sou 2001 11 d1 
 Statsrådet och chefen för Finansdepartementet Reese 
 Genom beslut vid regeringssammanträde den 10 september 1998 fick jag i uppdrag att se över företagsskattefrågor som rör i huvud- sak omstruktureringar av företag ( 
 Utredning 1 
 , dir. 1998:55). I denna del kan uppdraget uppfattas som en fortsättning på mitt uppdrag som särskild utredare i 1992 års företagsskatteutredning. Uppdraget avsåg också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomt- rörelse. Vid samma regeringssammanträde fick jag även i uppdrag att göra en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer ( 
 Utredning 2 
 , dir. 1998:74). Jag skulle också analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till konventionell beskatt- ning av utländska skadeförsäkringsföretag. 
 Experter har förordnats i utredningarna, se förteckning. Sekreterare i Utredning 2 har varit kammarrättsassessorn Ortega och, fr.o.m. den första november 1999, skattejuristen Pope. Cox har varit tjänstledig under den tid Chaney har varit sekreterare. Chaney har även i viss utsträckning under hand medverkat som sekreterare i Utredning 1. 
 Av olika skäl är det önskvärt att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Detta har emellertid tidigare inte varit möjligt på grund av att ett skydd mot en viss typ av skattearbitrage med användning av dotterföretag i utlandet ( 
 ränteavdragsarbitrage 
 ) skulle förloras. Under arbetets gång kom det att framstå som en möjlighet att huvuduppgiften för Utredning 2 skulle kunna lösas på ett sådant sätt att möjligheter skapas för ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar. 
 Under våren år 2000 stod det klart att möjligheterna till en lösning av problemet med ränteavdragsarbitrage var goda genom ändrade regler för s.k.  
 cfc-beskattning, 
  även om många tekniska 
 SOU 2001:11 
 frågor återstod att lösa. Det hade då också kommit fram att den tyska regeringen arbetade på ett lagförslag med delvis samma inriktning. Med anledning av detta redogjorde jag i en skrivelse den 17 april 2000 till statsrådet Hart för den inriktning som arbetet i utredningarna tagit och anmälde att jag avsåg att lämna ett gemensamt betänkande från utredningarna under januari 2001. 
 I det gemensamma betänkande som nu lämnas föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas och att  
 cfc-reglerna 
  ändras på ett sätt som möjliggör detta. Förslaget är villkorat av att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen. Vidare lämnas förslag bl.a. om att fasta driftställen i Sverige för utländska skadeförsäkringsföretag skall beskattas enligt konventionell metod. 
 Uppdraget för Utredning 2 är härmed utfört. Förslaget att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall avskaffas undanröjer vissa frågor som det har ankommit på Utredning 1 att lösa. Här kan särskilt nämnas den svåra frågan om värdeöverföringar. I fråga om Utredning 1 kvarstår emellertid tekniska frågor rörande omstruktureringar m.m. och översynen av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. 
 Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av experterna Lee, Salinas, Stewart och Wilson. 
 Härmed överlämnas utredningarnas gemensamma betänkande Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). 
 Stockholm i januari 2001 
 Neal 
 /Rolf Tyllström 
 SOU 2001:11 
 Experter 
 Utredningen om vissa företagsskattefrågor 
  
 fr.o.m. 
  
 Wallace Armholt 
  
 1998-10-21 
  
 Davis 
  
 1998-10-21 
  
 Clarke 
  
 1998-10-21 
  
 Jones 
  
 1998-10-21 
  
 Lee 
  
 1998-10-21 
  
 Fuentes 
  
 1998-10-21 
  
 Anderson 
  
 1998-10-21 
  
 Klein 
  
 1998-10-21 
  
 Adams 
  
 1998-10-21 
  
 Wilson 
  
 2000-04-25 
  
 Ross 
  
 1998-10-21 
  
 Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor 
  
 fr.o.m. 
  
 t.o.m. 
  
 Bailey 
  
 2000-02-01 
  
 Wood 
  
 2000-09-01 
  
 Clarke 
  
 1998-10-21 
  
 Foster 
  
 1998-10-21 
  
 Williams 
  
 1998-10-21 
  
 Fields 
  
 2000-02-01 
  
 Hughes 
  
 1998-10-21 
  – 
  
 2000-08-15 
  
 Salinas 
  
 1998-10-21 
  
 Stewart 
  
 1998-10-21 
  
 Ross 
  
 1998-10-21 
  
 Burton 
  
 2000-06-26 
  
 Pope 
  
 1998-10-21 
  – 
  
 1999-10-31 
  
 Patterson 
  
 1998-10-21 
  
 Michael 
  
 1998-10-21 
  
 Innehåll 
  
 Sammanfattning ................................................................ 
  
 13 
  
 Författningsförslag ............................................................. 
  
 25 
  
 1 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring inkomstskattelagen (1999:1229).................. 
  
 25 
  
 2 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av 
  
 inkomstskattelagen .................................................................. 
  
 99 
  
 3 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624).................. 
  
 101 
  
 4 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av 
  
 utländsk skatt ......................................................................... 
  
 104 
  
 5 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) ......................... 
  
 108 
  
 6 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration 
  
 och kontrolluppgifter............................................................ 
  
 109 
  
 7 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer 
  
 m.m. ........................................................................................ 
  
 112 
  
 8 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1998:293) om utländska 
  
 försäkringsgivares verksamhet i Sverige ............................... 
  
 114 
  
 9 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) .................. 
  
 116 
  
 7 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2001:11 
  
 1 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av 
  
 kapitalvinster på näringsbetingade andelar .................. 
  
 121 
  
 1.1 
  
 Näringsbetingade andelar – kapitalplaceringsandelar ......... 
  
 122 
  
 1.2 
  
 För- och nackdelar med BKN .............................................. 
  
 123 
  
 1.3 
  
 Ränteavdragsarbitrage ........................................................... 
  
 126 
  
 1.4 
  
 Tänkbara åtgärder mot  
 r-arbitrage ....................................... 
  
 127 
  
 1.5 
  
 Ändring av  
 cfc-reglerna......................................................... 
  
 129 
  
 1.6 
  
 Överväganden ........................................................................ 
  
 133 
  
 2 
  
 Modell för behandling av utdelningar samt 
  
 kapitalvinster och kapitalförluster på andelar............... 
  
 135 
  
 2.1 
  
 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos 
  
 svenska aktiebolag på svenska aktier.................................... 
  
 136 
  
 2.1.1 
  
 Innehavstid för näringsaktier .................................... 
  
 138 
  
 2.1.2 
  
 Kapitalförluster på näringsaktier............................... 
  
 143 
  
 2.1.3 Utdelningar samt kapitalvinster och 
  
 kapitalförluster på portföljaktier............................... 
  
 145 
  
 2.1.4 
  
 Gränsdragningen mellan närings- och 
  
 portföljaktier............................................................... 
  
 146 
  
 2.1.5 
  
 Karaktärsbyten ........................................................... 
  
 149 
  
 2.1.6 
  
 Aktieförvaltande företag, riskkapitalföretag ............ 
  
 151 
  
 2.1.7 
  
 Investmentföretag och värdepappersfonder............. 
  
 153 
  
 2.2 
  
 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos 
  
 svenska aktiebolag på andelar i utländska företag ............... 
  
 155 
  
 2.3 
  
 Kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska 
  
 aktiebolag på teckningsrätter m.m. ...................................... 
  
 156 
  
 2.4 
  
 Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag ................... 
  
 159 
  
 2.5 
  
 Utländska ägare eller säljare.................................................. 
  
 159 
  
 2.6 
  
 Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av 
  
 handelsbolag........................................................................... 
  
 161 
  
 8 
 SOU 2001:11 Innehåll 
  
 2.7 
  
 Bestämmelser mot omotiverade skatteförmåner ................. 
  
 163 
  
 2.7.1 
  
 Skalbolag...................................................................... 
  
 163 
  
 2.7.2 
  
 Återköp........................................................................ 
  
 167 
  
 2.7.3 
  
 Förpackningar ............................................................. 
  
 168 
  
 2.7.4 När villkoren inte bör vara tillämpliga ...................... 
  
 173 
  
 2.7.5 Beskattningen när villkoren inte uppfylls ................. 
  
 176 
  
 2.7.6 
  
 Vissa kapitalförluster .................................................. 
  
 177 
  
 2.8 
  
 Konsekvenser för olika regelsystem ..................................... 
  
 181 
  
 2.8.1 
  
 Koncerninterna andelsavyttringar ............................. 
  
 181 
  
 2.8.2 
  
 Andelsbyten ................................................................ 
  
 183 
  
 2.8.3 
  
 Verksamhetsavyttringar ............................................. 
  
 186 
  
 2.8.4 
  
 Fusioner och fissioner ................................................ 
  
 187 
  
 2.8.5 
  
 Lex ASEA m.m. .......................................................... 
  
 188 
  
 2.8.6 
  
 Överlåtelser till underpris .......................................... 
  
 188 
  
 2.8.7 
  
 Kupongskatt................................................................ 
  
 191 
  
 3 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler..................................... 
  
 199 
  
 3.1 
  
 Personer hos vilka  
 cfc-beskattning 
  skall kunna ske ............ 
  
 200 
  
 3.2 
  
 Förutsättningar för  
 cfc-beskattning ..................................... 
  
 205 
  
 3.2.1 Intäkter av passiv verksamhet .................................... 
  
 205 
  
 3.2.2 Intäkterna skall vara lågbeskattade ............................ 
  
 208 
  
 3.2.3  
 Cfc-beskattning 
  endast om lågbeskattade 
  
 intäkter av passiv verksamhet står i viss relation 
  
 till de totala intäkterna................................................ 
  
 214 
  
 3.3 
  
 Skadlig skattekonkurrens ...................................................... 
  
 216 
  
 3.4 
  
 Innebörden av  
 cfc-beskattning ............................................. 
  
 219 
  
 3.5 
  
 Beräkning av resultatet .......................................................... 
  
 221 
  
 3.6 
  
 Avräkning av utländsk skatt.................................................. 
  
 225 
  
 3.7 
  
 Konsekvensen av oklarhet ..................................................... 
  
 227 
  
 3.8 
  
 Beräkningsperiod och taxeringsår......................................... 
  
 229 
  
 3.9 
  
 Uppgiftsskyldighet ................................................................ 
  
 230 
  
 9 
 Innehåll SOU 2001:11 
  
 4 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella 
  
 åtaganden................................................................ 
  
 233 
  
 4.1 
  
 Förenligheten av CfcN med skatteavtal .............................. 
  
 233 
  
 4.2 
  
 Förenligheten med friheterna............................................... 
  
 240 
  
 4.3 
  
 Förenligheten med EU:s uppförandekod ............................ 
  
 244 
  
 5 
  
 Ingångsvärden .......................................................... 
  
 247 
  
 6 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag.............................. 
  
 251 
  
 6.1 
  
 Allmänt................................................................................... 
  
 251 
  
 6.1.1 
  
 EES-försäkringsgivare................................................ 
  
 251 
  
 6.1.2 
  
 Försäkringsgivare från Schweiz................................. 
  
 253 
  
 6.1.3 Övriga försäkringsgivare från tredje stat.................. 
  
 254 
  
 6.1.4 
  
 Soliditetsregler............................................................ 
  
 255 
  
 6.1.5 
  
 Filialer ......................................................................... 
  
 255 
  
 6.1.6 
  
 Generalagenter och generalrepresentationer............ 
  
 257 
  
 6.2 
  
 Uppgifter om utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 verksamma i Sverige .............................................................. 
  
 258 
  
 6.3 Beskattning av försäkringsföretag........................................ 
  
 258 
  
 6.3.1 
  
 Svenska skadeförsäkringsföretag............................... 
  
 259 
  
 6.3.2 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag .......................... 
  
 263 
  
 6.3.3 Uppgiftsskyldighet enligt lagen om 
  
 självdeklaration och kontrolluppgifter ..................... 
  
 264 
  
 6.4 
  
 Schablonbeskattningens förenlighet med skatteavtal och 
  
 EG-rätten ............................................................................... 
  
 264 
  
 6.5 
  
 Skadlig skattekonkurrens och otillåtet statsstöd................. 
  
 268 
  
 6.6 
  
 Utländska regler .................................................................... 
  
 268 
  
 6.6.1 
  
 Danmark ..................................................................... 
  
 268 
  
 6.6.2 
  
 Finland ........................................................................ 
  
 269 
  
 6.6.3 
  
 Irland........................................................................... 
  
 270 
  
 6.6.4 
  
 Norge .......................................................................... 
  
 270 
  
 6.6.5 
  
 Storbritannien............................................................. 
  
 272 
  
 6.6.6 
  
 Tyskland...................................................................... 
  
 275 
  
 10 
 SOU 2001:11 Innehåll 
  
 6.7 
  
 Överväganden och förslag ..................................................... 
  
 277 
  
 6.7.1 
  
 Beskattningen av utländska 
  
 skadeförsäkringsföretag ............................................. 
  
 277 
  
 6.7.2 
  
 Redovisning................................................................. 
  
 278 
  
 6.7.3 
  
 Uppgiftsskyldighet ..................................................... 
  
 279 
  
 6.7.4 
  
 Övergångsbestämmelser............................................. 
  
 280 
  
 7 
  
 Författningskommentar ............................................. 
  
 283 
  
 7.1 
  
 Förslaget till............................................................................ 
  
 283 
  
 lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............... 
  
 283 
  
 7.2 
  
 Förslaget till lag till ändring av lagen (1999:1230) om ikraftträdande av 
  
 inkomstskattelagen ..................................................... 
  
 304 
  
 7.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen 
  
 (1970:624) ................................................................... 
  
 304 
  
 7.4 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) 
  
 om avräkning av utländskt skatt ................................ 
  
 304 
  
 7.5 
  
 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen 
  
 (1990:324) ................................................................... 
  
 305 
  
 7.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:325) 
  
 om självdeklaration och kontrolluppgifter ............... 
  
 305 
  
 7.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:160 
  
 om utländska filialer m.m........................................... 
  
 305 
  
 7.8 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1998:293) 
  
 om utländska försäkringsgivares verksamhet i 
  
 Sverige.......................................................................... 
  
 306 
  
 7.9 
  
 Förslaget till lag om ändring i skatteregisterlagen 
  
 (1980:343) 
  
 ...................................................................306 
  
 Särskilt yttrande .............................................................. 
  
 307 
  
 11 
  
 Innehåll 
  
 SOU 2001:11 
  
 Bilagor: 
  
 1 
  
 Lösningar i andra stater........................................................ 
  
 329 
  
 2 
  
 Den tyska skattereformen i svenskt perspektiv .................. 
  
 363 
  
 3 
  
 Enkätunderökning om svenska företags utländska 
  
 dotter- och intressebolag ...................................................... 
  
 387 
  
 4 
  
 Ränteavdragsarbitrage ........................................................... 
  
 399 
  
 5 
  
 Effekter av att avskaffa beskattningen av utdelningar 
  
 och kapitalvinster på portföljandelar.................................... 
  
 409 
  
 6 
  
 Schablonbeskattning av portföljandelar............................... 
  
 415 
  
 7 
  
 Skatteeffekter av förpackningar............................................ 
  
 425 
  
 8 
  
 Statsfinansiella effekter och finansiering ............................. 
  
 427 
  
 12 
 Sammanfattning 
 Huvuddragen 
 I sådana fall då en kapitalvinst inte kan undvikas genom skatte- planering leder beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar till dubbelbeskattning i bolagssektorn. Totalt sett, dvs. om hänsyn tas även till beskattning i ägarledet, blir det en trippel- beskattning. Detta gäller oberoende av om värdestegringen beror på att realiserade vinster inte delats ut eller på förväntningsvärden. 
 Det finns betydande möjligheter för företagen att genom skatte- planering undvika att en kapitalvinst uppkommer. Av naturliga skäl är incitamentet det motsatta i fråga om kapitalförluster. Vidare kan koncerner struktureras så att en vinst på andelar i ett svenskt eller utländskt dotterföretag kan tas hem utan beskattning genom av- yttring av andelar hos ett mellanliggande utländskt företag, medan en förlust kan realiseras med avdragsrätt i Sverige. 
 Starka skäl talar således för att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas. Så har skett i Danmark och Tyskland. I Nederländerna har vinster på s.k.  
 participation holdings  
 länge varit skattefria, vilket har lett till att svenska koncerner i betydande utsträckning innehar sin internationella verksamhet genom holdingföretag i det landet. 
 I det gällande systemet fyller beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar uppgiften att motverka vissa former av s.k. ränteavdragsarbitrage. Det är ett förfarande genom vilket företagsvinster i Sverige omvandlas till skattefri kapitalvinst på andelar i ett lågbeskattat utländskt företag. Ett alternativ sätt att motverka ränteavdragsarbitrage är att beskatta vissa inkomster hos ett sådant företag hos ett svenskt ägarföretag, s.k.  
 cfc-beskattning. 
  I gällande regler finns det bestämmelser om  
 cfc-beskattning, 
  men de är otillräckliga. 
 I betänkandet föreslås att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar skall avskaffas och att ränteavdrags- 
 13 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 arbitrage skall motverkas genom ändrade  
 cfc-regler. 
  Dessa förslag är villkorade av att EU:s kod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen. 
 Även andra förändringar i beskattningen av näringsbetingade andelar föreslås. Vidare lämnas förslag om hur ingångsvärden skall beräknas när tillgångar förs in under svensk skattejurisdiktion och om att schablonbeskattningen av fasta driftställen i Sverige för utländska skadeförsäkringsföretag skall ersättas av konventionell beskattning 
 Förslagen beräknas medföra en statsfinansiell kostnad på 0,2 miljarder kr. Det föreslås att den skall finansieras genom en sänkning av procenttalet för beräkning av det största belopp med vilket juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Kostnaden motsvarar en sänkning av procent- talet med 1,45 enheter. 
 Utdelningar och kapitalvinster på andelar 
 Terminologin näringsbetingade andelar – kapitalplaceringsandelar ersätts i betänkandet med näringsandelar – portföljandelar. För- slagen gäller för aktier i svenska aktiebolag och andelar svenska ekonomiska föreningar samt för andelar i utländska motsvarig- heter. De gällande särskilda villkoren avseende utdelning på andelar i utländska företag utgår. 
 Förslagen gäller andelar som innehas av svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar och sådana andra svenska juridiska personer som enligt gällande rätt kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt. De gäller också för utländska motsvarigheter till sådana företag, om företaget hör hemma i en  
 EES-stat 
  och beskattas likartat med svenska aktiebolag. Detta har betydelse när andelarna är knutna till ett fast driftställe i Sverige. 
 Gränsdragningen mellan närings- och portföljandelar 
 En onoterad andel skall alltid vara en näringsandel. 
 En marknadsnoterad andel skall vara en näringsandel om 
 ägarföretaget innehar andelar med minst 10 % av rösterna i det ägda företaget, eller 
 14 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
  
 det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag. 
 Villkor om innehavstid för skattefrihet 
 Om andelen är marknadsnoterad och har innehafts som närings- andel kortare tid än ett år när en utdelning tas upp i räkenskaperna skall följande gälla. Avyttras andelen innan den har innehafts ett år eller upphör den inom denna tid att vara en näringsandel, skall utdelningen tas upp som intäkt det beskattningsår då händelsen inträffar. 
 I fråga om en kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsandel skall det för skattefrihet krävas att det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft andelen under en sammanhängande tid under vilken andelen varit en näringsandel av minst ett år. 
 För onoterade andelar skall det inte gälla något villkor om inne- havstid. 
 Karaktärsbyten 
 Avskattning skall inte ske när en andel ändrar karaktär från portfölj till näring. Anskaffningsvärdet för en andel som ändrat karaktär från näring till portfölj skall utgöras av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet. Detta skall dock inte gälla om andelen innehafts kortare tid än ett år. I ett sådant fall skall det faktiska anskaffningsvärdet gälla. 
 Andelsförvaltande företag, riskkapitalföretag 
 För att främja utvecklingen av riskkapitalverksamhet skall de föreslagna reglerna för rörelsedrivande företags innehav av närings- andelar tillämpas även på företag som förvaltar andelar. Så snart ett sådant företags innehav av marknadsnoterade andelar motsvarar minst 10 % av rösterna blir därmed utdelningar och kapitalvinster på andelarna skattefria, om villkoret om innehavstid är uppfyllt. Är andelarna onoterade föreligger skattefrihet oberoende av röstetal och innehavstid. Den skattemässiga kategorin förvaltningsföretag skall utmönstras. 
 15 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 Teckningsrätter m.m. 
 Kapitalvinster på teckningsrätter skall vara skattefria under i huvudsak samma förutsättningar som vinster på näringsandelar, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till och innehavaren innehar näringsaktier i det företaget. Detsamma skall gälla beträffande rätter på grund av teckning av aktier, delrätter och optioner avseende rätt för inne- havaren att avyttra aktier. 
 Skalbolag 
 Det skall finnas ett villkor för skattefrihet –  
 skalbolagsvillkoret  
 – som motverkar att förslaget att avskaffa beskattningen av kapital- vinster på näringsandelar leder till att aktiebolag uppträder som säljare av skalbolag. För att avgöra om en avyttring skall behandlas som en skalbolagsaffär skall kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget jämföras med ett jämförelsebelopp. Om samtliga andelar i det avyttrade företaget har avyttrats, skall jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall skall det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. Om kontanta medel m.m. överstiger jämförelsebeloppet, är skalbolagsvillkoret inte uppfyllt. 
 För att motverka kringgående av skalbolagsvillkoret skall till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om 
 dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen, 
 tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen, och 
 det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. 
 Om skalbolagsvillkoret inte är uppfyllt, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst. 
 16 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
  
 Återköp 
 Det skall finnas ett villkor –  
 återköpsvillkoret  
 – som motverkar att skalbolagsregeln kringgås. Inom två år efter avyttringen skall inte den övervägande delen av de tillgångar som då fanns hos det avyttrade företaget få förvärvas av det avyttrande företaget eller någon som är i intressegemenskap med detta. Om så sker, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då förvärvet sker. 
 Undantag 
 Skalbolags- och återköpsvillkoren skall inte tillämpas, om minst hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade eller om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. Villkoren skall inte heller tillämpas, om särskilda skäl talar mot det. 
 Bostäder 
 Det skall finnas en reglering som motverkar att delägare i fåmans- företag uppnår skatteförmåner genom att lägga in den privata bostaden i företaget. Denna skall avse fallet att det avyttrade företaget innehar en fastighet som någon gång under tre år före avyttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare. Konsekvensen av att regleringen är tillämplig skall vara att fastigheten skattas av på så sätt att företaget anses avyttra och åter förvärva fastigheten för dess marknadsvärde. Förslaget gäller även andelar i privatbostadsföretag. 
 Kapitalförluster på andelar m.m. 
 Avdrag skall inte medges för kapitalförluster på onoterade andelar eller på marknadsnoterade näringsandelar som innehafts minst ett år. Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsandelar inom en intressegemenskap skall inte medges oberoende av den tid som andelen har innehafts. Motsvarande skall gälla beträffande teckningsrätter m.m. 
 17 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 För att inte faktiska asymmetrier i systemet skall uppkomma avseende behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster, skall avdrag inte medges för en förlust på en fordran på ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget och i vissa andra fall. 
 Kapitalförluster på fastigheter 
 En kapitalförlust på en fastighet skall få dras av bara mot kapital- vinster på fastigheter. Även detta förslag syftar till att motverka att faktiska asymmetrier uppkommer. Om en del av en förlust inte kan dras av mot fastighetsvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattningsåret. Begräns- ningen skall inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som är i intressegemen- skap med detta. 
 Koncerninterna andelsavyttringar 
 Bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upp- hävas. Redan medgivna uppskov skall efterges. Detta skall dock inte gälla i fråga om avyttringar under år 2001 i sådana fall då skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. 
 Andelsbyten 
 Uppskovsbelopp skall inte beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Förslaget avser både äldre uppskov och uppskov som medges i det nya systemet. Förslaget skall dock inte gälla om den avyttring som uppskovet avser har skett under år 2001 och skal- bolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. Det skall inte heller gälla om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. 
 Det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i reglerna om andelsbyten avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på 
 18 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
  
 grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Villkoret skall innebära att andelen under tre år efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte uppfylls, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. 
 Fusioner och fissioner 
 På ägarnivån skall det som föreslås beträffande andelsbyten gälla. Förslaget att avskaffa beskattningen av kapitalvinster på närings- andelar har inga särskilda konsekvenser på företagsnivån. 
 Överlåtelser till underpris 
 För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar skall en underpris- överlåtelse inte föreligga om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt. En underprisöverlåtelse skall inte heller föreligga om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och åter- köpsvillkoren inte är uppfyllda. 
 Kupongskatt 
 Skattskyldighet skall inte föreligga för en utländsk juridisk person, om utdelningen inte skulle ha tagits upp som intäkt eller inte kunnat medföra att en kapitalvinst skulle ha tagits upp för det fall att personen varit ett svenskt aktiebolag. Betingandevillkoret skall dock inte få åberopas. Som förutsättning skall gälla att personen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt och att den är likartat beskattat med svenska aktiebolag eller hör hemma i en stat på den vita listan (jfr förslaget till nya cfc- regler). Förslagen syftar till att tillgodose de krav som det bedöms att bestämmelserna om etableringsfrihet och kapitalets fria rörlighet i  
 EG-fördraget 
  ställer. 
 19 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 Ändrade regler för  
 cfc-beskattning 
  
 Personer hos vilka  
 cfc-beskattning 
  skall kunna ske 
  
 Cfc-beskattning 
  skall kunna ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person, A, som tillsammans med skattskyldiga personer i intressegemenskap med A direkt eller indirekt genom icke skatt- skyldiga utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med minst 10 % av kapitalet vid utgången av året före taxeringsåret. 
 Det gällande villkoret om att minst 50 % av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga skall slopas. 
 Vid ett indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led i ägarkedjan. 
 De grundläggande reglerna 
 Frågan om  
 cfc-beskattning 
  skall ske avgörs enligt förslaget av relationen mellan lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet och de totala intäkterna hos den utländska juridiska personen. Hudson beskattning skall ske om lågbeskattade intäkter överstiger 10 % av de totala intäkterna. I det fall att  
 cfc-beskattning 
  skall ske är huvudregeln att 70 % av den del av det överskjutande beloppet som belöper sig på delägaren skall tas upp som intäkt av närings- verksamhet hos denne. På begäran av delägaren skall i stället ett överskott hos den utländska juridiska personen tas upp, om resultatet kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott medför inte rätt till avdrag. Om ett överskott tas upp som intäkt, skall delägaren från sin skatt få avräkna skatt hos det utländska företaget. 
 Intäkter av passiv verksamhet 
 Som intäkter av passiv verksamhet skall anses 
  
 1. 
  
 mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag, 
  
 2. 
  
 mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 
  
 20 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
  
 3. 
  
 ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 4. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 5. 
  
 en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag, och 
  
 6. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. 
  
 Innebörden av att en intäkt är lågbeskattad 
 Det skall finnas en huvudregel och en presumtionsregel. 
 Enligt huvudregeln skall intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. Som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet skall anses den tillämpliga nominella skattesatsen multiplicerad med intäkten. 
 Enligt presumtionsregeln skall intäkter av passiv verksamhet inte anses lågbeskattade, om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på en vit lista och intäkterna har uppkommit i verksamhet i den staten eller i en annan stat som är upptagen på listan. Intäkterna skall ha beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. Den vita listan består av de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal med uteslutning av arton stater. 
 Beräkning av resultatet 
 När delägaren har begärt att resultatet hos den utländska juridiska personen skall tas upp skall detta beräknas som om personen hade varit ett svenskt aktiebolag med de anpassningar som föranleds av att personen är verksam i en utländsk rättsordning. Vissa bestäm- melser i inkomstskattelagen (1999:1229) skall inte tillämpas. Hän- 
 21 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 syn skall tas till underskott under högst tre tidigare beräknings- perioder. En förutsättning skall vara att delägaren var delägare vid utgången av den tidigare beräkningsperioden. Som utgångspunkt för resultatberäkningen skall det på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upprättas en resultaträkning och en balansräkning 
 Konsekvenser av oklarhet 
 En delägare i en utländsk juridisk person skall ta upp en särskild intäkt om det inte kan utredas om förutsättningar för cfc- beskattning föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar föreligger. Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre procentenheter och multiplicerad med (vid direkt ägande) omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i personen. 
 Bestämmelserna skall inte gälla om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som tagits upp på den vita listan eller om minst hälften av andelarna i personen är marknadsnoterade. 
 Skadlig skattekonkurrens 
 I betänkandet anges att skadlig skattekonkurrens bör motverkas genom  
 cfc-beskattning 
  även av inkomst av aktiv verksamhet under vissa förutsättningar. Det föreslås att vissa resultat av ett arbete som bedrivs inom OECD avseende åtgärder mot skadlig skatte- konkurrens och internationell skatteflykt skall avvaktas innan regler utformas. 
 Ingångsvärden 
 Det skall regleras vilka ingångsvärden för tillgångar och för- pliktelser som skall gälla när svenska skatteregler inte tidigare har varit tillämpliga men till följd av ändrade förhållanden blir det. Det skattemässiga värdet av tillgångar skall i stort sett beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaffningsutgiften. Denna skall justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir det- samma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om 
 22 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
  
 tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattats i Sverige. En förpliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper. 
 Om en överföring av en tillgång till Sverige från en annan stat har medfört uttagsbeskattning i den andra staten, skall tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ett skatte- avtal. 
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
 Schablonbeskattningen av verksamhet som utländska skade- försäkringsföretag bedriver från ett fast driftställe i Sverige skall upphöra. I stället skall sådan verksamhet beskattas enligt konventionell metod. 
 Bestämmelserna i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. om bokföring och revision, som enligt gällande regler omfattar endast sådan verksamhet hos ett utländskt skadeförsäkringsföretag som bedrivs vid en filial här, skall tillämpas även på verksamhet som bedrivs genom generalagent eller generalrepresentation om verksamheten utgör ett fast driftställe i Sverige. 
 Vid övergången till konventionell beskattning skall tillgångar och förpliktelser tas upp till marknadsvärden. Förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal skall dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsätt- ningar. 
 Ikraftträdande 
 Om lagstiftning på grundval av förslagen sker under år 2001, bör denna träda i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas då eller senare. Förslaget avseende nya  
 cfc-regler 
  bör dock tillämpas först på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. Skälet för detta är att företagen bör få tid på sig för att vid behov anpassa sina internationella strukturer till den nya lagstiftningen. 
 23 
  
 Sammanfattning 
  
 SOU 2001:11 
  
 De nya bestämmelserna avseende mottagna utdelningar bör tillämpas på utdelningar som tas upp i räkenskaperna efter ikraft- trädandet. De nya bestämmelserna avseende kapitalvinster och kapitalförluster bör tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet. 
 24 
 Författningsförslag 
  
 1 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring inkomstskattelagen (1999:1229) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) 
  
 dels  
 att 6 kap. 10 och  
 13–16 
  §§, 24 kap. 13, 14, 16, 20 och 21 §§, 25 kap.  
 6–27 
  §§, 39 kap. 10 § samt 49 kap. 22 § skall upphöra att gälla, 
  
 dels  
 att rubrikerna närmast före 6 kap. 12 §, 24 kap. 13 och 15 §§ samt 25 kap. 6,  
 11–13, 
  17,  
 19–26 
  §§ skall utgå, 
  
 dels  
 att nuvarande 24 kap.  
 17–19 
  och 22 §§ skall betecknas 24 kap.  
 19–21 
  och 14 §§ samt nuvarande 25 kap.  
 28–32 
  §§ skall betecknas 25 kap.  
 7–11 
  §§, 
  
 dels  
 att rubriken närmast före 5 kap. 1 § skall ha följande lydelse,  
 dels  
 att 2 kap. 1 §, 3 kap. 2 §, 4 kap. 3 §, 5 kap. 1 och 3 §§, 6 kap. 
 2, 8, 9 och 12 §§, 9 kap. 5 §, 14 kap. 11 och 19 §§, 17 kap. 1 §, 18 kap. 1 §, 19 kap. 1 §, 20 kap. 1 §, 23 kap. 3, 4 och 7 §§, 24 kap. 1, 12 och 15 §§, 25 kap. 1 §, 30 kap. 1 §, 31 kap. 25 a §, 35 kap. 2 a och 3 §§, 36 kap. 2 a och 3 §§, 37 kap. 9 och 31 §§, 38 kap. 3 §, 39 kap. 6 och 23 §§, 40 kap. 3,  
 5–7 
  och 11 §§, 42 kap. 16, 16 a, 20 a och 22 §§, 43 kap. 2 §, 44 kap. 27 §, 45 kap. 31 §, 46 kap. 16 §, 48 kap. 7 och  
 25–27 
  §§, 49 kap. 5, 9 och 23 §§, 50 kap. 10 och 11 §§ skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att de bestämmelser som skall betecknas 24 kap. 14 och 19– 21 §§ samt 25 kap.  
 7–11 
  §§ skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att hänvisningen i bilaga 24.1 till 24 kap. 22 § andra stycket 1 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 1 och hänvisningen i bilaga 24.2 till 24 kap. 22 § andra stycket 3 skall avse 24 kap. 14 § andra stycket 3, 
  
 dels  
 att rubrikerna närmast före 25 kap. 28 och  
 30–32 
  §§ skall sättas närmast före 25 kap. 7 respektive  
 9–11 
  §§, 
 25 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 dels  
 att det närmast före 24 kap. 16 och  
 19–21 
  §§, 25 kap. 6 § samt 49 kap. 13 a § skall införas nya rubriker av följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 24 kap. 13 och  
 16–18 
  §§, 25 kap. 2 a och 6 §§, 49 kap. 13 a och 19 a §§ samt tre nya kapitel, 6 a kap., 25 a kap. och 40 a kap. av följande lydelse,  
 dels  
 att övergångsbestämmelserna till lagen skall ha följande 
 lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 kap. 
  
 1 § 
 1 
  
 I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. 
 Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används 
  
 finns i nedan angivna paragrafer: 
  
 aktiebolag i 4 § 
  
 aktiebolag i 4 § 
  
 andelsbyte i 49 kap. 2 § 
  
 andelsbyte i 49 kap. 2 § 
  
 aktiv näringsverksamhet i 23 § 
  
 aktiv näringsverksamhet i 23 § 
  
 andelshus i 16 § 
  
 andelshus i 16 § 
  
 barn i 21 § 
  
 barn i 21 § 
  
 begränsat 
  
 skattskyldig fysisk 
  
 begränsat 
  
 skattskyldig fysisk 
  
 person i 3 kap. 17 § 
  
 person i 3 kap. 17 § 
  
 begränsat 
  
 skattskyldig 
  
 juridisk 
  
 begränsat 
  
 skattskyldig 
  
 juridisk 
  
 person i 6 kap. 7 § 
  
 person i 6 kap. 7 § 
  
 beskattningsår i 1 kap.  
 13–15 
  §§ 
  
 beskattningsår i 1 kap.  
 13–15 
  §§ 
  
 och 37 kap. 19 § 
  
 och 37 kap. 19 § 
  
 byggnadsinventarier i 
  
 19 
  
 kap. 
  
 byggnadsinventarier i 
  
 19 
  
 kap. 
  
 19–21 
  §§ 
  
 19–21 
  §§ 
  
 delägare i 
  
 fåmansföretag 
  
 eller 
  
 delägare i 
  
 fåmansföretag 
  
 eller 
  
 fåmanshandelsbolag i 
  
 56 
  
 kap. 
  
 fåmanshandelsbolag i 
  
 56 
  
 kap. 
  
 6 § 
  
 6 § 
  
 delägarrätt i 48 kap. 2 § 
  
 delägarrätt i 48 kap. 2 § 
  
 dödsbo i 4 kap., se också 3 § 
  
 dödsbo i 4 kap., se också 3 § 
  
 egenavgifter i 26 § 
  
 egenavgifter i 26 § 
  
 europeisk 
  
 ekonomisk 
  
 intresse- 
  
 europeisk 
  
 ekonomisk 
  
 intresse- 
  
 1  
 Senaste lydelse 2000:494. 
 26 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 § fast driftställe i 29 § 
 fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 § 
 fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ 
 fusion i 37 kap. 3 § 
 fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och 5 §§ 
 fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§ 
 företagsledare i 56 kap. 6 § försäkringsaktiebolag i 4 §  
 förvaltningsföretag i 24 kap. 14 §  
 förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också 3 § 
 hyreshusenhet i 15 § industrienhet i 15 § inventarier i 18 kap. 1 § 
 investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § 
 kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3– 5 §§ 
 koncern (svensk) i 5 §  
 koncernintern andelsavyttring i 25 kap. 6 § 
  
 kooperativ förening i 39 kap. 21 § 
 kvalificerad andel i 57 kap. 4– 6 §§ 
 kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, 
 gruppering (EEIG) i 5 kap. 2 § fast driftställe i 29 § 
 fastighet i 6 § fastighetsägare i 7 § fission i 37 kap. 5 § 
 fordringsrätt i 48 kap. 3 och 4 §§ 
 fusion i 37 kap. 3 § 
 fysisk person i 4 kap. 1 och 2 §§ fåmansföretag i 56 kap. 2, 3 och 5 §§ 
 fåmanshandelsbolag i 56 kap. 4 och 5 §§ 
 företagsledare i 56 kap. 6 § försäkringsaktiebolag i 4 § 
 förvärvsinkomst i 1 kap. 5 § handelsbolag i 5 kap., se också 3 § 
 hyreshusenhet i 15 § industrienhet i 15 § inventarier i 18 kap. 1 § 
 investmentföretag i 39 kap. 15 § juridisk person i 3 § kapitalförsäkring i 58 kap. 2 § kapitaltillgång i 25 kap. 3 § kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital i 41 kap. 2 § 
 kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet i 25 kap. 3– 5 §§ 
 koncern (svensk) i 5 § 
 kooperativ förening i 39 kap. 21 § 
 kvalificerad andel i 57 kap. 4– 6 §§ 
 kvalificerad fission i 37 kap. 6 §, 
 27 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § 
  
 kvalificerad fusion i 37 kap. 4 § 
  
 lagertillgång i 17 kap. 3 § 
  
 lagertillgång i 17 kap. 3 § 
  
 lantbruksenhet i 15 § 
  
 lantbruksenhet i 15 § 
  
 livförsäkringsföretag 
  
 i 
  
 39 
  
 kap. 
  
 livförsäkringsföretag 
  
 i 
  
 39 
  
 kap. 
  
 2 § 
  
 2 § 
  
 makar i 20 § 
  
 makar i 20 § 
  
 markanläggning i 20 kap. 2 § 
  
 markanläggning i 20 kap. 2 § 
  
 markinventarier i 20 kap. 15 och 
  
 markinventarier i 20 kap. 15 och 
  
 16 §§ 
  
 16 §§ 
  
 marknadsvärdet i 61 kap. 2 § 
  
 marknadsvärdet i 61 kap. 2 § 
  
 marknadsnoterad 
  
 delägarrätt 
  
 marknadsnoterad 
  
 delägarrätt 
  
 eller fordringsrätt i 48 kap. 5 § 
  
 eller fordringsrätt i 48 kap. 5 § 
  
 medlemsfrämjande 
  
 förening i 
  
 medlemsfrämjande 
  
 förening i 
  
 39 kap. 21 a § 
  
 39 kap. 21 a § 
  
 näringsandel i 24 kap. 13 § 
  
 näringsbidrag i 29 kap. 2 och 
  
 näringsbidrag i 29 kap. 2 och 
  
 3 §§ 
  
 3 §§ 
  
 näringsbostadsrätt i 19 § 
  
 näringsbostadsrätt i 19 § 
  
 näringsfastighet i 14 § 
  
 näringsfastighet i 14 § 
  
 närstående i 22 § 
  
 närstående i 22 § 
  
 obegränsat 
  
 skattskyldig fysisk 
  
 obegränsat 
  
 skattskyldig fysisk 
  
 person i 3 kap.  
 3–5 
  §§ 
  
 person i 3 kap.  
 3–5 
  §§ 
  
 obegränsat skattskyldig juridisk 
  
 obegränsat skattskyldig juridisk 
  
 person i 6 kap. 3 § 
  
 person i 6 kap. 3 § 
  
 omkostnadsbelopp 
  
 i 
  
 44 
  
 kap. 
  
 omkostnadsbelopp 
  
 i 
  
 44 
  
 kap. 
  
 14 § 
  
 14 § 
  
 option i 44 kap. 12 § 
  
 option i 44 kap. 12 § 
  
 passiv näringsverksamhet i 23 § 
  
 passiv näringsverksamhet i 23 § 
  
 pension i 10 kap. 5 § 
  
 pension i 10 kap. 5 § 
  
 pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § 
  
 pensionsförsäkring i 58 kap. 2 § 
  
 pensionssparkonto 
  
 i 
  
 58 
  
 kap. 
  
 pensionssparkonto 
  
 i 
  
 58 
  
 kap. 
  
 21 § 
  
 21 § 
  
 prisbasbelopp i 27 § 
  
 prisbasbelopp i 27 § 
  
 privatbostad i  
 8–12 
  §§ 
  
 privatbostad i  
 8–12 
  §§ 
  
 privatbostadsfastighet i 13 § 
  
 privatbostadsfastighet i 13 § 
  
 privatbostadsföretag i 17 § 
  
 privatbostadsföretag i 17 § 
  
 privatbostadsrätt i 18 § 
  
 privatbostadsrätt i 18 § 
  
 rörelse i 24 § 
  
 rörelse i 24 § 
  
 sambor i 20 § 
  
 sambor i 20 § 
  
 sjuk- eller 
  
 olycksfallsförsäkring 
  
 sjuk- eller 
  
 olycksfallsförsäkring 
  
 tecknad i samband med tjänst i 
  
 tecknad i samband med tjänst i 
  
 28 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 10 kap. 7 § 
 sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ skadeförsäkringsföretag i 39 kap. 2 § 
 skattemässigt värde i  
 31–33 
  §§ småhus i 15 § 
  
 småhusenhet i 15 § 
  
 statslåneräntan i 28 § 
  
 svensk fordringsrätt 
  
 i 
  
 48 
  
 kap. 
  
 3 § 
  
 svensk koncern i 5 § 
  
 Sverige i 30 § 
  
 taxeringsenhet i 15 § 
  
 taxeringsvärde i 15 § 
  
 taxeringsår i 1 kap. 12 § 
  
 termin i 44 kap. 11 § 
  
 underprisöverlåtelse 
  
 i 
  
 23 
  
 kap. 
  
 3 § 
 utländsk fordringsrätt i 48 kap. 4 § 
 utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § 
 utländskt bolag i 6 kap. 9 och 10 §§ 
 uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap. 2 § 
 verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 § återföring av avdrag i 34 §. 
 10 kap. 7 § 
 sjöinkomst i 64 kap. 3 och 4 §§ 
  
 skadeförsäkringsföretag 
  
 i 
  
 39 kap. 2 § 
  
 skattemässigt värde i  
 31–33 
  §§ 
  
 småhus i 15 § 
  
 småhusenhet i 15 § 
  
 statslåneräntan i 28 § 
  
 svensk fordringsrätt 
  
 i 
  
 48 
  
 kap. 
  
 3 § 
  
 svensk koncern i 5 § 
  
 Sverige i 30 § 
  
 taxeringsenhet i 15 § 
  
 taxeringsvärde i 15 § 
  
 taxeringsår i 1 kap. 12 § 
  
 termin i 44 kap. 11 § 
  
 underprisöverlåtelse 
  
 i 
  
 23 
  
 kap. 
  
 3 § 
  
 utländsk fordringsrätt i 48 kap. 4 § 
 utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § 
 uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § verksamhetsavyttring i 38 kap. 2 § 
 verksamhetsgren i 25 § vinstandelslån i 24 kap. 5 § återföring av avdrag i 34 §. 
 3 kap. 
 2 § Bestämmelser om skattskyldighet finns för 
  
 – delägare i svenska handels- 
  
 – delägare i svenska handels- 
  
 bolag i 5 kap., 
  
 bolag 
  
 och 
  
 delägarbeskattade 
  
 utländska juridiska personer  
 i 
  
 5 
  
 kap., 
  
 – 
  
 delägare i vissa samfälligheter i 6 kap. 6 § andra stycket, och 
  
 – delägare i  
 andra  
 utländska 
  
 – delägare i  
 vissa  
 utländska 
  
 29 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 juridiska personer  
 än utländska  
 juridiska personer i  
 6 a kap 
 .  
 bolag  
 i  
 6 kap.  
  
 13–16 
  
  §§. 
  
 4 kap. 
 För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska  
 bolag 
 . 
 3 § 
 För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig tillämpas för senare beskattningsår än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska  
 juridiska personer. 
  
 5 kap. 
 Svenska handelsbolag Svenska handelsbolag  
 och del- ägarbeskattade utländska juri- diska personer 
  
 1 § 
 Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina in- komster. Inkomsterna skall i stället beskattas hos delägarna. 
 Obegränsat skattskyldiga del- ägare i en utländsk juridisk person som beskattas för per- sonens inkomster i den stat där denna hör hemma är skatt- skyldiga för dessa inkomster. Av 6 kap. 1 § framgår att personen är begränsat skattskyldig 
 . 
  
 3 § 
  
 Varje delägare skall beskattas 
  
 Varje delägare  
 i ett svenskt 
  
 för så stort belopp som mot- 
  
 handelsbolag eller en utländsk 
  
 svarar hans andel av handels- 
  
 juridisk person för vars inkomster 
  
 bolagets inkomst, oavsett om 
  
 delägaren skall beskattas enligt 
  
 beloppet tas ut  
 ur bolaget  
 eller 
  
 1 § andra stycket  
 skall beskattas 
  
 ej. 
  
 för så stort belopp som mot- 
  
 svarar hans andel av handels- 
  
 bolagets  
 eller personens  
 inkomst, 
  
 30 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 oavsett om beloppet tas ut eller ej. 
 När det gäller delägarnas skattskyldighet tillämpas 
  
 – 
  
 3 kap. för fysiska personer, 
  
 – 
  
 4 kap. för dödsbon, och 
  
 – 
  
 6 kap. för juridiska personer. 
  
 6 
  
 kap. 
  
 2 § 
 Bestämmelser om skattskyldighet finns för 
  
 – delägare i svenska handels- 
  
 – delägare i svenska handels- 
  
 bolag i 5 kap., 
  
 bolag  
 och delägarbeskattade ut- 
  
 ländska juridiska personer  
 i 
  
 5 
  
 kap., 
  
 – 
  
 delägare i vissa samfälligheter i 6 § andra stycket, och 
  
 – delägare i  
 andra  
 utländska 
  
 – delägare i  
 vissa  
 utländska 
  
 juridiska personer  
 än utländska 
  
 juridiska personer i  
 6 a kap 
 . 
  
 bolag  
 i  
  
 13–16 
  §§. 
  
 8 § 
 Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 
  
 1. 
  
 den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 
  
 2. 
  
 den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, 
  
 och 
  
 3. 
  
 de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. 
  
 Utländska juridiska personer delas in i utländska bolag och andra utländska juridiska per- soner än utländska bolag 
 . 
  
 (nuvarande 9 § andra stycket) 
  
 Bestämmelserna om utländ- 
  
 Bestämmelserna om utländ- 
  
 ska  
 bolag  
 skall tillämpas också 
  
 ska  
 juridiska personer  
 skall till- 
  
 på utländska stater och utländ- 
  
 lämpas också på utländska stater 
  
 ska menigheter. 
  
 och utländska menigheter. 
  
 31 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 9 § 
 Med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är lik- artad med den som gäller för svenska aktiebolag. 
 Bestämmelserna om utländska bolag skall tillämpas också på utländska stater och utländska menigheter. 
 I 4 kap. 3 § finns bestäm- I 4 kap. 3 § finns  
 det  
 bestäm- melser om att de bestämmelser melser om att de bestämmelser som gäller för utländska  
 bolag  
 som gäller för utländska  
 juridi-  
 skall tillämpas på vissa dödsbon.  
 ska personer  
 skall tillämpas på 
 vissa dödsbon. 
 12 § 
 2 
  
 Utländska juridiska personer 
  
 En utländsk juridisk person 
  
 är inte skattskyldiga för den del 
  
 skall från sina inkomster  
 enligt 
  
 av inkomsterna  
 enligt 11 § som 
  
 11 §  
 dra av sådan del av in- 
  
 delägarna  
 i den juridiska per- 
  
 komsterna  
 som delägarna  
 be- 
  
 sonen är skattskyldiga för enligt 
  
 skattas för enligt 5 kap. 1 § andra 
  
 13-16 
  §§. 
  
 stycket. 
  
 6 a kap. 
 Delägare i vissa utländska juri- diska personer 
 Innehåll 
 1 § 
 I detta kapitel finns det be- stämmelser om beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade in- täkter av passiv verksamhet. 
  
 2  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 32 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Definitioner och inledande be- stämmelser 
 Delägare i en utländsk juridisk person 
 2 § 
 Bestämmelserna i  
 3–17 
  §§ gäller vid tillämpning av detta kapitel. 
 3 § 
 En fysisk eller juridisk person, A, skall anses som  
 delägare  
 i en utländsk juridisk person, B, om vid utgången av året före tax- eringsåret 
  
 1. 
  
 A var skattskyldig, och 
  
 2. 
  
 andelar med tillsammans minst 10 procent av B:s kapital direkt eller indirekt genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska personer innehades av A och skattskyldiga personer i intressegemenskap med A. 
  
 Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handels- bolag likställs med direkt inne- hav. 
 4 § 
 Två personer skall anses vara i  
 intressegemenskap  
 med varandra om 
  
 1. 
  
 personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 
  
 2. 
  
 den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna 
  
 33 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 skulle ha varit i intressegemen- skap med varandra enligt 1 om båda hade varit juridiska per- soner, eller 
 3. personerna är närstående fysiska personer. 
 Vid tillämpning av första stycket 1 skall närstående fysiska personer anses utöva ett gemen- samt inflytande. 
 Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt första stycket 2, skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. 
 5 § 
 Vid ett indirekt innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom icke skattskyldiga andra utländska juridiska per- soner skall innehavarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandel- arna i varje led av ägarkedjan. 
 6 § 
 En förutsättning för att en begränsat skattskyldig person skall anses som delägare är att de andelar som innehas av personen är knutna till ett fast driftställe i Sverige. Samma förutsättningar gäller vid fråga om hänsyn skall tas till andelsinnehav hos personer i intressegemenskap med varandra om någon eller några av dem är begränsat skatt- skyldiga. 
 34 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Intäkter av passiv verksamhet 
 7 § 
 Med  
 intäkter av passiv verk- samhet  
 avses 
  
 1. 
  
 mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag som inte är ett invest- mentföretag, 
  
 2. 
  
 mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 
  
 3. 
  
 ersättning på grund av upp- låtelse av nyttjanderätt till mate- riella eller immateriella till- gångar, 
  
 4. 
  
 ersättning på grund av över- låtelse av nyttjanderätt till mate- riella eller immateriella till- gångar, 
  
 5. 
  
 en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag, och 
  
 6. 
  
 ersättning på grund av över- låtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som avses vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av nä- ringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag. 
  
 35 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 8 § 
 Om källskatt har utgått på sådana intäkter som anges i 7 §, avses med bestämmelserna i dessa punkter det mottagna nettobe- loppet. 
 Lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet 
 9 § 
 Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person skall anses  
 lågbeskattade  
 om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett om sjuttio procent av intäkt- erna utgjort överskott av närings- verksamhet för ett svenskt aktie- bolag. 
 10 § 
 Vid tillämpning av 9 § skall som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet anses den tillämpliga nominella skattesatsen för skatt på inkomst multiplicerad med ett belopp som motsvarar intäkten. 
 Om endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt, skall den nominella skattesatsen multi- pliceras med den delen. 
 Om vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras på grund av en investering som har 
 36 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 gett upphov till intäkten, skall intäkten anses inte ha beskattats med utländsk skatt. Detsamma gäller om den utländska juridiska personen har erhållit någon annan förmån från en stat, kommun eller liknande på grund av en sådan investering. 
 Om i den stat där verk- samheten bedrivs flera skattesatser är tillämpliga på intäkten, skall den lägsta av dessa användas. 
 11 § 
 Oberoende av bestämmelserna i 9 och 10 §§ skall intäkter av passiv verksamhet hos en ut- ländsk juridisk person  
 inte anses lågbeskattade  
 om 
  
 1. 
  
 delägarens samtliga andelar 
  
 i 
  
 den utländska juridiska perso- nen, B, direkt eller indirekt inne- has genom en annan direkt eller indirekt innehavd utländsk juri- disk person, A, som hör hemma i en stat som anges i 13 §, och 
  
 2. 
  
 A i den stat där A hör hem- ma beskattats för inkomst hos B för beräkningsperioden 
  
 . 
  
 12 § 
 Oberoende av bestämmelserna i 9 och10 §§ skall intäkter av passiv verksamhet hos en ut- ländsk juridisk person  
 inte anses lågbeskattade  
 om 
  
 1. 
  
 den utländska juridiska per- sonen hör hemma i en stat som anges i 13 §, 
  
 2. 
  
 intäkterna har uppkommit i 
  
 37 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 en verksamhet som bedrivs 
 – i den stat där personen hör hemma, 
 – i annat fall än som avses i 15 § vid ett fast driftställe i en annan stat än Sverige eller den stat där personen hör hemma, eller 
 – vid ett fast driftställe i Sverige, och 
 3. intäkterna har beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. 
 Vid tillämpning av bestäm- melsen i första stycket skall det bortses från obetydliga intäkter som är hänförliga till andra stater än Sverige och sådana stater som anges i 13 § samt intäkter av skattemässigt gynnad verksamhet. 
 13 § 
  
 De stater som avses i 12 § 
  
 första stycket är följande: 
  
 – 
  
 Albanien, 
  
 – 
  
 Amerikas Förenta Stater, 
  
 – 
  
 Argentina, 
  
 – 
  
 Bangladesh, 
  
 – 
  
 Belgien, 
  
 – 
  
 Bolivia, 
  
 – 
  
 Botswana, 
  
 – 
  
 Brasilien, 
  
 – 
  
 Bulgarien, 
  
 – 
  
 Danmark, 
  
 – 
  
 Egypten, 
  
 – 
  
 Filippinerna, 
  
 – 
  
 Finland, 
  
 – 
  
 Frankrike, 
  
 – 
  
 Gambia, 
  
 38 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 – 
  
 Grekland, 
  
 – 
  
 Indien, 
  
 – 
  
 Indonesien, 
  
 – 
  
 Israel, 
  
 – 
  
 Italien, 
  
 – 
  
 Jamaica, 
  
 – 
  
 Japan, 
  
 – 
  
 Kanada, 
  
 – 
  
 Kenya, 
  
 – 
  
 Folkrepubliken Kina, 
  
 – 
  
 Republiken Korea, 
  
 – 
  
 Lettland, 
  
 – 
  
 Litauen 
  
 – 
  
 Makedonien, 
  
 – 
  
 Marocko, Mexiko Namibia, Nederländerna, Norge, 
  
 Nya Zeeland, Pakistan, Peru 
 Polen, 
 Rumänien, 
 Ryska federationen, Slovakiska republiken, Slovenien, 
 Sri Lanka, 
 Förenade konungariket Stor- britannien och Nordirland, Sydafrika, 
 Förenade republiken Tanzania, 
 Tjeckiska republiken, Trinidad och Tobago, Turkiet, 
 Tyskland, 
 Ukraina, 
 Venezuela, 
 Vietnam, 
 Vitryssland, 
 39 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Zambia, Zimbabwe, och Österrike. 
 Överskjutande lågbeskattade in- täkter av passiv verksamhet 
 14 § 
 Med överskjutande lågbe- skattade intäkter av passiv verk- samhet  
 ( 
 ö-intäkter 
 ) 
  avses lågbe- skattade intäkter av passiv verk- samhet under beräkningsperioden till den del de överstiger 10 pro- cent såväl av den utländska juridiska personens totala intäkter under perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under denna och den föregående perioden. 
 En förutsättning för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperio- den är att delägaren var delägare även då. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid utgången av perioden. 
 Fast driftställe i utlandet 
 15 § 
 Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än Sverige eller den stat där personen hör hemma och driftställets resultat inte beskattas i den senare staten, skall driftstället anses som en juridisk person och dess inkomster anses hänförliga till denna person. 
 40 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Beräkningsperiod 
 16 § 
 Med beräkningsperiod för en utländsk juridisk person avses period för vilken inkomstbeskatt- ning sker enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma. Saknas sådan period avses räken- skapsår enligt lagstiftningen i den staten. 
 Taxeringsår 
 17 § 
 När det anges att en intäkt skall tas upp hos en delägare i en utländsk juridisk person, skall detta ske vid den taxering då den utländska juridiska personen skulle ha taxerats för beräknings- perioden om personen hade varit skattskyldig enligt denna lag och perioden varit beskattningsår. 
 Grundläggande bestämmelser 
 18 § 
 En delägare i en utländsk juri- disk person med  
 ö-intäkter 
  skall som intäkt av näringsverksamhet ta upp sjuttio procent av den andel av dessa som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen vid utgången av året före taxeringsåret. 
 Beloppet skall räknas om till kronor enligt beräkningsperiod- ens genomsnittliga växelkurs 
 41 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 eller, om detta inte är möjligt eller lämpligt, på lämpligt sätt. 
 19 § 
 På yrkande av en delägare i en utländsk juridisk person med ö- intäkter skall, i stället för vad som anges i 18 §, tas upp den andel av resultatet hos personen för beräkningsperioden beräknat enligt bestämmelserna i  
 21–33 
  §§ som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen vid utgången av året före taxeringsåret. En förutsättning är att resultatet kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott medför inte rätt till avdrag hos delägaren. 
 Kompletterande regler 
 20 § 
 En delägare i en utländsk juri- disk person skall ta upp en intäkt som anges i andra stycket, om det inte kan utredas i vilken utsträck- ning personen haft  
 ö-intäkter 
  under beräkningsperioden. 
 Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar statslåne- räntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre pro- centenheter och multiplicerad med, 
 – vid direkt innehav: omkost- nadsbeloppet vid utgången av året före taxeringsåret för delägarens andelar i personen, och 
 – vid indirekt innehav: den 
 42 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 andel av omkostnadsbeloppet vid utgången av året före taxerings- året för delägarens andelar i den direkt innehavda juridiska per- sonen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid samma tidpunkt. 
 Bestämmelsen i första stycket gäller inte, 
  
 1. 
  
 om det framstår som osanno- likt att den utländska juridiska personen haft  
  
 ö-intäkter 
  under beräkningsperioden, 
  
 2. 
  
 om personen hör hemma i en stat som anges i 13 §, eller 
  
 3. 
  
 om minst hälften av andel- arna i personen är marknadsnot- erade. 
  
 Beräkning av resultatet hos en utländsk juridisk person 
 Grundläggande bestämmelser 
 21 § 
 Vid tillämpning av 19 § skall den utländska juridiska personens resultat beräknas som om per- sonen hade varit ett svenskt aktie- bolag som inte är ett investment- företag. Beräkningsperioden skall anses som beskattningsår. De an- passningar som föranleds av att personen är verksam i en ut- ländsk rättsordning skall göras. Bestämmelserna i  
 22–33 
  §§ skall gälla. 
 22 § 
 Som utgångspunkt för resultat- 
 43 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 beräkningen skall det på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upprättas en resultaträkning och en balansräkning enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078) i samma valuta som den som räkenskaperna förs i. Till balansräkningen skall det lämnas upplysningar enligt 6, 7 och 11 §§ bokföringslagen. 
 Om 19 § inte har tillämpats för delägaren i fråga om den före- gående beräkningsperioden, skall det även upprättas en ingående balansräkning. 
 23 § 
 Följande bestämmelser skall 
  
 inte tillämpas: 
  
 – 
  
 om 
  
 underprisöverlåtelser 
  
 i 
  
 23 kap., 
  
 – 
  
 om 
  
 periodiseringsfonder 
  
 i 
  
 30 kap., 
  
 – 
  
 om 
  
 ersättningsfonder 
  
 i 
  
 31 kap., 
  
 – om koncernbidrag i 35 kap., 
  
 – 
  
 om 
  
 kommissionärsförhåll- 
  
 anden i 36 kap., 
 – om fusioner och fissioner i 37 kap., 
 – om verksamhetsavyttringar i 38 kap., 
 – om tidigare års underskott i 40 kap. i vidare mån än som framgår av 24 §, och 
 – om uppskov med beskatt- ningen vid andelsbyten i 49 kap. 
 44 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 24 § 
 Avdrag medges för ett under- skott från den föregående beräk- ningsperioden beräknat enligt bestämmelserna i detta kapitel. Detsamma gäller vid beräkning av resultatet för den beräknings- perioden och för beräkningsperio- den före denna. 
 En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från en tidigare beräkningsperiod är att delägaren var delägare även då. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid utgången av den tidigare beräkningsperioden. 
 25 § 
 Om det finns ett skatteavtal mellan Sverige och den stat där personen hör hemma ( 
 den andra staten 
 ) enligt vilket som villkor för att utdelning från ett företag med hemvist i den andra staten till ett företag med hemvist i Sverige inte skall beskattas gäller att den vinst av vilken utdel- ningen betalats underkastats normal bolagsbeskattning eller liknande, tillämpas andra stycket. 
 Hänsyn tas inte till intäkter eller kostnader som är hänförliga till inkomst som är föremål för en särskild skattelättnad i den andra staten, om enligt skatteavtalet skattelättnaden inte medför att personen inte skall anses ha varit underkastad normal bolagsbe- skattning eller liknande i den andra staten. 
 45 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 26 § 
 Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juri- diska personen, skall brutto- beloppet räknas som inkomst. 
 27 § 
 Intäkter och kostnader som är hänförliga till belopp för vilket den utländska juridiska personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 § skall inte medräknas. 
  
 Ingångsvärden 
  
 28 § 
  
 Om 19 § inte 
  
 har tillämpats 
  
 för delägaren i fråga om den före- 
  
 gående beräkningsperioden, skall 
  
 bestämmelserna 
  
 i 
  
 40 a kap. 2– 
  
 5 §§ tillämpas 
  
 vid beräkningen 
  
 av resultatet för den utländska juridiska personen. Härvid skall den skattskyldige i  
 3–5 
  §§ i kapitlet ersättas av den utländska juridiska personen. 
 Omräkning av valuta 
 29 § 
 Resultaträkningen skall räknas om till kronor enligt beräknings- periodens genomsnittliga växel- kurs 
 . 
  
 30 § 
 Balansräkningen skall räknas om till kronor enligt växlings- kursen vid beräkningsperiodens 
 46 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 utgång. Årets resultat skall dock räknas om enligt beräknings- periodens genomsnittliga väx- lingskurs. 
 31 § 
 Om 19 § inte har tillämpats för delägaren i fråga om den före- gående beräkningsperioden, skall ingående balansposter räknas om enligt växlingskursen vid beräk- ningsperiodens ingång. 
 32 § 
 Om omräkning enligt 29– 31 §§ leder till att summan av tillgångarna avviker från sum- man av eget kapital, avsättningar och skulder, skall skillnaden föras upp som en korrigeringspost. 
 33 § 
 Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt bestäm- melserna i  
 29–31 
  §§, skall om- räkning ske på lämpligt sätt. 
 9 kap. 
 5 § 
 Om en inkomst inte skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal eller sådan dispens som avses i 6 kap. 17 §, får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av. 
 Första stycket gäller dock inte utgifter som avser utdelning från utländska bolag till svenska juridiska personer, om utdel- ningen skulle ha varit skattefri om också det utdelande bolaget varit svenskt. 
 47 
 Författningsförslag SOU 2001:11 
 14 kap. 
  
