sänka värderingen av tillgångar och skulder till 50 procent av underlaget leder till ett förhållandevis stort skattebortfall. Med övriga förslag kommer skattebortfallet att bli cirka 3,4 miljarder kronor för år 2005 kr. Syftet med en enhetlig värderingsnivå är inte att minska skatteuttaget på förmögenheter utan att så långt möjligt skapa likformighet i värderingen av tillgångar och skulder. Det finns därför skäl att överväga åtgärder som skulle begränsa skatte- bortfallet utan att minska likformigheten. 
 En åtgärd som är oantastlig från likformighetssynpunkt och som skulle begränsa skattebortfallet är att sänka fribeloppet. Frågan blir då till vilken nivå fribeloppet bör sänkas. 
 Vi föreslår i kapitel 19 att sambeskattningen av makar och sam- bor ska slopas men att sambeskattningen av föräldrar och barn ska behållas. Det innebär att det gemensamma fribeloppet för makar och sambor på två miljoner kronor kan slopas. Fribeloppet för personer som inte sambeskattas och för ensamstående föräldrar som sambeskattas med barn är i dag en och en halv miljon kronor. Detta fribelopp kommer i fortsättningen även att gälla för makar och sambor som på grund av att sambeskattningen slopas kommer att få tillgodoräkna sig ett fribelopp var. 
 361 
  
 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder 
  
 SOU 2004:36 
  
 Det rör sig om att ta ställning till med hur mycket fribeloppet på en och halv miljoner kronor bör sänkas för att skatteuttaget på förmögenheter ska hamna på en rimlig nivå. Vid bedömningen av vad som är en rimlig nivå bör statsfinanserna beaktas men också förmögenhetsskattens roll som ett omfördelande inslag i beskatt- ningen. 
 Våra förslag leder till ett skattebortfall på 3,4 miljarder kronor för år 2005 och att intäkterna från förmögenhetsskatten sjunker från fem miljarder kronor till 1,6 miljarder kronor. Om fribeloppet i stället sänks till 900 000 kronor stannar skattebortfallet på två och en halv miljarder kronor och kvar blir då två och en halv miljarder kronor i intäkter från förmögenhetsskatten. Vi anser mot bakgrund av nyss angivna utgångspunkter att det är en rimlig nivå och föreslår därför att fribeloppet sänks till 900 000 kronor. 
 362 
 19 Sambeskattning 
  
 19.1 
  
 Sammanfattning 
  
 Förmögenhetsbeskattningen bör vara neutral mellan olika samlev- nadsformer. Att lägga samman inkomster inom ett hushåll är något man frångått i övrig beskattning. Vi föreslår därför att makar och sambor som har eller har haft barn ska särbeskattas för förmögen- het. Föräldrar bör dock även fortsättningsvis beskattas tillsammans med sina barn. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska dock till skillnad från i dag bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet. 
  
 19.2 
  
 Vårt uppdrag 
  
 Vi ska analysera för- och nackdelar med sambeskattning och ta ställning till om systemet bör behållas. Analysen ska även omfatta sambeskattningen av föräldrar och barn. Vid behov ska vi lämna förslag till förändringar. 
 Vi börjar med en genomgång av nuvarande regler, bakgrund till uppdraget, antalet personer som sambeskattas, relevant civilrätt och tidigare överväganden (avsnitten  
 19.3–19.7). 
  I avsnitten 19.8 och 19.9 återfinns våra överväganden och förslag. 
  
 19.3 
  
 Nuvarande regler 
  
 Enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) ska makar som levt tillsammans under beskattningsåret och sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans sambeskattas. Om de är föräldrar ska de även 
 363 
 Sambeskattning SOU 2004:36 
 sambeskattas med sina hemmavarande barn. Sambor utan barn sambeskattas inte. 
 Med barn avses även styvbarn. Om makar lever tillsammans och den ena maken har ett barn från ett tidigare förhållande sambe- skattas makarna och barnet, såvida inte barnet ska sambeskattas med sin andra förälder. Av 21 § tredje stycket SFL följer dock att fosterföräldrar och fosterbarn inte ska sambeskattas. 
 En ensamstående förälder, dvs. en förälder som inte sambeskat- tas som make eller sambo, ska enligt 21 § SFL sambeskattas med sina hemmavarande barn. Om föräldrarna inte lever tillsammans sambeskattas barnet endast med den förälder hos vilken barnet är hemmavarande. När föräldrarna inte lever tillsammans är det barnets boende som avgör med vilken förälder sambeskattning ska ske. Om föräldrarna inte lever tillsammans kan ett barn aldrig anses hemmavarande hos båda föräldrarna. 
 Om ett barn vistas ungefär lika mycket hos båda föräldrarna (dubbel bosättning), t.ex. varannan vecka hos fadern och varannan vecka hos modern, får barnets folkbokföring avgöra med vilken förälder barnet ska sambeskattas (jfr prop. 1978/79:50 s. 34). En person kan nämligen inte vara folkbokförd på två fastigheter. Vidare bör nämnas att folkbokföringen för ett barn med dubbel bosättning inte kan ändras efter föräldrarnas önskemål även om barnet har lika stor anknytning till moderns bostad som till faderns. För att folkbokföringen ska ändras krävs nämligen någon ändring i de förhållanden som har betydelse för anknytningsfrågan, dvs. i princip att den tid barnet tillbringar hos sina föräldrar föränd- ras (RÅ 1997 ref 8). I fall där barn har dubbel bosättning kan alltså inte föräldrarna ändra sambeskattningen bara genom att anmäla ändrad folkbokföring för barnet. 
 För personer som ska sambeskattas beräknas den skattepliktiga förmögenheten var för sig. Detta framgår av 22 § första stycket SFL där det också föreskrivs att om ett barn inte ska lämna själv- deklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK), ska barnets till- gångar och skulder räknas in i föräldrarnas skattepliktiga förmö- genheter. Enligt 3 kap. 2 § LSK behöver endast en av föräldrarna redovisa barnets tillgångar och skulder om barnet ska sambeskattas med båda föräldrarna. Om ett barn inte ska lämna självdeklaration fastställs alltså ingen skattepliktig förmögenhet utan barnets till- gångar och skulder ingår i en av föräldrarnas skattepliktiga förmö- genhet. 
 364 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 Enligt 22 § SFL ska den beskattningsbara förmögenheten beräk- nas gemensamt för personer som sambeskattas. Beskattningsbar förmögenhet är den del av de skattepliktiga förmögenheterna som överstiger fribeloppet. För makar med eller utan barn och för sam- bor med barn är fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen två miljoner kronor. Ensamstående som sambeskattas med hemmava- rande barn får tillgodoräkna sig ett lika högt fribelopp som övriga ensamstående, dvs. ett fribelopp på en och en halv miljoner kronor. Fribeloppen regleras i 19 § SFL tredje stycket. 
 Av 22 § andra stycket följer att vid beräkningen av den gemen- samma beskattningsbara förmögenheten får underskott som upp- står hos någon av dem som ska sambeskattas räknas av mot de and- ras överskott. Enligt samma paragraf ska skatten beräknas på den gemensamma beskattningsbara förmögenheten och fördelas på de personer som ska sambeskattas efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter. 
  
 19.4 
  
 Bakgrund 
  
 Tidigare sambeskattades även inkomster. Sambeskattningen av arbetsinkomster avskaffades dock 1970 och sambeskattningen av kapitalinkomster 1986. Sambeskattningen av kapitalinkomster av- skaffades av förenklingsskäl (prop. 1985/86:130 s.  
 44–45). 
  Vissa kvarstående sambeskattningsregler om avdrag för nedsatt skatte- förmåga m.m. avskaffades i samband med skattereformen 1990/91. I dag är det alltså bara förmögenhet som sambeskattas. 
  
 19.5 
  
 Antalet personer som sambeskattas 
  
 Antalet personer som sambeskattas varierar kraftigt beroende på förändringar i fribelopp och tillgångarnas värdeförändringar. År 2003 beräknas cirka 220 000 personer sambeskattas. 
  
 19.6 
  
 Makars och sambors egendomsförhållanden och föräldrars förmynderskap 
  
 För att vissa av skälen för och emot sambeskattning ska bli begrip- liga är det nödvändigt att kort redogöra för makars och sambors 
 365 
 Sambeskattning SOU 2004:36 
 egendomsförhållanden samt för föräldrars förmynderskap. En sådan redogörelse lämnas här. 
 Makars egendomsförhållanden 
 Äktenskapsbalken bygger på tanken att vardera maken äger och förvaltar sin egendom och har sina skulder. Genom giftorätten har dock makarna viss rätt i varandras egendom. Giftorätten innebär att en make vid en bodelning får rätt till hälften av den andre makens giftorättsgods sedan dennes skulder räknats av. 
 Makar har om de är ense möjlighet att genomföra bodelning under äktenskapet. Genom att utnyttja denna möjlighet kan makar jämna ut eller omfördela sina förmögenhetsförhållanden utan att upplösa äktenskapet. Om inget annat bestäms förblir den egendom som makarna tilldelas genom en sådan bodelning giftorättsgods, dvs. egendom som den andre maken har viss rätt i. Det är möjligt att göra flera bodelningar under ett och samma äktenskap, så egen- dom kan i princip föras fram och tillbaka mellan makarna. 
 Egendom som en make förvärvar genom bodelning är fri från gåvoskatt under förutsättning att makarna håller sig inom de ramar som gäller för bodelning. Det innebär normalt att makarna ska dela den egendom som blir kvar när skulderna dragits av lika mellan sig. Makarna får dock avvika från denna likadelningsprincip genom att en make kan tilldelas egendom upp till ett värde som motsvarar vad maken ägde före bodelningen (York m.fl., Skatt på arv och gåva s. 18:9, 25 juli 2000). Utrymmet för att genom bodelning gåvoskat- tefritt överföra egendom mellan makar är alltså förhållandevis stort. 
 Sambors egendomsförhållanden 
 Sambors egendomsförhållanden regleras i sambolagen (2003:376). Sambor har till skillnad från gifta endast ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemensamma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upp- hör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den andre sambon, t.ex. en aktiepost. Dessutom finns det ingen möjlig- het för sambor att genomföra en bodelning under pågående sam- boförhållande och sambor kan därför inte gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig annat än genom skatteplanering. 
 366 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 Föräldrars förmynderskap 
 Bestämmelser om underårigas omyndighet och förmynderskap finns i 9 kap. respektive 10 kap. föräldrabalken. Regler om förmyn- dares skyldigheter och om redovisning och kontroll av förmynda- res förvaltning finns i 12 kap. föräldrabalken. Med barn förstås i fortsättningen barn som är under 18 år, dvs. underåriga. 
 Barn är omyndiga. Den som är omyndig får med vissa få undan- tag inte själv råda över sin egendom. Barns egendom ska i stället förvaltas av en förmyndare, dvs. normalt föräldrarna. Det är föräldrarna som bestämmer hur barns tillgångar ska användas och placeras. Som allmän regel för förvaltningen gäller att barns tillgångar ska användas för deras uppehälle, utbildning och nytta i övrigt. De tillgångar som inte används ska placeras tryggt med skälig avkastning. 
 Föräldrars förvaltning av sina barns tillgångar står under över- förmyndarens tillsyn. Den allmänna tillsynen kan övergå i en mer formell kontroll, nämligen när värdet på barnets tillgångar översti- ger åtta prisbasbelopp. Då ska föräldrarna årligen till överförmyn- daren redovisa hur egendomen förvaltats. Vidare krävs samtycke för vissa åtgärder som t.ex. att placera ett barns pengar i aktier. 
 Även när tillgångarna är små och förvaltningen inte står under formell kontroll av överförmyndaren krävs dock samtycke till vissa åtgärder. Föräldrar får t.ex. aldrig köpa fast egendom för barnets räkning utan överförmyndarens samtycke. Dessutom är det för- bjudet för föräldrar att ge bort barns egendom om det inte är fråga om personliga presenter. 
 Överföring av egendom från föräldrar till barn kan till skillnad från överföringar mellan makar inte ske utan gåvoskatt. En överföring av egendom från en förälder till ett barn är vidare definitiv, dvs. föräldern har jämfört med om han överfört egendom till sin maka inget latent anspråk i egendomen. Förbudet för föräldrar att ge bort barns egendom gör dessutom att barnet inte kan ge tillbaka egendomen till föräldern. 
  
 19.7 
  
 Tidigare överväganden 
  
 I början av  
 1990-talet 
  gjorde en arbetsgrupp inom Finansdeparte- mentet en översyn av förmögenhetsbeskattningen i syfte att åstad- komma en till internationella förhållanden anpassad rättvis och 
 367 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 likformig beskattning. Arbetsgruppens förslag presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). I promemorian redovisas skäl för och emot sambe- skattning (s.  
 77–79). 
  De skäl emot sambeskattning som fördes fram var dels att sambeskattning diskriminerar äktenskapet, dels att sambeskattning är krångligare än särbeskattning. Skälet för sambe- skattning var att motverka skatteplanering. En övergång till särbe- skattning skulle enligt promemorian leda till ett betydande skatte- bortfall, om inte fribelopp och skattesatser samtidigt justerades i motsvarande utsträckning. Intresset att motverka skatteplanering ansågs väga tungt och sambeskattningen borde därför tills vidare behållas. I promemorian påpekades dock att fördelarna med särbe- skattning från principiell och administrativ synpunkt är starka och att en förändring därför inte bör vara utesluten i samband med fortsatta överväganden om fribelopp och skattesats. 
 I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117), som föregick SFL, diskuterades på nytt skäl för och emot sambeskattning (s.  
 67–69). 
  Till grund för propositionen låg departementspromemorian Ny förmögenhets- skattelagstiftning (Ds 1996:42). 
 I propositionen ansåg regeringen att både likformighets- och jämställdhetsskäl talade för att sambeskattningen borde tas bort. Dessutom skulle särbeskattning medföra enklare administration. Sambeskattning kräver nämligen fortlöpande aktualisering av uppgifter om samband mellan olika personer. Uppgifterna är ofta inaktuella, vilket medför kontroll- och utredningsproblem. 
 Ett skäl för att behålla sambeskattningen var dock enligt reger- ingen att förebygga skatteplanering genom att förmögenheten delas upp inom familjen. Ytterligare ett skäl var att särbeskattning skulle ge ett betydande skattebortfall om skattesatser och fribelopp lämnades oförändrade. 
 Vidare anförde regeringen att sambeskattning med barn inte väcker samma principiella invändningar. I fråga om barn kunde det enligt regeringen snarare vara svårt att motivera särbeskattning. Dessutom ansågs fribelopp för barn uppmuntra skatteplanering. De administrativa fördelarna med att avskaffa sambeskattningen skulle enligt regeringen bli svåra att uppnå om sambeskattningen av föräldrar och barn behölls samtidigt som sambeskattningen av makar och sambor avskaffades. 
 Regeringen avslutade sitt resonemang med att säga att det finns skäl som talar både för och emot att införa särbeskattning. Förde- 
 368 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 larna med särbeskattning ansågs starka från principiell och admi- nistrativ synpunkt. Mot detta stod bl.a. det tunga intresset av att förebygga skatteplanering. Det främsta problemet enligt regeringen var dock skattebortfallet. Vid oförändrade regler i övrigt beräkna- des nämligen ett avskaffande av sambeskattningen ge ett skatte- bortfall på 1,4 miljarder kronor. Beräkningen byggde på antagandet att vuxna personer inom en familj skulle fördela förmögenheten mellan sig i syfte att uppnå maximala skattefördelar. Efter att ha redogjort för vissa justeringar av skattesatserna och fribeloppen för att kompensera skattebortfallet påpekade regeringen att det dåva- rande statsfinansiella läget inte gav utrymme för att minska intäk- terna från förmögenhetsskatten och att sambeskattningen därför måste behållas i det nya förmögenhetsskattesystemet. 
 I budgetpropositionen för 2001 (avsnitt 10.4.1) ansåg regeringen att det fanns skäl att justera fribeloppet för att begränsa den trendmässiga ökningen av antalet skattskyldiga. Mot bakgrund av de principiella invändningar som utifrån bl.a. jämställdhetssyn- punkt kan riktas mot sambeskattningen kunde man tänka sig att justeringen genomfördes i form av slopad sambeskattning. Reger- ingen ansåg dock att slopad sambeskattning skulle skapa incitament till omfördelning av förmögenheter inom hushållen av skatteplane- ringsskäl. Därtill kom att en sådan åtgärd inte skulle innebära någon lindring alls för ensamstående. Mot den bakgrunden uttalade regeringen att man i stället avsåg att föreslå att fribeloppet höjs till 1 miljon kronor för fysiska personer och till 1,5 miljoner för sam- beskattade personer. Förslag om detta lämnades hösten 2001 och regeringen upprepade då argumenten mot att slopa sambeskatt- ningen (prop. 2000/01:31, s.  
 50–51). 
  
 19.8 
  
 Sambeskattningen av makar och sambor 
  
 Vårt förslag:  
 Sambeskattning av makar som lever tillsammans och av sambor med barn ska slopas. 
 Likformighetsskäl och jämställdhetsskäl brukar anföras för att införa särbeskattning för makar och sambor. Särbeskattningens administrativa fördelar brukar också framhållas. Vi börjar dock med att titta närmare på vad som motiverar att makar och sambor med barn sambeskattas. 
 369 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 I avsnitt 19.6 konstateras att makar genom giftorätten har viss rätt i varandras egendom och att de genom möjligheten att bodela under äktenskapet har stort utrymme att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra. Eftersom förmögenhetsskatt tas ut på egen- dom talar det närmast för att makar bör sambeskattas; de lever ju i hög grad i egendomsgemenskap. 
 När det gäller sambor är civilrätten och förutsättningarna för att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra på annat sätt än genom skatteplanering helt annorlunda. Sambor lever i en mycket begränsad egendomsgemenskap. De har nämligen enbart ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemen- samma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upphör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den skattskyldige, t.ex. en aktiepost. Det finns ingen möjlighet att bodela under pågående samboförhållande och därmed inte heller någon möjlighet att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra annat än genom skatteplanering. 
 Den nu beskrivna skillnaden mellan makar och sambor gör att det knappast finns något annat skäl att beskatta sambor än det faktum att makar sambeskattas. Sambeskattning av sambor med barn får därför närmast ses som ett nödvändigt komplement till sambeskattningen av makar och barn samt som ett sätt att så långt möjligt likställa de båda samlevnadsformerna. 
 Nuvarande sambeskattning omfattar sambor som har eller har haft barn men inte sambor som utan barn. Gifta med barn och sambor med barn behandlas därför lika. Däremot behandlas gifta utan barn och sambor utan barn olika genom att gifta får tillgodoräkna sig ett fribelopp på två miljoner kronor medan sambor utan barn får tillgodoräkna sig var sitt fribelopp på en och en halv miljon kronor. 
 Det är mot bakgrund av civilrätten på området i princip motive- rat att sambeskatta gifta men inte sambor. Det är alltså rätt att inte sambeskatta sambor utan barn men fel att sambeskatta sambor som har eller har haft barn. Ett argument för att sambeskatta den ena samlevnadsformen, makar, men inte den andra, sambor, är att makar, till skillnad från sambor, kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap och har möjlighet att under pågående äktenskap genom bodelning gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig. Denna skillnad skulle kunna anföras som skäl för att inte behandla de båda samlevnadsformerna lika vid förmögen- hetsbeskattningen. Även om det finns visst fog för en sådan 
 370 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 argumentering är det dock inte rimligt att ha en förmögenhetsskatt som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att makar kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap är alltså inte skäl att behålla sambeskattningen av makar. 
 Skatterättslig neutralitet mellan samlevnadsformerna kan uppnås genom att dagens sambeskattning sträcks ut till sambor utan barn. Som redan nämnts är dock skälen för att över huvud taget sambe- skatta sambor svaga. Det enda skälet är i princip att makar sambe- skattas. Att även sambeskatta sambor utan barn skulle vidare leda till att administrationen av sambeskattningen blev än mer tungrodd och resurskrävande. Det nu sagda talar emot att utvidga sambe- skattningen av sambor till sambor utan barn. 
 Samtidigt är det inte rimligt att behålla en ordning som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna genom att utsträcka sambeskattningen till sambor utan barn har redan avvisats. Den åtgärd som står till buds för att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna är därför att avskaffa sambeskattningen. Det finns därför skäl att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor i syfte att uppnå neutral- itet mellan de olika samlevnadsformerna. 
 Skälet mot att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor är nu, liksom tidigare, statsfinansiellt. Ett slopande av sambeskatt- ningen skulle nämligen leda till ett ganska betydande skattebortfall på lång sikt genom skatteplanering, dvs. överföring av egendom mellan främst makar i syfte att få ner förmögenhetsskatten. Eftersom makar har stora möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig utan att förlora giftorätten i egendomen, är det sannolikt att makars skatteplanering skulle hamna i närheten av vad som kan betraktas som maximal skatteplanering, dvs. de skulle fördela egendomen mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt. Sambor har inte samma möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig men om vi trots det antar att även sambor skulle fördela egendom mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt, skulle intäkterna från förmögenhetsskatten minska med cirka 1,3 miljarder kronor för år 2005. 
 Skälet att sambeskattningen bör avskaffas för att skapa neutrali- tet mellan olika samlevnadsformer har i flera tidigare lagstiftnings- ärenden ansetts väga lättare än skälet att bibehålla skatteintäkterna och motverka skatteplanering (se prop. 1996/97:117 s.  
 67–69 
  och 2000/01:31 s. 50 och 51). En förmögenhetsbeskattning som inte är 
 371 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 neutral mellan olika samlevnadsformer väcker dock principiella betänkligheter. Det är allvarligt att beskattningen gynnar en sam- levnadsform framför en annan; sambor utan barn behandlas för- månligare än gifta utan barn. Vi anser därför att det nu blivit dags att göra förmögenhetsbeskattningen neutral mellan olika samlev- nadsformer och föreslår därför att sambeskattningen av makar och sambor slopas. 
 Att slopa sambeskattningen av makar och sambor väcker frågan om hur makar och sambors inkomster och skatter ska hanteras vid tillämpningen av lagen (1997:324) om begränsning av skatt (LBS). Denna fråga behandlas i det följande. 
 Lagen om begränsning av skatt 
 Förmögenhetsskatt kan sättas ned enligt LBS. Enkelt uttryckt innebär lagen att ingen ska behöva betala mer än 60 procent av sina inkomster i skatt, det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet jämförs med det sammanlagda beloppet av statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och förmögenhetsskatt som beräknats för den skatt- skyldige. Detta belopp benämns skattebeloppet. Om skattebelop- pet är högre än spärrbeloppet ska den skattskyldige tillgodoräknas skattereduktion med mellanskillnaden. Nedsättning sker först för förmögenhetskatt och därefter statlig inkomstskatt. Förmögen- hetsskatten kan dock aldrig bli lägre än skatten på 50 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet. 
 För personer som sambeskattas beräknas spärrbeloppet på deras sammanlagda inkomster. Skattebeloppet beräknas som summan av deras sammanlagda skatter. Nedsättningen av skatten för personer som sambeskattas fördelas mellan dessa i förhållande till storleken på deras skattepliktiga förmögenheter. Den sammanlagda förmö- genhetsskatten för skattskyldiga som sambeskattas får inte sättas ned till ett lägre belopp än skatten på 50 procent av den gemen- samma beskattningsbara förmögenheten. 
 I avsnitt 20.5 gör vi bedömningen att LBS bör vara kvar för att hindra att skattskyldiga ska behöva betala mer än 60 procent av sina inkomster i skatt. Det finns därför skäl att belysa om förslaget att slopa sambeskattningen av makar och sambor påverkar tillämp- ningen av LBS och om ändringar i lagen är nödvändiga. 
 LBS ersatte 1970 års lag i samma ämne – lagen (1970:172) om begränsning av skatt. LBS har i stort sett samma utformning som 
 372 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 1970 års lag med ett undantag, nämligen att spärr- och skattebelopp beräknas gemensamt för personer som sambeskattas. I förarbetena till LBS anförde regeringen att gemensam beräkning borde införas av principiella skäl och för att öka motståndskraften mot skattepla- nering (prop. 1996/97:117 s. 71). 
 Det har alltså förekommit att förmögenheter sambeskattats utan att spärr- och skattebelopp beräknas gemensamt. Eftersom vi nu föreslår att sambeskattningen av makar och sambor ska slopas faller grunden för att beräkna gemensamma spärr- och skattebelopp för makar och sambor. Med hänsyn till hur bestämmelserna om gemensam beräkning i LBS (3 och 4 §§) är konstruerade är det inte nödvändigt att ändra i bestämmelserna utan en automatiskt effekt av att sambeskattningen slopas blir att gemensamma spärr- och skattebelopp inte längre ska beräknas för makar och sambor. 
  