 11§ 
  
 Underskott från en utländsk 
  
 Underskott från en utländsk 
  
 juridisk person vars inkomster 
  
 juridisk person 
  
 vars inkomster 
  
 enligt  
 6 kap. 15 §  
 skall beskattas 
  
 enligt  
 5 kap. 1 
  
 § andra stycket 
  
 hos delägarna får inte dras av. 
  
 skall beskattas hos delägarna får 
  
 inte dras av. 
  
 Underskott som inte får dras av på grund av bestämmelsen i första stycket, skall dras av vid beräkning av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret. 
 19 § 
 Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 
  
 1. 
  
 den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 
  
 2. 
  
 det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 
  
 3. 
  
 det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. 
  
 I 25 kap. 8 § finns bestäm- melser om att det belopp som resultatet skall ökas med i vissa fall skall behandlas som en kapitalvinst. 
 17 kap. 
 1 § 
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 – 
  
 anskaffningsvärde och verkligt värde i 2 §, 
  
 – 
  
 lager i  
  
 3–22 
  §§, och 
  
 – 
  
 pågående arbete i  
  
 22–32 
  §§. 
 I 40 a kap. finns det bestäm- melser om anskaffningsutgift för lager och pågående arbeten i vissa fall. 
 48 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 18 kap. 
 1 § 
 Bestämmelserna i detta kapitel gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Att byggnads- och markinventarier behandlas som inventarier framgår av 19 kap. 19 § och 20 kap. 15 §. 
 Som inventarier behandlas också 
  
 1. 
  
 koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, good- will och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och 
  
 2. 
  
 anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttig- het som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen. 
  
 I 40 a kap. finns det bestäm- melser om anskaffningsutgift för inventarier i vissa fall. 
 19 kap. 
 1 § 
 I detta kapitel finns bestämmelser om byggnader i  
 2–25 
  §§, och 
 nyttjanderättshavares förbättringar och anskaffningar av byggnader, markanläggningar och inventarier i  
 26–29 
  §§. 
 I 40 a kap. finns det bestäm- melser om anskaffningsutgift för byggnader i vissa fall. 
 20 kap. 
 1 § 
 I detta kapitel finns bestämmelser om markanläggningar i  
 2–16 
  §§, 
 frukt- och bärodlingar i  
 17–19 
  §§, och substansminskning i  
 20–28 
  §§. 
 Bestämmelser om anslutningsavgifter och anläggningsbidrag finns i 18 kap. 
 I 40 a kap. finns det bestäm- melser om anskaffningsutgift för markanläggningar i vissa fall. 
 49 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 23 kap. 
 3 § 
 Med  
 underprisöverlåtelse  
 av- ses överlåtelse utan ersättning eller mot ersättning som under- stiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i  
 14–29 
  §§ är uppfyllda. 
 Med  
 underprisöverlåtelse  
 av- ses överlåtelse utan ersättning eller mot ersättning som under- stiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i  
 14–29 
  §§ är uppfyllda.  
 En underprisöver- låtelse föreligger dock inte om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt på grund av bestämmelserna i 25 a kap.  
  
 10–13 
  
  §§ eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 14 §. 
  
 4 § Med företag avses i detta kapitel 
  
 1. 
  
 svenskt aktiebolag, 
  
 2. 
  
 svensk ekonomisk förening, 
  
 3. 
  
 svensk sparbank, 
  
 4. 
  
 svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 
  
 5. 
  
 svensk stiftelse, 
  
 6. 
  
 svensk ideell förening, och 
  
 7 
 . utländskt bolag. 
  
 7.  
 utländsk motsvarighet till en 
  
 sådan juridisk person som anges 
  
 vid  
 1–6, 
  om personen hör hemma 
  
 och är skattskyldig till inkomst- 
  
 skatt i en stat 
  
 – som är medlem i Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet, 
  
 eller 
  
 – med vilken Sverige har ett 
  
 skatteavtal 
  
 samt 
  
 omfattas 
  
 av 
  
 avtalets regler om begränsning av 
  
 beskattningsrätten och har hem- 
  
 vist i staten enligt avtalet. 
  
 Som företag räknas inte 
  
 Som företag 
  
 räknas 
  
 inte 
  
 50 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 privatbostadsföretag, 
  
 invest- 
  
 privatbostadsföretag  
 eller  
 invest- 
  
 mentföretag 
  
 eller 
  
 utländskt 
  
 mentföretag. 
  
 skadeförsäkringsföretag. 
  
 7 § 
  
 I detta kapitel anses innehav 
  
 I detta kapitel anses innehav 
  
 av andelar i ett företag som en 
  
 av andelar i ett företag som en 
  
 näringsverksamhet eller som en 
  
 näringsverksamhet eller som en 
  
 näringsgren om 
  
 förvärvaren 
  
 näringsgren om 
  
 förvärvaren 
  
 efter förvärvet 
  
 under samma 
  
 efter förvärvet 
  
 under samma 
  
 beskattningsår 
  
 äger 
  
 närings- 
  
 beskattningsår 
  
 äger 
  
 näringsan- 
  
 betingade 
  
 andelar 
  
 i 
  
 företaget. 
  
 delar  
 i företaget. Vad som avses 
  
 Vad som avses med  
 närings- 
  
 med  
 näringsandelar 
  
 framgår av 
  
 betingade 
  
 andelar 
  
 framgår av 
  
 24 kap.  
  
 13–15 
  §§. 
  
 24 kap.  
 16 §. 
  
 24 kap. 
  
 1 § 
  
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
  
 tillämpning i inkomstslaget näringsverksamhet av vissa 
  
 bestämmelser i inkomstslaget kapital i 2 och 3 §§, 
  
 kapitalrabatt på optionslån i 4 §, 
  
 avdragsrätt för ränta på vinstandelslån i  
 5–10 
  §§, 
  
 avdrag för lämnad utdelning i 11 §, och 
  
 skattefria utdelningar i 12– 
  
 skattefria utdelningar i 12– 
  
 22  
 §§. 
  
 21  
 §§. 
  
 En bestämmelse om skattefrihet för utdelning från privat- bostadsföretag finns i 15 kap. 4 §. 
 Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar i form av livränta och liknande utbetalningar för avyttrade tillgångar räknas som ränta finns i 44 kap. 35 och  
 37–39 
  §§. 
  
 12 § 
  
 Med utdelning avses i 13– 
  
 Med utdelning avses i 13– 
  
 22  
 §§ inte sådan utdelning på 
  
 21  
 §§ inte sådan utdelning på 
  
 andelar i kooperativa föreningar 
  
 andelar i kooperativa föreningar 
  
 i form av rabatt eller pristillägg 
  
 i form av rabatt eller pristillägg 
  
 som den utdelande föreningen 
  
 som den utdelande föreningen 
  
 skall dra av enligt 39 kap. 22 §. 
  
 skall dra av enligt 39 kap. 22 §. 
  
 Om ett svenskt aktiebolag eller 
  
 51 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 en svensk ekonomisk förening enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat, skall företaget vid tillämpning av 13– 22 §§ anses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten. 
 13 § 
 Med  
 näringsandel  
 avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ( 
 det ägda företaget 
 ) som innehas av ett företag som anges i 15 § ( 
 ägarföretaget 
 ), som är kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller något av följande villkor. 
 1. Andelen är inte marknads- noterad. 
 2. Om andelen är marknads- noterad, skall det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samt- liga andelar i det ägda företaget utgöra 10 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i detta. 
 3. Om andelen är marknads- noterad och villkoret i 2 inte är uppfyllt, skall det göras sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägar- företaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsför- hållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. 
 Med  
 portföljandel  
 avses annan andel som är kapitaltillgång än näringsandel. 
 En portföljandel som upphör 
 52 
  
 SOU 2001:11 
  
 (nuvarande 22 §)  
  
 Andelar  
  
 i ett företag som hör 
  
 hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen anses som  
  
 näringsbetingade  
  
 också om innehavet motsvarar 25 procent eller mer av andels- kapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. 
  
 Författningsförslag 
 att vara marknadsnoterad under ett förfarande om inlösen, fusion, likvidation eller konkurs skall behålla karaktären av portfölj- andel tills förfarandet avslutas. 
 14 § 
  
 Marknadsnoterade  
 andelar  
 i ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen anses som  
 näringsandelar  
 också om inne- havet motsvarar 25 procent eller mer av andelskapitalet i före- taget och även om andelarna är lagertillgångar. 
  
 Med företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen avses ett utländskt företag som 
  
 1. 
  
 bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 
  
 24.1, 
  
 2. 
  
 enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses höra hemma 
  
 i 
  
 den staten och inte enligt ett skatteavtal med tredje land anses ha hemvist utanför gemenskapen, och 
  
 3. 
  
 är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 24.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. 
  
 15 § 
 3 
  
 Utdelning på näringsbetingade 
  
 För att en andel skall kunna 
  
 andelar i svenska aktiebolag och 
  
 vara en näringsandel skall den 
  
 svenska ekonomiska föreningar 
  
 innehas av 
  
 skall inte tas upp, om den tas 
  
 emot av 
  
 1. ett svenskt aktiebolag eller 
  
 1. ett  
 sådant  
 svenskt aktie- 
  
 bolag eller en sådan svensk 
  
 en svensk ekonomisk förening 
  
 ekonomisk förening som inte är 
  
 som inte är  
 ett  
 investment- 
  
 investmentföretag  
 eller förvalt- 
  
 företag, 
  
 ningsföretag, 
  
 2. en svensk stiftelse eller 
  
 2. en  
 sådan  
 svensk stiftelse 
  
 eller svensk ideell förening som 
  
 svensk ideell förening som inte 
  
 3  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
  
 53 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 inte 
  
 omfattas 
  
 av 
  
 omfattas av bestämmelserna om 
  
 bestämmelserna om 
  
 undantag 
  
 undantag från skattskyldighet i 
  
 från skattskyldighet i 7 kap., 
  
 7 kap., 
  
 3. en svensk sparbank,  
 eller 
  
 3. en svensk sparbank, 
  
 4. ett svenskt ömsesidigt för- 
  
 4. ett svenskt ömsesidigt för- 
  
 säkringsföretag. 
  
 säkringsföretag,  
 eller 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 5 
 . ett utländskt  
 företag  
 som 
  
 melserna i första stycket skall  
 ett 
  
 hör hemma i en stat inom 
  
 utländskt  
 bolag  
 som hör hemma 
  
 Europeiska ekonomiska 
  
 sam- 
  
 i en stat inom Europeiska 
  
 arbetsområdet 
 , som i denna stat 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 är underkastad 
  
 en beskattning 
  
 och som motsvarar  
 ett  
 svenskt 
  
 som är likartad med den som 
  
 företag som  
 avses  
 i  
 första stycket 
  
 gäller för svenska aktiebolag  
 och 
  
 1–4 
 , 
  behandlas som ett sådant 
  
 som motsvarar 
  
 något 
  
 sådant 
  
 företag. 
  
 svenskt företag som  
 anges  
 i  
 1–4. 
  
 Grundläggande regler 
 16 § 
 Utdelning på en näringsandel skall inte tas upp. 
 Om andelen när utdelningen tas upp i räkenskaperna är mark- nadsnoterad och inte har inne- hafts under en sammanhängande tid under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år gäller dock följande. Uppnås inte senare en sammanhängande innehavstid, som omfattar den nämnda tidpunkten, under vilken andelen har varit en näringsandel av minst ett år, skall utdelningen tas upp det beskatt- ningsår då den händelse inträffat som medför att villkoret inte upp- fylls. 
 54 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 17 § 
 Innehavstid skall räknas från den tidpunkt då andelen har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då andelen frånträds vid en överlåtelse. Om andelen har förvärvats eller avyttrats genom ett avtal, skall om inte annat anges i avtalet tillträdet respektive frånträdet anses ha skett när avtalet ingicks. 
 18 § 
 Om andelar av samma slag och sort som andelen tidigare har avyttrats av företaget, skall vid beräkning av innehavstid en senare förvärvad andel anses ha avyttrats före en tidigare för- värvad. 
 Om aktier har erhållits genom ny- eller fondemission, skall de nya aktierna anses ha förvärvats samtidigt med de aktier som förvärvet grundats på ( 
 moder- aktierna 
 ). Har i fråga om en aktie moderaktierna förvärvats vid olika tidpunkter, skall den anses ha förvärvats samtidigt som den sist förvärvade moderaktien. 
  
 Utdelning från ett investment- 
  
 företag 
  
 (nuvarande 17 §) 
  
 19 § 
  
 Bestämmelserna i  
 16 §  
 gäller 
  
 Bestämmelserna i  
 15 §  
 gäller 
  
 inte för utdelning från ett  
 för- 
  
 inte för utdelning från ett 
  
 valtningsföretag eller  
 investment- 
  
 investmentföretag om det ut- 
  
 företag om det utdelande före- 
  
 delande 
  
 företaget, direkt 
  
 eller 
  
 taget, direkt eller indirekt 
  
 indirekt 
  
 genom ett eller 
  
 flera 
  
 55 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 genom ett eller flera andra  
 för- 
  
 andra 
  
 investmentföretag, 
  
 äger 
  
 valtningsföretag eller  
 investment- 
  
 mer än enstaka andelar i fråga 
  
 företag, äger mer än enstaka 
  
 om vilka utdelning skulle ha 
  
 andelar i fråga om vilka ut- 
  
 tagits upp om andelarna hade 
  
 delning skulle ha tagits upp om 
  
 ägts direkt av det företag som 
  
 andelarna hade ägts direkt av 
  
 äger andelarna i investment- 
  
 det företag som äger andelarna i 
  
 företaget. 
  
 förvaltningsföretaget eller  
 invest- 
  
 mentföretaget. 
  
 Utdelning av förvärvade vinst- 
  
 medel 
  
 (nuvarande 18 §) 
  
 20 § 
  
 Om 
  
 ett 
  
 företag 
  
 förvärvar 
  
 Om 
  
 ett 
  
 företag 
  
 förvärvar 
  
 andelar i ett annat företag och 
  
 andelar i ett annat företag och 
  
 det inte är uppenbart att 
  
 det inte är uppenbart att 
  
 förvärvaren får en tillgång av 
  
 förvärvaren får en tillgång av 
  
 verkligt och särskilt värde med 
  
 verkligt och särskilt värde med 
  
 hänsyn till sin näringsverk- 
  
 hänsyn till sin näringsverk- 
  
 samhet, 
  
 gäller inte 
  
 15 §  
 för 
  
 samhet, 
  
 gäller inte 
  
 16 § 
  
 för 
  
 utdelning av sådana medel som 
  
 utdelning av sådana medel som 
  
 fanns hos det utdelande före- 
  
 fanns hos det utdelande före- 
  
 taget vid förvärvet och som inte 
  
 taget vid förvärvet och som inte 
  
 motsvarar 
  
 tillskjutet 
  
 belopp 
  
 motsvarar 
  
 tillskjutet 
  
 belopp 
  
 eller inbetald insats. Utdelning 
  
 eller inbetald insats. Utdelning 
  
 anses i första hand ske av andra 
  
 anses i första hand ske av andra 
  
 medel än sådana som motsvarar 
  
 medel än sådana som motsvarar 
  
 tillskjutet belopp eller 
  
 inbetald 
  
 tillskjutet 
  
 belopp eller 
  
 inbetald 
  
 insats. 
  
 insats. 
  
 56 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Utdelning på förlagsinsatser 
 (nuvarande 19 § 
 4 
 ) 
 Om den kooperativa föreningen skall dra av utdel- ningen enligt 39 kap. 23 § gäller inte bestämmelserna i  
 15 §  
 för utdelning på förlagsinsatser eller utdelning som den medlems- främjande föreningen får från den kooperativa föreningen. 
 21 § 
 Om den kooperativa föreningen skall dra av utdel- ningen enligt 39 kap. 23 § gäller inte bestämmelserna i  
 16 §  
 för utdelning på förlagsinsatser eller utdelning som den medlems- främjande föreningen får från den kooperativa föreningen. 
 25 kap. 
 1 § 
 I detta kapitel finns bestämmelser om 
 vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i 
  
 inkomstslaget näringsverksamhet i  
 3–5 
  §§, 
  
 –  
 uppskov med beskattning vid 
  
 –  
 fiktiv anskaffningsutgift 
  
 för 
  
 koncerninterna andelsavyttringar 
  
 portföljandelar m.m. 
  
 som 
  
 hos 
  
 i  
 6–27 
  §§,  
 och 
  
 samme 
  
 innehavare 
  
 ändrat 
  
 karaktär i 6 §,  
 och 
  
 – avyttringar med kapitalför- 
  
 – avyttringar med kapitalför- 
  
 lust till företag i intressegemen- 
  
 lust till ett företag i intresse- 
  
 skap med  
 säljaren i  
 28–32 
  §§. 
  
 gemenskap med  
 det avyttrande 
  
 företaget i  
 7–11 
  §§. 
  
 2 a § 
  
 I 25 a kap. finns det särskilda 
  
 bestämmelser avseende 
  
 inkomst- 
  
 slaget 
  
 näringsverksamhet 
  
 om 
  
 kapitalvinst och kapitalförlust på 
  
 andelar m.m. samt om kapital- 
  
 förlust på vissa andra tillgångar. 
  
 4  
 Senaste lydelse 2000:494. 
 57 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Fiktiv anskaffningsutgift 
  
 6 § 
  
 En portföljandel eller aktie- 
  
 härledd 
  
 portföljdelägarrätt 
  
 som 
  
 tidigare har varit en näringsandel 
  
 respektive en aktiehärledd nä- 
  
 ringsdelägarrätt hos samma inne- 
  
 havare skall anses ha anskaffats 
  
 för marknadsvärdet vid karak- 
  
 tärsbytet. 
  
 Bestämmelsen 
  
 i 
  
 första stycket 
  
 gäller inte, om, för det fall att till- 
  
 gången 
  
 hade 
  
 avyttrats 
  
 vid 
  
 karaktärsbytet, villkoret om inne- 
  
 havstid 
  
 i 25 a kap. 
  
 11 § 
  
 andra 
  
 stycket 
  
 respektive 
  
 12 § 
  
 andra 
  
 stycket inte skulle ha varit 
  
 uppfyllt. 
  
 Vad som avses med portfölj- 
  
 andel, 
  
 aktiehärledd 
  
 portföljdel- 
  
 ägarrätt, näringsandel  
 och  
 aktie- 
  
 härledd 
  
 näringsdelägarrätt 
  
 fram- 
  
 går 
  
 av 
  
 24 kap. 
  
 13–15 
  §§ och 
  
 25 a kap. 5 §. 
  
 (nuvarande 28 §) 
  
 7 § 
  
 Om det uppkommer en kapi- 
  
 Om det uppkommer en kapi- 
  
 talförlust när en juridisk person 
  
 talförlust när en juridisk person 
  
 eller ett svenskt handelsbolag 
  
 eller 
  
 ett svenskt 
  
 handelsbolag 
  
 (det säljande företaget) avyttrar 
  
 (det säljande företaget) avyttrar 
  
 en tillgång till en annan juridisk 
  
 en tillgång till en annan juridisk 
  
 person eller ett annat svenskt 
  
 person eller ett annat svenskt 
  
 handelsbolag (det köpande före- 
  
 handelsbolag (det köpande före- 
  
 taget) och de båda företagen är 
  
 taget) och de båda företagen är 
  
 moderföretag och dotterföretag 
  
 moderföretag och dotterföretag 
  
 eller står under i huvudsak ge- 
  
 eller står under i huvudsak ge- 
  
 mensam ledning, skall bestäm- 
  
 mensam ledning, skall bestäm- 
  
 melserna i  
  
 29–32 
  
 §§ tillämpas. 
  
 melserna i  
  
 8–11 
  
 §§ tillämpas. 
  
 58 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 (nuvarande 29 §) Kapitalförlusten får inte dras 
 av om 
  
 1. 
  
 ersättningen understiger den avyttrade tillgångens mark- nadsvärde utan att det är affärs- mässigt motiverat,  
  
 eller 
  
 2. 
  
 bestämmelserna i 37 kap. om kvalificerade fusioner och fissioner skall tillämpas. 
  
 (nuvarande 30 §) Kapitalförlusten får dras av som kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre inne- has av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som står i sådant förhållande till det säljande företaget som anges i  
 28 §  
 eller av det säljande före- 
 taget. 
 8 § 
 Kapitalförlusten får inte dras av 
 ,  
 om 
  
 1. 
  
 ersättningen understiger den avyttrade tillgångens mark- nadsvärde utan att det är affärs- mässigt motiverat, 
  
 2. 
  
 bestämmelserna i 37 kap. om kvalificerade fusioner och fissioner skall tillämpas,  
  
 eller 
  
 3. 
  
 den avyttrade tillgången är en näringsandel eller en aktie- härledd näringsdelägarrätt och avdrag inte hindras redan av bestämmelserna i 25 a kap. 24 §. 
  
 Vad som avses med aktiehär- ledd näringsdelägarrätt framgår av 25 a kap. 5 §. 
 9 § 
 Kapitalförlusten får dras av som kostnad först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller inte längre inne- has av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som står i sådant förhållande till det säljande företaget som anges i  
 7 §  
 eller av det säljande före- taget. 
 59 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 (nuvarande 31 §) 
 Om den avyttrade tillgången är en andel i ett företag och detta genom fusion eller fission helt eller delvis går upp i ett annat företag som står i sådant förhållande till det säljande företaget som sägs i  
 28  
 §, får kapitalförlusten inte dras av. 
 10 § 
 Om den avyttrade tillgången är en andel i ett företag och detta genom fusion eller fission helt eller delvis går upp i ett annat företag som står i sådant förhållande till det säljande företaget som sägs i  
 7  
 §, får kapitalförlusten inte dras av. 
 11 § 
  
 (nuvarande 32 §) 
  
 Om det är andelar i ett före- 
  
 Om det är andelar i ett före- 
  
 tag 
  
 som 
  
 avyttras 
  
 (avyttrade 
  
 tag 
  
 som 
  
 avyttras 
  
 (avyttrade 
  
 andelar), 
  
 gäller följande. Om 
  
 andelar), 
  
 gäller följande. 
  
 Om 
  
 det köpande företaget vid tid- 
  
 det köpande företaget vid tid- 
  
 punkten för det förvärv som 
  
 punkten för det förvärv som 
  
 avses 
  
 i  
 28  
 § äger 
  
 andelar av 
  
 avses 
  
 i 
  
 7  
 § äger 
  
 andelar 
  
 av 
  
 samma slag och sort som de 
  
 samma slag och sort som de 
  
 avyttrade 
  
 andelarna 
  
 (gamla 
  
 avyttrade 
  
 andelarna 
  
 (gamla 
  
 andelar) eller om det köpande 
  
 andelar) eller om det köpande 
  
 företaget 
  
 därefter 
  
 förvärvar 
  
 företaget 
  
 därefter 
  
 förvärvar 
  
 sådana andelar (nya 
  
 andelar), 
  
 sådana andelar (nya 
  
 andelar), 
  
 skall senare avyttringar som det 
  
 skall senare avyttringar som det 
  
 köpande företaget gör anses ske 
  
 köpande företaget gör anses ske 
  
 i följande ordning: 
  
 i följande ordning: 
  
 1. 
  
 gamla andelar, 
  
 2. 
  
 avyttrade andelar, 
  
 3. 
  
 nya andelar. 
  
 Bestämmelserna skall tillämpas också i fråga om andra tillgångar som inte kan särskiljas från varandra. 
 60 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 25 a kap. 
 Vissa kapitalvinster och kapi- talförluster i inkomstslaget nä- ringsverksamhet 
 Innehåll 
 1 § 
 I detta kapitel finns det sär- skilda bestämmelser avseende inkomstslaget näringsverksamhet om kapitalvinst och kapitalförlust på andelar m.m. samt om kapitalförlust på vissa andra tillgångar. 
 Hänvisningar 
 2 § 
 I 25 kap. finns det grund- läggande bestämmelser om kapi- talvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. 
 Definitioner och tillämpnings- område 
 3 § 
 Med  
 det avyttrade  
 företaget avses det företag som den avyttrade tillgången hänför sig till. 
 4 § 
 Med en  
 aktiehärledd delägar- rätt  
 avses en rätt på grund av teckning av aktier, en tecknings- rätt, en delrätt eller en option 
 61 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier ( 
 moderaktierna 
 ) i det företag som rätten hänför sig till och rätten är en kapitaltillgång. 
 5 § 
 Med en  
 aktiehärledd närings- delägarrätt  
 avses en aktiehärledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsaktier i det företag som rätten hänför sig till. 
 6 § 
 Med en  
 aktiehärledd portfölj- delägarrätt  
 avses annan aktie- härledd delägarrätt än närings- delägarrätt. 
 7 § 
 Vid tillämpning av detta kapitel skall bestämmelserna i 6 a kap. 4 § om när två personer skall anses vara i intressegemen- skap med varandra tillämpas. 
 8 § 
 Bestämmelserna i detta kapitel gäller när det avyttrande företaget är 
 1. ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2. en sådan svensk stiftelse eller ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag 
 från skattskyldighet i 7 kap., 3. en svensk sparbank, 
 4. ett svenskt ömsesidigt för- säkringsföretag, eller 
 5. ett utländskt företag som hör hemma i en stat inom det 
 62 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet, som i denna stat är underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i  
 1–4. 
  
 9 § 
 Bestämmelserna i  
 24–26 
  och 28 §§ gäller även när det av- yttrande företaget är ett svenskt handelsbolag, om juridiska per- soner som anges i 8 § är delägare vid tidpunkten för avyttringen. Bestämmelserna gäller för sådana delägare. Har skattskyldigheten för en sådan delägares andel övergått på annan, gäller bestäm- melserna i stället för denne. Har i fall som avses i 28 § skatt- skyldigheten övergått på en fysisk person, medges inte avdrag. 
 Med en  
 delägare  
 avses en per- son som direkt eller genom för- medling av ett eller flera andra svenska handelsbolag innehar del i handelsbolaget. 
 Grundläggande regler 
 Skattefri kapitalvinst på närings- andelar och aktiehärledda nä- ringsdelägarrätter 
 10 § 
 En kapitalvinst på en närings- andel eller aktiehärledd närings- delägarrätt skall inte tas upp, om villkoren i  
 17–19 
  §§ är uppfyllda eller någon av bestämmelserna i 
 63 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 20–22 
  §§ är tillämplig. 
 Vad som avses med  
 närings- andel  
 framgår av 24 kap. 13– 15 §§. 
 I fall som avses i 24 kap. 14 § gäller bestämmelsen i första stycket inte om andelen är en lagertillgång. 
 11 § 
 I fråga om marknadsnoterade näringsandelar gäller följande. 
 Bestämmelsen i 10 § första stycket gäller bara om det av- yttrande företaget vid avyttrings- tillfället har innehaft andelen under en sammanhängande tid under vilken andelen varit en näringsandel av minst ett år. Innehavstiden skall räknas från den tidpunkt då andelen till- träddes vid förvärvet. Har andelen förvärvats genom ett av- tal, skall om inte annat anges i avtalet tillträdet anses ha skett när avtalet ingicks. Bestämmelserna i 24 kap. 18 § andra stycket skall tillämpas. 
 12 § 
 I fråga om marknadsnoterade aktiehärledda näringsdelägarrätt- er gäller följande. 
 Bestämmelsen i 10 § första stycket gäller bara om vid av- yttringstillfället minst ett år har förflutit från det att den sist förvärvade moderaktien förvär- vades. Under den senaste perio- den om ett år av denna tid skall moderaktierna ha varit närings- 
 64 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 aktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd näringsdelägar- rätt. 
 13 § 
 Vid tillämpning av villkoret i 11 § andra stycket eller 12 § andra stycket skall en senare för- värvad tillgång anses ha avyttrats före en tidigare förvärvad tillgång av samma slag och sort. Detta gäller även i fråga om tidigare avyttringar. 
 Villkoren är inte uppfyllda 
 14 § 
 Om inte villkoren i  
 17–19 
  §§ är uppfyllda eller någon av bestämmelserna i  
 20–22 
  §§ är tillämplig, skall ersättningen tas upp som kapitalvinst. 
 Bestämmelsen i första stycket gäller inte i fall som avses i 11 § andra stycket eller 12 § andra stycket om inte det tillämpliga av de villkor som anges där är upp- fyllt. 
 Villkor 
 Inledande bestämmelser 
 15 § 
 I  
 17–19 
  §§ anges villkor för att en kapitalvinst på en andel eller en aktiehärledd delägarrätt inte skall tas upp. 
 I  
 20–22 
  §§ finns det bestäm- melser om att villkoren inte är tillämpliga i vissa fall. 
 65 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 16 § 
 Om det avyttrade företaget är moderföretag i en svensk koncern eller en utländsk motsvarighet, avser det som sägs i  
 17–19 
  §§ angående det företaget i stället koncernen. 
 Skalbolag 
 17 § 
 Summan av kontanta medel samt marknadsvärdet av värde- papper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget får inte överstiga ett jämförels- ebelopp. Näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägar- rätter skall inte räknas till värde- papper eller liknande tillgångar och inte heller värdepapper som är lager i värdepappersrörelse enligt 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappers- rörelse. Detsamma gäller i fråga om motsvarigheter till sådana tillgångar som anges i andra meningen och som innehas av ett utländskt företag, om detta hör hemma och är skattskyldigt till inkomstskatt i en stat 
 – som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller 
 – med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet. 
 Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter i det 
 66 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 avyttrade företaget har avyttrats, utgörs jämförelsebeloppet av halva ersättningen. I annat fall utgörs jämförelsebeloppet av hälften av ett fiktivt pris för samt- liga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med ut- gångspunkt i priset för de av- yttrade tillgångarna. 
 18 § 
 Till den i 17 § första stycket angivna summan skall läggas marknadsvärdet av andra till- gångar vid avyttringen, om 
  
 – 
  
 tillgångarna anskaffats inom två år före avyttringen, 
  
 – 
  
 tillgångarna saknar affärs- mässigt samband med verksam- heten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen, och 
  
 – 
  
 det kan antas att anskaff- ningen skett i syfte att till- gångarna lätt skulle kunna av- yttras efter avyttringen av andel- arna. 
  
 Återköp 
 19 § 
 Inom två år efter avyttringen får inte den övervägande delen av andra tillgångar än kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar som vid avyttringen innehades av det avyttrade företaget direkt eller indirekt förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta ( 
 återköp 
 ). Bestämmelserna i 17 § 
 67 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 första stycket andra och tredje meningarna skall tillämpas. 
 Vid tillämpning av bestäm- melsen i första stycket första meningen skall marknadsvärdet av sådana tillgångar som avses i 18 § behandlas som kontanta medel. 
 Om villkoret i första stycket inte är uppfyllt, skall kapital- vinsten tas upp det beskattningsår då återköpet sker. 
 När villkoren inte är tillämpliga 
 Marknadsnotering 
 20 § 
 Även om villkoren i  
 17–19 
  §§ inte är uppfyllda, skall en kapital- vinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt inte tas upp, om minst hälften av andelarna i det avyttrade före- taget är marknadsnoterade. 
 Likvidation m.m. 
 21 § 
 Även om villkoren i  
 17–19 
  §§ inte är uppfyllda, skall en kapital- vinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt inte tas upp, om vinsten upp- kommit på grund av sådan av- yttring som anges i 44 kap. 7 § första stycket eller 44 kap. 8 § första stycket 1 eller 2. 
 68 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Särskilda skäl 
 22 § 
 Även om villkoren i  
 17–19 
  §§ inte är uppfyllda, skall en kapital- vinst på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt inte tas upp, om särskilda skäl talar mot det. 
 Bostad som innehas av fåmans- företag 
 23 § 
 Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmansföretag och det av- yttrade företaget eller ett dotter- företag till detta innehar en fastighet som någon gång under tre år före av- yttringen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det av- yttrande företaget eller i moder- företaget eller för en närstående till en delägare, skall det företag som innehar fastigheten genom andelsavyttringen anses ha av- yttrat och åter förvärvat fastig- heten för ett pris som motsvarar dess marknadsvärde. Det som sägs om fastighet gäller även andel i privatbostadsföretag om den till andelen knutna lägen- heten till huvudsaklig del har använts på angivet sätt. 
 Bestämmelserna i första stycket gäller endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. De gäller 
 69 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 inte om ersättningen vid andels- avyttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestäm- melserna i 14 §. 
 Kapitalförluster 
 Andelar m.m. 
 24 § 
 En kapitalförlust på en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt får inte dras av, om, för det fall att en kapital- vinst uppkommit vid avyttringen, denna inte skulle ha tagits upp. Har tillgången avyttrats av ett svenskt handelsbolag, får för- lusten inte dras av, om, för det fall att handelsbolaget hade varit ett aktiebolag som inte är ett investmentföretag och en kapital- vinst uppkommit vid avyttringen, denna inte skulle ha tagits upp. 
 Vid bedömning av om en kapitalvinst skulle ha tagits upp skall det bortses från villkoren i  
 17–19 
  §§. 
 25 § 
 En kapitalförlust får inte dras av om förlusten avser 
 1. en fordran på ett företag i intressegemenskap med det av- yttrande företaget, 
 2. en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, eller 
 3. en rätt att till visst pris eller 
 70 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda del- ägarrätter i ett företag i intresse- gemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag. 
 26 § 
 En kapitalförlust får inte dras av om förlusten avser en andel i ett svenskt handelsbolag och bolaget vid avyttringen, direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra svenska handels- bolag, innehade någon tillgång i fråga om vilken gällde att, för det fall att delägaren i stället hade ägt tillgången och avyttrat denna med kapitalförlust, avdrag inte skulle ha fått göras för förlusten på grund av bestämmelserna i 24 eller 25 §. 
 En kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag, A, får inte heller dras av om A under den tid då delägaren innehaft andelen i A avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte har fått göras på grund av bestämmelserna i 24 eller 25 §. Detsamma gäller om ett svenskt handelsbolag, B, i vilket A direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra svenska handelsbolag innehade en andel vid avyttringen, gjort en sådan avyttring under tid då delägaren indirekt innehaft andelen i B. 
 Bestämmelserna i andra 
 71 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 stycket gäller endast om av- yttringen av tillgången har skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget. Har tillgången innehafts den 1 januari 2001, gäller bestämmelserna i andra stycket inte om avyttringen har skett under år 2002. 
 27 § 
 Förvärvar en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag, i vilket en fysisk person direkt eller genom ett eller flera andra svenska handelsbolag är delägare, en andel i ett svenskt handels- bolag från ett sådant företag som anges i 8 § och innehar handels- bolaget, direkt eller genom ett eller flera andra svenska handels- bolag, en tillgång, som skulle ha utgjort en näringsandel eller en aktiehärledd näringsdelägarrätt om den innehafts av ett aktie- bolag, eller en sådan tillgång som anges i 25 § som har nedgått i värde under den tid handels- bolaget har innehaft tillgången, skall tillgången såvitt avser per- sonen anses ha anskaffats för dess marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet av andelen. 
 Bestämmelsen i första stycket gäller även om förvärvet sker från ett svenskt handelsbolag i vilket ett sådant företag som anges i 8 §, direkt eller indirekt genom ett eller flera andra svenska handels- bolag, innehar en andel. 
 72 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Fastigheter 
 28 § 
 En kapitalförlust på en fastig- het får dras av bara mot kapital- vinster på fastigheter. Till den del en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster behandlas förlusten som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskatt- ningsåret. 
 Bestämmelserna i första stycket gäller inte om fastigheten i avse- värd omfattning har använts för produktions- eller kontorsända- mål eller liknande hos det av- yttrande företaget eller ett företag i intressegemenskap med detta.  
 Intressegemenskap  
 skall ha den innebörd som anges i 6 a kap. 4 §. 
  
 30 
  
 kap. 
  
 1 § 
 5 
  
 Avdrag får göras enligt bestämmelserna i detta kapitel för belopp 
  
 som sätts av till periodiseringsfond. 
  
 Avdrag får dock inte göras av 
  
 Avdrag får dock inte göras av 
  
 privatbostadsföretag, 
  
 invest- 
  
 privatbostadsföretag, 
  
 invest- 
  
 mentföretag, 
  
 förvaltningsföretag 
  
 mentföretag och värdepappers- 
  
 och värdepappersfonder. 
  
 fonder. 
  
 31 kap. 
  
 25 a § 
 6 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melserna i 
  
 25 § 
  
 skall  
 ett 
  
 melserna i 25 § skall  
 en utländsk 
  
 utländskt bolag  
 som hör hemma 
  
 juridisk person  
 som hör hemma i 
  
 5 
  
 Senaste lydelse 2000:1354. 
  
 6 
  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
  
 73 
 Författningsförslag SOU 2001:11 
  
 i en stat inom Europeiska 
  
 en 
  
 stat 
  
 inom 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 (EES) och som motsvarar ett 
  
 (EES) och som motsvarar ett 
  
 svenskt företag som anges i 
  
 svenskt företag som anges i 
  
 dessa 
  
 bestämmelser 
  
 behandlas 
  
 dessa 
  
 bestämmelser 
  
 behandlas 
  
 som ett sådant företag, om  
 det 
  
 som ett sådant företag, om 
  
 utländska  
 bolaget  
 är  
 skattskyldigt 
  
 – den utländska juridiska per- 
  
 i Sverige för den närings- 
  
 sonen i den stat där den hör hem- 
  
 verksamhet 
  
 som fonden förs 
  
 ma är underkastad en beskattning 
  
 över till och verksamheten inte 
  
 som är likartad med den som 
  
 är undantagen från beskattning 
  
 gäller för svenska aktiebolag, och 
  
 här 
  
 genom 
  
 ett 
  
 skatteavtal. 
  
 – den  
 utländska  
 juridiska per- 
  
 Detsamma gäller om bolaget är 
  
 sonen  
 är  
 skattskyldig  
 i Sverige för 
  
 ett sådant svenskt företag som 
  
 den 
  
 näringsverksamhet som 
  
 skall anses ha hemvist i en 
  
 fonden förs över till och verk- 
  
 utländsk stat inom EES enligt 
  
 samheten inte är 
  
 undantagen 
  
 ett skatteavtal och är skatt- 
  
 från beskattning här genom ett 
  
 skyldigt i Sverige för den 
  
 skatteavtal. Detsamma gäller om 
  
 näringsverksamhet som fonden 
  
 bolaget är ett sådant svenskt 
  
 förs över till och verksamheten 
  
 företag som skall anses ha 
  
 inte är undatagen från beskatt- 
  
 hemvist i en utländsk stat inom 
  
 ning här på grund av ett skatte- 
  
 EES enligt ett skatteavtal och är 
  
 avtal. 
  
 skattskyldigt i Sverige för den 
  
 näringsverksamhet som fonden 
  
 förs över till och verksamheten 
  
 inte är undantagen från beskatt- 
  
 ning här på grund av ett skatte- 
  
 avtal. 
  
 35 kap. 
  
 2 a § 
 7 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melserna i detta kapitel skall  
 ett 
  
 melserna i detta kapitel skall  
 en 
  
 utländskt bolag  
 som hör hemma 
  
 utländsk juridisk person  
 som hör 
  
 i en stat inom Europeiska 
  
 hemma i en stat inom Europe- 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 iska 
  
 ekonomiska 
  
 samarbets- 
  
 (EES) och som motsvarar ett 
  
 området (EES) och som mot- 
  
 svenskt företag som anges i 
  
 svarar ett svenskt företag som 
  
 dessa 
  
 bestämmelser 
  
 behandlas 
  
 anges i dessa bestämmelser be- 
  
 7  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 74 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 som ett sådant företag, om mot- 
  
 handlas som ett sådant företag, 
  
 tagaren av koncernbidraget är 
  
 om 
  
 skattskyldig i Sverige för den 
  
 – den utländska juridiska per- 
  
 näringsverksamhet som 
  
 kon- 
  
 sonen i den stat där den hör 
  
 cernbidraget hänför sig 
  
 till. 
  
 hemma 
  
 är 
  
 underkastad 
  
 en 
  
 Detsamma gäller i fråga om 
  
 beskattning som är likartad med 
  
 mottagaren om denne är ett 
  
 den som gäller för svenska 
  
 sådant svenskt företag som skall 
  
 aktiebolag, och 
  
 anses ha hemvist i en utländsk 
  
 –  
 mottagaren av koncern- 
  
 stat inom EES enligt ett 
  
 bidraget 
  
 är 
  
 skattskyldig i 
  
 skatteavtal och är skattskyldig i 
  
 Sverige för den näringsverk- 
  
 Sverige för den näringsverksam- 
  
 samhet 
  
 som 
  
 koncernbidraget 
  
 het som koncernbidraget hänför 
  
 hänför sig till. Detsamma gäller 
  
 sig till. 
  
 i fråga om mottagaren om 
  
 denne är ett sådant svenskt 
  
 företag som skall anses ha 
  
 hemvist i en utländsk stat inom 
  
 EES enligt ett skatteavtal och är 
  
 skattskyldig i Sverige för den 
  
 näringsverksamhet 
  
 som 
  
 koncernbidraget hänför sig till. 
  
 3 § 
 8 
  
 Ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotter- företag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag skall 
  
 dras av under förutsättning att 
  
 1. varken givaren eller mot- 
  
 1. varken givaren eller mot- 
  
 tagaren är ett privatbostadsföre- 
  
 tagaren är ett privatbostadsföre- 
  
 tag, investmentföretag  
 eller för- 
  
 tag  
 eller  
 investmentföretag, 
  
 valtningsföretag, 
  
 2. 
  
 både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i själv- deklarationen vid samma års taxering, 
  
 3. 
  
 dotterföretaget har varit helägt under givarens och mot- tagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag, 
  
 4. 
  
 mottagaren inte enligt ett skatteavtal skall anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i 2 a § andra meningen, 
  
 5. 
  
 näringsverksamheten som koncernbidraget hänför sig till inte är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal, och 
  
 8  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 75 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 6. om bidraget lämnas från dotterföretaget till moderföretaget, utdelning under beskattningsåret från dotterföretaget inte skall tas upp hos moderföretaget. 
  
 36 kap. 
  
 2 a § 
 9 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melserna i detta kapitel skall  
 ett 
  
 melserna i detta kapitel skall  
 en 
  
 utländskt bolag  
 som hör hemma 
  
 utländsk juridisk person  
 som hör 
  
 i en stat inom Europeiska 
  
 hemma i en stat inom Europe- 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet 
  
 iska 
  
 ekonomiska 
  
 samarbets- 
  
 (EES) och som motsvarar ett 
  
 området (EES 
 ), som i denna stat 
  
 svenskt 
  
 aktiebolag 
  
 eller 
  
 en 
  
 är underkastad 
  
 en 
  
 beskattning 
  
 svensk 
  
 ekonomisk 
  
 förening 
  
 som är likartad med den som 
  
 behandlas som ett sådant före- 
  
 gäller för svenska aktiebolag  
 och 
  
 tag om  
 det  
 utländska  
 bolaget  
 är 
  
 som 
  
 motsvarar 
  
 ett 
  
 svenskt 
  
 skattskyldigt 
  
 för 
  
 näringsverk- 
  
 aktiebolag eller en svensk eko- 
  
 samhet 
  
 i Sverige. 
  
 Detsamma 
  
 nomisk förening behandlas som 
  
 gäller ett sådant svenskt företag 
  
 ett sådant företag om  
 den  
 ut- 
  
 som skall anses ha hemvist i en 
  
 ländska  
 juridiska 
  
 personen 
  
 är 
  
 utländsk stat inom EES enligt 
  
 skattskyldig  
 för näringsverksam- 
  
 ett skatteavtal om företaget är 
  
 het i Sverige. Detsamma gäller 
  
 skattskyldigt för 
  
 näringsverk- 
  
 ett sådant svenskt företag som 
  
 samhet i Sverige. 
  
 skall anses ha hemvist i en 
  
 utländsk stat inom EES enligt 
  
 ett skatteavtal om företaget är 
  
 skattskyldigt för 
  
 näringsverk- 
  
 samhet i Sverige. 
  
 Om 
  
 det 
  
 utländska  
 bolaget 
  
 Om 
  
 den  
 utländska 
  
 juridiska 
  
 eller det svenska företaget är 
  
 personen  
 eller det svenska före- 
  
 kommittentföretag, gäller första 
  
 taget 
  
 är 
  
 kommittentföretag, 
  
 stycket bara under förutsättning 
  
 gäller första stycket bara under 
  
 att inkomsten från kommissio- 
  
 förutsättning att inkomsten från 
  
 närsverksamheten skall tas upp i 
  
 kommissionärsverksamheten 
  
 den näringsverksamhet som  
 det 
  
 skall tas upp i den närings- 
  
 utländska 
  
 bolaget 
  
 eller 
  
 det 
  
 verksamhet som 
  
 den 
  
 utländska 
  
 svenska företaget är skatt- 
  
 juridiska 
  
 personen 
  
 eller 
  
 det 
  
 skyldigt för i Sverige. 
  
 svenska 
  
 företaget 
  
 är skatt- 
  
 skyldigt för i Sverige. 
  
 9  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 76 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 3 § 
 10 
  
 Om kommissionärsföretaget bedriver kommissionärs- verksamhet för ett enda kommittentföretags räkning, får överskottet eller underskottet av kommissionärsverksamheten tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget under förutsättning att 
  
 1. 
  
 kommissionärsförhållandet är grundat på ett skriftligt avtal, 
  
 2. 
  
 kommissionärsföretaget bedriver kommissionärs- verksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning, 
  
 3. 
  
 kommissionärsföretaget under beskattningsåret inte bedriver näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissio- närsverksamheten, 
  
 4. 
  
 verksamheten har bedrivits på det sätt som anges i detta kapitel under båda företagens hela beskattningsår eller sedan kommissionärsföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag, 
  
 5. 
  
 beskattningsåren för båda företagen slutar vid samma tid- punkt, och 
  
 6. 
  
 båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. om de hade lämnat sådant till det andra företaget under beskattningsåret. 
  
 Om 
  
 kommissionärsföretaget 
  
 Om 
  
 kommissionärsföretaget 
  
 är  
 ett sådant utländskt bolag  
 eller 
  
 är  
 en sådan utländsk juridisk 
  
 svenskt 
  
 företag som 
  
 avses i 
  
 person  
 eller  
 sådant  
 svenskt före- 
  
 2 a §, skall vid prövning av för- 
  
 tag som avses i 2 a §, skall vid 
  
 utsättningarna i första stycket 3 
  
 prövning av förutsättningarna i 
  
 och 4 vad som sägs om kom- 
  
 första stycket 3 och 4 vad som 
  
 missionärsföretaget i 
  
 stället 
  
 sägs 
  
 om 
  
 kommissionärsföre- 
  
 gälla  
 det  
 utländska  
 bolagets  
 eller 
  
 taget i stället gälla  
 den  
 utländska 
  
 det svenska företagets fasta 
  
 juridiska 
  
 personens  
 eller det 
  
 driftställe i Sverige. Vid pröv- 
  
 svenska företagets fasta drift- 
  
 ning av förutsättningen i första 
  
 ställe i Sverige. Vid prövning av 
  
 stycket 6 skall kommissionärs- 
  
 förutsättningen i första stycket 
  
 verksamheten anses ingå i båda 
  
 6 skall kommissionärsverksam- 
  
 företagens verksamhet. 
  
 heten anses ingå i båda före- 
  
 tagens verksamhet. 
  
 10  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 77 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 37 kap. 
 9 § Med företag avses i detta kapitel 
 1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank, 
  
 2.  
 utländskt bolag 
 , och  
 2. utländsk motsvarighet till en sådan juridisk person som anges vid 1, om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomst- skatt i en stat 
 – som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller 
 – med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet,  
 och 
  
 3. annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. 
 Som företag räknas inte utländskt skadeförsäkringsföretag. 
 31 § 
 Bestämmelser om fusioner och fissioner finns också i fråga om 
  
 – 
  
 utgifter i samband med fusion eller fission i 16 kap. 7 §, 
  
 – 
  
 koncerninterna andelsav- 
  
 yttringar i 25 kap. 9, 20, 24 och 
  
 25 §§, 
  
 – avyttringar med kapitalför- 
  
 – avyttringar med kapitalför- 
  
 lust till företag i intressegemen- 
  
 lust till företag i intressegemen- 
  
 skap i 25 kap.  
 31 §, 
  
 skap i 25 kap.  
 10 §, 
  
 – 
  
 periodiseringsfonder i 30 kap. 8 §, 
  
 – 
  
 ersättningsfonder i 31 kap. 20 §, och 
  
 – 
  
 andelsbyten i 49 kap. 4 och 22 §§. 
  
 78 
  
 2 
  
 . utländsk motsvarighet till en sådan juridisk person som anges vid 1, om personen hör hemma och är skattskyldig till inkomst- skatt i en stat 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 38 kap. 
 3 § Med företag avses i detta kapitel 
 1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank, 
  
 2.  
 utländskt bolag 
 , och 
  
 – 
  
 som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller 
  
 – 
  
 med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet,  
  
 och 
  
 3. 
  
 annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. 
  
 Som företag räknas inte 
  
 Som 
  
 företag räknas 
  
 inte 
  
 privatbostadsföretag, 
  
 invest- 
  
 privatbostadsföretag 
  
 eller 
  
 mentföretag 
  
 eller 
  
 utländskt 
  
 investmentföretag. 
  
 skadeförsäkringsföretag. 
  
 39 kap. 
  
 6 § 
  
 För  
 svenska  
 skadeförsäkrings- 
  
 För 
  
 skadeförsäkringsföretag 
  
 företag gäller, utöver vad som 
  
 gäller, utöver vad som följer av 
  
 följer av övriga bestämmelser i 
  
 övriga bestämmelser i denna lag, 
  
 denna lag, att 
  
 att 
  
 följande skall tas upp: 
  
 1. 
  
 minskning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning, 
  
 2. 
  
 minskning av säkerhetsreserv, 
  
 3. 
  
 minskning av regleringsfond för trafikförsäkring, och 
  
 4. 
  
 minskning av utjämningsfond, 
  
 79 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 följande skall dras av: 
  
 5. 
  
 sådana avgifter och bidrag till kommuner, föreningar och sammanslutningar som avser att stödja verksamhet med syfte att förebygga skador som faller inom ramen för den försäkringsrörelse som företaget bedriver, 
  
 6. 
  
 ökning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning, 
  
 7. 
  
 ökning av säkerhetsreserv, 
  
 8. 
  
 utbetald återbäring, och 
  
 9. 
  
 verkställd premieåterbetalning. 
  
 23 § 
 11 
  
 Utdelning som en kooperativ 
  
 Utdelning som en kooperativ 
  
 förening 
  
 lämnar 
  
 i förhållande 
  
 förening 
  
 lämnar 
  
 i förhållande 
  
 till 
  
 inbetalda 
  
 insatser 
  
 enligt 
  
 till 
  
 inbetalda 
  
 insatser 
  
 enligt 
  
 lagen 
  
 (1987:667) 
  
 om 
  
 lagen 
  
 (1987:667) 
  
 om 
  
 ekonomiska 
  
 föreningar 
  
 skall 
  
 ekonomiska 
  
 föreningar 
  
 skall 
  
 dras av. I fråga om andra 
  
 dras av. I fråga om andra 
  
 insatser än förlagsinsatser gäller 
  
 insatser än förlagsinsatser gäller 
  
 detta dock inte till den del 
  
 detta dock inte till den del 
  
 utdelningen enligt 24 kap.  
 13 
 – 
  
 utdelningen enligt 24 kap.  
 16 
 – 
  
 18 §§ inte skall tas upp av mot- 
  
 18 §§ inte skall tas upp av mot- 
  
 tagaren. Om den del som inte 
  
 tagaren. Om den del som inte 
  
 skall tas upp av mottagaren upp- 
  
 skall tas upp av mottagaren upp- 
  
 går till högst tio procent av ut- 
  
 går till högst tio procent av ut- 
  
 delningen, skall dock hela utdel- 
  
 delningen, skall dock hela utdel- 
  
 ningen dras av. En medlems- 
  
 ningen dras av. En medlems- 
  
 främjande förening får bara dra 
  
 främjande förening får bara dra 
  
 av utdelning om föreningen har 
  
 av utdelning om föreningen har 
  
 ett stort antal medlemmar och 
  
 ett stort antal medlemmar och 
  
 bara till den del föreningen för 
  
 bara till den del föreningen för 
  
 samma beskattningsår själv tagit 
  
 samma beskattningsår själv tagit 
  
 emot 
  
 utdelning 
  
 på inbetalda 
  
 emot 
  
 utdelning 
  
 på inbetalda 
  
 insatser. 
  
 insatser. 
  
 Om en ekonomisk förening är centralorganisation för kooperativa föreningar, skall utdelningen på förlagsinsatser dras av även om centralorganisationen inte är kooperativ enligt 21 §. 
  
 11  
 Senaste lydelse 2000:494. 
 80 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Är en ekonomisk förening ett förvaltningsföretag, får utdelning inte dras av till den del den enligt 24 kap. 13 § föranlett att utdelning som föreningen har tagit emot inte skall tas upp. 
 40 kap. 
 3 § Med företag avses i detta kapitel 
  
 – 
  
 svenskt aktiebolag, 
  
 – 
  
 svensk ekonomisk förening, 
  
 – 
  
 svensk sparbank, 
  
 – 
  
 svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, 
  
 – 
  
 svensk stiftelse, 
  
 – 
  
 svensk ideell förening, och 
  
 –  
 utländskt bolag. 
  
 –  
 utländsk juridisk person 
 . 
  
 5 § 
 12 
  
 Ett företag anses i detta kapitel ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt 
  
 – 
  
 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385), 
  
 – 
  
 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 
  
 – 
  
 1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619), 
  
 – 
  
 1 kap. 5 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker, 
  
 – 
  
 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713), eller 
  
 – 
  
 1 kap. 5 § stiftelselagen (1994:1220). 
  
 En svensk ideell förening anses ha bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till föreningen enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). 
  
 Ett utländskt bolag  
 eller en 
  
 En utländsk juridisk person 
  
 sådan förvärvare som avses i 
  
 eller en sådan förvärvare som 
  
 11 § anses ha bestämmande in- 
  
 avses i 11 § anses ha bestäm- 
  
 flytande över ett företag om 
  
 mande inflytande över ett före- 
  
 detta skulle ha varit ett dotter- 
  
 tag om detta skulle ha varit ett 
  
 företag till  
 bolaget eller  
 per- 
  
 dotterföretag till personen, om 
  
 sonen, om  
 bolaget eller  
 personen 
  
 personen hade varit ett svenskt 
  
 hade varit ett svenskt aktie- 
  
 aktiebolag. 
  
 bolag. 
  
 12  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
  
 81 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 6 § 
 13  
 Med koncern avses i detta kapitel 
  
 – 
  
 en koncern enligt någon av de bestämmelser som anges i 5 § första stycket, 
  
 – 
  
 när det gäller svenska ideella föreningar, en koncern enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554), och 
  
 – 
  
 en motsvarande utländsk 
  
 – 
  
 en 
  
 motsvarande utländsk 
  
 företagsgrupp, om moderföre- 
  
 företagsgrupp 
 ,  
 om moderföre- 
  
 taget  
 hör hemma i en stat inom 
  
 taget  
 är ett sådant företag som 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 sam- 
  
 anges 7 § 3 
 . 
  
 arbetsområdet eller är ett ut- 
  
 ländskt bolag. 
  
 7 § 
  
 Med moderföretag avses i detta kapitel 
  
 – ett företag som är moder- 
  
 1.  
 ett företag som är moder- 
  
 företag enligt någon av de 
  
 företag enligt någon av de 
  
 bestämmelser som anges i 5 § 
  
 bestämmelser som anges i 5 § 
  
 första stycket, 
  
 första stycket, 
  
 – en svensk ideell förening 
  
 2.  
 en svensk ideell förening 
  
 som 
  
 är 
  
 moderföretag 
  
 enligt 
  
 som 
  
 är 
  
 moderföretag 
  
 enligt 
  
 1 kap. 4 § 
  
 årsredovisningslagen 
  
 1 kap. 4 § 
  
 årsredovisningslagen 
  
 (1995:1554), och 
  
 (1995:1554), och 
  
 – ett utländskt bolag  
 som 
  
 3. en utländsk juridisk person 
  
 skulle ha varit moderbolag om 
  
 som skulle ha varit moderbolag 
  
 det hade varit ett svenskt 
  
 om  
 den  
 hade varit ett svenskt 
  
 aktiebolag. 
  
 aktiebolag 
 , om personen hör 
  
 hemma och är skattskyldig till 
  
 inkomstskatt i en stat 
  
 – som är medlem i Europeiska 
  
 ekonomiska 
  
 samarbetsområdet, 
  
 eller 
  
 – 
  
 med 
  
 vilken Sverige 
  
 har ett 
  
 skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet. 
  
 13  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 82 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
 11 § 
 I andra fall än som avses i 10 § första stycket inträder en beloppsspärr vid ägarförändringar som innebär att det bestäm- mande inflytandet över ett underskottsföretag erhålls av 
  
 1. en fysisk person, 
  
 2. ett dödsbo,  
 eller 
  
 2. ett dödsbo, 
  
 3.  
 en annan utländsk juridisk 
  
 person än ett utländskt bolag, 
  
 eller 
  
 3 
 . ett svenskt handelsbolag i 
  
 4 
 . ett svenskt handelsbolag i 
  
 vilket en fysisk person eller en 
  
 vilket en fysisk person eller  
 ett 
  
 sådan person som anges i 2 eller 3 
  
 dödsbo  
 är delägare direkt eller 
  
 är delägare direkt eller genom 
  
 genom ett eller flera svenska 
  
 ett eller flera svenska handels- 
  
 handelsbolag. 
  
 bolag. 
 En fysisk person och närstående till honom räknas som en enda person. Som närstående räknas här, utöver vad som anges i 2 kap. 22 §, ett svenskt handelsbolag där den fysiska personen själv eller en närstående fysisk person är delägare. Vad som sägs om fysisk person i denna paragraf gäller inte dödsbo. 
 40 a kap. 
 Beräkning av ingångsvärden i vissa fall 
 1 § 
 Om skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk person i fråga om inkomst av en redan pågående näringsverksamhet som personen bedriver och för vilken personen inte tidigare har varit skattskyldig, gäller bestämmel- serna i  
 2–5 
  §§, såvida inkomsten inte skall undantas från beskatt- ning genom ett skatteavtal. 
 83 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 2 § 
 Lager och pågående arbeten skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skatt- skyldigheten för det belopp som är lägst av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Bestäm- melsen i 17 kap. 2 § om anskaff- ningsvärde och verkligt värde skall tillämpas. 
 3 § 
 Inventarier, byggnader och markanläggningar skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten för den faktiska anskaffningsutgiften minskad – dock lägst till noll – med följande andel av denna för varje räkenskapsår som den skattskyldige innehaft tillgången: 
 – inventarier: 20 procent, 
 – byggnader: 4 procent, och 
 – markanläggningar: 5 procent (täckdiken och skogsvägar) eller 10 procent (övriga markanlägg- ningar). 
 4 § 
 Övriga tillgångar skall anses ha anskaffats vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten för anskaffningsutgiften minskad med av- eller nedskrivningar som kan ha gjorts i räkenskaper hos den skattskyldige, dock inte för högre belopp än marknadsvärdet vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten. 
 84 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 5 § 
 En förpliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten vid tidpunkten för inträdet av skattskyldigheten en- ligt en marknadsmässig bedöm- ning. Förpliktelsen får dock inte tas upp till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper för den skattskyldige. 
 6 § 
 Bestämmelserna i  
 2–5 
  §§ har motsvarande tillämpning om inkomst av en pågående närings- verksamhet, för vilken skatt- skyldighet föreligger men undan- tag från beskattning gäller enligt ett skatteavtal, upphör att vara undantagen. 
 7 § 
 Om en tillgång överförs från en näringsverksamhet för vars inkomst skattskyldighet inte före- ligger till en näringsverksamhet hos samma person för vars inkomst skattskyldighet föreligger och undantag från beskattning inte gäller enligt ett skatteavtal, skall det belopp som tillgången skall anses ha anskaffats för och tidpunkten för anskaffningen bestämmas med tillämpning av  
 2–4 
  §§. Härvid skall anses som om skattskyldighet för inkomst av den näringsverksamhet som till- gången överförs till inträder vid tidpunkten för överföringen. 
 85 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 8 § 
 Bestämmelserna i 7 § har mot- svarande tillämpning om en till- gång överförs från en närings- verksamhet, för vars inkomst skattskyldighet föreligger men undantag från beskattning gäller enligt ett skatteavtal, till en näringsverksamhet hos samma person, för vars inkomst skatt- skyldighet föreligger och undantag från beskattning inte gäller enligt ett skatteavtal. 
 9 § 
 Om i fall som avses i 7 eller 8 § överföringen har medfört att ett belopp som skall motsvara tillgångens marknadsvärde har tagits upp till beskattning i en annan stat, skall dock tillgången anses ha anskaffats för samma belopp. Detta gäller dock bara om staten ingår i Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal. 
 10 § 
 Det som anges i  
 1–9 
  §§ har motsvarande tillämpning om verksamheten bedrivs genom ett svenskt handelsbolag. 
 42 kap. 
 16 § 
 Utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolaget) i form av andelar i ett dotterbolag skall inte tas upp om 
 1. utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget, 
 86 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 2. 
  
 aktierna i moderbolaget är marknadsnoterade, 
  
 3. 
  
 samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut, 
  
 4. 
  
 andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderföretaget, 
  
 5. dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller  
 ett utländskt bolag,  
 och 
 5. dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller  
 en utländsk mot- svarighet som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat 
  
 – 
  
 som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller 
  
 – 
  
 med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av av- talets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet 
  
 , och 
  
 6. 
  
 dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller, direkt eller indirekt, innehav av andelar i sådana företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar andelar med ett sammanlagt röstetal som motsvarar mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 
  
 Första stycket gäller även om mottagaren av utdelningen inte äger aktierna i det utdelande bolaget. 
 I 48 kap. 8 § finns bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna i moderbolaget och dotterbolaget. 
  
 16 a § 
 14 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melserna om moderbolag i 16 § 
  
 melserna om moderbolag i 16 § 
  
 första stycket skall  
 ett utländskt 
  
 första stycket skall  
 en utländsk 
  
 bolag  
 som motsvarar ett svenskt 
  
 juridisk person  
 som motsvarar 
  
 aktiebolag 
  
 behandlas som 
  
 ett 
  
 ett svenskt aktiebolag behandlas 
  
 sådant om  
 det  
 utländska  
 bolaget 
  
 som ett sådant om  
 den 
  
 hör hemma i en stat inom 
  
 utländska  
 juridiska personen  
 hör 
  
 Europeiska 
  
 ekonomiska sam- 
  
 hemma i en stat inom Europe- 
  
 arbetsområdet eller i en stat 
  
 iska ekonomiska samarbetsom- 
  
 med vilken Sverige har ingått ett 
  
 rådet eller i en stat med vilken 
  
 skatteavtal 
  
 som innehåller 
  
 en 
  
 Sverige har ingått ett skatteavtal 
  
 14  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 87 
  
 Vid tillämpning av bestäm- melserna i 19 och 20 §§ skall  
  
 en utländsk juridisk person  
  
 som hör hemma i en stat inom Europe- iska ekonomiska samarbetsom- rådet (EES) 
  
 , som i denna stat är underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag  
  
 och som motsvarar en svensk ekonomisk förening behandlas som en sådan. Vid tillämpning av bestämmelserna i 20 § skall  
  
 en utländsk juridisk person  
  
 som hör hemma i en stat inom EES 
  
 , som i denna stat är underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktie- bolag  
  
 och som motsvarar ett svenskt aktiebolag behandlas som ett sådant. 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 artikel om informationsutbyte. som innehåller en artikel om informationsutbyte  
 och personen i staten är underkastad en be- skattning som är likartad med den som gäller för svenska aktie- bolag 
 . 
 20 a § 
 15  
 Vid tillämpning av bestäm- 
 melserna i 19 och 20 §§ skall  
 ett utländskt bolag  
 som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och som motsvarar en svensk ekonomisk förening behandlas som en sådan. Vid tillämpning av bestämmelserna i 20 § skall  
 ett utländskt bolag  
 som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar ett svenskt aktiebolag behandlas som ett sådant. 
 Utdelning från  
 andra  
 ut- ländska juridiska personer  
 än utländska bolag  
 skall inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt  
 6 kap.  
  
 13–16 
  
  §§. 
  
 22 § 
 Utdelning från utländska juridiska personer skall inte tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt  
 5 kap. 3 § eller 6 a kap. 
  
 15  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 88 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 43 kap. 
  
 2 § 
  
 Bestämmelserna tillämpas inte på utdelning från ett företag, om 
  
 1. företaget är marknadsnoterat, 
  
 2. företaget under det räken- 
  
 2. företaget under det räken- 
  
 skapsår som beslutet om utdel- 
  
 skapsår 
  
 som 
  
 beslutet 
  
 om 
  
 ning avser eller under något av 
  
 utdelning 
  
 avser 
  
 eller 
  
 under 
  
 de fyra föregående räkenskaps- 
  
 något av de fyra föregående 
  
 åren, direkt eller genom dotter- 
  
 räkenskapsåren, 
  
 direkt 
  
 eller 
  
 företag, ägt aktier med en röst- 
  
 genom dotterföretag, ägt aktier 
  
 eller kapitalandel på  
 25  
 procent 
  
 med en röst- eller kapitalandel 
  
 eller mer i ett svenskt mark- 
  
 på  
 tio  
 procent eller mer i ett 
  
 nadsnoterat 
  
 aktiebolag eller 
  
 en 
  
 svenskt marknadsnoterat aktie- 
  
 marknadsnoterad utländsk juri- 
  
 bolag eller en marknadsnoterad 
  
 disk person, 
  
 utländsk juridisk person,  
 eller 
  
 3. företaget, om det är ett 
  
 förvaltningsföretag och under det 
  
 räkenskapsår 
  
 som beslutet 
  
 om 
  
 utdelning avser, direkt eller ge- 
  
 nom ett annat förvaltnings- 
  
 företag, ägt någon andel i ett 
  
 svenskt marknadsnoterat aktie- 
  
 bolag eller en marknadsnoterad 
  
 utländsk juridisk person, eller 
  
 3.  
 företaget är ett privat- 
  
 4.  
 företaget är ett privat- 
  
 bostadsföretag. 
  
 bostadsföretag. 
  
 44 kap. 
  
 Det finns bestämmelser om 
  
 27 § 
  
 –  
 uppskov med kapitalvinstbe- 
  
 skattningen 
  
 vid 
  
 koncerninterna 
  
 andelsavyttringar 
  
 i 25 kap. 
  
 6– 
  
 27 §§, 
  
 – att kapitalförluster skall 
  
 – att kapitalförluster skall 
  
 dras av vid ett senare tillfälle vid 
  
 dras av vid ett senare tillfälle vid 
  
 avyttringar 
  
 till 
  
 företag 
  
 i 
  
 avyttringar 
  
 till 
  
 företag 
  
 i 
  
 intressegemenskap med säljaren 
  
 intressegemenskap med säljaren 
  
 i 25 kap.  
  
 28–32 
  
 §§, 
  
 eller inte alls  
 i 25 kap.  
  
 7–11 
 §§, 
  
 – 
  
 uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostäder i 47 kap., och 
  
 – 
  
 uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap. 
  
 89 
 Författningsförslag SOU 2001:11 
  
 45 kap. 
  
 31 § 
  
 Bestämmelserna i 25 kap.  
 28- 
  
 Bestämmelserna i 25 kap.  
 7– 
  
 30 §§  
 om att en kapitalförlust 
  
 9 §§  
 om att en kapitalförlust 
  
 skall dras av först vid ett senare 
  
 skall dras av först vid ett senare 
  
 tillfälle skall tillämpas också i 
  
 tillfälle  
 eller inte alls  
 skall 
  
 inkomstslaget 
  
 kapital för 
  
 en 
  
 tillämpas också i inkomstslaget 
  
 fysisk person som är delägare i 
  
 kapital för en fysisk person som 
  
 ett svenskt handelsbolag 
  
 om 
  
 är delägare i ett svenskt handels- 
  
 handelsbolaget 
  
 avyttrar 
  
 en 
  
 bolag om handelsbolaget av- 
  
 näringsfastighet. 
  
 yttrar en näringsfastighet. 
  
 46 kap. 
  
 16 § 
  
 Bestämmelserna i 25 kap.  
 28– 
  
 Bestämmelserna i 25 kap.  
 7– 
  
 30 §§  
 om att en kapitalförlust 
  
 9 §§  
 om att en kapitalförlust 
  
 skall dras av först vid ett senare 
  
 skall dras av först vid ett senare 
  
 tillfälle skall tillämpas också i 
  
 tillfälle  
 eller inte alls  
 skall 
  
 inkomstslaget 
  
 kapital för 
  
 en 
  
 tillämpas också i inkomstslaget 
  
 fysisk person som är delägare i 
  
 kapital för en fysisk person som 
  
 ett svenskt handelsbolag 
  
 om 
  
 är delägare i ett svenskt handels- 
  
 handelsbolaget 
  
 avyttrar 
  
 en 
  
 bolag om handelsbolaget av- 
  
 näringsbostadsrätt. 
  
 yttrar en näringsbostadsrätt. 
  
 48 kap. 
  
 7 § 
 16 
  
 Vid beräkningen av omkost- 
  
 Vid beräkningen av omkost- 
  
 nadsbeloppet skall det genom- 
  
 nadsbeloppet skall det genom- 
  
 snittliga 
  
 omkostnadsbeloppet 
  
 snittliga omkostnadsbeloppet 
  
 för samtliga delägarrätter 
  
 eller 
  
 för samtliga delägarrätter 
  
 eller 
  
 fordringsrätter 
  
 av samma 
  
 slag 
  
 fordringsrätter av 
  
 samma 
  
 slag 
  
 och sort som den avyttrade 
  
 och sort som den avyttrade 
  
 användas. 
  
 Det 
  
 genomsnittliga 
  
 användas. 
  
 omkostnadsbeloppet skall beräk- 
  
 nas med hänsyn till inträffade 
  
 förändringar i innehavet. 
  
 Näringsandelar 
  
 som vid en 
  
 faktisk eller tänkt avyttring vid den tidpunkt som bedömningen 
  
 16  
 Senaste lydelse 2000:1341. 
 90 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 avser uppfyller villkoret i 25 kap. 
  
 11 § skall vid tillämpningen av 
  
 bestämmelserna 
  
 i 
  
 första stycket 
  
 anses inte vara av samma slag och 
  
 sort 
  
 som 
  
 övriga 
  
 näringsandelar 
  
 som faktiskt är av samma slag och 
  
 sort. 
  
 Aktiehärledda näringsdel- 
  
 ägarrätter som vid en faktisk eller 
  
 tänkt avyttring vid den tidpunkt 
  
 som bedömningen avser uppfyller 
  
 villkoret i 25 a kap. 12 § skall vid 
  
 tillämpning av bestämmelserna i 
  
 första stycket anses inte vara av 
  
 samma slag och sort som övriga 
  
 delägarrätter som faktiskt är av 
  
 samma slag och sort 
 . 
  
 I 
  
 49 kap. 
  
 29 § 
  
 finns 
  
 ett 
  
 I 49 kap. 
  
 29 § 
  
 finns 
  
 ett 
  
 undantag från  
 denna bestäm- 
  
 undantag från  
 bestämmelserna i 
  
 melse  
 vid andelsbyten. 
  
 första stycket  
 vid andelsbyten. 
  
 25 § 
  
 I 
  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 I 
  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 samhet 
  
 skall 
  
 kapitalförluster 
  
 samhet 
  
 skall 
  
 avdragsgilla 
  
 dras av mot alla intäkter och i 
  
 kapitalförluster dras av mot alla 
  
 sin helhet, om inte något annat 
  
 intäkter och i sin helhet, om 
  
 anges i 26 eller 27 §. Vad som 
  
 inte något annat anges i 26 eller 
  
 sägs i första meningen skall 
  
 27 §. Vad 
  
 som 
  
 sägs 
  
 i 
  
 första 
  
 tillämpas också på förpliktelser 
  
 meningen 
  
 skall 
  
 tillämpas 
  
 också 
  
 och vad som sägs om en tillgång 
  
 på förpliktelser och vad som 
  
 i 26 och 27 §§ skall tillämpas 
  
 sägs om en tillgång i 26 och 
  
 också på en förpliktelse med 
  
 27 §§ skall tillämpas också på en 
  
 sådan underliggande tillgång. 
  
 förpliktelse 
  
 med 
  
 sådan 
  
 underliggande tillgång. 
  
 26 § 
  
 Juridiska personers kapital- 
  
 Juridiska 
  
 personers 
  
 avdrags- 
  
 förluster 
  
 på 
  
 delägarrätter 
  
 får 
  
 gilla  
 kapitalförluster på delägar- 
  
 dras av bara mot kapitalvinster 
  
 rätter får dras av bara mot 
  
 på delägarrätter. Om en del av 
  
 kapitalvinster 
  
 på 
  
 delägarrätter. 
  
 en förlust inte kan dras av mot 
  
 Om en del av en förlust inte kan 
  
 sådana kapitalvinster, behandlas 
  
 dras 
  
 av 
  
 mot 
  
 sådana 
  
 kapital- 
  
 91 
  
 Författningsförslag SOU 2001:11 
  
 den som en ny kapitalförlust på 
  
 vinster, behandlas den som en 
  
 delägarrätter 
  
 det 
  
 följande 
  
 ny kapitalförlust på delägar- 
  
 beskattningsåret. 
  
 rätter det följande beskattnings- 
  
 året. 
  
 Begränsningen i första stycket gäller inte om innehavet av del- ägarrätterna betingats av rörelse som bedrivs av den skattskyldige eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. Begränsningen i första stycket gäller inte heller i fråga om kapitalförluster när sådana svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar som inte är förvaltningsföretag avyttrar andelar eller när svenska spar- banker eller svenska ömsesidiga skadeförsäkringsföretag avyttrar andelar, om det sammanlagda röstetalet för deras innehav vid avyttringen motsvarade 25 pro- cent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 
  
 27 § 
 17 
  
 I 
  
 fråga 
  
 om 
  
 kapitalförluster 
  
 I fråga 
  
 om 
  
 avdragsgilla 
  
 som 
  
 uppkommer 
  
 i svenska 
  
 kapitalförluster 
  
 som 
  
 upp- 
  
 handelsbolag tillämpas  
 19-21, 
  23 
  
 kommer i svenska handelsbolag 
  
 och 
  
 24 §§. 
  
 Kapitalförluster  
 på 
  
 tillämpas  
 19-21, 
  23 och 24 §§. 
  
 sådana delägarrätter och ford- 
  
 Avdragsgilla 
  
 kapitalförluster  
 på 
  
 ringsrätter vars innehav beting- 
  
 sådana delägarrätter och ford- 
  
 ats av rörelse som bedrivs av 
  
 ringsrätter vars innehav beting- 
  
 handelsbolaget 
  
 eller 
  
 av 
  
 någon 
  
 ats av rörelse som bedrivs av 
  
 som med hänsyn till ägande- 
  
 handelsbolaget 
  
 eller 
  
 av 
  
 någon 
  
 rättsförhållanden eller organisa- 
  
 som med hänsyn till ägande- 
  
 toriska förhållanden 
  
 kan 
  
 anses 
  
 rättsförhållanden eller organisa- 
  
 stå 
  
 handelsbolaget 
  
 nära, 
  
 skall 
  
 toriska förhållanden 
  
 kan 
  
 anses 
  
 17  
 Senaste lydelse 2000:540. 
 92 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 dock alltid dras av i sin helhet. 
  
 stå handelsbolaget nära, skall 
  
 dock alltid dras av i sin helhet. 
  
 49 kap. 
  
 5 § 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om 
 1. det finns förutsättningar – bortsett från förutsättningen i 25 kap. 11 och 12 §§ om begäran 
 – att tillämpa bestämmelserna i 25 kap.  
 6–27 
  §§ om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, eller 
  
 2.  
 bestämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar beskattning vid verksamhets- avyttringar skall tillämpas. 
 Bestämmelserna i detta kapitel får inte tillämpas om be- stämmelserna i 38 kap. om undantag från omedelbar be- skattning vid verksamhetsav- yttringar skall tillämpas. 
 9 § 
 Det köpande företaget skall vara en juridisk person av något av följande slag: 
 1. ett svenskt aktiebolag, 
  
 2.  
 ett utländskt bolag,  
 eller  
 2. en utländsk motsvarighet till ett svenskt aktiebolag som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat 
  
 – 
  
 som är medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller 
  
 – 
  
 med vilken Sverige har ett skatteavtal samt omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hem- vist i staten enligt avtalet,  
  
 eller 
  
 3. 
  
 ett annat utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen och som bedrivs i någon av de utländska associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är 
  
 93 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2, utan valmöjlighet eller rätt till undantag. 
 Skalbolags- och återköpsvillkor- en är inte uppfyllda 
 13 a § 
 Om den avyttrade andelen är en näringsandel och ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 14 §, skall andelen under tre år efter avyttringen innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma svenska koncern eller utländska motsvarighet som det köpande företaget. 
 Om villkoret i första stycket inte uppfylls, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som med- för att villkoret inte uppfylls. 
 Bestämmelserna i första och andra styckena skall inte tillämpas om särskilda skäl talar mot detta. 
 19 a § 
 Ett uppskovsbelopp avseende en mottagen andel skall inte tas upp vid avyttring av andelen om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall tas upp enligt bestämmelserna i 25 a kap. Har en kapitalvinst inte upp- kommit, gäller detsamma om, för det fall att en sådan vinst upp- kommit, denna inte skulle ha beskattats enligt de nämnda be- stämmelserna. 
 94 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Bestämmelserna i första stycket gäller inte om den avyttring som uppskovet avser har skett under år 2001 och, om bestämmelserna i 25 a kap. hade varit tillämpliga då, ersättningen skulle ha tagits upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 14 §. Bestämmelserna i första stycket gäller inte heller om avyttringen gjorts av ett handelsbolag. 
 Bestämmelserna i första stycket gäller inte om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lager- tillgång hos säljaren. 
  
 23 § 
  
 Om en mottagen andel av- 
  
 Om en mottagen andel av- 
  
 yttras genom en sådan avyttring 
  
 yttras genom en sådan avyttring 
  
 med 
  
 kapitalförlust 
  
 till ett 
  
 med 
  
 kapitalförlust 
  
 till ett 
  
 företag som medför att avdrags- 
  
 företag som medför att avdrags- 
  
 rätten för kapitalförlusten skjuts 
  
 rätten för kapitalförlusten skjuts 
  
 upp 
  
 enligt 
  
 25 kap. 
  
 28–32 
 §§, 
  
 upp enligt 25 kap.  
  
 7–11 
  
 §§, skall 
  
 skall uppskovsbeloppet tas upp 
  
 uppskovsbeloppet tas upp som 
  
 som intäkt först när kapital- 
  
 intäkt först när kapitalförlusten 
  
 förlusten på grund av den 
  
 på grund av den avyttringen 
  
 avyttringen skall dras av som 
  
 skall dras av som kostnad. 
  
 kostnad. 
  
 50 kap. 
  
 10 § 
  
 I 
  
 inkomstslaget 
  
 näringsverk- 
  
 I inkomstslaget näringsverk- 
  
 samhet skall 
  
 en 
  
 kapitalförlust 
  
 samhet 
  
 skall en 
  
 avdragsgill 
  
 dras av i sin helhet, om inte 
  
 kapitalförlust dras av i sin 
  
 något annat anges i 11 §. 
  
 helhet, om inte något annat 
  
 anges i 11 §. 
  
 95 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 En kapitalförlust som upp- kommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av förlusten. En kapitalförlust på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägande- rättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet. 
 ________________ 
 11 § 
 En  
 avdragsgill  
 kapitalförlust som uppkommer när ett svenskt handelsbolag avyttrar en andel i ett annat svenskt handelsbolag skall dras av med 70 procent av förlusten. En  
 avdragsgill  
 kapital- förlust på en andel vars innehav betingats av rörelse som bedrivs av handelsbolaget eller av någon som med hänsyn till ägande- rättsförhållanden eller organisa- toriska förhållanden kan anses stå handelsbolaget nära, skall dock alltid dras av i sin helhet. 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Om inte annat följer av bestämmelserna i punkterna  
  
 2–8 
  skall följande gälla. Lagen skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2002 eller senare. Äldre bestämmelser skall tillämpas på beskattningsår som påbörjats före utgången av år 2001. 
  
 2. 
  
 De nya bestämmelserna i 3 kap. 2 § tredje strecksatsen, 4 kap. 
  
 3 §, 6 kap. 2 § tredje strecksatsen samt 8 och 9 §§, 6 a kap. och 42 kap. 22 § skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. Äldre bestämmelser i 3 kap. 2 § tredje strecksatsen, 4 kap. 3 §, 6 kap. 2 § tredje strecksatsen samt  
 8–10 
  och 12 §§, 13 § utom såvitt avser hänvisningarna till 14 §, 15 och 16 §§ och 42 kap. 22 § skall tillämpas på beskattningsår som påbörjas före utgången av år 2002. 
  
 3. 
  
 De nya bestämmelserna avseende mottagna utdelningar skall tillämpas på utdelningar som tagits upp i räkenskaperna efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser avseende mottagna utdel- ningar skall tillämpas på utdelningar som tagits upp i räkenskaperna före ikraftträdandet. 
  
 4. 
  
 De nya bestämmelserna avseende kapitalvinster och kapital- förluster skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser avseende kapitalvinster och kapitalförluster skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före 
  
 96 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 ikraftträdandet. Har uppskov med beskattningen av en kapitalvinst på en andel medgetts enligt äldre bestämmelser i 25 kap.  
 6–27 
  §§, skall dock kapitalvinsten inte tas upp som intäkt efter ikraft- trädandet. Detta gäller dock inte om avyttringen har skett under år 2001 och, om de nya reglerna skulle ha varit tillämpliga då, ersätt- ningen skulle ha tagits upp som kapitalvinst på grund av bestämmelserna i 25 a kap. 14 §. Det gäller inte heller om avyttringen har skett under år 2001 och det avyttrande företaget är ett svenskt handelsbolag. 
  
 5. 
  
 För utländska skadeförsäkringsföretag som bedrivit verk- samhet från ett fast driftställe i Sverige före ingången av det första beskattningsår på vilket de nya bestämmelserna skall tillämpas gäller följande, om överskott av verksamheten beräknats enligt 39 kap. 10 § i lagens äldre lydelse. 
  
 Som ingående skattemässiga värden för det beskattningsår som anges i första stycket skall anses, för tillgångar marknadsvärdena vid ingången av räkenskapsåret och för förpliktelser de belopp varmed förpliktelserna belastat verksamheten vid den angivna tidpunkten vid en marknadsmässig bedömning. Förpliktelser med anledning av ingångna försäkringsavtal skall dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar enligt bestämmelserna i 7 kap. 1 § samt 2 § första och femte styckena försäkringsrörelselagen (1982:713). 
  
 6. 
  
 Överlåter ett företag som omedelbart före ikraftträdandet var ett förvaltningsföretag enligt den äldre lydelsen av 24 kap. 14 § inom två år efter ikraftträdandet en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening för ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet och understiger marknadsvärdet till en fysisk person som är delägare i företaget, skall uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. inte ske. 
  
 Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattats på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat andelen för det skattemässiga värdet hos företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren, skall anskaffningsvärdet för andelen anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst. 
  
 7. 
  
 Om ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett fåmans- företag inom två år efter ikraftträdandet överlåter en fastighet, som någon gång under tre år före överlåtelsen till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en 
  
 97 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 delägare i fåmansföretaget, till en fysisk person som är delägare i fåmansföretaget för ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet och understiger marknadsvärdet, skall uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. inte ske. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 skall inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som hafts före utgången av år 2000. 
 Förvärvaren skall inte beskattas i inkomstslaget kapital på grund av förvärvet. En förvärvare som inte beskattats på grund av förvärvet skall anses ha anskaffat fastigheten för det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren, skall anskaff- ningsvärdet för fastigheten anses utgöras av summan av det skatte- mässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst. 
 Det som sägs om fastighet gäller även andel i privatbostads- företag om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt. 
 8. En sådan kapitalförlust som avses i den bestämmelse som i den äldre lydelsen av lagen var intagen i 25 kap. 30 §, vilken har gjorts före ikraftträdandet och som inte skulle ha varit avdragsgill enligt den nya lydelsen av lagen, får inte dras av om en sådan omständighet som anges i bestämmelsen inträffar efter ikraftträdandet. 
 98 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 2 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1999:1230) om ikraft- trädande av inkomstskattelagen att 4 kap. 86 § skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 4 kap. 
 86 § 
 I fråga om sådana internationella andelsbyten som avses i den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gräns- överskridande omstruktureringar inom EG och som har skett under åren  
 1995–1998, 
  tillämpas den upphävda lagen och bestäm- melsen i 6 § 1 mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse före ikraftträdandet den 1 januari 1999 av lagen (1998:1606) om ändring i sistnämnda lag. 
 Följer av bestämmelsen i första stycket att vid en avyttring av andel belopp som avser realisa- tionsvinst på grund av avyttring av andelar i det förvärvade bolaget vid ett internationellt andelsbyte skall tas upp, gäller följande. Beloppet skall inte tas upp om en kapitalvinst på grund av avyttringen av andelen inte skall tas upp enligt bestäm- melserna i 25 a kap. inkomst- skattelagen (1999:1229). Har en kapitalvinst inte uppkommit, gäller detsamma om, för det fall att en sådan vinst uppkommit, denna inte skulle ha beskattats enligt de nämnda bestäm- melserna. 
 ___________________ 
 99 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser skall tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet. 
 100 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 3 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om kupongskattelagen (1970:624) att 4 § skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 4 § 
 18 
  
 Skattskyldighet föreligger för 
  
 Skattskyldighet föreligger för 
  
 utdelningsberättigad om denne 
  
 utdelningsberättigad 
  
 om 
  
 denne 
  
 är fysisk person, som är 
  
 är fysisk person, som är 
  
 begränsat 
  
 skattskyldig, 
  
 dödsbo 
  
 begränsat skattskyldig, 
  
 dödsbo 
  
 efter sådan person eller utländsk 
  
 efter sådan person eller utländsk 
  
 juridisk person, och utdelningen 
  
 juridisk person, och utdelningen 
  
 ej är hänförlig till inkomst av 
  
 ej är hänförlig till inkomst av 
  
 näringsverksamhet 
  
 som 
  
 näringsverksamhet 
  
 som 
  
 be- 
  
 bedrivits från fast driftställe här 
  
 drivits från fast driftställe här i 
  
 i riket. Skattskyldighet före- 
  
 riket. Skattskyldighet föreligger 
  
 ligger dock inte för utdelnings- 
  
 dock inte för utdelnings- 
  
 berättigad 
  
 utländsk 
  
 juridisk 
  
 berättigad 
  
 utländsk 
  
 juridisk 
  
 person för sådan  
 utdelning som 
  
 person för sådan  
 del av utdel- 
  
 delägarna 
  
 är skattskyldiga för 
  
 ningen 
  
 som 
  
 motsvarar 
  
 belopp 
  
 enligt 6 kap.  
 13–15 
  §§  
 inkomst- 
  
 som skall beskattas hos delägaren 
  
 skattelagen (1999:1229). 
  
 enligt 
  
 5 kap. 
  
 3 § eller 
  
 6 a kap. 
  
 inkomstskattelagen 
  
 (1999:1229). 
  
 För handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering, kommanditbolag och rederi föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till inkomst av närings- verksamhet som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper på delägare eller medlem som är begränsat skattskyldig. 
 Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. 
 Skattskyldighet föreligger inte för person som avses i 3 kap. 17 §  
 2–4 
  inkomstskattelagen. 
  
 18  
 Senaste lydelse 2000:1348. 
 101 
 Författningsförslag SOU 2001:11 
 Skattskyldighet föreligger inte heller för en juridisk person i en främmande stat som är medlem i Europeiska gemenskapen, om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd den 23 juli 1990 antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse den 1 januari 
  
 1995 (90/435/EEG). 
  
 Skattskyldighet 
  
 föreligger 
  
 Skattskyldighet 
  
 föreligger 
  
 inte  
 heller för utländskt bolag 
  
 inte  
 för en utländsk juridisk 
  
 som avses 
  
 i 
  
 6 kap. 
  
 9 § första 
  
 person 
  
 om 
  
 utdelningen enligt 
  
 stycket och 
  
 10 § inkomstskatte- 
  
 24 kap.  
 16–18 
  §§ 
  
 inkomstskatte- 
  
 lagen för utdelning på aktier och 
  
 lagen inte skulle ha tagits upp som 
  
 andelar, om det utländska bolaget 
  
 intäkt eller enligt 25 a kap. 10, 11 
  
 innehar 25 procent eller mer av 
  
 och 13 §§ samma lag inte kunnat 
  
 andelskapitalet 
  
 i det 
  
 utdelande 
  
 medföra att en kapitalvinst skulle 
  
 bolaget. 
  
 ha tagits upp för det fall att 
  
 personen varit ett svenskt aktie- 
  
 bolag. Som förutsättning gäller 
  
 1. att personen motsvarar ett 
  
 sådant svenskt företag som anges i 
  
 24 kap. 
  
 15 § 
  
 1–4 
  
 inkomstskatte- 
  
 lagen, och 
  
 2. att personen 
  
 – i den stat där den hör hemma 
  
 är underkastad en beskattning 
  
 som är likartad med den som 
  
 gäller för svenska aktiebolag, eller 
  
 – hör hemma och är skatt- 
  
 skyldig till inkomstskatt i en stat 
  
 som anges i 
  
 6 a kap. 13 § 
  
 in- 
  
 komstskattelagen, omfattas av ett 
  
 skatteavtals regler om begräns- 
  
 ning av beskattningsrätten 
  
 och 
  
 har hemvist i staten enligt avtalet. 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melserna i sjätte stycket skall 
  
 bestämmelsen 
  
 i 
  
 24 kap. 
  
 13 § 
  
 första stycket 3 inkomstskatte- 
  
 ______________________ 
  
 lagen inte tillämpas. 
  
 102 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas på utdelning som lämnas efter ikraftträdandet. 
 103 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 4 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 
  
 dels  
 att 1 och 3 §§ skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas fem nya paragrafer,  
 18–22 
  §§, av följande lydelse, 
  
 dels  
 att det närmast före 18 § skall införas en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 § 
 19 
  
 Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, 
  
 a) 
  
 som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 
  
 b) 
  
 för vilken han beskattats i utländsk stat, och 
  
 c) 
  
 som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån, 
  
 har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt  
 4–13 
  §§. 
 Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt för en privatbostad som är belägen utomlands. 
 Om ett företag vid en prövning enligt 24 kap. 20 § inkomstskatte- lagen inte kan visa att inkomst- beskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen enligt nämnda lag av ett svenskt företag 
  
 19  
 Senaste lydelse 2000:1349. 
 104 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 med motsvarande inkomster men övriga förutsättningar för skatte- frihet för utdelningen är upp- fyllda, gäller följande. Utöver den avräkning som medges enligt första stycket och enligt dubbelbe- skattningsavtal, har företaget rätt att genom avräkning erhålla nedsättning av statlig inkomst- skatt med ett belopp som mot- svarar tretton procent av utdel- ningens bruttobelopp. Vid en sådan avräkning gäller  
 4–13 
  §§ i tillämpliga delar. 
 Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet: 
 3 § 
 Med utländsk skatt avses i denna lag,  
 om inte annat följer av 18 §,  
 följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet: 
  
 1. 
  
 allmän slutlig skatt på inkomst, 
  
 2. 
  
 skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 
  
 3. 
  
 skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 
  
 4. 
  
 skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljett- intäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik. 
  
 Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b och c. 
 105 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Nedsättning av inkomstskatt till följd av beskattning enligt 6 a kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) 
 18 § 
 En delägare i en utländsk juridisk person som med tillämpning av bestämmelserna i 6 a kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) tar upp en andel av ett överskott hos personen som intäkt har rätt att genom avräk- ning av utländsk skatt hos personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomst- skatt. 
 Avräkning skall ske med samma andel av den utländska skatten som den andel av över- skottet som tagits upp som intäkt. 
 Med utländsk skatt hos per- sonen avses allmän slutlig skatt på inkomst under beräknings- perioden och källskatter i andra stater än den stat där personen hör hemma på inkomst som personen erhållit under perioden. Beräkningsperiod har den inne- börd som anges i 6 a kap. 16 § in- komstskattelagen (1999:1229). 
 19 § 
 Avräkning skall ske från kvarstående svensk skatt på grund av taxering det år då överskottet tas upp som intäkt. 
 Med kvarstående svensk skatt avses den statliga och kommunala inkomstskatt som återstår sedan avräkning enligt bestämmelserna 
 106 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 i  
 1–13 
  §§ har skett. 
 20 § 
 För annan delägare än fysisk person eller dödsbo får avräkning inte ske med större belopp än 28 procent av det belopp som tas upp som intäkt. 
 21 § 
 Till den del avräkning inte kan ske på grund av att den kvar- stående svenska skatten är lägre än det belopp som sammanlagt skall avräknas, skall skillnaden anses som sådan utländsk skatt som anges i 18 § tredje stycket och som skall avräknas från den kvarstående svenska skatt som tas ut på grund av taxering det följande taxeringsåret. 
 22 § 
 Bestämmelsen i 13 § första stycket skall tillämpas. 
 ________________________ 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. 
 107 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 5 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen (1990:324) att 4 kap. 17 § skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 4 kap. 
 17 § 
 20 
  
 Eftertaxering får också ske 
  
 1. 
  
 vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, 
  
 2. 
  
 när kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig, 
  
 3. 
  
 när en ändring av taxeringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket  
  
 1–4, 
  
 4. när en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet. 
 _______________________ 
 4. när en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet,  
 eller 
  
 5. om ett sådant beslut om utländsk beskattning som avses i 6 a kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229) undanröjts eller ändrats. 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. 
  
 20  
 Senaste lydelse 1999:1261. 
 108 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 6 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter 
  
 dels  
 att 2 kap. 13 och 20 §§ skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att rubriken närmast före 2 kap. 27 § skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas två nya paragrafer, 2 kap. 18 a och 27 a §§, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 kap. 
 13 § 
 21  
 Särskild självdeklaration skall lämnas om 
  
 1. 
  
 den skattskyldige är annan juridisk person än dödsbo, 
  
 2. 
  
 den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna upp- gift om inkomst av näringsverksamhet, 
  
 3. 
  
 den skattskyldige är företagsledare eller delägare i fåmans- företag, fåmansägt handelsbolag, företag som enligt 3 § 12 a mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag eller, om uppgifter skall lämnas enligt 24 §, i företag som upphört vara sådant företag, 
  
 4. 
  
 den skattskyldige enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen (1997:483) skall redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i sin självdeklaration, 
  
 5. 
  
 den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret,  
  
 eller 
  
 6. 
  
 den skattskyldige inte mot- tagit förtryckt blankett för för- enklad självdeklaration senast den 15 april taxeringsåret. 
  
 5. 
  
 den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret, 
  
 6. 
  
 den skattskyldige inte mot- tagit förtryckt blankett för 
  
 förenklad 
  
 självdeklaration 
  
 senast 
  
 den 
  
 15 
  
 april 
  
 taxeringsåret,  
 eller 
  
 7. den skattskyldige är delägare 
  
 21  
 Senaste lydelse 1999:1056. 
 109 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 i en utländsk juridisk person i den mening som avses i 6 a kap. 3, 5 och 6 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). 
 18 a § 
 Om den skattskyldige är del- ägare i en utländsk juridisk person i den mening som avses i 6 a kap.  
 3–6 
  §§ inkomstskatte- lagen (1999:1229), skall han lämna identifikationsuppgifter för personen. Är den skattskyldige skyldig att ta upp en intäkt enligt 18 § det nämnda kapitlet, skall han lämna de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. 
 Om den skattskyldige inte kan avgöra om skyldighet att ta upp en intäkt föreligger eller om han inte har tillgång till de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten, skall det anges. I sådant fall skall de uppgifter lämnas som behövs för att tillämpa bestäm- melsen i 6 a kap. 20 § första stycket inkomstskattelagen, om det inte är obehövligt på grund av bestämmelserna i 6 a kap. 20 § tredje stycket  
 2–4 
  inkomstskatte- lagen. 
 20 § 
 22 
  
 Företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall, i stället för att lämna sådana uppgifter som anges i 19 § första stycket, till sin självdeklaration foga sin årsredovisning. 
  
 Utländskt  
 skadeförsäkrings-  
 Utländskt  
 försäkringsföretag företag som drivit försäkrings- som bedrivit verksamhet avse- 
  
 22  
 Senaste lydelse 1996:1210. 
 110 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
  
 rörelse i Sverige, skall i stället för 
  
 ende skadeförsäkring vid ett fast 
  
 vad som anges i 19 § i själv- 
  
 driftställe i Sverige skall, i stället 
  
 deklarationen lämna uppgift om 
  
 för att lämna sådana uppgifter 
  
 premieinkomsten i Sverige. 
  
 som anges i 19 § första stycket, till 
  
 sin självdeklaration foga sitt 
  
 årsbokslut. 
  
 Den som enligt 39 kap. 25 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall schablonbeskattas för intäkt av fastighet skall, såvitt avser fastighetsinnehavet, i stället för vad som anges i 19 § i själv- deklarationen lämna uppgift om de intäkter och omkostnader som 
  
 anges i förstnämnda lagrum. 
  
 Anmälningsskyldighet 
  
 om 
  
 Anmälningsskyldighet 
  
 om 
  
 nedsättning av utländsk skatt 
  
 nedsättning av utländsk skatt 
 , 
  
 m.m. 
  
 27 a § 
 Om ett sådant beslut om utländsk beskattning som avses i 6 a kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229) undanröjs eller ändras, skall delägaren anmäla detta till skattemyndigheten inom tre månader från det att del- ägaren fick del av det nya beslutet. Till anmälan skall fogas beslutet eller bestyrkt kopia av detta 
 . 
  
 _________________ 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången vid 2003 års taxering. 
  
 2. 
  
 De nya bestämmelserna i 2 kap. 13 och 18 a §§ skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. 
  
 3. 
  
 Äldre bestämmelser i 2 kap. 20 § skall tillämpas på beskatt- ningsår som påbörjats före ikraftträdandet. 
  
 111 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 7 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. att det i lagen skall införas en ny paragraf, 26 a §, samt närmast före 26 a § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 Bokföring och revision för verk- 
  
 samhet genom generalagent eller 
  
 generalrepresentation i vissa fall 
  
 26 a § 
  
 Bestämmelserna i 
  
 11–14 
  a §§ 
  
 om bokföring och revision gäller 
  
 även 
  
 för 
  
 verksamhet avseende 
  
 skadeförsäkring 
  
 som 
  
 bedrivs i 
  
 Sverige av en utländsk försäk- 
  
 ringsgivare genom 
  
 en sådan 
  
 generalagent 
  
 eller 
  
 generalrep- 
  
 resentation som avses i 1 kap. 9 
  
 respektive 12 § lagen (1998:293) 
  
 om utländska 
  
 försäkringsgivares 
  
 verksamhet i Sverige. En förut- 
  
 sättning 
  
 är 
  
 att 
  
 verksamheten 
  
 utgör ett sådant fast driftställe 
  
 som avses i 2 kap. 29 § inkomst- 
  
 skattelagen (1999:1229). 
  
 Vid tillämpning av bestäm- 
  
 melsen i första stycket första 
  
 meningen skall 
  
 – det 
  
 bortses 
  
 från 
  
 1 kap. 
  
 2 § 
  
 första 
  
 stycket 
  
 första 
  
 meningen 
  
 lagen om utländska försäkrings- 
  
 givares verksamhet i Sverige, 
  
 – 
  
 verksamheten 
  
 anses 
  
 som 
  
 filial, 
  
 112 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 – 
  
 försäkringsgivaren, obero- ende av det faktiska förhållandet, anses lyda under lagstiftningen i en stat inom Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet, och 
  
 – 
  
 den som är företrädare för verksamheten enligt 1 kap. 8 § andra stycket lagen om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige eller som på motsvarande sätt företräder återförsäkrings- rörelse anses som verkställande direktör. 
  
 _________________ 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser tillämpas på räkenskapsår som påbörjats före ikraftträdandet. 
 113 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 8 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige att 1 kap. 9 och 12 §§ skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 1 kap. 
 9 § 
 Med generalagent avses i denna lag en fysisk eller juridisk person som har till uppgift att leda och sköta en utländsk försäkrings- givares försäkringsrörelse i Sverige. En utländsk försäkringsgivare får i Sverige inte representeras av mer än en generalagent. 
 Generalagenten skall vara bosatt eller ha sitt säte i Sverige. 
 Den som är underårig, i konkurs eller underkastad närings- förbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan inte vara generalagent. 
 Den utländska försäkringsgivaren skall utfärda fullmakt för generalagenten att ingå för försäkringsgivaren bindande rätts- handlingar med tredje man samt att ta emot stämning för den utländska försäkringsgivaren och själv eller genom annan tala och svara för denna. 
 Om den utländska försäkringsgivaren använder en juridisk person som generalagent skall den juridiska personen utse en fysisk person som ombud. Denne skall uppfylla de krav som ställs i andra stycket. I ett sådant fall skall den fullmakt som avses i tredje stycket ställas till ombudet. 
 För verksamhet som drivs genom generalagent gäller, för- utom bestämmelserna i denna lag, 26 a § lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. 
 114 
 SOU 2001:11 Författningsförslag 
 12 § 
 Med generalrepresentation avses en utländsk försäkrings- sammanslutnings representation i Sverige. Generalrepresentationen skall förestås av ett ombud som ansvarar för den verksamhet som försäkringsgivaren i sammanslutningen driver enligt denna lag. 
 Ett ombud för en försäkringsgivare i en sammanslutning skall vara bosatt i Sverige. Den som är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan inte vara ombud. 
 De försäkringsgivare som hör till sammanslutningen skall utfärda fullmakt för ombudet att vid tvister som rör ingångna försäkringsavtal ingå för försäkringsgivarna bindande rätts- handlingar och att för deras räkning ta emot stämning samt själv 
  
 eller genom annan tala och svara för dem. 
  
 För 
  
 verksamhet som 
  
 drivs 
  
 genom 
  
 generalrepresentation 
  
 gäller, förutom bestämmelserna i 
  
 denna 
  
 lag, 
  
 26 a § 
  
 lagen 
  
 (1992:160) om utländska filialer m.m. 
 _________________ 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002. Äldre bestämmelser tillämpas på räkenskapsår som påbörjats före ikraftträdandet. 
 115 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 9 
  
 Förslag till 
  
 lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om skatteregisterlagen (1980:343) att 7 § skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 7 § 
 23 
  
 För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5 och 6 §§, det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter. 
  
 1. 
  
 Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som enligt 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall behandlas som fåmansföretag, fåmanshandelsbolag och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 § lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter, uppgift om företagsledare i dessa företag samt uppgift om delägare i enkelt bolag och partrederi. 
  
 2. 
  
 Uppgifter angående avslutad revision, verkställt besök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen (1990:324) eller 14 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483). För varje sådan åtgärd får anges tid, art, beskattningsperiod, skatteslag, myndighets beslut om beloppsmässiga ändringar av skatt eller underlag för skatt med anledning av åtgärden samt uppgift huruvida bokföringsskyldighet har fullgjorts. 
  
 3. 
  
 Uppgift om registrering av skyldighet att betala skatt, uppgift om innehav av skattsedel på preliminär skatt, uppgifter om beslut om återkallelse av  
  
 F-skattsedel 
  med angivande av skälen för beslutet, uppgifter som behövs för att bestämma skatt enligt skattebetalningslagen, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter och mervärdesskattelagen (1994:200) samt uppgifter om redovisning, inbetalning och återbetalning av sådana skatter eller avgifter. 
  
 4. 
  
 Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om beskattning. 
  
 23  
 Senaste lydelse 2000:1381. 
 116 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 5. 
  
 Uppgift om ansökan om anstånd med att lämna deklaration, uppgift om beslut om anstånd med att lämna deklaration och med att betala skatt, dock ej skälen för ansökningarna eller besluten, samt uppgift om att laga förfall föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarationsskyldighet. 
  
 6. 
  
 Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskattningen. 
  
 7. 
  
 Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, särskild självdeklaration enligt 2 kap. 10 § första stycket punkterna  
  
 2–4 
  och andra stycket lagen om självdeklaration och kontroll- uppgifter samt uppgifter som skall lämnas enligt 2 kap. 25 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. 
  
 8. 
  
 Uppgift om beslut om beskattning, dock ej skälen för beslutet och uppgift om utmätning enligt 18 kap. 9 § skattebetalningslagen. 
  
 9. 
  
 Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos kronofogdemyndighet, uppgift om indrivningsresultat, uppgift om att en person ålagts betalningsskyldighet i egenskap av bolagsman eller företrädare för en juridisk person, uppgift om beslut om skuldsanering, ackord, likvidation eller konkurs samt uppgift om betalningsinställelse. 
  
 10. 
  
 Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer. 
  
 11. 
  
 Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattse- delsförsändelse samt namn, adress och telefonnummer för ombud. 
  
 12. 
  
 Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall lämnas utan före- läggande samt från sådan särskild uppgift som avses i 2 kap. 19 § lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension. 
  
 13. 
  
 Uppgift om beteckning, köpeskilling, basvärde, delvärde, taxeringsvärde, omräknat delvärde, beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera ägare och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fastighetsskatt samt uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet. 
  
 14. 
  
 Uppgift om tid och art för planerad eller pågående revision samt beskattningsperiod och skatteslag som denna avser samt uppgift om tid för planerat besök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 § taxeringslagen eller 14 kap. 6 § skattebetalnings- lagen. 
  
 15. 
  
 Uppgift om postgiro- och bankgironummer, om personen är näringsidkare samt, om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro 
  
 117 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 att ta emot skatteåterbetalning på ett konto, datum för fullmakten samt kontots nummer och typ. 
  
 16. 
  
 Uppgift om antal dagar för vilka den skattskyldige uppburit sjöinkomst som avses i 64 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen. 
  
 17. 
  
 Uppgift om omsättning i näringsverksamhet. 
  
 18. 
  
 Uppgifter angående resultat av bruttovinstberäkning, annan beräkning av relationstal eller liknande, skönsmässig beräkning och belopp som under beskattningsåret stått till förfogande för levnadskostnader. 
  
 19. 
  
 Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om fordonets registreringsnummer, märke, typ och årsmodell samt tillstånd enligt yrkestrafiklagen (1998:490) och lagen (1998:492) om biluthyrning. 
  
 20. 
  
 Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackförenings- avgift, uppgifter enligt 6 § första och andra styckena lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus, uppgifter enligt 7 § lagen (1995:1623) om skatte- reduktion för riskkapitalinvesteringar, uppgifter enligt 6 § första och andra styckena lagen (1996:725) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för bestämmande av skattereduktion enligt nämnda lagar samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion, uppgifter för bestämmande av skatte- reduktion enligt lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid  
  
 1997–2001 
  års taxeringar samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion, uppgifter enligt 12 § första stycket lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion. 
  
 21. 
  
 Uppgift om bosättningsland och tidpunkt för byte av bosätt- ningsland. 
  
 22. 
  
 Uppgifter om antal årsanställda i en koncern i fall som avses i 2 kap. 16 § sista stycket lagen om självdeklaration och kontroll- uppgifter, totalt respektive i Sverige, koncernomsättning och koncernbalansomslutning för koncernmoderföretag. 
  
 23. 
  
 Uppgift om beteckning på ersättningsbostad som avses i 47 kap. 5 § inkomstskattelagen, uppskovsavdragets storlek, belopp som enligt 47 kap. 11 § nämnda lag skall minska anskaffnings- utgiften samt, om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 47 kap. 5 § andra stycket nämnda lag, föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. 
  
 118 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningsförslag 
  
 24. 
  
 Uppgift som skall lämnas enligt 10 kap. 17 § första stycket 5 och andra stycket samt 33 § skattebetalningslagen. 
  
 25. 
  
 Uppgifter från aktiebolagsregistret om styrelseledamöter, verkställande direktör, firmatecknare och revisor, om att styrelsen inte är fulltalig eller att årsredovisning inte har lämnats i tid, om företagsrekonstruktion och fusion samt uppgifter från handels- och föreningsregistret om firmatecknare, revisor och företags- rekonstruktion. 
  
 26. 
  
 Uppgifter från Alkoholinspektionen om tillstånd enligt alkohollagen (1994:1738) och om omsättning enligt restaurang- rapport. 
  
 27. 
  
 Uppgifter från länsarbetsnämnder om beslut om arbets- marknadspolitiska åtgärder samt utbetalat belopp och datum för utbetalningen. 
  
 28. 
  
 Uppgifter från Tullverket om debiterad mervärdesskatt vid import, exportvärden, antal import- och exporttillfällen samt de 
  
 tidsperioder som uppgifterna avser samt uppgifter från verket som behövs för tillämpningen av 3 kap. 30 § andra stycket mervärdes- skattelagen. 
  
 29. 
  
 Uppgifter från Riksförsäkringsverket om försäkring mot kostnader för sjuklön såvitt avser arbetsgivarens organisations- eller personnummer, beräknad lönesumma, datum då försäkringen börjat gälla och datum för förändring av lönesumma, om sjukpenninggrundande inkomst av annat förvärvsarbete såvitt avser den försäkrades personnummer och datum för inkomstanmälan samt om utsänd person såvitt avser uppgifter från intyg om tillämplig lagstiftning och intyg om utsändning. 
  
 30. 
  
 Uppgift om att en näringsidkare ingår i en sådan mervärdes- skattegrupp som avses i 6 a kap. 1 § mervärdesskattelagen. 
  
 31. 
  
 Uppgift om uppskovsbelopp vid andelsbyte enligt 49 kap. inkomstskattelagen, namn och organisationsnummer på det överlåtna företaget, antal andelar som lämnats som ersättning vid andelsbytet samt namn och organisationsnummer på det köpande företaget samt de övriga uppgifter som behövs för beskattning av uppskovsbelopp. 
  
 32. 
  
 Uppgift om 
  
 uppskovsbelopp vid koncerninterna andelsavyttringar enligt 25 kap.  
 6–27 
  §§ inkomstskattelagen, namn och organisationsnummer på det 
 119 
  
 Författningsförslag 
  
 SOU 2001:11 
  
 överlåtna företaget, antalet över- låtna andelar samt de övriga uppgifter som behövs för beskatt- ning av vinsten. 
 33. Uppgift om avgiftsskyldighet till annat registrerat trossam- fund än Svenska kyrkan och uppgift om tillhörighet till icke- territoriell församling inom Svenska kyrkan. 
 ______________________ 
 Denna lag träder i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas då eller senare. 
 120 
  
 1 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar 
  
 Mitt förslag 
 : Under förutsättning att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen skall beskatt- ningen av vinster på näringsbetingade andelar avskaffas i kombination med att de s.k.  
 Young 
  ändras. Ändringarna skall innebära dels att  
 cfc-beskattning 
  kan ske även av inkomst hos utländska företag som en svensk fysisk eller juridisk person äger indirekt genom ett eller flera andra utländska företag, dels att inriktningen av  
 cfc-regleringen 
  i huvudsak begränsas till inkomster av passiv verksamhet. 
 Den statsfinansiella nettokostnaden för dessa och övriga förslag har beräknats till 0,2 miljarder kr. Kostnaden skall finansieras genom att procenttalet för beräkning av det största belopp med vilket juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond sänks. Kostnaden motsvarar en sänkning av procenttalet med 1,45 enheter. 
 I detta kapitel behandlas frågor om ett avskaffande av beskatt- ningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i förening med åtgärder mot visst skattearbitrage. Beträffande bakgrunden till att dessa frågor tas upp av utredningarna, se skrivelsen till statsrådet Reese. 
 Redogörelser för utländsk rätt avseende främst den skatte- mässiga behandlingen av utdelningar och kapitalvinster på andelar samt regler avseende s.k.  
 cfc-beskattning 
  finns i  
 Bilaga 1 
 . I  
 Bilaga 2  
 finns det en redogörelse av professor Ellis för en skatte- reform i Tyskland som har trätt i kraft den 1 januari 2001. I  
 Bilaga 3  
 redovisas en enkätundersökning om svenska företags dotter- och intresseföretag i främst stater med vilka Sverige saknar skatteavtal. Den innehåller i huvudsak uppgifter om finansiella och totala intäkter hos företagen samt verksamhetsinriktningar. Enligt undersökningen utgjorde de totala intäkterna under år 1998 hos 
 121 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 dessa företag 55,3 miljarder kr, varav 2,7 miljarder kr finansiella intäkter. Särskilt det senare beloppet är dock behäftat med en betydande osäkerhet. De fem jurisdiktionerna med de största icke- finansiella intäkterna var Hong Kong, Portugal, Taiwan, Chile och Ghana. Motsvarande i fråga om finansiella intäkter var Luxemburg, Estland, Guernsey, Jamaica och Liberia. Undersökningen har tjänat som en allmän bakgrund i arbetet och har också gett viss konkret vägledning (avsnitt 3.2.3). 
  
 1.1 
  
 Näringsbetingade andelar – kapitalplaceringsandelar 
  
 I fråga om andelar som är kapitaltillgångar skiljer man mellan näringsbetingade andelar och övriga andelar. Andelar som tillhör den senare gruppen brukar kallas  
 kapitalplaceringsandelar 
 . 
 Med en  
 näringsbetingad andel  
 avses enligt 24 kap. 16 § inkomst- skattelagen (1999:1229),  
 IL 
 , en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget om någon av följande förutsättningar är uppfylld: 
  
 1. 
  
 Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar vid be- skattningsårets utgång i det företag som andelen avser mot- svarar 25 % eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget ( 
  
 röstvillkoret 
 ). 
  
 2. 
  
 Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära ( 
  
 betingandevillkoret 
 ). 
 Ett rörelsedrivande aktiebolag beskattas för utdelning på kapital- placeringsandelar men inte på näringsbetingade andelar. Skälet för skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar är att beskattning av en rörelsevinst i fler än två led – en gång på bolags- nivån och en gång på ägarnivån – skall undvikas. Någon mot- svarande reglering för kapitalvinster finns inte. För ett rörelse- drivande aktiebolag är således utdelningar på näringsbetingade andelar skattefria medan kapitalvinster på sådana andelar beskattas. I fråga om kapitalplaceringsandelar beskattas såväl utdelningar som kapitalvinster. Beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar kallas i det följande för  
 BKN 
 . 
 122 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 1.2 
  
 För- och nackdelar med BKN 
  
 I sådana fall då en kapitalvinst inte har kunnat undvikas genom skatteplanering leder BKN till en kostnad för överlåtelser med vinst av dotter- och intresseföretag mellan parter som inte ingår i samma koncern. Det beror på att en överlåtelse av andelar i ett företag som stigit i värde under innehavstiden medför att ett skatteled tillkommer som inte skulle finnas förutan överlåtelsen. Det uppkommer en dubbelbeskattning i bolagssektorn. Totalt sett, dvs. om hänsyn tas även till beskattning i ägarledet, blir det en trippelbeskattning. 
 Detta är tydligt om det överlåtna företaget har stigit i värde på grund av att beskattade vinster plöjts ned i rörelsen. Utöver rörelsebeskattning hos det företaget beskattas ju även, hos det avyttrande företaget, den värdestegring på andelarna som vinsterna medfört. Dubbelbeskattning i bolagssektorn uppkommer emeller- tid även om andelarna stigit i värde på grund av förväntningar om framtida rörelsevinster. Beskattningen av andelsvinsten kommer i detta fall att följas av en senare beskattning hos det överlåtna företaget när vinsterna uppkommer. Saken kan uttryckas så att värdestegringen består av nuvärdet av förväntade ökade vinster i företaget jämfört med förväntningarna när andelarna anskaffades. Vinsterna är nettovinster efter bolagsskatt, vilket innebär att även nuvärdet och därmed andelsvinsten är ett bolagsbeskattat värde. 
 Det anförda behöver nyanseras något. Teoretiskt sett motsvaras en kapitalvinst på andelar i ett företag av en kapitalförlust i ett senare led i ägarkedjan när värdet har delats ut. Denna förlust ligger emellertid normalt i en obestämd framtid, vilket medför att i praktiken nuvärdet av tillhörande skatteavdrag i allmänhet är mer eller mindre försumbart. Dessutom finns det en praxis avseende avdrag för förlust på näringsbetingade andelar som kan medföra att avdrag överhuvudtaget inte medges för en framtida förlust på andelarna i det överlåtna företaget. Enligt min uppfattning är det med hänsyn till dessa omständigheter befogat att säga att BKN medför att ett extra skatteled tillkommer. 
 Skattekostnaden för företagsöverlåtelser i sådana fall då den inte kan undvikas genom skatteplanering motverkar omstruktureringar i näringslivet. 
  
 Nyss talades om fall då  
 en kapitalvinst inte kunnat undvikas genom skatteplanering 
 . Denna precisering har gjorts därför att det tycks förhålla sig så att koncernerna genom skatteplanering i 
  
 123 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 betydande utsträckning kan undvika att behållna vinster och förväntningsvärden hos ett företag som skall säljas leder till en kapitalvinst på andelarna. Samtidigt finns det ett incitament att ta fram kapitalförluster. En grundläggande svårighet är att förhindra att ett värde, som fanns vid förvärvet av det ägda företaget, förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Detsamma gäller i fråga om ett tillskjutet värde, som höjt omkostnadsbeloppet på andelarna. Det är här fråga om en komplicerad problematik. Även om man kunde hitta teoretiskt korrekta lösningar skulle sannolikt tillämpningen bli svår. 
 Nederländerna har länge haft skattefrihet för kapitalvinster på s.k.  
 participating holdings 
 , den nederländska motsvarigheten till näringsbetingade andelar. Detta har lett till det välkända för- hållandet att många svenska internationella koncerner helt eller delvis äger den utländska delen av koncernen genom företag i Nederländerna. Också svenska dotterföretag till ett svenskt koncernmoderföretag kan ägas genom ett nederländskt holding- företag. Även i Danmark är kapitalvinster av denna typ skattefria, dock först om andelarna har innehafts i tre år. Tyskland införde den 1 januari 2001 skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på samtliga andelar i bolagssektorn. Skattefriheten för kapitalvinster på motsvarigheten till näringsbetingade andelar i dessa stater skapar ett skattekonkurrenstryck mot Sverige. 
 Vidare medför skattefriheten i vissa andra stater att ägar- strukturer kan skapas där vinster och förluster behandlas asym- metriskt. Ett svenskt eller utländskt rörelsedrivande företag som skall avyttras, C, kan t.ex. ägas av ett nederländskt holdingföretag, B, som ägs av det svenska koncernmoderföretaget, A. Om andelarna i ägarkedjan har stigit i värde, kan avyttringen ske utan att vinsten beskattas genom att B säljer andelarna i C. Har andelarna sjunkit i värde, kan A sälja andelarna i B med avdragsrätt för förlusten. 
 BKN är således förenad med betydande nackdelar men har även fördelar. Den omständigheten att en kapitalvinst vid en försäljning av näringsbetingade andelar i ett företag med obeskattade vinster beskattas medför att handel med s.k. skalbolag inte aktualiseras inom bolagssektorn. Problematiken med skalbolag kan emellertid bemästras genom att ett avskaffande av BKN begränsas på lämpligt sätt (se avsnitt 2.7). Vidare motverkar BKN ränteavdragsarbitrage (se avsnitt 3.1). 
 124 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 Ett avskaffande av BKN kan leda till att dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern inför försäljning läggs in i dotter- företag i koncernen varefter dessa säljs i stället för själva till- gångarna. Tillgången kan även produceras hos det dotterföretag som avses säljas. Förfarandet, som kan kallas  
 förpackning 
 , medför att säljaren inte behöver skatta för vinsten. I gengäld förlorar köparen avdrag för värdeminskning. Parterna uppnår härigenom en räntefördel vid beskattningen jämfört med att själva tillgången överlåts. Det kan diskuteras om möjligheten till förpackningar skall ses som en fördel eller en nackdel med ett avskaffande av BKN. Ekonomiskt innebär den att i begränsad utsträckning hela näringslivet behandlas som en enhet vid beskattningen. Effekten påminner om hur mervärdesskatten fungerar. Min uppfattning är att mycket talar för att effekten är positiv för svensk ekonomi. Det skall nämnas att, för det fall att en motsatt bedömning görs, det är tekniskt problematiskt att motverka förpackningar. (Förpack- ningar behandlas i avsnitt 2.7.3.) 
 Vidare kan ett avskaffande av BKN antas leda till att det blir vanligt att den legala strukturen för rörelse som bedrivs av en eller ett fåtal fysiska personer i bolagsform anordnas så att personerna innehar andelarna i ett holdingföretag som i sin tur innehar andelarna i det rörelsedrivande företaget. Vid en avveckling av verksamheten kan då holdingföretaget utan beskattning sälja det rörelsedrivande företaget om andelarna i detta har stigit i värde. Vid motsatt utfall kan de fysiska personerna sälja andelarna i holdingföretaget med avdragsrätt för förlusten. Visserligen kommer i det förra fallet vinsten att vara skattemässigt inlåst i holdingföretaget i den meningen att de fysiska personerna inte kan tillgodogöra sig vinsten utan beskattning. Eftersom beskattningen kan skjutas upp behandlas emellertid vinst- och förlustfallet asymmetriskt. 
 Det är inte givet att detta är negativt. I de fall som diskuteras här är normalt andelarna i holdingföretaget kvalificerade, vilket medför att lyckade utfall leder till att utdelning eller kapitalvinst på andelarna i viss utsträckning tjänstebeskattas enligt de s.k. 3:12- reglerna. Någon motsvarighet (avdrag i inkomstslaget tjänst) finns inte för förlustfall. Beskattningen är därför asymmetrisk på så sätt att riskfyllda investeringar missgynnas i förhållande till invest- eringar med lägre risk (jfr SOU 1996:119, Lättnad i dubbel- beskattningen av mindre företags inkomster, s. 111 ff.). Den nu 
 125 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 aktuella asymmetrin kan minska  
 3:12-reglernas 
  riskdiskriminerande effekt. 
 Den nämnda strukturen har en anknytning till  
 3:12-reglerna 
  även i ett annat hänseende, nämligen det inslag i dessa som kan kallas upphöranderegeln. Enligt denna upphör en andel att vara kvalificerad om den skattskyldige eller närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Det får antas att vid avvägningen av tidsperioden hänsyn har tagits till att verksamheten inte kunnat avyttras utan beskattning vare sig den innehafts direkt eller indirekt av det företag som de kvalificerade andelarna hänför sig till. Om BKN avskaffas, kommer som nämnts holdingföretaget i en struktur av det diskuterade slaget att kunna avyttra andelarna i dotterföretaget utan beskattning. Inte heller i detta sammanhang kan jag se att detta talar mot att avskaffa BKN. Möjligen kan 3:12- reglerna behöva justeras. Med hänsyn till att  
 3:12-reglerna 
  ses över av Utredningen om reglerna för beskattning av ägare i fåmansföretag, m.m., Fi 1999:12, har jag emellertid inte gått in på om ett avskaffande av BKN bör medföra konsekvenser för dessa regler. 
  
 1.3 
  
 Ränteavdragsarbitrage 
  
 Tidigare har ett avskaffande av BKN inte ansetts möjligt på grund av risken för vissa förfaranden i syfte att undgå skatt, ränte- avdragsarbitrage  
 ( 
 r-arbitrage 
 ). 
 R-arbitrage 
  genom utdelning går till på i princip följande sätt. Ett svenskt företag, som förväntar sig att gå med vinst på rörelsen de närmaste åren, lånar upp ett i för- hållande till de förväntade årsvinsterna stort belopp. Räntan dras av mot vinsterna. Pengarna skjuts till som kapitaltillskott till ett lågbeskattat dotterföretag i utlandet, där de förräntas. Avkast- ningen delas ut till moderföretaget. Om moderföretaget inte beskattas för den mottagna utdelningen, blir resultatet att svensk bolagsskatt på hela eller en del av rörelsevinsten växlats ut mot den låga eller obefintliga skatten hos dotterföretaget. 
  
 R-arbitrage 
  genom utdelning motverkas av det s.k. jämförlig- hetsvillkoret i reglerna om skattefrihet för utdelningar på närings- betingade andelar i utländska företag. Dessa regler finns i 24 kap.  
 12–22 
  §§ IL. Villkoret innebär i huvudsak att mottagen utdelning på näringsbetingade andelar i ett utländskt företag beskattas, om 
 126 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 beskattningen hos det utländska företaget understiger cirka 15 % av ett underlag beräknat enligt svenska regler. Avräkning mot den svenska skatten medges för schablonmässigt beräknad utländskt skatt. 
 Man kan tänka sig  
 r-arbitrage 
  även genom avyttring. I stället för att avkastningen hos det utländska dotterföretaget förs över till moderföretaget genom utdelning avyttras andelarna i dotter- företaget. BKN motverkar denna form av  
 r-arbitrage. 
  Om BKN avskaffas, försvinner således skyddet mot  
 r-arbitrage 
  genom avyttring. 
 Valutarisker, räntespreader och andra transaktionskostnader medför att det är tveksamt om  
 r-arbitrage 
  på marknadsmässig grund lönar sig (se  
 Bilaga 4 
 , Ränteavdragsarbitrage, som utarbetats av fil. Blake).  
 R-arbitrage 
  genom utdelning har tidigare varit möjliga genom dotterföretag i Irland till följd av utformningen av det  
 svensk-irländska 
  skatteavtalet. Jag har förstått att arbitragen åtminstone i viss utsträckning saknade förankring i en affärsmässig verklighet, att det mer var fråga om att upprätta handlingar som skulle ge ett underlag för de skattemässiga yrkandena. 
 En förutsättning för att en rättslig prövning av sådana för- faranden skall komma till stånd är att de upptäcks och att den bristande förankringen i verkliga ekonomiska förhållanden kan klarläggas. Detta kan vara svårt. Min uppfattning är att ett avskaffande av BKN utan att  
 r-arbitrage 
  genom avyttring system- mässigt motverkas på något annat sätt skulle kunna skapa problem för skatteadministrationen som inte kan lösas inom en rimlig resursram. Det föreligger också en påtaglig risk för att en sådan lösning skulle visa sig oförenlig med EU:s s.k. uppförandekod för företagsbeskattning, jfr avsnitt 4.3. Jag anser därför att ett avskaffande av BKN bör förenas med någon annan mekanism för att motverka  
 r-arbitrage 
  genom avyttring. 
  