 19.9 
  
 Sambeskattningen av föräldrar och barn 
  
 Vårt förslag:  
 Föräldrar och barn ska sambeskattas även i fort- sättningen. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska bygga på vårdnaden. Barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska inte omfatta särskilt förordnade vård- nadshavare. 
 Skäl för att behålla sambeskattningen av föräldrar och barn 
 I förarbetena till SFL ansåg regeringen att sambeskattning av för- äldrar och barn inte väcker samma principiella invändningar som sambeskattning av makar och sambor (prop. 1996/97:117 s. 68). Regeringen menade vidare att när det gäller barn kan det snarare var svårt att motivera särbeskattning och att fribelopp för barn uppmuntrar till skatteplanering. Den första frågan bör dock bli vad det är som motiverar att föräldrar och barn sambeskattas. 
 I avsnitt 19.6 konstateras att överföring av egendom från föräld- rar till barn inte kan ske utan gåvoskatt annat än genom skattepla- nering. Det ska jämföras med makar som genom bodelning under äktenskapet har stora möjligheter att gåvoskattefritt överföra egen- dom mellan sig. En överföring av egendom från en förälder till ett barn är vidare definitiv, dvs. föräldern har jämfört med om han 
 373 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 överfört egendom till sin maka inget latent anspråk i egendomen. Sammantaget kan man därför säga att utrymmet för skatteplanering genom överföring av egendom från föräldrar till barn inte är lika stort som när det gäller egendomsöverföringar mellan makar. Mot den bakgrunden är det inte sannolikt att särbeskattning av föräldrar och barn skulle leda till omfattande skatteplanering genom överfö- ring av egendom till barn. Även om skatteplaneringen inte skulle bli omfattande inledningsvis är det dock i ett längre perspektiv högst troligt att skatteunderlaget skulle minska genom successiva överföringar till barn. 
 Våra beräkningar av skattebortfallet visar också att merparten av skattebortfallet vid helt slopad sambeskattning går att hänföra till egendomsöverföringar mellan makar och sambor. Som redogjorts för ovan blir skattebortfallet om sambeskattningen enbart slopas för makar och sambor cirka 1,3 miljarder kronor för år 2005 om man antar att skatteplaneringen blir maximal, dvs. att de skattskyl- diga skulle fördela egendom mellan sig på ett så fördelaktigt sätt som möjligt från skattesynpunkt. Att helt slopa sambeskattningen, dvs. även för föräldrar och barn, skulle med samma antagande ge ett skattebortfall på ungefär 1,5 miljarder kronor. Skillnaden i skattebortfall mellan att enbart slopa sambeskattningen för makar och sambor och att slopa sambeskattningen helt är alltså förhållan- devis liten. 
 Om särbeskattning av föräldrar och barn inte skulle leda till omfattande skatteplanering väcks frågan vad som då motiverar att föräldrar och barn sambeskattas. Som redogörs för i avsnitt 19.6 är det föräldrarna som i egenskap av förmyndare förvaltar barns egen- dom och som med vissa begränsningar bestämmer hur barns egen- dom ska användas och placeras. Det gör att föräldrarna behåller kontrollen över egendom som överförs till barn, åtminstone fram tills barnet fyller 18 år. En fritidsfastighet kan ju föräldrarna fort- sätta nyttja även om äganderätten förs över till barnet. Den all- männa regeln att barns tillgångar ska användas för barns nytta ute- sluter inte heller att tillgångarna används på ett sätt som kommer hela familjen till godo. Att föräldrar i princip bestämmer över barns tillgångar eller i vart fall har kontroll över tillgångarna kan mycket väl åberopas som skäl för att behålla sambeskattningen av föräldrar och barn. 
 Föräldrars förmynderskap som skäl för sambeskattning bör dock vägas mot det faktum att förenklingsvinsterna blir större om särbe- 
 374 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 skattning införs över hela linjen. Denna fråga kommer att behand- las i det följande. 
 Uteblir de förväntade förenklingarna om sambeskattningen av för- äldrar och barn behålls men slopas i övrigt? 
 Om föräldrar och barn ska sambeskattas i fortsättningen utan att föräldrarna sambeskattas väcks frågan hur barnets förmögenhet ska hanteras i fall där föräldrarna sambeskattas i dag, nämligen när för- äldrarna lever tillsammans. När föräldrarna lever tillsammans, eller med andra ord när barnet är hemmavarande hos båda föräldrarna, kan barnet antingen sambeskattas med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst förmögenhet. Dessa alternativ är dock inte lämpliga när föräldrarna inte lever tillsammans eftersom ett barn då kan komma att sambeskattas med en förälder som inte tar del i barnets vård och som barnet knappt träffar. Detta gör att det inte är lämpligt att regelmässigt sambeskatta barn med båda föräld- rarna eller med den förälder som har störst förmögenhet. 
 Ett sätt att undvika att barn till föräldrar som inte lever tillsam- mans sambeskattas med föräldrar som barnet knappt träffar är att behålla dagens ordning, dvs. lever inte föräldrarna tillsammans sambeskattas barnet med den förälder där barnet får anses hemma- varande. Lever däremot föräldrarna tillsammans är barnet hemma- varande hos båda föräldrarna och eftersom föräldrarna inte längre ska sambeskattas krävs en regel som fördelar barnets förmögenhet mellan föräldrarna. Här kan två alternativ tänkas: antingen sambe- skattning med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. 
 En ordning av den innebörd som skisserats i föregående stycke gör att Skatteverket även i fortsättningen måste utreda om föräld- rarna lever tillsammans. Det är ju nämligen bara om föräldrarna lever tillsammans som barnet bör sambeskattas med båda föräld- rarna eller med den förälder som har störst skattepliktig förmögen- het. Det gör att de administrativa vinsterna med att slopa sambe- skattningen av makar och sambor med barn till stor del uteblir. 
 För att utreda om föräldrar lever tillsammans behöver Skatte- verket uppgifter om folkbokföring, giftermål och skilsmässor. Dessa uppgifter jämförs med uppgifterna i föregående års deklara- tioner. Den osäkerhet som inte sällan råder i sådana här frågor gör vidare att Skatteverket ofta behöver begära in kompletterande 
 375 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 uppgifter från de skattskyldiga. Om en utredning visar att föräldrar inte lever tillsammans måste Skatteverket utreda hos vilken förälder barnet är hemmavarande. Dessa utredningar måste Skatteverket göra även i fortsättningen om sambeskattningen av makar och sambor slopas men behålls för föräldrar och barn, givetvis under förutsättning att sambeskattningen av föräldrar och barn även i fortsättningen ska bygga på var barnet är hemmavarande. Det är detta som gör att de administrativa vinsterna till stor del uteblir om sambeskattningen av föräldrar och barn behålls. 
 Förmögenhetsbeskattningen är dock inte det enda område där Skatteverket i dag måste utreda om föräldrar eller makar utan barn lever tillsammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmava- rande när föräldrar inte lever tillsammans. I lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt behandlas nämligen ett hushåll som en enhet (begränsningsregeln). Det innebär att fastighetsskatt och inkomster beräknas på hushållsnivå. Med ett hushåll enligt begränsningsregeln förstås personer som sambeskattas vid förmö- genhetsbeskattningen. I avsnitt 10.5 gör vi bedömningen att fastig- hetsskatt och inkomster även i fortsättningen bör beräknas på hus- hållsnivå när skattereduktion enligt begränsningsregeln bestäms och att hänvisningen till SFL i begränsningsregeln bör ersättas med självständiga bestämmelser om vad som ska förstås med ett hushåll. Skatteverket kommer därför oavsett om sambeskattningen av för- äldrar och barn blir kvar att få utreda om makar utan barn och föräldrar lever tillsammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmavarande när föräldrarna inte lever tillsammans. Utredning- arna kommer givetvis att begränsas till hushåll som äger en fastig- het, men det förtar inte det faktum att en del av den administration som i dag krävs för att hantera sambeskattningen kommer att behövas även i fortsättningen även om sambeskattningen av föräld- rar och barn också skulle slopas. 
 Att vår bedömning när det gäller begränsningsregelns hushålls- begrepp innebär att en del av dagens administration av sambeskatt- ningen behövs även i fortsättningen, är dock inte skäl att låta bli att försöka hitta en metod för att sambeskatta föräldrar och barn som är enklare än den som hittills diskuterats. Ett alternativ skulle kunna vara att bygga sambeskattningen av föräldrar och barn på vårdnaden. Barn skulle alltså sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare. Denna fråga behandlas i det följande. 
 376 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 En sambeskattning av föräldrar och barn som bygger på vårdnaden 
 Att bygga sambeskattningen på vårdnaden innebär att barn sambe- skattas med den eller dem som är vårdnadshavare och detta oavsett om barnet bor tillsammans med båda sina vårdnadshavare och oav- sett hur vistelsen hos vårdnadshavarna är fördelad. Är båda föräld- rarna vårdnadshavare sambeskattas barnet med båda föräldrarna oavsett om föräldrarna lever tillsammans eller inte och oavsett hur barnets vistelse hos vårdnadshavarna är fördelad. Är bara den ena föräldern vårdnadshavare sambeskattas barnet enbart med den för- älder som är vårdnadshavare. Det här alternativet kallas i fortsätt- ningen vårdnadsalternativet. 
 Är båda föräldrarna vårdnadshavare kan sambeskattning antingen ske genom att barnets skattepliktiga förmögenhet fördelas lika mellan vårdnadshavarna eller genom att barnet sambeskattas med den förälder som har störst förmögenhet. 
 Alternativet att bygga sambeskattningen på vårdnaden ska jäm- föras med den ordning som diskuterats ovan, nämligen att om för- äldrarna lever tillsammans sambeskattas barnet med båda föräld- rarna genom att barnets skattepliktiga förmögenhet fördelas lika mellan föräldrarna eller med den förälder som har störst skatte- pliktig förmögenhet. Om föräldrarna inte lever tillsammans sambe- skattas barnet med den förälder där barnet anses hemmavarande. Detta alternativ benämns i fortsättningen hemmavarandealternati- vet. 
 Med hemmavarandealternativet måste Skatteverket först utreda om föräldrarna lever tillsammans. Därefter måste Skatteverket i fråga om föräldrar som inte lever tillsammans utreda hos vilken förälder barnet ska anses hemmavarande. Med vårdnadsalternativet behöver Skatteverket inte utreda detta utan det är tillräckligt att verket tar fram uppgifter om vårdnadshavare. Det talar för att vårdnadsalternativet är lättare att administrera än hemmavarande- alternativet. 
 Enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatte- verkets beskattningsverksamhet får för beskattningsändamål upp- gifter om en fysisk persons familjeförhållanden behandlas i beskattningsdatabasen. I förarbetena nämns civilstånd, make och hemmaboende barn som exempel på uppgifter om familjeförhål- landen (prop. 2000/01:33 s. 200). Uppgifter om vårdnadshavare får i dag inte hanteras i beskattningsdatabasen eftersom uppgiften inte behövs för beskattningsändamål. Om sambeskattningen av föräld- 
 377 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 rar och barn i fortsättningen ska bygga på vårdnaden kommer dock uppgifter om vårdnadshavare behövas för att bestämma förmögen- hetsskatt och uppgifter om vårdnadshavare kommer då att få han- teras i databasen med stöd av bestämmelsen om att uppgifter om familjeförhållanden får hanteras där. Det bör också nämnas att enligt 2 kap. 3 § lagen (2001:182) om behandling av personuppgif- ter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet får uppgifter om vårdnadshavare behandlas i folkbokföringsdatabasen. 
 Uppgifter om vårdnadshavare har alltså Skatteverket tillgång till redan i dag och om vårdnadsalternativet genomförs kommer upp- gifterna utan lagändring att få hanteras i beskattningsdatabasen. Det bör därför inte råda någon tvekan om att från administrativ synpunkt är vårdnadsalternativet att föredra framför hemmavaran- dealternativet. Administrativa skäl bör dock inte ensamt avgöra vilket alternativ som är att föredra utan de båda alternativen bör även bedömas utifrån andra utgångspunkter. 
 Med hemmavarandealternativet finns det ingen risk för att barn kommer att sambeskattas med föräldrar som är mer eller mindre frånvarande i barnens liv. Denna risk finns med vårdnadsalternati- vet och det kan därför inte uteslutas att barn kan komma att sam- beskattas med föräldrar som de har ganska liten kontakt med. För- äldrabalken bygger nämligen på tanken att gemensam vårdnad är bäst för barnet och därför kan det mycket väl förekomma att för- äldrar som är mer eller mindre frånvarande är vårdnadshavare. Den som är vårdnadshavare har dock en rättslig koppling till barnet som gör att sambeskattning i varje fall inte framstår som omotiverad. Dessutom gäller ensam vårdnad om den ena föräldern är olämplig som vårdnadshavare. Sammantaget är därför den inledningsvis nämnda risken inte skäl för att välja bort vårdnadsalternativet. 
 En tänkbar principiell utgångspunkt är att föräldrar och barn inte bör sambeskattas om de inte bor tillsammans. Att sambeskatt- ningen i dag bygger på var barn är hemmavarande har sannolikt sin grund i ett sådant synsätt. Frågan är dock hur relevant ett sådant synsätt är i dag då många barn har dubbel bosättningen och växelvis bor tillsammans med båda sina föräldrar i lika stor utsträckning. Vi anser att den grund som kan anföras för att sambeskatta föräldrar och barn är föräldrarnas förmynderskap. Förmynderskapet har dock inget att göra med hos vilken förälder ett barn bor utan ett barns vårdnadshavare är också normalt barnets förmyndare. Genom att koppla sambeskattningen till vårdnaden skulle grunden för sambeskattningen återspeglas i hur sambeskattningen rent 
 378 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 faktiskt går till. Principiellt bör det därför inte vara fel att bygga sambeskattningen på vårdnaden. 
 Om båda föräldrarna motsätter sig gemensam vårdnad får dom- stol inte besluta om gemensam vårdnad. Det innebär att om föräld- rarna är ense om att en av dem ensam ska ha vårdnaden kan de all- tid upplösa den gemensamma vårdnaden. Dessutom kan ogifta för- äldrar låta bli att ansöka om gemensam vårdnad och på så sätt se till att vårdnaden inte blir gemensam. Om föräldrarna är ense har de alltså ganska stora möjligheter att själva bestämma hur vårdnaden ska vara fördelad. Det gör att de kan välja den fördelning av vård- naden som ger dem lägst skatt. Frågan är dock hur troligt det är att föräldrar skulle ändra i vårdnaden bara för att få lägre skatt. Det är svårbedömt men en rimlig gissning är nog att det inte är så troligt. Särskilt mot bakgrund av att den som inte har del i vårdnaden endast har umgängesrätt. 
 Å andra sidan kan man fråga sig om skatteplanering genom änd- ringar i vårdnaden är så mycket värre än att föräldrarna skatteplane- rar med barns boende. Om sambeskattningen av föräldrar och barn, precis som i dag, ska bygga på var barnet är hemmavarande kan ju föräldrar som inte lever tillsammans få ner skatten på ett barns förmögenhet genom att se till att barnet anses hemmavarande hos den föräldern med lägst förmögenhet. 
 Vårdnadsalternativet förefaller vidare rimligare i fall där barn har dubbel bosättning. I dag sambeskattas barn med dubbel bosättning med den förälder där barnet är folkbokfört, trots att barnet vistas/bor lika mycket hos båda föräldrarna. Ett barn med dubbel bosättning får anses hemmavarande hos båda föräldrarna och det är därför knappast rimligt att bygga sambeskattningen på hos vem av föräldrarna barnet har folkbokförts. Eftersom vårdnaden säkerligen är gemensam i fall där barn har dubbel bosättning förefaller en sambeskattning enligt vårdnadsalternativet rimligare. 
 Mot bakgrund av de nu förda resonemangen anser vi att det inte finns något som talar för att det skulle vara sämre att bygga sambe- skattningen av föräldrar och barn på vårdnaden i stället för på var barnet är hemmavarande. I vissa avseenden kan till och med vårdnadsalternativet uppfattas som ett bättre alternativ, som t.ex. när barn har dubbel bosättning. Vårdnadsalternativet är dessutom enklare att administrera vilket talar för det alternativet. 
 Med vårdnadsalternativet är det möjligt att fortsätta att sambe- skatta föräldrar och barn samtidigt som de administrativa vinsterna av att slopa sambeskattningen av makar och sambor kan räknas 
 379 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 hem. De administrativa vinsterna uteblir inte med vårdnadsalterna- tivet och vi anser därför att det finns fog för att behålla sambe- skattningen av föräldrar och barn. Denna sambeskattning ska dock i fortsättningen bygga på vårdnaden, dvs. barn ska sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare. 
 Sambeskattningen av föräldrar och barn bör inte omfatta särskilt för- ordnade vårdnadshavare 
 Tidigare sambeskattades barn som placerats i familjehem med fosterföräldrarna. Denna form av sambeskattning ansågs dock stötande och slopades från och med 1992 års taxering (prop. 1991/92:60 s. 66). Att i fortsättningen sambeskatta barn med den eller dem som är vårdnadshavare väcker frågan om sambeskattning bör ske med särskilt förordnade vårdnadshavare. 
 Om föräldrar av olika anledningar inte kan eller bör vara vård- nadshavare ska enligt föräldrabalken (6 kap.  
 6–9 
  §§) tingsrätten flytta över vårdnaden till en eller två särskilt förordnade vårdnads- havare. Vårdnaden ska flyttas över till en eller två särskilt förord- nade vårdnadshavare om, 
  
 båda föräldrarna vid utövandet av vårdnaden gör sig skyldiga till missbruk eller försummelse eller i övrigt brister i omsorgen om barnet på ett sätt som medför bestående fara för barnets hälsa eller utveckling, 
  
 båda föräldrarna dör, eller 
  
 barnet står under vårdnad endast av en av föräldrarna och den föräldern dör och det är lämpligare att anförtro vårdnaden åt någon annan än den andre föräldern. 
  
 Vårdnaden kan även flyttas till fosterföräldrar om det är uppenbart bäst för barnet att rådande förhållande får bestå. Fosterföräldrarna blir då särskilt förordnade vårdnadshavare. 
 Ett beslut att flytta över vårdnaden till en eller två särskilt för- ordnade förmyndare på grund av att föräldrarna brister i omsorgen föregås i allmänhet av en placering av barnet enligt lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga (LVU). Ett beslut av länsrätten om vård med stöd av LVU innebär dock inte att föräld- rarna förlorar den rättsliga vårdnaden utan endast att föräldrarnas bestämmanderätt över barnet begränsas i den omfattning som 
 380 
  
 SOU 2004:36 
  
 Sambeskattning 
  
 behövs för att vården ska kunna genomföras (Rodriguez och Keller, Nya Sociallagarna, 15:e u., s. 234). 
 Att sambeskatta barn med särskilt förordnade vårdnadshavare skulle i vissa fall kunna leda till stötande resultatet, t.ex. i fall där vårdnaden flyttas över till fosterföräldrar. Dessutom skulle sambe- skattning av barn och särskilt förordnade vårdnadshavare kunna leda till att personer avstår från att ta på sig ansvaret som vårdnads- havare. Vi anser därför att barn inte bör sambeskattas med särskilt förordnade vårdnadshavare utan endast med vårdnadshavare, dvs. i princip bara med sina biologiska föräldrar eller i förekommande fall adoptivföräldrar. 
 Bör barn sambeskattas med båda vårdnadshavarna eller med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet? 
 Att sambeskatta barn med den eller dem som är vårdnadshavare väcker frågan om hur sambeskattningen ska gå till när båda föräld- rarna är vårdnadshavare. Ovan har två alternativ nämnts, nämligen att dela barnets förmögenhet lika mellan föräldrarna eller att sam- beskatta barnet med den vårdnadshavare som har den största skat- tepliktiga förmögenheten. 
 Det kan inledningsvis nämnas att i Finland sambeskattas föräld- rar och barn men inte makar och sambor. Om föräldrarna lever till- sammans sambeskattas barnet med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Hur sambeskattningen av föräldrar och barn går till i Finland regleras i 4 § den finska förmögenhetsskatte- lagen (30.12.1992/1537). 
 Det kan alltså konstateras att i Finland sambeskattas barn med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet när det finns grund för att sambeskatta med båda föräldrarna. Frågan är om en liknande ordning är lämplig i Sverige. 
 Eftersom föräldrar och barn enligt vårt förslag ska sambeskattas även i fortsättningen kommer i likhet med i dag gemensamma spärr- och skattebelopp enligt lagen (1997:324) om begränsning av skatt (LBS) att beräknas för föräldrar och barn som sambeskattas. Det ställer till problem om barns förmögenheter ska delas lika mellan föräldrarna. I dag är det inget problem eftersom även föräld- rar sambeskattas och samtliga familjemedlemmars inkomster och skatter därför läggs samman vid beräkningen av gemensamma spärr- och skattebelopp. När föräldrar inte sambeskattas längre 
 381 
  
 Sambeskattning 
  
 SOU 2004:36 
  
 väcks dock frågan om hur barnens inkomster och skatter ska han- teras vid tillämpningen av LBS. Om barns förmögenheter ska delas lika mellan föräldrarna är det i och för sig fullt tänkbart att även fördela barns inkomster och skatter lika mellan föräldrarna när LBS tillämpas. LBS är dock redan i dag en förhållandevis komplicerad lagstiftning och en sådan regel skulle göra lagstiftningen än mer komplicerad. Det är därför ingen bra lösning. 
 Om barn i stället sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet uppstår inte det nyss beskrivna problemet, och då behövs inga ändringar i LBS över huvud taget . Det finns även andra skäl som talar för att barn bör sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet i stället för att dela barns förmögenheter lika mellan vårdnadsha- varna. Genom att sambeskatta barn med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet kommer barns förmögenheter att hållas samman och det kommer därför att bli färre sambeskatt- ningsfall, vilket är en fördel från administrativ synpunkt. 
 Ett problem är dock att vem av vårdnadshavarna som har störst skattepliktig förmögenhet kan ändras under deklarationsgransk- ningen eller efter omprövning eller överklagande. En redan verk- ställd sambeskattning kommer då att få göras om, eftersom det helt enkelt visat sig att barnet sambeskattats med fel vårdnadshavare. Detta är en nackdel från administrativ synpunkt. Skälen för att sambeskatta barn med den vårdnadshavare som har störst skatte- pliktig förmögenhet väger dock tyngre, nämligen att LBS inte behöver ändras och att sambeskattningsfallen blir färre. 
 Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att om båda föräldrarna är vårdnadshavare ska barnet sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet. 
 Sammanfattning 
 Vi anser att sambeskattningen av föräldrar och barn ska behållas, men att den i fortsättningen ska bygga på vårdnaden och inte som i dag var barnet är hemmavarande. Är båda föräldrarna vårdnadsha- vare ska barnet sambeskattas med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska inte omfatta särskilt förordnade vårdnadshavare. 
 382 
 20 Lagen om begränsning av skatt 
  
 20.1 
  
 Vårt uppdrag 
  
 I vårt uppdrag ingår att göra en översyn av lagen (1997:324) om begränsning av skatt (begränsningslagen) och vid behov föreslå förändringar. Vi ska även överväga alternativa metoder för att begränsa skatten, t.ex. genom att införa ett beloppsmässigt bestämt tak för högsta uttag av förmögenhetsskatt. 
  
 20.2 
  
 Nuvarande regler 
  
 Begränsningslagen innebär att vid debitering av slutlig och till- kommande skatt ska uttaget av statlig inkomstskatt och förmögen- hetsskatt begränsas. Lagen ska tillämpas utan ansökan. 
 Begränsningslagen gäller för fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige under hela eller någon del av beskattnings- året och för dödsbo efter den som vid sin död var obegränsat skatt- skyldig i Sverige. 
 Vid prövningen av om reduktionen ska medges fastställs ett spärrbelopp. Spärrbeloppet är 60 procent av summan av den skatt- skyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst och inkomst av kapital. För personer som ska sambeskattas enligt lagen om förmögenhets- skatt och som redovisar beskattningsbar förmögenhet beräknas spärrbeloppet på deras sammanlagda inkomster. Uppkommer ingen beskattningsbar förmögenhet beräknas alltså spärrbeloppen var för sig. 
 Spärrbeloppet jämförs sedan med det s.k. skattebeloppet. Skattebeloppet är det sammanlagda beloppet av vad den skattskyl- dige ska betala i statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och förmögenhetsskatt. För personer som sambeskattas enligt lagen om förmögenhetsskatt och som ska betala förmögenhetsskatt 
 383 
  
 Lagen om begränsning av skatt 
  
 SOU 2004:36 
  
 beräknas skattebeloppet som summan av deras sammanlagda skat- ter. 
 Skattebeloppet beräknas utan hänsyn tagen till om den skatt- skyldige är berättigad till nedsättning av skatt genom exempelvis skattereduktion för underskott av kapital, allmän pensionsavgift eller fackföreningsavgift. Inte heller ska hänsyn tas till om den skattskyldige har rätt till avräkning av utländsk skatt. Skattebelop- pet beräknas alltså som om den skattskyldige inte har rätt till ned- sättning eller avräkning av skatt. 
 Om skattebeloppet är högre än spärrbeloppet ska förmögenhets- skatten och den statliga inkomstskatten sättas ned med överskju- tande belopp, det s.k. nedsättningsbeloppet. Det är i första hand förmögenhetsskatten som ska sättas ned. Förmögenhetsskatten får dock inte sättas ned till ett belopp som är lägre än skatten på 50 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet. Den statliga inkomstskatten ska i sådana fall sättas ned med resterande del av nedsättningsbeloppet. Först sätts den statliga inkomstskatten på kapitalinkomster ned och därefter den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster. 
 För personer som sambeskattas enligt förmögenhetsskattelagen och som ska betala förmögenhetsskatt ska nedsättningen fördelas i förhållande till storleken av deras skattepliktiga förmögenheter. Den sammanlagda förmögenhetsskatten för skattskyldiga som sambeskattas får dock inte sättas till ett belopp som är lägre än skatten på 50 procent av den gemensamt bestämda beskattnings- bara förmögenheten. 
  
 20.3 
  
 Tidigare överväganden 
  
 Det har sedan lång tid tillbaka funnits särskilda bestämmelser för att reducera det totala uttaget av inkomst- och förmögenhetsskatt. 
 Bestämmelserna i dagens begränsningslag motsvarar i stort de bestämmelser som tidigare gällde enligt lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. En avgörande skillnad är att rätten till skattenedsättning beräknas gemensamt för personer som sam- beskattas, vilket innebär en nyhet i förhållande till 1970 års lag. När riksdagen år 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmö- genhetsskatten beslutade riksdagen även om en successiv avveck- ling av 1970 års begränsningslag. Ett slopande av förmögenhets- skatten ansågs nämligen göra 1970 års begränsningslag överflödig. 
 384 
 SOU 2004:36 Lagen om begränsning av skatt 
 Tekniskt sett upphävdes 1970 års begränsningslag vid utgången av år 1991 genom lagen (1991:1851) om upphävande av lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. Enligt övergångs- bestämmelserna skulle begränsningslagen tillämpas till och med 1994 års taxering. Denna övergångsperiod kom därefter att för- längas ett antal gånger. Så skedde t.ex. när riksdagen 1996 beslutade om att gällande bestämmelser om förmögenhetsskatt skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna och att detsamma skulle gälla för 1970 års begränsningslag. Under våren 1997 lämnade reger- ingen propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117). Propositionen innehöll även ett förslag till ny begränsningslag. Den nya begränsningslagen trädde i kraft den 1 juli 1997 och tillämpades första gången vid 1999 års taxering. 
 I propositionen övervägdes om en begränsningsregel kunde und- varas. I det sammanhanget anfördes att om begränsningsregeln slopades kunde det i kombination med de basbreddningar som föreslogs för vissa större förmögenheter leda till ett kraftigt ökat skatteuttag. För att dämpa en sådan skattehöjning och minska risken för kapitalflykt kunde det finnas anledning att ha ett tak för uttag av skatt på kapital. Med hänsyn därtill och till marginalskatt- effekterna på förvärvs- respektive kapitalinkomster ansåg reger- ingen att övervägande skäl talade för att någon form av begräns- ningsregel trots allt borde finnas kvar. I propositionen diskuterades två alternativ till den dåvarande begränsningsregeln. Dels en regel om avräkning av förmögenhetsskatt mot skatten på kapital- inkomster, dels ett beloppsmässigt tak för högsta uttag av förmö- genhetsskatt. Mot bakgrund av att förmögenhetsbeskattningen inte fick leda till lägre skatteintäkter i framtiden ansåg regeringen att det inte fanns utrymme för att förändra begränsningslagen enligt något av de diskuterade alternativen. Regeringen var inte heller beredd att föreslå att fastighetsskatten skulle beaktas vid tillämp- ningen av begränsningsregeln eftersom det skulle göra reglerna ännu mer komplicerade. Sammanfattningsvis ansåg regeringen att bestämmelserna i 1970 års begränsningslag i stort sett oförändrade skulle återinföras i en ny lag om begränsning av skatt. Regeringen föreslog dock en nyhet, nämligen att de inkomster och skatter som skulle jämföras skulle beräknas på hushållsnivå. 
 385 
  
 Lagen om begränsning av skatt 
  
 SOU 2004:36 
  
 20.4 
  
 Begränsningslagens omfattning 
  
 20.4.1 
  
 Omfattning med dagens förmögenhetsskatt 
  
 Enligt data från Statistiska centralbyrån omfattades cirka 17 000 personer av begränsningslagen år 2003. Av dessa betalade ungefär 12 000 förmögenhetsskatt. I genomsnitt reducerades skatten med cirka 24 000 kronor. Det fanns dock ett fåtal personer med mycket stor begränsning av skatt som drog upp medelvärdet. Medianvärdet låg på cirka 700 kronor. Den totala begränsningen av skatt uppgick totalt till cirka 400 miljoner kronor. 
 De som omfattas av begränsningslagen kan delas upp i olika grupper. Dels en grupp med mycket låga inkomster och som inte betalar någon förmögenhetsskatt. Denna grupp har i allmänhet en liten begränsning av skatten. Totalt fanns cirka 5 000 personer i denna grupp, som till stor del består av barn och ungdomar. Den totala nedsättningen av skatt i denna grupp var mindre än en miljon kronor. 
 En annan grupp är de med mycket stora beskattningsbara för- mögenheter, som p.g.a. denna får en begränsning av skatten. I detta fall är det främst förmögenhetsskatten som begränsas. År 2003 fanns det sammanlagt cirka 3  
 000–3 
  500 individer där hushållet hade en beskattningsbar förmögenhet över 10 miljoner kronor och som omfattades av begränsningslagen. (Totalt fanns cirka 11 000 personer där hushållet hade en beskattningsbar förmögenhet på minst 10 miljoner kronor). Dessa fick sin skatt begränsad med totalt cirka 350 miljoner kronor år 2003. 
 Resterande grupp, som i allmänhet består av personer med låg beskattningsbar inkomst och en beskattningsbar förmögenhet består av cirka 8 000 personer. Den beskattningsbara förmögenhe- ten i denna grupp låg i genomsnitt på cirka 4,4 miljoner kronor (varav permanentbostaden stod för cirka 1,1 miljoner kronor). Gruppen består till tre fjärdedelar av barn, ungdomar och pensionä- rer. Skatten begränsades med ungefär 50 miljoner kronor för denna grupp. 
  