 1.4 
  
 Tänkbara åtgärder mot  
  
 r-arbitrage 
  
 En möjlighet kunde tänkas vara att begränsa avdragsrätten för finansieringskostnader avseende näringsbetingade andelar i utländska företag. Detta alternativ, liksom de som strax skall nämnas, motverkar  
 r-arbitrage 
  både genom utdelning och av- yttring. Lösningen är emellertid dålig både av näringspolitiska och 
 127 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 taxeringstekniska skäl. Näringspolitiskt därför att den skulle innebära en försämring av förutsättningarna för sverigebaserat internationellt företagande. Taxeringstekniskt därför att det inte går att på ett rättvisande sätt allokera lån till specifika investeringar. Regler som knyter lån till investeringar som har ett visst tids- mässigt samband med lånet kan lätt kringgås och får nyckfulla verkningar i stora koncerner med självständigt opererande finans- förvaltningar. Proportionering av lånen med ledning av tillgångs- värden är svårtolkat ur  
 r-arbitragesynpunkt 
  och möter mätproblem. 
 Ett annat uppslag för att motverka  
 r-arbitrage 
  har varit att vidtaga någon beskattningsåtgärd om soliditeten i den utländska delen av en koncern är högre än i den svenska delen. Ytterligare ett uppslag har varit att svenska företag skulle beskattas för en försiktigt beräknad schablonmässig avkastning av utländskt kapital, som det kommer till uttryck i omkostnadsbeloppet för närings- betingade andelar i utländska företag, och från skatten få avräkna skatt som betalats i utlandet. Lösningar av detta slag bör emellertid avföras redan på grund av att de internationellt är alltför udda. De är även i övrigt förenade med svårigheter och nackdelar av olika slag. 
 I 6 kap. 7 – 16 utom 12 och 14 §§ IL finns det bestämmelser som innehåller de s.k.  
 cfc-reglerna 
  ( 
 cfc  
 står för  
 controlled foreign company 
 ). Dessa regler går i sina grunddrag tillbaka på lagstiftning år 1989 (prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1040). Regleringen är uppbyggd kring en distinktion mellan  
 utländskt bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag 
 . Med  
 utländskt bolag  
 avses enligt en huvudregel en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskatt- ningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. 
 Huvudregeln kompletteras av en schablonregel. Enligt denna anses som utländskt bolag alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i någon av vissa uppräknade stater med vilka Sverige har ingått skatteavtal (de avtalsstater som har uteslutits är Australien, Cypern, Malaysia, Spanien och Thailand). Förutsättningar är att personen har hemvist i staten enligt avtalet och omfattas av avtalets regler om begräns- ning av beskattningsrätten. 
  
 Cfc-beskattning 
  kan ske hos en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag och som, förenklat uttryckt, innehar 
 128 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 andelar med minst 10 % av kapitalet eller rösterna i personen. Andelar med minst hälften av kapitalet eller rösterna skall innehas av obegränsat skattskyldiga. Beskattningen innebär att delägaren beskattas för sin andel av ett överskott hos personen oberoende av om beloppet tas ut ur denna eller ej. Ett underskott hos personen får däremot inte dras av mot andra intäkter hos delägaren utan endast vid beräkningen av personens resultat det följande beskatt- ningsåret (14 kap. 11 § IL). 
 Av  
 cfc-regleringen 
  följer att ett aktiebolag som innehar närings- betingade andelar i ett lågbeskattat utländskt företag normalt skall beskattas för sin andel av dettas resultat. Det innebär att något problem med  
 r-arbitrage 
  normalt inte uppkommer, eftersom arbitraget motverkas av  
 cfc-beskattning. 
 Cfc-reglerna 
  är emellertid, av skäl som inte framgår av förarbetena, inte tillämpliga vid indirekt ägande genom utländska företag (se avsnitt 3.1). Detta medför att  
 cfc-beskattning 
  inte kan ske av inkomster hos sådana utländska företag i en svensk koncern som är dotterföretag till ett utländskt företag. I praktiken skulle därför  
 cfc-regleringen 
  i dess nuvarande utformning inte effektivt motverka  
 r-arbitrage. 
  
 Min uppfattning är att det enda verkliga alternativet till BKN för att motverka  
 r-arbitrage 
  genom avyttring är att  
 cfc-reglerna 
  ändras. Lösningen tar hand även om  
 r-arbitrage 
  genom utdelning varför, om denna lösning väljs, jämförlighetsvillkoret i reglerna om utdelning på näringsbetingade andelar i utländska företag kan tas bort. Detta är en betydande fördel. Villkoret får till stor del sitt innehåll genom uttalanden i förarbetena och till viss del även i praxis. En utförlig lagreglering skulle bli komplicerad, eftersom den måste hantera förhållanden under flera år för de olika nivåer av utländska dotterföretag som kan förekomma. Att villkoret inte redan skapat allvarliga tillämpningsproblem torde främst bero på att utredningssvårigheter i förening med lagregleringens vaga utformning gjort det problematiskt för skatteförvaltningen att ifrågasätta företagens deklarationer på denna punkt. 
  
 1.5 
  
 Ändring av  
  
 cfc-reglerna 
  
 Två alternativ för ändring av  
 cfc-reglerna 
  kan ställas mot varandra. Gemensamt för dessa är att räckvidden utsträcks till att omfatta även indirekt ägande. Också inkomster hos ett utländskt företag som ägs av en svensk fysisk eller juridisk person genom ett eller 
 129 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 flera andra utländska företag skall således kunna beskattas. Det ena alternativet ( 
 Alt. 1 
 ) anknyter till de gällande  
 cfc-reglerna 
  på så sätt att den utländska beskattningen av hela inkomsten hos det utländska företaget avgör om  
 cfc-beskattning 
  skall kunna ske. Om  
 cfc-beskattning 
  skall ske är det också hela inkomsten som beskattas hos delägaren. I det andra alternativet ( 
 Alt. 2 
 ) inriktas regleringen på intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget, t.ex. ränteintäkter. Detta begränsar den administrativa bördan för företagen och skatteförvaltningen av att  
 cfc-regleringen 
  utvidgas till att omfatta även indirekt ägda utländska företag och ökar inte skattekostnaden för företag med producerande verksamhet i lågskattestater. I vissa fall av skadlig skattekonkurrens skall dock  
 cfc-beskattning 
  kunna ske även av aktiv verksamhet. 
 Från fiskal synpunkt har Alt. 1 fördelen att det begränsar utbytet av att genom felaktiga internpriser föra över inkomst till koncernföretag i lågskattestater. Den kvantitativa betydelsen av detta är emellertid oklar. Fokus bör enligt min mening i stället sättas på frågan om företagens syn på Sverige som hemland för moderföretaget och huvudkontoret. En del företag, inte minst stora svenska internationella koncerner, skulle kunna uppfatta saken så att avskaffandet av BKN inte betyder så mycket för dem, därför att de redan innehar sin internationella organisation genom nederländska holdingföretag eller därför att de ser möjligheten att i framtiden etablera holdingföretag t.ex. i Danmark, Nederländerna eller Tyskland. Samtidigt ökar Alt. 1 skattebelastningen på koncerner som har rörelsedrivande dotterföretag i lågskattestater. Det torde också vara ofrånkomligt att Alt. 1 leder till en besvärlig tillämpning både för företagen och skatteförvaltningen. Inter- nationellt är  
 cfc-system 
  med endast något enstaka undantag, bort- sett från tekniska aspekter, utformade i huvudsak enligt Alt. 2. 
 Min bedömning är att Alt. 1 inte bör införas. En modell för Alt. 2 utvecklas i kap. 3. Alternativet benämns i fortsättningen  
 CfcN 
 . Modellen innebär i huvudsak följande. 
 CfcN 
 Personer hos vilka  
 cfc-beskattning 
  skall kunna ske 
  
 Cfc-beskattning 
  skall kunna ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person, A, som tillsammans med personer i intresse- 
 130 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 gemenskap med A direkt eller indirekt genom en eller flera utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med minst 10 % av kapitalet. 
 Vid ett indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan. 
 Intäkter av passiv verksamhet 
 Som intäkter av passiv verksamhet skall anses 
  
 1. 
  
 mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag, 
  
 2. 
  
 mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 
  
 3. 
  
 ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 4. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 5. 
  
 en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag, och 
  
 6. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. 
  
 Lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet 
 Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. 
 Som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet skall anses den tillämpliga nominella skattesatsen multiplicerad med ett belopp som, normalt, motsvarar intäkten. 
 131 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 Presumtionsregel 
 Intäkter av passiv verksamhet skall inte anses lågbeskattade, om 
 den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på en vit lista, 
 intäkterna har uppkommit i verksamhet i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat på den vita listan vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma eller vid ett fast driftställe i Sverige, och 
 intäkterna har beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. 
 Intäkterna av passiv verksamhet skall stå i en viss relation till de totala intäkterna 
  
 Cfc-beskattning 
  skall ske endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräkningsperioden överstiger 10 % såväl av personens totala intäkter under beräkningsperioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under denna och den föregående beräkningsperioden. 
 Innebörden av  
 cfc-beskattning 
  
 Delägaren skall som intäkt av näringsverksamhet ta upp sin andel av 70 % av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beskattningsåret för den utländska juridiska personen till den del de överstiger 10 % såväl av personens totala intäkter under beräk- ningsperioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under denna och den föregående beräkningsperioden. 
 Delägaren skall ha rätt att i stället ta upp sin andel av resultatet av hela verksamheten hos den utländska juridiska personen, om detta kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott skall inte medföra rätt till avdrag. När ett överskott tas upp, skall delägaren få avräkna skatt hos den utländska juridiska personen. 
 En särskild lösning skall gälla vid oklarhet. 
 132 
  
 SOU 2001:11 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 Skadlig skattekonkurrens 
 Skadlig skattekonkurrens skall motverkas genom  
 cfc-beskattning 
  även av inkomst av aktiv verksamhet under vissa förutsättningar. Vissa resultat av ett arbete som bedrivs inom OECD avseende åtgärder mot skadlig skattekonkurrens och internationell skatte- flykt skall avvaktas innan regler utformas. 
  
 1.6 
  
 Överväganden 
  
 I kap. 2 utvecklas en modell för avskaffande av BKN. Om BKN avskaffas enligt denna modell behöver vinster och förluster bestämmas endast i en speciell situation (ett villkor om innehavstid för marknadsnoterade andelar på ett år uppfylls inte) och problematiken med värdeöverföringar försvinner därmed nästan helt. Samtidigt tillkommer emellertid ett ganska omfattande regelsystem för att lösa gränsdragningsfrågor m.m. och motverka oönskade effekter. Det är därför klart att regelsystemet blir mer omfattande. Det är svårt att avgöra i vilken utsträckning detta leder till en besvärlig tillämpning, men man kan inte med säkerhet hävda att ett avskaffande av BKN medför ett system som är lättare att tillämpa än det nuvarande. 
 Även CfcN består av ett ganska omfattande regelsystem. Jag menar emellertid att detta inte bör påverka bedömningen av om BKN bör avskaffas. Med hänsyn bl.a. till den internationella tendensen kan rimligen den befintliga  
 cfc-lagstiftningen 
  inte gärna kvarstå i den nuvarande ineffektiva och outvecklade formen. En utförlig reglering torde därför under alla förhållanden behöva övervägas. 
 Enligt min uppfattning är CfcN tillräcklig för att motverka r- arbitrage om BKN avskaffas. En kompletterande åtgärd behövs dock. CfcN tar inte hand om fallet att tillskottet till det utländska företaget placeras i värdepapper med låg direktavkastning och det svenska företaget tillgodogör sig avkastningen genom att avyttra andelarna i det utländska företaget. I avsnitt 2.6.1 föreslås att beskattning av en kapitalvinst på en näringsbetingad andel skall ske om summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger ett jämförelsetal. I det enkla fallet att avyttringen avser samtliga andelar i det avyttrade företaget skall jämförelsetalet utgöras av halva ersättningen. Grunden för förslaget i det avsnittet 
 133 
  
 Frågan om ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster .. 
  
 SOU 2001:11 
  
 är att det motverkar skalbolagsaffärer. Det motverkar emellertid även  
 r-arbitrage 
  med värdepapper med låg direktavkastning. 
 Ett av motiven för de gällande  
 cfc-reglerna 
  får antas ha varit att motverka att fysiska personer använder lågbeskattade utländska juridiska personer som skattefria sparbössor. CfcN i förening med den nämnda kompletterande åtgärden är enligt min bedöm- ning tillräcklig för att motverka även detta. 
 Ett paket bestående av ett avskaffande av BKN i kombination med CfcN är i sig enligt min uppfattning sammantaget klart att föredra framför den nuvarande ordningen. BKN är i huvudsak systemstridig samt av skattekonkurrensskäl och skatteplanerings- skäl svår att förena med skattefriheten för motsvarigheten till näringsbetingade andelar i Tyskland och en del andra stater. Jäm- förlighetsvillkoret för skattefrihet för utdelningar från utländska dotterföretag ger företagen ett incitament att inte ta hem vinster i utländska dotterföretag till Sverige, eftersom mottagna utdelningar beskattas om dotterbolaget är lågbeskattat. Det nuvarande systemet kan med andra ord sägas ha en utelåsningseffekt avseende finansiellt kapital. 
 Även om jag för egen del inte kan se att paketet innebär skadlig eller otillbörlig skattekonkurrens kan det emellertid inte tas för givet att paketet – så långt kan bedömas på grundval av den s.k. Primarolorapporten – skulle godtas i en eventuell kommande mer detaljerad utformning av EU:s uppförandekod för företags- beskattning (se avsnitt 4.3). Jag kan därför inte lämna någon ovillkorlig rekommendation. Under förutsättning att uppförande- koden inte lägger hinder i vägen föreslår jag emellertid att BKN avskaffas enligt modellen i kap. 2 och att de gällande  
 cfc-reglerna 
  ändras enligt modellen för CfcN i kap. 3. 
 Den statsfinansiella nettokostnaden för dessa och övriga förslag har beräknats till 0,2 miljarder kr, se  
 Bilaga 8 
 . Jag föreslår att kostnaden finansieras genom att procenttalet för beräkning av det största belopp med vilket juridiska personer får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond sänks. Som framgår av bilagan motsvarar kostnaden en sänkning av procenttalet med 1,45 enheter. 
 134 
  
 2 
  
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 I kap. 1 föreslås att beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar (BKN) skall avskaffas i kombination med att de s.k. cfc- reglerna ändras, under förutsättning att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen. Vid ett avskaffande av BKN bör även göras vissa förändringar avseende behandlingen av utdelningar på andelar som innehas av företag. I det föreliggande kapitlet redovisas en modell för ett avskaffande av BKN. 
 I avsnitt 2.1 behandlas vad som i huvudsak bör gälla enligt modellen i fråga om utdelningar samt kapitalvinster och kapital- förluster på svenska aktier som innehas resp. har avyttrats av ett svenskt aktiebolag. Det som sägs beträffande svenska aktiebolag och svenska aktier har motsvarande tillämpning på svenska ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar. Framställ- ningen vidgas sedan i avsnitten 2.2 och 2.3 till att avse andelar i utländska företag resp. kapitalvinster och kapitalförluster på teck- ningsrätter m.m. I avsnitten 2.4 och 2.5 behandlas andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag och ekonomiska föreningar resp. utländska ägare eller säljare. I avsnitt 2.6 tas upp frågor om handelsbolag. I avsnitt 2.7 kompletteras förslagen i de föregående avsnitten med förslag om bestämmelser som syftar till att motverka omotiverade skatteförmåner som ett avskaffande av beskattningen av kapitalvinster på andelar m.m. skulle kunna leda till. I avsnitt 2.8 tas upp konsekvenser av förslagen i tidigare avsnitt för olika regelsystem, t.ex. det avseende koncerninterna andelsavyttringar. 
 Förslag till övergångsbestämmelser lämnas i anslutning till vissa förslag till lösningar. Dessa har utformats från förutsättningarna 
 att lagstiftning enligt förslagen skall träda i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången vid 2003 års taxering, 
 135 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 att äldre bestämmelser avseende mottagna utdelningar skall tillämpas på utdelningar som har tagits upp i räkenskaperna före ikraftträdandet, och 
 att äldre bestämmelser avseende kapitalvinster och kapitalför- luster skall tillämpas på grund av avyttringar före ikraftträdan- det. 
  
 2.1 
  
 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på svenska aktier 
  
 I detta avsnitt behandlas vad som i huvudsak bör gälla enligt modellen i fråga om utdelningar samt kapitalvinster och kapital- förluster på svenska aktier som innehas resp. har avyttrats av ett svenskt aktiebolag. Det som sägs beträffande svenska aktiebolag och svenska aktier har motsvarande tillämpning på svenska ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar. Utgångs- punkten är att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade aktier skall vara skattefria (jfr ingressen till kapitlet). 
 Skattemässigt finns det tre kategorier av aktiebolag: investment- företag, förvaltningsföretag och övriga företag. 
  
 Investmentföretag  
 definieras i 39 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Med ett investmentföretag avses (såvitt gäller aktiebolag) ett svensk aktiebolag 
  
 – 
  
 som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värde- papper eller liknande tillgångar, 
  
 – 
  
 vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värde- pappersinnehav erbjuda aktieägaren riskfördelning, och 
  
 – 
  
 som ett stort antal fysiska personer äger aktier i. 
  
 Med  
 förvaltningsföretag  
 avses enligt 24 kap. 14 § IL (såvitt avser aktiebolag) ett sådant svenskt aktiebolag som förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Investmentföretag anses inte som förvaltningsföretag. 
 Ett aktiebolag som hör till gruppen  
 övriga  
 företag benämns här  
 rörelsedrivande aktiebolag 
 . 
 När det gäller behandlingen av utdelningar på aktier som ett rörelsedrivande aktiebolag tar emot skiljer man till att börja med mellan aktier som är kapitaltillgångar och aktier som är lagertill- 
 136 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 gångar. Att en aktie är kapitaltillgång innebär att vinst eller förlust vid en avyttring av aktien skall beräknas enligt reglerna för beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust. Den skattemässiga behandlingen av aktier som är lagertillgångar tas inte upp här. 
 Man skiljer enligt gällande rätt också mellan näringsbetingade aktier och kapitalplaceringsaktier. Innebörden av dessa begrepp framgår i avsnitt 1.1. Terminologin är inte alldeles lyckad, eftersom betingad återkommer i betinganderekvisitets betingas av rör- else. Jag föreslår att den förstnämnda gruppen av aktier i stället benämns  
 näringsaktier  
 (generellt  
 näringsandelar 
 ). Övriga aktier kan lämpligen kallas  
 portföljaktier  
 (generellt  
 portföljandelar 
 ), vilket ansluter till den internationellt vanliga benämningen. I det följande används denna terminologi även när redogörelsen griper tillbaka på gällande förhållanden. 
 Den skattemässiga behandlingen av närings- och portföljaktier samt gränsdragningen mellan dem hänger samman. Jag väljer att behandla den förra frågan först. För sammanhangets skull skall dock redan nu nämnas att enligt förslaget i avsnitt 2.1.4 en aktie skall anses som en näringsaktie om 
 aktien är onoterad, 
 ägarföretaget innehar aktier med minst 10 % av rösterna i det ägda företaget, eller 
 det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av närstående företag. 
 137 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
  
 2.1.1 
  
 Innehavstid för näringsaktier 
  
 Mitt förslag 
 : Om aktien är marknadsnoterad och har innehafts som näringsaktie kortare tid än ett år när en utdelning tas upp i räkenskaperna skall följande gälla. Avyttras aktien innan den har innehafts ett år eller upphör den inom denna tid att vara en näringsaktie, skall utdelningen tas upp som intäkt det beskatt- ningsår då händelsen inträffar. 
 I fråga om en kapitalvinst på en marknadsnoterad närings- aktie skall det för skattefrihet krävas att det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har innehaft aktien under en samman- hängande tid under vilken aktien varit en näringsaktie av minst ett år. 
 En aktie skall anses innehas från tillträdet vid förvärvet till, såvitt avser utdelningar, frånträdet vid en överlåtelse. Vid bedömningen av innehavstid skall en senare anskaffad aktie anses ha avyttrats före en tidigare anskaffad av samma slag och sort. 
 Om aktier har förvärvats genom ny- eller fondemission med företrädesrätt för aktieägarna, skall de nya aktierna anses ha förvärvats samtidigt med de aktier som förvärvet grundats på. 
 Vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall näringsaktier som uppfyller villkoret om innehavstid skall anses inte vara av samma slag och sort som övriga näringsaktier. 
 Ett företag som redan äger näringsaktier i ett annat företag, A, skulle förutan någon motverkande regel kunna före utdelning köpa aktier i A, ta emot utdelningen skattefritt och sedan sälja aktierna igen. Detta skulle kunna utnyttjas av utländska ägare i A för att undgå kupongskatt. Det finns vidare skäl att minska incitamentet för ett företag som har portföljaktier med t.ex. 7 % av rösterna i ett annat företag att inför en avyttring av dessa köpa ytterligare aktier för att komma över gränsen 10 % av rösterna. 
 Detta aktualiserar något krav på permanens i ägandet för att utdelning och kapitalvinst på aktier som är näringsaktier på grund av att de uppfyller röstvillkoret skall vara skattefri. Om ett per- manenskrav begränsas till sådana aktier, får emellertid företagen anledning att i sådana fall då kravet inte är uppfyllt i stället åberopa betingandevillkoret. Detta villkor förutsätter att en bedömning görs av sambandet mellan innehavet av aktien och rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag, vilket gör att 
 138 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 villkoret kan vara svårt att tillämpa. Permanenskravet bör därför omfatta även aktier som uppfyller betingandevillkoret, således sammantaget marknadsnoterade aktier. 
 Likformighetsskäl talar i viss mån för att även onoterade aktier skall omfattas av permanenskravet. Detta skulle också ha fördelen att motverka handel på marknadsplatser med otillfredsställande stabilitet i kurssättningen (enligt 48 kap. 5 § IL krävs det för att en icke börsnoterad aktie skall anses marknadsnoterad att den är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning). Lösningen har emellertid nackdelen att avdrag för förlust kan göras om aktien avyttras inom ett år efter förvärvet. Detta gäller visserligen även för noterade aktier, men där är risken för att aktiens värde jämfört med omkostnadsbeloppet påverkas genom värdeöverföringar mindre. Min bedömning är att det är bäst att onoterade aktier inte omfattas av permanenskravet. 
 Ett permanenskrav skulle kunna utformas som ett särskilt villkor för att en marknadsnoterad aktie skall anses näringsbetingad. Kravet bör emellertid utformas delvis olika i fråga om utdelningar och kapitalvinster. Med hänsyn härtill är det lämpligare att utforma kravet som ett villkor för att utdelningar resp. kapitalvinster på marknadsnoterade näringsaktier skall kunna vara skattefria. 
 Enligt gällande rätt skall röstvillkoret för att en aktie skall vara en näringsaktie vara uppfyllt vid utgången av beskattningsåret. Förhållandena vid utdelningstillfället saknar betydelse. Konstruk- tionen av röstvillkoret innebär ett krav på en viss minsta tid för innehav av aktien efter utdelningen (utom i fallet att utdelningen erhålls den sista dagen på beskattningsåret). Hur lång tid det blir i det enskilda fallet beror av när under beskattningsåret utdelningen erhålls. 
 Ett villkor som anknyter till förhållandena vid utgången av beskattningsåret är naturligtvis inte användbart i fråga om kapital- vinster. Mitt förslag är att det för skattefrihet såväl för utdelning som kapitalvinst på en marknadsnoterad näringsaktie skall krävas en innehavstid på minst ett år. Närmare bestämt bör i fråga om utdelning gälla att aktien skall innehas en sammanhängande tid av minst ett år som omfattar den tidpunkt när utdelningen tas upp i räkenskaperna. Tekniskt sett bör detta lösas så att utdelning på en näringsaktie alltid är skattefri såvitt avser själva mottagandet av utdelningen. Om emellertid en marknadsnoterad aktie, som vid utdelningen innehafts kortare tid än ett år som näringsaktie, 
 139 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 avyttras innan en innehavstid av ett år uppnås, bör utdelningen tas upp som intäkt när detta sker. Det innebär att utdelningen kan komma att beskattas ett senare beskattningsår än det när utdel- ningen erhölls. 
 Materiellt sett skulle det vara befogat att, om aktier på vilka utdelning erhållits ersätts av aktier i ett annat företag på grund av en fusion eller ett andelsbyte, innehavstiderna fick läggas ihop. Detta skulle emellertid dra med sig regler som skulle komplicera systemet mer än vad som uppvägs av den materiella fördelen. 
 I fråga om kapitalvinst bör gälla att en marknadsnoterad aktie skall ha innehafts av det avyttrande företaget under en samman- hängande tid av minst ett år före avyttringen. 
 Innehav som näringsaktie 
 Antag att aktier med 9 % av rösterna har innehafts mer än ett år när aktier med 1 % av rösterna köps till. Detta innebär att samtliga aktier blir näringsaktier. Omedelbart efter tillköpet säljs samtliga aktier. Om innehavstid fick räknas oberoende av om aktien är en näringsaktie, skulle en kapitalvinst på det äldre innehavet inte beskattas. Tröskeleffekter av detta slag är inte lämpliga. Innehavs- tid bör därför få räknas endast när aktien är en näringsaktie. Av enhetlighetsskäl bör detsamma gälla i utdelningshänseende. Om innehavstid skulle få räknas även för portföljinnehav kunde för övrigt ett företag åstadkomma att utdelning på ett innehav av t.ex. 9 % blir skattefri genom att före utdelning köpa aktier med minst 1 % av rösterna (t.ex. från en utländsk ägare som vill undgå kupongskatt) och efter utdelningen avyttra dem. 
 Innebörden av att inneha 
 Innebörden av att inneha bör preciseras för att problem i tillämp- ningen skall undvikas i möjligaste mån. I kapitalvinsthänseende anses en aktie avyttrad när avtalet om försäljning ingås även om köparen skall tillträda aktien först senare. I detta hänseende kunde det därför vara naturligt att räkna innehavstid från tidpunkten för avtalet om förvärvet till tidpunkten för avtalet om försäljningen. När det gäller utdelning ställer sig saken något annorlunda, efter- som vid uppskjutet tillträde säljaren om inte annat avtalats har rätt 
 140 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 till utdelning under tiden mellan avtalstidpunkten och tillträdestid- punkten. 
 I fråga om utdelning föreslår jag därför att innehavstid skall räknas från den tidpunkt då aktien har tillträtts vid förvärvet till den tidpunkt då den frånträds vid en överlåtelse. Situationer kan tänkas där tid förflyter från det ett avtal ingås till dess köparen faktiskt kommer i besittning av aktien utan att för den skull en överenskommelse om uppskjutet tillträde har gjorts. För att oklar- heter skall undvikas i avtalsfall bör därför, om aktien har förvärvats eller avyttrats genom ett avtal, såvida inte annat anges i avtalet tillträdet resp. frånträdet anses ha skett när avtalet ingicks. I övriga fall, t.ex. när aktien förvärvas eller överlåts genom utdelning eller kapitaltillskott, bör som princip gälla att tillträdet resp. frånträdet sker när företaget erhåller resp. förlorar rådigheten över aktien. Dessa fall lämpar sig emellertid inte för lagreglering. 
 Av enhetlighetsskäl bör samma lösning gälla i fråga om när inne- havstid börjar löpa i kapitalvinsthänseende. 
 Ny- eller fondemission 
 Om aktier har förvärvats genom ny- eller fondemission med före- trädesrätt för aktieägarna, bör de nya aktierna anses ha förvärvats samtidigt med de aktier som förvärvet grundats på. Antag t.ex. att ett företag innehar tio aktier i ett annat företag ( 
 gamla aktier 
 ) vilka har förvärvats, sex vid tidpunkt 1 och fyra vid tidpunkt 2. En fondemission görs genom vilken två aktier berättigar till en ny aktie. De fem nya aktier som företaget erhåller kommer att vara grundade, tre på vardera två gamla aktier som förvärvats vid tidpunkt 1 och två på vardera två gamla aktier som förvärvats vid tidpunkt 2. Av den nya aktierna skall således tre anses anskaffade vid tidpunkt 1 och två vid tidpunkt 2. 
 Om exemplet förändras så att företaget har sju gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 1 och tre gamla aktier som har anskaffats vid tidpunkt 2, kommer de nya aktierna att vara grundade, tre på vardera två gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 1, en på två gamla aktier som anskaffats vid tidpunkt 2 och en på två gamla aktier varav den ena anskaffats vid tidpunkt 1 och den andra vid tidpunkt 2. I fall som illustreras av den sistnämnda nya aktien, dvs. fall när moderaktierna anskaffats vid olika tidpunkter, bör den nya aktien anses ha anskaffats vid den senaste av dessa. 
 141 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Koncerninterna aktieöverlåtelser 
 Det kan framstå som rimligt att innehavstid inte skall förloras på grund av en koncernintern överlåtelse av en aktie. Detta skulle emellertid öka komplexiteten. Den materiella vinningen framstår som blygsam med hänsyn till att, om aktien blir näringsaktie hos det köpande företaget, mottagen utdelning inom ett år från för- värvet blir skattefri om bara aktien behålls så länge att ettårs- villkoret uppfylls. Jag föreslår således inte någon särskild reglering för koncerninterna överlåtelser. 
 Turordning 
 För bedömningen av innehavstiden behövs en turordningsregel. Antag att 
 10 aktier förvärvas den första mars år 1, 
 7 aktier förvärvas den 1 september samma år, 
 7 aktier avyttras den 1 februari år 2, och 
 utdelning på kvarvarande 10 aktier sker den 1 april år 2. 
 Om en tidigare förvärvad aktie skall anses ha avyttrats före en senare förvärvad ( 
 först in, först ut 
 ), skulle utdelningen anses avse 3 av de först förvärvade aktierna och de 7 senast förvärvade aktierna. Endast utdelning på 3 av aktierna skulle vara skattefri. Den omvända turordningen ( 
 sist in, först ut 
 ) innebär att utdelningen skall anses avse de först förvärvade 10 aktierna och därmed vara skattefri (om aktierna är näringsaktier och inte något undantag är tillämpligt). Det är enligt min uppfattning motiverat att för utdelningar tillämpa  
 sist in, först ut 
 . 
 I motsats till vad som gäller i fråga om utdelningar är i kapital- vinsthänseende  
 sist in, först ut  
 oförmånligare för företagen än  
 först in, först ut 
 , eftersom om det finns såväl ettårsaktier som kort- tidsaktier det är de senare som i första hand anses ha avyttrats. Enhetlighetsskäl talar emellertid för att lösningen bör vara  
 sist in, först ut  
 i både utdelnings- och kapitalvinsthänseende. Dessutom faller det sig enligt min mening naturligt att uppfatta innehav som innehafts längre tid som stabilare än innehav som innehafts kortare tid. 
 142 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Genomsnittsmetoden 
 Enligt 48 kap. 7 § IL skall vid beräkning av ett omkostnadsbelopp det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas. Beräkningen skall ske med hänsyn till inträffade för- ändringar i innehavet. Antag att ett företag sedan länge innehar tio noterade näringsaktier. Företaget köper ytterligare en aktie i samma företag och säljer denna kort därefter. Det skattemässiga resultatet av de transaktionerna blir godtyckligt om vid beräk- ningen av omkostnadsbeloppet hänsyn skulle tas till det äldre innehavet. Det bör därför göras ett tillägg till paragrafen av inne- börd att näringsaktier som uppfyller villkoret om innehavstid skall anses inte vara av samma slag och sort som övriga näringsaktier. 
 Lagförslaget 
 Ändrade bestämmelser om skattefrihet för utdelning på närings- andelar har tagits in i 24 kap.  
 16–18 
  §§ IL. Grundläggande regler om skattefrihet för kapitalvinst på näringsandelar har tagits in i 25 a kap. 6, 10, 11 och 13 §§ IL. Dessutom har som framgått 48 kap. 7 § IL ändrats 
  
 2.1.2 
  
 Kapitalförluster på näringsaktier 
  
 Mitt förslag:  
 Avdrag skall inte medges för kapitalförluster på onoterade aktier eller på marknadsnoterade näringsaktier som innehafts minst ett år eller för en motsvarande förlust hos ett handelsbolag såvitt avser delägare som är aktiebolag. 
 Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsaktier inom en intressegemenskap skall inte medges oberoende av den tid som aktien har innehafts. 
 Av symmetriskäl bör avdrag inte medges för en kapitalförlust på onoterade aktier eller på marknadsnoterade näringsaktier som innehafts minst ett år eller för en motsvarande förlust hos ett handelsbolag såvitt avser delägare som är aktiebolag. 
 Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskottet förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller 
 143 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag, A, förvärvar näringsaktier i ett annat företag, B, eller skjuter till eget kapital till företaget uppkommer det därför en osymmetrisk kalkylsituation om inte koncernbidragsförhållande föreligger. Om B går med vinst, beskattas denna hos B. Om B går med förlust, ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast en begränsad avdragsrätt. 
 Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle negativt påverka kalkylen för joint ventures o.d. Problemet skulle kunna tänkas lösas genom att A får göra avdrag för en kapitalförlust om möjligheten för B till underskottsavdrag går förlorad på grund av att B likvideras eller går i konkurs. En regel av detta slag måste emellertid för att icke avsedda effekter skall motverkas förses med begränsningar för att hindra att avdrag medges i fall när A förvärvat andelen från en säljare som har gjort en kapitalvinst. Hänsyn måste även tas till kapitalvinster i tidigare led i en ägarkedja. Det förefaller svårt att utforma en ändamålsenlig lösning på denna väg. Vidare skulle en formellt asymmetrisk behandling av vinster och förluster kunna vara en belastning när det skall bedömas om förslagen i betänkandet är förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning, även om den är materiellt berättigad. Med hänsyn till det anförda bör enligt min mening utredas om inte möjligheten att ge koncernbidrag skulle kunna utsträckas till joint  
 venture-fall. 
  En möjlig utgångspunkt för ett sådant arbete kunde vara att avdrag skall medges endast om samtliga delägare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med i förhållande till storleken av det egna aktieinnehavet motsvarande belopp. 
 I 25 kap.  
 28–32 
  §§ IL finns det bestämmelser om att avdrag inte får göras eller att avdrag skjuts upp vid avyttringar med kapital- förlust i sådana fall då ett köpande företag är moder- eller dotter- företag till det avyttrande företaget eller står under i huvudsak samma ledning som detta. Av dessa regler – och att ingen begräns- ning i avdragsrätten föreslås i fråga om näringsaktier som innehafts kortare tid än ett år – följer att avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av en sådan aktie till en företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget får göras när aktien senare säljs vidare externt. Detta i förening med skattefriheten för kapitalvinster på näringsaktier som innehafts längre tid än ett år skapar en asym- metri, eftersom en senare värdestegring inom intressegemenskapen på aktien inte beskattas om det företag som avyttrar aktien externt 
 144 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 har innehaft den minst ett år. Avdrag för kapitalförluster vid avyttringar av näringsaktier inom en intressegemenskap bör därför överhuvudtaget inte medges. 
 Förslaget har föranlett bestämmelser som tagits in i 25 kap. 8 § (nuvarande 29 §), 25 a kap. 9 och 24 §§. 
  
 2.1.3 
  
 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på portföljaktier 
  
 Mitt förslag 
 : Utdelningar och kapitalvinster på portföljaktier skall beskattas även i fortsättningen. 
 Innebörden av beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på portföljaktier kan belysas genom en jämförelse mellan två fysiska personers, F och G, innehav av en aktieportfölj. F innehar port- följen direkt medan G innehar portföljen indirekt genom ett aktie- bolag, A. Både F och G sparar utdelningarna på portföljen, G genom att hålla kvar dem i A. Om A inte beskattas för utdel- ningarna kommer dessa att beskattas först när de i en framtid delas ut av A eller G säljer aktier i A. F beskattas däremot omedelbart för de utdelningar som han tar emot. G erhåller därigenom en räntefördel i beskattningen jämfört med F. Exemplet illustrerar vad som brukar kallas en  
 sparbösseeffekt 
 . Motsvarande sparbösseeffekt uppkommer om F men inte A beskattas för kapitalvinster på portföljen. 
 Bolagsbeskattning av utdelningar och kapitalvinster på portfölj- aktier kan motiveras med sparbösseeffekten. Full bolagsskatt överkompenserar emellertid denna och leder till dubbelbeskattning i bolagssektorn. Det är därför motiverat att ställa frågan om inte också sådana inkomster bör vara skattefria i likhet med vad som gäller enligt de nya tyska regler som har trätt i kraft den 1 januari 2001 eller åtminstone beskattas lindrigare än i dag. Ett alternativ för lindrigare beskattning är att endast en viss kvotdel av utdel- ningar och kapitalvinster beskattas. Ett annat är någon form av schablonbeskattning. Min bedömning av frågan om behandlingen av portföljaktier är emellertid att den har sådan koppling till beskattningen av investmentföretag och värdepappersfonder och till kapitalbeskattningen av fysiska personer att den inte bör behandlas vidare i detta utredningsärende. Frågor rörande beskatt- ningen av portföljaktier behandlas i  
 Bilaga 5 
 ,  
 Effekter av att avskaffa 
  
 145 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 beskattningen av portföljandelar  
 och  
 Bilaga 6, Schablonbeskattning av portföljandelar 
 . 
  
 2.1.4 
  
 Gränsdragningen mellan närings- och portföljaktier 
  
 Mitt förslag 
 : En onoterad aktie skall alltid vara en näringsaktie. En marknadsnoterad aktie skall vara en näringsaktie om 
 ägarföretaget innehar aktier med minst 10 % av rösterna i det ägda företaget, eller 
 det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller ett närstående företag. 
 I det föregående har föreslagits att utdelningar och kapitalvinster på näringsaktier men inte på portföljaktier skall vara skattefria. Syftet med beskattningen avseende portföljaktier är att motverka sparbösseeffekten. 
 Tyngden av sparbösseargumentet i ett enskilt fall beror av hur näraliggande det är att jämföra ett indirekt innehav genom aktie- bolag med ett direkt innehav i kapitalplaceringssyfte av en fysisk person. Det finns här anledning att fokusera på graden av det engagemang i det ägda bolaget som kan antas vara förknippat med aktieinnehavet. Med  
 engagemang  
 avser jag här koncentration av risk till och möjlighet att utöva inflytande i det ägda företaget. En kapitalplacerande fysisk person har normalt en låg grad av engage- mang i de företag som han äger aktier i. Ju högre engagemang som kan antas vara förenat med det enskilda innehavet av aktier hos ett bolag desto mindre bärkraft har därför sparbösseargumentet. 
 Onoterade aktier lämpar sig normalt inte som objekt för kapital- placeringar med lågt engagemang. Aktierna är inte likvida och företagen är ofta beroende av en eller ett fåtal produkter eller tjänster. Båda dessa omständigheter medför normalt hög risk. Onoterade aktier bör därför anses som näringsaktier oberoende av röstandel. Med  
 onoterad  
 avses att aktien inte är marknadsnoterad i den mening som anges i 48 kap. 5 § IL. Där sägs att en delägarrätt eller fordringsrätt skall anses marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. 
 När det gäller marknadsnoterade aktier ger  
 röstetalet  
 en indikation på engagemanget. I likhet med vad som är fallet enligt 
 146 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 gällande rätt bör därför i första hand detta användas som sär- skiljande kriterium. Jag anser emellertid att den nuvarande 25 %- gränsen ligger onödigt högt. Enligt min uppfattning får redan 10 % av rösterna normalt anses innebära ett så starkt engagemang i det ägda företaget att sparbösseargumentet kommer i bakgrunden. Jag föreslår därför att ett marknadsnoterat aktieinnehav skall anses avse näringsaktier om det representerar minst denna röstandel. För det fall att ägarföretaget innehar onoterade aktier i det ägda företaget som representerar t.ex. 6 % av rösterna bör det vara tillräckligt att ett marknadsnoterat innehav av aktier av ett annat slag i samma företag representerar minst 4 % av rösterna. 
 Röstvillkoret i definitionen av näringsbetingade aktier i 24 kap. 16 § IL tar ingen hänsyn till aktieinnehavet i den koncern som ett företag kan tillhöra utan tar sikte endast på förhållandena hos det enskilda företaget. Ett villkor för uppskov i reglerna om koncern- interna andelsavyttringar är att det säljande företaget tillsammans med andra företag i den svenska koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med minst 25 % av rösterna. Frågan kan med hänsyn härtill ställas om inte även röstvillkoret i den nya definitionen av näringsaktier borde avse koncernen. 
 Min inställning är följande. Den samlade reglering som följer av ett avskaffande av BKN i kombination med ändrade  
 Golden 
  är redan i fråga om den grundläggande strukturen omfattande och ställer krav på tillämpningen. När det gäller tillkommande regler som i och för sig medför en materiell förbättring bör det noga prövas om denna har sådan betydelse att den motiverar den administrativa belastning som kan följa. En bedömning på koncernnivå är uppenbart mer resurskrävande att göra och kontrollera än en bedömning som begränsar sig till förhållandena hos det enskilda företaget. Samtidigt framstår den materiella vinningen som blygsam bl.a. med hänsyn till att företagen normalt kan genom underprisöverlåtelser samla ihop ett splittrat innehav till ett företag. Min slutsats är att bedömningen även i fortsättningen bör ske med hänsyn endast till förhållandena hos det enskilda företaget. 
 Av 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) framgår att ett ägande bolag kan vara moderbolag och ett ägt företag vara dotter- företag t.ex. på grund av avtal trots att röstandelen inte uppgår till mer än 50 %. Röstandelen kan även understiga 10 %. Det skulle ligga i linje med resonemanget om engagemang att aktierna ansågs som näringsaktier i det sistnämnda fallet även om de är marknads- 
 147 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 noterade. Situationen torde emellertid vara så ovanlig att det inte framstår som motiverat att belasta systemet med en särskild reglering av den. 
 Enligt det gällande  
 betingandevillkoret  
 anses en aktie som näringsaktie om det görs sannolikt att innehavet av aktien betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska för- hållanden kan anses stå det nära. Betingandevillkoret har varit föremål för bedömning i ett antal rättsfall: RÅ 1968 Fi 2036 (rederibolags aktier i SCA); RÅ 1969 ref. 1 (slakteriförenings aktier i Jordbrukets bank); RÅ 1970 ref. 52 (rederibolags aktier i hotellbolag); RÅ 1971 Fi 160 (rederibolags aktier i varvsbolag); RÅ 1972 Fi 940 (LRF:s aktier i två varuhuskedjor). I samtliga dessa fall ansågs aktierna vara rörelsebetingade (i en äldre mening). 
 Den närmare innebörden  
 av betingas av rörelse  
 framstår som en smula diffus. Jag har övervägt om det bör tas bort av för- enklingsskäl men funnit att detta skulle medföra att utdelningar och kapitalvinster beskattades i vissa fall där beskattning framstår som materiellt felaktigt. Ett borttagande av villkoret framstår därför som mindre lämpligt. Jag har även övervägt om innebörden av rekvisitet kan förtydligas t.ex. genom att betingas av rörelse ersätts med har väsentlig betydelse för rörelse och görs sannolikt ersätts med av omständigheterna klart framgår. Det är emellertid tveksamt om ändringar av detta slag skulle underlätta tillämpningen, eftersom värdet av befintlig praxis då skulle urholkas. Med hänsyn till det anförda har jag stannat för att betinganderekvisitet bör behållas. 
 Ändrade bestämmelser om när en aktie (andel) är en näringsaktie (näringsandel) har tagits in i 24 kap. 13 § IL. 
 148 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.1.5 
  
 Karaktärsbyten 
  
 Mitt förslag 
 : Avskattning skall inte ske när en aktie ändrar karaktär från portfölj till näring. Anskaffningsvärdet för en aktie som ändrat karaktär från näring till portfölj skall utgöras av marknadsvärdet vid tidpunkten för karaktärsbytet. Detta skall dock inte gälla om aktien innehafts kortare tid än ett år. 
 En portföljandel som upphör att vara marknadsnoterad under ett förfarande om tvångsinlösen eller annan inlösen, fusion, likvidation eller konkurs skall behålla karaktären av port- följandel tills förfarandet avslutas. 
 Från portfölj till näring 
 Det kan diskuteras om avskattning bör ske när en aktie ändrar karaktär från portfölj till näring t.ex. genom att det ägande företaget köper fler aktier så att röstvillkoret uppfylls. För att inte olämpliga effekter i så fall skall uppkomma bör avskattningen förenas med ett uppskov så att beskattningen av en avskattnings- vinst sker först när aktier säljs. 
 En sådan mekanism innebär att systemet kompliceras betydligt. Till bilden hör även att beskattning av utdelningar och kapital- vinster på portföljinnehav inte i sig är önskvärd utan endast syftar till att motverka den sparbösseeffekt som annars skulle uppkomma. Min bedömning är att möjligheten till manipulationer i syfte att få kapitalvinster på portföljaktier skattefria motverkas tillräckligt av kravet att en aktie skall ha innehafts minst ett år som näringsaktie för att en kapitalvinst skall vara skattefri. Jag föreslår därför inte något avskattningsförfarande. 
 Det är vanligt att marknadsnoterade aktier avnoteras i samband med ett tvångsförfarande efter ett offentligt erbjudande om uppköp, när det uppköpande företaget uppnått ett innehav med mer än 90 % av kapitalet och rösterna i det företag som köps upp (se 14 kap.  
 31–35 
  §§ aktiebolagslagen, 1975:1385). Det är inte motiverat att portföljaktier på grund av en sådan avnotering skall kunna säljas eller lösas in utan beskattning av en kapitalvinst. Motsvarande gäller för det fall att avnotering sker under ett förfarande om inlösen i andra fall, likvidation, konkurs eller fusion. Jag föreslår därför att portföljaktier i sådana fall skall behålla sin 
 149 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 karaktär tills förfarandet avslutas. Förslaget avser även utländska företeelser. 
 En bestämmelse med anledning av förslaget har tagits in i 24 kap. 13 § IL. 
 Från näring till portfölj 
 När en aktie byter karaktär från näring till portfölj uppkommer frågan om ingångsvärde. Det finns två alternativ. Antingen går man på omkostnadsbeloppet vid karaktärsbytet eller på marknadsvärdet vid samma tidpunkt. Den förra lösningen skulle tynga tillämp- ningen genom att företagen skulle behöva hålla reda på anskaff- ningsvärden på näringsaktier samt senare kapitaltillskott och värde- överföringar. Det finns inte heller något fiskalt intresse av att beskatta värdestegring under den tid en aktie är en näringsaktie. Jag föreslår därför att anskaffningsvärdet skall utgöras av marknadsvärdet vid karaktärsbytet. Eftersom det av villkoren för att en aktie skall vara en näringsaktie följer att en aktie som byter karaktär måste ha varit noterad antingen endast efter karaktärsbytet eller både före och efter, kan normalt marknadsvärdet bestämmas med ledning av noteringar. 
 I avsnitt 2.1.1 har det föreslagits att en kapitalvinst på en näringsaktie skall vara skattefri bara om det avyttrande företaget vid avyttringstillfället har ägt aktien under en sammanhängande tid under vilken aktien varit en näringsaktie av minst ett år. Den omständigheten att en näringsaktie, som inte uppfyller detta villkor om innehavstid, ändrar karaktär till portföljaktie bör inte medföra att aktien får ett nytt anskaffningsvärde. Avyttras en sådan aktie bör man i stället bortse från att aktien har varit en näringsaktie. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 kap. 6 § IL. 
 150 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.1.6 
  
 Aktieförvaltande företag, riskkapitalföretag 
  
 Mitt förslag 
 : För aktieförvaltande företag skall gälla samma regler som för rörelsedrivande företag. Den skattemässiga kategorin förvaltningsföretag utmönstras. Under en övergångs- tid på två år skall aktier i förvaltningsföretag få föras över till ägare som är fysisk person till skattemässiga värden utan uttags- beskattning. 
 Med den skatterättsliga termen förvaltningsföretag avses enligt 24 kap. 14 § IL ett sådant svenskt aktiebolag (eller en sådan svensk ekonomisk förening) som förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Investment- företag anses inte som förvaltningsföretag. I ordet indirekt ligger att hänsyn tas även till verksamhet i dotterföretag. Ett holding- bolag med minst ett rörelsedrivande dotterföretag är således normalt inte ett förvaltningsföretag. 
 För förvaltningsföretag gäller en del särregler. För det första beskattas sådana företag enligt 24 kap. 13 § IL inte för mottagen utdelning som vidareutdelas. Beslut om lämnad utdelning skall avse det beskattningsår under vilket utdelning tagits emot. För det andra får enligt 35 kap. 3 § IL varken givare eller mottagare vara ett förvaltningsföretag om ett koncernbidrag skall kunna ha verkan vid beskattningen. För det tredje får förvaltningsföretag enligt 30 kap. 1 § IL inte göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. 
 I fråga om utdelning som ett rörelsedrivande företag erhåller på aktier i ett förvaltningsföretag gäller vanliga regler om skattefrihet på näringsbetingade aktier. Ett undantag finns dock. Enligt 24 kap. 17 § IL beskattas utdelning från ett förvaltningsföretag om detta – direkt eller indirekt genom ett eller flera andra förvaltningsföretag eller investmentföretag – äger mer än enstaka aktier i fråga om vilka utdelning skulle ha tagits upp om aktierna hade ägts direkt av det företag som äger aktierna i förvaltningsföretaget. 
 Enligt 43 kap. 2 § 3 IL tillämpas inte de s.k. lättnadsreglerna avseende aktier i onoterade företag på utdelning från ett företag om detta är ett förvaltningsföretag och under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser, direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag, ägt någon aktie i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk person. 
 151 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Den praktiska betydelsen av reglerna om förvaltningsföretag torde i stort sett vara begränsad till att göra det möjligt för privatpersoner att indirekt placera i värdepapper utan att utdelning på dessa utsätts för kedjebeskattning. Detta förutsätter som nämnts att vidareutdelning sker. Kapitalvinster beskattas däremot hos förvaltningsföretaget oberoende av om vinsterna delas ut eller ej. 
 En särskild aspekt på beskattningen av förvaltningsföretag avser riskkapitalverksamhet. Riskkapitalbolag kan fylla en betydelsefull uppgift avseende finansiering och utveckling av nya och expand- erande företag genom att gå in som ägare i sådana företag. Om riskkapitalbolaget inte är moderföretag till något rörelsedrivande företag kan bolaget vara ett förvaltningsföretag i skattehänseende. Det får – om särreglerna för förvaltningsföretag fortsätter att gälla 
 – till konsekvens att mina förslag om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsaktier inte blir tillämpliga. Mottagna utdel- ningar kan då inte reinvesteras utan beskattning. Kapitalvinster beskattas under alla förhållanden. Detta är naturligtvis negativt för verksamheten. 
 För att främja utvecklingen av riskkapitalverksamhet bör därför de föreslagna reglerna för rörelsedrivande företags innehav av näringsaktier göras tillämpliga även på förvaltningsföretag. Så snart ett förvaltningsföretags aktieinnehav motsvarar minst 10 % av rösterna blir då utdelningar och kapitalvinster på aktierna skatte- fria. Är aktierna onoterade föreligger skattefrihet oberoende av röstetal. 
 Vad gäller portföljaktier är det en möjlighet att behålla den nuvarande ordningen. Denna innebär som nämnts att beskattning sker av utdelning som hålls kvar i företaget men inte av utdelning som vidareutdelas. Kapitalvinster beskattas. Systemet skulle emellertid förenklas om även i detta hänseende samma reglering som för rörelsedrivande företag kunde tillämpas. 
 Genom det utvecklade fondväsendet kan i dag indirekta placeringar i värdepapper göras genom värdepappersfonder med olika placerings- och riskprofiler utan att kedjebeskattning sker. Värdepappersfonderna är därtill befriade från skatt på kapitalvinster (i gengäld tas en schablonintäkt på 1,5 % av värdet av portföljen upp). Vidare kan fysiska personer som i mindre skala önskar gemensamt placera i värdepapper utan att utsätta sig för kedjebeskattning av utdelningar göra detta genom ett konsortium (enkelt bolag). Min bedömning är att en fortsatt skattefrihet för 
 152 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 mottagna utdelningar på portföljaktier som vidareutdelas inte skulle fylla någon viktig funktion. 
 Slutsatsen är att även företag som förvaltar värdepapper bör beskattas för mottagen utdelning på portföljaktier oberoende av om vidareutdelning sker och att den särskilda kategorin förvalt- ningsföretag bör utmönstras. 
 Förslagen medför att 24 kap. 13 och 14 §§ utgår samt ändringar i 2 kap. 1 §, 24 kap. 17 § (omnumrerad till 19 §), 30 kap. 1 §, 35 kap. 3 § och 43 kap. 2 §, allt IL. 
 Förslagen innebär till viss del att de skattemässiga villkoren för aktieinnehav genom sådana företag ändras i oförmånlig riktning. Aktier hos förvaltningsföretag bör därför under en övergångstid, som lämpligen kan sättas till två år, få föras över till en ägare som är fysisk person till skattemässiga värden utan att företaget uttags- beskattas. I konsekvens härmed bör förvärvarens anskaffnings- värde utgöras av det skattemässiga värdet hos företaget. Till den del förvärvaren enligt reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp övervärdet i inkomstslaget tjänst bör dock anskaffningsvärdet utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det tjänstebeskattade beloppet. Däremot bör uttagsbeskattning underlåtas även i detta fall. Bestämmelser om detta har tagits in i punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen om ändring i IL. 
  
 2.1.7 
  
 Investmentföretag och värdepappersfonder 
  
 Bestämmelser om investmentföretag finns i 39 kap.  
 14–19 
  §§ IL. Med  
 investmentföretag  
 avses enligt 39 kap. 15 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening 
 som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värde- papper eller liknande tillgångar, 
 vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värde- pappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och 
 som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. 
 För ett investmentföretag gäller enligt 39 kap. 14 § IL följande särregler: 
 Kapitalvinster på delägarrätter skall inte tas upp och kapital- förluster på delägarrätter får inte dras av. 
 153 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 En schablonintäkt som för helt år motsvarar 2 % av värdet på företagets delägarrätter vid beskattningsårets ingång skall tas upp. 
 Utdelning som företaget lämnar skall dras av, dock inte med så högt belopp att det uppkommer ett underskott. Utdelningen skall dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. 
 För värdepappersfonder gäller i allt väsentligt samma skatteregler som för investmentföretag. En skillnad i förhållande till in- vestmentföretagen är att schablonintäkten beräknas efter 1,5 %. 
 Reglerna för investmentföretag och värdepappersfonder fick materiellt sett i huvudsak sin nuvarande utformning genom 1990 års skattereform. Syftet med de ändringar som gjordes då var att å ena sidan aktieägande genom ett investmentföretag eller en värde- pappersfond och å andra sidan direktägande av fysiska personer skulle kunna ske på ungefär samma skattevillkor. 
 Frågan kan ställas om förslagen avseende näringsaktier (samt övriga näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter, jfr avsnitten 2.2 och 2.3) bör tillämpas även i fråga om investment- företag. I så fall skulle schablonintäkt beräknas endast för port- följandelar (och aktiehärledda portföljdelägarrätter). Med en sådan lösning skulle, förutan särskilda regler, avdrag mot schablon- intäkten kunna göras med skattefria mottagna utdelningar och kapitalvinster på näringsandelar som delas ut av investment- företaget. Eventuella särskilda regler skulle innebära att ett invest- mentföretag fick avdrag endast för utdelning av uppburna skatte- pliktiga utdelningar och kapitalvinster på portföljandelar. En sådan lösning kräver någon reglering av i vilken ordning mottagna intäkter skall anses delas ut. Möjligen krävs även ett system med korgar för överföring av icke utdelade belopp till det följande beskattningsåret. 
 Frågan om ändrade regler även för investmentföretagen före- faller således inte enkel, och eventuella åtgärder tycks kunna innebära att regelsystemet kompliceras. Den kräver en fördjupad analys som inte kan göras nu. Med hänsyn till detta måste jag lämna frågan om en eventuell ändring av reglerna för beskattning av investmentföretag öppen. Även frågan om avskattningsintäkt kan behöva analyseras i ljuset av de generella förslagen. 
 154 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.2 
  
 Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på andelar i utländska företag 
  
 Mitt förslag 
 : Definitionen av näringsandelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Utdelningar och kapitalvinster på utländska näringsandelar skall vara skattefria under samma förutsättningar som utdelningar och kapitalvinster på svenska aktier. Detta skall dock inte gälla för kapitalvinst på en andel som är en näringsandel på grund av den särskilda bestämmelsen om att andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU är näringsandelar i vissa fall, om andelen är en lagertillgång. 
 Den gällande skattefriheten för utdelningar på näringsandelar gäller i princip även utdelningar på andelar i utländska företag. För att skydda den svenska skattebasen mot ränteavdragsarbitrage ( 
 r- arbitrage 
 ) har emellertid uppställts ett särskilt krav som i huvudsak innebär att skattefrihet medges endast under förutsättning att den utländska inkomstbeskattningen av det utdelande utländska före- taget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. 
 Skäl avseende svenska företags skattemässiga förutsättningar för att med god konkurrenskraft verka internationellt samt gemen- skapsrättens förbud mot etableringshinder och hinder för fria kapitalrörelser talar för att principen om skattefrihet för utdel- ningar på utländska näringsandelar upprätthålls. Även utdelningar på utländska näringsandelar bör således vara skattefria. Detsamma gäller kapitalvinster på sådana andelar. Någon anordning som skyddar den svenska skattebasen mot  
 r-arbitrage 
  inte bara såvitt avser utdelningar utan även i fråga om kapitalvinster behövs dock. Min uppfattning är att de ändrade  
 Golden, 
  CfcN, som utvecklas i kap. 3 utgör ett tillräckligt skydd. 
 Med hänsyn till detta föreslår jag att definitionen av närings- andelar skall omfatta även andelar i utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den ändrade definitionen har tagits in i 24 kap. 13 § IL. Utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på utländska andelar bör behandlas på samma sätt som utdelningar samt kapitalvinster och 
 155 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 kapitalförluster på svenska aktier. Det innebär att jämförlighets- villkoret skall utgå. 
 Enligt 24 kap. 22 § IL anses andelar i ett utländskt företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU som närings- betingade också om innehavet motsvarar 25 % eller mer av andelskapitalet i företaget och även om andelarna är lagertillgångar. I ett andra stycke i paragrafen preciseras vad som avses med ett företag som hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU. Bestämmelserna har sin grund i EG:s moder- dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). Av enhetlighetsskäl bör räckvidden av bestäm- melserna i 24 kap. 22 § (14 § i lagförslaget) IL utsträckas så att de får verkan även i kapitalvinsthänseende. Detta bör dock inte gälla om andelen är lagertillgång. 
  
 2.3 
  
 Kapitalvinster och kapitalförluster hos svenska aktiebolag på teckningsrätter m.m. 
  
 Mitt förslag 
 : Med en  
 aktiehärledd delägarätt  
 skall avses en rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt, en delrätt eller en option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier ( 
 moderaktierna 
 ) i det företag som rätten hänför sig till. 
  
 Med en  
 aktiehärledd näringsdelägarrätt  
 skall avses en aktie- härledd delägarrätt, om innehavaren innehar näringsaktier i det företag som rätten hänför sig till. För en aktiehärledd närings- delägarrätt skall gälla i huvudsak samma regler som för närings- andelar. 
  
 Ett villkor om innehavstid skall finnas för marknadsnoterade aktiehärledda delägarrätter. Detta skall i huvudsak innebära att vid avyttringen minst ett år skall ha förflutit från det att moderaktierna förvärvades. Under den senaste perioden om ett år av denna tid skall moderaktierna ha varit näringsaktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd näringsdelägarrätt. 
 Med  
 delägarrätt  
 avses enligt 48 kap. 2 § första stycket IL 
 aktie, 
 rätt på grund av teckning av aktier, teckningsrätt, 
 delrätt, 
 156 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 andel i en svensk värdepappersfond, andel i en ekonomisk förening, och 
 annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. 
 Enligt andra stycket i samma paragraf skall bestämmelserna om delägarrätter tillämpas också på 
 vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor, konvertibelt skuldebrev i svenska kronor, 
 termin och option vars underliggande tillgångar består av aktier eller termin och option som avser aktieindex, och 
 annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt. 
 Enligt tredje stycket i paragrafen anses andel i privatbostadsföretag inte som delägarrätt. 
 Av 2 kap. 2 § IL framgår att definitionerna av delägarrätter och sådana rättigheter som bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på avser både svenska och utländska företeelser om inte annat särskilt anges. T.ex. en andel i en utländsk motsvarighet till ett svenskt aktiebolag är således en delägarrätt. Definitionerna är givetvis tillämpliga oberoende av om innehavaren är ett svenskt eller utländskt subjekt. 
 I tidigare avsnitt har föreslagits att en kapitalvinst på en närings- andel (som kan avse ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomiskt förening eller en utländsk motsvarighet till någon av dessa associationer) skall vara skattefri och en kapitalförlust inte vara avdragsgill. I fråga om marknadsnoterade andelar skall det för skattefrihet krävas att andelen innehafts minst ett år som närings- andel. 
 Förslagen syftar till att underlätta omstruktureringar inom näringslivet genom överlåtelser av företag. Det är därför inte motiverat att generellt utsträcka skattefriheten till delägarrätter och tillgångar som skall behandlas som delägarrätter. Däremot måste tillses att olikbehandlingen av sådana tillgångar, t.ex. konvertibla skuldebrev, och andelar inte öppnar möjligheter till skattearbitrage. Detta behandlas i avsnitt 2.7.6. 
 En rätt på grund av teckning av aktier, en teckningsrätt eller en delrätt ( 
 aktiehärledd delägarrätt 
 ) intar emellertid en särställning, om innehavet av rätten grundas på innehav av aktier i det företag som rätten hänför sig till, genom att tillgången endast är ett av tekniska skäl betingat led mellan moderaktierna och de nya aktier som helt eller delvis är ett utflöde av dessa. En sådan tillgång bör 
 157 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 därför behandlas på samma sätt som moderaktierna och de nya aktier som emissionen resulterar i. 
 Vid förfaranden då ett aktiebolag löser in aktier genom ned- sättning av aktiekapitalet eller då ett publikt aktiebolag genom ett erbjudande till aktieägarna förvärvar egna aktier förekommer det att aktieägarna erhåller s.k. inlösenrätter resp. säljrätter. Dessa kan dels avyttras på marknaden av den som inte vill delta i förfarandet, dels utnyttjas för deltagande i inlösen- resp. återköpsförfarandet (RÅ 1997 ref. 43 II och en dom av Regeringsrätten den 22 december 2000). Det är här fråga om rättigheter för innehavaren att avyttra aktier som utgör en form av säljoptioner (jfr 44 kap. 12 § IL). Säljrätter och inlösenrätter skiljer sig dock från säljoptioner i allmänhet på så sätt att de förra direkt härrör ur aktieinnehavet och genom att det skattemässiga omkostnads- beloppet skall fördelas mellan moderaktierna och rättigheterna. Detta gäller dock inte när sälj- eller inköpsrätterna har förvärvats på marknaden. Även sälj- och inlösenrätter bör anses som aktie- härledda delägarrätter i sådana fall då de har förvärvats på grund av innehav av aktier. 
 Jag föreslår att en aktiehärledd delägarrätt skall anses som en aktiehärledd  
 närings 
 delägarrätt om innehavaren innehar närings- aktier i det företag som rätten hänför sig till och att en sådan rätt skall behandlas i huvudsak som en näringsandel i kapitalvinst- hänseende. 
 Ett villkor om innehavstid bör finnas. Detta bör innebära att vid avyttringen minst ett år skall ha förflutit från det att moderaktierna förvärvades eller, om de förvärvades vid olika tidpunkter, den sista tidpunkten. Under den senaste perioden om ett år av denna tid skall moderaktierna ha varit näringsaktier respektive rätten ha varit en aktiehärledd näringsdelägarrätt. 
 Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 4, 5, 10, 12 och 13 §§ IL. 
 158 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.4 
  
 Andra svenska ägare eller säljare än aktiebolag 
  
 Mitt förslag 
 : Den gällande kretsen av svenska juridiska personer som inte beskattas för utdelning på näringsandelar skall inte ändras. Förslagen avseende skattefrihet för kapitalvinster och ej avdragsrätt för kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter skall tillämpas på säljare som ingår i samma krets. 
 I det föregående har behandlats utdelningar på andelar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter i fall där ägaren eller säljaren är ett svenskt aktiebolag. Det som sagts beträffande svenska aktiebolag har även gällt svenska ekonomiska föreningar. 
 Enligt 24 kap. 15 § IL skall en utdelning på svenska aktier inte tas upp, om den tas emot – utöver av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening – av 
 en sådan svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL, 
  
 – 
  
 en svensk sparbank, eller 
  
 – 
  
 ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. 
  
 Det saknas i fråga om utdelningar anledning att göra ändringar i denna ägarkrets såvitt avser svenska ägare. Samma ägarkrets bör gälla även i kapitalvinsthänseende. 
 Fallet att tillgången innehas av ett handelsbolag behandlas i avsnitt 2.6. 
 Bestämmelserna i 24 kap. 15 § och 25 a kap. 8 § IL har utformats enligt det anförda. 
  
 2.5 
  
 Utländska ägare eller säljare 
  
 Mitt förslag 
 : Förslagen avseende skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster skall tillämpas även för utländska motsvarig- heter till svenska aktiebolag m.fl. som hör hemma i en  
 EES-stat 
  och som beskattas likartat med svenska aktiebolag. 
 Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Av 6 kap. 11 § IL framgår att den som är begränsat 
 159 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 skattskyldig är skattskyldig för bl.a. inkomst från ett fast driftställe i Sverige. 
 Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Enligt andra stycket i samma paragraf innefattar uttrycket fast driftställe särskilt 
 plats för företagsledning, filial, 
 kontor, 
 fabrik, 
 verkstad, 
 gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvin- ning av naturtillgångar, 
 plats för  
 byggnads-, 
  anläggnings- eller installationsverksamhet, och 
 fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamheten. 
 Enligt tredje stycket i paragrafen anses fast driftställe också finnas i Sverige om någon är verksam för en näringsverksamhet här och fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksam- hetens innehavare. 
 En utländsk juridisk person torde enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening är knuten till ett fast driftställe för näringsverksamhet här. Exakt vad som krävs för att skattskyldighet skall föreligga synes oklart. Det är dock enligt min uppfattning rimligt att anta att skattskyldighet föreligger om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället.  
 Burnett  
 av bör härvid kunna uppfattas på samma sätt som i betinganderekvisitet i 24 kap. 16 § 2 IL. Ett exempel där skattskyldighet torde föreligga kan vara att utdelningen sker på aktier som den utländska juridiska personen har i ett dotterföretag, vars verksamhet är integrerad med den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället, t.ex. på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid driftstället och där säljs eller förädlas. Ett tecken, om än inte avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för driftstället. 
 Enligt 24 kap. 15 § andra stycket IL skall i fråga om skattefrihet för mottagen utdelning ett utländskt bolag som hör hemma i en 
 160 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 EES-stat 
  och som motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt behandlas som ett sådant företag. 
 I motiven för bestämmelsen anförs följande (prop. 2000/01:22 s. 66): 
 Med tillämpning av skatteavtal kan  utländska företag med fast drift- ställe i Sverige i många fall  ta emot skattefri utdelning från svenska och utländska dotter- och intresseföretag. I de flesta skatteavtal som Sverige ingått finns en artikel som förbjuder diskriminering och som innebär att Sverige måste behandla fasta driftställen som innehas av person med hemvist i annan avtalsslutande stat på samma sätt som om utdelningen i stället tagits emot av ett svenskt företag. 
 Såsom framgått av  särskilt  
 EG-domstolens 
  dom den 21 september 1999 i mål  
 C-307/97, 
  Compagnie de  
 Saint-Gobain, 
   strider det mot etableringsfriheten i  
 EG-fördraget 
  att behandla ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige oförmånligare vid beskatt- ningen än ett svenskt företag i motsvarande situation. 
 En utländsk juridisk person torde enligt 6 kap. 7 och 11 §§ IL vara skattskyldig även för en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som omedelbart före avyttringen varit knuten till ett fast driftställe i Sverige. Förslagen avseende kapitalvinster och kapitalförluster på andelar och aktiehärledda delägarrätter bör därför tillämpas även för utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag m.fl. när företaget hör hemma i en  
 EES-stat. 
  Med hänsyn till att begreppet  
 utländskt bolag  
 i lagtexten byts ut mot  
 utländsk juridisk person  
 som en följd av förslagen i kap. 3, bör det krävas att företaget är underkastat en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. 
 Beträffande andelar som innehas av ett utländskt delägarbe- skattat handelsbolag, se det följande avsnittet. 
 Bestämmelserna i 24 kap. 15 § och 25 a kap. 8 § IL har utformats enligt det anförda. 
  
 2.6 
  
 Andelar i handelsbolag och andelar som innehas av handelsbolag 
  
 Mitt förslag 
 : Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsandelar skall inte omfatta utdelning på andelar som innehas av ett handelsbolag eller kapitalvinst på sådana andelar eller andelar i ett handelsbolag. 
 161 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 De gällande reglerna om skattefrihet för utdelning på närings- andelar omfattar inte andelar som innehas av ett svenskt handels- bolag (i det följande förutsätts att det är fråga om  
 aktier 
 ). Jag har övervägt om skattefriheten bör utvidgas till att gälla även utdelning på sådana andelar såvitt avser ägare som är ett aktiebolag (eller annan kvalificerad juridisk person). 
 En första förutsättning bör i så fall vara att den aktie på vilken utdelning sker är en näringsaktie hos handelsbolaget. Vidare bör i någon mening, som motsvarar villkoren för att en aktie skall vara en näringsaktie, andelen i handelsbolaget vara en näringsandel hos aktiebolaget. Vad gäller det grundläggande röstvillkoret är det dock inte givet vad en sådan motsvarighet skulle kunna vara. Inflytandet i ett handelsbolag regleras i bolagsavtalet som kan vara utformat på olika sätt. Det är inte heller säkert att man i ett bolagsavtal kan finna någon given motsvarighet till andel i kapitalet. 
 En eventuell lösning för aktier som innehas av ett svenskt handelsbolag torde av gemenskapsrättsskäl behöva omfatta även sådana aktier som innehas av ett delägarbeskattat handelsbolag som hör hemma i en annan  
 EES-stat. 
  Detta skulle skapa kontroll- problem för skatteförvaltningen. 
 De nämnda problemen aktualiseras även i fråga om en skatte- frihet för kapitalvinster för aktiebolag på andelar i handelsbolag och för aktier som innehas av ett handelsbolag. I det förra hänseendet tillkommer att regler, som skulle komplicera systemet, måste skapas som hindrar att en överföring av skattskyldigheten för resultatet i ett handelsbolag från ett avyttrande till ett köpande företag medför möjligheter till resultatujämning som strider mot de principer som ligger till grund för begränsningarna i rätten till avdrag för underskott efter ägarförändringar i 40 kap. IL. 
 En nackdel med skattefrihet för delägare som är aktiebolag för utdelningar och kapitalvinster på aktier som innehas resp. avyttras av ett handelsbolag är också att man vid beräkningen av resultatet i handelsbolaget måste skilja mellan olika kategorier av delägare. Detta gäller visserligen redan i fråga om kapitalvinster på fastig- heter, med det blir en tillkommande komplikation. 
 Min slutsats är att förslagen om skattefrihet för utdelningar och kapitalvinster på näringsandelar inte bör utsträckas till andelar som innehas av ett handelsbolag eller – såvitt avser kapitalvinster – till andelar i ett handelsbolag. Detta gäller i fråga om både svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade handelsbolag. 
 162 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.7 
  
 Bestämmelser mot omotiverade skatteförmåner 
  
 I detta avsnitt tas upp frågor om bestämmelser som skall motverka att förslaget avseende skattefrihet för kapitalvinster på närings- andelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter öppnar möjligheter till omotiverade skatteförmåner. Om det avyttrade företaget är moderföretag i en koncern, avses det som sägs om det avyttrade företaget i stället koncernen (25 a kap. 16 § IL i lagförslaget). 
  
 2.7.1 
  
 Skalbolag 
  
 Mitt förslag 
 : Kapitalvinstbeskattning skall ske om summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger ett jämförelse- belopp. 
 Om samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter i det avyttrade företaget har avyttrats, skall jämförelsebeloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall skall det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. 
 Till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värde- papper och liknande tillgångar skall läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om 
 dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen, 
 tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen, och 
 det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. 
 Värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse samt närings- andelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Detsamma skall gälla mot- svarigheter hos vissa utländska företag. 
 Enligt vad som framgår av en skrivelse från Riksskatteverket den 29 september 1998 till regeringen existerar det vad som kan kallas en svartgrå marknad för skalbolag. Med skalbolag avses i skrivelsen ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som inte längre bedriver någon verksamhet, inte har några rörelsetillgångar eller endast i begränsad omfattning har sådana tillgångar men i stället innehåller, 
 163 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 i förhållande till tidigare verksamhet, oproportionerligt stora belopp i kassa och likvida tillgångar. Enligt skrivelsen ligger köpe- skillingen för obeskattade vinstmedel i ett skalbolag på den svartgrå marknaden kring  
 85–95 
  % av vinstmedlen. Ett skäl för det höga priset kan vara att köparen avser att plundra bolaget efter överlåtelsen. 
 Skrivelsen från Riksskatteverket har varit föremål för remiss- behandling och resulterat i en promemoria från Finansdeparte- mentet, Skatteregler mot handel med skalbolag (Ds 2000:35). I denna föreslås att fysiska personer som avyttrat en andel i ett företag med kapitalvinst under vissa förutsättningar skall ta upp vinsten som överskott av aktiv näringsverksamhet. Bland förutsätt- ningarna ingår att under en viss tidsperiod det avyttrade företaget har gjort en inkråmsöverlåtelse eller att verksamheten under samma period till huvudsaklig del består av annan närings- verksamhet än rörelse. Perioden omfattar det kalenderår då andelen avyttrades samt kalenderåren före och efter detta. Det skall finnas en möjlighet till avskattning hos det avyttrade företaget och även en möjlighet till dispens om särskilda skäl föreligger. 
 För närvarande består säljarna på den svartgrå marknaden av fysiska personer. Vid ett generellt avskaffande av BKN skulle det emellertid kunna bli intressant även för aktiebolag att sälja företag på denna marknad. Ett avskaffande av BKN får naturligtvis inte öppna nya möjligheter till skalbolagsaffärer. Reglerna bör därför utformas så att detta motverkas. 
 Förslaget i departementspromemorian kräver att bedömningar görs som kan vara svåra i enskilda fall. Har verksamheten till huvudsaklig del bestått av annan näringsverksamhet än rörelse? Har den huvudsakliga delen av tillgångarna i ett företag avyttrats? Vidare kan förhållandena för säljaren påverkas av åtgärder som köparen vidtar utan att säljaren kan påverka det på annat sätt än genom bestämmelser i köpeavtalet. Konsekvensen enligt förslaget i promemorian av att en överlåtelse bedöms som en skalbolagsaffär – att ett belopp som motsvarar kapitalvinsten skall tas upp som överskott av aktiv näringsverksamhet – går inte att tillämpa på juridiska personer. 
 I fråga om en avyttrande juridisk person bör den nämnda konse- kvensen inte vara att den verkliga kapitalvinsten beskattas utan att ersättningen tas upp som kapitalvinst (se avsnitt 2.7.5). Detta ställer krav på att det avyttrande företaget med stor säkerhet kan planera så att regeln inte blir tillämplig. En skalbolagsregel för 
 164 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 företag bör därför utformas så att bedömningen kan göras på ett mer mekaniskt sätt än enligt förslaget i departementspromemorian. 
 De företag som kan vara attraktiva på den svartgrå marknaden torde normalt utmärkas av att de till stor del innehåller kontanta medel eller värdepapper och liknande tillgångar. Med hänsyn härtill synes det lämpligt att regeln mot skalbolagsaffärer i första hand riktas mot avyttringar där summan av kontanta medel och mark- nadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar hos det avyttrade företaget överstiger någon viss andel av köpeskillingen för andelarna. Hänsyn bör dock inte tas till värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (kommissionshandel med fondpapper m.m.). Inte heller bör näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Denna lösning bör kunna bli förhållandevis enkel att tillämpa, eftersom rörelsetillgångar inte behöver värderas och omfattningen av olika verksamheter inte behöver ställas i relation till varandra. 
 Hänsyn bör inte heller tas till motsvarigheter hos ett utländskt företag till lager i sådan värdepappersrörelse som nämnts eller till näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter. En förutsättning bör dock vara att företaget hör hemma i en  
 EES-stat 
  eller en avtalsstat. I det senare fallet bör företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i staten enligt avtalet. 
 Tekniskt sett bör kontanta medel m.m. jämföras med ett jämförelsebelopp. Om samtliga andelar och aktiehärledda delägar- rätter i det avyttrade företaget har avyttrats, bör jämförelse- beloppet utgöras av halva ersättningen. I annat fall bör det utgöras av hälften av ett fiktivt pris för samtliga andelar och aktiehärledda delägarrätter beräknat med utgångspunkt i priset för de avyttrade tillgångarna. Om kontanta medel m.m. överstiger jämförelse- beloppet bör regeln mot skalbolagsaffärer vara tillämplig. 
 För att motverka kringgående av regeln bör till summan av kontanta medel och marknadsvärdet av värdepapper och liknande tillgångar läggas marknadsvärdet av andra tillgångar om 
 dessa anskaffats tidigast två år före avyttringen, 
 tillgångarna saknar affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrevs intill två år före avyttringen, och 
 det kan antas att anskaffningen skett i syfte att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av andelarna. 
 165 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Ett exempel på tillgångar som skulle kunna omfattas av regeln mot kringgåenden kan vara ett lagerbevis avseende ett metallager som är främmande för den egentliga verksamheten i det avyttrade företaget. Man kan även tänka sig att tillgångar av olika slag som redan har sålts på termin – öppet eller dolt – skulle kunna omfattas. 
 Även andra slag av kringgåenden kan tänkas. Ett exempel är att t.ex. två samarbetande konsulter, F och G, via var sitt helägt aktie- bolag, A resp. B, äger hälften var av aktierna i ett fakturerings- bolag, C, där obeskattade vinstmedel ansamlas under ett beskattningsår. Innan skatten betalas kan F och G sälja aktierna i A resp. B utan att enligt de föreslagna reglerna hänsyn tas till de likvida medlen i C, eftersom varken A eller B bildar en koncern med C (jfr ingressen till avsnitt 2.7). Det är problematiskt att försöka fånga in olika slag av kringgåenden av detta slag i en lagreglering. Eftersom syftet med en lagstiftning som grundas på förslaget här till bestämmelser mot skalbolagsaffärer kommer att vara tydligt, bör emellertid förfaranden av det exemplifierade slaget normalt kunna angripas genom lagen (1995:575) mot skatteflykt. 
 Man skulle kunna tänka sig att, för att mildra skalbolagsvillkoret, ett avyttrande företag fick avdrag för beskattat eget kapital i skalbolaget. Det är emellertid problematiskt att på ett sätt som inte medför problem i tillämpningen uttrycka exakt vad som avses. Hur skall t.ex. hänsyn tas till att skalbolaget kan råka ut för eftertaxering? Det kan också vara så att det bokförda kapitalet inte rättvisande uttrycker det beskattade kapitalet på grund av att uppskrivningar av värdepapper har gjorts eller motiverade nedskrivningar har underlåtits. Av tillämpningsskäl lämnar jag därför inte något förslag om en sådan avdragsrätt. 
 De bestämmelser som föreslagits här kan benämnas skalbolags- villkoret. Villkoret har tagits in i 25 a kap. 17 och 18 §§ IL. 
 Det finns företag som tillhandahåller nybildade aktiebolag mot ersättning. Tillgångarna i sådana bolag torde bestå av ett banktill- godohavande eller annan fordran. En överlåtelse av aktierna i ett sådant bolag från företaget till en kund berörs emellertid inte av skalbolagsvillkoret, eftersom aktierna är lagertillgångar hos företaget. 
 166 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.7.2 
  
 Återköp 
  
 Mitt förslag 
 : Inom två år efter avyttringen skall inte den övervägande delen av de tillgångar som då fanns hos det avyttrade företaget direkt eller indirekt få förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta ( 
 återköp 
 ). Kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar skall inte beaktas, inte heller sådana tillgångar som avses i tredje stycket i mitt förslag i det föregående avsnittet. Näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter skall inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar och inte heller värdepapper som är lager i sådan värdepappersrörelse som avses i 1 kap. 2 § 1 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. 
 Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då återköpet sker. 
 Genom skalbolagsvillkoret omhändertas typiska fall när en verk- samhet i ett företag överförs till någon i intressegemenskap med detta och det rensade företaget säljs. Emellertid kan villkoret kringgås genom att företaget säljs med verksamheten i behåll och ett öppet eller dolt avtal ingås mellan det avyttrande företaget och köparen om överföring av verksamheten till det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta först efter avyttringen av andelarna. Kapitalvinstbeskattning bör därför ske om inom viss tid efter avyttringen av andelarna den övervägande delen av tillgångarna – utöver kontanta medel samt värdepapper och liknande tillgångar och sådana tillgångar som avses i den regel mot kringgående av skalbolagsvillkoret som nyss föreslagits – i det avyttrade företaget förvärvas av det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med det. Näringsandelar och aktiehär- ledda näringsdelägarrätter bör inte räknas till värdepapper och liknande tillgångar. Lösningen bör omfatta även fallet att köparen låter föra över tillgångarna till ett annat företag och detta säljer tillgångarna – eller andelarna i detta andra företag avyttras – till det avyttrande företaget eller någon i intressegemenskap med detta. Tiden kan lämpligen sättas till två år. 
 Att vara i intressegemenskap med varandra  
 bör tilläggas den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. 
  
 För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgifts- skyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten 
 167 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 ske det beskattningsår då återköpet sker. I avsnitt 2.7.5 föreslås att ersättningen skall anses som kapitalvinst. 
 Den bestämmelse som föreslagits här kan benämnas  
 återköps- villkoret 
 . Återköpsvillkoret har tagits in i 25 a kap. 19 § IL. 
  
 2.7.3 
  
 Förpackningar 
  
 Mitt förslag 
 : Om det avyttrande företaget eller ett moder- företag till detta är ett fåmansföretag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som någon gång under tre år före avyttringen till huvudsaklig del har används som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, skall fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Fastighetsavskattning skall ske endast om fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning skall inte ske om ersättningen vid andelsav- yttringen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skal- bolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. 
 Ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare skall inom två år efter ikraftträdandet kunna utan uttags- beskattning föra över fastigheten till en delägare i fåmans- företaget till skattemässigt värde. Medför förvärvet att ett belopp tas upp i inkomstslaget tjänst hos förvärvaren, skall anskaffningsvärdet för fastigheten anses utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget och det belopp som tas upp i inkomstslaget tjänst. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll skall inte tillämpas. 
 I fråga om andelar i privatbostadsföretag skall gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt. 
 I övrigt skall inte några regler mot förpackningar införas. 
 168 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Lös egendom 
 Ett avskaffande av BKN kan leda till att dyrbarare tillgångar som producerats inom en koncern inför försäljning läggs in i dotter- företag i koncernen varefter dessa säljs i stället för själva till- gångarna. Tillgången kan även produceras hos det dotterföretag som avses säljas. Förfarandet medför att säljaren inte behöver skatta för vinsten. I gengäld förlorar köparen avdrag för värde- minskning. I fråga om tillgångar som hos köparen skall skatte- mässigt skrivas av enligt reglerna för inventarier (bl.a. maskiner m.m. samt patent och andra immateriella tillgångar) uppkommer vinsten sammantaget för parterna jämfört med en direkt försäljning av tillgången genom att nuvärdet av värdeminsknings- avdragen är lägre än summan av de nominella avdragen. Vid en diskonteringsränta på 5 % uppgår nuvärdet av värdeminsknings- avdragen till 92 % av de nominella avdragen. Detta innebär att den indirekta försäljningen skapar en skattekredit som i nuvärdes- termer motsvarar 2,3 % av tillgångens marknadsvärde. Härvid har antagits att köparen förlorar optimala värdeminskningsavdrag som kunnat göras mot ett överskott. Se vidare  
 Bilaga 7, Skatteeffekter av förpackningar 
 . 
 För det fall att man skulle önska motverka  
 förpackningar  
 av detta slag är den bästa lösning som jag kunnat finna ett villkor för skattefrihet för en andelsvinst om att innebörden av avyttringen inte får vara att produkter säljs. Ett sådant villkor skulle möjligen kunna fungera godtagbart i fråga om maskiner och andra materiella tillgångar. När det gäller immateriella tillgångar är emellertid gränsen flytande mellan vad som kan betecknas som försäljning av en produkt och försäljning av en verksamhet vars bas är immateriella tillgångar. Ett förpackningsvillkor som endast avser materiella ting ger godtyckliga effekter. 
 Det är således problematiskt att motverka förpackningar. Det kan också diskuteras om det är önskvärt från ekonomisk utgångs- punkt. En parallell kan dras till mervärdesskatten. I denna sker beskattningen tekniskt sett i varje led av produktionskedjan genom att skatt utgår med en procentsats av omsättningen. Skatt i ett led får emellertid dras av omedelbart i nästa led. Till sin effekt innebär detta att hela näringslivet ses som en enhet. Det saknar således betydelse för skatten om uppbyggnaden av värde i en produkt sker inom ett företag eller genom flera företag. Även i inkomstskatten beskattas varje led av en produktionskedja och medges avdrag i 
 169 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 nästa led. Avdrag medges för anskaffningsutgiften och inte för skatten i de föregående leden. Detta saknar dock i sig betydelse. Vad som har betydelse är att avdraget är förskjutet i tiden i för- hållande till beskattningen i tidigare led. Om den anskaffade tillgången utgör lager hos förvärvaren är tidsförskjutningen inte så stor. I fråga om maskiner, immateriella rättigheter och andra till- gångar som behandlas som inventarier hos förvärvaren fördelas emellertid avdraget över flera år enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning (beträffande fastigheter, se under den följande rubriken). Som redan framgått medför detta en kostnad när en tillgång har producerats av ett företag men skall användas av ett annat företag jämfört med att produktion och användning sker inom samma företag. 
 När det gäller koncerner innebär de gällande reglerna att en merkostnad på grund av att tillverkning och användning av en tillgång sker hos olika svenska företag inom koncernen kan undvikas genom att tillgången överlåts till skattemässigt värde. På grund av att olika nationella skatteintressen står i motsättning till varandra går inte detta om företagen ligger i olika stater. Frågan kan ställas om det inte skulle vara till fördel för svenskt näringsliv och svensk ekonomi om företagsbeskattningen i större utsträck- ning kunde utformas så att den är neutral med avseende på om ett eller flera företag har del i värdeuppbyggnaden av en produkt. Enligt min uppfattning talar mycket för detta, om man ser endast till de ekonomiska effekterna. 
 Även tekniska hänsyn måste tas. Det faller utanför ramen här att undersöka om enstaka tillgångar bör kunna överlåtas mellan oberoende parter, dvs. till marknadspris, utan att avskattning sker. Några tekniska problem är emellertid inte förknippade med att tillåta att tillgångar som producerats av ett företag och som skall användas av ett annat företag får överlåtas mellan företagen för- packade i ett aktiebolag utan att avskattning sker. 
 Min slutsats är att man bör avstå från ett förpackningsvillkor avseende lös egendom. Till detta kan läggas två saker. 
 Den ena är att den omständigheten att ett förpackningsbolag säljs till en köpare i utlandet inte medför att tillgången i bolaget lämnar svensk skattejurisdiktion. Detta kan endast ske till mark- nadsvärde. Den andra är att ett underskott av näringsverksamhet inte medför att företaget får en skatteutbetalning från staten (negativ skatt) på motsvarande sätt som gäller för mervärdes- skatten, utan endast medför rätt till avdrag mot framtida överskott. 
 170 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Detta begränsar effekten av att tillgångar får överlåtas förpackade, eftersom det avyttrande företaget måste ha andra inkomster för att kunna dra av produktionskostnaden med skatteeffekt. 
 Fastigheter 
 För byggnader är avskrivningstiderna längre än för lös egendom, varför en förpackning får större ekonomisk betydelse. 
 Enligt 27 kap. 6 § IL gäller följande. Andelar i ett fastighetsför- valtande företag anses som lagertillgångar, om någon av företagets fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter för det fall att fastigheten hade ägts direkt av den som innehar andelen. Detta gäller dock bara om 
  
 1. 
  
 det fastighetsförvaltande företaget är ett fåmansföretag och innehavaren är företagsledare eller make till företagsledaren, 
  
 2. 
  
 det på annat sätt finns en intressegemenskap mellan innehavaren och det fastighetsförvaltande företaget, eller 
  
 3. 
  
 det fastighetsförvaltande företaget är ett svenskt handelsbolag. 
  
 Enligt 27 kap. 8 § IL skall, om en fastighet som inte är lagertillgång har varit föremål för byggnadsarbeten i en byggnadsrörelse som fastighetsägaren bedriver direkt eller genom ett svenskt handels- bolag, värdet av arbetena tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs byggnadsrörelsen, direkt eller genom ett svenskt handels- bolag, av en fysisk person, skall dock värdet av hans eget arbete tas upp bara om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet. Av allmänna regler följer att uttagsbe- skattning kan ske av ett företag som utan ersättning eller till underpris utför byggnadsarbeten åt ett annat företag. 
 Bestämmelserna tillkom under tid då beskattningskonse- kvenserna kunde bli väsentligt olika – både för juridiska och fysiska personer – beroende av om en avyttrad fastighet var en lagertillgång eller ej. De syftade till att de strängare reglerna för lagerfastigheter skulle tillämpas även på andelar som kunde uppfattas som substitut för sådana fastigheter (prop. 1980/81:68). Bestämmelserna har fått minskad betydelse efter 1990 års skattereform. 
 Jag gör följande bedömning. Det finns ett regelsystem som såvitt nu är aktuellt i huvudsak innebär att andelar som ett företag som bedriver byggnadsrörelse innehar i ett fastighetsförvaltande 
 171 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 dotterföretag är lagerandelar och som får till konsekvens att andelarna inte omfattas ett avskaffande av BKN. Det finns även allmänna och särskilda regler om uttagsbeskattning när ett sådant företag utför byggnadsarbeten på fastigheter som inte är lager- tillgångar. Ordningen för beskattning av byggnadsföretag skall enligt direktiven för utredningen om vissa företagsskattefrågor ses över i utredningens fortsatta arbete. Eventuella ändringar i dessa regler eller kompletteringar av dem med anledning av förslaget om att avskaffa BKN bör anstå till denna översyn. 
 Bostäder 
 Under hand har jag erfarit från Riksskatteverket att det inte är ovanligt att det kan vara skattemässigt förmånligt för en delägare i ett fåmansföretag att lägga in den privata villan i företaget och att detta också förekommer i dag. Om en förpackad villa kunde säljas utan beskattning förbättras skattekalkylen. Det finns ingen anledning till att skattemässigt gynna villaförpackningar. Om det avyttrande företaget eller ett moderföretag till detta är ett fåmans- företag och det avyttrade företaget innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare i det avyttrande företaget eller i moderföretaget eller för närstående till en delägare, bör därför någon motverkande skattekonsekvens inträda. Bedömningen bör avse om fastigheten någon gång under tre år före avyttringen har använts på angivet sätt. Att ta upp ersättningen som intäkt är i detta fall för drastiskt. Jag föreslår i stället att andelsöverlåtelsen skall medför att fastigheten skattas av hos det avyttrade företaget. Tekniskt bör detta ske genom att företaget anses ha avyttrat och åter förvärvat fastigheten för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Detta bör av tillämpningsskäl gälla hela fastigheten även om inte alla andelar i det avyttrade företaget avyttras eller om inte hela fastigheten har använts som bostad. 
 Fastighetsavskattning bör ske endast om fastighetens marknads- värde överstiger dess skattemässiga värde. Avskattning bör inte ske om ersättningen vid andelsavyttringen skall tas upp som kapital- vinst på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Däremot bör inte den omständigheten att andels- avyttringen skett med förlust medföra att fastighetsavskattning inte skall ske. 
 172 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Förslaget föranleder att ett fåmansföretag eller ett dotterföretag till ett sådant företag som innehar en fastighet som till huvudsaklig del har använts som bostad för en delägare eller en närstående till en delägare bör kunna inom en viss tid efter ikraftträdandet utan uttagsbeskattning föra över fastigheten till en delägare till skatte- mässigt värde. Till den del förvärvaren enligt reglerna om utdelning på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL skall ta upp övervärdet i inkomstslaget tjänst bör anskaffningsvärdet utgöras av summan av det skattemässiga värdet hos företaget och det tjänstebeskattade beloppet. Bestämmelsen i 26 kap. 2 § första stycket 5 IL om återföring av utgifter för förbättrande reparationer och underhåll bör inte tillämpas på utgifter för förbättrande reparationer och underhåll som hafts före utgången av år 2000. 
 Tiden kan lämpligen sättas till två år. 
 I fråga om andelar i privatbostadsföretag bör gälla detsamma som beträffande fastigheter, om den till andelen knutna lägenheten har använts på angivet sätt. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap. 23 § IL och i punkt 7 av övergångsbestämmelserna till IL. 
  
 2.7.4 
  
 När villkoren inte bör vara tillämpliga 
  
 Mitt förslag 
 : Skalbolags- och återköpsvillkoren skall inte tillämpas, om minst hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade eller om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i likvidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. 
 Villkoren skall inte heller tillämpas, om särskilda skäl talar mot det. 
 Även förutan de villkor för skattefrihet som föreslagits i det före- gående – skalbolags- och återköpsvillkoren – är det knappast möjligt för ett avyttrande företag att uppnå omotiverade skatte- förmåner om åtminstone hälften av andelarna i det avyttrade företaget är marknadsnoterade. (Enligt 48 kap. 6 § IL anses en del- ägarrätt eller fordringsrätt marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.) Villkoren bör därför inte vara tillämpliga i sådana fall. 
 173 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Vidare saknas det anledning att tillämpa villkoren om avyttringen sker genom att det avyttrade företaget träder i lik- vidation eller försätts i eller upplöses genom konkurs. Detta skall ses mot bakgrund av bestämmelser i 44 kap. 7 och 8 §§ IL. Enligt 7 § första stycket anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation. Enligt 8 § första stycket 1 anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det försätts i konkurs och är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. Enligt 2 i samma stycke gäller detsamma om företaget upplöses genom konkurs och är ett annat företag än ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. 
 Det kan förefalla som om det också saknas anledning att tillämpa skalbolags- och återköpsvillkoren om förvärvaren är ett företag som ingår i samma koncern som det avyttrande företaget. Förutan en motverkande regel skulle en sådan lösning kunna medföra att andelar i t.ex. ett skalbolag avyttras till ett utländskt koncernföretag som sedan kan sälja skalbolaget vidare utan att svenska regler tillämpas. Den möjligheten motverkas om man kräver att det förvärvande företaget skall vara skattskyldigt för en kapitalvinst om det omedelbart efter förvärvet avyttrar andelen och att skattskyldigheten inte är begränsad genom ett skatteavtal. Emellertid kan skalbolaget i stället säljas till ett svenskt dotter- företag till ett utländskt koncernföretag, varvid detta krav uppfylls. Det utländska företaget kan sedan sälja dotterföretaget externt. 
 Det finns i sammanhanget anledning att beröra modellen i kap. 3 för nya  
 cfc-regler. 
  Enligt denna avses med intäkter av passiv verk- samhet bl.a. en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapital- förluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga resp. avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag (avsnitt 3.2.1). Det innebär att  
 cfc-beskattning 
  kan ske när ett utländskt företag som ingår i en svensk koncern säljer ett skalbolag. Detta gäller dock inte om presumtionsregeln är tillämplig. 
 En tanke kan vara att man skulle kunna göra undantag från villkoren om det avyttrade företaget är helt avskattat. Det är emellertid med hänsyn till att skattebetalningar kan släpa efter och till omprövnings- och eftertaxeringsfrister inte så enkelt att avgöra när så är fallet. Någon annan lösning som är förenlig med gemen- skapsrätten som motverkar sådana förfaranden kan jag inte finna. Min slutsats är att undantag från villkoren inte bör göras i fråga om koncerninterna överlåtelser. 
 174 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Allmänt sett borde det inte vara nödvändigt att skalbolags- och återköpsvillkoren tillämpades om det avyttrande företaget saknat kontroll över det avyttrade företaget. Med hänsyn härtill skulle man kunna tänka sig att dessa villkor tillämpades endast om det avyttrande företaget hade ett bestämmande inflytande över det avyttrade företaget. Emellertid måste beaktas möjligheten för samverkande fysiska personer, t.ex. konsulter, att organisera sig på det sätt som beskrivs i slutet av avsnitt 2.7.1. Skatteflyktslagen kan knappast tillämpas om man gör ett undantag för fall när det avyttrande företaget saknat kontroll över det avyttrade företaget. 
 Skalbolags- och återköpsvillkoren skall motverka att den före- slagna skattefriheten för kapitalvinster på näringsandelar miss- brukas för att erhålla icke avsedda skatteförmåner. Det har inte kunnat undvikas att de fått en utformning som medför att de kan bli tillämpliga även när det inte är fråga om sådant missbruk. Det bör därför öppnas en möjlighet för skattemyndigheten att under- låta att tillämpa dem. Denna bör ges formen att villkoren inte skall tillämpas om särskilda skäl talar mot det. Särskilda skäl normalt bör anses föreligga i följande fall: 
  
 Skalbolagsvillkoret 
 . Ett företag med endast likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap. En rörelse påbörjas i företaget inom en kortare tid efter överlåtelsen. 
  
 Skalbolagsvillkoret 
 . Ett s.k. namnbolag med endast begränsade likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap.  
 Skalbolagsvillkoret 
 . Ett utländskt företag med endast likvida tillgångar överlåts inom en intressegemenskap. Företaget inne- har inte, och har aldrig innehaft, andelar i ett svenskt företag.  
 Återköpsvillkoret 
 . Ett rörelsedrivande företag överlåts inom en intressegemenskap. Efter överlåtelsen framkommer att det är affärsmässigt lämpligt att viss verksamhet eller vissa tillgångar förs över till andra företag inom intressegemenskapen. 
  
 Intressegemenskap  
 bör här kunna ges den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. En situation med en transaktion mellan parter som inte är intressegemenskap där särskilda skäl normalt bör anses föreligga är följande. Ett antal konsulter samverkar på så sätt att varje konsult har ett eget aktiebolag som gemensamt innehar ett annat aktiebolag, A, som är verksamhetens ansikte utåt. Tillgångarna i A består i huvudsak av kassamedel. En partner utträder och en ny tas in. Härvid avyttras den utträdande partnerns andelar i A till den nye partnern. 
 175 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 25 a kap.  
 20–22 
  §§ IL. 
  
 2.7.5 
  
 Beskattningen när villkoren inte uppfylls 
  
 Mitt förslag 
 : Hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning, om skalbolags- och återköpsvillkoren inte uppfylls och ett undantag från villkoren inte är tillämpligt. 
 Om t.ex. skalbolagsvillkoret inte är uppfyllt vid en andelsavyttring, skall kapitalvinstbeskattning ske under förutsättning att ett undantag enligt föregående avsnitt inte är tillämpligt. Eftersom avyttringen avser näringsandelar, får man räkna med att det i många fall skulle saknas uppgifter som kan läggas till grund för beräkning av omkostnadsbeloppet. Och även om sådana uppgifter fanns att tillgå skulle problematiken med värdeöverföringar kunna bli besvärande. Jag har övervägt om kapitalvinsten skulle kunna beräknas rättvisande på något annat sätt än det konventionella. Ett alternativ skulle kunna vara att transaktionen behandlades som om det var inkråmet i det avyttrade företaget som hade avyttrats och inte andelarna i företaget. Lösningen är komplicerad men hindrar trots det inte att den beräknade vinsten kan skilja sig helt från den verkliga kapitalvinsten. En bättre lösning är därför den enkla att hela köpeskillingen tas upp som kapitalvinst. Den kan naturligtvis leda till överbeskattning, men jag menar att det inte är ett allvarligt problem. Skälet är att villkoren har utformats så att det bör vara relativt enkelt att undvika att de inte uppfylls. 
 Mitt förslag är således att hela köpeskillingen skall tas upp till beskattning om skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda i sådana fall när ett undantag enligt föregående avsnitt inte är tillämpligt. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 14 § IL. 
 176 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.7.6 
  
 Vissa kapitalförluster 
  
 Fordringar m.m. 
  
 Mitt förslag 
 : En kapitalförlust skall inte få dras av om förlusten avser 
  
 – 
  
 en fordran på ett företag i intressegemenskap med det av- yttrande företaget, 
  
 – 
  
 en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget, eller 
  
 – 
  
 en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller till- gångar hos ett sådant företag. 
  
 Förslagen gäller – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – även kapital- förlust på tillgångar av det aktuella slaget som har avyttrats av ett handelsbolag. 
 En kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag skall inte få dras av om detta vid avyttringen – direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag – innehade någon tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. 
 En kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag skall inte heller få dras av om handelsbolaget – eller ett av detta direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag innehaft handelsbolag – avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte fått göras på grund av det just lämnade förslaget, under tid då delägaren direkt eller indirekt innehaft andelen i det avyttrande handelsbolaget. Bestämmelserna skall gälla endast om avyttringen av tillgången skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget. De skall inte gälla om tillgången har innehafts den 1 januari 2001 och har avyttrats under år 2002. 
 En fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.m. skall inte få avdrag för en kapitalförlust på en näringsandel, en aktiehärledd näringsdelägarrätt eller en sådan fordran m.m. som avses i det föregående, vilken vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget redan har nedgått i värde hos detta. I sådana fall skall tillgången såvitt avser 
 177 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 personen anses ha anskaffats av handelsbolaget för tillgångens marknadsvärde vid tidpunkten för personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Detsamma skall gälla om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag m.m., direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. 
 Med  
 handelsbolag  
 avses här svenska handelsbolag och delägar- beskattade utländska handelsbolag. 
 I det föregående har föreslagits att kapitalvinster på andelar och aktiehärledda delägarrätter skall vara skattefria under vissa förutsättningar och att avdrag aldrig skall medges för motsvarande kapitalförluster. Förutan motverkande regler skulle dessa förslag kunna leda till faktiska asymmetrier i behandlingen av kapital- vinster och kapitalförluster. Ett exempel får illustrera. 
 Ett aktiebolag, A, har ett helägt dotterbolag, B, som gör en investering som finansieras genom ett lån från A. Det egna kapitalet i B är litet i förhållande till lånet. Faller investeringen väl ut ökar värdet på A:s aktier i B, som kan säljas med vinst utan beskattning. Misslyckas investeringen blir, efter det att B:s lilla egna kapital tagits i anspråk, A:s fordring nödlidande och A kan sälja den med en avdragsgill förlust. 
 För att denna möjlighet till skattearbitrage skall hindras bör en förlust på fordringen inte vara avdragsgill. Det räcker dock inte att avdrag vägras om det är fråga om moder- och dotterföretag. Man kan t.ex. ersätta A i exemplet nyss med två aktiebolag, B och C, som äger hälften var av ett tredje aktiebolag, D, i vilket investeringen görs. B och C ägs av en fysisk person. Exemplet kan varieras t.ex. så att D ägs endast av C och B är borgenär. För att även sådana fall skall fångas in bör en kapitalförlust på en fordran inte få dras av om gäldenären är ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget. 
 Att vara i intressegemenskap med varandra  
 bör tilläggas den inne- börd som föreslås i avsnitt 3.1. 
  
 Samma arbitragemöjlighet finns i ett par liknande fall. En kapitalförlust bör således inte få dras av om förlusten avser en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller en rätt att till visst pris eller ett pris som skall fastställas enligt bestämda grunder förvärva andelar eller aktiehärledda delägarrätter i ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget eller tillgångar hos ett sådant företag. 
 178 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Asymmetrier av det slag som behandlats ovan kan uppkomma även om det är ett handelsbolag som är finansierande företag. Förslagen bör därför – såvitt avser delägare (direkta och indirekta genom handelsbolag) som är aktiebolag m.m. – gälla även kapital- förlust på tillgångar av det aktuella slaget som har avyttrats av ett handelsbolag. 
 Vidare bör en kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag inte få dras av om detta vid avyttringen – direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag – innehade någon tillgång beträffande vilken delägaren inte skulle ha fått göra avdrag för en kapitalförlust om delägaren hade innehaft tillgången. En kapital- förlust på en andel i ett handelsbolag bör inte heller få dras av om handelsbolaget – eller ett av detta direkt eller genom förmedling av ett eller flera andra handelsbolag innehaft handelsbolag – avyttrat en tillgång med kapitalförlust, för vilken avdrag inte fått göras på grund av det just lämnade förslaget, under tid då delägaren direkt eller indirekt innehaft andelen i det avyttrande handelsbolaget. Förslagen bör gälla endast om avyttringen av tillgången skett inom tio år före avyttringen av andelen i handelsbolaget. De bör inte gälla om tillgången har innehafts den 1 januari 2001 och har avyttrats under år 2002. 
 Det bör även tillses att en fysisk person som förvärvar en andel i ett handelsbolag från ett aktiebolag m.m. inte kan få avdrag för en kapitalförlust på en näringsandel, en aktiehärledd närings- delägarrätt eller en sådan fordran m.m. som avses i det föregående, vilken vid personens förvärv av andelen i handelsbolaget redan har nedgått i värde hos detta. I sådana fall bör därför tillgången såvitt avser personen anses ha anskaffats av handelsbolaget för till- gångens marknadsvärde vid tidpunkten för personens förvärv av andelen i handelsbolaget. Detsamma bör gälla om förvärvet sker från ett handelsbolag i vilket ett aktiebolag m.m., direkt eller indirekt genom andra handelsbolag, innehar en andel. 
 Med  
 handelsbolag  
 avses här svenska handelsbolag och delägar- beskattade utländska handelsbolag. 
 Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 25 a kap. 9 och  
 25–27 
  §§ IL. 
 179 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Fastigheter 
  
 Mitt förslag 
 : En kapitalförlust på en fastighet skall få dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om en del av en förlust inte kan dras av mot sådana kapitalvinster, skall den behandlas som en ny kapitalförlust på fastighet det följande beskattnings- året. Begränsningen skall inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta. 
 Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag m.m. – fallet att det avyttrande företaget är ett handelsbolag. 
 Ett avskaffande av BKN kan även leda till faktiska asymmetrier enligt följande. Ett aktiebolag, A, har ett dotterbolag, B, med någon viss tillgång. Stiger tillgången i värde kan A sälja aktierna i B utan beskattning, sjunker värdet av tillgången, kan B sälja tillgången med en avdragsgill förlust. För att en asymmetrisk situation skall föreligga är det inte nödvändigt att tillgången ligger i ett dotterföretag, eftersom i fallet att tillgången stigit i värde den kan föras över till ett dotterföretag genom en underprisöverlåtelse. 
 Min bedömning är att detta inte är ett allvarligt problem utom i fråga om fastigheter, som i viss mån har karaktär av spekulations- objekt och som kan avse stora värden. Att helt vägra avdrag för fastighetsförluster vore dock att gå för långt. Däremot bör avdragsrätten begränsas på så sätt att en kapitalförlust på en fastighet får dras av bara mot kapitalvinster på fastigheter. Om ett visst beskattningsår en fastighetsförlust helt eller delvis inte kan dras av på grund av denna begränsning, bör det icke avdragna beloppet få rullas över till nästa beskattningsår. Begränsningen av avdragsrätten bör inte gälla om fastigheten i avsevärd omfattning har använts för produktions- eller kontorsändamål eller liknande hos det avyttrande företaget eller ett företag som ingår i samma intressegemenskap som detta. Med i  
 avsevärd omfattning  
 avses ca 30 % av värdet av fastigheten. I fråga om större objekt bör procentandelen kunna vara lägre, dock normalt inte under 20 %.  
 Intressegemenskap  
 bör ha den innebörd som föreslås i avsnitt 3.1. 
 Förslaget avser även – såvitt avser delägare som är aktiebolag etc. 
 – fallet att det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Bestämmelser med anledning av förslaget har tagits in i 
 25 a kap. 9 och 28 §§ IL. 
 180 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.8 
  
 Konsekvenser för olika regelsystem 
  
 I detta avsnitt behandlas frågan om vilka konsekvenser förslaget om att avskaffa BKN bör få för olika regelsystem. Det gäller reglerna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar, andelsbyten, verksamhetsavyttringar, fusioner och fissioner, Lex ASEA, överlåtelser till underpris. 
  
 2.8.1 
  
 Koncerninterna andelsavyttringar 
  
 Mitt förslag 
 : De gällande bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar skall upphävas. Redan medgivna uppskov skall efterges. Detta skall dock inte gälla i fråga om avyttringar under år 2001 i sådana fall då skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det säljande företaget är ett handelsbolag. 
 I 25 kap.  
 6–27 
  §§ IL finns det bestämmelser om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Bestäm- melserna bygger på den upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). 
 Med en koncernintern andelsavyttring avses en avyttring av en andel i ett företag som en juridisk person eller ett svenskt handels- bolag gör med kapitalvinst till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag inom samma svenska koncern, om vissa villkor är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att det säljande företaget till- sammans med andra företag inom koncernen skall äga andelar i det avyttrade företaget med minst 25 % av rösterna för samtliga andelar i företaget. Alternativt skall det göras sannolikt att inne- havet av den sålda andelen betingats av rörelse som bedrivs av det säljande företaget eller av annat företag inom koncernen. 
 Uppskov medges endast på begäran av det säljande företaget. Den huvudsakliga innebörden av uppskov är att kapitalvinsten skall tas upp som intäkt först när det inträffar en omständighet som medför att den avyttrade andelen inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag som tillhör samma svenska koncern som det säljande företaget eller av det säljande företaget självt. 
 En konsekvens av förslaget att avskaffa BKN bör vara att även bestämmelserna om uppskov vid koncerninterna avyttringar avskaffas. Visserligen kan sägas att detta innebär en viss skärpning 
 181 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 såtillvida att beskattning vid en koncernintern avyttring kommer att ske om villkoret avseende innehavstid för en näringsandel inte är uppfyllt eller om skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Att behålla de komplicerade reglerna om koncerninterna andelsavyttringar endast för dessa fall kommer emellertid inte i fråga. 
 En koncern som har erhållit uppskov med stöd av bestäm- melserna i KÖL bör inte komma i ett sämre läge än den skulle ha varit i om de överlåtna andelarna behållits av det säljande företaget. Sådana uppskov bör därför efterges. För att vissa förfaranden i syfte att undgå skatt inför lagstiftning på grundval av förslagen i betänkandet skall motverkas bör detta dock inte gälla i fråga om avyttringar under år 2001 i sådana fall då skalbolags- och återköps- villkoren inte skulle ha varit uppfyllda om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga. Uppskov avseende avyttringar under år 2001 bör inte heller efterges om det säljande företaget är ett handels- bolag. 
 Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till IL. 
 182 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 2.8.2 
  
 Andelsbyten 
  
 Mitt förslag 
 : Uppskovsbelopp skall inte beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Detta gäller både äldre uppskov och uppskov i det föreslagna systemet. Det skall dock inte gälla om den avyttring som uppskovet avser har skett under år 2001 och skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Det skall inte heller gälla om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. 
 De gällande bestämmelserna avseende fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring skall upphävas. 
 Det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i reglerna om andelsbyten avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är upp- fyllda. Villkoret skall innebära att andelen under tre år efter av- yttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. Om villkoret inte är uppfyllt, skall kapitalvinsten tas upp det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. Villkoret skall inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. 
 I 49 kap. IL finns det bestämmelser om uppskov med be- skattningen vid andelsbyten. Bestämmelserna bygger på den upphävda lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. 
 Med ett andelsbyte avses i huvudsak ett förfarande som innebär att en säljare avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (en mindre kontantdel tillåts; från det bortses här). Ett villkor för uppskov är att det köpande företaget vid – enligt huvudregeln – utgången av det beskattningsår då avyttringen sker innehar andelar i det avyttrade företaget med ett sammanlagt röstetal som överstiger 50 % av röstetalet för samtliga andelar i det företaget. Rodriguez innebär att uppskovsbeloppet beskattas först när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Den skattskyldige har dock 
 183 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 möjlighet att ta upp uppskovsbeloppet tidigare. Bestämmelserna om uppskov får inte tillämpas – såvitt nu är av intresse – om det finns förutsättningar, bortsett kravet på begäran av det säljande företaget, att tillämpa bestämmelserna om uppskov med beskatt- ningen vid koncerninterna andelsavyttringar. Rodriguez medges bara om säljaren begär det. 
 De skäl som motiverar att BKN avskaffas talar även för att uppskovsbelopp inte skall beskattas när de mottagna andelarna avyttras, om en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Jag föreslår således detta. Förslaget gäller både äldre uppskov och uppskov som medges i det nya systemet, t.ex. avseende portföljandelar. Visserligen innebär detta att portfölj- andelar kan föras över till ett dotterföretag genom ett andelsbyte och andelarna i detta sedan avyttras utan att uppskovsbeloppet beskattas. Detta förutsätter emellertid att dotterföretaget inte är ett skalbolag när det säljs. För övrigt kan en sådan överföring ske även genom en underprisöverlåtelse. Uppkommer inte en kapitalvinst, bör uppskovsbelopp inte beskattas om, för det fall att en sådan vinst uppkommit, denna inte skulle ha beskattats. För att vissa förfaranden i syfte att undgå skatt inför lagstiftning på grundval av förslagen i betänkandet skall motverkas bör dock ett uppskov inte efterges om den avyttring som uppskovet avser har skett under år 2001 och skalbolags- och återköpsvillkoren inte skulle ha varit uppfyllda vid den avyttringen om förslagen i betänkandet hade varit tillämpliga eller då det avyttrande företaget är ett handelsbolag. Ett uppskov bör inte heller efterges om den vid andelsbytet avyttrade andelen var en lagertillgång hos säljaren. Bestämmelser med anledning av det anförda har tagits in i 49 kap. 19 a § IL. Liknande bestämmelser, frånsett dem avseende avyttringar under år 2001, avseende uppskov vid internationella andelsbyten enligt den upphävda lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG har tagits in i 4 kap. 86 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. 
 Det finns en del undantag från regeln om att uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning senast när äganderätten till de mottagna andelarna övergår till någon annan eller dessa upphör att existera. Ett sådant regleras i 49 kap. 22 § IL och avser fallet att de mottagna andelarna avyttras genom en koncernintern avyttring. Härvid gäller i huvudsak att om en sådan avyttring sker så skall uppskovsbeloppet beskattas först när kapitalvinsten på grund av 
 184 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 den koncerninterna andelsavyttringen skall tas upp som intäkt. Eftersom enligt vad som föreslagits i avsnitt 2.8.1 reglerna om koncerninterna andelsavyttringar skall avvecklas, måste även bestämmelserna i 49 kap. 22 § IL utgå. Med hänsyn till förslaget nyss om eftergift av uppskovsbelopp i vissa fall behövs enligt min uppfattning inte någon särskild ersättning för dessa bestämmelser. 
 För tydlighets skull skall nämnas att förslaget – i det fall att en andel som innehafts kortare tid än ett år avyttras genom ett andelsbyte – innebär att innehavstid för de mottagna andelarna börjar löpa från förvärvet (innehavstiden för de avyttrade andelarna förs således inte över på de mottagna andelarna). 
 Skalbolags- och återköpsvillkoren uppfylls inte 
 Förutan någon motverkande regel skulle t.ex. ett skalbolag kunna avyttras med skatteuppskov genom ett andelsbyte till ett utländskt företag, som sedan skulle kunna göra skalbolagsaffären. Med hänsyn till fusionsdirektivet (90/434/EEC) bör en motverkande regel vara så lite ingripande som möjligt. Jag föreslår att det skall införas ett särskilt villkor för uppskov i 49 kap. IL, i en ny 13 a §, avseende fallet att kapitalvinstbeskattning skall ske på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. Villkoret bör innebära att andelen under tre år efter avyttringen skall innehas av det köpande företaget eller av ett företag som ingår i samma koncern som det köpande företaget. 
 Enligt artikel 11 i fusionsdirektivet får en medlemsstat helt eller delvis avstå från att tillämpa bestämmelserna om andelsbyten om det finns grund för att anta att andelsbytet har skatteundan- dragande eller skatteflykt som huvudändamål eller som ett av sina huvudändamål. Enligt praxis skall det i det enskilda fallet finnas grund för ett sådant antagande. Med hänsyn härtill bör villkoret inte tillämpas om särskilda skäl talar mot det. Härigenom kan skattemyndigheten underlåta att tillämpa villkoret om omständig- heterna tyder på att förfarandet sammantaget inte innebär ett kringgående av skalbolags- och återköpsvillkoren. 
 För att vanliga bestämmelser om uppgiftslämnande i deklaration samt skattetillägg vid bristande fullgörande av uppgifts- skyldigheten skall bli tillämpliga bör beskattning av kapitalvinsten ske det beskattningsår då den omständighet inträffar som medför att villkoret inte uppfylls. 
 185 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
  
 2.8.3 
  
 Verksamhetsavyttringar 
  
 I 38 kap. IL finns det bestämmelser om verksamhetsavyttringar. Bestämmelserna bygger på bestämmelserna om verksamhetsöver- låtelser i den upphävda lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL). 
 Med en verksamhetsavyttring avses i huvudsak en ombildning som innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin verksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget, om vissa villkor uppfylls. (Viss annan ersättning än andelar tillåts; från det bortses här.) För det säljande företaget gäller regler som innebär att någon beskattning inte kommer att ske på grund av avyttringen. I gengäld skall de mottagna andelarna anses anskaffade för det skattemässiga nettovärdet av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen. Det köpande företaget inträder i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Reglerna om undantag från omedelbar beskattning tillämpas bara om det köpande och det säljande företaget begär det. 
 Verksamhetsavyttringar aktualiseras vid ett avskaffande av BKN genom att ersättningen skall utgöras av andelar. Vidare kan den avyttrade egendomen utgöras av andelar. Det är då fråga om fall där hela verksamheten eller en verksamhetsgren hos det säljande företaget består av att inneha andelar. I sådana fall har reglerna om verksamhetsavyttringar företräde framför reglerna om andelsbyten (49 kap. 5 § 2 IL). 
 Den skattemässiga kontinuiteten avseende de mottagna andelarna går genom förslaget att avskaffa BKN förlorad i sådana fall då dessa kan avyttras utan beskattning. Då blir konsekvensen att den ursprungligen avyttrade verksamheten eller verksamhets- grenen kunnat avyttras helt utan några skattekonsekvenser för det säljande företaget. Eftersom emellertid den skattemässiga konti- nuiteten avseende de avyttrade tillgångarna upprätthålls hos det köpande företaget (i andra fall än när den avyttrade egendomen utgörs av andelar), blir effekten just den som avskaffandet av BKN syftar till. 
 I sådana fall då den avyttrade egendomen utgörs av andelar torde dessa regelmässigt vara näringsandelar. Redan av avskaffandet av BKN följer därför normalt att en kapitalvinst på grund av avyttringen inte skall beskattas. Att hos det säljande företaget de mottagna andelarna och hos det förvärvande företaget de av dessa 
 186 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 köpta andelarna typiskt sett kommer att kunna avyttras utan beskattning är därför inte problematiskt. Möjligen skulle dock reglerna om verksamhetsavyttringar kunna utnyttjas så att andelar som innehafts kortare tid än ett år genom en sådan avyttring läggs in i ett vilande företag, som innehafts minst ett år, och därefter andelarna i detta avyttras. I fråga om förfaranden av detta slag torde emellertid omständigheterna i allmänhet vara sådana att lagen (1995:575) mot skatteflykt kan tillämpas. 
 Vad gäller verksamhetsavyttringar till utländska företag kan det påpekas att enligt 38 kap. 7 § IL ett villkor för undantag från omedelbar beskattning är att det köpande företaget omedelbart efter avyttringen är skattskyldigt för sådan inkomst av närings- verksamhet som det säljande företaget beskattats för och att inkomsten inte får vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. En vidareavyttring av överlåtna andelar är således skattefri endast under de villkor som föreslås i detta kapitel. 
  
 2.8.4 
  
 Fusioner och fissioner 
  
 Mitt förslag 
 : Det som föreslagits beträffande koncerninterna andelsavyttringar och andelsbyten skall gälla. 
 I 37 kap. IL finns det bestämmelser om fusioner och fissioner. Bestämmelserna bygger på bestämmelserna i FUL. 
 Med fusion avses en ombildning som innebär att samtliga tillgångar hos ett eller flera företag tas över av ett annat företag. Det överlåtande företaget skall upplösas utan likvidation. Bestäm- melserna i 37 kap. IL går ut på att vid fusioner som uppfyller vissa villkor, kvalificerade fusioner, beskattning inte skall ske hos det överlåtande företaget. I stället inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Förslaget att avskaffa BKN har inga särskilda konsekvenser för dessa regler. Av kontinuiteten följer att innehavstid för andelar hos det överlåtande företaget får tillgodoräknas hos det övertagande företaget. 
 På ägarnivån aktualiseras vid en fusion reglerna om koncern- interna andelsavyttringar och reglerna om andelsbyten (25 kap. 9 § och 49 kap. 4 § IL). Det som sagts beträffande dessa regler i avsnitten 2.8.1 resp. 2.8.2 är tillämpligt även i fråga om fusioner. 
 Vid en fission finns det flera övertagande företag. Det som sagts beträffande fusioner gäller även fissioner. 
 187 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
  
 2.8.5 
  
 Lex ASEA m.m. 
  
 I 22 kap. 10 §, 42 kap. 16 § och 48 kap. 8 § IL finns de centrala bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas Lex ASEA. Detta innebär i huvudsak följande. Under vissa förutsättningar skall utdelning från svenska aktiebolag och vissa utländska mot- svarigheter i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp till beskattning. För andelar som erhålls genom sådan utdelning skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet på dessa aktier som utdelningen medför. Omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget skall minskas i motsvarande mån. Vid en Lex  
 ASEA-utdelning 
  skall uttagsbeskatt- ning inte ske om marknadsvärdet på de utdelade andelarna överstiger omkostnadsbeloppet (22 kap. 10 § IL). De nämnda reglerna kompletteras av regler i 24 kap. 3 § och 17 kap. 6 § IL som avser situationen att de utdelade andelarna blir lagertillgångar hos mottagaren. 
 Förslaget att avskaffa BKN medför att bestämmelsen avseende uttagsbeskattning i 22 kap. 10 § IL blir i stort sett överflödig. Den kan emellertid behövas för fall då innehavstiden understigit ett år. Bestämmelsen bör därför stå kvar. Inte heller i övrigt föranleder förslaget om avskaffande av BKN att regler i Lex ASEA bör ändras. 
 Bestämmelsen i 22 kap. 10 § IL avser även utskiftning av aktier vid ombildning av en ekonomisk förening till aktiebolag enligt bestämmelser som finns i 42 kap. 20 § och 48 kap. 9 § IL. Av det nyss anförda skälet bör bestämmelsen stå kvar även i detta hänseende. 
  