 20.4.2 
  
 Omfattning med en förändrad förmögenhetsskatt 
  
 Om förmögenhetsskatten hade varit förändrad i enlighet med vårt förslag visar beräkningarna att cirka 11 000 personer ändå hade berörts av begränsningslagen år 2003, av vilka cirka 5 000 personer 
 386 
  
 SOU 2004:36 
  
 Lagen om begränsning av skatt 
  
 hade betalat förmögenhetsskatt. Den totala begränsningen av skatt hade uppgått till ungefär 250 miljoner kronor. 
 Om befolkningen delas in i samma tre grupper som i föregående avsnitt, är gruppen som inte skulle ha betalat någon förmögenhets- skatt nästan lika stor som förut, cirka 5 000 personer. Denna grupp skulle ha fått skatten begränsad med mindre än en miljon kronor. 
 Cirka 1  
 500–2 
  000 personer hade omfattats av begränsningslagen och samtidigt haft en skattepliktig förmögenhet i hushållet som överstigit 10 miljoner kronor. (Totalt fanns cirka 6 000 personer där hushållet hade beskattningsbara förmögenheter över 10 miljoner kronor). Den sammanlagda begränsningen av skatt för denna grupp skulle ha blivit ungefär 200 miljoner kronor. 
 Den tredje gruppen, med låga inkomster men samtidigt en beskattningsbar förmögenhet, skulle bestå av cirka 4 000 personer. Dessa skulle få sin skatt nedsatt med sammanlagt ungefär 50 miljoner kronor. 
  
 20.5 
  
 Lagen om begränsning av skatt bör vara kvar 
  
 Vårt förslag: Lagen om begränsning av skatt föreslås vara kvar. 
 Beräkningarna i avsnitt 20.4 visar att även om förmögenhetsskatten reformeras kommer det att finnas personer som, om begräns- ningslagen tas bort, betalar mer än 60 procent av sina inkomster i inkomst- och förmögenhetsskatter. Detta talar för att det behövs någon form begränsning av skatten även i fortsättningen. Denna begränsning kan dock utformas på olika sätt. Enligt direktiven ska vi överväga alternativa metoder för att begränsa skatten, exempelvis genom att införa ett beloppsmässigt tak för förmögenhetsskatten. 
 För en relativt stor grupp som omfattas av begränsningslagen kommer det inte att spela någon större roll hur detta sker. Det är den grupp som omfattas av begränsningslagen men som inte betalar någon förmögenhetsskatt. 
 För övriga är det dock av intresse hur begränsningen av skatt utformas. Skillnaderna i den innehavda beskattningsbara förmö- genheten innebär att det blir svårt att kalibrera nivån på ett tak. Ett tak som sätts lågt innebär att många med stora beskattningsbara förmögenheter inte behöver betala särskilt mycket i förmögenhets- skatt. Dessa kommer att betala procentuellt mindre i skatt än 
 387 
  
 Lagen om begränsning av skatt 
  
 SOU 2004:36 
  
 personer med lägre beskattningsbara förmögenheter. Sätts taket högt kommer det att omfatta så pass få personer att det i praktiken blir meningslöst och innebär att skatten höjs för många av dem som omfattas av begränsningslagen i dag. Slutsatsen blir att det inte är lämpligt att ersätta begränsningslagen med ett tak för förmögen- hetsskatten. Vi gör därför bedömningen att lagen om begränsning av skatt bör finnas kvar. 
 388 
 IV Avslutande frågor 
 21 Konsekvenser av våra förslag 
  
 21.1 
  
 Allmänt 
  
 För kommittéers och särskilda utredares arbete gäller kommitté- förordningen (1998:1474). Enligt  
 14–16 
  §§ ska olika konsekvenser av förslagen i ett betänkande redovisas. Det rör sig om statsfinansi- ella konsekvenser m.m. Av 16 § kommittéförordningen framgår att regeringen anger närmare i utredningsuppdraget vilka konsekvens- beskrivningar som ska finnas i ett betänkande. Utöver de konse- kvensbeskrivningar som ska redovisas enligt kommittéförord- ningen ska vi enligt våra direktiv redovisa vissa andra konsekvenser av våra förslag. När det gäller fastighetsskatten ska t.ex. förslagens konsekvenser för förhållandet mellan olika upplåtelseformer beak- tas. De kostnadsberäkningar och konsekvensbeskrivningar som vi ska göra enligt kommittéförordningen eller våra direktiv redovisas i det följande. 
  
 21.2 
  
 Statsfinansiella konsekvenser och finansiering av våra förslag 
  
 Enligt 14 § kommittéförordningen gäller, att om förslagen i ett betänkande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kom- muner, landsting, företag eller andra enskilda ska en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt ska dessa redovisas. När det gäller ökade kostnader och minskade intäkter för staten, kom- muner och landsting ska kommittén föreslå en finansiering. 
 391 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 21.2.1 
  
 Statsfinansiella effekter 
  
 Vi föreslår i detta betänkande ett antal åtgärder som innebär en minskning av statens skatteintäkter. 
 Vår utgångspunkt på fastighetsskatteområdet är att huvuddragen i fastighetsbeskattningen bör bevaras i sin nuvarande form. Vi före- slår dock en utvidgning av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt. Förslaget innebär att spärrbeloppet sänks från nuvarande 5 procent till 4 procent av den reduktionsgrundande inkomsten. Detta beräknas minska statens intäkter från fastighets- skatten med cirka 200 miljoner kronor. De problem för fastighets- ägare som beror på en kombination av fastighets- och förmögen- hetsskatt underlättas i övrigt i huvudsak genom förändringar på förmögenhetsskatteområdet. 
 Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är förknippad med både tillämpnings- och kontrollproblem. Vi föreslår att denna slo- pas. Ett sådant förslag har begränsad statsfinansiell effekt. Försla- get beräknas minska skatteintäkterna med cirka 20 miljoner kronor. Vidare föreslår vi att fastighetsskatten på vindkraftverk avskaffas vilket beräknas medföra ett bortfall av skatteintäkter på cirka 6 miljoner kronor. 
 På förmögenhetsskatteområdet sker en mer omfattande reform. Skatteuttaget minskar totalt sett till hälften och antal förmögen- hetsskatteskyldiga beräknas minska från nuvarande 330 000 till cirka 170 000 individer. Skattebasen görs bredare och värderings- reglerna mera likformiga, vilket bl.a. innebär att utrymmet för skatteplanering minskar. Värderingen av tillgångar och skulder bestäms till 50 procent enligt vårt förslag. För småhus innebär det att de ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet, dvs. 37,5 procent av marknadsvärdet. Basen för förmögenhetsskatten breddas genom att vi föreslår en generell skatteplikt för alla marknadsnoterade aktier. Huvuddelägarregeln utvidgas samtidigt till att gälla samtliga som innehar marknadsnoterade aktier och som uppfyller huvuddelägarkravet. 
 Vidare föreslår vi att sambeskattningen avskaffas mellan makar men att den behålls mellan föräldrar och barn. Fribeloppet i förmögenhetsbeskattningen sätts till 900 000 kronor. Med anledning av att skatteuttaget minskas kraftigt med våra förslag anser vi att den särskilda begränsningsregeln för förmögenhetsskatt inte längre blir nödvändig efter år 2004. 
 392 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 Eftersom resultaten av de förändringar vi föreslår inbördes är beroende av varandra går det inte att beräkna en statsfinansiell kostnad för vart och ett av förslagen. Sammantaget innebär de att statens intäkter från förmögenhetsbeskattningen minskar från cirka 5 miljarder till cirka 2,5 miljarder kronor år 2005. 
 De ovannämnda reformerna innebär att det totala skatteuttaget på småhus minskar med 1  
 000–1 
  100 miljoner kronor. Av detta utgör begränsningsregeln ungefär 200 miljoner medan den lägre förmögenhetsskatten på småhus medför att skatteuttaget minskar med ytterligare 850 miljoner. 
 Utöver detta föreslog vi i vårt delbetänkande en dämpningsregel för fastighetsskatten som beräknas innebära en skattelättnad på 320 miljoner för småhus och 90 miljoner för hyreshus. Ett slopande av arvsskatten mellan makar, som vi föreslogs i samma betänkande, beräknas minska skatten på småhus med ytterligare 100 miljoner kronor. 
 De skattesänkningar vi föreslår i detta betänkande innebär sammantaget att intäkterna minskar med cirka 2,7 miljarder kronor. 
  
 21.2.2 
  
 Finansiering av förslagen 
  
 Det paket vi föreslår innebär en försvagning av de offentliga finanserna med sammanlagt cirka 2,7 miljarder kronor för år 2005. För att de föreslagna förändringarna ska vara offentligfinansiellt neutrala föreslår vi en finansiering i samma omfattning. 
 Höjd kapitalvinstskatt på privatbostäder 
 För att finansiera skattelättnaderna för boende i småhus föreslår vi bl.a. en höjd kapitalvinstskatt på privatbostäder från nuvarande 20 procent till 25 procent. Detta innebär att den skattepliktiga delen av underlaget för kapitalvinstskatten vid en försäljning ökar från två tredjedelar till fem sjättedelar. Genom tillämpningen av en generell förlustkvotering, då förluster är avdragsgilla till 70 procent, innebär ett sådant förslag att förluster ska vara avdragsgilla till 58 procent (70 procent av fem sjättedelar). 
 393 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 En högre skatt vid försäljning kan leda till vissa inlåsningseffek- ter. Detta anser vi dock i stor utsträckning motverkas av nuvarande uppskovssystem. 
 Ett annat problem är kapitalbeskattningens nominella karaktär, eftersom långa innehavstider har lett till en stor del inflationsdriven prisökning. Denna problematik behandlas närmare i kapitel 5. Inflationens andel av värdestegringen ökar inte med längden på innehavstiden men en stor värdeökning som skett under en lång tid innehåller sannolikt en hel del inflation i absoluta tal. Den effektiva kapitalvinstbeskattningen för privatbostäder är dock lägre än för övriga tillgångar just med anledning av de långa innehavstiderna, eftersom den effektiva skatten sjunker i takt med innehavstiden. 
 En höjning av kapitalvinstskatten på privatbostäder med fem procentenheter beräknas innebära en ökning av skatteintäkterna med cirka 1 miljard kronor. 
 Höjd stämpelskatt 
 Vi föreslår en höjning av stämpelskatten för juridiska personer från 3 till 3,5 procent. 
 Vid förvärv av fast egendom och tomträtt ska köparen betala en stämpelskatt som är 3 procent av köpeskillingen för juridiska personer. För juridiska personer är skatten avdragsgill. När köpet finansieras genom skuldsättning uppkommer dessutom en stämpel- skatt på 2 procent av det intecknade beloppet. 
 En höjd stämpelskatt kan påverka priset på fastigheten genom att s.k. kapitaliseringseffekter uppstår (dessa effekter beskrivs i kapitel 9.2). Det är situationen på den lokala fastighetsmarknaden som avgör hur prisförändringar fördelas mellan köpare och säljare. Är efterfrågan större än utbudet kommer köparen att bära prisökningen. Om många vill sälja sin fastighet men det finns få köpare kommer säljaren att tvingas sänka priset. 
 Om det är köparen som bär större delen av en prisökning kan skatten leda till att denne inte har råd att köpa fastigheten. Då har skatten en negativ effekt på inträdet på fastighetsmarknaden. Om det är säljaren som bär större delen av prisökningen innebär det att denne inte får ut lika mycket vid försäljningen p.g.a. att priset på fastigheten sänks. Det kan i sin tur leda till inlåsningseffekter p.g.a. att säljaren inte vill sälja till det lägre priset. I båda fallen försämras rörligheten på fastighetsmarknaden. Vi bedömer att den marginella 
 394 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 höjning av stämpelskatten som vi föreslår endast kan ha mycket små effekter på rörligheten på fastighetsmarknaden. 
 Stämpelskatten beräknas sammanlagt ge cirka 6,4 miljarder kronor i intäkter till staten år 2005. En höjning av stämpelskatten för juridiska personer från 3 procent till 3,5 procent beräknas öka statens intäkter med cirka 200 miljoner kronor netto år 2005. 
 Höjd fastighetsskatt vattenkraftverk 
 Vi föreslår att fastighetsskatten på vattenkraftverk höjs från nuvarande 0,5 procent till 1,3 procent. 
 Elproduktionen i Sverige sker huvudsakligen i vattenkraftverk och kärnkraftverk. Vattenkraftsproducerad el är billigast att produ- cera. Att höja fastighetsskatten för vattenkraftverken innebär att man beskattar den knapphetsränta eller lägesränta som uppkommer från ekonomiskt värdefulla naturresurser som finns i begränsad mängd. Skattehöjningen kommer inte att påverka konsumentpri- serna utan absorberas av företagsvinsterna. 
 En höjning av fastighetsskatten för vattenkraftverk beräknas öka skatteintäkterna med ungefär 700 miljoner kronor netto per år. 
 Sänkt grundavdrag vid inkomstbeskattningen 
 Vid inkomstbeskattningen har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret rätt till grundavdrag från den taxerade förvärvsinkomsten. Därigenom minskar skatteuttaget relativt sett mest för personer med låga inkomster. Nuvarande regler, framskrivet till inkomståret 2005, innebär att grundavdraget trappas av successivt på inkomster från 122 800 kronor till och med 272 100 kronor. För inkomster över 272 100 kronor är grundavdraget 11 700 kronor. Enligt vårt förslag till finansiering ska grundavdraget i stället successivt trappas av till 10 700 kronor, denna nivå nås vid en inkomst på 282 800 kronor. 
 Förslaget får olika effekt beroende på den taxerade förvärvsinkomstens storlek. För de individer som inkomståret 2005 deklarerar en taxerad förvärvsinkomst på mellan 272 100 och 282 800 kronor fortsätter avtrappningen av grundavdraget som nämnts från 11 700 till 10 700 kronor. Det innebär att marginal- skatten ökar med cirka tre procentenheter i detta inkomstskikt. 
 395 
 Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36 
 Storleken på grundavdraget sjunker med inkomsten. Vid en taxerad 
  
 inkomst 
  
 på 
  
 275 000 
  
 kronor 
  
 minskar 
  
 grundavdraget 
  
 till 
  
 11 300 kronor 
  
 och vid 
  
 en taxerad 
  
 inkomst 
  
 på 
  
 280 000 kronor 
  
 minskar 
  
 grundavdraget 
  
 till 10 800 kronor 
  
 jämfört 
  
 med 
  
 11 700 kronor med oförändrade regler. För de individer som har inkomster över 282 800 kronor innebär det sänkta grundavdraget på 1 000 kronor att inkomstskatten ökar i storleksordningen 320– 570 kronor per år beroende på inkomstnivå. 
 1 
  
 Det sänkta grundavdraget får till följd att marginalskatten höjs för cirka 180 000 inkomsttagare och att uttaget av skatt på förvärvsinkomster höjs för ytterligare 1,7 miljoner inkomsttagare år 2005. Detta kan påverka arbetsutbudet för den grupp vars marginalskatt höjs. Effekten blir dock sannolikt liten, främst därför att en begränsad grupp berörs av höjda marginalskatter. 
 Ett sänkt grundavdrag väntas öka skatteintäkterna med ungefär 800 miljoner kronor år 2005. 
  
 21.3 
  
 Fördelningspolitiska konsekvenser 
  
 Enligt direktiven ska vi i vårt arbete särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska effekterna. I våra förslag finns ett antal åtgär- der som får fördelningspolitiska effekter. 
 2 
  
 Förslagen ska ses som ett samlat paket. Vissa delar av förslagen kan ha konsekvenser som inte är fördelningspolitiskt önskvärda, men som vägs upp av andra förslag. Sammantaget får förslagen en fördelningspolitisk acceptabel profil. 
 Förmögenhetsskatt 
 På förmögenhetsskatteområdet innebär våra förslag att antalet 
  
 skattskyldiga 
  
 beräknas minska från 
  
 330 000 
  
 individer 
  
 till 
  
 170 000 individer år 
  
 2005. Statens intäkter förväntas minska 
  
 från 
  
 5 miljarder till 
  
 2,5 
  
 miljarder kronor. 
  
 Skattebasen 
  
 breddas 
  
 och 
  
 värderingen blir mer likformig, vilket får till följd att utrymmet för 
  
 1 
  
 Dessa beräkningar gäller under förutsättning att kommunalskatten uppgår till 32 procent. 
  
 2 
  
 I detta avsnitt redovisas vilka fördelningspolitiska konsekvenser våra förslag haft om de varit genomförda 2003. I de fall beskrivningen gäller individer beskrivs konsekvenserna för befolkningen 18 år och äldre, vilket får till följd att det (relativt begränsade) antal individer under 18 år som berörs direkt av förändringarna inte finns med i beskrivningen. Om beskrivningen gäller hushåll finns samtliga hushåll med. 
  
 396 
 SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag 
 skatteplanering minskar. Dessutom avskaffas sambeskattningen mellan makar och mellan sambor vid förmögenhetsbeskattningen. 
 I tabell 21.1 jämförs antalet hushåll som förmögenhetsbeskattas enligt nuvarande regler med antalet hushåll som skulle betala förmögenhetsskatt om vårt förslag gällde. Beräkningarna avser år 2003. Av tabellen framgår det att om vårt förslag gällde i stället för nuvarande regler skulle antalet hushåll som betalar 
  
 förmögenhetsskatt minska 
  
 från ungefär 
  
 181 000 
  
 till ungefär 
  
 105 000. Detta innebär att 
  
 cirka 76 000 
  
 färre 
  
 hushåll, eller 
  
 42 procent, skulle betala förmögenhetsskatt. 
  
 Procentuellt skulle andelen hushåll minska mest i decil 4. I denna decil skulle antalet hushåll minska från cirka 7 000 till närmare 3 000, eller med 64 procent. I decil 10 skulle andelen hushåll minska med ungefär 26 procent. 
  
 Tabell 21.1.  
 Antal hushåll som betalar förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler och enligt våra förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt. Beräkningarna avser år 2003. 
  
 Inkomststandard, 
  
 Nuvarande 
  
 Förslag, 
  
 Skillnad, 
  
 Skillnad, 
  
 deciler 
  
 regler, 
  
 tusental 
  
 tusental 
  
 procent 
  
 tusental 
  
 Decil 1 
  
 5 
  
 3 
  
 -2 
  
 -41 
  
 Decil 2 
  
 6 
  
 3 
  
 -3 
  
 -56 
  
 Decil 3 
  
 6 
  
 3 
  
 -4 
  
 -58 
  
 Decil 4 
  
 7 
  
 3 
  
 -5 
  
 -64 
  
 Decil 5 
  
 8 
  
 3 
  
 -5 
  
 -58 
  
 Decil 6 
  
 14 
  
 6 
  
 -8 
  
 -57 
  
 Decil 7 
  
 16 
  
 8 
  
 -8 
  
 -53 
  
 Decil 8 
  
 20 
  
 11 
  
 Rosales 
  
 -44 
  
 Decil 9 
  
 28 
  
 13 
  
 -14 
  
 -52 
  
 Decil 10 
  
 71 
  
 52 
  
 -18 
  
 -26 
  
 Percentil 95 
  
 49 
  
 39 
  
 -10 
  
 -20 
  
 Samtliga 
  
 181 
  
 105 
  
 -76 
  
 -42 
  
 Källa: Storurvalet år 2001 framräknad för år 2003. 
 I tabell 21.2 jämförs hur mycket hushållen med olika inkomststandard betalar i förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler med om vårt förslag hade varit genomfört. Beräkningarna 
 397 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 avser år 2003. I båda fallen stiger det inbetalade beloppet med stigande inkomststandard. Med nuvarande regler betalar den tiondel av hushållen som har högst inkomststandard (decil 10) cirka 3,1 miljarder kronor i förmögenhetsskatt. Detta motsvarar 69 procent av den totalt inbetalade förmögenhetsskatten. Med vårt förslag skulle hushållen i decil 10 betala cirka 1,7 miljarder kronor i förmögenhetsskatt, vilket skulle motsvara 78 procent av den inbetalade summan. 
  
 Tabell 21.2.  
 Inbetalad förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler och enligt våra förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomst- standard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt. Beräkningarna avser år 2003. 
  
 Inkomststandard, 
  
 Nuvarande 
  
 Förslag, mnkr 
  
 Skillnad, mnkr 
  
 Skillnad, 
  
 deciler 
  
 regler, mnkr 
  
 procent 
  
 Decil 1 
  
 70 
  
 50 
  
 -20 
  
 -30 
  
 Decil 2 
  
 50 
  
 20 
  
 -30 
  
 -59 
  
 Decil 3 
  
 70 
  
 20 
  
 -40 
  
 -67 
  
 Decil 4 
  
 50 
  
 20 
  
 -40 
  
 -69 
  
 Decil 5 
  
 80 
  
 30 
  
 -50 
  
 -64 
  
 Decil 6 
  
 120 
  
 40 
  
 -80 
  
 -67 
  
 Decil 7 
  
 190 
  
 60 
  
 -130 
  
 -68 
  
 Decil 8 
  
 310 
  
 110 
  
 -210 
  
 -65 
  
 Decil 9 
  
 420 
  
 140 
  
 -280 
  
 -67 
  
 Decil 10 
  
 3 100 
  
 1 740 
  
 -1 
  370 
  
 -44 
  
 Percentil 95 
  
 2 670 
  
 1 570 
  
 -1 
  100 
  
 -41 
  
 Samtliga 
  
 4 470 
  
 2 220 
  
 -2 
  250 
  
 -50 
  
 Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003. 
 Sammantaget innebär våra förslag att det främst är hushåll med hög inkomststandard som får skatten sänkt. Detta är ofrånkomligt eftersom de i dag betalar den absoluta merparten av förmögenhets- skatten. Däremot ökar andelen av den inbetalda summan som den översta decilen betalar genom vårt förslag. Vidare minskar möjlig- heten till skatteplanering, då basen breddas och de beskattnings- bara tillgångarna blir mera likformigt värderade. 
 398 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 Fastighetsskatt 
 Vi föreslår att begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom att spärrbeloppet sänks från 5 till 4 procent. Det innebär att i princip inget hushåll behöver betala mer än fyra procent av hushållets inkomst i fastighetsskatt för permanentbostaden. 
 År 2003 omfattades cirka 100 000 hushåll av begränsningsregeln. Som framgår av tabell 21.3 fanns de flesta hushållen som omfattades av regeln i decil  
 1–3, 
  dvs. bland de 30 procent av hushållen med lägst inkomststandard. Vårt förslag innebär att ungefär 160 000 hushåll skulle omfattas av begränsningsregeln. Även i detta fall befinner sig de flesta av dessa hushåll i decil  
 1–3. 
  Vårt förslag innebär att antalet hushåll som omfattas av regeln ökar mest bland hushåll med låg inkomststandard dock med undantag av decil 1. I decil 2 och 3 ökar antalet hushåll med cirka 10 000 respektive 9 000 hushåll. I decilerna 4 till 8 är ökningen jämnt fördelat med 6 000 hushåll per decil. I decil 10 ökar antalet hushåll med cirka 3 000 hushåll. Eftersom så få hushåll med hög inkomststandard omfattas av den nuvarande begränsningsregeln blir den procentuella ökningen störst för hushåll med hög inkomststandard. 
 399 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 Tabell 21.3.  
 Antal hushåll som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och reducerad fastighetsskatt. Beräkningarna avser år 2003. 
  
 Inkomststandard, 
  
 Nuvarande 
  
 Förslag, 
  
 Skillnad, 
  
 Skillnad, 
  
 deciler 
  
 regler, 
  
 tusental 
  
 tusental 
  
 procent 
  
 tusental 
  
 Decil 1 
  
 22 
  
 26 
  
 3 
  
 15 
  
 Decil 2 
  
 22 
  
 32 
  
 10 
  
 48 
  
 Decil 3 
  
 16 
  
 25 
  
 9 
  
 55 
  
 Decil 4 
  
 10 
  
 16 
  
 6 
  
 64 
  
 Decil 5 
  
 9 
  
 15 
  
 6 
  
 68 
  
 Decil 6 
  
 7 
  
 13 
  
 6 
  
 85 
  
 Decil 7 
  
 5 
  
 11 
  
 6 
  
 112 
  
 Decil 8 
  
 4 
  
 10 
  
 6 
  
 136 
  
 Decil 9 
  
 3 
  
 8 
  
 5 
  
 140 
  
 Decil 10 
  
 1 
  
 4 
  
 3 
  
 246 
  
 Percentil 95 
  
 0 
  
 1 
  
 1 
  
 196 
  
 Samtliga 
  
 100 
  
 160 
  
 60 
  
 60 
  
 Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003. 
 Tabell 21.4 redovisar hur mycket fastighetsskatten reduceras för hushåll med olika inkomststandard enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag om det varit genomfört 2003. Totalt reducerades fastighetsskatten för permanentbostäder med drygt 360 miljoner kronor år 2003. Hade vårt förslag varit genomfört skulle skattereduktionen uppgått till 560 miljoner kronor. I båda fallen tillfaller huvuddelen av reduktionen de 30 procent av hushållen med lägst inkomststandard (decil  
 1-3). 
  I kronor räknat tillfaller den utökade skattereduktionen decil 2 och 3 i störst utsträckning. Skattereduktionen minskar med stigande inkomststandard. Skatte- reduktionen ökar dock procentuellt med stigande inkomststandard. 
 400 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 Tabell 21.4.  
 Skattereduktion för fastighetsskatt i miljoner kronor enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och redu- cerad fastighetsskatt. Beräkningarna avser år 2003. 
  
 Inkomststandard, 
  
 Nuvarande 
  
 Förslag, mnkr 
  
 Skillnad, mnkr 
  
 Skillnad, 
  
 deciler 
  
 regler, mnkr 
  
 procent 
  
 Decil 1 
  
 89 
  
 100 
  
 11 
  
 12 
  
 Decil 2 
  
 73 
  
 101 
  
 28 
  
 39 
  
 Decil 3 
  
 54 
  
 81 
  
 27 
  
 51 
  
 Decil 4 
  
 39 
  
 60 
  
 21 
  
 55 
  
 Decil 5 
  
 36 
  
 59 
  
 23 
  
 64 
  
 Decil 6 
  
 23 
  
 45 
  
 22 
  
 95 
  
 Decil 7 
  
 16 
  
 36 
  
 20 
  
 122 
  
 Decil 8 
  
 14 
  
 34 
  
 20 
  
 145 
  
 Decil 9 
  
 11 
  
 28 
  
 17 
  
 155 
  
 Decil 10 
  
 5 
  
 16 
  
 11 
  
 200 
  
 Percentil 95 
  
 2 
  
 6 
  
 4 
  
 201 
  
 Samtliga 
  
 360 
  
 560 
  
 200 
  
 56 
  
 Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003. 
 Den utvidgade begränsningsregeln för fastighetsskatt innebär att ytterligare 60 000 hushåll får skattereduktion för sin fastighets- skatt. Huvuddelen av dessa har en låg inkomststandard. Det är därför fördelningspolitiskt fördelaktigt att utvidga begränsnings- regeln. 
 Kapitalvinstskatt vid försäljning av privatbostad 
 Enligt nuvarande regler utgör två tredjedelar av kapitalvinsten underlag för kapitalvinstsskatten. Det motsvarar en skattesats på 20 procent. Kapitalförluster vid försäljning av privatbostad är avdragsgilla till 50 procent av kapitalförlusten. Om säljaren köper en ny bostad senast året efter försäljningen och bosätter sig i denna kan kapitalvinstskatten skjutas upp. Vårt förslag innebär att underlaget för kapitalvinstskatten höjs till fem sjättedelar av kapitalvinsten och att kapitalförluster får dras av med 58 procent av förlusten. 
 401 
 Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36 
 Tabell 21.5 visar antalet individer 18 år och äldre, uppdelade efter inkomst, som redovisade kapitalvinster vid försäljning av pri- vatbostad år 2001. 
 3  
 Av tabellen framgår att 159 000 individer hade 
  
 en kapitalvinst detta år. Totalt 
  
 uppgick 
  
 kapitalvinsterna 
  
 till 
  
 46,3 miljarder kronor. Samma år 
  
 medgavs 
  
 uppskovsavdrag 
  
 på 
  
 14,4 miljarder kronor. Av tabellen framgår att individerna i decil 1– 8 redovisade kapitalvinster på mellan cirka 2 och 4 miljarder kronor, därefter ökade kapitalvinsterna till 7,6 miljarder kronor i decil 9 och 13,5 miljarder kronor i decil 10. Med andra ord är det individer med höga inkomster som har höga kapitalvinster från försäljning av privatbostäder. 
  
 Tabell 21.5.  
 Antal individer 18 år och äldre som redovisade kapitalvinst från försäljning av privatbostad och summa kapitalvinst år 2001. Individerna är uppdelade efter summa förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinst och kapitalförlust. 
  
 Inkomst, deciler 
  
 Antal, 
  
 Redovisad 
  
 Uppskovsavdrag, 
  
 Morgan, mnkr 
  
 tusental 
  
 kapitalvinst, 
  
 mnkr 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 13 
  
 3 480 
  
 380 
  
 3 100 
  
 Decil 2 
  
 8 
  
 1 840 
  
 120 
  
 1 710 
  
 Decil 3 
  
 15 
  
 4 010 
  
 600 
  
 3 410 
  
 Decil 4 
  
 12 
  
 2 180 
  
 340 
  
 1 840 
  
 Decil 5 
  
 16 
  
 4 650 
  
 1 030 
  
 3 620 
  
 Decil 6 
  
 16 
  
 3 340 
  
 810 
  
 2 530 
  
 Decil 7 
  
 19 
  
 3 310 
  
 680 
  
 2 630 
  
 Decil 8 
  
 13 
  
 2 430 
  
 620 
  
 1 810 
  
 Decil 9 
  
 16 
  
 7 590 
  
 3 540 
  
 4 050 
  
 Decil 10 
  
 30 
  
 13 480 
  
 6 290 
  
 7 190 
  
 Percentil 95 
  
 18 
  
 8 410 
  
 3 740 
  
 4 670 
  
 Samtliga 
  
 159 
  
 46 310 
  
 14 400 
  
 31 910 
  
 Källa: Beräkningar från HEK med tilläggsurval år 2001. 
 Tabell 21.6 visar att cirka 31 000 individer, 18 år och äldre, hade kapitalförluster vid försäljning av privatbostad år 2001. Dessa förluster uppgick till sammanlagt 1,4 miljarder kronor. Kapitalförlusterna, liksom kapitalvinsterna, redovisades i stor 
  
 3  
 Kapitalvinsterna kommer från försäljning av småhus och bostadsrätt. 
 402 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 utsträckning av personer med höga inkomster. Kapitalförlusterna var dock betydligt mindre än kapitalvinsterna. 
  
 Tabell 21.6.  
 Antal individer 18 år och äldre som redovisade kapitalförlust från försäljning av privatbostad och summa kapital- förlust år 2001. Individerna är uppdelade efter summa förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinst och kapitalförlust. 
  
 Inkomst, deciler 
  
 Antal, tusental 
  
 Redovisad kapitalförlust, mnkr 
  
 Decil 1 
  
 1 
  
 30 
  
 Decil 2 
  
 1 
  
 50 
  
 Decil 3 
  
 1 
  
 10 
  
 Decil 4 
  
 4 
  
 160 
  
 Decil 5 
  
 2 
  
 30 
  
 Decil 6 
  
 2 
  
 20 
  
 Decil 7 
  
 3 
  
 100 
  
 Decil 8 
  
 4 
  
 240 
  
 Decil 9 
  
 4 
  
 230 
  
 Decil 10 
  
 9 
  
 550 
  
 Percentil 95 
  
 4 
  
 310 
  
 Samtliga 
  
 31 
  
 1 420 
  
 Källa: Beräkningar från HEK med tilläggsurval år 2001. 
 Kapitalvinster och kapitalförluster ackumuleras under flera år men realiseras under ett inkomstår. När en person äger en fastighet under flera år ansamlas värdeförändringen under hela denna tid, men den visar sig som inkomst under ett inkomstår, försäljnings- året. Kapitalvinster och kapitalförluster varierar kraftigt mellan olika år. Kapitalvinsterna från försäljning av privatbostäder varierar dock mindre än övriga kapitalvinster. 
 Uppgifterna i tabellerna 21.5 och 21.6 visar att en höjd kapital- vinstskatt vid försäljning av privatbostäder har en god fördelnings- politisk profil, eftersom en mycket stor del av de samlade kapital- vinsterna tillfaller individer med hög inkomst. 
 403 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 Grundavdraget i inkomstskatten 
 Vid inkomstbeskattningen har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret rätt till grund- avdrag från den taxerade förvärvsinkomsten. Nuvarande regler, framskrivet till inkomståret 2005, innebär att grundavdraget trappas av successivt på inkomster från 122 800 kronor till och med 272 100 kronor. För individer med inkomster över 272 100 kronor är grundavdraget 11 700 kronor. Enligt vårt förslag till finansiering trappas grundavdraget istället av till 10 700 kronor. Denna nivå nås vid en inkomst på 282 800 kronor. 
 Som framgår av tabell 21.7 innebär vårt förslag att det främst är personer med höga inkomster som berörs av ett sänkt grundavdrag. Beräkningarna i tabellen avser år 2003, men fördelningsprofilen bör vara mycket likartad för år 2005. 
  
 Tabell 21.7.  
 Antal individer 18 år och äldre som berörs av att grundavdraget i inkomstskatten. Beräkningarna avser år 2003.* 
  
 Inkomst, deciler 
  
 Antal som berörs, 
  
 Summa 
  
 Medeltal, kr 
  
 tusental 
  
 skattehöjning, 
  
 mnkr 
  
 Decil 1 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 2 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 3 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 4 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 5 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 6 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 7 
  
 0 
  
 0 
  
 0 
  
 Decil 8 
  
 211 
  
 50 
  
 200 
  
 Decil 9 
  
 682 
  
 290 
  
 400 
  
 Decil 10 
  
 702 
  
 380 
  
 500 
  
 Percentil 95 
  
 352 
  
 200 
  
 600 
  
 Samtliga 
  
 1 595 
  
 720 
  
 400 
  
 * I beräkningen har beaktats att sambeskattningen vid förmögenhetsbeskattningen har avskaffats i enlighet med våra förslag. 
 Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003. 
 Ett sänkt grundavdrag för individer med en taxerad förvärvsinkomst över 272 100 kronor leder alltså till att främst individer med höga inkomster får en höjd inkomstskatt. Den 
 404 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 fördelningspolitiska träffsäkerheten är därför relativt god och bidrar till att det sammanlagda paketet får en fördelningspolitiskt acceptabel profil. 
 Sammanfattning 
 Sammantaget innebär våra förslag att fördelningsprofilen blir acceptabel. Förändringarna i förmögenhetsskatten, där den sänkta förmögenhetsskatten främst kommer hushåll med hög inkomst- standard tillgodo, balanseras framförallt av att begränsningsregeln för fastighetsskatten blir mer generös, att kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostad höjs och att grundavdraget i inkomst- skatten sänks. 
  
 21.4 
  
 Regionalpolitiska konsekvenser 
  
 Om ett förslag i ett betänkande har betydelse för sysselsättning och offentliga service i olika delar av landet ska enligt 16 § kommittéförordningen konsekvenserna i det avseendet anges i betänkandet. Våra förslag har inga sådana regionalpolitiska konse- kvenser. 
 Enligt våra direktiv ska vi därutöver beakta regionalpolitiska konsekvenser av skatteförändringar som påverkar småhuspriserna. När det gäller fastighetsskatten sägs i direktiven att eftersom fas- tighetsbeståndet är förhållandevis fixerat till sin storlek kommer varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning att påverka småhuspriserna. Mot den bakgrunden ska vi särskilt beakta de fördelningsmässiga konsekvenser som sådana prisföränd- ringar kan ge upphov till. 
 Vi föreslår flera förändringar som innebär att det totala uttaget av skatt på bostäder minskar. Vårt förslag om en mer generös begränsningsregel för fastighetsskatten innebär att hushåll med låga inkomster i förhållande till taxeringsvärdet får en bättre ekonomisk situation. Förslaget om en halvering av småhusens värde vid beräk- ning av förmögenhetsskatten innebär också att uttaget av skatt på småhus sjunker, framförallt i regioner med höga taxeringsvärden. Inget av dessa förslag kan dock sägas påverkar småhuspriserna i någon större utsträckning, eftersom de bara påverkar en liten andel av småhusägarna. 
 405 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 21.5 
  
 Administrativa konsekvenser 
  
 Enligt våra direktiv ska vi redovisa de administrativa konsekven- serna av våra förslag. 
 Förmögenhetsskatt 
 Våra samlade förslag när det gäller förmögenhetsskatt leder till att antalet skattskyldiga minskar från dagens 330 000 till 170 000. Skatteverket får alltså färre ärenden om förmögenhetsskatt att administrera. 
 Förslagen när det gäller sambeskattningen bör leda till enklare administration. Slopandet av sambeskattningen av makar och sam- bor utan barn innebär i kombination med förslaget att barn ska sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare att Skatte- verket slipper utreda om makar och föräldrar utan barn lever till- sammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmavarande när föräldrarna inte lever tillsammans. Denna typ av utredningar är ofta komplicerade och tidskrävande. Utredningarna försvinner dock inte helt eftersom vi anser att ett hushåll även i fortsättningen ska behandlas som en enhet enligt lagen (2001:906) om skattereduk- tion för fastighetsskatt. Det innebär i likhet med i dag att fastig- hetskatt och inkomster ska beräknas på hushållsnivå. Med ett hus- håll ska precis som i dag förstås makar som lever tillsammans och sambor med barn och deras hemmavarande barn samt en förälder och dennes hemmavarande barn. Utredningarna kommer dock att begränsas till hushåll som äger ett permanent småhus, vilket bör innebära att antalet utredningar blir färre än i dag. Sammantaget bör därför våra förslag när det gäller sambeskattningen leda till enklare administration. De administrativa konsekvenserna av vårt förslag att slopa sambeskattningen för makar och sambor med barn och bygga sambeskattningen av föräldrar och barn behandlas även i avsnitt 19.9. 
 Förslaget att upphäva lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt kommer, eftersom lagen inte ersätts med någon annan begränsning utan en generell sänkning av värderingen av småhus, att leda till enklare administration. 
 406 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 Fastighetsskatt 
 På fastighetsskatteområdet föreslår vi att begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom att spärrbeloppet sänks från 5 till 4 procent, att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas och att tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ändras. 
 Förslaget att utvidga begränsningsregeln för fastighetsskatt innebär att ungefär 60 000 nya hushåll kommer att få skattereduk- tion för fastighetsskatten. De administrativa konsekvenserna av förslaget är dock marginella, eftersom skattereduktionen tillgodo- räknas de skattskyldiga automatiskt genom ett maskinellt förfa- rande. 
 Ett avskaffande av fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet leder till förenklingar både för de skattskyldiga och för Skatte- verket. För Skatteverkets del skulle ett genomförande av förslaget leda till att ett antal tusen avräkningar av utländsk skatt faller bort. 
 Förslaget att ändra tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan överlåtare och förvärvare innebär att Skatteverket i betydligt större utsträckning kan för- trycka underlag för fastighetsskatt i de fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Det leder till administrativa förenklingar för Skatteverket samtidigt som det underlättar för de skattskyldiga att redovisa rätt skatteunderlag. 
  
 21.6 
  
 Konsekvenser för förhållandet mellan olika upplåtelseformer 
  
 Enligt direktiven ska vi ta fram ett lagförslag som kopplar uttaget av fastighetsskatt på bostäder till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. Konsekvenserna av ett sådant för- slag ska belysas, särskilt när gäller förhållandet mellan olika upplå- telseformer. Den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastig- hetsskatt och fastighetstaxeringen innebär en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform. Den i direktiven utpekade lösningen att i stället koppla uttaget av fas- tighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomst- beskattningen leder till att småhus med bostadsrätt och hyresrätt kommer att beskattas på samma sätt som annat boende inom 
 407 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 respektive upplåtelseform. Vi bedömer dock att förslaget har sådana brister att det inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Om man ändå vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform skulle man kunna pröva en enklare och mer ändamålsenlig väg som går ut på att man i lagtex- ten anger att om småhus som är upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen ska fastig- hetsskatt tas ut med 0,5 procent. Dessa frågor behandlas utförligt i avsnitt 11.1 och i bilaga 4 till betänkandet. 
  
 21.7 
  
 Konsekvenser för tillväxten 
  
 Enligt våra direktiv ska vi i vårt arbete särskilt uppmärksamma möjligheterna att främja företagande och tillväxt. 
 Förmögenhetsskatt 
 Huvudproblemet med nuvarande förmögenhetsskatt kan sägas vara att den är olikformig, dvs. alla tillgångar utgör inte underlag för skatten och de tillgångar som utgör underlag värderas inte lika. En del tillgångar värderas till sitt fulla värde. Andra tillgångar, som aktier registrerade på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  värderas till en del av sitt marknadsvärde, medan andra, som de flesta aktier noterade på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  överhuvudtaget inte utgör underlag för förmögenhetsskatten. Detta får till följd att investeringarna snedvrids, eftersom de inte bara påverkas av den avkastning de förväntas ge utan också av hur de beskattas. Investeringarna går därför inte till de samhällsekonomiskt mest lönsamma invester- ingarna. Med våra förslag blir skatten mer likformig och därmed minskas detta problem. 
 Sänkt grundavdrag vid inkomstbeskattningen 
 Ett sänkt grundavdrag enligt vårt förslag får till följd att marginalskatten höjs för cirka 180 000 individer år 2005. Därutöver kommer skattenivån att höjas för ungefär 1,7 miljoner inkomst- tagare. Både höjd marginalskatt och en höjd skattenivå kan ha betydelse för arbetsutbudet och därmed indirekt på den ekono- miska tillväxten. En höjd skattenivå påverkar främst individens val 
 408 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 att arbeta på arbetsmarknaden eller inte. I de inkomstnivåer där skattenivån, men inte marginalskatten, höjs är det med tanke på den blygsamma ökning av skatteuttaget som föreslås knappast troligt att detta har någon märkbar effekt på arbetsutbudet. 
 För det begränsade antalet individer som berörs av en höjd marginalskatt kan dock den arbetade tiden påverkas något. Den sammanlagda effekten av att grundavdraget sänks är osäker men kan innebära att arbetsutbudet sjunker. Effekten blir dock sanno- likt ytterst begränsad. 
  
 21.8 
  
 Konsekvenser för små företag 
  
 Om förslagen i ett betänkande har betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrenssituation eller villkor i övrigt i förhållande till större företags ska enligt 16 § kommittéförord- ningen konsekvenserna i det avseendet belysas. 
 Förmögenhetsskatt 
 Företag är inte skattskyldiga till förmögenhetsskatt utan skatten betalas av enskilda individer. Vi anser att nuvarande skattefrihet för företagstillgångar ska vara kvar. En enskild näringsidkare som dri- ver näringsverksamhet som enskild firma ska alltså inte betala för- mögenhetsskatt för sin näringsverksamhet. Att skattefriheten för företagstillgångar behålls innebär även att onoterade aktier i rörel- sedrivande bolag förblir skattefria. En näringsidkare som driver rörelse i ett onoterat bolag behöver alltså i likhet med i dag inte ta upp sina aktier i bolaget till beskattning. Detta gäller för övrigt alla som äger onoterade aktier i rörelsedrivande bolag. 
 Det är osäkert om det finns några små företag som kommer att påverkas av vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Små företag i den mening som begreppet får anses användas i kommittéförordningen är nämligen ytterst sällan marknadsnoterade. Det kan dock inte uteslutas att det kan finnas små företag som är marknadsnoterade och därför görs en konsekvensanalys av vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. 
 I dag är det endast aktier som är inregistrerade vid börs som är skattepliktiga. Ser man till den svenska aktiemarknaden innebär det att aktier på Stockholmsbörsens  
 A-lista 
  är skattepliktiga och att 
 409 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 SOU 2004:36 
  
 övriga marknadsnoterade aktier är skattefria, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista. 
  Syftet med att undanta aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag (prop. 1996/97:117 s.52). 
 I konkurrensen om riskvilligt kapital har alltså bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs en fördel gentemot bolag där aktierna är inregistrerade. Fördelen är att en enskild investerare inte behöver ta upp aktierna till beskattning om han eller hon väljer att investera i ett bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade, vilket leder till lägre krav på bruttoavkastning. Vårt förslag innebär att denna skillnad mellan olika marknadsnoterade bolag undanröjs och att bolagen får konkurrera på lika villkor om det riskvilliga kapitalet. Favorise- ringen av vissa marknadsnoterade bolag försvinner alltså. Bland dessa bolag kan det finnas små företag. 
 Vissa små företags möjligheter att konkurrera om riskvilligt kapital kan alltså komma att försämras i förhållande till vissa större företags. Det rör sig dock om en försämring utifrån en gynnad position. Dessutom innebär vårt förslag att marknadsnoterade bolag får konkurrera om riskvilligt kapital på lika villkor. 
 Övriga förslag när det gäller förmögenhetsskatt leder inte till några konsekvenser för små företag. 
  
 21.9 
  
 Konsekvenser för jämställdheten 
  
 Om förslagen i ett betänkande har betydelse för jämställdheten mellan kvinnor ska enligt 16 § kommittéförordningen konsekven- serna i dessa avseenden belysas. 
 I dag sambeskattas makar som lever tillsammans och sambor med barn. Det innebär att makarnas och sambornas skattepliktiga förmögenheter beräknas var för sig och sedan läggs samman. Om den sammanlagda skattepliktiga förmögenheten överstiger fri- beloppet på två miljoner kronor ska förmögenhetsskatt betalas på den del av förmögenheten som överstiger fribeloppet. Skatten fördelas mellan makarna och samborna efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter. 
 Vi föreslår att sambeskattningen av makar och sambor med barn avskaffas. Det innebär att varje vuxen skattskyldig kommer att betraktas som en självständig individ i förmögenhetsbeskattningen 
 410 
  
 SOU 2004:36 
  
 Konsekvenser av våra förslag 
  
 och betala skatt för sin förmögenhet. Detta kommer att gälla oavsett om man är gift, sammanlever under äktenskapsliknande former eller är ensamstående. En skillnad mot i dag är att ingen kan bli skyldig att betala förmögenhetsskatt på grund av den man lever tillsammans med har en förmögenhet som överstiger fribeloppet. 
 Våra övriga förslag leder inte till några konsekvenser för jäm- ställdheten. 
 411 
 22 Ikraftträdande m.m. 
  
 22.1 
  
 Fastighetsskatt 
  
 Våra förslag till ändringar i lagen (1984:1052) om statlig fastighets- skatt, lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt och lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestämmelserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering. 
 När det gäller förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vind- kraftverk föreslås ett ikraftträdande den dag regeringen bestämmer. Det har att göra med att förslaget inte kan träda i kraft förrän er- forderligt statsstödsgodkännande erhållits från  
 EU-kommissionen. 
  
 22.2 
  
 Förmögenhetsskatt 
  
 Våra förslag till ändringar i lagen (1997:323) om statlig förmögen- hetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestäm- melserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering. 
 När våra förslag trätt i kraft behövs inte längre lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt. Lagen ska därför upp- höra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar. 
  
 22.3 
  
 Finansieringsförslagen 
  
 Våra förslag till finansiering av de förslag som rör fastighets- och förmögenhetsskatten bör träda i kraft samtidigt som dessa dvs. den 1 januari 2005. När det gäller höjningen av kapitalvinstskatten, avtrappningen av grundavdraget samt förändringarna i stämpel- skattelagen bör dessa således träda i kraft för förvärv efter den 31 december 2004 varför äldre bestämmelser gäller för förvärv som hänför sig till tiden före den 1 januari 2005. 
 413 
 V Författningskommentar 
 Författningskommentar – Fastighetsskatt 
  
 1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt 
  
 Allmänt 
 I betänkandet behandlas bl.a. frågan om fastighetsskatt på privat- bostäder i utlandet och frågan om fastighetsskatt på vindkraftverk. Frågorna saknar direkt samband med varandra och förslagen är tänkta att gälla från olika tidpunkter. Båda förslagen berör dock 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. I syfte att undvika delvis komplicerade och svårtolkade ikraftträdandebestämmelser tas därför de olika delarna upp som olika lagförslag med egna ikraftträdandebestämmelser. I lagförslag 1 behandlas bl.a. förslaget om att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. I lagförslag 2 behandlas förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk. 
 1 § 
 Andra stycket tas bort till följd av vårt förslag att slopa fastighets- skatten på privatbostäder i utlandet. 
 2 § 
 De tidigare andra och tredje styckena utgår till följd av vårt förslag att slopa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. 
 I det nya andra stycket införs en ny regel som innebär att när en fastighet övergått till ny ägare ska säljaren vara skattskyldig för fas- tighetsskatt för tid fram till tillträdet och köparen för tiden från och med tillträdet. Ändringen görs för att tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet bättre än nuvarande praxis ska stå i överensstämmelse med syftet bakom fastighets- skatten, att det är den löpande avkastningen som ska beskattas. Den nya regeln stämmer även bättre överens med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och skyldigheter enligt 
 417 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 4 kap. 10 och 11 §§ jordabalken. Genom ändringen blir det möjligt för Skatteverket att förtrycka underlag för fastighetsskatt på dekla- rationsblanketten även i de fall en fastighet har bytt ägare under beskattningsåret. 
 Ändringen kommenteras mer utförligt i avsnitt 10.3. 
 3 § 
 Ändringen i första stycket a) föranleds av vårt förslag att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. 
 Ändringen i punkten d) innebär att fastighetsskatt inte längre ska tas ut med 0,5 procent av taxeringsvärdet på sådan elproduktions- enhet som utgörs av vattenkraftverk. Fastighetsskatt på vatten- kraftverk regleras i stället i den nya punkten e). 
 Av punkten e), som är ny, framgår att fastighetsskatt ska tas ut med 1,3 procent av taxeringsvärdet avseende sådan elproduktions- enhet som utgörs av vattenkraftverk. 
  
 2 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt 
  
 Allmänt 
 I betänkandet behandlas bl.a. frågan om fastighetsskatt på privat- bostäder i utlandet, och frågan om fastighetsskatt på vindkraftverk. Frågorna saknar direkt samband med varandra och förslagen är tänkta att gälla från olika tidpunkter. förslagen berör dock 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. I syfte att undvika delvis komplicerade och svårtolkade ikraftträdandebestämmelser tas där- för de olika delarna upp som olika lagförslag med egna ikraftträ- dandebestämmelser. I lagförslag 2 behandlas förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk. I lagförslag 1 behandlas bl.a. förslaget att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. 
 1 § 
 Ändringen i första stycket är en följd av vårt förslag att slopa fastig- hetsskatten på vindkraftverk. 
 Ikraftträdandebestämmelsen 
 När det gäller förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraft- verk föreslås ett ikraftträdande den dag regeringen bestämmer. Det 
 418 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 har att göra med att förslaget inte kan träda i kraft förrän erforder- ligt statsstödsgodkännande erhållits från  
 EU-kommissionen. 
  
 3 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 
  
 1, 2 och  
 3–7 
  §§ 
 Ändringarna i paragraferna föranleds av vårt förslag att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. 
  
 4 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt 
  
 3 § 
 Paragrafen får ett nytt innehåll. Det tidigare första stycket har tagits bort eftersom det redan i 2 § första stycket anges att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Det behövs därför inte någon särskild bestämmelse om att med ägare avses även den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen ska likställas med ägare. 
 De fyra nya styckena föranleds av vårt förslag att slopa sam- beskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskatt- ningen. Till följd härav har hänvisningen till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt tagits bort och ersatts av en regel med motsvarande innehåll. Hushållsbegreppet innebär att i ett och samma hushåll ingår makar som levt tillsammans under beskatt- ningsåret, sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans, sambeskattade föräldrar och deras hemmavarande barn under 18 år samt en förälder som inte sambeskattas med make eller sambo och dennes hemma- varande barn under 18 år. Dödsbo har i 8 § getts rätt till skatte- reduktion året efter dödsfallsåret. I dessa fall ska efterlevande make, sambo, eller barn anses ingå i samma hushåll som dödsboet under dödsfallsåret. 
 Med hemmavarande barn avses i detta sammanhang biologiska barn och adoptivbarn. Fosterbarn omfattas inte. 
 419 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 6–8 
  §§ 
 Som en konsekvens av vårt förslag att slopa sambeskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskattningen tas hänvis- ningen i paragraferna till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmö- genhetsskatt bort och ersätts av en hänvisning till hushållsbegrep- pet i den nya 3 §. 
 11 § 
 Ändringen i första stycket innebär att spärrbeloppet sänks från 5 procent till 4 procent. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 9.4 
 . 
  