 Olson 
  
 Överlåtelser till underpris 
  
 Mitt förslag 
 : En underprisöverlåtelse skall inte föreligga om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. 
 I 22 kap. IL finns det bestämmelser om uttag ur näringsverk- samhet. Med uttag avses bl.a. att en tillgång i näringsverksamhet 
 188 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (3 §). Vid en avyttring av en näringsandel till underpris i sådana fall när avyttringen är skattefri enligt förslagen i det föregående (ett års innehavstid, ej skalbolag m.m.) får uttags- beskattning naturligtvis ingen effekt. Enligt 23 kap. 3 § IL avses med en underprisöverlåtelse en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, om vissa villkor är uppfyllda. Den huvudsakliga konsekvensen av att en underprisöverlåtelse föreligger är att uttagsbeskattning inte skall ske. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar, bör 23 kap. 3 § IL kompletteras med en bestämmelse om att en underpris- överlåtelse inte föreligger om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången till marknadspris inte skall tas upp som intäkt. Bestäm- melserna om underprisöverlåtelser bör inte heller vara tillämpliga när skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. 
 Att en överlåtelse av en tillgång mellan företag utgör en under- prisöverlåtelse har konsekvenser även vid beskattningen av ägarna. Enligt första styckena i 23 kap. 11 resp. 12 § IL gäller följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. Förvärvas tillgången av ett företag, skall i konsekvens härmed en skillnad av samma slag inte räknas som utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i ett företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. 
 Frågan om beskattningen av ägarna är aktuell även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Detta väcker frågan om vad som gäller när, som nyss föreslagits beträffande överlåtelser av närings- andelar, bestämmelserna i 23 kap. IL inte är tillämpliga. Denna fråga behandlades i prop. 1998/99:15, i vilken reglerna om under- prisöverlåtelser föreslogs. Där delades bedömningen av 1992 års företagsskatteutredning att beskattning skall ske enligt den ekonomiska innebörden av transaktionen. Som exempel anfördes följande. Två aktiebolag, A och B, helägs båda av den fysiska personen F. En tillgång överlåts till underpris från A till B. Beskattning enligt den ekonomiska innebörden innebär enligt propositionen att F beskattas för utdelning för ett belopp mot- svarande underpriset och får tillgodoräkna sig samma belopp som förbättringskostnad för aktierna i B. 
 189 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Bedömningen av 1992 års utredning och i propositionen skall ses mot bakgrund av rättsfallet  
 RÅ 1992 ref. 56 
 , det s.k. Sipanomålet (plenimål). Situationen var densamma som i exemplet nyss, att egendom överlåts till underpris mellan två aktiebolag med samma ägare. Regeringsrätten (en majoritet) anförde att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta aktie- ägarna som för utdelning på aktier. I propositionen pekades på ett annat rättsfall,  
 RÅ 1996 not. 177  
 där Regeringsrätten tycks ha lagt den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen. Det framhölls även att det var problematiskt att lagreglera vad som redan fick anses gälla enligt allmänna principer samt att frågan kom i ett annat läge genom de nya bestämmelserna om utdelnings- beskattning och förbättringskostnader, som kan uppfattas som undantag från en princip om beskattning enligt ekonomisk inne- börd. 
 En liknande fråga har behandlats av Skatterättsnämnden i ett icke överklagat förhandsbesked (se Skattenytt 1999 s. 599). För- enklat var där situationen att den fysiska personen F ägde två företag, A och Young ägde C. A och C var utländska företag, B var ett svenskt aktiebolag. Frågan gällde om F skulle beskattas för utdelning om A överlät C till B till underpris. Nämnden ansåg att så inte skulle ske med följande motivering. Sipanodomen får anses ge ett visst stöd för att inte heller förevarande överlåtelse skall medföra utdelningsbeskattning. Ett allmänt krav för att godta överlåtelsen utan skattekonsekvenser är att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer. När som i förevarande fall de krav som uppställs i underprislagen ( 
 anmärkning 
 : föregångaren till 23 kap. IL) är uppfyllda uppkommer det inte någon otillbörlig skatteförmån. 
 Förhandsbeskedet har inte överklagats. Eftersom skatteförvalt- ningen har accepterat utgången, kan man räkna med att i praktiken beskattning inte kommer att ske i liknande fall. 
 Materiellt har jag inget att invända mot utgången i förhands- beskedsärendet. En lagreglering av frågan enligt grunderna för utgången skulle som jag ser saken gå ut på att en grundläggande regel infördes om beskattning enligt den ekonomiska innebörden och att som undantag härifrån föreskrevs att beskattning inte skulle ske om någon otillbörlig skatteförmån inte uppkom. I det förra hänseendet delar jag bedömningen i propositionen att det är 
 190 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 problematiskt att på ett enskilt område lagreglera vad som redan får anses gälla generellt enligt allmänna principer. I det senare hänseendet skulle innebörden av begreppet otillbörlig skatte- förmån behöva konkretiseras ungefär på samma sätt som skett i underprislagstiftningen. Regleringen skulle med andra ord bli tämligen tyngande. För övrigt kommer det väl med hänsyn till skattefriheten normalt saknas anledning att inte ta ut marknadspris även vid överlåtelser inom intressegemenskaper av näringsandelar. Min bedömning är sammantaget att det inte är motiverat att lagreglera frågan. 
  
 2.8.7 
  
 Kupongskatt 
  
 Mitt förslag 
 : Skattskyldighet skall inte föreligga för en utländsk juridisk person, om utdelningen inte skulle ha tagits upp som intäkt eller kunnat medföra att en kapitalvinst skulle ha tagits upp för det fall att personen varit ett svenskt aktiebolag. Betingandevillkoret skall dock inte få åberopas. Som förutsätt- ning skall gälla att personen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt och att det är likartat beskattat med svenska aktiebolag eller hör hemma i en stat på den vita listan (jfr kap. 3). 
 Enligt 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen inte är hänförlig till verksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige. Detta gäller dock inte till den del utdelningen enligt  
 cfc-reglerna 
  i 6 kap.  
 13–15 
  §§ IL har beskattats hos personen. 
 I samband med att Sverige blev medlem i EU kompletterades 4 § KupL med en bestämmelse i ett nytt femte stycke (prop. 1994/95:52 och 1994/95:91), varigenom den svenska lagstiftningen anpassades till EG:s  
 moder-dotterbolagsdirektiv 
  (90/435/EEG). Bestämmelsen innebär att skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger för en juridisk person i en  
 EU-stat 
  om utdelnings- mottagaren 
 innehar 25 % eller mer av andelskapitalet i det utdelande företaget, och 
 191 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
  
 – 
  
 är ett bolag som upprättats i någon av de bolagsformer som angetts i en bilaga till direktivet. 
  
 För utdelning som lämnas efter den 1 januari 2000 föreligger skattefrihet också för juridiska personer utanför EU, om personen är ett utländskt bolag och innehar minst 25 % av andelskapitalet i det utdelande företaget. Bestämmelsen finns i 4 § sjätte stycket KupL. Ändringen motiverades med att det är angeläget att utländska företags investeringar i Sverige inte skattemässigt miss- gynnas när vinstmedel delas ut från Sverige (se prop. 1999/2000:2 s. 200). 
 Ett flertal svenska skatteavtal innehåller bestämmelser om att en ägarandel på 10 % är tillräcklig för att kupongskatt inte skall tas ut vid utdelning till ett företag i den andra avtalsstaten. Detta gäller t.ex. det nordiska avtalet (SFS 1996:1512) samt avtalen med Frankrike (SFS 1991:673), Luxemburg (SFS 1996:1510) och Malta (SFS 1995:1504). 
 Fråga uppkommer om förslaget att ändra gränsen i röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsandel från 25 % till 10 % bör medföra att villkoret om 25 % av ägandet i 4 § femte och sjätte styckena KupL ändras till 10 % av rösterna. 
 Det står till att börja med klart att  
 moder-dotterbolagsdirektivet 
  inte hindrar en medlemsstat från att i fråga om inhemska företag ha ett mindre långtgående ägarkrav för att mottagen utdelning skall vara skattefri än direktivets krav på minst 25 % av ägandet. Det följer inte heller av direktivet att ett mindre långtgående ägarkrav eller röstvillkor för utdelning som ett inhemskt företag tar emot från ett annat inhemskt företag eller ett utländskt företag behöver utsträckas till att omfatta källskatt på utdelning som ett företag i medlemsstaten lämnar till ett företag som hör hemma i en annan medlemsstat. Frågan är då om  
 EG-fördragets 
  bestämmelser om fri etableringsrätt (artikel 43) och fria kapitalrörelser (artikel 56) innefattar en skyldighet av detta slag. 
 Även förslaget att utdelning till ett företag på onoterade andelar skall vara skattefri väcker frågan om det är förenligt med gemen- skapsrätten att inte göra motsvarande ändring i KupL. Vidare kan det noteras att redan de gällande bestämmelserna i KupL innebär en oförmånligare behandling av utländska än svenska ägarföretag, i fyra hänseenden: 
 192 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
  
 1. 
  
 Kupongskatten tas ut på beloppet av utdelningen, dvs. utan att hänsyn tas till kostnader för exempelvis finansiering hos det utländska företaget. 
  
 2. 
  
 Där ägarandelen understiger 25 % har det utländska företaget inte möjlighet att åberopa betingandevillkoret. 
  
 3. 
  
 Där ägarandelen understiger 25 % har det utländska företaget inte möjlighet att åberopa röstvillkoret. 
  
 4. 
  
 Kupongskatt tas ut på vissa betalningar som behandlas som avyttringar för svenska ägarföretag. 
  
 I det följande behandlas först förslaget att sänka andelen i röst- villkoret till 10 %. 
 Artikel 43 i  
 EG-fördraget 
  är intagen i kap. 2, Etableringsrätt. Enligt första stycket är inskränkningar för en medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig i en annan medlemsstat förbjudna. Enligt andra stycket innefattar etableringsrätten bl.a. rätt att starta och driva bolag på de villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för egna medborgare. 
 En liknande bestämmelse finns i artikel 56, som är intagen i kap. 4, Kapital och betalningar. Enligt denna artikel skall, inom ramen för bestämmelserna i kapitlet, alla restriktioner för kapital- rörelser (punkt 1) eller betalningar (punkt 2) mellan medlems- stater samt mellan medlemsstater och tredje stat vara förbjudna. Beträffande förhållandet mellan artikel 43 och artikel 56, se kap. 4, Förenligheten av lösningarna med internationella åtaganden. 
 I artikel 58 finns det bestämmelser som begränsar räckvidden av bestämmelserna i artikel 56. Artikel 58 har följande lydelse: 
  
 1. 
  
 Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att 
  
 a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort, 
 b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapital- rörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet. 
  
 2. 
  
 Bestämmelserna i detta kapitel skall inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag. 
  
 3. 
  
 De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56. 
  
 193 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 Det som här diskuteras är tillåtligheten av regler som innebär att i sådana fall där ägarandelen understiger 25 % och röstandelen upp- går till minst 10 % utdelning från ett svenskt företag, A, till ett svenskt ägarföretag är skattefri, medan utdelning från samma företag till ett utländskt ägarföretag beskattas. Reglerna innebär att ett positivt netto i form av utdelning på en investering i A genom förvärv av aktier i A eller kapitaltillskott till A blir lägre för det utländska än det svenska ägarföretaget, om hänsyn tas till skatt hos dessa företag. Det förefaller därför klart att det utländska ägar- företaget diskrimineras i förhållande till det svenska. Frågan är om en sådan diskriminering är tillåten eller ej enligt  
 EG-fördraget. 
  
 Med hänsyn till de relativt låga ägarandelar som det är fråga om förefaller det naturligt att i första hand uppfatta diskrimineringen som en fråga som avser kapitalrörelser och, alternativt eller, betalningar snarare än etablering. Jag har svårt att se annat än att diskrimineringen utgör en restriktion i detta avseende som är förbjuden enligt artikel 56. 
 Frågan blir då om denna restriktion är tillåten på grund av bestämmelserna i artikel 58 punkt 1 a jämförd med punkt 3. 
 En skillnad i behandlingen mellan svenska och utländska ägar- företag, som avser den röst- eller ägarandel som krävs för skatte- frihet för mottagen utdelning, behövs inte av administrativa skäl. Det finns därför såvitt jag kan bedöma en uppenbar risk för att vid en prövning av  
 EG-domstolen 
  skillnaden skulle anses utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar. 
 I en förklaring till Maastrichtfördraget av de dåvarande med- lemsstaterna har följande angetts beträffande artikel 58 i  
 EG-för- 
  draget: 
 Konferensen bekräftar att medlemsstaternas rätt att tillämpa de rele- vanta bestämmelserna i sin skattelagstiftning enligt artikel 73d(1)(a) i detta fördrag skall endast avse bestämmelser som föreligger vid utgången av 1993. Denna förklaring gäller dock endast kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstaterna. 
 Artikel 73d(1)(a) betecknas numera artikel 58 punkt 1 a. 
 En förklaring synes inte utgöra en del av gemenskapsrätten men vara folkrättsligt bindande för parterna (se prop. 1994/95:19 s. 75– 77). Av artikel 4 punkt 3 i akten om villkoren för Sveriges m.fl. anslutning till EU framgår att Sverige har samma ställning som äldre medlemsstater i fråga om tidigare tillkomna förklaringar. 
 194 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Sverige synes således vara folkrättsligt bundet av den aktuella förklaringen. 
 KupL tillkom genom lagstiftning år 1970. Bestämmelserna i 4 § femte och sjätte styckena härrör visserligen från år 1994 resp. 2000, men innebär endast en inskränkning i skattskyldigheten. Det skulle därför möjligen kunna hävdas att förklaringen inte hindrar att bestämmelserna i artikel 58 får tillämpas. Å andra sidan upp- kommer den diskriminerande situationen först om förslaget att gränsandelen i röstvillkoret skall sänkas till 10 % genomförs. Det är enligt min uppfattning rimligt att tolka förklaringen så att den även omfattar fallet att en diskriminerande ändring visserligen inte har skett i en bestämmelse som avser utländska skattebetalare men däremot en ändring i förmånlig riktning har skett av en bestäm- melse som avser inhemska skattebetalare, varigenom bestäm- melserna sammantaget har fått en diskriminerande innebörd. 
 Sverige kan således enligt min uppfattning inte åberopa bestäm- melserna i artikel 58 i det diskuterade sammanhanget. 
 Saken är emellertid inte avgjord redan genom detta. Som framgår i kap. 4 kan  
 EG-domstolen 
  i vissa fall godta nationella regler som hindrar eller gör det mindre attraktivt att utöva någon av de fyra friheterna, om reglerna uppfyller fyra förutsättningar: 
  
 – 
  
 de skall tillämpas på ett  
  
 icke-diskriminerande 
  sätt, 
  
 – 
  
 de skall motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset, 
  
 – 
  
 de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas genom dem, och 
  
 – 
  
 de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. 
  
 Det torde vara klart att denna praxis inte kan tillämpas i det diskuterade fallet. Min slutsats är att villkoret i 4 § sjätte stycket KupL bör ändras – såvitt nu har diskuterats – till ett villkor avseende 10 % av rösterna. 
 Av samma skäl som anförts i fråga om röstvillkoret bör kupong- skatt inte tas ut på utdelning på onoterade aktier. 
 Det gällande betingandevillkoret, som föreslås kvarstå oför- ändrat, har inte ändrats efter utgången av år 1993. Förklaringen är därför inte tillämplig. En prövning av ett yrkande om att betingandevillkoret skall tillämpas kräver att en bedömning görs av sambandet mellan verksamheter hos olika företag. Detta är proble- matiskt för en skattemyndighet som av naturliga skäl normalt inte kan ha samma branschkännedom som företagen själva, men under- 
 195 
 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar SOU 2001:11 
 lättas om båda företagen skall taxeras i Sverige. Det förhållandet att betingandevillkoret inte får åberopas i kupongskattehänseende får därför anses motiverat av tvingande administrativa skäl. Detsamma gäller förhållandet att kupongskatt tas ut utan att kostnader hos mottagaren får beaktas. I dessa hänseenden får därför gällande regler anses förenliga med gemenskapsrätten. 
 Frånsett villkoret om innehavstid innebär det anförda att kupongskatt inte skall utgå om de aktier som utdelningen avser skulle ha varit näringsaktier, om det utländska företaget varit ett svenskt aktiebolag. Villkoret innebär att, för det fall att andelen inte har innehafts ett år som näringsandel när utdelningen tas emot, denna skall tas upp som intäkt om villkoret inte uppfylls senare. Om inte villkoret skulle gälla även i fråga om kupongskatt, skulle detta kunna utnyttjas av andra företag för att undgå kupongskatt på motsvarande sätt som det som pekats på i början av avsnitt 2.1.1. Villkoret bör därför gälla även beträffande kupongskatt, trots att det belastar förfarandet. 
 För att internationella skatteundandragande förfaranden skall motverkas bör skattefrihet för utdelning begränsas till företag som är likartat beskattade med svenska aktiebolag eller som hör hemma i en stat på den vita listan (jfr kap. 3). I det senare fallet bör företaget omfattas av ett skatteavtals begränsningsregler samt ha hemvist och omfattas av skattskyldighet till inkomstskatt i staten enligt avtalet. Vidare bör krävas att det företag som tar emot utdelningen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning skattefritt. 
 Enligt 2 § andra stycket KupL omfattar vid tillämpning av lagen utdelning även vissa utbetalningar som inte är utdelning i civil- rättsligt hänseende. Det gäller utbetalning 
  
 1. 
  
 till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsätt- ning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden, 
  
 2. 
  
 vid likvidation av aktiebolag och försäkringsaktiebolag, 
  
 3. 
  
 vid ett bolags förvärv av egna aktier genom ett förvärvs- erbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare till aktier av ett visst slag, och 
  
 4. 
  
 av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolags- lagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget. 
  
 196 
 SOU 2001:11 Modell för behandling av utdelningar samt kapitalvinster och kapitalförluster på andelar 
 Utbetalningar som anges vid 1 skall behandlas som utdelning i inkomstskattehänseende enligt 42 kap. 17 § IL utom såvitt avser nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier. Sådana utbetalningar omfattas därför redan av förslaget. 
 Utbetalningar vid inlösen av aktier och utbetalningar som anges vid  
 2–4 
  skall däremot behandlas som avyttringar vid inkomst- beskattningen enligt 44 kap. 17 § IL. Av samma skäl och under samma förutsättningar som anförts i det föregående bör en sådan utbetalning undantas från kupongskatt om en kapitalvinst till följd av utbetalningen skulle ha varit skattefri för ett svenskt aktiebolag. 
 Förslagen har medfört ändringar i 4 § KupL. 
 Jag går inte in på vilka ändringar som förslaget bör medföra i administrativt hänseende. 
 197 
 3 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 I kap. 1 har föreslagits följande. Under förutsättning att EU:s uppförandekod för företagsbeskattning inte lägger hinder i vägen skall beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar (BKN) avskaffas i kombination med att  
 cfc-reglerna 
  ändras. Ändringarna skall innebära dels att  
 cfc-beskattning 
  kan ske även av inkomst hos utländska företag som en svensk fysisk eller juridisk person äger indirekt genom ett eller flera andra utländska företag, dels att inriktningen av  
 cfc-regleringen 
  i huvudsak begränsas till inkomster av passiv verksamhet. En  
 cfc-reglering 
  enligt dessa riktlinjer benämns CfcN. I det föreliggandet kapitlet utvecklas CfcN. 
 Om BKN avskaffas med ikraftträdande den 1 januari 2002 och med verkan för utdelningar som lämnas efter ikraftträdandet samt för kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar efter ikraftträdandet, bör även bestämmelser som avser CfcN träda i kraft då. De bör emellertid tillämpas först på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. Skälet för detta är att företagen bör få tid på sig för att vid behov anpassa sina internationella strukturer till CfcN. Jag bedömer att en sådan senareläggning inte skapar något större utrymme för ränteavdrags- arbitrage  
 ( 
 r-arbitrage 
 ). 
  
 199 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 3.1 
  
 Personer hos vilka  
  
 cfc-beskattning 
  skall kunna ske 
  
 Mitt förslag 
 :  
 Cfc-beskattning 
  skall kunna ske hos en skattskyldig fysisk eller juridisk person, A, som tillsammans med skattskyldiga personer i intressegemenskap med A direkt eller indirekt genom icke skattskyldiga utländska juridiska personer innehar andelar i en utländsk juridisk person med minst 10 % av kapitalet vid utgången av året före taxeringsåret. 
 Det gällande villkoret om att minst 50 % av rösterna skall kontrolleras av obegränsat skattskyldiga skall slopas. 
 Vid ett indirekt delägande i en utländsk juridisk person skall delägarens andel av kapitalet i personen anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan. 
 Två personer skall anses vara i intressegemenskap med varandra om 
  
 1. 
  
 personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 
  
 2. 
  
 den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna skulle ha varit i intressegemenskap med varandra enligt 1 om båda hade varit juridiska personer, eller 
  
 3. 
  
 personerna är närstående fysiska personer. 
  
 Närstående fysiska personer skall anses utöva ett gemensamt in- flytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. 
 Om en delägare är begränsat skattskyldig, skall andelar i den utländska juridiska personen som innehas direkt av delägaren vara knutna till ett fast driftställe i Sverige för denne. Ägs andelarna i den utländska juridiska personen indirekt, gäller detsamma beträffande de andelar i ägarkedjan som ägs direkt av delägaren. 
 Enligt 6 kap. 15 § jämförd med 13 och 16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är en obegränsat skattskyldig delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig för sin andel i dennas inkomst, om vid utgången av året före taxeringsåret 
  
 1. 
  
 minst 10 % av personens kapital eller av röstetalet för samtliga andelar i personen innehades av delägaren själv eller av en krets av personer som förutom delägaren består av 
  
 – 
  
 närstående till delägaren om denne är en fysisk person, och 
  
 200 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 – 
  
 juridiska personer som, direkt eller indirekt, innehades av del- ägaren och av närstående till delägaren om denne är en fysisk person, samt 
  
 1. 
  
 minst 50 % av kapitalet eller röstetalet innehades eller kontroll- erades, direkt eller indirekt, av obegränsat skattskyldiga per- soner. 
  
 Enligt en kompletterande bestämmelse gäller att om en delägare är skattskyldig enligt denna reglering, är också övriga delägare som ingår i den krets som anges i punkt 1 skattskyldiga. 
 Det kan noteras att vid bedömningen av om en person, A, upp- fyller kapital- eller röstvillkoret enligt punkt 1 hänsyn tas till såväl direkt innehav i den utländska juridiska personen som indirekta innehav genom juridiska personer – både svenska och utländska (för enkelhets skull bortses här från att hänsyn tas även till innehav hos närstående fysiska personer). Även villkoret i punkt 2 har utformats så att det täcker både direkta och indirekta innehav. 
 Om villkoren i punkterna 1 och 2 är uppfyllda, är emellertid A skattskyldig endast för sin andel av dennas inkomst, dvs. den andel av inkomsten hos den utländska juridiska personen som belöper sig på den direkt ägda andelen. Antag att A äger 10 % av aktierna i den utländska juridiska personen direkt och 9 % indirekt genom en juridisk person, B. För det fall att B är svensk, är på grund av den kompletterande bestämmelsen även B skattskyldig. B är däremot inte skattskyldig om B är en utländsk juridisk person. 
 Den omständigheten att varken A eller B beskattas för B:s andel av inkomsten hos  
 cfc-företaget 
  om B är en utländsk juridisk person medför att  
 cfc-regleringen 
  lätt kan kringgås genom att ett holding- företag inskjuts mellan den svenska personen och  
 cfc-företaget. 
  Möjligen kan lösningen ha valts för att lagstiftaren velat undvika att  
 cfc-regleringar 
  i olika stater kolliderar. Saken berörs dock inte i förarbetena. Med hänsyn till att många stater saknar  
 cfc-reglering, 
  medför reglernas utformning att regleringen är ineffektiv. Som redan föreslagits i kap. 1 bör den därför ändras så att även indirekt ägande genom andra utländska juridiska personer omfattas. 
 Enligt min uppfattning bör som utgångspunkt tas att cfc- regleringen riktar sig mot att avkastning på eget kapital som till- skjutits till den utländska juridiska personen beskattas för lågt. Det talar för att villkoret om vilka delägare som skall kunna beskattas begränsas till att avse kapitalandelen. För detta talar även att det synes svårt att utforma villkoret vid indirekt ägande på ett relevant 
 201 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 sätt om man anknyter till rösterna. Antag att en svensk person, A, äger andelar med 60 % av kapitalet och rösterna i det utländska företaget B och att B äger andelar med samma kapital- och röstandel i det utländska företaget C. Det är meningsfullt att säga att A indirekt äger (0,6*0,6=) 36 % av kapitalet i C men inte att säga att A har ett inflytande i C som motsvarar 36 % av rösterna. 
 När det gäller ägarandelen vid direkt ägande saknas det skäl att avvika från gällande 10 %. Ett högre procenttal ökar möjligheterna till kringgående genom samverkan av oberoende personer. Samma ägarandel bör tillämpas vid indirekt ägande. Ägarandelen bör här anses utgöras av produkten av ägarandelarna i de olika ägarleden på sätt nyss exemplifierats. I fråga om direkta och indirekta delägare som är i intressegemenskap med varandra bör även innehav hos övriga delägare i intressegemenskap med en delägare räknas med. 
 De gällande reglerna anknyter till innehavet vid utgången av året före taxeringsåret. En fråga är om detta medför en risk för kring- gående genom att en ägare nedbringar sitt innehav under 10 % denna dag genom avyttring och återköp av andelar i det utländska företaget. Alternativet skulle vara att man föreskriver flera mättillfällen eller att villkoret om ägarandel skall hänföra sig till innehav under en viss tid. En ändring av detta slag skulle emellertid komplicera tillämpningen. Avyttringar och återköp av det nämnda slaget torde i allmänhet vara att bedöma som skenrättshandlingar eller kunna angripas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Jag föreslår därför inte någon ändring på denna punkt. 
 I den gällande intressentkretsen ingår bl.a. juridiska personer som direkt eller indirekt innehas av delägaren. Det är inte alldeles klart vad det innebär att inneha en juridisk person. Vid direkt innehav ligger det väl närmast till att det skall vara fråga om innehav av mer än hälften av kapitalet, men alternativen mer än hälften av rösterna, mer än hälften av kapitalet eller rösterna samt mer än hälften av både kapitalet och rösterna kan kanske inte uteslutas. Med hänsyn till huvudregeln kan det kanske inte heller uteslutas att gränsvärdet i dessa varianter i stället skall vara 10 %. Det är ännu svårare att bedöma innebörden av att inneha en juridisk person vid indirekt ägande. 
 På grund av dessa oklarheter bör regleringen förtydligas. Jag föreslår att ett nytt begrepp införs, intressegemenskap. Två fysiska eller juridiska personer bör anses vara i  
 intressegemenskap  
 med varandra om 
 202 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 1. 
  
 personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning, 
  
 2. 
  
 den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person och personerna skulle ha varit i intressegemenskap med varandra enligt punkt 1 om båda hade varit juridiska personer, eller 
  
 3. 
  
 personerna är närstående fysiska personer. 
  
 Vid bedömning av om två juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning bör närstående fysiska personer anses utöva ett gemensamt inflytande. Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 2, bör även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. 
 Enligt gällande regler kan  
 cfc-beskattning 
  ske hos en fysisk eller juridisk person endast om personen är obegränsat skattskyldig. Utdelningar och kapitalvinster på andelar beskattas emellertid även hos begränsat skattskyldiga personer, om andelarna är eller, i fråga om kapitalvinster, omedelbart före avyttringen har varit knutna till ett fast driftställe i Sverige.  
 Cfc-beskattning 
  bör därför kunna ske även hos begränsat skattskyldiga om sådan anknytning föreligger. 
 Vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger enligt förslaget saknar det betydelse om personerna är skattskyldiga eller ej. För den lösningen talar att begreppet  
 intressegemenskap  
 skall kunna användas även i andra sammanhang. En annan fråga är om kapitalandelsvillkoret skall vara uppfyllt om en skattskyldig delägare med lägre kapitalandel i den utländska juridiska personen än 10 % är i intressegemenskap med en icke skattskyldig delägare och delägarna tillsammans har en kapitalandel på minst 10 %. Detta är knappast nödvändigt av  
 r-arbitrageskäl. 
  Även enkelhetsskäl talar för att man endast tar hänsyn till innehav av skattskyldiga delägare. Är skattskyldigheten begränsad, skall andelarna vara knutna till ett fast driftställe i Sverige. 
 Förslaget innebär att kapitalandelsvillkoret är uppfyllt t.ex. i följande fall: 
  
 1. 
  
 Två svenska företag som ingår i samma koncern innehar 6 % var av andelarna i den utländska juridiska personen. 
  
 2. 
  
 En svensk fysisk person och ett svenskt företag som han är majoritetsägare i innehar 6 % var av andelarna i den utländska juridiska personen. 
  
 203 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 3. 
  
 Två svenska företag innehar 6 % var av andelarna i den utländska juridiska personen. Majoritetsägare i aktiebolagen är, i det ena den svenska fysiska personen F, i det andra den svenska fysiska personen Riley och G är närstående. 
  
 4. 
  
 Ett svenskt företag innehar 6 % av andelarna i en utländsk juridiskt person och 100 % av andelarna i ett annat utländskt företag. Detta innehar 6 % av andelarna i den utländska juridiska personen. 
  
 Kapitalandelsvillkoret är däremot inte uppfyllt om ett svenskt och ett utländskt företag som det svenska företaget inte innehar andelar i, vilka ingår i samma intressegemenskap, innehar 6 % var av andelarna i den utländska juridiska personen. 
 Enligt den gällande regleringen skall, utöver att det diskuterade villkoret avseende 10 % av ägandet eller rösterna skall vara uppfyllt, även minst 50 % av kapitalet eller rösterna i det utländska företaget innehas eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av obegränsat skattskyldiga personer.  
 Cfc-regleringen 
  riktar sig inte minst mot att kapitalförvaltande bolag lokaliseras till skatteparadis från vilka det ofta är svårt för skatteförvaltningen att erhålla uppgifter. Det kan således i ett fall där en svensk delägare äger t.ex. 30 % av andelarna vara omöjligt att få fram uppgifter om andra delägare – även för den svenske delägaren. Effektiviteten av cfc- regleringen begränsas således av 50  
 %-villkoret. 
  Med hänsyn till att regleringen får en ny och ökad betydelse när kapitalvinster på näringsbetingade andelar ( 
 näringsandelar  
 enligt förslagen i kap. 2) inte längre skall beskattas, kan enligt min bedömning detta villkor inte behållas. 
 För investmentföretag och värdepappersfonder gäller enligt 39 kap.  
 14–20 
  §§ IL, utöver vad som följer av övriga bestämmelser i lagen, en särskild reglering som i huvudsak innebär att avdrag medges för lämnad utdelning, att kapitalvinster på andelar är skattefria och att en schablonintäkt skall tas upp. För privat- bostadsföretag gäller enligt 39 kap.  
 25–27 
  §§ IL att inkomst av fastigheter i Sverige beskattas schablonmässigt. Anledning saknas till att CfcN inte skulle gälla även för dessa skattesubjekt. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap.  
 3–6 
  §§ IL. Det bör observeras att ordet  
 delägare 
 , som här har använts i en allmän betydelse, i lagtexten har innebörden att kapitalandelsvillkoret är uppfyllt. 
 204 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 3.2 
  
 Förutsättningar för  
  
 cfc-beskattning 
  
 CfcN innebär bl.a. att regleringen skall inriktas på intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget, t.ex. ränteintäkter. I vissa fall av skadlig skattekonkurrens skall dock  
 cfc-beskattning 
  kunna ske även av inkomst av aktiv verksamhet. Innebörden av detta utvecklas i det föreliggande avsnittet. 
  
 3.2.1 
  
 Intäkter av passiv verksamhet 
  
 Mitt förslag 
 : Som intäkter av passiv verksamhet skall anses 
  
 1. 
  
 mottagen utdelning, om denna skulle ha varit skattepliktig om den erhållits av ett svenskt aktiebolag, 
  
 2. 
  
 mottagen ränta på andra fordringar än fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt till köpare som inte är i intressegemenskap med personen, 
  
 3. 
  
 ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 4. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar, 
  
 5. 
  
 en positiv skillnad mellan kapitalvinster och kapitalförluster på värdepapper, om dessa skulle ha varit skattepliktiga respektive avdragsgilla om de gjorts av ett svenskt aktiebolag, och 
  
 6. 
  
 ersättning på grund av överlåtelse av andra värdepapper än sådana som avser fordringar som anges vid 2, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. 
  
 Om källskatt har utgått, skall det mottagna nettobeloppet anses som intäkt. 
 Den passiva verksamheten skall anses ha lämnat ett överskott som är lika stort som intäkterna. I senare avsnitt lämnas förslag som motverkar att detta leder till överbeskattning. 
 Som intäkter av passiv verksamhet bör räknas mottagen utdelning, som skulle vara skattepliktig enligt den modell för avskaffande av BKN som föreslås i kap. 2 om utdelningen tagits emot av ett svenskt aktiebolag. Detta bör gälla oberoende av om utdelningen skett på andelar som skulle ha varit kapitaltillgångar eller lagertillgångar hos ett svenskt aktiebolag. Vidare bör som intäkter av passiv verksamhet räknas kapitalvinster på värdepapper efter 
 205 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 avdrag för kapitalförluster på sådana tillgångar som skulle ha varit skattepliktiga resp. avdragsgilla hos ett svenskt aktiebolag enligt modellen i kap. 2. Som sådana intäkter bör också räknas ersättning på grund av överlåtelse av värdepapper, om ersättningen skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om den erhållits av ett svenskt aktiebolag. Det är här fråga om tillgångar som skulle ha utgjort lagertillgångar hos ett svenskt företag. I fråga om fordringar bör samma undantag som framställningen strax kommer till beträffande ränta gälla. Skälet för att ersättningen och inte en vinst bör räknas som intäkt av passiv verksamhet är att det i fråga om lagertillgångar enligt gällande regler normalt inte går att urskilja en vinst för en enstaka transaktion. 
 Även mottagen ränta på fordringar bör anses som intäkt av passiv verksamhet. Detta bör dock inte gälla fordringar för varor och tjänster som den utländska juridiska personen sålt. En förutsättning för undantaget bör vara att köparen inte är i intresse- gemenskap med personen. Skälet för detta är att koncerninterna fordringar annars skulle kunna byggas upp hos koncernföretag i lågskattestater. Av samma skäl bör undantaget inte omfatta fordringar för varor och tjänster som sålts av ett annat koncern- företag men där fordringen överlåtits till den utländska juridiska personen. 
 Även vissa intäkter som ligger nära dessa intäkter och som kan vara aktuella vid  
 r-arbitrage 
  bör anses som intäkter av passiv verksamhet. Det gäller t.ex. ersättning på grund av upplåtelse av hyresrätt eller arrenderätt till fastighet och ersättning på grund av uthyrning av lös egendom (leasing). Vidare gäller det ersättning på grund av upplåtelse av patent eller annan immateriell tillgång. Generellt sett är det fråga om ersättningar på grund av upplåtelse av nyttjanderätt till materiella eller immateriella tillgångar. Även ersättning på grund av överlåtelse av en nyttjanderätt bör räknas som intäkt av passiv verksamhet. 
 Det kan diskuteras om undantag bör göras för s.k. operationell leasing, där verksamheten i vart fall i viss utsträckning har aktiv karaktär. Detta skulle emellertid kunna avsevärt komplicera tillämpningen, eftersom gränsen mellan finansiell och operationell leasing är flytande. Jag anser därför att ett sådant undantag inte bör göras i vart fall för närvarande. Möjligen kan det vara motiverat att, när erfarenheter har vunnits av CfcN, det övervägs om reglerna kan och bör förfinas genom att skillnad görs mellan upplåtelser där upplåtaren har en betydande aktiv roll avseende handhavandet av 
 206 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 den upplåtna tillgången och upplåtelser där det finansiella inslaget dominerar. En närliggande fråga är om någon dispensmöjlighet bör införas, t.ex. av innebörd att en intäkt inte skall behandlas som en passiv intäkt om det föreligger synnerliga affärsmässiga skäl mot det. I sammanhanget kan nämnas att frågor avseende leasing övervägs inom Regeringskansliet. 
 Om källskatt har utgått på någon intäkt av det angivna slaget, bör endast det mottagna nettobeloppet anses som intäkt. Alter- nativet att räkna med bruttobeloppet medför att hänsyn bör tas till källskatten på något annat sätt, vilket blir mer komplicerat. 
 Jag anser inte att det finns anledning till särbehandling av utländska företag som är dotterföretag till en svensk bank eller ett svenskt försäkringsföretag. 
 För att man skall få fram det verkliga resultatet av passiv verksamhet måste naturligtvis inte bara intäkterna utan även kost- naderna bestämmas. Detta är problematiskt. Att fördela verkliga kostnader för finansiering, personal, lokaler och annat på den passiva och den övriga verksamheten är inte realistiskt. Med hänsyn till den skilda karaktären av passiv verksamhet och t.ex. industriell verksamhet är det vidare svårt att se någon bas som skulle kunna användas för en rimligt rättvisande proportionell fördelning av kostnaderna. 
 Med hänsyn till detta är man hänvisad till någon grov schablon- mässig beräkning av resultatet av den passiva verksamheten. I ett typiskt fall av  
 r-arbitrage 
  finns det ingen lånefinansiering avseende den passiva verksamheten i det utländska företaget, och övriga kostnader kan vara obetydliga i förhållande till intäkterna av den verksamheten. I ett sådant fall blir överskottet nästan lika stort som intäkterna. Eftersom detta fall måste täckas in, bör schablonen vara att överskottet är lika med intäkterna. I andra fall kan detta naturligtvis innebära att överskottet av den passiva verksamheten överskattas. I senare avsnitt tas hänsyn till detta på två sätt. För det första föreslås i avsnitt 3.4 att endast 70 % av intäkterna av passiv verksamhet hos det utländska företaget skall tas upp till beskattning. Det innebär att någon överbeskattning inte sker om kostnaderna är högst 30 % av intäkterna. För det andra föreslås i samma avsnitt att en delägare skall kunna välja att ta upp ett faktiskt överskott av hela verksamheten i det utländska företaget till beskattning. I ett sådant fall skall avdrag medges för utländskt skatt. 
 207 
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  SOU 2001:11 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 7 och 8 §§ IL. 
  
 3.2.2 
  
 Intäkterna skall vara lågbeskattade 
  
 Huvudregel 
  
 Mitt förslag 
 : Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. 
 Som utländsk skatt på en intäkt av passiv verksamhet skall anses den tillämpliga nominella skattesatsen multiplicerad med intäkten. Om flera skattesatser är tillämpliga på intäkten, skall den lägsta av dessa användas. 
 Om endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt, skall den nominella skattesatsen multipliceras med den delen. 
 Om vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras på grund av en investering som har gett upphov till intäkten, skall intäkten anses inte ha beskattats med utländsk skatt. Detsamma gäller om den utländska juridiska personen har erhållit någon annan förmån från en stat eller kommun eller liknande på grund av en sådan investering. 
 Intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person, B, skall inte anses lågbeskattade om en annan utländsk juridisk person, A, i ett ägarled mellan delägaren och B cfc- beskattats för inkomst hos B i den stat där A hör hemma. En förutsättning är att denna stat är upptagen på den vita lista som föreslås i det följande. 
 Ett av villkoren i 24 kap. 20 § IL för att utdelning på andelar i ett utländskt företag inte skall tas upp till beskattning hos ett svenskt företag är att inkomstbeskattningen av det utländska företaget är jämförlig med svensk inkomstbeskattning av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Enligt ett uttalande i förarbetena 
 208 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 innebär detta ett krav på att skatten skall motsvara minst 15 % av ett underlag beräknat enligt svenska regler (prop. 1990/91:107 s. 29). I 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,  
 avräkningslagen 
 , finns det en bestämmelse som korresponderar med jämförlighetsvillkoret i reglerna om utdelning. Enligt denna medges, om alla villkor för skattefrihet är uppfyllda utom jämförlighetsvillkoret, avräkning från svensk skatt med – utöver avräkning för eventuell källskatt – ett belopp som motsvarar 13 % av utdelningens bruttobelopp (dvs. inkl. eventuell källskatt). Det innebär att den svenska skatten tas ut efter 15 %, oberoende av om utländsk skatt inte alls utgått eller utgått med t.ex. 14 % av ett underlag beräknat enligt svenska regler. 
 I  
 cfc-reglerna 
  finns det ett villkor som liknar jämförlighets- villkoret i reglerna om utdelning. Enligt dessa regler kan cfc- beskattning ske endast av inkomst hos andra utländska juridiska personer än utländska bolag. Enligt 6 kap. 9 § första stycket IL krävs för att en person skall vara ett utländskt bolag att beskatt- ningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. I förarbetena (prop. 1990/91:107) anförs att när det gäller att avgöra om beskattningen är likartad med den svenska aktiebolags- beskattningen kan ett något generösare synsätt på skattenivån tillämpas än när det vid förklaring om skattebefrielse är fråga om att avgöra om den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat är jämförlig med motsvarande svenska (i början krävdes dispens för skattefrihet). Uttalandet gjordes när den svenska bolagsskattesatsen var betydligt högre än nu, varför det är svårt att dra slutsatser från det. I prop. 2000/01:22 anförs att med likartad beskattning brukar ofta uppfattas att den utländska juridiska personen belastas med en skatt på i vart fall 10 % beräknat på ett motsvarande underlag som gäller för svenska aktiebolag (s. 62). 
 Ett enkelt exempel kan ge en ungefärlig bild av vad jämförlig- hetsvillkoret i utdelningsreglerna, om detta uppfattas som ett skattekrav på 15 %, innebär i  
 r-arbitragehänseende. 
  Om räntesatsen för upplåningen hos det svenska företaget och avkastningen hos det utländska företaget båda är 5 % och ingen skatt utgår hos det utländska företaget, blir arbitraget efter skatt bortsett från transaktionskostnader 0,65 % av det omsatta kapitalet. Är räntesatsen och avkastningen i stället 10 %, blir arbitraget 1,3 % av kapitalet. 
 209 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 Det är svårt att bedöma vilket incitament till  
 r-arbitrage 
  detta kan medföra. I ett internationellt perspektiv framstår emellertid skattekraven i jämförelsevillkoret och  
 cfc-reglerna 
  som låga. Enligt min uppfattning är det rimligt att passiva intäkter hos ett utländskt företag anses lågbeskattade om de i andra stater än Sverige beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. 
 Förslaget innebär att man bortser från kostnaderna hos det utländska företaget. Som anförs i avsnitt 3.2.1 är skälet för detta att en rättvisande fördelning av kostnaderna normalt inte låter sig göras. En konsekvens av lösningen är att det inte är aktuellt att fördela den verkliga skatten hos det utländska företaget på intäkter av passiv verksamhet och övriga intäkter. I stället bör skatt på en intäkt av passiv verksamhet beräknas genom att den nominella utländska bolagsskattesatsen multipliceras med intäkten. Finns det flera utländska skattesatser som kan vara tillämpliga, bör den lägsta av dessa användas. 
 I ett par fall kan denna schablon bli starkt missvisande. Det ena är att endast en del av intäkten har tagits upp vid beräkning av underlag för utländsk skatt. Då bör den nominella skattesatsen multipliceras endast med den delen. Det andra är att vid beräkning av underlag för utländsk skatt ett avdrag, som är avsevärt förmånligare än vad som skulle ha medgetts enligt svenska regler, har fått göras eller någon annan förmån erhållits från en stat eller kommun eller liknande på grund av en investering som har gett upphov till intäkten. I detta fall är det ofta praktiskt inte möjligt att räkna fram den effektiva beskattningen. Intäkten bör därför anses överhuvudtaget inte ha beskattats med utländsk skatt. 
 Situationen kan tänkas uppkomma att samma inkomst hos ett utländskt företag  
 cfc-beskattas 
  i flera stater i vilka det finns företag i en ägarkedja. Vi kan tänka oss att en delägare i en utländsk juridisk person, B, innehar andelarna i B genom en annan utländsk juridisk person, A. Om A  
 cfc-beskattas 
  i den stat där A hör hemma för B:s inkomster, behöver inte Sverige beskatta delägaren för att r- arbitrage eller användande av B som skattefri sparbössa skall motverkas. Jag föreslår att så inte skall ske. Ett alternativ kan vara att delägaren  
 cfc-beskattas 
  men får avräkning för skatten hos A. Detta är emellertid krångligare och den högre precision som det kan medföra behövs inte. För att inte förslaget skall leda till 
 210 
 SOU 2001:11 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 missbruk bör det begränsas till fall när A hör hemma i en stat på den vita listan (jfr det följande). 
 Tekniskt sett bör bestämmelserna utformas så att intäkter av passiv verksamhet hos B i den angivna situationen inte skall anses lågbeskattade. Det kan diskuteras om det bör uppställas något krav på att taxeringen av A skall ha vunnit laga kraft. Det är emellertid oklart vad detta innebär i olika stater, jfr de svenska reglerna för omprövning och eftertaxering. Det bör därför räcka att beskattning har skett genom någon form av taxeringsbeslut. Delägaren har möjlighet att inom femårsfristen i 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324), TL, genom begäran om omprövning få hänsyn tagen till ett beslut om  
 cfc-beskattning 
  hos A som fattas efter det att det grundläggande beslutet om delägarens taxering fattats. En motsvarande möjlighet till eftertaxering bör införas för det fall att ett tidigare beslut om  
 cfc-beskattning 
  av A undanröjs eller ändras efter utgången av året efter taxeringsåret. Vidare bör uppgiftsskyldighet föreskrivas för detta fall. 
  
 Bestämmelser 
  
 med 
  
 anledning 
  
 av 
  
 förslagen har 
  
 tagits 
  
 in i 
  
 6 a kap.  
 9–11 
  §§ 
  
 IL, 
  
 4 kap. 17 § 
  
 TL 
  
 och 2 kap. 
  
 27 a § 
  
 lagen 
  
 (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. 
  
 Presumtionsregel om tillräcklig beskattning 
  
 Mitt förslag 
 : Intäkter av passiv verksamhet skall inte anses låg- beskattade, om 
 den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på en vit lista, 
 intäkterna har uppkommit i verksamhet som bedrivs i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma eller vid ett fast driftställe i Sverige, och 
 intäkterna har beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. 
 Det skall bortses från obetydliga intäkter av näringsverksamhet i andra stater än Sverige och stater på listan samt av skattemässigt gynnad verksamhet. 
 211 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 Det blir betydligt enklare med den föreslagna huvudregeln att bedöma om intäkter av passiv verksamhet hos ett utländskt företag är lågbeskattade än att enligt huvudregeln i de gällande  
 cfc-reglerna 
  bedöma om beskattningen hos ett utländskt företag är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Inte desto mindre bör undersökas om tillämpningen kan underlättas ytterligare. 
 Enligt 6 kap. 10 § IL gäller att som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma i någon av de avtalsstater som räknas upp i paragrafen, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. 
 En liknande presumtionsregel finns i reglerna om skattefrihet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer i 24 kap. 20– 22 §§ IL. Den innebär i huvudsak att jämförlighetsvillkoret alltid skall anses uppfyllt om 
 den utländska juridiska personen hör hemma i en avtalsstat, personens inkomster har uppkommit i näringsverksamhet i Sverige eller någon avtalsstat, och 
 inkomsterna beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i den stat eller de stater där näringsverksamheten bedrivs. 
 Presumtionsregeln i de gällande  
 cfc-reglerna 
  har en högre grad av schablonisering än presumtionsregeln i utdelningsreglerna genom att den vita listan obetingat gäller om det utländska företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i den andra staten enligt avtalet. Den innebär därigenom en högre grad av förenkling. På grund av att jämförlig- hetsvillkoret i utdelningsreglerna föreslås avskaffade bör emellertid i de framtida  
 cfc-reglerna 
  inte utan vidare anknytas till den gällande  
 cfc-regeln. 
  Skälet är att brister i listan får större konsekvenser i framtiden på grund av att de kan utnyttjas för att minska det svenska skatteunderlaget genom  
 r-arbitrage. 
  
 Inom utredningarna har med hjälp av tillgänglig litteratur gjorts en genomgång av bolagsskattesystemen i samtliga avtalsstater i syfte att ge en bild av möjligheten till en vit lista som skall ha samma vitsord som listan i  
 cfc-reglerna. 
  En iakttagelse som kunnat göras är att det finns många olika slag av förmånsregler som det är svårt att med ledning av tillgängligt material bilda sig en närmare uppfattning om. Redan detta och risken att materialet är ofull- ständigt eller föråldrat gör att lösningen med en vit lista utan 
 212 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 särskilda villkor framstår som vansklig. Det torde dessutom vara svårt att hålla en vit lista aktuell. Till detta kommer att det enligt vad jag har erfarit förekommer att företag som överväger att etablera sig i en stat under hand kan komma överens med myndig- heterna om förmånsbehandling vid beskattningen. Det skall noteras att det anförda gäller en vit lista avseende passiv verk- samhet, där det räcker med ett enda hål för att det skall kunna utnyttjas av lättrörligt finansiellt kapital. Vad gäller en lista i fråga om utländska skatteregimer avseende aktiv verksamhet som inne- bär skadlig skattekonkurrens behöver andra överväganden göras, se avsnitt 3.3. 
 Min slutsats är att man bör ta fasta på idén med en vit lista men komplettera denna med särskilda villkor. Dessa kan lämpligen utformas efter förebild av utdelningsreglerna. Jag föreslår följande. 
 En första förutsättning för att intäkter av passiv verksamhet inte skall anses lågbeskattade enligt presumtionsregeln skall vara att den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på den vita listan. Vidare skall intäkterna ha uppkommit i verksamhet som bedrivs i den staten, vid ett fast driftställe i en annan stat vars inkomster beskattas i den stat där personen hör hemma (jfr avsnitt 3.2.3) eller vid ett fast driftställe i Sverige. Slutligen skall intäkterna ha beskattats med den inkomstskatt som normalt tillämpas på juri- diska personer i den stat eller de stater till vilka intäkterna är hänförliga. I likhet med vad som gäller enligt utdelningsreglerna bör det bortses från obetydliga intäkter av näringsverksamhet i andra stater än Sverige och stater på den vita listan samt av skatte- mässigt gynnad verksamhet. 
 På den vita listan bör upptas avtalsstater med undantag av stater som tillämpar en lägre bolagsskattesats än 70 % av den svenska bolagsskattesatsen såvitt avser intäkter av passiv verksamhet, dvs. för närvarande 19,6 %, eller som har förmånliga regler för beräkning av skatteunderlaget, vilka påverkar beskattningen av intäkter av passiv verksamhet på ett sätt som inte är förenligt med att dessa skall beskattas efter minst 19,6 %. Det sagda innebär att för närvarande 18 avtalsstater inte bör tas upp på den vita listan, se kommentaren till 6 a kap. 13 § IL i avsnitt 7.1. Det bör ankomma på Riksskatteverket att följa utvecklingen och vid behov lämna förslag till ändringar av listan. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 12 och 13 §§ IL. 
 213 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 3.2.3 
  
 Cfc-beskattning 
  
  endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet står i viss relation till de totala intäkterna 
  
 Mitt förslag 
 :  
 Cfc-beskattning 
  skall ske endast om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräkningsperioden över- stiger 10 % såväl av personens totala intäkter under beräknings- perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under beräkningsperioden och den föregående beräkningsperioden. En förutsättning för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperioden skall vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. 
 Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än Sverige eller den stat där personen hör hemma och driftställets resultat inte beskattas i den senare staten, skall driftstället anses som en juridisk person och dess inkomster anses hänförliga till denna person. 
 För att inte normala finansiella intäkter m.m. hos t.ex. ett svensk- ägt utländskt industriföretag skall medföra  
 cfc-beskattning, 
  bör en förutsättning för sådan beskattning vara att lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet överstiger en viss andel av de totala intäkterna hos det utländska företaget under beräkningsperioden (beträffande  
 beräkningsperioden 
 , se avsnitt 3.8). 
 När det gäller storleken av gränsandelen kan ledning hämtas från den statistiska undersökning som tagits in som Bilaga 3. De fem lågskattejurisdiktioner i vilka svenska företags dotter- och intresse- företag hade de största  
 icke-finansiella 
  intäkterna var Hong Kong, Portugal, Taiwan, Chile och Ghana (tabell 4). För företagen i dessa jurisdiktioner utgjorde de finansiella intäkterna i genomsnitt ca 0,46 % av deras totala intäkterna. Andelen avser ett enda räken- skapsår och endast fem jurisdiktioner. Resultatet kan även av andra skäl vara osäkert. Man kan därför inte dra så stora växlar på det. Den slutsatsen bör dock ändå kunna dras att gränsandelen kan sättas till 10 %, utan att normala finansiella intäkter hos ett svenskägt tillverkande företag i utlandet annat än undantagsvis skall medföra  
 cfc-beskattning. 
  För att ytterligare minska risken för  
 cfc-beskattning, 
  t.ex. på grund av variationer i omsättningen, bör lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet ställas i relation även till genomsnittet av de totala intäkterna under beräkningsperioden och den närmast föregående beräkningsperioden. En förutsättning 
 214 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 för att hänsyn skall få tas till intäkterna under den föregående beräkningsperioden bör vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. 
 När det gäller möjligheten till utspridning av kapitaltillskott över flera utländska företag bör det beaktas att ett företag, som bedriver t.ex. tillverkningsverksamhet i en stat,  
 A-stat, 
  med en bolagsbeskattning i nivå med den svenska, kan bedriva finansiell verksamhet i en filial i en stat med låg eller ingen bolagsbeskattning. Detta är inget problem om filialens inkomster beskattas i  
 A-stat. 
  Filialens inkomster kan emellertid vara undantagna från beskattning i  
 A-stat 
  antingen på grund av intern lagstiftning där eller på grund av ett skatteavtal. Om i ett sådant fall filialen och det utländska företaget i övrigt behandlas som en enhet, skapas förutsättningar för utspridning. Filialen och företaget i övrigt bör därför anses som skilda företag i  
 cfc-hänseende. 
  
 En koncern som har flera företag i lågskattestater som bedriver t.ex. industriell verksamhet med stor omsättning kan förutan en motverkande regel sprida ut kapitaltillskott över dessa. Det kan därför diskuteras om  
 cfc-beskattning 
  under alla förhållanden bör ske till den del lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet överstiger ett bestämt belopp. För att en sådan regel skall få avsedd verkan måste beloppet sättas relativt lågt, kanske till 10 miljoner kr. Det medför en risk för att  
 cfc-beskattning 
  kan komma att ske i många fall där det inte framstår som motiverat. Min bedömning är därför att man bör nöja sig med filialregeln. 
 Det kan även diskuteras om tioprocentsregeln bör kompletteras med en regel om att  
 cfc-beskattning 
  aldrig skall ske om de passiva intäkterna understiger ett visst belopp. För att en sådan regel skall få avsedd verkan för svenska industrikoncerner måste emellertid beloppet sättas tämligen högt, vilket medför att ett utrymme skapas för fysiska personer att använda företag i lågskattestater som skattefria sparbössor. Jag anser därför att en regel av detta slag inte bör införas. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 14 och 15 §§ IL. 
 215 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 3.3 
  
 Skadlig skattekonkurrens 
  
 Mitt förslag 
 : Skadlig skattekonkurrens skall motverkas genom  
 cfc-beskattning 
  även av inkomst av aktiv verksamhet under vissa förutsättningar. Vissa resultat av ett arbete som bedrivs inom OECD avseende åtgärder mot skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt skall avvaktas innan regler utformas. 
 Det förekommer att stater eller andra skattejurisdiktioner (om- råden som i någon övergripande mening är knutna till en viss stat men som har en fristående skattelagstiftning) på vissa villkor erbjuder skatteförmåner som går utöver vad som följer av de allmänna skattereglerna i jurisdiktionen. Syftet är ofta att locka till sig utländskt finansiellt kapital och finansiella verksamheter, men det kan även vara fråga om att locka till sig utländskt realkapital för att skapa arbetstillfällen och inflöde av utländsk valuta. Villkoren brukar vara utformade så att skatteförmånerna inte skall kunna komma fysiska personer som är bosatta i jurisdiktionen till del eller företag som ägs av sådana personer. Det kan också finnas villkor som skall hindra att inhemsk verksamhet utsätts för konkurrens av skattegynnad verksamhet. De skatteförmåner som åsyftas inne- fattar normalt att företaget i fråga betalar en årlig avgift, skatt efter en mycket låg skattesats eller är helt befriat från skatter och avgifter. 
 Ofta torde förslaget avseende intäkter av passiv verksamhet innebära att  
 cfc-beskattning 
  skall ske hos svenska delägare som innehar minst 10 % av andelarna i en juridisk person som bedriver sådan skattegynnad verksamhet som åsyftas här. Detta är emeller- tid inte fallet i fråga om t.ex. tillverknings- eller försäljnings- verksamhet. Det finns normalt inte anledning att reagera med cfc- beskattning mot att utvecklingsländer erbjuder skatteregimer av det aktuella slaget. Däremot kan sådana regimer innebära skadlig skattekonkurrens som bör motverkas genom  
 cfc-beskattning 
  när de tillhandahålls av industriellt mer utvecklade stater. 
 OECD lämnade år 1998 en rapport –  
 Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue  
 – i vilken det bl.a. finns nitton rekom- mendationer om hur medlemsstaterna bör agera för att motverka skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt. Rapporten presenterades för OECD:s ministerråd, som gav OECD:s skattekommitté i uppdrag att fortsätta arbetet rörande skadlig 
 216 
 SOU 2001:11 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 skattekonkurrens. Som ett led i detta arbete skapades ett särskilt permanent organ kallat  
 Forum on Harmful Tax Practises 
 . Detta har granskat lagstiftningen i medlemsstaterna och i 47 presumtiva skatteparadis. 
 Under juni år 2000 presenterades en rapport till finans- ministrarna i  
 OECD-staterna, 
 Towards Global Tax  
  
 Co-operation 
 , 
  i vilken huvuddragen i det av Forum on Harmful Tax Practises dittills utförda arbetet redovisas. I rapporten identifieras 47 potentiellt skadliga skatteregimer inom OECD:s medlemsstater samt 35 jurisdiktioner som skatteparadis. Rapporten beskriver hur det fortsatta arbetet skall bedrivas. All skadlig lagstiftning inom OECD skall ha avskaffats senast i april 2003 (vissa begränsade övergångsregler finns dock). Av rapporten framgår också att ett antal skatteparadis är villiga att samarbeta med OECD och avskaffa de skatteregimer som bedömts medföra skadlig skattekonkurrens. Mot denna bakgrund har OECD:s medlemsstater beslutat att under en ettårsperiod avstå från att vidta motåtgärder mot de jurisdiktioner som klassificerats som skatteparadis i syfte att utröna vilka av dessa jurisdiktioner som är villiga att göra ett åtagande att avskaffa all skadlig lagstiftning senast den 31 december 2005. En lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis skall enligt vad som sägs i punkt 19 i rapporten från år 2000 vara färdigställd till den 31 juli 2001. 
 Det är lämpligt att resultatet av OECD:s arbete med en lista över icke samarbetsvilliga skatteparadis avvaktas. Jag lämnar därför inte något lagförslag avseende särskilt skattegynnad verksamhet. I ingressen till kap. 3 föreslås följande. För det fall att regeringen finner att BVN bör avskaffas med ikraftträdande den 1 januari 2002, bör även bestämmelser som avser CfcN träda i kraft då. De bör emellertid tillämpas först på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2003 eller senare. Skälet för detta är att företagen bör få tid på sig för att vid behov anpassa sina internationella strukturer till CfcN. En fördel med en sådan senareläggning är också att OECD:s arbete kan bli klart eller i vart fall ha nått längre innan lagstiftningen behöver kompletteras i det aktuella hänseendet. 
 Kompletteringen bör innehålla en definition av särskilt skatte- gynnad verksamhet och bestämmelser om konsekvensen av att en verksamhet är särskilt skattegynnad. Definitionen skulle – så långt kan bedömas i nuvarande kunskapsläge – kunna utformas i huvudsak enligt följande: 
 217 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 En verksamhet som bedrivs av en utländsk juridisk person skall anses särskilt skattegynnad om verksamheten till övervägande del beskattas enligt regler som är förmånligare än de regler som normalt gäller för juridiska personer i den stat där personen hör hemma och som förut- sättning för förmånsbehandlingen gäller 
  
 1. 
  
 någon begränsning i personens frihet att avyttra varor eller till- handahålla tjänster, 
  
 2. 
  
 något krav på att andelar i personen med en viss minsta andel av kapitalet eller rösterna direkt eller indirekt skall innehas av personer som inte är bosatta eller hemmahörande i staten, eller 
  
 3. 
  
 någon begränsning i personens rätt att använda sig av statens valuta. 
  
 En begränsning som avses vid 1 kan t.ex. innebära att personen inte får avyttra varor eller tjänster på den lokala marknaden eller att personen får utföra tjänster endast till andra koncernföretag. Det förekommer att jurisdiktioner försöker undvika att villkor som det vid 1 får effekt genom att i stället för att uppställa villkor avseende personen i fråga ger regler som får effekt på andra aktörer. För att fånga in sådana manövrer bör bestämmelserna utformas så att det i den stat där personen hör hemma inte får finnas någon marknads- reglering eller liknande som hindrar inhemska aktörer från att göra affärstransaktioner med personen eller som gör sådana transak- tioner ofördelaktiga i skattemässigt eller annat hänseende. 
 Konsekvensen av ett en verksamhet är särskilt skattegynnad bör vara att en delägare i en utländsk juridisk person som bedriver sådan verksamhet som intäkt skall ta upp den andel av ett överskott hos personen under beräkningsperioden som svarar mot delägarens andel av kapitalet i personen. Ett underskott bör inte medföra rätt till avdrag hos delägaren. 
 Denna konsekvens bör inträda endast om det förhållandet att verksamheten särskilt skattegynnas innebär skadlig skatte- konkurrens. I detta hänseende bör som framgått anknytas till det arbete som bedrivs inom OECD. På grundval av detta bör det upprättas en lista över skatteregimer som skall anses skadliga. Hudson beskattning på grund av att det utländska företaget bedriver särskilt skattegynnad verksamhet bör således ske endast om verksamheten faller under en sådan regim. Vidare bör med hänsyn till de särskilda förutsättningar som gäller internationellt för internationell sjö- och luftfart sådana verksamheter undantas från  
 cfc-beskattning. 
  
 218 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 3.4 
  
 Innebörden av  
  
 cfc-beskattning 
  
 Mitt förslag 
 : Delägaren skall som intäkt av näringsverksamhet ta upp sin andel av 70 % av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräkningsperioden till den del de överstiger 10 % såväl av personens totala intäkter under beräknings- perioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under beräkningsperioden och den föregående beräkningsperioden. Beloppet skall räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga växelkurs eller, om detta inte är möjligt eller lämpligt, på lämpligt sätt. 
 Delägaren skall ha rätt att i stället ta upp sin andel av resultatet av hela verksamheten hos det utländska företaget, om detta kan beräknas tillförlitligt. Ett underskott skall inte med- föra rätt till avdrag. När ett överskott tas upp, skall delägaren få avräkna skatt hos det utländska företaget. 
  