 Tillägget i andra stycket innebär att i de fall där ett barn ska sam- beskattas för förmögenhet med en förälder som ingår i ett annat hushåll, ska barnets förmögenhet inte beaktas i den reduktions- grundande hushållsinkomsten. Detta gäller oavsett om barnet äger del i reduktionsfastigheten. Det innebär att barnets förmögenhet inte ska beaktas vare sig hos den ena föräldern eftersom barnet och föräldern inte sambeskattas eller hos den andra föräldern eftersom barnet och föräldern inte ingår i samma hushåll. 
 420 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Författningskommentar – Förmögenhetsskatt 
  
 1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt 
  
 3 § 
 Första stycket 
 Ändringen i punkten 4 är en följd av att marknadsnoterade aktier i försättningen ska vara generellt skattepliktiga. Eftersom marknads- noterade aktier inte längre ska delas upp i skattepliktiga respektive skattefria aktier finns det inte längre skäl att ha någon särskild reglering för marknadsnoterade aktier utan det är tillräckligt att föreskriva att marknadsnoterade delägarrätter är skattepliktiga. Detta görs i punkt 4. I punkten 4 regleras nu också skatteplikten för andra marknadsnoterade delägarrätter än aktier, marknadsnote- rade fordringsrätter och marknadsnoterade tillgångar som avses i 52 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) IL. Skatteplikten för dessa tillgångar reglerades tidigare i punkten 7. 
 Enligt dagens regler om skatteplikt för marknadsnoterade aktier är aktier som är inregistrerade vid börs skattepliktiga och aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattefria. Enligt en särskild stoppregel i punkten 4 är dock även aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattepliktiga i fall ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerad. Syftet med stoppregeln är att motverka att bolag av skatteskäl flyttar från Stockholmsbörsens  
 A-lista, 
  där aktierna är inregistrerade, till börsens  
 O-lista, 
  där aktierna enbart är noterade. Eftersom samtliga marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska vara skattepliktiga behövs det inte någon stoppregel. Den utgår därför. 
 I punkten 4 görs precis som i dag undantag för huvuddelägares aktier. Huvuddelägaraktier ska alltså vara skattefria även i fortsätt- 
 421 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 ningen. Undantagets närmare innebörd behandlas i kommentaren till andra stycket. 
 Termen marknadsnoterad är ingen ny term utan den används redan i dag och har då har samma betydelse som i IL (1 § tredje stycket). Enligt 48 kap 5 § IL anses en aktie marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Den generella skatteplikten omfattar alltså även aktier som är marknadsnoterade i utlandet. 
 Genom den generella skatteplikten för marknadsnoterade aktier kommer det inte längre att spela någon roll var i världen aktien är marknadsnoterad. Aktier som är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande är skattepliktiga likväl som aktier som är marknadsnoterade i något annat land än det där bolaget är hemma- hörande. Detta är skälet till att de distinktioner som i dag görs i lagtexten beträffande var bolaget är hemmahörande utmönstras. 
 En annan sak är att det i ett aktiebolag kan finnas flera aktieslag av vilket ett eller flera är marknadsnoterade och övriga onoterade. Aktie i ett aktieslag som är marknadsnoterat är skattepliktig enligt punkten 4 och ska värderas enligt 9 § och 12 § första stycket första meningen, dvs. till 50 procent av noterat värde. Om det i samma bolag finns ett aktieslag som inte är marknadsnoterat ska dessa aktier tas upp till beskattning enligt punkten 5. Dessa aktier ska dock inte som övriga onoterade aktier värderas enligt 14 § utan ska enligt 12 § första stycket andra och tredje meningarna ges samma värde som de marknadsnoterade aktierna. Den omständigheten att det i ett bolag kan finns flera aktieslag av vilka vissa är marknads- noterade och andra onoterade påverkar alltså inte skatteplikten utan får betydelse först vid värderingen. Det gör att det inte är nödvändigt att använda uttrycket aktie i ett aktieslag i bestäm- melsen om skatteplikt. Nämnda uttryck används för övrigt inte i IL utan där används genomgående marknadsnoterad delägarrätt. 
 I punkten 5 regleras skatteplikten för delägarrätter som inte är marknadsnoterade. Bortsett från onoterade aktier reglerades detta tidigare i punkten 6. Skatteplikten är precis som i dag begränsad till delägarrätter som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskatte- lagen (IL). Den här punkten omfattar därför inte vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och terminer vars underliggande tillgångar består av aktier eller avser aktieindex samt andra till- gångar med liknande verkningssätt. Dessa finansiella instrument är 
 422 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 i och för sig inte delägarrätter enligt IL men bestämmelserna om delägarrätter ska enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL tillämpas på dem. Eftersom termer och uttryck som används i denna lag enligt 1 § tredje stycket har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL är det nödvändigt att begränsa hänvisningen till 48 kap 2 § IL till bestämmelsens första stycke. Vinstandelsbevis och konver- tibla skuldebrev som inte är marknadsnoterade omfattas dock av skatteplikten för fordringar i punkten 10. Terminer och optioner som inte är marknadsnoterade är däremot inte skattepliktiga. 
 I punkten 5 görs precis som i dag undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett eller flera aktieslag som är marknadsnoterade och andra aktieslag som är onoterade. Som nämnts ovan är aktier i det aktieslag som är onoterat skattepliktiga enligt punkten 5 men ska till skillnad från övriga onoterade aktier ges samma värde som de noterade aktierna. Det nu aktuella undantaget behövs alltså för att en huvuddelägare inte ska behöva betala skatt på sådana aktier. 
 I punkten 6 regleras precis som i dag skatteplikten för andelar i handelsbolag. 
 De bestämmelser som tidigare fanns i punkten 7 återfinns numer i punkten 5. 
 Övriga ändringar i första stycket beror på att punkterna  
 4–7 
  dra- gits samman till tre punkter,  
 4–6. 
  
 Andra stycket 
 Förslaget att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier gör att undantaget från skatteplikt för huvuddelägaraktier kommer att få betydelse för fler aktieägare. Syftet med ändringarna i bestämmelserna om undantaget är att aktier oavsett noterings- form ska behandlas lika och att aktier som i dag är huvuddelägar- aktier ska vara skattefria även i fortsättningen. Det som i dag gäller för inregistrerade aktier ska alltså även gälla för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs. Det inne- bär att aktier som var noterade utan att vara inregistrerade vid utgången år 1991 ska kunna omfattas av undantaget. Detsamma gäller aktier som marknadsnoterats utan att inregistreras första gången efter utgången av 1991. Det handlar alltså om att utvidga skattebefrielsen för huvuddelägaraktier. Ändringarna behandlas även i avsnitt 15.10.11. 
 Det är inte ovanligt att aktier som är inregistrerade vid börs var marknadsnoterade på något annat sätt innan inregistreringen. Om 
 423 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 sådana aktier i dag är huvuddelägaraktier på grund av ägarförhållan- den vid inregistreringen ska ägarförhållandena vid en tidigare marknadsnoteringen inte kunna ändra på det förhållandet. För aktier som redan är huvuddelägaraktier på grund av ägarförhållan- dena när aktierna inregistrerades ska alltså, även om det finns en tidigare marknadsnotering, inregistreringen alltjämt vara avgö- rande. 
 Det bör påpekas att termen marknadsnoterad är vidare än ter- men inregistrerad vid börs eftersom en aktie som är inregistrerad alltid är marknadsnoterad medan en aktie som är marknadsnoterad inte behöver vara inregistrerad. När det gäller framtida marknads- noteringar bör den första marknadsnoteringen vara avgörande för om undantaget är tillämpligt. Om en aktie inte inregistreras vid börs när den marknadsnoteras första gången kommer alltså ägar- förhållandena vid en senare inregistrering inte kunna åberopas som grund för huvuddelägarskap. 
 Eftersom ingen ändring görs i punkten 1 kommer aktier som i dag är undantagna från skatteplikt fortsätta att vara det. 
 Den enda ändring som görs i punkten 2 är att bestämmelsen numer endast ska omfatta inregistreringar fram till utgången av år 2004. Skälet till ändringen är att i fortsättningen ska tidpunkten när en aktie marknadsnoteras första gången vara avgörande för om en aktieägare är huvuddelägare. Termen marknadsnotering omfattar både inregistrering vid börs och andra noteringsformer. I många bolag har aktierna först marknadsnoterats utan att inregistreras och först efter en tid inregistrerats vid börs. För aktier i sådana bolag kommer i fortsättningen ägarförhållandena vid den första mark- nadsnoteringen att vara avgörande för om undantaget för huvud- delägaraktier är tillämpligt. Den som inte är huvuddelägare då kan alltså inte bli det vid en senare inregistrering. Detta bör dock inte gälla redan genomförda inregistreringar eftersom det skulle kunna leda till att aktieägare som var huvuddelägare vid inregistreringen men inte vid en tidigare marknadsnotering förlorar sin skattebefri- else. Med andra ord till att vissa av dagens huvuddelägare förlorar sin skattebefrielse. Det nu sagda är skälet till att punkten 2 i fort- sättningen endast ska gälla för aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 2004 och till att det i punkten 4 finns en sär- skild bestämmelse för aktier som marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1991 men före utgången av 2004, dvs. för aktier som inte nödvändigtvis inregistrerats vid börs under perio- den. 
 424 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 I punkten 3 regleras skattefriheten för aktier som var marknads- noterade vid utgången av 1991. Denna punkt gäller endast andra aktier än som avses i punkterna 1 eller 2. Det finns alltså en begränsning i förhållande till dessa punkter. Syftet med begräns- ningen är att hindra att utvidgningen av skattebefrielsen för huvud- delägares aktier leder till att aktier som i dag är huvuddelägaraktier enligt punkterna 1 eller 2 förlorar statusen som huvuddelägaraktier. Det bör noteras att begränsningen endast omfattar huvuddelägar- aktier. Det faktum att aktier i ett bolag inregistrerats första gången mellan utgången av år 1991 och utgången av år 2004 hindrar alltså inte att punkten 3 tillämpas på aktier i bolaget. Däremot ska den här punkten inte tillämpas på aktier som är huvuddelägaraktier till följd av ägarförhållanden vid inregistreringen. En huvuddelägare som ägde 25 procent av rösterna vid inregistreringen ska alltså inte kunna förlora sin skattebefrielse på grund av att han inte ägde 25 procent av rösterna vid utgången av år 1991. Det kan finnas två huvuddelägare i samma bolag på grund av ägarförhållanden vid två olika tidpunkter, nämligen om en aktieägare ägde 25 procent av rösterna vid utgången av 1991 och en annan ägde 25 procent när aktierna inregistrerades första gången. Uttrycket annan aktie än som avses i punkterna 1 eller 2 tar alltså sikte på aktier som är huvuddelägaraktier enligt dessa punkter. 
 I punkten 4 regleras skattefriheten för aktier som marknadsnote- rats första gången mellan utgången av år 1991 och utgången av år 2004. Punkten gäller endast andra aktier än som avses i punkten 2. Det finns alltså en begränsning i förhållande till punkten 2. När det gäller syftet med begränsningen och dess omfattning hänvisas till kommentaren till punkten 3. Varför punkten endast gäller för aktier som marknadsnoterats första gången före utgången av 2004 förklaras i kommentaren till punkten 2. 
 I punkten 5 regleras skattefriheten för aktier som marknadsnote- ras första gången efter utgången av 2004. Termen marknadsnoter- ing omfattar både inregistrering vid börs och andra noteringsfor- mer. Termen marknadsnotering täcker alltså även inregistrering vid börs. I fortsättningen ska alltså ägarförhållandena vid den första marknadsnoteringen vara avgörande för om undantaget för huvud- delägaraktier är tillämpligt. Den som inte är huvuddelägare då kan inte bli det vid en senare inregistrering. I bolag där aktierna först enbart noteras och därefter inregistreras vid börs kan alltså en aktieägare inte åberopa ägarförhållandena vid inregistreringen som grund för huvuddelägarskap. 
 425 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 Ändringarna i punkterna 6 och 7 är en följd av att nya punkter införs. 
 Tredje stycket 
 Eftersom undantaget för huvuddelägaraktier i fortsättningen ska omfatta både aktier som var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991 och aktier som var noterade utan att vara inregistrerade vid nämnda tidpunkt byts termen inregistrerade ut mot den vidare termen marknadsnoterade. Termen marknadsnoterade omfattar både aktier som var inregistrerade och aktier som var noterade utan att vara inregistrerade. 
 I stycket görs också en redaktionell ändring. 
 4 § 
 Eftersom andel i handelsbolag inte är en delägarrätt är det något oklart om hänvisningen i punkten 3 omfattar skulder hänförliga till sådana andelar, dvs. skulder som avser lån som tagits för köp av andel i handelsbolag. Enligt förarbetena ska sådana skulder endast vara avdragsgilla i den omfattning som tillgångar och skulder i bolaget beaktas vid värderingen enligt 14 §.(prop. prop. 1996/97:117 s.  
 57–58). 
  För att det inte ska råda någon oklarhet på den punkten anges andel i handelsbolag särskilt. 
 Det bör nämnas att eftersom marknadsnoterade aktier i fortsätt- ningen ska vara generellt skattepliktiga kommer bestämmelsen i punkten 2 endast ha betydelse för aktier som är undantagna från skatteplikt på grund av att de innehas av en huvuddelägare. Skulder hänförliga till t.ex. aktier på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  som nu blir skattepliktiga, kommer alltså vara avdragsgilla. 
 Upphävandet av rubriken närmast före 9 § 
 Eftersom värderingen av skulder nu också regleras i 9 § utgår rubriken Tillgångar. 
 9 § 
 I fortsättningen ska tillgångar och skulder tas upp till 50 procent av värdet. Detta är den nya gemensamma värderingsnivån. Huvud- regeln är att tillgångar och skulder ska tas upp till 50 procent av marknadsvärdet, om inte annat anges i  
 10–18 
  §§. I dessa paragrafer finns bestämmelser om att ett annat värde än marknadsvärdet ska vara underlag för värderingen och att vissa tillgångar inte ska beak- tas vid värderingen. 
 426 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Lagtekniskt uppnås detta genom att det föreskrivs att tillgångar och skulder ska tas upp till 50 procent av värdet och att med värdet avses marknadsvärdet om inte annat anges i  
 10–18 
  §§. Det innebär att nämnda paragrafer endast kommer att ange vilket värde som ska utgöra underlag för värderingen och inte hur stort värde som ska tas upp till beskattning. Värderingsnivån, dvs. 50 procent av värdet, anges nämligen endast i förevarande paragraf. 
 10 § 
 Utgångspunkten för värderingen av fastigheter ska i likhet med i dag vara taxeringsvärdet. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av fastighet i Sverige är taxe- ringsvärdet, vilket tillsammans med 9 § innebär att sådan fastighet ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet. 
 För fastighet som innehas med tomträtt är värdet byggnadsvär- det. Enligt 5 kap. 7 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) är bygg- nadsvärde ett delvärde av taxeringsvärdet. Byggnadsvärde definieras som värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten, t.ex. en småhusenhet. Av redaktionella skäl byts därför ordalydelsen den del av taxeringsvärdet som avser byggnad ut mot termen bygg- nadsvärde. 
 I fortsättningen ska fastighet utomlands tas upp till 50 procent av marknadsvärdet, dvs. värderas enligt huvudregeln i 9 §. Nuva- rande tredje stycket kan därför utgå. 
 11 § 
 Utgångspunkten för värderingen av privatbostadsrätter ska även i fortsättningen vara medlemmens eller delägarens andel i privat- bostadsföretagets behållna förmögenhet. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av privat- bostadsrätt är medlemmens eller delägarens andel i privatbostads- företagets behållna förmögenhet. Av det värdet ska 50 procent tas upp till beskattning enligt 9 §. 
 Vidare byts ordalydelsen föreningens eller bolagets ut mot den i IL definierade termen privatbostadsföretagets. 
 427 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 12 § 
 Utgångspunkten för värderingen av marknadsnoterade delägarrät- ter, marknadsnoterade fordringsrätter och marknadsnoterad till- gångar som avses i 52 kap. IL ska även i fortsättning vara noterat värde. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av nämnda tillgångar är det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet, vilket tillsammans med 9 § innebär att tillgångarna ska tas upp till 50 procent av noterat värde. 
 Både marknadsnoterade delägarrätter och marknadsnoterade fordringsrätter ska alltså i fortsättningen värderas till 50 procent av noterat värde. Det innebär att den skillnad i värderingsnivå som i dag finns mellan tillgångsslagen försvinner och att det från förmö- genhetsskattesynpunkt kommer att sakna betydelse om ett mark- nadsnoterat finansiellt instrument ska anses som en delägarrätt eller en fordringsrätt. Det finns därför inte längre något behov av en bestämmelse om att andel i sådan investeringsfond som avses i 48 kap. 21 § IL ska värderas enligt bestämmelserna för marknads- noterade fordringsrätter. Den utgår därför. 
 I första stycket regleras värderingen av marknadsnoterade delägar- rätter. Där återfinns också den bestämmelse som tidigare fanns i 13 § första stycket. Bestämmelsen har dock anpassats till att mark- nadsnoterade aktier i fortsättningen ska vara generellt skatteplik- tiga och till att en gemensam värderingsnivå anges i 9 §. 
 I dag gäller enligt 13 § första stycket att om det i ett aktiebolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är inregistrerade vid börs tas aktie i bolaget som inte är inregistrerad upp till samma värde som de inregistrerade aktierna. Bestämmelsen infördes ursprungli- gen vid 1988 års taxering. Syftet var att korrigera praxis som inne- bar att de s.k. lättnadsreglerna som då gällde skulle tillämpas på icke inregistrerade aktier i börsbolag. Denna ordning ansågs dock otillfredsställande med hänsyn till att det ofta rörde sig om aktier med högre röstvärde och därmed med högre marknadsvärde än de aktier som var inregistrerade (prop. 1986/87:54  
 s.19–20). 
  
 Nu föreslås generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, vilket innebär att inte bara aktier som är inregistrerade vid börs kommer att vara skattepliktiga utan även aktier som är marknads- noterade utan att vara inregistrerade. Samtidigt behålls skatteplik- ten för onoterade aktier. Dessa aktier förblir dock i praktiken 
 428 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 skattefria eftersom tillgångar och skulder som ingår i en rörelse hos bolaget inte ska beaktas vid värderingen (14 §). 
 De ändringar i skatteplikten för marknadsnoterade aktier som nu föreslås innebär alltså att gränsen inte längre bör dras mellan aktier som är inregistrerade vid börs och aktier som inte är det utan mellan aktier som är marknadsnoterade och aktier som inte är det. Samtidigt ska paragrafen inte längre ange det värde som ska tas upp utan det värde som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på. Det föreskrivs därför att om det i ett bolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är marknadsnoterade ska aktie i bolaget som inte är marknadsnoterad ges samma värde som de marknadsnoterade aktierna. Med denna korrigering flyttas bestäm- melsen i 13 § första stycket till förevarande paragrafs första stycke. Syftet med att flytta bestämmelsen hit är att samla alla regler med koppling till marknadsnoterade delägarrätter på ett ställe. 
 I andra stycket regleras värderingen av marknadsnoterade ford- ringsrätter och marknadsnoterade tillgångar som avses i som avses i 52 kap. IL. Värdet av sådana tillgångar är noterat värde. 
 I tredje stycket finns en bestämmelse om att i fall det noterade värdet inte omfattar upplupen avkastning ska värdet ökas med sådan avkastning. Bestämmelsen fanns tidigare i första stycket. I likhet med vad som gäller i dag omfattar bestämmelsen delägarrät- ter, fordringsrätter och tillgång som avses i 52 kap. inkomstskatte- lagen. 
 Upphävandet av 13 § 
 Bestämmelsen i första stycket har ändrats med anledning av att gene- rell skatteplikt införs för marknadsnoterade aktier och att en gemensam värderingsnivå numer anges i 9 §. Med dessa ändringar flyttas bestämmelsen till 12 § första stycket. Se därför kommenta- ren till 12 §. 
 Enligt dagens regler om skatteplikt för marknadsnoterade aktier är aktier som är inregistrerade vid börs skattepliktiga och aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattefria. Enligt en särskild stoppregel i 3 § första stycket 4 omfattar dock skatteplikten för inregistrerade aktier även aktier som är mark- nadsnoterade utan att vara inregistrerade i fall ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerad. Syftet med denna stoppregel är att motverka att bolag av skatteskäl flyttar från Stockholmsbörsens  
 A-lista, 
  där aktierna är inregistrerade, till börs- ens  
 O-lista, 
  där aktierna enbart är noterade. Den generella skatte- 
 429 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 plikt för marknadsnoterade aktier som nu föreslås gör dock att det inte längre behövs någon stoppregel, varför den slopas (se kom- mentaren till 3 §). Den särskilda värderingsregeln i andra stycket är avsedd att tillämpas på aktier i bolag där ett aktieslag omfattas av stoppregeln. Bestämmelserna i andra stycket är alltså en följd av stoppregeln och kan därför utgå. 
 14 § 
 I andra stycket finns en särskild värderingsregel för aktier som varit inregistrerade vid börs under beskattningsåret men som inte är marknadsnoterade vid beskattningsårets utgång. Aktierna ska i sådana fall värderas till 80 procent av marknadsvärdet. Bestämmel- sen i andra stycket tillämpas bara det år då aktierna avregistreras. För senare år gäller alltså värderingsregeln i första stycket, vilket i praktiken innebär att aktierna inte ges något värde eftersom till- gångar och skulder som ingår i en rörelse hos bolaget inte ska beaktas vid värderingen (första stycket). Syftet med bestämmelsen är alltså att skjuta upp den förmånliga värderingen i första stycket ett år. Behovet av en sådan bestämmelse kan diskuteras och det blir i varje fall mindre nu när marknadsnoterade aktier ska vara gene- rellt skattepliktiga och tas upp till 50 procent av noterat värde. Bestämmelsen i andra stycket slopas därför. 
  
 15–17 
  §§ 
 Ändringarna innebär att paragraferna formuleras så att de anger de värden som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stället för de värden som ska tas upp till beskattning. Tillsammans med ändringarna i 9 § innebär det att 50 procent av dagens värden ska tas upp till beskattning. 
 Upphävandet av rubriken närmast före 18 § 
 Eftersom värderingen av skulder inte längre regleras exklusivt i 18 § utan även i 9 § utgår rubriken Skulder. 
 18 § 
 Ändringarna är en följd av ändringarna i 9 § och innebär i huvudsak att paragrafen formuleras om så att den anger de värden som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stället för de värden som ska tas upp till beskattningen. 
 Eftersom det numer anges i 9 § att skuld ska tas upp till 50 procent av värdet och att med värdet avses marknadsvärdet om 
 430 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 inte annat följer av  
 10–18 
  §§ slopas hänvisningen till 9 § i första stycket. 
 Det föreskrivs i första stycket att värdet av skuld ska beräknas enligt de grunder som anges för beräkningen av värdet av tillgångar i 16 och 17 §§. Hänvisningen till 16 och 17 §§ och de ändringar som görs där innebär egentligen ingen ändring när det gäller själva grunderna för värderingen av skulder. En skulds nominella belopp, med tillägg för förfallen ränta, eller dess nuvärde ska alltså även i fortsättningen ligga till grund för värderingen. Ändringen i 9 § innebär dock att skulder i framtiden ska tas upp till 50 procent av något av angivna värden. I likhet med vad som gäller i dag ska vissa skulder som löper med en ränta som är betydligt lägre än mark- nadsräntan inte värderas utifrån sitt nuvärde. Det rör sig om vissa lån med fast ränta och lån där räntan bestäms i lag eller annan för- fattningen. Dessa skulder ska trots att räntan är betydligt lägre än marknadsräntan värderas utifrån nominellt belopp med tillägg för förfallen ränta. 
 I andra stycket anges i linje med övriga ändringar vilket värde som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stäl- let för vilket värde som ska tas upp till beskattning. Det innebär att förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och jämförliga förpliktelser ska tas upp till 50 procent av noterat värde. 
 19 § 
 Eftersom sambeskattning av makar och sambor, som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans, avskaffas tas bestämmelsen i andra stycket 2 om ett särskilt fri- belopp för dessa sambeskattningsfall bort. Samtidigt sänks fri- beloppet för fysiska personer m.m. i andra stycket 1 till 900 000 kronor. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska dock behållas och de får i fortsättningen tillgodoräkna sig ett fribelopp på 900 000 kr miljon kronor, vilket framgår av hänvisningen till 21 § första stycket. 
 21 § 
 Makar och sambor ska inte längre sambeskattas. Dessa sam- beskattningsfall tas därför bort från första stycket. Att sambeskatt- ningen av makar och sambor slopas är även skälet till att nuvarande bestämmelser i andra stycket utgår. 
 Föräldrar och barn ska dock sambeskattas även i fortsättningen. Sambeskattningen ska inte som i dag bygga på hos vilken förälder 
 431 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 ett barn är hemmavarande utan på den rättsliga vårdnaden. Förälder som är vårdnadshavare ska enligt första stycket sambeskattas med barn som står under hans eller hennes vårdnad. Var barnet är hemmavarande ska alltså inte längre ha någon betydelse för om föräldrar och barn ska sambeskattas. 
 I första stycket regleras också hur sambeskattningen ska gå till när båda föräldrarna är vårdnadshavre, dvs. när vårdnaden är gemensam. I dessa fall, som sannolikt kommer att vara vanligast, ska barnet sambeskattas med den förälder som har störst skatte- pliktig förmögenhet. Vad som är skattepliktig förmögenhet defini- eras i 2 §. 
 Att föräldrar som har gemensam vårdnad har lika stora förmö- genheter är nog inte speciellt vanligt. Det behövs dock en regel för att avgöra med vem barnet ska sambeskattas när så är fallet. Ett alternativ är att peka ut modern eller fadern. Ett annat alternativ är att låta åldern vara avgörande. Eftersom det numer är möjligt för registrerade partner att prövas som adoptivföräldrar och det inte finns några skäl för att peka ut modern framför fadern eller tvärtom bör avgörande vara vem av föräldrarna som är äldst. Det föreskrivs därför i första stycket att är föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter lika stora ska barnet sambeskattas med den äldre av dem (jfr prop. 2001/02:123 s. 31). 
 Enligt 2 kap. 21 § IL räknas fosterbarn som barn. Av 1 § tredje stycket följer att termer och uttryck som används i förevarande lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Enligt nuvarande tredje stycket anses inte fosterbarn som hemmavarande barn vilket innebär att fosterföräldrar och fosterbarn i dag är undantagna från sambeskattningen. Sambeskattningen ska inte längre bygga på var barn är hemmavarande utan på vårdnaden. I fall där fosterföräldrar är särskilt förordnade vårdnadshavare, dvs. där rätten flyttat över vårdnaden till fosterföräldrarna, skulle därför om inte undantag görs fosterföräldrar komma att sambeskattas med fosterbarn. För att undvika detta föreskrivs i andra stycket att första stycket inte gäller särskilt förordnade vårdnadshavare. Skälen här- för redovisas i avsnitt 18.9. I det här sammanhanget bör det nämnas att ett beslut av länsrätten om vård enligt lagen (1990:52) med sär- skilda bestämmelser om vård av unga inte innebär att föräldrarna förlorar den rättsliga vårdnaden utan endast att föräldrarnas bestämmanderätt över barnet begränsas i den omfattning som behövs för att vården ska kunna genomföras (Rodriguez och Keller, Nya Sociallagarna, 15:e u, s. 234). 
 432 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Frågan om en förälder är vårdnadshavare ska bedömas efter för- hållandena den 1 november beskattningsåret, vilket följer av tredje stycket. Enligt 6 kap. 2 § föräldrabalken består vårdnaden om ett barn till dess att barnet fyller 18 år eller dessförinnan ingår äkten- skap. Till skillnad från i dag behöver det därför inte anges särskilt att sambeskattningen endast gäller barn under 18 år. Det nu sagda innebär, i likhet med vad som gäller i dag, att barn som fyller 18 år före den 1 november inte sambeskattas det beskattningsår då de fyller 18 år. 
 Ändringarna behandlas även i avsnitt 18.9. 
 22 § 
 Bestämmelserna i första stycket delas upp för tydlighets skull upp i två stycken. Bortsett från att bestämmelserna anpassats till att sambeskattningen i fortsättningen endast ska omfatta föräldrar och barn görs alltså inga ändringar i sak. I första stycket föreskrivs att föräldrar och barns skattepliktiga förmögenhet ska beräknas var för sig om barnet ska lämna självdeklaration. I andra stycket regleras vad som gäller om barnet inte ska lämna självdeklaration. I dessa fall ska barnets tillgångar och skulder räknas in i den skattepliktiga förmögenheten för den förälder som barnet ska sambeskattas med. 
 Ändringarna i tredje stycket är en följd av att sambeskattningen i fortsättningen endast ska omfatta föräldrar och barn. Dessutom görs vissa redaktionella ändringar. 
  
 2 
  
 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) 
  
 11 kap. 
 9 § 
 Ändringen är en följd av att lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetskatt ska upphöra att gälla vid utgången av år 2004. 
 433 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 3 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter 
  
 2 
  
 kap. 
  
 3 
  
 § 
  
 Eftersom makar och sambor som har eller har haft barn inte längre ska sambeskattas enligt lagen (1997:232) om statlig förmögenhets- skatt (SFL) utmönstras bestämmelsen om att deklarationsskyldig- heten i sådana fall ska bedömas gemensamt. 
 Föräldrar och barn ska sambeskattas även i fortsättningen. Sam- beskattningen ska dock bygga på vårdnaden. Om vårdnaden är gemensam ska den av föräldrarna som har störst skattepliktig för- mögenhet sambeskattas med barnet (21 § SFL). Bestämmelsen om att föräldrars deklarationsskyldighet ska bedömas med hänsyn även till barnets skattepliktiga förmögenhet behålls därför men anpassas till att barn i fortsättningen endast kan sambeskattas med en av föräldrarna. 
  
 3 
  
 kap. 
  
 2 
  
 § 
  
 Sambeskattningen av föräldrar och barn ska i fortsättningen bygga på vårdnaden. Om vårdnaden är gemensam ska den av föräldrarna som har störst skattepliktig förmögenhet sambeskattas med barnet (21 § SFL). Endast en av föräldrarna kan alltså sambeskattas med barnet. Det innebär att andra meningen kan utgå. 
  
 4 
  
 Förslaget till lag om upphävande av lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt 
  
 Genom lagen upphör lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetskatt att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar. 
 Motiven för att upphäva lagen finns i avsnitt 16.9. 
 434 
  
 SOU 2004:36 
  
 Författningskommentar 
  
 Författningskommentar – Finansiering 
  
 1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter 
  
 8 § 
 Paragrafens första stycke har ändrats på så sätt att skattesatsen för juridiska personer har höjts från trettio kronor till trettiofem kronor. 
  
 2 
  
 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 45 kap. 
 33 § 
 Paragrafens första stycke ändras så att underlaget för beräkning av kapitalvinsten från försäljning av privatbostadsfastigheter ska höjas från två tredjedelar till fem sjättedelar. Det innebär att den faktiska beskattningen höjs från 20 till 25 procent av kapitalvinsten. 
 Det finns en generell förlustkvotering i inkomstslaget kapital med 70 procent. I samband med att kapitalvinstbeskattningen änd- rades till 50 procent år 1993 diskuterades frågan hur förlustfallen skulle behandlas. Det anfördes att nivån på den generella förlust- kvoteringen i princip talade för att förlustavdraget skulle begränsas till 35 procent (70 procent av 50 procent) men förlustavdraget bestämdes dock till 50 procent (prop. 1993/94:45 s.  
 59–60). 
  I sam- band med höjningen av kapitalvinstbeskattningen till nuvarande nivå anförde regeringen att om två tredjedelar av en vinst skulle beskat- tas borde knappt 47 procent (70 procent av två tredjedelar) av en förlust få dras av. Regeringen föreslog mot bakgrund därav ingen förändring (prop. 2000/01:1 s. 218 f.). Vid en höjning av underlaget för kapitalvinstbeskattningen till fem sjättedelar bör 58 procent (70 procent av fem sjättedelar) få dras av. Ändringen i andra stycket 
 435 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2004:36 
  
 är således en konsekvens av ändringen till fem sjättedelar i första stycket. 
 46 kap. 
 18 § 
 Paragrafens första stycke ändras så att underlaget för beräkning av kapitalvinsten från försäljning av en privatbostadsrätt ska höjas från två tredjedelar till fem sjättedelar. Det innebär att den faktiska beskattningen på samma sätt som i 45 kap. 33 § höjs från 20 till 25 procent av kapitalvinsten. 
 I andra stycket görs på samma sätt som i 45 kap 33 § en ändring så att en kapitalförlust som uppkommer vid en försäljning av en privatbostadsrätt får dras av med 58 procent i stället för med nuva- rande 50 procent. 
 63 kap. 
 3 och 4 §§ 
 Ändringarna i paragraferna kommenteras i kapitel 21. 
 436 
 Reservationer 
 Av ledamoten Golden (c) 
 Fastighetsskatt 
 Egendomsskattekommitténs majoritet har valt att lappa och laga i ett taxeringssystem som behöver förändras i grunden. Jag tycker det är väldigt illavarslande. För det hjälper inte med begränsnings- regler när de taxeringsvärden fastighetsskatten utgår ifrån inte är rimliga och rättvisa. När en grannes försäljning av sitt hus, avstån- det till vatten eller vilket värdeområde man råkar hamna i blir mer avgörande för en fastighets taxeringsvärde än det faktiska mark- nadsvärdet är det tydligt att dagens taxeringssystem närmast är att betrakta som ett lotteri. När möjligheterna att överklaga taxerings- värdet dessutom är mycket begränsade anser jag att taxerings- systemet inte uppfyller grundläggande krav på rättssäkerhet. För mig är det därför uppenbart att taxeringssystemet behöver ses över och reformeras. Tyvärr har kommitténs majoritet avvisat min begä- ran om tilläggsdirektiv för att göra denna översyn möjlig. 
 Vid sidan av en nödvändig reformering av taxeringssystemet anser jag och Centerpartiet att den löpande fastighetsbeskattningen måste sänkas kraftigt. Sänkningen av den löpande fastighetsskatten bör i första skedet riktas till de områden där taxeringsvärdena och därmed fastighetsskatten ökat kraftigt de senaste åren. Center- partiet har därför föreslagit att ett tak på 300 000 kronor för värdet på en normaltomt bör införas. Eftersom även byggnadsvärdet är kopplat till taxeringsvärdet på tomten innebär detta en kraftig sänkning av fastighetsskatten just i de områden som drabbats hår- dast av höjda taxeringsvärden. Efter denna första riktade sänkning av fastighetsskatten bör en fortsatt sänkning ske genom en stegvis sänkning av skattesatsen. 
 Centerpartiet har vid upprepade tillfällen motionerat i riksdagen om att fastighetsskatten på vindkraft bör slopas. Därför gläder det 
 437 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 mig att en majoritet i kommittén nu föreslår att fastighetsskatten på vindkraftverk ska tas bort. Detta är en viktig signal och en bety- delsefull stimulans till nya investeringar i vindkraft. 
 Förmögenhetsskatten 
 Förmögenhetsskatten är förmodligen svensk skattelagstiftnings mest bisarra inslag. Intäkterna från skatten är ca 4,6 miljarder kronor, eller ungefär 0,19 % av BNP. Listan kan göras lång på tillgångar som inte beskattas varför möjligheterna till skatteplane- ring är så pass omfattande att skattebasutredaren Davis kallar skatten frivillig. 
 Ett av förslagen från kommitténs majoritet är att aktier i företag noterade på  
 O-listan 
  ska förmögenhetsbeskattas. Jag anser att detta förslag måste avvisas å det kraftfullaste, ty argumenten mot är många. 
 Förslaget innehåller ett inslag av retroaktiv lagstiftning som är motbjudande. Den företagare som en gång bestämde sig för att notera sitt företag på  
 O-listan 
  gjorde detta under förutsättning att innehavet skulle vara befriat från förmögenhetsskatt. 
 De företag som är noterade på  
 O-listan 
  är mindre företag, i hög grad tillväxtorienterade, och ofta i stort behov av riskkapital. Att beskatta dessa aktier kommer leda till lägre tillväxt, färre jobb och därmed sämre välfärd för alla. 
 De skatteplanerare som man vill komma åt genom att bredda skatteunderlaget till att gälla även  
 O-listenoterade 
  aktier kommer givetvis inte att stanna kvar om tillgångarna utsätts för beskattning. Kapitalet kommer antingen placeras i en skattebefriad tillgång, alternativt flyttas utomlands. Kvar blir vanliga svenska småföreta- gare som än en gång blir totallurade av en vänstermajoritet som uppenbarligen inte förstår sig på företagens villkor. 
 Jag och Centerpartiet anser istället att förmögenhetsskatten bör avskaffas. Ett viktigt första steg är att helt avskaffa sambeskatt- ningen. Kommitténs förslag att avskaffa sambeskattningen mellan makar och sambor är ett steg i rätt riktning. Jag anser dock att det är helt fel att behålla sambeskattningen mellan föräldrar och barn. Det skapar bara administrativa kostnader för Skatteverket. Dessa administrativa kostnader ligger av allt att döma i samma storleks- ordning som de skatteintäkter den bibehållna delen av sambeskatt- ningen ger. Lägger man där till att den föreslagna begränsnings- 
 438 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 regeln för fastighetsskatt innebär en ny form av sambeskattning blir det tydligt att kommitténs majoritet vare sig styrs av principer eller sunt förnuft när man lägger sina förslag. 
 Ett viktigt steg i att avskaffa förmögenhetsskatten är också att helt undanta egna hem från förmögenhetsbeskattning. En sådan åtgärd skulle ta bort problemet med den orimliga dubbelbeskatt- ning av boendet som kombinationen av fastighetsskatt och förmö- genhetsskatt utgör. Att undanta egna hem från förmögenhets- beskattning skulle tillsammans med den begränsning av tomtvärdet som jag föreslagit verkligen svara upp mot kommitténs uppdrag. Då skulle inte människor påföras fastighets- och förmögenhets- skatter med belopp som gör det svårt för dem att ha kvar sina fastigheter. 
 Finansiering 
 Min och Centerpartiets inriktning är att sänka den löpande fastig- hetsskatten samtidigt som beskattningen vid köp- och säljtillfällen höjs. Jag ställer mig därför bakom den höjning av stämpelskatten som kommitténs majoritet föreslagit. När det gäller höjningen av kapitalvinstskatten för privatbostäder anser jag att den bör höjas till 30 % och att möjligheterna att skjuta upp kapitalvinstskatten begränsas så att en fjärdedel av en kapitalvinst alltid ska tas upp till beskattning. Jag ställer mig dessutom bakom den föreslagna höj- ningen av fastighetsskatten på vattenkraft. 
 Avslutningsvis vill jag bestämt avvisa majoritetens förslag att höja inkomstskatten för människor med inkomster från ca 22 700 kronor per månad. Vi behöver stimulera arbete och företagande i Sverige. Det gör man inte genom att höja inkomstskatten för 1,6 miljoner svenskar. 
 439 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Av ledamoten Drake (fp) 
 Fastighetsskatten 
 De åtgärder som kommitténs ledamöter föreslår på fastighetsskat- teområdet ger en tillfällig lindring för de hushåll som drabbas hårt av den nuvarande fastighetsskatten. Det är dock beklagligt att majoriteten i kommittén inte har varit beredd att reformera fastig- hetsskatten från grunden, utan nöjer sig med att lappa och laga i ett dåligt system. 
 Att kommitténs majoritet tvingas att behålla begränsningsregeln, och även sänka spärrbeloppet visar på det orimliga i dagens fastig- hetsbeskattning. Det är inte rimligt att ha ett fastighetsskatte- system som måste omgärdas med diverse särlagstiftning för att fungera. Det som nu föreslås är enbart akutåtgärder som visar att det nuvarande systemet för taxering och fastighetsskatt inte är hållbart. 
 Istället för att finna denna typ av särlösningar anser jag och folk- partiet att det hade varit önskvärt att angripa huvudproblemet nämligen fastighetsskatten i dess nuvarande tappning. Det är min och folkpartiets mening att nuvarande fastighetsskatt skall avveck- las på sikt. En huvudprincip i all beskattning, så även denna, måste vara skatt efter bärkraft. 
 Enligt vår mening hade det varit önskvärt om majoriteten i kommittén hade varit beredd att ta ett första steg i den riktningen. Det är därutöver mycket angeläget att taxeringsförfarandet refor- meras och att rättsäkerheten ökar exempelvis genom att taxerings- värde åsätts fastighet efter dess eget bedömda marknadsvärde och att detta måste kunna överklagas. 
 Förmögenhetsskatten 
 Förmögenhetsskatten är en skadlig och orättvis skatt som har tappat legitimiteten i det svenska samhället. Tyvärr kommer inte de förslag som majoriteten föreslår att bidra till att öka legitimiteten och inte heller kommer förmögenhetsskatten, i majoritetens tapp- ning, bidra till några större summor till stadsbudgeten. 
 Genom de speciella undantag som finns för huvuddelägare, vilket en socialdemokratisk regering införde i mitten av  
 1990-talet, 
  betalar vissa miljardärer ingen skatt på stora delar av sin förmögen- het. Denna princip vill majoriteten i kommittén behålla. Jag och 
 440 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Folkpartiet anser att detta undantag visar att förmögenhetsskatten är mycket skadlig. Skatteverket har uppskattat att svenska sparare har gömt undan motsvarande  
 4–500 
  miljarder kronor i utlandet för att slippa förmögenhetsskatt. Som en följd av detta går staten även miste om avkastningsskatten. För den som är rik, eller kan skatteplanera är det alltså möjligt att komma runt förmögen- hetsskatten. Därför anser jag, och Folkpartiet att det är dags att avveckla förmögenhetsskatten. 
 Det är glädjande att majoriteten i kommittén är beredd att ta bort den restprodukt som finns kvar i skattesystemet från den tidpunkt när kvinnor inte betraktades som egna ekonomiska subjekt – nämligen sambeskattningen. Detta är ett gammalt liberalt krav som hade varit genomfört för länge sedan om Folkpartiet hade fått sin vilja igenom. Det är dock beklagligt att majoriteten vill bibehålla sambeskattningen mellan föräldrar och barn. Det är enkelt att se att detta kommer leda till ett omfattande administrativt arbete som kostar mer än vad det smakar. 
 Jag, och Folkpartiet ställer oss bakom majoriteten vad gäller avskaffandet av sambeskattningen av makar och sambo. Men vi vill även att detta skall gälla barn. Men detta är inte tillräckligt utan bara det första steget för att helt avskaffa denna skatt. 
 Finansiering 
 Kommittédirektiven anger att de förslag som kommittén lägger fram skall vara kostnadsneutrala samt att statens skatteinkomster bör vara oförändrade. Det är min mening att kommittédirektiven, i detta avseende, inte är rimliga. Det svenska skattetrycket är, inter- nationellt sett, mycket högt. Och det är dessvärre inte möjligt att sänka, eller ta bort, skadliga skatter och istället höja de skatter som är mindre skadliga. Problemet i Sverige är att vi har nått vägs ände, skatterna är höga över hela linjen. Därför måste grundregeln vara att skattesänkningar inte skall finansieras med höjda skatter på andra områden utan istället genom besparingar i statens budget. Jag, och Folkpartiet kan dock ställa oss bakom höjningen av kapi- talvinstskatten för privatbostäder. Detta förutsätter dock för vår del att en sådan höjning görs i samband med en sänkning av fastig- hetsskatten. 
 Däremot anser jag och Folkpartiet att avtrappningen av grund- avdraget för personer med inkomster över 272 100 kr är helt fel. 
 441 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Detta innebär höjd skatt på arbete, att den krångliga inkomstskat- teskalan blir ännu krångligare och att marginaleffekterna ökar ytterligare i normala inkomstlägen. Det behöver arbetas mer i Sverige, inte mindre. 
 442 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Av ledamoten Keller (kd) 
 Inledning 
 Vid ett regeringssammanträde den 19 juni 2002 tillsatte regeringen en parlamentarisk kommitté för att se över fastighetsskatten, arvs- och gåvoskatten samt förmögenhetsskatten. Kommittén försågs med ett kompetent sekretariat och med ett flertal sakkunniga och experter från Finansdepartementet, universitetsvärlden och dåva- rande Riksskatteverket. Med ett relativt fritt mandat att tänka nytt för en reformering av egendomsskatterna hyste jag stora förhopp- ningar om genomgripande och långsiktiga förändringar i denna viktiga del av skattesystemet. Trots att kommittén tillsattes strax före riksdagsvalet 2002, uppfattade jag det ändå som ett utslag av viss insikt och vilja från den socialdemokratiska regeringen. Nu skulle regeringen ändå till sist försöka åtgärda de stora problem för enskilda privatpersoner och företagare och för samhällsekonomin i stort som skapats av dessa skattekonstruktioner. Det gällde inte minst problemen med höjningarna av marknadsvärdena för småhus i attraktiva och expansiva områden (den samlade fastighetsbeskatt- ningen) och med den ökande internationella konkurrensen om kapital och arbetstillfällen (förmögenhetsbeskattningen). Behovet av lindring och förändring har lett till att regeringen allt oftare under senare tid tvingats föreslå justeringar av skattenivåer och införande av begränsnings- och dämpningsregler. Men denna improviserade ad  
 hoc-politik 
  har kommit för sent och varit otill- räcklig. Nu skulle sakläget och förhållanden genomlysas och jag bedömde det som att det fanns goda förutsättningar för mer grundläggande förändringar. 
 Men kommitténs majoritet har med detta huvudbetänkande för- suttit tillfället att föreslå en reformering värd namnet. Utmärkta redovisningar och analyser av vårt sekretariat och våra experter har visat på framför allt förmögenhetsskattens olikformighet och skad- liga effekter för enskilda, för företagare och för landets ekonomi. Kommitténs majoritet av representanter från socialdemokraterna, vänsterpartiet och miljöpartiet har ändå styrt sekretariatet mot att lägga ned allt för stor del av kommitténs resurser och tid på att rädda vad som räddas kan av denna godtyckliga, orättvisa och i flera avseenden närmast frivilliga beskattning. Utredningens missriktade fokus kommer i blixtbelysning vid en jämförelse av det omfattande utrymme i betänkandet, som lagts ned på att rädda kvar och bredda 
 443 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 basen för förmögenhetsskatten och det förhållandevis korta avsnitt som handlar om förmögenhetsskatten och tillväxt. Ordförandens och majoritetens styrning av utredningens samlade kompetens och hantering av de viktiga tillväxtfrågorna har gjort mig uppgiven och desillusionerad. Det bör dessutom avslöjas att textavsnittet om till- växt skrivits mycket sent under utredningsarbetets gång och på intet vis påverkat slutsatser och förslag i betänkandet. Föreliggande huvudbetänkande är försenat i förhållande till regeringens ursprungliga plan och de förslag, som majoriteten i kommittén ställt sig bakom, bedömer jag som djupt otillfredsställande och i några fall skadliga för svensk ekonomi. 
 Utredningens uppdrag kan delas in i fyra huvuddelar: fastighets- skatt, arvs- och gåvoskatt, förmögenhetsskatt samt finansiering av de förslag som lämnas. 
 Förutom att utredningens förslag sammantaget är en stor besvi- kelse och att kommitténs fokus varit missriktat, vill jag också peka på att kommitténs arbetssätt inte styrts av majoriteten på ett ratio- nellt sätt, eftersom tänkbara alternativ och realistiska lösningar inte prövats förutsättningslöst av kommittén. Vad gäller fastighets- skatten så försvarar t.ex. majoriteten fortfarande att den är en del av kapitalinkomstbeskattningen, trots de uppenbara brister denna teoretiska skattekonstruktion uppvisar och trots att majoritetens argumentering inte visat någon bäring i verkligheten. Småhus är inte i första hand en kapitalinvestering. Fiktiva intäkter ska inte beskattas etc. Vad gäller förmögenhetsskatten tycks det mig aldrig ha varit aktuellt för majoriteten att ens överväga att slopa denna skatt. Sakligt sett har det inte funnits några invändningar mot de ekonomiska argumenten att denna skatt är olikformig vad gäller tillgångar och skadlig vad gäller svensk ekonomi i ett internationellt perspektiv samt orättvis för svenska företagsägare jämfört med utländska och närmast frivillig för många välbeställda. I stället har skattens symboliska betydelse fått väga tyngre och majoriteten har inte vågat föreslå det sakligt sett självklara: att avskaffa förmögen- hetsskatten. Nej, utredningsarbetet har präglats av en påtaglig för- utsägbarhet och utgången förefaller i sina stora drag ha varit given från början. Syftet med Egendomsskattekommitténs arbete tycks snarare ha varit att legitimera den socialdemokratiska regeringens skattepolitik på området och något lindra följderna av den för enskilda husägare. Det rimliga och rationella hade varit att utifrån verkligheten granska rådande förhållanden och komma med skatte- rättsligt och etiskt legitima förslag och långsiktigt hållbara 
 444 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 lösningar. Ett gyllene tillfälle att följa upp Skattebasutredningens slutsatser med konkreta lagförslag har försummats. 
 Utredningens arbete har dessutom störts av att den socialdemo- kratiska regeringen under utredningstiden valt att arbeta parallellt med samma frågor. De så kallade tillväxtsamtalen med företrädare för det svenska näringslivet och fackförbunden har berört samma frågor, som kommittén haft i uppdrag att utreda. Detta dubbel- kommando har förvånat och skapat förvirring. 
 Något slutbetänkande om arvs- och gåvoskatten har utredningen inte hunnit med trots att föreliggande betänkande redan är fyra månader försenat. Ansvaret för detta vilar helt på den politiska majoriteten, vilket jag redogjort för ovan. 
 Fastighetsskatten 
 En utvidgad begränsningsregel 
 För att reducera de negativa effekterna av fastighetsskatten föreslår kommittén att begränsningsregeln utökas genom att nuvarande regel om 5 procent sänks till 4 procent. Detta innebär således att högst 4 procent av hushållsinkomsten ska kunna utgöra fastighets- skatt givet att taxeringsvärdet inte överstiger 3 miljoner kronor. Förslaget är otillräckligt inte minst eftersom det inte är ovanligt att även relativt små fastigheter är taxerade till mer än det beloppet. Redan när begränsningsregeln infördes och den övre gränsen sattes till 3 miljoner fanns det ca 8 000 småhus för permanentboende med ett taxeringsvärde som översteg 3 miljoner. Efter  
 2003-års 
  taxering finns det ca 17 500 hus över den nivån. En höjning av den övre gränsen är därför välmotiverad. Antalet hus som ligger över 4 miljoner är ca 5 500 permanenthus. När nu ingen genomgripande reformering sker av denna skatt borde den övre gränsen tas bort helt. Det faktum att utredningen inte föreslår något om fritidshus är dessutom en allvarlig svaghet. Att äga fritidshus i attraktiva lägen ska inte bara vara förunnat förhållandevis rika människor. Att marknadsvärdena stiger och sjunker är en sak. Men att inte låg- och medelinkomsttagare kan behålla sina kanske ärvda eller köpta fritidshus på grund av den löpande fastighetsskatten är en kränk- ning av äganderätten. Nuvarande skattetryck på fritidshusen leder även det till en märklig orättvisa och segregering bland ägarna. Att socialdemokraterna med sina två samarbetspartier inte tog tillfället 
 445 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 i akt att föreslå genomgripande förändringar av detta orättvisa system är för mig obegripligt. 
 Svaga orsakssamband grund för fastighetsskatt 
 Genomgående för utredningen är att fördelningseffekter är viktiga. Jag instämmer i att fördelningseffekterna ska följas noggrant. Detta får däremot inte innebära att man uppfinner sanningar genom tillfälliga statistiska samband. I betänkandet står det följande under kapitel 9.2.4 Fördelningspolitiska effekter. 
 Generellt är det så att ju högre inkomst en husägare har desto högre är fastighetens taxeringsvärde. En sänkt fastighetsskatt ger därför hushåll med högre inkomster större skattelättnader än hushåll med lägre inkomster. Detta medför att inkomstskillnaderna mellan de som äger hus ökar. Det finns även ett positivt samband mellan att äga sin bostad och inkomsten. De som äger hus har i allmänhet högre inkomster än övriga. En sänkt fastighetsskatt innebär därför att även inkomstskill- naderna kommer att öka mellan husägare och de som inte äger hus. 
 Ovanstående text visar på en alldeles okritisk hållning inför statis- tiska samband och att när sådana upptäcks ska det medföra beskattning av vissa grupper. Fastighetsskatt motiveras i det här fallet genom att det konstateras ett samband mellan höga inkoms- ter och för det första husägande och för det andra att det hus man äger har ett högt taxeringsvärde. Mot detta måste åtminstone två viktiga invändningar göras: 
  
 Statistiska förhållanden förändras över tiden. Det är orimligt att utforma en skatt efter ett nu gällande statistiskt samband som mycket väl kan förändras. 
  
 Det statistiska sambandet döljer helt att en minoritet av människor inte alls faller inom ramen för vad som statistiskt sett är det normala. Dessa människor råkar illa ut. 
  
 Om det enda kravet för en skattehöjning är att finna ett statistiskt samband mellan en viss företeelse och hög medelinkomst så är skattesystemet illa ute. 
 Slutsatsen är att om socialdemokraterna vill uppnå fördelnings- effekter genom att beskatta höginkomsttagare hårdare än lågin- komsttagare så ska man givetvis öka progressiviteten i inkomst- skatten. För detta talar alla hävdvunna skatterättsliga principer som t.ex. skatt efter bärkraft och likviditetsprincipen. 
 446 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Den statliga fastighetsskatten bör avskaffas 
 Konstruktionen med nuvarande löpande fastighetsbeskattning är enligt min mening principiellt felaktig. Ägande av bostäder betrak- tas i nuvarande skattesystem för det första som en form av spa- rande eller kapitalplacering. Enligt likformighetsnormen för kapi- talbeskattningen får, till att börja med, inget obeskattat sparande förekomma. 
 Vidare gäller enligt detta synsätt att den implicita avkastning i form av boendetjänster som egnahemsägaren eller bostadsrätts- innehavaren erhåller skall utgöra skattepliktig inkomst 
 1 
 . Därför ska såväl den löpande beskattningen som kapitalvinstbeskattningen utformas så att detta sparande beskattas likformigt med annat spa- rande. En kapitalplacering i till exempel en villa skall således beskattas som en kapitalplacering i en aktieportfölj eller sparande på bank. Detta resonemang är helt orimligt eftersom man medvetet bortser från likviditetsproblemet och ifrån att boende ofta inte alls är en kapitalplacering i första hand utan snarare ett uttryck för ansvaret och plikten att ordna boende för sig själv och sin familj. 
 Fastighetsskatten strider mot skatterättsliga principer 
  
 Skatteförmågeprincipen  
 anger att var och en ska betala skatt efter sin egen förmåga. Detta medför att endast de som har möjlighet att betala skatt ska vara skyldiga att betala skatt. Inom ramen för denna princip brukar man även tala om kontantmetoden, vilken innebär att en inkomst ska beskattas först när den erhållits, eftersom det är först då skatteförmågan uppkommit. Samtidigt vore det principiellt felaktigt att ha fastighetsskatt bara för dem som kan betala den. Det rimliga är givetvis att inte ha någon statlig fastighetsskatt överhuvudtaget. 
  