 Cfc-beskattning 
  innebär enligt de gällande reglerna att ett belopp som motsvarar delägarens andel av det utländska företagets över- skott tas upp som intäkt hos delägaren. (I det följande underförstås att det endast är belopp som belöper sig på delägarens andel som skall beskattas.) 
 I avsnitt 3.2.3 har föreslagits att  
 cfc-beskattning 
  skall ske, om lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet under beräknings- perioden överstiger 10 % såväl av personens totala intäkter under beräkningsperioden som av de genomsnittliga totala intäkterna under beräkningsperioden och den föregående beräknings- perioden. 
 Att intäkter är lågbeskattade innebär att de inte beskattas eller beskattas efter regler som medför en lindrigare beskattning än den beskattning som skulle ha skett om 70 % av intäkterna utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag. 
 I linje med detta bör  
 cfc-beskattning 
  i första hand innebära att det endast är 70 % av överskjutande lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet som skall tas upp till beskattning hos delägaren. Begränsningen till 70 % av intäkterna innebär ett visst hänsyns- tagande till att intäkter av passiv verksamhet hos ett utländskt företag schablonmässigt anses generera ett överskott av sådan verksamhet som är lika stort som intäkterna och till att avräkning från svensk skatt av utländsk skatt inte är möjlig. Intäkterna bör räknas om till kronor enligt beräkningsperiodens genomsnittliga 
 219 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 växelkurs, jfr avsnitt 3.6. Om detta inte är möjligt eller lämpligt bör omräkningen ske på lämpligt sätt. 
 Med hänsyn till att kostnaderna avseende den passiva verk- samheten kan överstiga 30 % av intäkterna och till att den övriga verksamheten kan gå med underskott, kan det för en delägare vara förmånligare att ta upp hela resultatet hos det utländska företaget till beskattning. Detta kan även vara motiverat för att erhålla avräkning av utländskt skatt. Denna möjlighet bör därför finnas. En förutsättning bör dock vara att resultatet kan beräknas till- förlitligt.  
 Cfc-beskattning 
  bör ske endast om resultatet är positivt. En delägare bör således inte få avdrag för ett underskott. I det följande avsnittet lämnas förslag om hur resultatberäkningen skall gå till. 
 En delägare som beskattas för ett överskott hos det utländska företaget bör, som nyss berörts, från den ökade skatt som detta leder till få avräkna skatt hos det utländska företaget. Detta behandlas i avsnitt 3.6. 
 En intäkt enligt det föregående avseende intäkter av passiv verksamhet eller ett överskott hos ett utländskt företag bör tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta bör gälla även i fråga om fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet. Om intäkten för sådana personer skulle tas upp som intäkt av kapital, kunde det bli förmånligt att lägga in t.ex. ett patent eller en rätt till royalty i ett lågbeskattat utländskt företag. 
 När en intäkt av det diskuterade slaget tas upp som intäkt av näringsverksamhet kommer den in i det vanliga systemet för att beräkna resultatet av sådan verksamhet, vilket t.ex. innebär att intäkten grundar rätt till avdrag om avsättning görs till periodiseringsfond. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 18 och 19 §§ IL. 
 220 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 3.5 
  
 Beräkning av resultatet 
  
 Mitt förslag 
 : När delägaren har begärt att resultatet hos den utländska juridiska personen skall tas upp skall detta beräknas som om personen hade varit ett svenskt aktiebolag med de anpassningar som föranleds av att personen är verksam i en utländsk rättsordning. Vissa bestämmelser i IL skall inte tillämpas. Hänsyn skall få tas till underskott under högst tre tidigare beräkningsperioder. En förutsättning skall vara att delägaren var delägare vid utgången av den tidigare beräknings- perioden. Detta skall bedömas med hänsyn till förhållandena då. 
 Som utgångspunkt för resultatberäkningen skall det på grundval av den utländska juridiska personens räkenskaper upp- rättas en resultaträkning och en balansräkning i samma valuta som den som räkenskaperna förs i. 
 Inkomst som omfattas av en bestämmelse i ett skatteavtal om s.k. tax sparing skall inte tas med. 
 Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juridiska personen, skall brutto- beloppet räknas som inkomst. 
 Ingångsvärden skall bestämmas enligt vad som föreslås i kap. 5. 
 Resultat- och balansräkningen skall räknas om till kronor enligt principerna i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. 
 Som framgår i det föregående avsnittet kan resultatet hos ett utländskt företag behöva beräknas. Det framstår med hänsyn till de skiftande förhållanden som kan förekomma som klart att man inte kan använda sig av vinsten enligt företagets redovisning eller av ett skattemässigt resultat enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma. I stället bör i princip resultatet beräknas enligt reglerna i IL som om det utländska företaget var ett svenskt aktiebolag. 
 Reglerna om resultatberäkningen i IL baseras på att företagen upprättar årsredovisning eller årsbokslut. En beräkning av resultatet hos en utländsk juridisk person förutsätter därför något sådant underlag. Med hänsyn bl.a. till att en fysisk person kan vara delägare är det lämpligt att anknyta till reglerna om årsbokslut i bokföringslagen (1999:1078), BFL. 
 221 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 Som utgångspunkt för resultatberäkningen bör med hänsyn till det anförda en delägare åläggas att upprätta resultat- och balansräkningar för det utländska företaget enligt 6 kap. 4 § BFL. Dessa bör upprättas i samma valuta som den som det utländska företaget använder i sina räkenskaper. Om  
 cfc-beskattning 
  av ett överskott inte har skett den föregående beräkningsperioden, bör ingående balansvärden för den aktuella beräkningsperioden bestämmas till de värden som skulle ha åsatts om balansräkning den föregående beräkningsperioden faktiskt upprättats. Delägaren bör vara skyldig att lämna sådan tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 6 § BFL (principerna för värdering av tillgångar m.m., principer för omräkning av tillgångar i annan valuta till redovisningsvalutan), 7 § (tillgångars anskaffningsvärden och gjorda avskrivningar, grunderna för avskrivning) och 11 § (specificering av sammandragna poster). 
 Resultat- och balansräkningarna bör räknas om till svenska kronor enligt vad som föreslås i det följande. De omräknade resultat- och balansräkningarna bör i princip ha samma status i skattehänseende som om de hade avsett ett svenskt företag. Det innebär att de skall ligga till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § första stycket IL). Det redovisade resultatet skall justeras om en intäkts- eller kostnadspost hänförts till en viss beräkningsperiod i strid mot god redovisningssed eller vad som är särskilt föreskrivet (14 kap. 5 § IL). 
 I fråga om värdeminskningsavdrag för inventarier finns det en särskild anknytning till räkenskaperna. Enligt 18 kap. 14 § IL får bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning tillämpas endast om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Jag finner inte skäl för att detta krav på koppling till räkenskaperna inte skall gälla vid beräkning av resultatet hos ett utländskt företag. Uppfylls inte villkoret om koppling hos detta, får således avdrag för värdeminskning beräknas endast enligt reglerna för restvärdes- avskrivning. 
 För att inkomstberäkningen inte skall bli alltför komplicerad eller olämpliga effekter uppkomma bör en del bestämmelser i IL inte tillämpas. Det gäller bestämmelserna 
 om underprisöverlåtelser i 23 kap., om periodiseringsfonder i 30 kap., 
 222 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 om ersättningsfonder i 31 kap., om koncernbidrag i 35 kap., 
 om kommissionärsförhållanden i 36 kap., om fusioner och fissioner i 37 kap., 
 om verksamhetsavyttringar i 38 kap., 
 om tidigare års underskott i 40 kap. i vidare mån än framgår i det följande, och 
 om uppskov med beskattningen vid andelsbyten i 49 kap. 
 Vidare är det så att en del bestämmelser i IL inte kan tillämpas direkt enligt sin ordalydelse. Det gäller t.ex. bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar m.m. i utländsk valuta. När den bestämmelsen tillämpas på ett utländskt företag måste den anpassas till att avse fordringar m.m. i annan valuta än redovis- ningsvalutan (jfr 11 § lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. ( 
 omräkningslagen 
 )). Ett annat exempel erbjuder den föreslagna bestämmelsen i 24 kap. 15 § IL. Enligt denna är det en förutsättning för att en andel skall kunna vara en näringsandel att den innehas av bl.a. ett svenskt aktiebolag. Den bestämmelsen måste när den tillämpas på ett utländskt företag anpassas till att avse ett företag som motsvarar ett svenskt aktiebolag och som hör hemma i samma stat som det utländska företaget. Det skulle onödigt tynga lagtexten att uttryckligt reglera alla sådana fall. Det bör vara tillräckligt att föreskriva att vid beräkningen av det utländska företagets resultat de anpassningar skall göras som föranleds av att företaget är verksamt i en utländsk rättsordning. 
 En fråga är om vid beräkning av resultatet hos det utländska företaget hänsyn skall tas till ett underskott hos detta från de föregående beräkningsperioden. Med underskott avses här ett underskott beräknat enligt samma regler som föreslås för beräkning av resultatet för den aktuella beräkningsperioden. Å ena sidan framstår detta som materiellt motiverat, å andra sidan skulle det komplicera tillämpningen. Med hänsyn till att det bör bli relativt ovanligt att  
 cfc-beskattning 
  skall ske och än mer ovanligt att en fullständig beräkning av resultatet skall göras anser jag att övervägande skäl talar för att hänsyn skall tas till underskott. Vid beräkning av resultatet för den föregående beräkningsperioden bör vidare hänsyn få tas till ett underskott under beräkningsperioden dessförinnan. Hänsyn bör kunna tas till ytterligare en beräknings- 
 223 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 perioden bakåt, men inte mer. Sammantaget bör således hänsyn få tas till underskott under högst tre tidigare beräkningsperioder. 
 En förutsättning för att hänsyn skall få tas till underskott från en tidigare beräkningsperiod bör vara att delägaren var delägare vid utgången av denna. Det ankommer givetvis på delägaren att före- bringa erforderlig utredning. Det är av naturliga skäl inte aktuellt att tillämpa koncernbidragsspärren i 40 kap. IL. Av enkelhetsskäl bör inte heller övriga begränsningsregler i det kapitlet tillämpas. 
 I skatteavtal med utvecklingsländer förekommer det regler av innebörd att utdelning som ett svenskt företag tar emot från ett företag i utvecklingslandet i vissa fall är skattefri trots att kravet på jämförlig beskattning inte är uppfyllt, s.k. tax sparing. Det är inte lämpligt att en förmån av detta slag som medgetts en stat genom skatteavtal så att säga bakvägen tas tillbaka genom  
 cfc-beskattning. 
  Vid beräkning av inkomsten hos ett utländskt företag bör därför bortses från intäkter och kostnader som omfattas av ett skatte- avtals bestämmelser om tax sparing. 
 Om en annat stat har tagit ut en källskatt på en inkomst som erhållits av den utländska juridiska personen, bör bruttobeloppet anses som inkomst (enligt förslagen i avsnitt 3.6 medges avräkning för källskatten hos delägaren). 
 När  
 cfc-beskattning 
  av ett överskott hos den utländska juridiska personen inte har skett den föregående beräkningsperioden måste skattemässiga ingångsvärden på tillgångar samt skulder och andra förpliktelser bestämmas. Denna fråga behandlas med ett generellt perspektiv i kap. 5. Det som föreslås där bör ha motsvarande tillämpning i det nämnda fallet. Om  
 cfc-beskattning 
  av ett över- skott har skett den föregående beräkningsperioden, blir de utgående värdena då ingående värden för den aktuella beräknings- perioden (14 kap. 3 § IL). Det bör påpekas att den omständigheten att resultatet beräknats den föregående beräkningsperioden och befunnits negativt inte innebär att några utgående värden har fastställts. 
 Som nämnts innebär förslaget att det som utgångspunkt för resultatberäkningen skall upprättas resultat- och balansräkningar i redovisningsvalutan. Dessa bör räknas om till kronor enligt principerna i omräkningslagen. Det innebär att resultaträkningen och balansposten årets resultat skall räknas om enligt den genom- snittliga växlingskursen för beräkningsperioden och att övriga balansposter skall räknas om enligt växlingskursen vid beräknings- periodens utgång. Ingående balansposter bör räknas om till 
 224 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 växlingskursen vid beräkningsperiodens ingång, om det inte finns utgående värden från den föregående beräkningsperioden på grund av att ett överskott har beskattats då. 
 Normalt bör omräkning kunna ske på grundval av de kurser för växling mellan euro och sjutton staters valutor som dagligen fastställs och publiceras av Europeiska centralbanken eller de snittkurser för 44 valutor som dagligen beräknas och publiceras av OM Räntebörsen AB (se Ds 2000:15 Redovisning i utländsk valuta, s.  
 74–76). 
  Med hänsyn till att det utländska företaget kan höra hemma var som helst i världen är det dock inte säkert att det finns tillgång till växlingskurser eller tillförlitliga sådana. Om det inte är möjligt eller lämpligt att räkna om den utländska valutan enligt förslagen i det föregående, bör omräkning ske på lämpligt sätt. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen i detta avsnitt har tagits in i 6 a kap.  
 21–33 
  §§ IL. 
  
 3.6 
  
 Avräkning av utländsk skatt 
  
 Mitt förslag 
 : En delägare i ett utländskt företag som tar upp en andel av ett överskott hos detta som intäkt har rätt att genom avräkning av samma andel av utländsk skatt hos företaget erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt. Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt på inkomst hos före- taget och källskatter i andra stater än den stat där företaget hör hemma på inkomst som företaget erhållit under samma beräkningsperiod. 
 Avräkning skall ske från kvarstående svensk skatt på grund av taxering det år då överskottet tas upp som intäkt. Med kvarstående svensk skatt avses den statliga och kommunala inkomstskatt som återstår sedan avräkning enligt befintliga bestämmelser skett. För annan delägare än fysisk person eller dödsbo skall avräkning inte få ske med större belopp än 28 % av det belopp som tas upp som intäkt. 
 Till den del avräkning inte kan ske på grund av att den kvarstående svenska skatten är lägre än det belopp som sammanlagt skall avräknas, skall resterande belopp föras över till nästa taxering. 
 225 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 Som har framgått i avsnitt 3.4 bör en delägare i ett utländskt företag som tagit upp ett överskott hos detta som intäkt få avräkna skatt hos det utländska företaget. Avräkningen bör ske från statlig och kommunal inkomstskatt. Bestämmelser om detta bör tas in i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ( 
 avräkningslagen 
 ). Det kan påpekas att denna inte automatiskt omfattar utländsk skatt på grund av  
 cfc-beskattning, 
  eftersom det är en förutsättning för avräkning att  
 den skattskyldige  
 beskattats i en utländsk stat (1 § första stycket b avräkningslagen). 
 Med skatt hos det utländska företaget bör avses allmän slutlig skatt på inkomst under beräkningsperioden. Avräkning bör ske med samma andel av den utländska skatten som den andel av över- skottet som tagits upp som intäkt. 
 Avräkning bör få ske endast mot sådan svensk skatt som återstår sedan avräkning skett på grund av bestämmelser i skatteavtal eller befintliga bestämmelser i avräkningslagen. Eftersom det för- hållandet att ett överskott tas upp som intäkt kan grundas på att endast intäkter av passiv verksamhet är lågbeskattade, kan det inte uteslutas att i något fall den utländska skatten på hela överskottet kan bli större än den svenska skatten på den intäkt som tas upp. Detta är i huvudsak aktuellt endast för andra delägare än fysiska personer och dödsbon. För sådana delägare bör avräkning därför inte få ske med större belopp än 28 % av intäkten. För fysiska personer och dödsbon finns det för övrigt ingen given skattesats som kan användas för en motsvarande begränsning. 
 Det kan inträffa att den svenska skatten avseende en viss taxering inte räcker till för full avräkning på grund av att delägaren har underskott av näringsverksamhet. I ett sådant fall bör kvar- stående utländsk skatt behandlas som  
 cfc-skatt 
  vid den följande taxeringen. Med hänsyn till att någon avstämning mot ett spärr- belopp inte behöver göras vid denna, saknas anledning till att som i 11 § avräkningslagen begränsa framåtföringen till tre år. 
 I avsnitt 3.2.2 har föreslagits att intäkter av passiv verksamhet hos en utländsk juridisk person, A, inte skall anses lågbeskattade om en annan utländsk juridisk person i ett ägarled mellan delägaren och A  
 cfc-beskattats 
  för inkomst hos A i den stat där personen hör hemma, under förutsättning att denna är upptagen på den vita listan. Det är därför inte aktuellt med avräkning hos delägaren för  
 cfc-skatt 
  i mellanliggande led. 
 226 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 En annan stat kan ha tagit ut källskatt på t.ex. utdelning som erhållits av det utländska företaget. Avräkning bör medges även för sådana skatter. 
 Det bör åligga delägaren att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 18– 22 §§ avräkningslagen. 
  
 3.7 
  
 Konsekvensen av oklarhet 
  
 Mitt förslag 
 : En delägare i en utländsk juridisk person skall ta upp en särskild intäkt om det inte kan utredas om förutsättningar för  
 cfc-beskattning 
  föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar föreligger. 
 Som intäkt skall tas upp ett belopp som motsvarar statslåne- räntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre procentenheter och multiplicerad med, 
 vid direkt ägande: omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i personen, och 
 vid indirekt ägande: den andel av omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i den direkt ägda juridiska personen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. 
 Bestämmelserna skall inte gälla om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som tagits upp på den vita listan eller om minst hälften av andelarna i personen är marknadsnoterade. 
 I första hand ankommer det på personer som är skattskyldiga i Sverige att lämna sådan uppgifter om utländska företag i vilka personen direkt eller indirekt innehar andelar med minst 10 % av kapitalet att det kan avgöras om  
 cfc-beskattning 
  skall ske eller inte. Som regel torde en uppgift om att det saknas förutsättningar för  
 cfc-beskattning 
  i form av tillräcklig andel lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet hos det utländska företaget kunna godtas av skattemyndigheten, men givetvis måste en sådan uppgift kunna verifieras vid behov. 
 I en situation där klarhet inte kan skapas om huruvida förut- sättningar för  
 cfc-beskattning 
  föreligger eller om hur en  
 cfc-intäkt 
  skall beräknas bör, för att regleringen inte skall bli tandlös, någon 
 227 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 konsekvens inträda. Normalt aktualiseras skönstaxering i liknande situationer. I brist på uppgifter om verksamheten i det utländska företaget skulle det emellertid normalt saknas utgångspunkter för en skönstaxering. 
 Det behövs därför någon alternativ form av beskattning. Denna bör avse fallet att det är klarlagt att någon är delägare i en utländsk juridisk person men det inte kan utredas om förutsättningar i övrigt för  
 cfc-beskattning 
  föreligger och det inte framstår som osannolikt att sådana förutsättningar föreligger. Med hänsyn till att hela problematiken rör sig kring avkastning av kapital som placerats i det utländska företaget, är det naturligt att – vid direkt delägande – den alternativa beskattningen grundas på omkostnads- beloppet för delägarens andelar i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. Vid indirekt delägande bör beskattningen grundas på den andel av omkostnadsbeloppet för delägarens andelar i den direkt ägda juridiska personen som svarar mot dennas andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid utgången av året före taxeringsåret. 
 Omkostnadsbeloppet resp. andelen av omkostnadsbeloppet bör multipliceras med en avkastningssats, som lämpligen kan vara statslåneräntan vid utgången av året före taxeringsåret ökad med tre procentenheter. 
 Om andelar i den direkt eller indirekt innehavda utländska juridiska personen är marknadsnoterade, är risken för  
 r-arbitrage 
  eller att personen bedriver särskilt skattegynnad verksamhet begränsad. Sådana fall bör därför undantas. Det bör dock krävas att minst hälften av andelarna i personen är marknadsnoterade. Vid ett s.k. fientligt innehav i en utländsk juridisk person kan det vara svårt för det svenska företaget att erhålla finansiell och annan information utöver vad som kan framgå av vad som redovisas offentligt. I sådana fall då innehavet avser marknadsnoterade andelar, vilket av naturliga skäl är det vanliga, medför undantaget att det inte uppstår något problem i  
 cfc-hänseende. 
  
 Den omständigheten att den utländska juridiska personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan innebär enligt förslaget inte automatiskt att eventuella intäkter av passiv verksamhet inte skall anses lågbeskattade. Det måste först klar- läggas att intäkterna uppkommit i näringsverksamhet i Sverige eller en stat på den vita listan och att de beskattats med den normala bolagsskatten i intäktsstaten. Det är därför inte givet att även fall där den utländska juridiska personen hör hemma i en stat på den 
 228 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 vita listan bör undantas. Det handlar emellertid här om avtalsstater, vilket medför att skatteförvaltningen ofta kan erhålla information från den behöriga myndigheten i de andra staten. Med hänsyn till detta föreslår jag att även dessa fall skall undantas. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 20 § IL. 
  
 3.8 
  
 Beräkningsperiod och taxeringsår 
  
 Mitt förslag 
 : Bedömningar avseende en utländsk juridisk person skall avse beskattningsåret enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma eller, om sådant inte finns, räkenskapsåret. Intäkt hos delägaren skall tas upp vid den taxering då personen skulle ha taxerats om den hade varit skattskyldig enligt IL för inkomster under beräkningsperioden. 
 Det behövs en reglering som avgör dels över vilken period förhållanden hos en utländsk juridisk person skall bedömas – beräkningsperioden – dels när en andel av lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet eller ett överskott som är hänförligt till perioden skall tas upp som intäkt hos delägaren. I det första hänseendet anknyts lämpligen till personens beskattningsår enligt hemstatens lagstiftning. Saknas beskattningsår bör personens räkenskapsår vara beräkningsperiod. Intäkten bör – i överensstämmelse med huvudregeln avseende svenska handelsbolag i 1 kap. 14 § IL – tas upp vid den taxering då personen skulle ha taxerats om den hade varit skattskyldig enligt IL. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i 6 a kap. 16 och 17 §§ IL. 
 229 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 SOU 2001:11 
  
 3.9 
  
 Uppgiftsskyldighet 
  
 Mitt förslag 
 : En delägare i en utländsk juridisk person skall vara skyldig att lämna särskild självdeklaration. Med delägare avses här typiskt sett en fysisk eller juridisk person som innehar andelar med minst 10 % av kapitalet i en utländsk juridisk person. 
 En delägare i en utländsk juridisk person skall lämna identifikationsuppgifter för personen. Om delägaren är skyldig att som intäkt ta upp en andel av  
 ö-intäkter 
  eller ett överskott hos den utländska juridiska personen, skall han vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. 
 En delägare skall ange om han inte kan avgöra om det föreligger skyldighet att ta upp en intäkt eller om han inte har tillgång till de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. I ett sådant fall skall delägaren vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa den kompletterande regeln om att en intäkt skall tas upp som beräknas med utgångspunkt i en justerad statslåneränta och ett visst omkostnadsbelopp. Dessa regler skall dock inte gälla om personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan eller andelar i personen är marknadsnoterade. 
 För det fall att en delägare i en utländsk juridisk person inte redan enligt gällande regler är skyldig att lämna särskild självdeklaration, bör sådan skyldighet föreskrivas i 2 kap. 13 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Med delägare avses här en person som i tekniskt mening är delägare enligt förslaget till 6 a kap.  
 3–6 
  §§ IL, dvs. typiskt sett en fysisk eller juridisk person som innehar andelar med minst 10 % av kapitalet i en utländsk juridisk person (jfr avsnitt 3.1). 
 En delägare i en utländsk juridisk person bör vara skyldig att lämna identifikationsuppgifter för personen. Det kan nämnas att ett aktiebolag normalt är skyldigt att i årsredovisningen lämna sådan uppgifter för dotter- och intresseföretag, se 5 kap. 8 och 9 §§ årsredovisningslagen (1995:1554). 
 Om delägaren skall som intäkt ta upp en andel av  
 ö-intäkter 
  hos den utländska juridiska personen (6 a kap. 18 § IL i lagförslaget), bör han vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. 
 230 
  
 SOU 2001:11 
  
 Modell för ändrade  
 cfc-regler 
  
 Föreligger det sådan skyldighet avseende  
 ö-intäkter 
  som nyss nämnts, har delägaren rätt att begära att i stället ett överskott hos den utländska juridiska personen som svarar mot hans kapitalandel skall tas upp som intäkt (6 a kap. 19 § IL i lagförslaget). En förutsättning för detta är att resultatet kan beräknas tillförlitligt. Av allmänna principer följer att det är delägaren som har att förebringa den utredning som behövs. Någon uppgiftsskyldighet behöver därför inte föreskrivas för detta fall. 
 Om det inte kan utredas i vilken utsträckning en utländsk juridisk person har  
 ö-intäkter, 
  skall enligt en kompletterande regel en delägare ta upp en intäkt som beräknas med utgångspunkt i en justerad statslåneränta och visst omkostnadsbelopp (6 a kap. 20 § IL i lagförslaget), om inte något undantag är tillämpligt. Med hänsyn härtill bör det föreskrivas att en delägare skall ange om han inte kan avgöra om det föreligger skyldighet att ta upp en intäkt eller om han inte har tillgång till de uppgifter som behövs för att beräkna intäkten. I ett sådant fall bör delägaren även vara skyldig att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa den kompletterande regeln. Dessa regler bör dock inte gälla om personen hör hemma i en stat som har tagits upp på den vita listan, andelar i personen är marknadsnoterade eller samtliga andelar i personen innehades den 1 januari 2001. 
 Bestämmelser om uppgiftslämnande bör tas in i en ny paragraf i 2 kap. LSK, 18 a §. 
 231 
  
 4 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 Min bedömning 
 : Modellerna i kap. 2 och 3 är förenliga med de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater och med de grundläggande friheterna i  
 EG-fördraget. 
  Det kan inte avgöras om modellerna är förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattningen. 
 Fråga om de modeller för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för ändrade  
 Golden 
  (CfcN) som utvecklas i kap. 2 och 3 är förenliga med Sveriges internationella åtaganden uppkommer i tre hänseenden: 
  
 1. 
  
 Är CfcN förenligt med de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater? 
  
 2. 
  
 Är CfcN förenligt med de grundläggande friheterna i EG- fördraget? 
  
 3. 
  
 Är modellerna i förening förenliga med EU:s uppförandekod för företagsbeskattningen? 
  
 4.1 
  
 Förenligheten av CfcN med skatteavtal 
  
 Av de 69 fullständiga skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater grundas nästan alla på OECD:s modellavtal i den vid tidpunkten för resp. avtal gällande lydelsen. (Avtalen omfattar fler stater än 69; Norden: fem parter utom Sverige, Tjeckoslovakien: Tjeckien och Slovakien, Jugoslavien: samtliga nya områden. Det finns sex partiella skatteavtal avseende luftfart och i vissa fall sjöfart.) Tre avtal har tillkommit före den första versionen av modellavtalet. Det gäller avtalet med Israel (1959) samt avtalen med Grekland och Marocko (båda 1961). 
 Det första modellavtalet från OECD är från år 1963. En ny version, med framför allt utökade kommentarer, kom år 1977. 
 233 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 Ytterligare kommentarer och även vissa ändringar i själva modell- avtalet tillkom år 1992. Efter 1992 har uppdateringar gjorts åren 1994, 1995, 1997 och 2000. 
 Modellavtalet består av en inledning, själva avtalet samt kom- mentarer till artiklarna i avtalet. I inledningen framgår den syn som OECD:s skattekommitté har på kommentarerna som rättskälla. I punkt 3 anförs att huvudsyftet med modellavtalet är att det skall fungera som ett hjälpmedel för att på en enhetlig grundval lösa de mest allmänna problem som uppkommer inom området för internationell juridisk dubbelbeskattning. För att detta mål skall uppnås rekommenderar skattekommittén 
  
 dels  
 att medlemsstaterna då de ingår eller reviderar skatteavtal följer modellavtalet sådant det tolkas i kommentarerna, med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa,  
 dels  
 att skattemyndigheterna, då de tillämpar och tolkar skatte- avtal som bygger på modellavtalet, skall följa kommentarerna i den 
 lydelse de har från tid till annan. 
 I punkterna  
 33–36 
  i inledningen tar skattekommittén upp frågan om hur nya i modellavtalet intagna kommentarer förhåller sig till de tidigare versionerna av modellavtalet. Kommittén anför därvid bl.a. att ändringar i kommentarerna – som inte föranletts av ändringar i artiklarna – bör påverka tolkningen av avtal som har ingåtts innan dessa ändringar blivit antagna. Bakgrunden härtill anges vara att avsikten med många ändringar i kommentarerna helt enkelt är att klarlägga, inte ändra, artiklarnas eller kommentarernas innebörd. 
 Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1996 ref. 84 anfört följande om tolkning av skatteavtal: 
 Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna av- talsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör den gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder och medel som anvisas i artiklarna  
 31-33 
  i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand i förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principer bör såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Detta innebär att tolkningen i enlighet med artikel 31 i första hand skall grundas på själva avtalstexten och göras i överensstämmelse med vad som är den gängse meningen av avtalets uttryck, varvid dock uttrycken skall ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte (punkt 1 i artikel 31). I sammanhanget ingår förutom avtalstexten i dess helhet vissa överenskommelser och dokument som i samband med avtalsslutet ingåtts resp. upprättats mellan parterna (punkt 2). 
 234 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 Utöver sammanhanget skall beaktas efterföljande överenskommelser och praxis som klargör parternas gemensamma uppfattning om avtalets tolkning samt relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna (punkt 3). Ett uttryck skall tilläggas en speciell mening, om det fastställts att detta var parternas avsikt (punkt 4). Enligt artikel 32 kan vissa s.k. supplementära tolkningsmedel, bl.a. avtalets förarbeten och omständigheterna vid dess ingående, anlitas för att få bekräftelse på den tolkning som gjorts enligt artikel 31 eller för att fastställa avtalets mening när en tolkning enligt artikel 31 antingen inte ger något klart besked eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. Utöver dessa allmänna riktlinjer bör inom området för internationell beskattning särskild betydelse ofta tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen. Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal ut- formats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderat (se beträffande betydelsen av modellavtalet med kommentar bl.a. RÅ 1987 ref. 158 och RÅ 1995 not. 68). 
 I den internationella doktrinen finns det olika uppfattningar om vilken betydelse som mot bakgrund av  
 Wien-konventionen 
  skall tilläggas kommentarerna till modellavtalet vid tolkning av skatte- avtal (se Prince, Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation, andra uppl. 1998, s.  
 54–59 
  och 82 f.). Med hänsyn särskilt till RÅ 1996 ref. 84 torde emellertid rättsläget för svensk del vara att skatteavtal normalt skall tolkas med ledning av kommentarerna i modellavtalet. 
 I själva modellavtalet finns det en del artiklar som vid en isolerad läsning gör det motiverat att ställa frågan om  
 cfc-lagstiftning 
  är förenlig med skatteavtal som bygger på modellavtalet. Om man till att börja med antar att det utländska företagets inkomst utgör inkomst av rörelse i modellavtalets mening och att det belopp som tas upp hos det svenska företaget genom  
 cfc-beskattning 
  behåller karaktären av inkomst av rörelse, aktualiseras särskilt bestäm- melserna om fast driftställe i artikel 5 och om inkomst av rörelse i artikel 7. 
 Av intresse är artikel 5 punkt 7. Innebörden av bestämmelsen i punkten är bl.a. att den omständigheten att ett företag, B, i en stat kontrolleras av ett företag, A, i en annan stat,  
 A-land, 
  inte medför att B skall anses som fast driftställe för A. Bestämmelsen kan leda tanken till att  
 A-land 
  inte har rätt att hos A beskatta inkomsterna hos B. 
 Frågan om  
 cfc-lagstiftnings 
  förenlighet med skatteavtal aktualiseras också av avfattningen av artikel 7 punkt 1. Enligt 
 235 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 lydelsen får  
 inkomst av rörelse  
 som B förvärvar i den stat där B hör hemma,  
 B-land, 
  beskattas endast i  
 B-land, 
  såvida inte B bedriver rörelse i  
 A-land 
  från ett fast driftställe där. Lydelsen kan tyckas hindra  
 A-land 
  från att beskatta B:s  
 inkomster  
 såväl hos B som hos A, såvida B inte har ett fast driftställe i  
 A-land. 
  
 Frågan är vilken betydelse man skall tillmäta avfattningen av artikel 7 punkt 1. Till att börja med kan då noteras att punkt 3 i kommentaren till artikel 7 är utformad som om artikel 7 punkt 1 hindrar  
 A-land 
  från att beskatta  
 företaget B 
 . I punkt 3 sägs följande: 
 Denna punkt berör två frågor. För det första fastslår punkten på nytt den allmänt godtagna principen i dubbelbeskattningsavtal att företag i en stat inte beskattas i den andra staten, såvida inte företaget bedriver rörelse i denna andra stat från där beläget fast driftställe. Det är knappast nödvändigt att här anföra skäl för fördelarna med denna princip. Det är kanske tillräckligt att säga att det i internationella skatteförhållanden har kommit att godtas att företag i en stat inte kan anses i egentlig mening delta i en annan stats ekonomiska liv i sådan mån att företaget kommer under denna andra stats skattejurisdiktion förrän företaget upprättar fast driftställe i denna stat. 
 Vidare framgår av punkt 1 i kommentaren att artikel 7 närmast skall uppfattas som en självklar följd av artikel 5 på så sätt att artikel 7 anger hur inkomsterna för ett fast driftställe skall beräknas. 
 Även i sådana fall då en inkomst hos det utländska företaget som tas upp till beskattning hos det svenska företaget skulle vara hän- förlig till sjö- eller luftfart, utdelning, ränta, royalty, realisations- vinst eller övrig inkomst (artikel 8,  
 10–13 
  resp. 21) kan vid en isolerad läsning av bestämmelserna i vissa situationer frågan ställas om  
 cfc-beskattning 
  är förenlig med bestämmelserna. 
 Min bedömning är emellertid – oberoende av de kommentarer till artikel 1 som tillkom år 1992 och som strax skall tas upp – att det av modellavtalets allmänna uppbyggnad och kommentarerna till det framgår att modellavtalet inte är avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till  
 cfc-beskattning, 
  som ju är en beskattning som den stat där den skattskyldige har hemvist tar ut. Det är enligt min mening motiverat att tolka parternas avsikt i ett skatteavtal som grundas på modellavtalet i enlighet härmed. Det kan nämnas att Espinoza, a.a., tillmäter ordalydelsen av artikel 7 punkt 1 och av övriga aktuella bestämmelser i modellavtalet en större tyngd i förhållande till kommentarerna än vad jag med hän- syn till Regeringsrättens uttalanden i RÅ 1996 ref. 84 gör. 
 236 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 Frågan huruvida ett avtal grundat på modellavtalet tillåter cfc- beskattning tas upp i OECD:s kommentar till modellavtalet, i punkterna  
 22–26 
  till kommentaren till artikel 1 (artikeln handlar om vilka rättssubjekt som modellavtalet är tillämpligt på). Dessa punkter tillkom vid en revision av modellavtalet år 1992 och har följande lydelse: 
  
 22. 
  
 Andra former av missbruk av skatteavtal (t.ex. användningen av basbolag) och av möjliga sätt att komma till rätta med dem, såsom verklighet framför  
  
 form-regler 
  och bestämmelser av  
  
 Glenn 
  
 F-typ 
 , 
  har också undersökts. 
  
 23. 
  
 Det stora flertalet av OECD:s medlemsstater anser att sådana förhållningsregler är en del av de grundläggande inhemska regler som har tagits in i nationell lagstiftning för att bestämma vilka faktiska omständigheter som medför skattskyldighet. Dessa regler tas inte upp i skatteavtal och berörs därför inte av dem. Man kan hävda att andan i avtalet kränks endast om ett bolag, som är en person i avtalets mening, råkade i ett sådant läge att bolaget inte hade någon eller nästan ingen verksamhet och/eller inkomst som kan hänföras till det, och de avtals- slutande staterna anlade olika synpunkter på saken, med ekonomisk dubbelbeskattning som följd, dvs. beskattning av samma inkomst två gånger hos två olika skattskyldiga (se artikel 9 punkt 2). En härifrån avvikande uppfattning gör å andra sidan gällande att sådana regler är underkastade skatteavtalens allmänna bestämmelser mot dubbel- beskattning, i synnerhet i fall då avtalet självt innehåller bestämmelser som har till syfte att motverka otillbörlig användning av det. 
  
 24. 
  
 Det är inte lätt att förena dessa olika åsikter, vare sig i teorin eller i ett förfarande vid ömsesidig överenskommelse i praktiska fall. Huvudproblemet synes vara, om allmänna principer, exempelvis verklighet framför form, finns inbyggda i avtalsbestämmelser, dvs. om de kan tillämpas under alla förhållanden eller endast i den omfattning de uttryckligen nämns i bilaterala avtal. I den avvikande uppfattningen görs gällande att det förhållandet att inhemska regler ges företräde framför avtalsregler beträffande vem som vid beskattningen anses vara mottagare av den inkomst som har förts över till ett basbolag skulle undergräva skyddet för skattskyldiga mot dubbel- beskattning (t.ex. i fall då man genom att tillämpa dessa regler beskattar basbolagsinkomst i aktieägarlandet, även om basbolaget inte har ett fast driftställe där). Det stora flertalet är emellertid av den uppfattningen att sådana regler och de principer som ligger till grund för dessa inte behöver bekräftas i avtalstexten för att kunna tillämpas. 
  
 25. 
  
 Dessa och andra motverkande åtgärder som redovisas i de rapporter som nämns i punkt 11 ovan är inte oförenliga med andan i skatteavtal. Det råder emellertid enighet om att medlemsstater bör noggrant beakta de särskilda skyldigheter som ingår i skatteavtal, så länge det inte finns klart bevis för att avtalen används på ett otillbörligt sätt. Det förefaller vidare önskvärt att motverkande åtgärder är förenliga med andan i skatteavtal i syfte att undvika dubbelbeskattning. I fall då den skattskyldige anpassar sig till dessa motverkande åtgärder, 
  
 237 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 kan det vidare vara riktigt att ge honom det skydd som avtalsnätet innebär. 
 26. Flertalet medlemsstater godtar motverkande åtgärder som ett nödvändigt medel för att upprätthålla rättvisa och neutralitet hos den nationella skattelagstiftningen i en internationell omgivning som kännetecknas av mycket olika skattetryck. Sådana åtgärder bör emellertid användas endast för detta ändamål. Det skulle strida mot de allmänna principer som ligger till grund för modellavtalet och mot andan i skatteavtal i allmänhet, om motverkande åtgärder utsträcktes till verksamhet såsom tillverkning, normalt utförande av tjänster eller handel som bedrivs av bolag verksamma inom verklig industri eller handel, när verksamheten klart hänför sig till ekonomin i den stat där de är hemmahörande, och verksamheten bedrivs på ett sådant sätt att något skatteundandragande inte kan misstänkas. Motverkande åtgärder bör inte riktas mot stater som har en beskattning jämförlig med beskattningen i den skattskyldiges hemviststat. 
 Revisionen år 1992 av modellavtalet ledde till att Sverige ändrade definitionen av utländskt bolag i 16 § 2 mom. den numera upp- hävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) på så sätt att  
 cfc-beskattning 
  i vissa fall blev möjlig även av företag i vissa avtals- stater, vilket tidigare inte hade varit fallet. I förarbetena till denna lagändring anfördes följande (prop. 1993/94:50 s. 272). 
 Ett problem beträffande reglerna om utländska juridiska personer är att löpandebeskattning inte kan ske när den utländska juridiska personen omfattas av ett dubbelbeskattningsavtals förmånsregler. Anledningen till detta var att det vid reglernas tillkomst inte var klarlagt huruvida en sådan löpandebeskattning kunde anses vara i strid med åtagandena i avtalen. Numera är en stor majoritet av OECD:s medlemsstater av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kan anses vara i strid med avtalen (se p. 22 och 23 i kommentarerna till artikel 1 i OECD:s modellavtal, 1992). Flera av dessa stater har också regler liknande de svenska men utan den angivna begränsningen. I definitionen av utländskt bolag i 16 § 2 mom. SIL bör därför denna begränsning utgå. 
 Senare rapporter från OECD 
 Sedan år 1993 har  
 cfc-beskattning, 
  bl.a. vad gäller förhållandet till skatteavtal, behandlats ytterligare av OECD. 
 Rapporten Controlled Foreign Company Legislation, 1996, innehåller redogörelser för fjorton  
 OECD-staters 
  cfc- lagstiftningar men också vissa uttalanden avseende förhållandet till skatteavtal. Enligt denna rapport (s. 68) står generell cfc- lagstiftning (Nya Zeeland) som syftar till att helt och hållit 
 238 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 förhindra uppskjuten beskattning (till utdelningstillfället) uppenbart i strid med vad som sägs i punkt 26 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal. Å andra sidan anförs i rapporten (s. 97 och 100 ff) 
 att det är allmänt vedertaget att  
 cfc-lagstiftning 
  är tillämplig på passiv inkomst (även om det är svårt att exakt definiera vad som avses därmed), 
 att vissa former av basbolagsinkomster skall anses vara smittade och därför också de omfattas, 
 att det är nödvändigt att ta in bestämmelser som förhindrar att dubbelbeskattning uppkommer då beskattning sker med stöd av  
 cfc-bestämmelser, 
  och 
 att det är väsentligt att  
 cfc-regler 
  ges en sådan utformning att det är möjligt för såväl skattskyldiga som skatteförvaltning att hantera reglerna effektivt och utan att det uppkommer betydande kostnader för dem. 
  
 OECD-rapporten 
  Harmful Tax Competition, 1998, innehåller ett antal rekommendationer. En av dessa rekommendationer (s. 40 f) innefattar 
 att stater som inte har cfc- eller liknande lagstiftning bör införa sådan, och 
 att stater som har sådan lagstiftning skall tillse att den tillämpas på ett sätt som står i överensstämmelse med önskan att mot- verka skadlig skattekonkurrens. 
 I en annan rekommendation i rapporten anges att förhållandet mellan inhemska regler med syfte att motverka missbruk och skatteavtal bör klargöras. Enligt denna rekommendation bör kommentaren till modellavtalet förtydligas så att all osäkerhet och otydlighet undanröjs vad gäller det förhållandet att inhemska åtgärder i syfte att motverka missbruk står i överensstämmelse med modellavtalet. Ett av syftena med rekommendationen anges vara att klargöra att inhemska regler mot missbruk inte står i strid med skatteavtal (se punkt 125 i rapporten). 
 239 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
 Av modellavtalets allmänna uppbyggnad och kommentarerna till det får anses framgå att modellavtalet inte är avsett att innebära någon begränsning av möjligheterna till  
 cfc-beskattning, 
  i vart fall inte om denna inte är mer långtgående än vad som behövs för att motverka skatteundandragande. Det framstår som motiverat att tolka parternas avsikt i ett skatteavtal som grundas på modellavtalet i enlighet härmed. Bedömningen gäller för samtliga skatteavtal som grundas på modellavtalet. Jag kommer således till i stort sett samma slutsats som den som redovisats i prop. 1993/94:50. Vad gäller de tre avtal som inte baseras på modellavtalet är det svårt att ha någon välgrundad uppfattning. 
  
 4.2 
  
 Förenligheten med friheterna 
  
 Till grund för den inre marknaden ligger fyra grundläggande s.k. friheter: 
  
 1. 
  
 fri rörlighet inom gemenskapen för arbetstagare (artikel 39), 
  
 2. 
  
 fri rörlighet för varor och tjänster (artikel 23 och 49), 
  
 3. 
  
 etableringsfrihet (artikel 43), och 
  
 4. 
  
 fri rörlighet för kapital (artikel 56). 
  
 Enligt  
 EG-domstolens 
  praxis får friheterna inte begränsas genom, bl.a., nationella regler avseende direkt skatt. Fråga uppkommer om CfcN står i överensstämmelse med friheterna. De friheter som är aktuella är etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital. Båda dessa friheter gäller beträffande båda de stater som är involverade i ett förfarande. Det är t.ex. otillåtet för en stat att diskriminera ett utländskt företag med en filial i staten men även att hindra eller försvåra för ett företag som är hemmahörande i staten att etablera sig i en annan medlemsstat. 
 Enligt praxis kan Domstolen i vissa fall godta nationella regler som hindrar eller gör det mindre attraktivt att utöva någon av de fyra friheterna (se t.ex. Domstolens dom 990309 i mål  
 C-212/97, 
  Centros). De nationella reglerna måste uppfylla fyra förutsätt- ningar för att detta skall vara möjligt: 
 de skall tillämpas på ett  
 icke-diskriminerande 
  sätt, 
 de skall motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset, 
 240 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas genom dem, och 
 de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. 
 Etableringsfriheten 
 Enligt artikel 43 andra stycket (jämfört med artikel 48) innefattar etableringsfriheten, såvitt nu är av intresse, rätt för ett utländskt företag att starta och driva verksamhet i form av dotterföretag på de villkor som etableringsstatens lagstiftning föreskriver för företag som hör hemma i staten (fritt uttryckt). 
 I artikel 46 punkt 1 finns en av bestämmelse som begränsar räckvidden av förbudet mot inskränkningar i etableringsrätten. Där sägs att bestämmelserna i kapitlet om etableringsrätt och åtgärder som vidtagits med stöd av dessa inte skall hindra tillämpning av bestämmelser i lagar och andra författningar som föreskriver särskild behandling av utländska medborgare och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa (med medborgare avses enligt artikel 48 även bolag). Denna bestämmelse aktualiseras inte av CfcN och lämnas därför åsido i fortsättningen. 
 Kapitalets fria rörlighet 
 Enligt artikel 56 skall inom ramen för kapitlet om kapital alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlems- stater samt mellan medlemsstater och tredje stat vara förbjudna. 
 Med hänsyn till bedömningen i det följande beträffande de undantag från restriktionsförbuden som gäller enligt praxis går jag inte in på undantagen i artikel 58 (beträffande dem, se avsnitt 2.8.7 om kupongskatt). 
 CfcN och etableringsfriheten 
 CfcN innebär i huvudsak att beskattning sker hos ett svenskt företag, A, vilket har ett dotterföretag med lågbeskattade intäkter av passiv verksamhet, B, som hör hemma i  
 B-land. 
  Bestämmelserna om etableringsfrihet tycks kunna ha två konsekvenser: 
 241 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 1. 
  
 Att A skall ha rätt att genom B utöva verksamhet i  
  
 B-land 
  på samma villkor som skulle ha förelegat om A hade hört hemma i  
 B-land. 
  
 2. 
  
 Att A skall ha rätt att på samma villkor etablera B i  
  
 B-land 
  som i Sverige. 
 Diskriminering tycks inte föreligga i den mening som avses i fall 2.  
 Cfc-beskattningen 
  syftar ju till att närma villkoren för en etablering i  
 B-land 
  till vad som skulle gälla vid etablering i Sverige. 
 Däremot har jag svårt att se att diskriminering inte skulle föreligga i den mening som avses i fall 1. Visserligen skulle A ha beskattats annorlunda om A hade hört hemma i  
 B-land, 
  men det kan ju mycket väl vara i förmånlig riktning. Fråga uppkommer därvid om CfcN kan var godtagbar enligt Domstolens praxis om begränsning av friheterna. För detta krävs bl.a. att CfcN motiveras av ett tvingande hänsyn till allmänintresset. Att så skulle vara fallet kan vara svårt att hävda vid en isolerad bedömning av CfcN, eftersom Sverige i dag har ett fungerande system som inte innehåller CfcN. Frågan är emellertid om det är riktigt att isolera bedömningen till CfcN. Hur är det med alternativens förenlighet med etableringsfriheten? 
 Jämförlighetsvillkor och andra alternativ 
 I huvudsak kan sägas att medlemsstaterna inte beskattar utdel- ningar som ett moderföretag erhåller från ett dotterföretag i den egna staten. Detta skapar ett problem i fråga om dotterföretag i andra stater. Ett sådant dotterföretag kan vara lågbeskattat på grund av det hör hemma i en stat med generellt låg eller obefintlig bolagsskatt. Det kan också vara så att dotterföretaget hör hemma i en stat med generellt ungefär samma skattebelastning på bolags- inkomster som gäller i den stat där moderföretaget hör hemma, men dotterföretaget av en eller annan anledning särbehandlas förmånligt vid beskattningen. 
 Problemet består i att skapa balans mellan behandlingar av utdelningar från dotterföretaget och moderföretagets rätt till avdrag för kostnader för räntor på lån som använts för förvärv av aktierna i dotterföretaget eller för kapitaltillskott till detta. Det finns, vid sidan av CfcN, två huvudtyper av lösningar. Den ena riktar in sig på beskattningen av utdelningen från moderföretaget. 
 242 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 Det finns två varianter av denna lösningstyp. Enligt den ena kräver staten där moderföretaget hör hemma att den utdelade inkomsten eller, som Sverige gör i sin interna lagstiftning, dotterföretaget beskattats minst enligt någon viss nivå. Enligt den andra varianten beskattas alltid utdelningen men får moderföretaget från sin skatt räkna av skatt hos dotterföretaget. Den andra huvudtypen av lösning innebär att moderföretaget inte har rätt till avdrag för räntor på lån som använts för förvärv av aktier i dotterföretaget eller för kapitaltillskott till detta. 
 Gemensamt för dessa lösningar är att de tycks strida mot etableringsfriheten enligt ordalydelsen av artikel 43 i samma mån som CfcN. Emellertid måste det rimligen med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang anses objektivt nödvändigt att  
 på något sätt lösa  
 balansproblemet i ett bolagsskattesystem med ett skatteuttag som Sverige och nästan alla andra medlemsstater har. Konsekvensen blir annars att ett lågt uttag av bolagsskatt hos ett dotterföretag i en medlemsstat kan – via avdragsrätten för räntor – leda till ett skattebortfall i en annan medlemsstat. För att uttrycka saken med Domstolens terminologi:  
 Någon  
 sådan lösning får anses motiverad av ett tvingande hänsyn till allmänintresset. 
 Min bedömning är således att det finns grundad anledning att anta att CfcN eller någon annan restriktion för etableringsfriheten med syfte att uppnå en balans av det diskuterade slaget mellan beskattning av utdelningar och avdragsrätt för räntekostnader är tillåten såvitt avser rekvisitet avseende allmänintresset. 
 Det finns som nämnts ytterligare tre rekvisit för att en begräns- ning av en frihet skall vara tillåten. Begränsningen skall för det första tillämpas på ett  
 icke-diskriminerande 
  sätt. Detta rekvisit är inte alldeles lätt att förstå, eftersom utgångspunkten för att undantag skall aktualiseras synes vara att en diskriminering av ett inhemskt eller utländskt rättssubjekt föreligger. Rimligen är emellertid detta rekvisit uppfyllt. Vidare skall begränsningen vara ändamålsenlig. Det är av naturliga skäl min bedömning att så är fallet. Slutligen får begränsningen inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målet. Jag har försökt utforma CfcN så att lösningen skall vara så lite ingripande som möjligt för företagen. Enligt min mening är därför även detta sista rekvisit uppfyllt. 
 243 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 Sammanfattning 
 Jag anser att det finns en god argumentation för att CfcN inte skall anses som en otillåten begränsning av etableringsfriheten (eller någon annan av de grundläggande friheterna). Huruvida den skulle hålla i en process i  
 EG-domstolen 
  är emellertid omöjligt att avgöra med säkerhet. Om CfcN skulle anses som en otillåten begränsning, finns det skäl att anta att även andra lösningar av problemet med balans mellan behandlingen av utdelningar och räntekostnader är otillåtna begränsningar. Det är tveksamt om medlemsstaterna kan godta en sådan situation. Snarare förefaller det sannolikt att en ändring av fördraget då kommer att aktualiseras. 
  
 4.3 
  
 Förenligheten med EU:s uppförandekod 
  
 Den 1 december 1997 enades  
 Ekofin-rådet 
  och företrädare för medlemsstaternas regeringar om en uppförandekod för företags- beskattning, som tagits in som bilaga 1 i ett dokument med rubriken  
 Ekofin-rådets 
  slutsatser av den 1 december 1997 om skattepolitik (även andra områden än företagsbeskattning behand- lades i dokumentet). 
 I avsnitt A i koden anförs i huvudsak följande: 
 Utan att det påverkar medlemsstaternas och gemenskapens respektive behörighet avser denna uppförandekod på företagsbeskattningens område de åtgärder som har, eller kan få, betydande inverkan på var inom gemenskapen ekonomisk verksamhet förläggs. 
 I avsnitt B anförs inledningsvis följande: 
 Inom det tillämpningsområde som anges i punkt A skall skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre effektiv beskattningsnivå, inbegripet nollbeskattning, än den som normalt tillämpas i medlemsstaten i fråga, anses vara potentiellt skadliga och följaktligen omfattas av denna kod. 
 En sådan beskattningsnivå kan vara en följd av den nominella skatte- satsen, beskattningsunderlaget eller andra relevanta faktorer. 
 I avsnitt B anges vidare i fem punkter omständigheter som bl.a. bör beaktas vid bedömningen av om skatteåtgärder som innebär en påtagligt lägre skattenivå än den normala i medlemsstaten är skadliga. En sådan punkt (punkt 1) är t.ex. att förmåner beviljas endast dem som inte är bosatta i medlemsstaten i fråga eller beviljas beträffande transaktioner med personer som inte är bosatta 
 244 
  
 SOU 2001:11 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 där. Ingen av punkterna tycks vara relevant såvitt avser modellerna för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för CfcN. 
 Arbetet med en kod för företagsbeskattning har förts vidare av en arbetsgrupp, den s.k. Primarologruppen (efter dess brittiska ordförande Watson). Gruppen lämnade en rapport till Rådet den 29 november 1999, som Rådet den 28 februari 2000 beslutade offentliggöra utan att ta ställning till dess innehåll. Rapporten har således endast karaktär av ett förslag, och det pågår ett fortsatt arbete med att utforma ett underlag för ett eventuellt beslut av Rådet. 
 Rapporten består av en huvudtext med bilagor. I huvudtexten redogörs för bakgrunden och hur arbetet har bedrivits. Gruppen har delat in de potentiellt skadliga skattereglerna i sex områden. Ett av dessa benämns  
 Holdingbolag 
 . Beträffande detta område anförs i huvudsak följande (översatt från engelska inom utredningarna, alla punkter återges inte fullständigt). 
  
 47. 
  
 Gruppen har noterat att det kan finnas affärsmässiga skäl för en koncern att ha holdingbolag i sin struktur. Men gruppen har också noterat att många holdingbolag etableras helt eller huvudsakligen av skatteskäl. 
  
 48. 
  
 Gruppen har övervägt ett antal åtgärder som undantar utdelningar från dotterbolag från beskattning. Gruppen har bedömt åtgärder som skadliga som tillåter undantag för utdelning från dotterbolag i utlandet när den bakomliggande vinsten har beskattats betydligt lägre i källstaten än vad den skulle ha gjort i medlemsstaten. Sådana åtgärder medför att inkomst från skatteparadis och andra skadliga regimer kan tas emot skattefritt i medlemsstaten. Åtgärder som är förenade med en lämplig  
  
 cfc-lagstiftning 
  har inte bedömts som skadliga. 
  
 49. 
  
 I vissa stater är kapitalvinster på aktier i dotterbolag skattefria, i andra beskattas de men avräkning medges för utländska skatter och i ytterligare andra gäller speciella regler. 
  
 50. 
  
 Gruppen har övervägt om åtgärder som undantar kapitalvinster från beskattning skall anses skadliga. Vissa medlemsstater ansåg detta, eftersom de bedömde att åtgärder av detta slag påverkar allokeringen av holdingbolag i Gemenskapen. Andra medlemsstater ansåg att bedömningen av sådana åtgärder faller utanför ramen för koden. 
  
 51. 
  
 Gruppens slutsats var att asymmetriska åtgärder, som innebär att vinster är undantagna från beskattning men förluster avdragsgilla, skulle anses skadliga. Beträffande fall där vinster är undantagna från beskattning och avdrag inte medges för förluster hänvisade gruppen till punkt L i uppförandekoden. I den punkten konstaterade Rådet att bestämmelser mot missbruk och de motåtgärder som finns i 
  
 245 
  
 Förenligheten av lösningen med internationella åtaganden 
  
 SOU 2001:11 
  
 skattelagar och skatteavtal spelar en grundläggande roll i kampen mot skatteflykt och skattefusk. 
 I bilaga A till rapporten finns det en beskrivning av de olika regler som har varit föremål för bedömning. Bilaga B innehåller en lista över reglerna där det anges om de ansetts skadliga eller ej. Det finns även en rapsodisk beskrivning av reglerna. I bilaga C förtecknas regler som ansetts skadliga uppdelade på stater. 
 Inom utredningarna har det gjorts ett försök till jämförelse mellan modellerna för avskaffande av beskattningen av vinster på näringsbetingade andelar och för CfcN och de regler som av gruppen angetts avse holdingbolag i syfte att försöka bedöma om modellerna skulle ha godtagits av Primarologruppen om den haft att ta ställning till dem. Min uppfattning är emellertid att under- laget för bedömningarna i rapporten inte har redovisats på ett till- räckligt systematiskt och tydligt sätt för att det skall vara möjligt att dra någon slutsats om detta. 
 246 
 5 Ingångsvärden 
  
 Mitt förslag 
 : Det skall regleras vilka ingångsvärden för till- gångar och förpliktelser som skall gälla när svenska skatteregler inte tidigare har varit tillämpliga men till följd av ändrade för- hållanden blir det. Det skattemässiga värdet av tillgångar skall i stort sett beräknas med utgångspunkt i den faktiska anskaff- ningsutgiften. Denna skall justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige. En förpliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper. 
 Om en överföring av en tillgång till Sverige från en annan stat har medfört uttagsbeskattning i den andra staten, skall till- gången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta skall dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal. 
  
 Med att  
 skatteplikt inträder för en tillgång  
 avses här att en tillgång så att säga förs in i svensk skattemiljö. Skatteplikt kan inträda för en tillgång i följande huvudfall. 
  
 1. 
  
 En fysisk person med hemvist i en annan stat som bedriver näringsverksamhet där flyttar till Sverige men fortsätter att bedriva verksamheten i den andra staten. Näringsverksamheten undantas inte från beskattning här genom ett skatteavtal. 
  
 2. 
  
 Ett företag med hemvist i en annan stat bedriver närings- verksamhet här från en plats som inte är ett fast driftställe. Genom ändrade förhållanden blir platsen ett fast driftställe. 
  
 247 
  
 Ingångsvärden 
  
 SOU 2001:11 
  
 3. 
  
 Ett skatteavtal upphör eller ändras på sådant sätt att en närings- verksamhet som tidigare varit undantagen från beskattning i Sverige inte längre är undantagen. 
  
 4. 
  
 Ett utländskt företag överför en tillgång från verksamhet i utlandet till ett befintligt eller nystartat fast driftställe i Sverige som inte är undantaget från beskattning här. 
  
 5. 
  
 Ett svenskt företag som bedriver verksamhet vid ett fast drift- ställe i utlandet, som enligt ett skatteavtal är undantaget från beskattning här, överför en tillgång från det fasta driftstället till verksamhet i Sverige. 
  
 Fall där verksamheten har bedrivits genom ett svenskt handels- bolag har inte förtecknats. Förslagen i det följande avser även sådana fall. Ett exempel är att en andel i ett svenskt handelsbolag, som bedriver verksamhet vid ett fast driftställe utomlands, för- värvas av någon som är obegränsat skattskyldig i Sverige från någon som inte är det. 
 Ett överskott hos en utländsk juridisk person skall under vissa förutsättningar beskattas hos ett svenskt företag enligt CfcN. Om inte  
 cfc-beskattning 
  skett det föregående beskattningsåret måste ingångsvärden bestämmas. Detta fall behandlas inte i detta sammanhang, men i avsnitt 3.5 föreslås en lösning som anknyter till lösningen här avseende fall 1 och 2. 
 I rättsfallet RÅ 1999 ref. 19 (förhandsbesked) har bedömts en fråga om anskaffningsvärde som avser fall 3. En fysisk person som var bosatt i Sverige ägde sedan flera år andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i Danmark. På grund av att en nytt nordiskt skatteavtal trädde i kraft den 1 januari 1998 kom verksamheten att efter denna tidpunkt beskattas i Sverige. Skatte- rättsnämnden lämnade förhandsbesked om att skeppsandelarna vid beskattningen i Sverige skulle tas upp till värden motsvarande marknadsvärdena den 1 januari 1998. I motiveringen anfördes bl.a. följande. Enligt punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370),  
 KL 
 , skall som anskaffningsvärde för inventarier anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande samt då inventarierna har förvärvats på annat sätt deras marknadsvärde vid förvärvet. Bestämmelsen avser enligt nämndens uppfattning inte att reglera anskaffningsvärdet i en situation när inventarier anskaffats under tid då verksamheten bedrivits i sådana former eller på sådant sätt att skatt för inkomsten inte skall 
 248 
  
 SOU 2001:11 
  
 Ingångsvärden 
  
 erläggas. Reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL liksom den angivna bestämmelsen i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL ger enligt nämndens uppfattning uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterätts- nämnden på besvär av Riksskatteverket. 
 Det är rimligt att från rättsfallet dra slutsatsen att enligt gällande rätt marknadsvärdet skall anses utgöra anskaffningsvärde även i fall 1, 2, 4 och 5. 
 Sverige har principiellt sett inte annat intresse i fall  
 1–5 
  än att be- skattningen av näringsverksamheten korrekt återspeglar det eko- nomiska resultatet efter tidpunkten för förändringen. Utgången i rättsfallet får därför anses materiellt riktig. Denna lösning har för övrig föreslagits av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen i betänkandet Verklig ledning (SOU 1995:134). 
 På ett praktiskt plan bör andra synpunkter anläggas. Marknads- värden kan vara svåra att bestämma, ofta torde inte mer än ett ungefärligt intervall kunna anges. En skattskyldigs argumentering för ett värde som är för högt, t.ex. med stöd av till synes till- förlitliga värderingsintyg av föregivna auktoriteter, kan vara svår för skattemyndigheten att bemöta. Jag anser därför att en annan lösning bör väljas. Innebörden av denna är i stort sett att det skattemässiga värdet av tillgången skall beräknas med utgångs- punkt i den faktiska anskaffningsutgiften. Denna skall justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha kunnat vara om tillgången anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattas i Sverige. 
 Lösningen utgår från fall 1 och 2. Det är fråga om situationer där skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk person i fråga om inkomst av en redan pågående näringsverksamhet som personen bedriver och för vilken personen inte tidigare har varit skattskyldig 
 Tekniskt sett skiljer sig lösningen för olika slag av tillgångar. Gemensamt är dock att tillgången skall anses anskaffad vid den tidpunkt när skattskyldigheten inträder. Anskaffningstidpunkten har betydelse bl.a. för beräkning av värdeminskningsavdrag. 
 I fråga om lager och pågående arbeten bör gälla att tillgången skall anses ha anskaffats för det belopp som är lägst av anskaff- ningsvärdet och det verkliga värdet. Det innebär att olika särregler 
 249 
  
 Ingångsvärden 
  
 SOU 2001:11 
  
 för dessa slag av tillgångar, t.ex. om nedskrivning av lager i 17 kap. 4 § IL eller om löpande räkning i fråga om pågående arbeten, inte får tillämpas. Anskaffningsvärdet och det verkliga värdet bör bestämmas med tillämpning av 17 kap. 2 § IL. 
 Inventarier, byggnader och markanläggningar bör anses ha an- skaffats för den faktiska anskaffningsutgiften minskad med schablonmässiga avskrivningar för varje räkenskapsår som den skattskyldige innehaft tillgången. Avskrivningssatserna bestäms lämpligen till 20 % för inventarier, 4 % för byggnader och 5 % (täckdiken och skogsvägar) eller 10 % (övriga markanläggningar) för markanläggningar. 
 Övriga tillgångar bör anses ha anskaffats för anskaffnings- utgiften minskad med av- eller nedskrivningar som kan ha gjort i räkenskaper hos den skattskyldige. Det är här fråga om bl.a. fordringar för sålda varor och tjänster, fastigheter samt värde- papper. Marknadsvärdet bör dock utgöra en övre gräns för vad som får tas upp. 
 Även värdet av skulder och andra förpliktelser behöver bestäm- mas. En förpliktelse bör tas upp till det belopp varmed den belastar verksamheten enligt en marknadsmässig bedömning. Om t.ex. garantiutfästelser har tagits upp med ett visst belopp i räkenskaper, bör dock den skattskyldige inte kunna hävda att belastningen av förpliktelsen är högre. 
 De förslag som nu har redovisats bör ha motsvarande tillämp- ning i fall 3, dvs. om inkomst av en pågående näringsverksamhet, för vilken skattskyldighet föreligger men undantag från beskatt- ning gäller enligt ett skatteavtal, upphör att vara undantagen. 
 De redovisade förslagen bör tillämpas även i fall 4 och 5, dvs. då tillgångar överförs på ett sådant sätt att tillgångarna införs i svensk skattemiljö. Här har av tekniska skäl förslaget konstruerats så att fiktionen görs att skattskyldighet för inkomst av den näringsverk- samhet som tillgången överförs till inträder vid tidpunkten för överföringen. Om överföringen av tillgången har medfört uttags- beskattning i den andra staten bör tillgången anses ha anskaffats för det uttagsbeskattade beloppet. Detta bör dock gälla bara om staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal. 
 Bestämmelser med anledning av förslagen har tagits in i ett nytt kapitel i IL, kap. 40 a. De bör träda i kraft den 1 januari 2002 och tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas då eller senare. 
 250 
  
 6 
  
 Utländska 
  
 skadeförsäkringsföretag 
  
 6.1 
  
 Allmänt 
  
 Bestämmelser om utländska skadeförsäkringsföretags rätt att bedriva verksamhet i Sverige finns i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige ( 
 LUFV 
 ). I LUFV skiljer man mellan  
 EES-försäkringsgivare 
  och försäkringsgivare från tredje stat. 
 Med  
  
 EES-försäkringsgivare 
  
 avses utländsk försäkringsgivare vars hemstat hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ( 
 EES 
 ) och vars verksamhet inom EES står under finansiell tillsyn endast av den behöriga myndigheten i hemstaten (1 kap. 5 § första stycket 1 LUFV). 
  