 Minsta offerprincipen  
 grundar sig på att största möjliga nytta ska beredas största möjliga antal medborgare. Skatten ska alltså fördelas mellan samhällsmedlemmarna på ett sätt så att den medför minsta möjliga uppoffring för dem. Om inkomstfördelningen mel- lan medborgarna är väldigt ojämn, kan beskattningen utformas på ett sådant sätt att den omfördelar inkomsterna mellan olika med- borgare. Även i denna princip antar man att nyttan av pengar är 
  
 1  
 2001 års ekonomiska vårproposition, bilaga 3. 
 447 
 Reservationer SOU 2004:36 
 avtagande. Fastighetsskatten strider med sin godtycklighet mot denna princip. 
  
 Neutralitetsprincipen  
 innebär att beskattningen ska vara utfor- mad så att den är neutral i förhållande till olika handlingsalternativ. Beskattningen ska alltså inte styra en persons handlande. Beskatt- ningen ska inte påverka valet mellan arbete och fritid, mellan kon- sumtion och sparande och ska inte påverka den enskildes konsum- tionsalternativ. För att uppnå ett neutralt skattesystem krävs att det är så likformigt som möjligt. Fastighetsskatten påverkar männi- skors valmöjligheter och styr människors val ifråga om bostad både genom var man väljer att bo geografiskt och vilken standard på boendet man väljer. 
 Skattens indirekta inverkan på människors hälsa 
 En ofta bortglömd aspekt av beskattning är dess indirekta inverkan på människors hälsa. Detta gäller inte minst äldre människor när de tvingas flytta på grund av att deras inkomster inte räcker till att betala den kombinerade fastighetsskatten och förmögenhetsskat- ten. Enbart den nya miljön i ett nytt eget hem eller i åldringsvården kan leda till sämre hälsa och tyvärr tidigare död. Detta förhållande är allmänt känt inom sjukvårdssektorn samt framgår av forskning om sambandet mellan flyttning, ålder och hälsa, som utförts på uppdrag av Örebro Läns Landsting. Även för relativt små hus med  
 110–120 
  kvm bostadsyta, höjs taxeringsvärdena i vissa lägen till långt över  
 3-milj.-gränsen 
  och kan få ovanstående oönskade följder för äldre husägare. Detta är ytterligare ett av kommittén obeaktat argument för att gränsen måste slopas. 
 Alternativ till statlig fastighetsskatt 
 Kristdemokraterna anser att den statliga fastighetsskatten ska slo- pas helt för småhus. Bortfallet av denna skatteintäkt föreslår Stark demokraterna ska finansieras fullt ut för statens del, huvudsakligen genom en kommunal avgift och därmed en skatteväxling mellan staten och kommunsektorn samt genom höjd kapitalvinstskatt vid försäljning av privatbostadshus från dagens 20 procent till 30 procent med bibehållen uppskovsregel. Småhusägarna (de som säl- jer med vinst) kommer att bära större delen av den höjda kapital- 
 448 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 vinstskatten, som dock beräknas på en faktisk tillgång av likvida medel. 
 Ett starkt motiv för en kommunal fastighetsavgift är det incita- ment kommunerna får för utveckling av infrastrukturen, ett offen- sivt bostadsbyggande och en bra näringspolitik. När även företags- sektorns lokaler och industrier utgör en del av avgiftsunderlaget i kommunerna, blir effekten långt större incitament än i dag att verka för det lokala näringslivet och för nya arbetstillfällen. En ytterligare aspekt är att kommunerna genom en kommunal avgift får intäkter från fritidsbebyggelse som i vissa kommuner är omfat- tande, men som inte genererar några kommunala intäkter i dagens system. Med detta alternativ slopas naturligtvis också begräns- ningsregeln inom fastighetsskatten och den märkliga definitionen av hushållsinkomst med bl. a. 15% av den beskattningsbara för- mögenheten och sambeskattning av alla i hushållet. 
 Förmögenhetsskatten 
 Utredningens förslag 
 I kommitténs betänkande föreslås en rad åtgärder för att förändra förmögenhetsskatten: 
  
 Värderingen av tillgångar och skulder sätts till 50 procent. 
  
 Generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier 
  
 Fribeloppet sänks till 900.000 kronor 
  
 Sambeskattningen slopas mellan makar och mellan sambor 
  
 Lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatten slopas 
  
 Generell skatteplikt för aktier 
 Förslaget innebär att även t. ex.  
 O-listenoterade 
  aktier ska tas upp till förmögenhetsbeskattning. Även s. k. arbetande kapital ska såle- des beskattas. Vad som skrämmer mig är att detta förslag till breddning av förmögenhetsskatten motiveras av att försvåra skat- teplanering. Några analyser av vilka eventuella skadliga effekter förslaget kan få på utflyttning, kapitalflykt, nyintroduktion på bör- sen och nya gränsdragningsproblem saknas helt. Förslaget är före- tagarfientligt. Udden riktas dessutom mot svenska företagare, eftersom utländska ägare inte berörs. Allt färre länder beskattar 
 449 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 dessutom förmögenhetstillgångar. Huvuddelägare som under vissa förutsättningar äger 25 procent eller mer i bolagen föreslås även fortsättningsvis undantas från förmögenhetsbeskattning av sitt aktieinnehav. Undantaget visar med all önskvärd tydlighet vad som är fel med förmögenhetsskatten. Om inte huvudägare befrias från förmögenhetsskatt riskerar företagen att flytta utomlands. 
 Begränsningsregel i förmögenhetsskatten 
 Så sent som i mars 2004 överlämnade den socialdemokratiska regeringen en proposition om att införa en lag om reduktion i för- mögenhetsskatten. Denna begränsningsregel är en ren funktion av begränsningen i fastighetsskatten. I slutet av samma månad över- lämnar samma partier ett utredningsbetänkande som föreslår att samma lag avskaffas. 
 Förmögenhetsskattens nivå 
 Utredningen gör ingen djupare analys av förmögenhetsskattens nivå som är 1,5 %. Med ett lågt ränteläge ter sig denna procentsats helt orimlig. Det kostar 2004 3,6 % att låna (om man väljer rörlig ränta). Efter skatteavdrag blir det en kostnad på 2,5 %. Den som har amorterat sina skulder och därmed tvingas betala förmögen- hetsskatt får alltså betala 1,5 %. Om man avstår att betala tillbaka sina skulder och istället behåller sina lån är kostnaden 2,5 %. Räk- nar man sedan bort inflationen  
 (1,5-2 
  %) är det i 2004 billigare att ha lånen kvar än att amortera om man därigenom hamnar över gränsen för förmögenhetsskatt. Detta är absurt. 
 Sambeskattningen och fribeloppet 
 Utredningen föreslår att sambeskattningen slopas mellan makar och sambor, men även i fortsättningen vill majoriteten att föräldrar ska förmögenhetsbeskattas med sina barn. Denna form av sambe- skattning ska dessutom i förekommande fall följa vårdnaden. Detta förslag har jag invänt emot. Jag anser att sambeskattningen ska slo- pas helt. Förslaget kan ge oanade problem för enskilda och inte minst administrativa problem för Skatteverket. Att sambeskatt- 
 450 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 ningen ska följa vårdnaden kan dessutom skapa otrevliga ekono- miska incitament för föräldrar att avsäga sig vårdnaden om barn. 
 Vad gäller fribeloppet vänder jag mig helt emot sänkningen till 900 000. Under utredningens gång förekom en argumentationslinje att sänkningen av värderingen av tillgångar och skulder inom för- mögenhetsbeskattningen ledde till att skatteuttaget sjönk så pass mycket att det låga skatteuttaget fick kompenseras av en sänkning av fribeloppet. Ett alltför lågt skatteuttag på förmögenheter hade nämligen kunnat bli att tungt argument att slopa beskattningen helt. Jag vänder mig helt mot denna form av oansvarig statlig skat- teplanering, som så allvarligt drabbar enskilda. 
 Avveckla förmögenhetsskatten 
 Enligt uppskattningar som gjorts befinner sig så mycket som 500 miljarder kronor, som tillhör svenskar, utomlands. Detta flyktkapital skulle kunna betyda mycket för den svenska sam- hällsekonomin om det kunde placeras i svenska finansinstitut. Helt säkert skulle en kapitalinjektion i Sverige medverka till ett något lägre ränteläge vilket stimulerar investeringar och sysselsättningen. Även om förmögenhetsskatten helt avvecklas, vilket är mitt för- slag, kommer skatten på kapitalavkastningen att finnas kvar. Om 20 procent av flyktkapitalet placeras i Sverige, innebär detta att 100 miljarder kronor kan beskattas vid avkastning och de kapital- vinster, som görs med detta kapital, kan också beskattas. Givet att kapitalet har en normal avkastning på  
 5-6 
  procent kan skatteintäk- terna från avkastningsskatten öka med upp emot 2 miljarder kronor. Detta är ett rimligt antagande med tanke på de erfarenheter som gjorts i exempelvis Österrike. 
 Med utredningens förslag minskar förmögenhetsskatten från nuvarande knappa 5 miljarder årligen till drygt hälften. Det är rim- ligt att anta att de positiva effekter, som skulle uppstå i samhälls- ekonomin om förmögenhetsskatten avvecklas väger upp dessa minskande skatteintäkter. 
 Till de positiva samhällsekonomiska effekterna ska läggas de moraliska defekterna som finns i nuvarande förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatt betalas i allt för stor del av fastighetsägare och aktieägare medan undantag görs för riktigt förmögna aktieägare. 
 451 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Finansiering 
 I utredningens betänkande anges fyra olika finansieringsförslag, som tillsammans ska täcka de skattebortfall som övriga förslag innebär: 
  
 Höjning av kapitalvinstskatt från  
  
 20-25 
  procent. 
  
 Avtrappning av grundavdraget i inkomstskatten 
  
 Höjning av stämpelskatten från 3,0 till 3,5 procent för jur. pers. 
  
 Höjning av fastighetsskatten på vattenkraftverk 
  
 Enligt vad som tidigare anförts så är det rimligt att kapital- vinstskatten vid försäljning av privatbostäder höjs om detta kombi- neras med en motprestation i form av en fastighetsskatteminsk- ning. Den utökning av begränsningsregel i fastighetsskatten som föreslås kan inte anses motivera en så kraftig höjning av kapital- vinstskatten. 
 Utredningen föreslår vidare att inkomsttagare med årsinkomst från 272.100 kronor ska få höjd skatt. Detta förslag har tillkommit i all hast under sluttampen av utredningsarbetet och saknar ele- mentär konsekvensanalys. Det är ett mycket otillfredsställande för- slag, eftersom denna inkomst snarare är att betrakta som strax över medel och att det inte finns något skäl att anta att det är samma personer som nu betalar hög förmögenhetsskatt. Höjningen av fastighetsskatten på vattenkraftverk vänder jag mig dessutom mot av principiella skäl. Någon konsekvensutredning har heller inte gjorts av detta finansieringsförslag, vilket förorsakar ytterligare en konkurrensnackdel för svensk industri, om det skulle genomföras. 
 Avvecklad förmögenhetsskatt – höjd bolagsskatt 
 Förmögenhetsskatten bör avvecklas vilket skulle medföra positiva effekter i hela den svenska samhällsekonomin. Kostnaderna för avvecklingen skulle snart framstå som relativt blygsamma jämfört med de nya intäkter avvecklingen skulle medföra. Inte desto mindre bör en avveckling av förmögenhetsskatten finansieras åtminstone på kort sikt till dess att de goda effekterna kunnat kon- stateras. 
 Finansieringen av den avskaffade förmögenhetsskatten bör ske genom en erforderlig höjning av bolagsskatten. Bolagsskatten i 
 452 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Sverige tillhör de lägre i Europa och den betalas dessutom av alla juridiska personer i Sverige, även utlandsägda. På så vis skulle ett mer symmetriskt skattesystem råda som inte diskriminerar svensk- ägt företagande. 
 Enligt företrädare för Svenskt näringsliv är de dessutom beredda att betala med en höjd bolagsskatt för att slippa förmögenhets- skatten. Detta står i tydlig kontrast till betänkandets förslag, näm- ligen att låta medelinkomsttagare betala en minskad förmögenhets- skatt med lägre disponibla inkomster. 
 453 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Av ledamoten Baker 
 Egendomsskattekommittén aviserades av statsminister Guzman sommaren 2002. Det är svårt att frigöra sig från uppfatt- ningen att det främsta motivet till hela utredningsarbetet var att det behövdes en utredning att hänvisa till, när det kom obehagliga frå- gor om fastighetsskatten i 2002 års valrörelse. Detta syfte fyllde förvisso Egendomsskattekommittén. Däremot har utrednings- arbetet inte lett fram till förslag som löser några av de grundläg- gande problemen. Detta är givetvis att beklaga. 
 Fastighetsskatten 
 Egendomsskattekommittén föreslår en utvidgning av den gällande begränsningsregeln för fastighetsskatt genom att spärrbeloppet sänks från fem till fyra procent. Detta leder till en något ökad skattereduktion för de ca 100 000 hushåll som redan idag omfattas av regeln samt till att ytterligare ca 60 000 hushåll erhåller en liten skattereduktion. 
 Jag motsätter mig inte förslaget till utvidgning av begränsnings- regeln men menar, till skillnad från utredningsmajoriteten, att den inte löser problemen. Regeln borde dessutom justeras så att man inte räknar in en del av en beskattningsbar förmögenhet i hus- hållsinkomsten. 
 Det ständigt ökande behovet av krångliga specialregler – be- gränsningsregel för förmögenhetsskatt, dämpningsregel för fastig- hetsskatt och utökad begränsningsregel för fastighetsskatt – visar med all önskvärd tydlighet att fastighetsskattesystemet inte längre fungerar. Huvudorsaken är den kraftiga höjning av skatteuttaget som skett under senare år. 
 Fastighetskatten tas ut på en fiktiv avkastning av den investering som gjorts i den egna bostaden. Sambandet mellan skatteuttag och betalningsförmåga är svagt. Skatten träffar en  
 icke-monetär 
  inkomst och det är knappast möjligt att avyttra en del av vardags- rummet för att betala den löpande skatten. Många hushåll med måttliga inkomster har därför råkat illa ut genom den ökade fastig- hetsskattebördan. Det gäller allt från barnfamiljen med ett ärvt fri- tidshus i skärgården, änkan efter fiskaren i Smögen eller pensio- närsparet med den nedamorterade villan i stockholmsområdet. 
 454 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Under senare år har det också skett en kraftig omfördelning vid uttaget av fastighetsskatten. På många håll i landet har uttaget sänkts medan det kraftigt höjts i tillväxtregionerna. Förra året betalade en småhusägare i Stockholm i genomsnitt 13 100 kronor i fastighetsskatt, medan en småhusägare bosatt i glesbygd i Norrland betalade ca 2 800 kronor. Tillsammans med höjda kommunalskatter och ökad förmögenhetsskatt har fastighetsskatten kommit att slå orimligt hårt mot människor bosatta i landets tillväxtområden. 
 Mot den här bakgrunden är det inte nya skatteregler som behövs, utan beslut om successiv sänkning av fastighetsskattesatsen så att skatteuttaget kommer ner till mer rimliga nivåer. På längre sikt är det moderaternas uppfattning att fastighetsskatten skall avvecklas helt. 
 Fastighetsbeskattningen av småhus upplåtna med hyresrätt eller bostadsrätt 
 För hyreslägenheter varierar fastighetsskatten beroende på om hyresboendet sker i flerbostadshus eller i småhus. På motsvarande sätt betalar bostadsrättsföreningar bestående av småhus högre fas- tighetsskatt än vanliga bostadsrättsföreningar. Fastighetsskatte- satsen följer indelningen vid fastighetstaxeringen och inte upplåtel- seformen. 
 Beskattningen bör i görligaste mån vara neutral mellan olika upplåtelseformer. Utredningen har i enlighet med direktiven prövat att åstadkomma detta genom att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Utredningen har dock funnit att en sådan lösning inte är lagtekniskt lämplig och har därför också skissat på en alternativ lösning (se bilaga 4, lagförslag 2). Den innebär att man direkt pekar ut småhus upplåtna med hyresrätt och bostadsrätt i lagtexten. 
 Jag ställer mig bakom alternativförslaget och förordar att detta genomförs så att fastighetsskattesatsen kan halveras för de ca 40 000 småhus som är upplåtna med hyresrätt eller bostadsrätt. 
 Dubbelbeskattningen av bostadsrättsföreningar 
 Ett problem som överhuvudtaget inte har berörts under utred- ningsarbetet är dubbelbeskattningen av bostadsrättsföreningar. 
 455 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Utöver fastighetsskatten, som inte är avdragsgill för bostadsrätts- föreningar, betalar ett ökande antal bostadsrättsföreningar också inkomstskatt. Detta är dock inte någon riktig inkomstskatt dvs. skatt grundad på en verklig inkomst, utan det är fråga om en scha- blonberäknad skatt som i likhet med fastighetsskatten är kopplad till taxeringsvärdet. 
 I landets tillväxtregioner har taxeringsvärdena ökat mycket kraf- tigt under senare år. Detta har i sin tur lett till ett dramatiskt ökat uttag av inkomstskatt från bostadsrättsföreningar i dessa områden. När det gäller fastighetsskatten har effekten av de höjda taxerings- värdena åtminstone motverkats genom sänkningar av skattesatsen men när det gäller inkomstskatten har ingenting skett. Följaktligen betalar många bostadsrättsföreningar i storstadsområdena långt mycket mer i schablonberäknad inkomstskatt än i fastighetsskatt. 
 En förening kan minska sin inkomstskatt genom att belåna sin fastighet och med hjälp av räntekostnaderna minska schablon- inkomsten. Men den förening som sköter sin ekonomi och betalar av sina lån drabbas av höjd inkomstskatt. Med andra ord uppmunt- rar skattesystemet bostadsrättsföreningarna att sätta sig i skuld i stället för att hushålla med medlemmarnas pengar. 
 Moderaterna anser att schablonbeskattningen av bostadsrätts- föreningar skall upphöra. 
 Fastighetsskatten på elproduktionsanläggningar 
 I Sverige tas det ut en effektskatt på kärnkraftverk, vattenkraftverk och vindkraftverk. Skatten är relaterad till den installerade effekten i anläggningarna och tas ut som en fastighetsskatt, oavsett om det produceras någon el eller ej. 
 Det har inte ingått i Egendomsskattekommitténs direktiv att lämna några förslag till förändringar på detta område. Energi- beskattningen är något som ligger helt vid sidan om utrednings- uppdraget. Detta har utredningsmajoriteten emellertid struntat i. 
 Först har utredningen föreslagit att skatten skall tas bort helt och hållet för vindkraftverk (avsnitt 11.5.6). Något egentligt underlag för detta ställningstagande finns inte. Förslaget har när- mast kommit till som av ett hugskott, huvudsakligen i syfte att hålla delar av det socialdemokratiska regeringsunderlaget på gott humör. Om förslaget realiseras isolerat innebär det en ökning av de redan stora subventionerna till elproduktion i vindkraftverk. Enligt 
 456 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 min bedömning är detta knappast förenligt med EU:s regler om statsstöd. 
 Därefter har utredningen också ryckt ut skatten på vattenkraft- verk ur sitt energipolitiska sammanhang (avsnitt 21.2.2). Inte heller på denna punkt finns det något beslutsunderlag värt namnet, när utredningen på tolv rader föreslår att skatteuttaget plötsligt skall höjas med 700 miljoner kronor om året. 
 Parentetiskt kan nämnas att den fastighetsskatt som utredningen förbigår med tystnad, nämligen den på kärnkraftverk, torde vara den mest skadliga av elproduktionsskatterna. Den minskar påtag- ligt reinvesteringsutrymmet i anläggningarna, vilket är ett allvarligt problem som har påtalats av kraftindustrin. 
 Jag avvisar såväl förslaget om att slopa fastighetsskatten på vind- kraftverk som förslaget att höja fastighetsskatten på vattenkraft- verk. Båda förslagen är illa underbyggda och utryckta ur sitt ener- gipolitiska sammanhang. De snedvrider dessutom konkurrensen på elmarknaden. 
 Enligt min uppfattning är det önskvärt att bara miljöstyrande skatter och avgifter på energiproduktion tas ut i produktionsledet och att den rent fiskala beskattningen läggs i konsumtionsledet. Egendomsskattekommitténs majoritetsförslag leder också på denna punkt i helt fel riktning. 
 Förmögenhetsskatten 
 Förmögenhetsskatten är en av Sveriges mest skadliga och tillväxt- hämmande skatter. De största problemen är följande. 
  
 Förmögenhetsskatten styr kapital till fel investeringar 
  
 Förmögenhetsskatten driver kapital ut ur landet 
  
 Förmögenhetsskatten är godtycklig. Möjligheterna till skatteplanering är omfattande. 
  
 Förmögenhetsskatten är orättvis. Några av landets allra rikaste personer är partiellt skattebefriade medan vanligt folk som har ett högtaxerat småhus tvingas att betala. 
  
 När beskattningen av olika tillgångar inte är densamma kommer tillgångar som inte utgör underlag för skatt eller är lågt värderade att ha ett försteg framför tillgångar som är högt värderade. Inve- steringarna blir då beroende inte bara av vilken avkastning de för- 
 457 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 väntas ge, utan också på hur de beskattas. Investeringarna snedvrids därigenom på ett sätt som inte är samhällsekonomiskt effektivt. 
 Det är omöjligt att avgöra hur mycket kapital som har flytt lan- det för att undgå förmögenhetsskatten. Skatteverket har beräknat restposten i finansräkenskaperna till ca 250 miljarder kronor. Verket påtalar dock att detta sannolikt är en låg uppskattning av skattefelet och att det kan röra sig om upp till 500 miljarder kronor. Svenskt Näringsliv bedömer att det är mer än 1 000 miljarder kronor som har placerats utomlands utan skattemyndigheternas kännedom. 
 Mot den här bakgrunden måste det ifrågasättas vilket netto- bidrag som förmögenhetsskatten egentligen ger till den svenska statskassan. Om en slopad förmögenhetsskatt leder till att kapital återförs till landet så kompenseras stora delar av skattebortfallet med ökade intäkter från kapitalinkomstskatten. 
 Många länder har avskaffat förmögenhetsskatten under 1990- talet och idag finns det bara fyra  
 OECD-länder 
  utanför Norden som beskattar förmögenheter. Jag förordar att också den svenska förmögenhetsskatten avskaffas och att detta kombineras med en allmän amnesti för kapital som i samband med detta återinförs till landet. 
 Förmögenhetsbeskattningen är inte likformig. Möjligheterna till en helt legal skatteplanering är så stora i nuvarande system att Skatteverket rubricerar förmögenhetsskatten som en närmast fri- villig skatt. Ett annat sätt att uttrycka saken på är att den som är rik har goda möjligheter att undvika förmögenhetsskatt. Han kan investera i antikviteter och dyr konst, bosätta sig på en stor jord- bruksfastighet och köra en exklusiv gammal veteranbil – allt befriat från förmögenhetsskatt. Den som har mer normala inkomster kan dock inte undgå att ta upp radhuset, landstället, Volvon och spar- kapitalet i förmögenhetsdeklarationen. 
 I kapitel 12 Inledning återfinns i avsnittet 12.3 en samman- ställning över antalet skattskyldiga och inbetald förmögenhetsskatt (tabell 12.1). I kapitel 17 Beskattningen av småhus anges i avsnittet 17.5 Förmögenhetsskatt och småhus hur många ägare till småhus det är som betalar förmögenhetsskatt utöver fastighetsskatten (tabell 17.1). Det blir ett anslående resultat när de två tabellerna kombi- neras: 
 458 
 SOU 2004:36 Reservationer 
  
 Inkomstår 
  
 Antal fysiska personer som 
  
 Antal ägare till småhus för permanent- 
  
 betalar förmögenhetsskatt, 
  
 boende som betalar förmögenhetsskatt, 
  
 tusental 
  
 tusental 
  
 1999 
  
 713 
  
 710 
  
 2000 
  
 691 
  
 690 
  
 2001 
  
 473 
  
 470 
  
 2002 
  
 263 
  
 260 
  
 2003* 
  
 290 
  
 290 
  
 * Prognos 
  
 Nästan alla som betalar förmögenhetsskatt är alltså småhusägare. I praktiken har förmögenhetsskatten kommit att bli en extra skatt på fast egendom, en extra fastighetsskatt ovanpå den vanliga. 
 Fördelningseffekterna 
 Förmögenhetsskatten motiveras av socialdemokraterna, vänstern och miljöpartiet med fördelningspolitiska skäl. I kapitel 14 hävdar utredningens majoritet att det med hjälp av förmögenhetsskatten är möjligt att minska de ekonomiska skillnaderna mellan olika indivi- der och hushåll. 
 I kapitlet erkänns att en stor del av förmögenhetsskattens legi- timitet faller om den inte har någon utjämnande effekt. Nu menar utredningsmajoriteten att den har detta. Man hävdar t o m att det finns ett starkt samband mellan inkomst och förmögenhetsskatt. De 10 procent av befolkningen som har högst inkomst svarar för 65 procent av den inbetalda förmögenhetsskatten, varför skattens fördelningspolitiska syfte sägs vara uppfyllt. 
 Jag underkänner helt detta resonemang. Att rikt folk betalar mer förmögenhetsskatt än fattigt folk är föga överraskande men säger enligt min mening mycket lite om den fördelningspolitiska träff- säkerheten. För att bedöma den måste man också ta hänsyn till vilka som  
 inte  
 betalar förmögenhetsskatt. Vid en sådan samlad bedömning blir det uppenbart att det finns mängder av hög- inkomsttagare som inte betalar någon förmögenhetsskatt alls medan åtskilliga människor med mycket normala inkomster betalar förmögenhetsskatt, huvudsakligen därför att de råkar äga en villa eller ett fritidshus belägen i ett område med höga taxeringsvärden. 
 459 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Den fördelningspolitiska skevheten understryks ytterligare genom att några av de allra rikaste medborgarna i landet är undan- tagna från att betala förmögenhetsskatt på sina stora aktieinnehav. Med majoritetens förslag skall detta skattefrälse dessutom utökas med ytterligare personer i samband med att förmögenhetsskatten återinförs för  
 O-listenoterade 
  aktier. 
 Skadligt förslag om aktiebeskattning 
 Utredningsmajoritetens förslag till förändringar av förmögenhets- beskattningen kommer, om de genomförs, att medföra en halvering av såväl statens intäkter från skatten som antalet förmögenhets- skatteskyldiga. Detta kan möjligen tyckas vara ett steg i rätt rikt- ning men sanningen är att alla grundläggande problem med förmö- genhetsskatten finns kvar olösta. Sålunda kommer förmögenhets- skatten att fortsätta att snedvrida investeringarna. Den kommer att fortsätta att driva kapital ut ur landet. Godtyckligheten och orättvi- sorna i förmögenhetsbeskattningen kommer också att finnas kvar. 
 På några punkter förvärras situationen ytterligare. Ännu fler av de allra rikaste i landet kommer att bli undantagna från att betala skatt på sina stora aktieinnehav. Det värsta är dock att det åter- införs en förmögenhetsskatteplikt på aktier som hittills varit skat- tebefriade, t ex aktier noterade på Stockholmsbörsens  
 O-lista, 
  Nya Marknaden, Aktietorget, NGM m fl. Detta kan komma att med- föra en kraftig strypning av tillförseln på riskkapital och ytterligare öka kapitalflödet ut ur landet. Förslaget är direkt skadligt för entreprenörklimatet och investeringarna i nya företag och nya jobb. 
 Sambeskattningen 
 Moderaterna vill som framgått ovan slopa förmögenhetsskatten helt. Om detta av statsfinansiella skäl inte genomförs omedelbart, utan stegvis, är det naturligt att slopa sambeskattningen redan i det första steget. Då bör inte bara sambeskattningen mellan makar slopas, utan också sambeskattningen mellan föräldrar och barn. 
 460 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Finansieringsförslagen 
 Jag har i utredningen inte fått gehör för mina förslag om successiva sänkningar av fastighetsskatten och slopad förmögenhetsskatt. Av det skälet har jag heller inte haft anledning att gå vidare och specifi- cera hur dessa åtgärder bör finansieras. 
 I stället kommer Moderaterna i budgetsammanhang att på sed- vanligt sätt redovisa hur vi anser att våra förslag till skattesänk- ningar skall betalas. I första hand kommer vi att eftersträva en finansiering genom besparingar i statens utgifter. 
 Utredningens majoritet har för sin del genomgående valt en finansiering genom höjningar av andra skatter. Jag har i det föregå- ende kommenterat förslaget om höjd fastighetsskatt på vatten- kraftverk. Ytterligare två av finansieringsförslagen finns det anled- ning att något beröra. 
 Det första förslaget gäller den höjning av inkomstskatten som sker när grundavdraget trappas av för inkomster över 272 100 kronor. Förslaget är olämpligt. Det innebär skärpning av skatten på arbete för 1,6 miljoner löntagare i ett läge när vi behöver öka och inte minska arbetsutbudet. 
 Utredningsmajoriteten vill vidare höja kapitalvinstskatten på pri- vatbostäder (reavinstskatten) från 20 till 25 procent. Såväl folk- partiet som kristdemokraterna stödjer vänsterpartiernas förslag medan centern vill höja reavinstskatten till hela 30 procent. Jag motsätter mig dessa förslag. 
 I fastighetsskattesammanhang är det skenbart tilltalande att finansiera sänkt fastighetsskatt med höjd reavinstskatt. Den senare träffar åtminstone en monetär avkastning och det behöver därför inte uppkomma samma likviditetsproblem som är aktuella i sam- band med fastighetsskatten. Med Egendomsskattekommitténs majoritetsförslag blir det emellertid fråga om en rent marginell sänkning av fastighetsskatten men en miljardhöjning av rea- vinstskatten. Detta är olämpligt av flera skäl. 
 Den föreslagna höjningen av reavinstskatten är mycket stor. Det bidrar till ökade inlåsningseffekter och minskad rörlighet på bostadsmarknaden. Vi har redan – till följd av hyresregleringarna – en dålig rörlighet inom stora delar av hyressektorn. Det är skadligt för bostadsmarknaden i sin helhet om rörligheten till följd av skärpt reavinstskatt minskar också på bostadsrätts- och villamark- naderna. 
 461 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Slutligen finns det skäl att understryka att många enskilda kommer att drabbas ganska hårt av den föreslagna skatteskärpningen. Särskilt vid mycket långa innehavstider är det i huvudsak rena inflationsvinster som träffas av den höga, nominella beskattningen. Detta framstår som orättvist. Mot denna bakgrund bör kapital- vinstskatten för privatbostäder inte höjas. 
 462 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Av ledamoten Anderson (v) 
 I mitt särskilda yttrande redogör jag för min principiella inställning till arbetet i kommittén. I denna reservation tar jag upp två frågor som jag anser har fått en olycklig behandling. 
 Schablonintäktsbeskattning 
 Fastighetsbeskattningskommittén (SOU 2000:34) föreslår att dagens fastighetsskatt ska omvandlas till schablonintäktsbaserad beskattning i inkomstslaget kapital. Ur principiell synpunkt utfor- mades dagens fastighetsskatt för egna hem som en del av kapital- inkomstbeskattningen. Skatten motiveras av att såväl nyttjandevär- det som värdestegringen utgör inkomster av bostadskapital. Därför är det, enligt min mening, principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster från ägarbostäder – som antingen kan utgöras av egna- hem eller bostadsrättslägenheter – i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt. 
 Denna uppfattning framförde också fastighetsbeskattnings- utredningen. 
 En övergång till en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder i inkomstslaget kapital innebär först och främst att den löpande beskattningen av privatbostäder utformas på ett sätt som överens- stämmer med de principiella grunderna för den löpande fastighets- beskattningen. Beskattningen av ägarbostäder, dvs. beskattningen av avkastningen från enskildas kapitalinvesteringar i bostäder, kommer därmed att ske på samma sätt som annan kapitalinkomst- beskattning. 
 Vidare skulle en sådan övergång innebära ett konsekvent inord- nande av beskattningen av ägarbostäder i kapitalinkomstbeskatt- ningen. Avdrag för utgiftsräntor hänförliga till fastigheten och beskattningen av intäkten från fastigheten kommer då att ske i samma inkomstslag. 
 Principiella skäl talar alltså för att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning i inkomstslaget kapital. En sådan förändring kommer även att fylla en pedagogisk funktion. Efter- som en sådan ordning framhäver sambandet mellan beskattning av inkomster och avdrag för utgiftsräntor torde den löpande fastig- hetsbeskattningens funktion bli tydligare för de skattskyldiga. 
 463 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 Om vi utgår från den skattenivå som för närvarande gäller för småhus, dvs. 1,0 procent av taxeringsvärdet, skulle schablonintäk- ten behöva fastställas till 3,3 procent av taxeringsvärdet givet en kapitalinkomstskattesats om 30 procent, för att motsvara dagens skattenivå. 
 En övergång till en schablonintäktsbeskattning innebär att dagens begränsningsregel måste anpassas efter ett sådant system. Jag ser emellertid inga större svårigheter med sådana anpassningar. 
 Fastighetsskatt baserad på inkomstslagens indelningar 
 Målet om neutralitet i beskattningen av olika boendeformer inne- bär att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oav- sett upplåtelseform. I avvaktan på en reformering av fastighets- beskattningen innebärandes att fastighetsskatten slopas på hyres- hus, har fastighetsskatten på hyreshus halverats i förhållande till småhus. Det innebär att hyreshus har en fastighetsskattesats om 0,5 procent. Detta är emellertid en sanning med modifikation efter- som småhus med hyresrätt har en fastighetsskattesats om 1,0 procent. Trots att det är oomtvistat att hyres- och bostads- rätten är överbeskattad väljer kommittén att inte lägga något förslag till förändring för småhus upplåtna med hyresrätt. 
 Man skriver att den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fas- tighetsskatt och fastighetstaxeringen innebär en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform.. Den i direktiven utpekade lösningen att i stället koppla uttaget av fas- tighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomst- beskattningen leder till att småhus med bostadsrätt och hyresrätt kommer att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Vi bedömer dock att förslaget har sådana brister att det inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Jag delar denna uppfattning, men menar att den alternativmodell som kommittén redovisar borde ha formulerats som ett skarpt för- slag, med anvisad finansiering. Alternativmodellen om man vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform går ut på att man i lagtexten anger att om småhus som är upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt utgör näringsfas- tigheter vid inkomsttaxeringen ska fastighetsskatt tas ut med 0,5 procent. 
 464 
  
 SOU 2004:36 
  
 Reservationer 
  
 Av ledamoten Higgins (mp) 
 Jag beklagar att det inte funnits en beslutande majoritet i kommit- tén som kunnat ställa sig bakom kravet på en generell sänkning av nivån på fastighetsskatten. Jag väljer därför att reservera mig i denna del av betänkandet, men står i övrigt bakom kommitténs förslag. 
 Jag förordar således att fastighetsskatten sänks, i ett första steg, från 1 % av taxeringsvärdet till 0,8 %. Finansiering bör ske genom tre åtgärder: höjning av kapitalvinstskatten, höjning av stämpel- skatten samt genom minskade kostnader för statsbidrag mot att kommuner ges viss rätt att ta ut begränsade fastighetsavgifter. Hinns inte det sistnämnda genomföras p.g.a. utredningstekniska skäl så anser jag att finansieringen, omfattande ca 2,4 mdr, bör ske inom ramen för de två förstnämnda förslagen. Att finna finansie- ring är ett grundläggande direktiv för utredningen, och jag vill därför inte springa ifrån detta krav. 
 Delar av de motiv som kommittén redovisar för att försvara nivån på fastighetsskatten bygger på strikt  
 ekonomisk-teoretiska 
  resonemang om att det småhus man bor i ger ekonomisk avkast- ning och därmed skall belastas med avkastningsskatt, som vore det aktier eller något annat kapital. Men bostaden är för de allra flesta något mycket mer än så. Det är hem, fyllt med minnen och känslor. Att likställa bostaden med annat kapital är därmed, ur ett individ- perspektiv, inte rimligt. Löpande fastighetsskatt är därför inte önskvärt – medan t ex ökat skatt på den vinst man gör vid försälj- ning är fullt rimlig eftersom man då fått kontanta medel att betala skatten. 
 Märkas skall att kommittén förordar att fastigheter, som ägs av skattskyldiga i Sverige, i andra länder inte skall beskattas enligt den avkastningsprincip man står bakom då det gäller fastigheter i Sverige. Därmed faller de facto tyngden i kommitténs ekonomisk- teoretiska försvar för fastighetsskatten i vårt eget land. 
 Kommittén är dessutom väl medveten om att det finns problem med nuvarande fastighetskatt och föreslår därför flera åtgärder för att mildra de värsta. Jag ställer mig bakom alla dessa åtgärder: för- utom att dämpningsregeln införts föreslår således kommittén att den s.k. begränsningsregeln skärps så att hushåll i princip endast skall betala 4 % av sin inkomst i fastighetsskatt, därtill föreslår kommittén att endast 50 % av taxeringsvärdet – vilket i normalfal- let innebär högst 37,5 % av det reella marknadsvärdet - i fortsätt- 
 465 
  
 Reservationer 
  
 SOU 2004:36 
  
 ningen skall utgöra grund för beräkningen av förmögenhetsskatt. Genom dessa åtgärder förbättras situationen avsevärt för många människor och den totala beskattningen av boendet minskar med drygt 1 mdr kronor. 
 I kommitténs betänkande framskymtar ganska oblygt ett ifråga- sättande av den sänkning av fastighetsskatten som genomförts under de senare åren, från 1,5 % till 1,0 % av taxeringsvärdet. I betänkandet förs nämligen ett  
 ekonomisk-teoretiskt 
  grundat reso- nemang som bygger på att skattesänkning med automatik äts upp av motsvarande prishöjning på fastigheterna, vilket leder till höjda taxeringsvärden och därmed också ökad fastighetsskatt räknat i kronor. Jag delar inte fullt ut detta, närmast ödesbestämda, reso- nemang – men vill ändå betona att den sänkta fastighetsskatt som jag förordar finansieras inom den totala fastighetsbeskattningens ram och därmed inte bör ge upphov till de effekter som ovan beskrivs. Jag konstaterar också att den omvända följden av kommitténs resonemang blir att en höjning av fastighetskatten på motsvarande sätt skulle sänka prisnivån och därmed taxeringsvär- det på husen. Den enskilde skulle inte få betala mer skatt i kronor räknat, och staten skulle inte få in mer skattemedel. Eftersom majoriteten tycks ha denna uppfattning innebär kommitténs betänkande motivering för beslutande organ att inte höja fastig- hetsskatten, trots rekommendationer från internationella organ som t ex OECD. 
 466 
 Särskilda yttranden 
 Av ledamoten Anderson (v) 
 Det var min förhoppning att Egendomsskattekommittén skulle komma fram med förslag som en gång för alla löste de problem och olikformigheter som dagens fastighetsbeskattning uppvisar. Detta har dock inte varit möjligt. 
 Fastighetsbeskattningen 
 Hittills har vi varit tvingade att lappa och laga genom att införa undantag från gällande regelsystem. Särskilt tydligt blev detta genom införandet av en begränsningsregel för fastighetsskatt. Denna har sedan kompletterats med en begränsningsregel också för förmögenhetsskatt. 
 Olikformigheterna i fastighetsbeskattningen förekommer främst mellan de olika upplåtelseformerna och ger upphov till bristande neutralitet i beskattningen. Detta har dokumenterats av tidigare utredningar, men hittills har inget gjorts för att skapa neutralitet. Egendomsskattekommittén har, delvis på grund av tidsbrist, valt att inte göra något åt beskattningen av bostadsrätter. Det är väl inte helt otänkbart att de kostnader som tidigare utredning kommit fram till bidragit till beslutet att inte gå vidare. En neutral beskatt- ning av bostadsrätter skulle nämligen kosta ca fyra miljarder kronor. Avsaknaden av lägenhetsregister är också ett hinder för förändring. 
 När det gäller beskattningen av småhus hade jag föredragit en modell med tak på markvärdet. Fortfarande med ambitionen att fastighetsskatten skulle inbringa lika stora skatteintäkter som idag. En sådan modell skulle undanröja vissa orimliga skatteeffekter i de mest attraktiva områdena. Modellen skulle emellertid inte helt undanröja behovet av en begränsningsregel, men antalet fastighets- 
 467 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2004:36 
  
 ägare som skulle behöva använda sig av begränsningsregeln skulle minska drastiskt. 
 Förmögenhetsskatten 
 De två frågor som vänsterpartiet drivit när det gäller förmögen- hetsbeskattningen har varit slopad sambeskattning och halvering av taxeringsvärdet på småhus vid förmögenhetsbeskattningen. Båda dessa frågor ser nu ut att få sin lösning vilket jag naturligtvis väl- komnar med tillfredsställelse. 
 Samtidigt beklagar jag att kommittén inte på allvar försökt hitta en modell för att beskatta huvuddelägares aktieinnehav. Jag inser att en ren takmodell inte bör ligga till grund för lagstiftning, efter- som det skulle ge oönskade effekter. Däremot menar jag att kommittén noggrannare borde ha analyserat takmodellen, som innebär att ingen aktieägare ska behöva ta upp mer än en viss andel av rösterna till beskattning. 
 Sammanfattningsvis är jag emellertid nöjd med att fastighets- skatten och förmögenhetsskatten även i fortsättningen kommer att vara en stabil skattebas för tryggande av den generella välfärden. 
 468 
  
 SOU 2004:36 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Av sakkunniga Mendez och Yang, Skatteverket 
 Förmögenhetsskatten 
 Egendomsskattekommitténs uppdrag omfattar bl.a. att se över beskattningen för småhusägare med låga eller normala inkomster så att dessa inte påförs fastighets- och förmögenhetsskatter med belopp som gör det svårt för dem att ha kvar sina fastigheter. Sett ur fastighetsägarnas synvinkel kan detta sammanfattas på så sätt att den sammanlagda beskattningen av fastighetsinnehavet ska vara rimlig. Kombinationen av fastighets- och förmögenhetsskatter orsakar i vissa fall betydande likviditetsproblem. 
 Enligt vår uppfattning hade det mest naturliga för kommittén varit att först se vilken betydelse förmögenhetsskatten har i en sådan situation. Särskilt med hänsyn till att denna skatt helt nyligen har varit föremål för en utredning, Skattebasutredningens betän- kande Våra skatter? (SOU 2002:47). 
 Skattebasutredningen pekade på svagheterna med det nuvarande sättet att beskatta förmögenhetstillgångar och möjligheterna att helt legalt undgå beskattning. Även de internationella aspekterna togs upp. Det är relativt få länder som beskattar förmögenhetstill- gångar och de som gör det har betydande tröskelvärden innan skattskyldighet inträder. Skattebasutredningen konstaterade också de svårigheter Sverige har att få information från utlandet vad gäller förmögenhetstillgångar. 
 I betänkandet från Skattebasutredningen har dessutom på ett övertygande sätt belysts hur den nuvarande förmögenhetslagstift- ningen strider mot några av de viktigaste grundprinciperna i vårt skattesystem. 
 En sådan grundläggande princip är kravet på likformighet, dvs. att personer i samma förmögenhetssituation betalar lika mycket skatt. Den nuvarande förmögenhetslagstiftningen uppfyller inte ens lågt ställda krav på likformighet. Den har extremt smala baser på grund av omfattande undantag, vilket medför att betydande förmögenhetstillgångar inte blir föremål för beskattning. Det i sin tur skapar möjligheter att relativt enkelt, helt eller delvis, kunna undgå beskattning. Skatterna blir godtyckliga och får till följd att hushåll med lika stora förmögenhetstillgångar betalar olika mycket i förmögenhetsskatt. Det gör att förmögenhetsskatten i sin nuvarande utformning har besvärande inslag av frivillig beskatt- 
 469 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2004:36 
  
 ning. Inslaget av frivillighet förstärks av att lagstiftningskomplexet är omfattande och svårkontrollerat. 
 Skattebasutredningens uppfattning var att basen för förmögen- hetsskatt bör breddas till samtliga makroekonomiskt viktiga till- gångar. Om detta skulle stöta på alltför stora problem var utred- ningens slutsats att förmögenhetsskatten bör slopas. 
 Den enda breddning av basen för förmögenhetsskatten som Egendomsskattekommittén föreslår är att samtliga marknadsnote- rade aktier bör bli föremål för förmögenhetsbeskattning. Det inne- bär att även aktier på  
 O-listan 
  blir förmögenhetsbeskattade och att gränsdragningen mot de skattepliktiga aktierna på  
 A-listan 
  försvin- ner. Det är i och för sig bra ur breddningssynpunkt, men skapar en ny gränsdragningsproblematik, nämligen mot skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande bolag och andelar i rörelsedri- vande handelsbolag. Det kan tyckas som att det inte skulle vara något särskilt problem, eftersom det är fråga om mindre företag utan några större förmögenhetsvärden. Det är säkert sant att fler- talet av företagen är av den kategorin, men gruppen onoterade företag innehåller också företag med betydande värden, i vissa fall till och med miljardvärden. 
 Skattefriheten för företagstillgångar innefattar även viktiga för- mögenhetstillgångar som hyreshus och jordbruksfastigheter. Här finns inslag av ren kapitalplacering, där skattefriheten för förmö- genhetsskatt höjer prisnivån för nämnda tillgångsslag och snedvri- der valet mellan olika placeringar. Det är inte helt ovanligt med annonser med ungefär följande innehåll: Kapitalstark köpare önskar köpa skogsfastighet i prisintervallet  
 10–20 
  miljoner kronor. Det kan därför upplevas som egendomligt och svårt att motivera att storbyggmästarens hyreshus och godsägarens jord- och skogsinnehav undantas från förmögenhetsbeskattning, medan pensionärens egnahem räknas som tillgång i förmögenhetsskatte- hänseende. 
 Det finns även andra inslag av stötande olikformigheter i förmö- genhetsbeskattningen, t ex undantaget för huvuddelägares aktier, skattfriheten för pensionskapital och värderingen av bostadsrätter. Även lagen (1997:324) om begränsning av skatt medför att lika stora förmögenheter kan komma att bli olika hårt beskattade bero- ende på den skattskyldiges inkomstsituation. Redan behovet av en begränsningsregel visar ju också att förmögenhetsskatten i sig lätt får konsekvenser som inte kan anses rimliga. 
 470 
  
 SOU 2004:36 
  
 Särskilda yttranden 
  
 Det finns också anledning anta att förekomsten av förmögen- hetsskatt uppmuntrar till placeringar av finansiella tillgångar utomlands och att dessa tillgångar inte blir föremål för beskattning i Sverige. Den beskattning Sverige går miste om handlar då inte enbart om förmögenhetsskatten, utan i ännu högre grad om skat- ten på kapitalavkastningen och eventuell kapitalvinstbeskattning. 
 Vi kommer därför till samma slutsats som Skattebasutredningen. Förmögenhetsskatten bör slopas helt eftersom förslagna lösningar är otillräckliga för att komma till rätta med de snedvridningar och andra störande effekter som dagens förmögenhetslagstiftning ger upphov till. 
 Sambeskattning av föräldrars och barns förmögenhet. 
 Egendomsskattekommittén föreslår att sambeskattning av förmö- genhet för makar och sambor slopas, medan däremot föräldrar även fortsättningsvis ska förmögenhetsbeskattas tillsammans med sina barn. Sambeskattningen ska dock enligt kommitténs förslag till skillnad från idag bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sam- beskattas med den vårdnadshavare som har högst skattepliktig förmögenhet och detta oavsett om vårdnadshavare och barn lever tillsammans eller inte. Det innebär att barn kan komma att sam- beskattas med förälder som de har ganska liten kontakt med. 
 Den föreslagna modellen medför en mängd komplikationer såväl ur ett medborgarperspektiv som ur ett administrativt perspektiv. Följande exempel kan något belysa problematiken. 
 Exempel: 
 Williams och Patrick har gemensam vårdnad om Moore. De har dessutom barn från tidigare förhållanden. Williams har tillsammans med Beard vårdnaden om barnen White och Cooper. Patrick har tillsammans med Mcdaniel vårdnaden om Cantrell. 
 Williams har en egen skattepliktig förmögenhet på 1 miljon. Patrick har en egen skattepliktig förmögenhet på 2 miljoner. 
 Moore är inte deklarationsskyldig, men har en förmögenhet på 0,5 miljoner. 
 Beard har ingen egen skattepliktig förmögenhet. 
 White är deklarationsskyldig och har en egen skattepliktig förmö- genhet på 1 miljon. 
 471 
 Särskilda yttranden SOU 2004:36 
  
 Cooper är inte deklarationsskyldig, men har 
  
 en 
  
 förmögenhet 
  
 på 
  
 1 miljon. 
  
 Mcdaniel har en egen skattepliktig förmögenhet på 2,5 miljoner. 
  
 Cantrell är inte deklarationsskyldig, men har 
  
 en 
  
 förmögenhet 
  
 på 
  
 0,5 miljoner. 
  
 Av barnen har endast White egen skattepliktig förmögenhet och ska sambeskattas med Williams, som har den högsta skattepliktiga förmögen- heten eftersom Beard saknar förmögenhet. 
 Olofs förmögenhet tas upp av Patrick, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 2,5 miljoner. 
 Ward förmögenhet tas upp av Williams, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 2 miljoner. 
 Fields förmögenhet tas upp av Mcdaniel, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 3 miljoner. 
 Om Middleton och Oconnor förmögenheter ändras så att de båda får en skattepliktig förmögenhet på vardera 3 miljoner inträffar följande: 
 White ska sambeskattas med Beard istället för med Williams, efter- som han nu har den största skattepliktiga förmögenheten. 
 Ward förmögenhet tas upp av Beard istället för av Williams, vars skattepliktiga förmögenhet då sätts ned till 1 miljon. 
 Olofs förmögenhet tas upp av Patrick, som då kommer upp till en skat- tepliktig förmögenhet på 3,5 miljoner. 
 Fields förmögenhet tas upp av Patrick istället för av Mcdaniel, vars skatte- pliktiga förmögenhet sätts ned till 2,5 miljoner. 
 Ett slopande av sambeskattningen även för föräldrar och barn skulle enligt kommittén medföra ett skattebortfall på ungefär 200 miljoner. Det förutsätter då en maximal skatteplanering, dvs. att all egendom fördelas lika mellan föräldrar och barn. 
 Hur stor är då sannolikheten för att en särbeskattning av föräld- rar och barn skulle leda till en omfattande skatteplanering? 
 En överföring av egendom från en förälder till ett barn är defini- tiv, vilket i sig är återhållande. Överföringar från föräldrar till barn är dessutom gåvoskattepliktiga. Det är därför inte särskilt sannolikt att en särbeskattning av föräldrar och barn skulle leda till en omfattande skatteplanering. 
 Skattebortfallet vid ett slopande av sambeskattningen mellan föräldrar och barn kan därför antas bli betydligt lägre än de av kommittén beräknade 200 miljonerna. Utan någon som helst skat- 
 472 
  
 SOU 2004:36 
  
 Särskilda yttranden 
  
 teplanering har kommittén beräknat skattebortfallet till ungefär 20 miljoner. Det troliga är att skattebortfallet, i vart fall på kort sikt, kommer att ligga närmare 20 miljoner än 200 miljoner. Vi närmar oss då vad det kostar att administrera en sambeskattning av föräldrar och barn. Till skatteverkets administrationskostnader skall också läggas de skattskyldigas fullgörandekostnader. Enligt vår bedömning överstiger de sammanlagda kostnaderna storleken av skattebortfallet. Dessutom går mycket av förenklingsvinsterna vid en särbeskattning av makar och sambor förlorade. Vi förordar därför att om sambeskattning mellan makar och sambor slopas så ska även sambeskattning mellan föräldrar och barn slopas. 
 Hushållsinkomsten i begränsningsregeln för fastighetsskatt. 
 Med hushållsinkomsten i begränsningsregeln menas hushållets sammanlagda förvärvsinkomster, inkomster av kapital och 15 % av beskattningsbar förmögenhet minskad med reduktionsfastighetens taxeringsvärde till den del det inte överstiger 3 miljoner kronor. Att som hushållsinkomst även räkna med viss del av hushållets förmö- genhet komplicerar begränsningsregeln. Särskilt gäller detta efter den av kommittén föreslagna regeln att sambeskattningen av för- äldrars och barns förmögenhet i fortsättningen ska bygga på vård- naden istället för på var barnet är hemmavarande. De förslag kommittén i övrigt lägger inom förmögenhetsbeskattningsområ- det,  
 50-procentig 
  värderingsnivå av tillgångar och skulder, får dess- utom till följd att det är först vid jämförelsevis stora förmögenheter tillägget för förmögenhet får något genomslag. I de fall förmögen- heten endast består av reduktionsfastigheten måste fastigheten ha ett taxeringsvärde överstigande 7,8 miljoner för att ingå i den reduktionsgrundande inkomsten. För de hushåll som har en fastig- het med så högt taxeringsvärde torde normalt gälla att hushålls- inkomsten överstiger 750 000 kronor, dvs. gränsen för att överhu- vudtaget få någon reduktion för fastighetsskatt. 
 En principiell invändning mot att räkna med del av förmögenhet som hushållsinkomst är att förmögenhet inte är någon inkomst. Det må vara att det finns sådana regler i behovsbaserade stöd- och bidragssystem, men de hör inte hemma i ett beskattningssystem. Vi förordar därför att hushållsinkomsten i begränsningsregeln endast omfattar förvärvsinkomster och inkomster av kapital. 
 473 
  
 Särskilda yttranden 
  
 SOU 2004:36 
  
 Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning. 
 I kommitténs uppdrag ingår att utvärdera bestämmelsen om ned- sättning av fastighetsskatt i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt och att föreslå eventuella ändringar. Detta med anledning av att Regeringsrätten i ett antal domar (RÅ 1998 ref. 27 samt mål nr  
 1768--1772-1998) 
  har medgett fastighetsägare nedsättning av fastighetsskatten på grund av att hinder förelegat mot uthyrning av lägenheter. 
 Något förvånande väljer kommittén att inte föreslå någon änd- ring av bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten vid hin- der mot uthyrning, trots att det är uppenbart att nuvarande ord- ning i många fall leder till en dubbel skattelättnad. Vi anser att kommittén istället borde ha föreslagit ändringar i fastighetsskatte- lagen så att nedsättningsbeloppet begränsas i de fall vakanserna beaktats i underlaget till fastighetsskatt, dvs. i det för beskattnings- året gällande taxeringsvärdet. 
 474