 Med  
 försäkringsgivare från tredje stat  
 avses annan utländsk försäkringsgivare än  
  
 EES-försäkringsgivare 
  
  som enligt sin hemstats lag är en juridisk person (1 kap. 5 § första stycket 2 LUFV). 
  
 Enligt 1 kap. 2 § LUFV gäller lagen inte återförsäkringsrörelse. Den gäller inte heller för en  
 EES-försäkringsgivare 
  som deltar i koassuransverksamhet från ett utländskt driftställe i annan egen- skap än ledande försäkringsgivare, om verksamheten avser vissa stora risker. I fråga om trafikförsäkring gäller LUFV om inte annat följer av trafikskadelagen (1975:1410). 
  
 6.1.1 
  
 EES-försäkringsgivare 
  
 EES-försäkringsgivare 
  
 får enligt 2 kap. 1 § LUFV bedriva verk- samhet i Sverige  
 dels  
 genom  
 sekundäretablering 
 ,  
 dels  
 genom  
 gränsöverskridande verksamhet 
 . Etablering som sker genom generalagent eller filial eller genom generalrepresentation för försäkringsgivare i en försäkringssammanslutning är en sekundäretablering (1 kap. 8 § LUFV). Med gränsöverskridande verksamhet avses i fråga om skadeförsäkring att försäkring 
 251 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 avseende avskaffa beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar en i Sverige belägen risk meddelas från ett utländskt driftställe utan förmedling av sekundäretablering eller dotterbolag i Sverige (1 kap. 13 § LUFV). Med utländskt driftställe avses i detta sammanhang en  
 EES-försäkringsgivares 
  huvudkontor, annat fast driftställe i hemstaten eller en filial i en annan  
 EES-stat 
  än hemstaten och Sverige. 
 För  
 EES-försäkringsgivare 
  är det, enligt 3 kap. 1 § LUFV, den behöriga myndigheten i försäkringsgivarens hemstat som har ansvaret för den finansiella tillsynen över verksamheten i Sverige. Den finansiella tillsynen omfattar kontroll av försäkringsgivarens solvens, försäkringstekniska avsättningar och skuldtäckning. Finansinspektionen ( 
 FI 
 ) ansvarar för tillsynen i övrigt. Denna avser bl.a. kontroll av att försäkringsgivaren iakttar gällande be- stämmelser i fråga om konsumentskydd och försäkringsavtals- förhållanden. Enligt 3 kap. 3 § andra stycket LUFV gäller härvid att försäkringsgivaren skall hålla tillgångar, räkenskaper och andra handlingar tillgängliga för granskning. 
 LUFV:s regler rörande  
 EES-försäkringsgivare 
  återspeglar vad som föreskrivs i EU:s omfattande regelverk för försäkringsverk- samhet, vars grundläggande syfte är att genomföra en inre marknad för försäkringstjänster. Denna gemensamma försäkringsmarknad bygger på fyra grundläggande principer, nämligen principerna om en enda auktorisation, om hemstatstillsyn, om minimiharmoni- sering och om ett ömsesidigt erkännande. 
 Principen om en enda auktorisation  
 innebär att ett försäkrings- företag som har erhållit auktorisation i en  
  
 EU-stat 
  
  har rätt att med stöd av denna bedriva försäkringsverksamhet som överensstämmer med koncessionen i alla  
  
 EU-stater. 
  
 Principen om hemstatstillsyn  
 innebär en koncentration av till- synen till de behöriga myndigheterna i försäkringsgivarens hemstat. 
 Principerna om minimiharmonisering  
 och  
 om ömsesidigt er- kännande  
 innebär att en samordning av de nationella reglerna eftersträvas vad avser de bestämmelser som utgör en grundförutsättning för att principerna om en enda auktorisation och om hemstatstillsyn skall kunna tillämpas inom EU. En ordning med en enda auktorisation och hemstatstillsyn förutsätter att varje medlemsstat erkänner övriga medlemsstaters regler för finansiell rörelse och offentlig tillsyn som tillräckliga för att tillgodose värdstatens anspråk på sundhet i rörelsen. Därför har det i den 
  
 252 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 tredje generationens direktiv (92/49/EEG) lagts fast miniminivåer för harmoniseringen av grundläggande regler för verksamheten som t.ex. regler om prövning av större ägare, regler om soliditet [jfr 1 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen (1982:713,  
 FRL 
 )] samt beräkning av tekniska reserver och placeringsregler. 
 När det gäller försäkringstekniska avsättningar anges i artikel 15 punkt 1 i den första generationens direktiv (73/239/EEG) att hemstaten skall föreskriva att varje försäkringsföretag gör till- räckliga tekniska avsättningar för hela verksamheten. Vidare anges att storleken av avsättningarna skall bestämmas enligt de regler som fastställts i direktiv 91/674/EEG rörande årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag. Enligt artikel 56 i det sistnämnda direktivet måste de tekniska avsättningarna vid varje tidpunkt vara så stora att företaget kan uppfylla alla åtaganden som rimligen kan förutses uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Bestämmelser rörande avsättningar för ej in- tjänade premier, kvarstående risker och oreglerade skador finns i artiklarna 57, 58 resp. 60. I Rådets direktiv 92/49/EEG anges att den nödvändiga samordningen av medlemsstaternas regler för tekniska avsättningar har genomförts genom direktiv 91/674/EEG och att denna samordning möjliggör ett ömsesidigt erkännande av sådana avsättningar (punkt 12 i ingressen). 
  
 6.1.2 
  
 Försäkringsgivare från Schweiz 
  
 Försäkringsgivare från Schweiz  
 får efter särskilt tillstånd av FI bedriva skadeförsäkringsrörelse genom generalagent eller filial i Sverige [1 § förordning (1996:222) om schweiziska försäkrings- företags skadeförsäkringsverksamhet i Sverige, jfr 1 kap. 1 § andra stycket LUFV]. 
 Bakgrunden till denna särreglering är ett år 1989 mellan Schweiz och EG träffat avtal om annan direkt försäkring än livförsäkring, som också har införlivats i EG:s rättsordning (se prop. 1994/95:184 s. 242 f.). Avtalet innehåller regler om rätt för försäkringsföretag med säte inom gemenskapen att etablera sig och driva skadeförsäkringsverksamhet i Schweiz och omvänt. I ett rådsdirektiv (91/371/EEG) anges att avtalet med Schweiz innebär ett undantag från första skadeförsäkringsdirektivets regler för inom gemenskapen etablerade agenturer och filialer med huvud- kontor utanför gemenskapen. Av artikel 5 i anslutningsfördraget 
 253 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 och 2 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen följer att avtalet är bindande för Sverige. 
 Avtalet innebär att Sverige i förhållande till Schweiz i princip skall tillämpa de regler om etablering och drivande av skadeför- säkringsverksamhet som följer av första skadeförsäkringsdirektivet med de ändringar och tillägg som gjorts genom turistassistans- direktivet, kreditförsäkringsdirektivet, rättsskyddsdirektivet och det andra försäkringsdirektivet (se 2 och 3 §§ förordningen om schweiziska försäkringsföretags skadeförsäkringsverksamhet i Sverige). Schweiziska skadeförsäkringsföretag som omfattas av förordningen är följaktligen undantagna från kravet att deponera värdehandlingar här (4 § förordningen) samt har att följa schweiziska bestämmelser vad gäller kapitalbas, solvensmarginal och garantibelopp (9 § första stycket förordningen). 
 Gränsöverskridande verksamhet omfattas inte av avtalet. 
  
 6.1.3 
  
 Övriga försäkringsgivare från tredje stat 
  
 Försäkringsgivare från tredje stat  
 får bedriva verksamhet i Sverige om de har koncession (4 kap. 1 § första stycket LUFV). Koncession meddelas av FI eller – om ärendet är av principiell betydelse eller särskild vikt – av regeringen (4 kap. 4 § första stycket LUFV). Försäkringsrörelse kan bedrivas från en general- agentur eller en filial i Sverige. 
  
 En försäkringsgivare från tredje stat kan även få tillstånd att i 
  
 Sverige 
  
 marknadsföra försäkringar 
  
 avseende här belägna risker 
  
 (4 kap. 
  
 1 § andra stycket LUFV). 
  
 Marknadsföringen skall ske 
  
 genom förmedling av försäkringsgivare som har koncession i Sverige. Båda försäkringsgivarna skall ingå i samma koncern eller ha ett samarbetsavtal med varandra. 
 Försäkringsgivaren skall som säkerhet för direkt försäkrings- rörelse i Sverige deponera värdehandlingar i svensk bank i enlighet med de villkor som FI uppställer (5 kap. 1 § LUFV). Vidare uppställs krav på att försäkringsgivaren i Sverige skall redovisa försäkringstekniska avsättningar såvitt avser direkt försäkrings- rörelse (5 kap. 5 § LUFV). Bestämmelserna motsvarar dem som finns i 7 kap. 1 § första stycket FRL, se avsnitt 6.3.1. 
  
 FI handhar tillsynen över 
  
 försäkringsgivare från tredje stat 
  
 (6 kap. 1 § LUFV). Tillsynen 
  
 innefattar rätt att granska den i 
  
 Sverige bedrivna verksamheten. Företrädaren är skyldig att hålla 
 254 
 SOU 2001:11 Utländska skadeförsäkringsföretag 
 tillgångar, räkenskaper och andra handlingar tillgängliga för granskning (6 kap. 6 § LUFV). 
  
 6.1.4 
  
 Soliditetsregler 
  
 Som framgått ovan (avsnitt 6.1.1) innefattar EU:s försäkrings- direktiv bl.a. regler om försäkringsgivares soliditet. Soliditets- reglerna i den första generationens försäkringsdirektiv har inför- livats med svensk rätt (se främst prop. 1992/93:257 s.  
 114–118) 
  och finns i 1 kap. 8 a § och 7 kap.  
 22–29 
  §§ FRL. Enligt 7 kap. 24 § FRL gäller därvid att kapitalbasen för skadeförsäkringsrörelse får omfatta vissa närmare angivna poster, t.ex. inbetalt aktiekapital och övrigt eget kapital. FI får därutöver medge att också andra poster än de i lagen angivna får ingå i kapitalbasen. Genom den tredje generationens försäkringsdirektiv (artikel 24 i tredje skadeförsäk- ringsdirektivet) har katalogen över de poster som får ingå i kapital- basen utvidgats. Denna utvidgning har dock inte föranlett någon ändring i FRL (se prop. 1994/95:184 s. 209). 
  
 6.1.5 
  
 Filialer 
  
 Försäkringsverksamhet som bedrivs i form av en filial till ett utländskt företag omfattas såväl av LUFV som av lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.,  
 filiallagen 
 , (1 kap. 10 § andra stycket LUFV, jfr 3 § 4 filiallagen). Generalagenter och generalrepresenta- tioner omfattas däremot inte av filiallagen. 
 Enligt 11 § filiallagen skall en filial ha en egen bokföring som är skild från det utländska företagets bokföring i övrigt [jfr 2 kap. 7 § bokföringslagen (1999:1078),  
 BFL 
 ]. Denna bokföring skall gran- skas av auktoriserad eller godkänd revisor (12 §). Verkställande direktören skall till registreringsmyndigheten ge in redovisnings- handlingar och revisionsberättelse för filialen samt för moder- företaget, om de har gjorts offentliga i företagets hemstat (13 §). För filialens bokföring och revision gäller i tillämpliga delar vad som är föreskrivet för ett svenskt företag av motsvarande slag (14 § första stycket). Detta innebär  
 dels  
 att en filial skall följa BFL och god redovisningssed,  
 dels  
 att resultatet av verksamheten skall beräknas enligt samma normer och principer som om filialen vore ett fristående svenskt företag verksamt i Sverige. 
 255 
 Utländska skadeförsäkringsföretag SOU 2001:11 
 Filialer till försäkringsföretag med hemvist inom EES 
 Filialer till företag med hemvist inom EES är – till skillnad mot filialer till företag i tredje stat – undantagna från skyldigheten att upprätta årsredovisning (14 § andra stycket filiallagen). Däremot föreligger samma skyldighet som för övriga filialer att ge in redovisningshandlingar och revisionsberättelse för företaget i dess helhet. Om en filial är skyldig att avsluta den löpande bokföringen men inte skyldig att upprätta årsredovisning, skall den upprätta ett årsbokslut enligt bestämmelserna i BFL. Ett årsbokslut skall bestå av resultaträkning och balansräkning samt tilläggsupplysningar (6 kap.  
 4–9 
  §§ BFL). Enligt 14 a § filiallagen får regeringen, eller efter regeringens bemyndigande, FI utfärda närmare föreskrifter om avfattning och innehåll i den redovisning som skall lämnas för verksamhet i filial till, såvitt nu är av intresse, utländskt för- säkringsföretag av motsvarande slag som de företag som omfattas av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ( 
 ÅRFL 
 ). Sådana föreskrifter har lämnats i FI:s föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i försäkringsföretag (FFFS 1999:17). 
 Vid upprättandet av ett årsbokslut gäller, enligt 1 kap. 1 § fjärde stycket FFFS 1999:17, bestämmelserna i 2 kap. 2 § och  
 3–5 
  kap. ÅRFL med undantag av hänvisningen till 3 kap. 5 § årsredovis- ningslagen (1995:1554). Bestämmelserna innebär att filialer till skadeförsäkringsföretag från  
 EES-stater 
  skall upprätta balans- och resultaträkningar enligt samma regler som svenska skadeför- säkringsföretag. Bl.a. skall försäkringstekniska avsättningar tas upp i balansräkningen med tillämpning av 7 kap. 1 och 2 §§ FRL (4 kap. 9 § ÅRFL). 
 Filialer till försäkringsföretag med hemvist i tredje stat 
 Filialer till skadeförsäkringsföretag med hemvist i tredje stat (inkl. Schweiz) skall upprätta årsredovisning i huvudsak enligt samma regler som för svenska skadeförsäkringsföretag (14 och 14 a §§ filiallagen samt FFFS 1999:17). 
 256 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 6.1.6 
  
 Generalagenter och generalrepresentationer 
  
 Enligt 1 kap. 9 § första stycket LUFV avses med  
 generalagent  
 en fysisk eller juridisk person som har till uppgift att leda och sköta en utländsk försäkringsgivares försäkringsrörelse i Sverige. Av 1 kap. 9 § tredje stycket LUFV framgår att en generalagent skall ha fullmakt att ingå för försäkringsgivaren bindande rättshandlingar med tredje man samt att ta emot stämning för den utländska försäkringsgivaren och själv eller genom annan tala och svara för denne. 
 En  
 försäkringssammanslutning  
 är enligt 1 kap. 11 § LUFV en sammanslutning av fysiska eller juridiska personer som utan solidariskt ansvar meddelar försäkringar. Lloyd´s i London är ett exempel på en försäkringssammanslutning. Vid tillämpning av LUFV skall samtliga medlemmar i sammanslutningen som grupp anses som försäkringsgivare. Enligt 1 kap. 12 § första stycket LUFV avses med  
 generalrepresentation  
 en utländsk försäkrings- sammanslutnings representation i Sverige. Representationen skall förestås av ett ombud som ansvarar för den verksamhet som försäkringsgivare i sammanslutningen driver. Enligt tredje stycket skall försäkringsgivarna utfärda fullmakt för ombudet att vid tvister som rör ingångna försäkringsavtal ingå för försäkringsgivarna bindande rättshandlingar och att för deras räkning ta emot stämning samt själv eller genom annan tala och svara för dem. 
 Som redan nämnts (avsnitt 6.1.5) omfattas etablering genom generalagent eller generalrepresentation inte av filiallagens bestäm- melser (se 1 kap. 10 § andra stycket LUFV jämförd med 3 § 4 filiallagen). Några redovisningsregler motsvarande dem som gäller för filialer finns inte för utländska försäkringsgivare som etablerar sig här genom generalagent eller generalrepresentation. I samband med att försäkringsrörelsereglerna moderniserades berördes frågan om det skulle införas nya redovisningsregler för dessa försäkringsgivare. Regeringen fann dock att detta fick avvakta och anförde följande (prop. 1998/99:87 s. 383): 
 I LUFV ställs krav, som gäller samtliga etableringsformer, på att Finansinspektionen skall ha rätt att granska den verksamhet som drivs i Sverige samt att räkenskaper och andra handlingar som rör den svenska försäkringsverksamheten skall hållas tillgängliga för gransk- ning. För försäkringsgivare från tredje land finns bl.a. krav på koncession och deposition. Enligt 6 kap. 3 § LUFV skall företrädaren utan anmaning lämna Finansinspektionen bl.a. en redogörelse för för- säkringsgivarens verksamhet i Sverige och ett intyg om depositionen. 
 257 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Beräkningen av de försäkringstekniska avsättningarna regleras i 5 kap. 5 § LUFV. De tillgångar som används för skuldtäckning skall finnas i Sverige och företrädaren skall föra ett register över dessa. 
 De försäkringstekniska avsättningarna och de tillgångar som mot- svarar dessa utgör de väsentligaste balansposterna i ett försäkrings- bolags redovisning. Det är också dessa poster som har en särställning vid säkerställandet av försäkringstagarnas intressen. Något krav på att de försäkringsgivare från tredje land som bedriver verksamhet i Sverige genom en generalagent, i likhet med en filial, även skall upprätta årsbokslut och redovisning enligt bokföringslagen och årsredovis- ningslagen (1995:1554) avseende den försäkringsrörelse som bedrivs i Sverige samt åläggas ett revisionskrav är inte påkallat enbart med hänsyn till Finansinspektionens tillsyn. 
 En särskild utredare har nyligen tillkallats med uppgift att bl.a. analysera om det är möjligt och lämpligt att gå över till konventionell beskattning av utländska skadeförsäkringsföretag (dir. 1998:74). Den frågan är starkt kopplad till frågan om redovisningsregler för utländska försäkringsgivare som driver verksamhet i Sverige. I avvaktan på utredningens analys bör inte ställning tas till frågan om redovisnings- regler för utländska försäkringsgivare som driver verksamhet i Sverige genom en generalagent. 
  
 6.2 
  
 Uppgifter om utländska skadeförsäkringsföretag verksamma i Sverige 
  
 År 1999 var 22 utländska skadeförsäkringsföretag verksamma i Sverige. Av verksamheterna bedrevs nio genom filial, sju genom generalagent och resterande sex genom generalrepresentation. Verksamheternas samlade bruttopremieinkomster av direktför- säkring uppgick till 2,5 miljarder kr vilket kan jämföras med de totala bruttopremieintäkterna för skadeförsäkringar som uppgick till 53,3 miljarder kr. 
  
 6.3 
  
 Beskattning av försäkringsföretag 
  
 Bestämmelserna om försäkringsföretags beskattning finns i 39 kap.  
 2–13 
  §§ inkomstskattelagen (1999:1229),  
 IL 
 . Sådana företag beskattas enligt olika metoder beroende på om företaget är ett liv- försäkringsföretag eller ett skadeförsäkringsföretag. 
 Definitionen av skadeförsäkringsföretag är kopplad till definitionen av livförsäkringsbolag i 1 kap. 4 § FRL. Ett  
 livför- säkringsbolag  
 är enligt denna definition ett bolag som uteslutande eller så gott som uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse enligt 2 kap. 3 b § FRL eller rörelse avseende återförsäkring av 
 258 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 livförsäkring. Med  
 skadeförsäkringsföretag  
 förstås annat försäkringsföretag än livförsäkringsföretag. 
 Utländska försäkringsföretags karaktär av livförsäkringsföretag eller skadeförsäkringsföretag bedöms med hänsyn endast till den rörelse som företaget driver från fast driftställe i Sverige (39 kap. 2 § tredje stycket IL). 
 Av bestämmelsernas utformning följer att utländska försäkrings- givare som bedriver verksamhet i Sverige genom filial eller general- agent normalt har fast driftställe här (1 kap. 9 och 10 §§ LUFV jämförd med 2 kap. 29 § IL). För inkomst som är hänförlig till ett fast driftställe föreligger skattskyldighet i Sverige. Även verksam- het som bedrivs genom generalrepresentation kan utgöra ett fast driftställe. 
 I skattehänseende görs även skillnad mellan svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. 
  
 6.3.1 
  
 Svenska skadeförsäkringsföretag 
  
 Svenska skadeförsäkringsföretag  
 beskattas i huvudsak enligt samma regler som andra rörelsedrivande företag. Det är alltså fråga om en nettovinstbeskattning där inkomsten utgörs av överskottet av försäkringsrörelsen. Vid fastställandet av inkomsten gäller – utöver vanliga regler för näringsverksamhet – enligt 39 kap. 6 § IL att avdrag får göras för 
  
 avgifter och bidrag som erlagts till kommun, förening eller sammanslutning som avser att understödja verksamhet med syfte att förebygga skador vilka faller inom ramen för den bedrivna rörelsen, 
 ökning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning, ökning av säkerhetsreserv, samt 
 utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning. 
 Minskning av försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserv (samt vissa fonder som avsättningar inte längre får göras till) skall tas upp som intäkt. 
 259 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Försäkringstekniska avsättningar för egen räkning 
 Med försäkringstekniska avsättningar för egen räkning förstås enligt 39 kap. 7 § IL avsättningar enligt 7 kap. 1 § första stycket FRL minskade med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet. I den nämnda paragrafen i IL anges bl.a. avsättningar för ej intjänade premier och kvardröjande risker, oreglerade skador, garanterad återbäring samt utjämningsavsättning för kreditförsäkring (jfr FFFS 1999:7). 
 Utgångspunkten är att avsättningarna skall motsvara det belopp som fordras för att försäkringsföretaget vid varje tidpunkt skall kunna uppfylla de åtaganden som skäligen kan förväntas upp- komma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Bestäm- melserna fick sin nuvarande utformning i samband med att försäkringsredovisningsdirektivet införlivades med svensk rätt. Eftersom FRL:s regler om försäkringstekniska avsättningar är relativt allmänt hållna har de kompletterats med föreskrifter samt allmänna råd om klassificering och värdering, såvitt här är av intresse i FFFS 1999:17. 
 Avsättning för ej intjänade premier och kvardröjande risker 
 Reglerna om beräkning av denna avsättning genomgick flera ändringar i samband med att reglerna i artikel 19 i EG:s tredje livförsäkringsdirektiv och artikel 17 i första livförsäkrings- direktivet i dess lydelse enligt artikel 18 i tredje livförsäkrings- direktivet införlivades med svensk rätt (se prop. 1994/95:184 s. 131). Därefter infördes även för skadeförsäkringsrörelse regler, motsvarande artikel 25 och 26 i försäkringsdirektivet, om huvudprinciperna för beräkningen av denna avsättning (se prop. 1995/96:10, del 4). 
 Vad som skall beaktas inom ramen för ej intjänade premier och kvardröjande risker eller för andra försäkringstekniska avsättningar resp. eget kapital går inte enkelt och entydigt att peka ut. En allmän utgångspunkt är dock att de försäkringstekniska avsätt- ningarna endast skall motsvara vad som utifrån betryggande antaganden med rimliga tillägg sannolikt kan komma att behöva infrias för ingångna försäkringsavtal. Tillägg som har karaktären av mera allmänna konsolideringsreserver bör beaktas inom ramen för eget kapital (se prop. 1998/99:87 s. 224). 
 260 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Avsättningen för ej intjänade premier och kvardröjande risker skall i enlighet härmed motsvara summan av alla ej intjänade premier och kvardröjande risker som var för sig svarar mot ett enskilt försäkringsavtal. Uppskattade ersättningsbelopp för fram- tida försäkringsfall, driftkostnader för redan ingångna försäkrings- avtal samt ett för bolaget beräknat tillägg som behövs för att möta förluster på grund av kvardröjande risker skall också beaktas. Statistiska metoder används oftast som hjälpmedel för att upp- skatta hur många och hur stora försäkringsfall som kan upp- komma. Hänsyn tas också till iakttagna trender och prognoser om kostnadsökningar. 
 I stället för att beräkna avsättningen individuellt för varje skade- försäkringsavtal får den beräknas enligt en kollektiv beräknings- metod. En sådan beräkning godtas dock endast om den sker med en försäkringsmatematiskt vedertagen metod och kan bedömas ge i stort sett samma resultat som om beräkningen hade skett för varje försäkring (7 kap. 2 § första stycket FRL). 
 Avsättning för oreglerade skador 
 De försäkringstekniska avsättningarna omfattar också ansvarig- heten för inträffade oreglerade försäkringsfall, kostnader som beräknas uppkomma för regleringen av dessa samt återbäring som har förfallit till betalning, men ännu inte betalats ut (7 kap. 1 § första stycket 2 FRL). 
 Avsättningen för oreglerade skador skall beräknas särskilt för varje försäkringsfall. Statistiska metoder får användas om dessa, med beaktande av skadornas art, leder till en tillräcklig avsättning (7 kap. 1 § tredje stycket FRL). Avsättningen beräknas till upp- skattad slutlig kostnad för att tillgodose alla krav som beror på händelser som redan inträffat, med avdrag för belopp som redan betalats ut med anledning av ersättningskraven. Vidare ingår framtida kostnader för reglering av inträffade försäkringsfall där regleringen påbörjats men ännu inte avslutats. Genom avsättningen skall också beaktas inträffade men ej inrapporterade skador. Beräkningen av sådana okända skador skall ske på basis av företagets erfarenhet och skadeutfall (40 § i bilaga 3 till FFFS 1999:17). 
 261 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Avsättning för garanterad återbäring 
 Med garanterad återbäring avses visst eller vissa i framtiden utfallande nominellt eller realt bestämda belopp som försäkrings- tagaren eller annan ersättningsberättigad har en ovillkorlig rätt till. En sådan rätt kan uppkomma  
 dels  
 genom villkor i försäkrings- avtalet,  
 dels  
 genom att bolaget ensidigt gjort en sådan utfästelse. Avsättningar skall göras uppdelat på skade- och livförsäkrings- rörelsen. 
 Som ovan nämnts ingår sådan återbäring som förfallit till betalning men ännu inte betalats ut i avsättningen för oreglerade skador. 
 Utjämningsavsättning 
 Skadeförsäkringsbolag som meddelar kreditförsäkring skall enligt 7 kap. 1 § första stycket 5 jämfört med 12 kap. 9 a § FRL göra särskilda avsättningar att användas för förlusttäckning inom denna försäkringsklass (utjämningsavsättning). Enligt förarbetena (prop. 1992/93:257 s. 115 och 200) är utjämningsavsättningen en extra säkerhet utöver kapitalbasen som får användas endast för förlust- täckning av kreditförsäkringsverksamheten. Reglerna härom infördes i samband med att  
 EES-avtalet 
  genomfördes och innebär att utjämningsavsättningen upp till viss nivå skall redovisas som en försäkringsteknisk avsättning (se prop. 1992/93:257 s. 114 ff.). Avsättningarna skall för året motsvara 75 % av det tekniska över- skottet i kreditförsäkringsrörelse, men får inte överstiga 12 % av premieintäkten för egen räkning. Avsättningarna skall göras till dess de motsvarar 150 % av den högsta årliga premieintäkten för egen räkning under de fem föregående räkenskapsåren. Bolag vilkas årliga premieinkomst av kreditförsäkring understiger 4 % av bolagets totala premieinkomst och ett belopp motsvarande 2 500 000 euro behöver inte göra avsättningar till utjämningsav- sättning. 
 Säkerhetsreserv 
 Med säkerhetsreserv avses en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad 
 262 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 som behövs för en tillfredsställande konsolidering (39 kap. 8 § IL). FI har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsbolags redovisning av säkerhetsreserv, FFFS 1999:19. Av föreskrifterna framgår att maximal säkerhetsreserv utgörs av summan av maximibeloppen per försäkringsgren. För en viss försäkringsgren beräknas maximibeloppet som en andel av premieinkomsten (P) plus en andel av avsättning för oreglerade skador (E). I föreskrifterna ges vidare formler, vilka bestämts med stöd av erfarenhet och teoretiska överväganden, som skall användas för bestämmande av skadeförsäkringsbolags maximibelopp (maximibeloppet för hem- och villaförsäkring är t.ex. 0,80P+0,15E och för sjöfartsförsäkring 1,75P+0,15E). 
  
 6.3.2 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag  
 som driver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige schablonbeskattas. Denna schablon- beskattning innebär att överskottet av försäkringsverksamheten anses utgöra 2 % av företagets premieinkomst av den försäkrings- rörelse som bedrivs i Sverige (39 kap. 10 § IL). I den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) fanns i 2 § 6 mom. tolfte stycket  
 dels  
 en bestämmelse motsvarande 39 kap. 10 § IL,  
 dels  
 en definition av  
 premieinkomst 
 . Enligt denna definition förstods med  
 premieinkomst  
 bruttobeloppet av årets försäkrings- premier, dvs. utan avdrag för återförsäkringspremier. Med anledning av vad lagrådet yttrande över förslaget till ny inkomst- skattelag gjordes en redaktionell ändring i bestämmelsen varvid denna definition togs bort (se prop. 1999/2000:2, del 2 s. 449 f). 
  
 Detta system för beskattning av utländska försäkringsföretag har i princip gällt sedan den upphävda kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst år 1928. Innan dess hade det utbildats en praxis enligt vilken en agentur för ett utländskt försäkringsföretag taxerades för 16 % av agenturens premieinkomst under året efter avdrag för under året erlagda återförsäkringspremier (se prop. 1927:102 s. 389). Sedermera godtogs att 10 % av den svenska premieinkomsten togs upp till beskattning Avdrag medgavs därvid inte för återförsäkringspremier (RÅ 1927 ref. 55). 
 I samband med kommunalskattelagens tillkomst infördes uttryckliga regler om att utländska skadeförsäkringsföretag skall schablonbeskattas för den i Sverige bedrivna försäkringsrörelsen. 
 263 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Avsikten med schablonbeskattningen är att företagen skall träffas av en beskattning som i princip motsvarar den som svenska skadeförsäkringsföretag träffas av. Till grund för beskattningsnivån ligger därför en jämförelse med lönsamhetsnivån i de svenska försäkringsföretag som bedriver en likartad verksamhet (se prop. 1973:51 s. 11), vilket medför att en översyn av nivån måste ske med vissa mellanrum. Procentsatserna har i enlighet härmed justerats ett antal gånger, senast år 1985. 
 6.3.3 Uppgiftsskyldighet enligt lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter 
 Enligt 2 kap. 20 § första stycket lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter ( 
 LSK 
 ) skall företag som omfattas av ÅRFL till sin självdeklaration foga årsredovisningen. Utländskt skadeförsäkringsföretag som driver försäkringsrörelse i Sverige skall enligt andra stycket i samma lagrum i stället lämna uppgift om premieinkomster. 
 I 2 kap. 22 § andra stycket LSK finns det en särskild bestäm- melse för inländska skadeförsäkringsföretag. Enligt denna skall sådana företag lämna en bestyrkt kopia av handling som visar hur resultaträkningen och balansräkningen slutligt fastställts samt hur vinsten disponerats. 
  
 6.4 
  
 Schablonbeskattningens förenlighet med skatteavtal och  
  
 EG-rätten 
  
 I ett förhandsbeskedsärende har frågan om schablonbeskattningens förenlighet med bestämmelserna i skatteavtal och  
 EES-avtalet 
  varit föremål för prövning, se RÅ 1999 ref. 58. Skatterättsnämnden fann att schablonbeskattningen stred mot såväl artikel 27 punkt 1 i 1996 års nordiska skatteavtal (den s.k. medborgarskapsregeln) som mot  
 EES-avtalet. 
  Mot denna bakgrund fann Skatterättsnämnden att ett norskt skadeförsäkringsföretag hade rätt att för varje taxeringsår välja att bli schablonbeskattat eller beskattat enligt de regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Skatterättsnämnden motiverade sitt beslut på följande sätt: 
 Enligt artikel 27 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet skall medborgare i en avtalsslutande stat inte i annan avtalsslutande stat bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av 
 264 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborgare i denna andra stat under samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist, är eller kan bli underkastad (medborgarskapsregeln). Enligt artikel 3 punkt 1 g) i avtalet åsyftar uttrycket medborgare också bolag som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat. Sökandebolaget har 
 – enligt interna norska regler och enligt avtalet – hemvist i Norge. 
 Ett svenskt försäkringsaktiebolag kan upprätta filial i annat  
 EES-land 
  (jfr 2 a kap. 1 § försäkringsrörelselagen, SFS 1982:713). Stiftare av svenskt försäkringsaktiebolag kan vara bl.a. fysisk person som är bosatt inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet liksom juridisk person som bildats enligt lagstiftningen i en stat inom detta område (2 kap. 1 § försäkringsrörelselagen). Verkställande direktören och minst halva antalet styrelseledamöter skall vara bosatta inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om inte regeringen, eller den myndighet som regeringen bestämmer, i särskilda fall tillåter något annat (8 kap. 4 § försäkringsrörelselagen). Bolagsstämma skall hållas på den ort i Sverige där bolagets styrelse skall ha sitt säte eller på den ort som föreskrivits i bolagsordningen (9 kap. 4 § jämförd med 2 kap. 5 § försäkringsrörelselagen). 
 Av de nämnda bestämmelserna drar nämnden slutsatsen att ett svenskt försäkringsaktiebolag numera kan ha sin verkliga ledning i Norge (jfr RÅ 1995 not. 96). Enligt den norska skatteloven anses utländska aktiebolag som hemmahörande i Norge om den faktiska ledningen äger rum i landet (se SOU 1995:134 s. 48). Vid sådant förhållande kan ett svenskt försäkringsaktiebolag komma att anses ha hemvist i Norge vid tillämpningen av det nordiska dubbelbeskatt- ningsavtalet (jfr artikel 4 punkt 3 i avtalet). Ett svenskt försäkrings- aktiebolag skulle m.a.o. kunna befinna sig under samma förhållanden som sökandebolaget. En prövning mot den angivna bestämmelsen bör därför ske. Det skulle kunna hävdas att sökandebolaget redan med stöd av bestämmelserna i artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattnings- avtalet har rätt att bli beskattat för nettovinsten (jfr artikel 7 punkt 3 och kommentaren till motsvarande bestämmelse i OECD:s modell- avtal, Model Tax Convention on Income and on Capital). Nämnden finner att sökandebolaget har denna rätt i vart fall enligt artikel 27 punkt 1 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet vilken enligt sin ordalydelse är tillämplig i förevarande fall och som uttryckligen förbjuder beskattning av annat slag än den beskattning som bolag med hemvist i Sverige är eller kan bli underkastat. 
  
 EES-avtalet 
  (som omfattar Norge) gällde tidigare som svensk lag enligt SFS 1992:1317, se prop. 1994/95:19 s. 542 ff. Numera följer detta av Sveriges medlemskap i EU/EG och därav föranledda implementeringar av gemenskapsrätten. Artikel 31 i  
 EES-avtalet 
  mot- svarar artikel 52 i Romfördraget (prop. 1991/92:170 s.  
 70–71). 
  Enligt artikel 6 i  
 EES-avtalet 
  skall bestämmelser i  
 EES-avtalet 
  i den mån de i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i Romfördraget tolkas i enlighet med relevanta avgöranden av Europeiska gemenskapernas domstol som meddelats före dagen för undertecknande av  
 EES-avtalet. 
  
 Artikel 31 i  
 EES-avtalet 
  är till ordalydelsen inte identisk med artikel 52 i Romfördraget. I båda fallen föreskrivs dock rätt till fri etablering i annan medlemsstat respektive  
 EES-stat. 
  Etableringsfriheten innefattar enligt båda artiklarna rätt att utöva verksamhet på de villkor som 
 265 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Bolag som är bildat enligt en stats lagstiftning skall därvid likställas med fysisk person som är medborgare i staten ifråga (art. 34 i  
 EES-avtalet 
  resp. art. 58 i Romfördraget).  
 EES-avtalet 
  undertecknades den 2 maj 1992. I en dom den 28 januari 1986 (mål nr 270/83, Walton) har  
 EG-domstolen 
  slagit fast att en filial till ett bolag i en medlemsstat i det fall filialen i övrigt beskattas som ett där etablerat bolag i princip har rätt att erhålla likabehandling med ett sådant bolag. Beträffande domen ifråga kan anmärkas att franska bolag beskattas i Frankrike endast för verksamhet som bedrivs där varför det med större tyngd kunde hävdas i det fallet att utländska filialer och franska bolag beskattades på i princip samma sätt. 
 Medan svenska bolag beskattas här för all sin inkomst beskattas utländska bolag med filial här endast för den del av verksamheten som är hänförlig till filialen. Enligt nämndens mening utgör denna skillnad inget bärande skäl för att inte tillämpa reglerna om nettovinst- beskattning på inkomst som uppbärs av en här etablerad filial till ett bolag i en  
 EES-stat 
  som i allt väsentligt motsvarar ett svenskt aktiebolag. Reglerna i artikel 31 i  
 EES-avtalet 
  liksom i artikel 52 i Romfördraget avser att garantera att investerare från en  
 EES-stat 
  respektive en  
 EG-medlemsstat 
  skall kunna etablera sig och verka på marknaden i en annan  
 EES-stat/medlemsstat 
  på samma villkor som gäller för etableringslandets egna medborgare. Av det angivna rättsfallet framgår också att de utländska investerarna har rätt att få en sådan konkurrens på lika villkor oavsett om de väljer att etablera sig i form av en filial i stället för i form av ett dotterbolag. 
 Nämnden finner med hänsyn till det ovan anförda att sökande- bolaget, om det så önskar, har rätt att för verksamheten i Sverige få bli beskattat som ett svenskt skadeförsäkringsbolag. 
 Förhandsbeskedet överklagades av Riksskatteverket. Regerings- rätten fann i likhet med Skatterättsnämnden att schablonbeskatt- ningen stred mot medborgarskapsregeln i avtalet och att företaget därför hade rätt att begära inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. Regeringsrätten fann vidare – med ändring av Skatterättsnämndens beslut – att bestäm- melsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL (nuvarande 39 kap. 10 § IL), sedd i sitt sammanhang, skall tolkas så att en förutsättning för schablonbeskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. I domskälen anförde Regeringsrätten följande: 
 I 2 § 6 mom. SIL föreskrivs olika beskattningsmetoder för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag. De svenska företagen beskattas enligt femte och sjätte styckena i momentet för överskottet av försäkringsrörelsen, beräknat med avdrag för bl. a. driftkostnader, ökning av försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserv, utbetald återbäring och verkställd premieåterbetalning (konventionell beskattning). För de utländska företagen gäller enligt tolfte stycket i samma moment att de beskattas för belopp som motsvarar två procent av bruttobeloppet av årets försäkringspremier (schablonbeskattning). 
 266 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Huvudfrågan i målet är om sökandebolaget, trots sin egenskap av utländskt skadeförsäkringsföretag, kan begära konventionell be- skattning på den grunden att schablonbeskattningen innefattar en otillåten diskriminering. Om denna fråga besvaras jakande, upp- kommer vidare frågan om bolaget har möjlighet att år från år fritt välja mellan de båda beskattningsmetoderna eller om valet av konventionell beskattning vid en viss taxering skall – i enlighet med Riksskatte- verkets andrahandsyrkande – anses medföra att en schablonbeskatt- ning i fortsättningen är utesluten. 
 Skatterättsnämnden har i det överklagade förhandsbeskedet funnit att möjligen redan artikel 7 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet och i varje fall diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 1 i samma avtal (medborgarskapsregeln) ger sökandebolaget rätt att begära konventionell beskattning. En förutsättning för att medborgarskaps- regeln skall vara tillämplig är att en jämförelse kan göras mellan den beskattning som bolaget underkastas i Sverige och beskattningen av ett tänkt svenskt företag som befinner sig under samma förhållanden som bolaget. Regeringsrätten ansluter sig till nämndens bedömning att bestämmelserna i försäkringsrörelselagen (1982:713) numera inte hindrar att ett svenskt försäkringsaktiebolag har sin verkliga ledning i Norge och därmed – på grund av de interna norska reglerna i förening med dubbelbeskattningsavtalets reglering av fall av s.k. dubbelt hem- vist – skall anses ha hemvist i Norge vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär i sin tur att det tänkta svenska företaget på grund av avtalet kommer att vara endast inskränkt skattskyldigt i Sverige och i detta hänseende således kommer att befinna sig i samma situation som sökandebolaget. Mot denna bakgrund delar Regeringsrätten nämndens uppfattning att en jämförelse med ett svenskt företag under samma förhållanden är möjlig (jfr beträffande denna fråga Spears m.fl. i British Tax Review 1991 s. 359 ff., särskilt s. 364 och 376) samt att medborgarskapsregeln med hänsyn härtill är tillämplig. Regeln medför att sökandebolaget har rätt att begära konventionell beskattning. 
 Redan på grund av det anförda kan konstateras att sökandebolaget har rätt att för sin planerade verksamhet i Sverige beskattas enligt samma regler som gäller för ett svenskt skadeförsäkringsföretag. Vid sådant förhållande saknar Regeringsrätten anledning att gå in på den av Skatterättsnämnden behandlade frågan om betydelsen i förevarande fall av artikel 31 i  
 EES-avtalet. 
  
 Det hittills sagda innebär således att sökandebolaget med stöd av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet kan begära konventionell beskatt- ning. Därmed aktualiseras frågan om bolaget har rätt att, såsom anges i Skatterättsnämndens förhandsbesked, från det ena året till det andra fritt växla mellan de båda beskattningsmetoderna. Svaret på den frågan bestäms inte av dubbelbeskattningsavtalet utan är beroende ute- slutande av hur de internrättsliga reglerna i 2 § 6 mom. SIL skall tolkas. 
 Av lagtexten framgår att den konventionella beskattningen och schablonbeskattningen är två separata system och att reglerna inte är konstruerade för att ge utrymme för en växling mellan systemen (tanken på en valrätt avvisades uttryckligen i prop. 1927:102 s. 394). Den omständigheten att reglerna på grund av Sveriges internationella åtaganden kan genombrytas på så sätt att utländska skadeförsäkrings- företag ges möjlighet att gå över från schablonbeskattning till konventionell beskattning behöver inte innebära att en övergång i 
 267 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 motsatt riktning skall tillåtas. En sådan övergång skulle, i avsaknad av särskild reglering, kunna medföra betydande tillämpningsproblem och ge materiellt helt felaktiga effekter, t.ex. i det fallet att företaget vid konventionell beskattning har gjort avdrag för reserveringar som skall återföras det påföljande året. Mot denna bakgrund finner Regerings- rätten att bestämmelsen i 2 § 6 mom. tolfte stycket SIL, sedd i sitt sammanhang, bör tolkas så att en förutsättning för schablon- beskattning är att företaget inte tidigare har beskattats konventionellt. Detta betyder med andra ord att en övergång från konventionell beskattning till schablonbeskattning inte skall anses tillåten. Förhands- beskedet skall följaktligen ändras i nu angivet hänseende. 
  
 6.5 
  
 Skadlig skattekonkurrens och otillåtet statsstöd 
  
 Den svenska schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsbolag enligt 39 kap. 10 § IL har tagits upp i den s.k. Primarologruppens rapport (jfr avsnitt 4.3), se punkt B9 i rapporten. Gruppen fann att schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag inte kan anses utgöra skadlig skattekonkurrens. 
 I rapporten Toward Global Tax  
 Co-operation 
  har OECD tagit upp schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag som en sådan skatteregim som eventuellt kan anses innefatta skadlig skattekonkurrens. 
 Europeiska kommissionen har ifrågasatt om inte bestämmelserna utgör otillåtet statsstöd. 
  
 6.6 
  
 Utländska regler 
  
 6.6.1 
  
 Danmark 
  
 Försäkringsverksamhet som bedrivs av aktiebolag beskattas i princip enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Dock beskattas endast 66 % av utdelning på portföljaktier. 
 Försäkringsbolag medges vidare avdrag för försäkringstekniska avsättningar, vilket bl.a. innefattar avsättningar för ej intjänade premier, oreglerade skador, garanterad återbäring och utjämnings- avsättning. Avdraget för utbetalningar till de försäkrade och för försäkringstekniska avsättningar skall dock sättas ned med ett belopp motsvarande vad bolaget och dess dotterbolag uppburit i form av skattefri avkastning på aktier och fast egendom (utdel- ningar och kapitalvinster). För skadeförsäkringsbolag gäller denna 
 268 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 avdragsbegränsning dock endast i den mån bolaget uppvisar ett försäkringstekniskt underskott. Avsättningar till säkerhetsfond är inte avdragsgilla. 
 Utländska försäkringsbolag med fast driftställe i Danmark (filialer) beskattas efter en särskild regim. Denna innebär att man först fastställer det utländska försäkringsbolagets – efter danska regler beräknade – sammanlagda globala inkomst. Till filialen hän- förs härefter så stor del av denna globala inkomst som motsvarar filialens andel av bolagets sammanlagda bruttopremier. Finans- ministern kan om särskilda skäl föreligger medge att en filials intäkter bestäms på annat sätt. 
  
 6.6.2 
  
 Finland 
  
 Finska försäkringsbolag beskattas för det årliga resultatet. Det finns inga särskilda regler för beskattning av utländska försäkrings- bolags filialer. Försäkringsbolag, försäkringsföreningar, försäk- ringskassor och övriga med dem jämförliga försäkringsanstalter har rätt till avdrag bl.a. för i lag bestämda avsättningar till ersättnings- och försäkringspremieansvaret. I finska försäkringsbolags balans- räkningar får endast sådana avsättningar som är föreskrivna i lag göras, dvs. avsättningar för ej intjänade premier, oreglerade skador, utjämning samt det gemensamma garantisystemet. Avsättningen för ej intjänade premier och för oreglerade skador beräknas i enlighet med allmänna försäkringstekniska principer. 
 Utjämningsavsättning får göras för att utjämna slumpmässiga variationer i de årliga försäkringsanspråken. Utjämningsavsätt- ningen har ett övre tak vilket  
 dels  
 baseras på teoretiska riskbe- dömningar,  
 dels  
 är beroende av den försäkringsverksamhet som det aktuella bolaget bedriver. Variationer framkallade av investerings- inkomster får inte utjämnas. 
 För alla  
 icke-livförsäkringsbolag 
  finns ett gemensamt garanti- system för lagstadgade försäkringar (skadeersättning till anställda samt motorfordons- och patientförsäkringar). Avsättning till detta garantisystem skall göras med cirka 3 % av summan av avsätt- ningarna för ej intjänade premier och oreglerade skador. 
 269 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 6.6.3 
  
 Irland 
  
 Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Det finns inga särskilda regler för beskatt- ning av utländska försäkringsbolags filialer. Försäkringsverksamhet som bedrivs i the Customs House Docks Area beskattas emellertid, om vissa villkor är uppfyllda, efter en skattesats om 10 % mot den för år 2000 normala om 28 %. 
 I skattehänseende görs skillnad mellan avsättningar och reserver. Tekniska reserver är avdragsgilla endast om de uppfyller de för avsättningar uppställda villkoren. Rent allmänt gäller härvid att en avsättning skall göras om detta är nödvändigt för att på ett korrekt sätt ange periodens vinst och om avsättningen kan beräknas med tillräcklig noggrannhet. Allmänna reserver, reserver för oförut- sedda utgifter samt utjämnings- och katastrofreserver är inte avdragsgilla. 
 Avdrag medges normalt för avsättningar för oreglerade skador, för inträffade men ej inrapporterade skador, för ej intjänade premier och – i den utsträckning som fordras utöver avsättning för ej intjänade premier – för kvardröjande risker. 
  
 6.6.4 
  
 Norge 
  
 Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. För utländska skadeförsäkringsbolag som bedriver verksamhet från fast driftställe i Norge finns dock särskilda regler (se vidare nedan). 
 Finansdepartementet har utfärdat föreskrifter rörande för- säkringstekniska avsättningar enligt vilka avsättningarna vid varje tidpunkt skall ge full täckning för bolagets försäkringstekniska ansvar och andra med försäkringsverksamheten förenade risker. Vidare skall avsättningarna vid varje tidpunkt uppfylla de minimi- krav som följer av föreskrifter eller av beslut och regler som meddelats med stöd av föreskrifter. De försäkringstekniska avsätt- ningarna innefattar premieavsättning, avsättning för oreglerade skador, säkerhetsavsättning och reassuransavsättning. Härutöver skall en administrationsavsättning göras. I föreskrifter anges minimikrav för dessa avsättningar. 
 Skattemässigt medges försäkringsbolag avdrag för avsättningar till försäkringsfond eller annan fond som är nödvändig för att täcka eller säkra kontraktsmässiga förpliktelser gentemot de försäkrade. 
 270 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 På skadeförsäkringsområdet råder det oenighet om vad detta inne- bär (för livförsäkringar finns fastställda maximigränser). Under- sökningar har visat att skadeförsäkringsbolagen yrkar avdrag för avsättningar som överstiger minimikraven och som inte endast syftar till att säkra bolagens förpliktelse utan även till att säkra bolagets fortsatta existens. Mot bakgrund härav har ett förslag till föreskrift om övre gränser för skadeförsäkringsföretags skatte- mässiga avdrag för försäkringstekniska avsättningar tagits fram. 
 Avsättning för oreglerade skador är en avsättning som skall täcka utbetalningar av ersättningar som följer av inträffade men vid balanstidpunkten ännu ej reglerade skador. Dessa kan indelas i anmälda och icke anmälda skador. 
 Säkerhetsavsättningen skall fungera som buffertkapital eller säkerhetsmarginal. Försäkringstekniskt krävs att försäkrings- bolaget har avsättningar som täcker det försäkringstekniska ansvaret vid en given tidpunkt. Detta är preciserat till att bolaget med 99 % sannolikhet skall kunna täcka förväntade framtida kontraktsmässiga utbetalningar av ersättningar. 
 Som inledningsvis nämnts gäller särskilda skatteregler för utländska skadeförsäkringsföretags norska filialer. I enlighet med en föreskrift från år 1917 – fastställd med stöd av skatteloven – skall det för filialer fastställas en nettointäkt motsvarande 3 % av bruttopremierna på direkt- och återförsäkringar som tecknats under det senaste året samt det belopp med vilket nettoförmögen- heten överstiger tio gånger den beräknade intäkten av försäkrings- premier. 
 Det norska Finansdepartementet har emellertid uttalat att utländska skadeförsäkringsbolags filialer får välja mellan att bli beskattade enligt denna schablon eller enligt de allmänna, för norska skadeförsäkringsbolag gällande, reglerna. Ett utländskt skadeförsäkringsbolag som valt att bli beskattat enligt de allmänna reglerna kan ett senare år välja att bli schablonbeskattat. Det norska Finansdepartementet har dock i en skrivelse uttalat att det förutsätter att ett val av beskattningsmetod har en viss varaktighet. I samma skrivelse uttalar departementet också att en filial som väljer att bli beskattad enligt de allmänna reglerna vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten skall följa de norska reglerna avseende försäkringstekniska avsättningar. Bestämmelserna skall därvid tillämpas i linje med vad som gäller för norska försäkringsbolag. 
 271 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Några klara regler eller uttalanden rörande de beskattnings- konsekvenser som en övergång från den ena beskattningsmetoden till den andra för med sig finns inte. Departementet har dock uttalat sig om beskattningskonsekvenserna i samband med att försäkringsverksamhet överförs från ett utländskt bolags norska dotterbolag till dess norska filial. Enligt uttalandet utlöser en sådan överföring realisationsvinst- eller uttagsbeskattning enligt de allmänna reglerna av de värden som överförs. När det gäller de försäkringstekniska avsättningarna uttalade departementet att dessa skall återföras till beskattning hos det överförande bolaget. Den omständigheten att filialen (till vilken verksamheten överförs) har rätt till samma avsättningar ansågs i sammanhanget sakna betydelse. 
  
 6.6.5 
  
 Storbritannien 
  
 Försäkringsföretag beskattas enligt de allmänna för bolag gällande beskattningsreglerna. Det finns i princip inga särskilda regler för beskattning av utländska försäkringsbolags filialer. I Storbritannien icke hemmahörande företag beskattas således i allmänhet efter samma skattesatser som hemmahörande företag, men medges – om inte ett skatteavtals bestämmelser om förbud mot diskriminering föranleder annat – inte den skattereduktion för små företag som gäller för i Storbritannien hemmahörande företag. I fall då filialens hemstat har ett fullständigt skatteavtal med Storbritannien gäller vidare att filialens skyldighet att erlägga bolagsskatt avgörs med utgångspunkt i avtalets bestämmelser. 
 I skattehänseende medges avdrag bl.a. för tekniska avsättningar. När det gäller avsättningar för oreglerade skador inklusive kost- naderna för att reglera dessa krav skall avsättningen bestämmas till en sådan nivå att ingen skadlig avvikelse kan förutses. Sammantaget medges avdrag för utbetalda försäkringsersättningar, ökningen i avsättningen för ersättningskrav som skall betalas (såväl anmälda som inträffade men ej inrapporterade), ökningen i avsättningen för kostnaden för hantering av ersättningskrav, belopp som förts till reserven för ej intjänade premier och ökningen av reserven för kvardröjande risker (för belopp avseende risker som hänför sig till den period som premierna avser och som inte täcks av reserven för ej intjänade premier). Minskningar i dessa avsättningar och reserver inkluderas i företagets inkomst. 
 272 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Säkerheter för skulder för de försäkringsmässiga åtagandena (på konto för rörelsekapital) skall (med vissa undantag) i redovis- ningen tas upp till aktuellt marknadsvärde. Förändringar i balans- värdet förs till resultaträkningen och inkluderas således i den beskattningsbara vinsten. 
 Förändringar i värdet av riskkapitalinvesteringar beskattas först i samband med att de avyttras. Realisationsvinster beskattas som rörelsevinst. Detta gäller dock endast beträffande tillgångar som ingår i rörelsekapitalet och är inte tillämpligt på anläggnings- tillgångar såsom strategiska aktieinnehav i andra bolag, dotter- bolagsaktier, mark samt egendom annan än sådan som innehas som en investering. Realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av sådan egendom rörelsebeskattas, vilket bl.a. innebär att anskaff- ningskostnaden indexeras med hänsyn till inflationen. 
 Det föreligger också krav på att skapa och upprätthålla utjämningsreserver (som i skattehänseende kan bli underkända). För perioder som börjar den 1 januari 2001 eller senare kommer bolag att tvingas godta att ytterligare vinstbelopp skall tas upp om avsättningarna visar sig vara för stora i förhållande till ett diskonterat bästa antagande rörande avsättningarnas storlek. 
 Enligt brittisk lagstiftning skall en filial till ett utländskt för- säkringsföretag lämna följande uppgifter till skattemyndigheterna: 
 filialens resultaträkning, räkenskaper avseende hela företaget, 
 beräkningar som stämmer av den vinst som framgår av resultat- räkningen mot den beskattningsbara inkomst som framgår av självdeklarationen, 
 filialens balansräkning om någon sådan upprättats (detta krävs om avdrag yrkats för någon utjämningsreserv) samt redogörelse till den brittiska tillsynsmyndigheten (FSA), om det finns krav på att en sådan skall lämnas. 
 Då de brittiska skattemyndigheterna bestämmer den skattemässiga vinsten i ett utländskt försäkringsbolags brittiska filial utgår de från filialens räkenskaper. Denna vinst justeras sedan med beaktande av brittisk lagstiftning och tillämpliga skatteavtal. 
 Vinster eller förluster i försäkringsverksamheten bestäms normalt med utgångspunkt från de kontrakt som är hänförliga till den brittiska verksamheten. Detta medför att skattemyndigheten ibland kommer att hänföra kontrakt som inte redovisats i filialens resultat till filialen och skattemässigt justera resultatet med anled- 
 273 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 ning härav. Ett kontrakt anses vid denna prövning hänförligt till filialen om t.ex. alla förhandlingar skötts av eller vid filialen även om själva påtecknandet ägt rum på annan plats. 
 När det gäller avkastning på placeringar kommer skattemyndig- heterna sannolikt att söka efter att göra justeringar om de i räkenskaperna redovisade tillgångarna är otillräckliga eller otill- börliga för den vid den brittiska filialen bedrivna verksamheten. Härvid beaktas armslängdsreglerna i såväl inhemsk lagstiftning som skatteavtalens rörelseartikel. Om tillgångarna är otillräckliga är det också troligt att avkastningen på dem är för liten och inte återspeglar den verkliga skattemässiga vinsten i den brittiska filialen. Tillgångarna betraktas som otillräckliga om förhållandet mellan dessa och filialens förpliktelser ligger under vad som krävs av kommersiella skäl eller lagstiftning, dvs. ett oberoende företag med samma förpliktelse hade inte kunnat bedriva verksamheten eller hade i brist på kapitaltillskott varit tvingat att sluta ingå nya kontrakt. Tillgångarna anses vidare vara otillräckliga om de är lågavkastande, mindre likvida (svårare att omsätta i pengar) än man kan förvänta sig eller inte motsvarar valutaexponeringen i försäkringsverksamheten. 
 Till den brittiska filialen kan det därför bli aktuellt att bryta ut en så stor del av företagets tillgångar i olika länder som är tillräckliga och passande för att svara mot filialens försäkringsverksamhet med beaktande av kommersiella skäl och lagstiftning. När passande tillgångar identifierats hänförs dessa tillgångar och den därpå belöpande avkastningen till filialen. I de flesta fall är dock detta angreppssätt inte användbart på grund av att företaget sett som en enhet innehar en odelbar tillgångsmassa för att täcka alla krav på försäkringsersättning som kan riktas mot det. I dessa fall använder skattemyndigheten olika metoder för att bestämma den avkastning som lämpligen bör hänföras till den brittiska filialen. De vanligaste metoderna är: 
 Att ta den andel av hela företagets avkastning som svarar mot den brittiska filialens andel av företagets totala tekniska av- sättningar. 
 Att ta summan av de brittiska tekniska avsättningarna, den lagreglerade solvensmarginalen och den kommersiella solvensmarginalen och multiplicera detta belopp med avkastningen på investeringar i olika länder samt dividera beloppet med tillgångar i olika länder. 
 274 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Vid fastställandet av en filials kommersiella vinst medges avdrag för alla kostnader som rätteligen är hänförliga dit (oavsett om de belastat filialens räkenskaper eller inte) oberoende av om kost- naden uppkommit i eller utanför Storbritannien. Kostnaderna tas upp till självkostnadspris och underlaget för att hänföra en kostnad till filialen kan vara: 
 Direkt identifiering av de aktuella kostnaderna. 
 Fördelning med utgångspunkt i nedlagd tid eller antalet anställda. 
 En procentuell andel av enhetens samlade brutto eller netto- premier (fördelningstalen skall omprövas med regelbundna intervaller). 
  
 6.6.6 
  
 Tyskland 
  
 Försäkringsrörelse beskattas i princip efter samma regler som övrig rörelse. Några särregler för utländska skadeförsäkringsföretags filialer finns inte. 
 Försäkringsföretag har – utöver vad som följer av de generella skattereglerna – rätt att göra avdrag för försäkringstekniska avsätt- ningar. Dessa särregler gäller endast försäkringsföretag och inte näringsföretag som försäkrar risker i det egna företaget. För- säkringstekniska avsättningar får göras i fall då de försäkrade erlägger en fast premie och det belopp som försäkringsföretaget kan bli skyldigt att betala ut inte är på förhand givet. I dessa fall skall försäkringstekniska avsättningar göras med belopp som försäkringsgivaren, enligt en sannolikhetskalkyl, bedömer att han behöver för att täcka eventuella anspråk. 
 Till försäkringstekniska avsättningar räknas inte bara åtag- anden/skulder och passiva korrigeringsposter utan också liknande avsättningar som har samma ekonomiska effekt som skulder och äkta korrigeringsposter. Huvudprincipen är att avdrag medges högst med ett belopp motsvarande de i balansräkningen redovisade. 
 Försäkringstekniska avsättningar skall göras för bl.a. premie- överföringar, oreglerade skador, oförutsedda skador och åter- betalning av premier. 
 Premieöverföringar är en korrigeringspost och avsättning skall ske för under året betalda premier som avser risker hänförliga till senare år. 
 275 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 Avsättning för oreglerade skador är en balanspost som omfattar avsättningar för skador som uppkommit och anmälts t.o.m. balans- dagen, inträffade men ej inrapporterade skador och skador som räknats fram enligt försäkringsmatematiska principer. Under denna post redovisas även avsättningar för skadereglerings- kostnader som under vissa förutsättningar kan ersättas samt sådana kostnader för skadeundersökning som får sättas av. 
 Avsättningen för oförutsedda skador avser osäkra åtaganden och skall motsvaras av den faktiska skadefrekvensen. För att avsätt- ningen skall få göras krävs att den årliga skadefrekvensen inte kan utjämnas genom att premierna höjs i efterhand. Avsättning får göras endast för på balansdagen befintliga försäkringsavtal och skall minskas med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet. 
 Avsättning för återbetalning av premier får göras för åter- betalningar som beviljas  
 dels  
 för liv- och sjukförsäkringar på grund av årets resultat,  
 dels  
 för skade- och olycksfallförsäkring på grund av att ett försäkringstekniskt överskott uppkommit. Meddelar ett försäkringsföretag försäkringar inom olika klasser måste premie- återbetalningen beräknas separat för varje klass. Denna avsättning omfattar dock varken premieåterbetalningar som grundas på ett rättsligt anspråk eller som sker utan beaktande av årsresultatet resp. det försäkringstekniska överskottet. Sådana premieåter- betalningar är emellertid – med undantag för eventuell dold vinst- utdelning – avdragsgilla redan enligt de generella skattereglerna. Avdrag för avsättning för återbetalning av premier medges högst med ett belopp motsvarande vad som redovisas i balansräkningen. Avsättning skall upplösas om den är högre än summan av i lag angivna belopp för olika försäkringsklasser. En upplösning behöver dock inte ske om endast mindre belopp skall betalas till de försäkrade och betalningen av dessa belopp är förenad med förhållandevis höga administrativa kostnader. 
 276 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 6.7 
  
 Överväganden och förslag 
  
 6.7.1 
  
 Beskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Mitt förslag 
 : Verksamhet som ett utländskt skadeförsäkrings- företag bedriver från ett fast driftställe i Sverige skall beskattas enligt konventionell metod. 
 Lagstiftaren har visserligen försökt avväga schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretags fasta driftställen i Sverige så att de skattemässiga förutsättningarna för svenska och utländska skadeförsäkringsföretag som bedriver verksamhet här skall vara likartade. Det är emellertid uppenbart att i praktiken beskattnings- konsekvenserna normalt blir mer eller mindre olika för enskilda företag. Detta gäller även om nivån på schablonen skulle fort- löpande justeras med hänsyn till förändringar i branschens lön- samhet (den senaste justeringen gjordes år 1985). Riktningen på skillnaden mellan schablonbeskattning och konventionell beskatt- ning för ett enskilt företag kan variera från tid till annan beroende på vilken fas av sin verksamhet ett företag befinner sig i (uppbygg- nadsskede, mogen verksamhet) eller på för perioden ställda ersätt- ningskrav. 
 Redan det anförda gör att lämpligheten av schablonbeskatt- ningen – som avviker från vad som annars ansetts möjligt och lämpligt för fasta driftställen – kan ifrågasättas. Härtill kommer att det har visat sig att schablonbeskattningen strider mot skatte- avtalens förbud mot diskriminering. Sannolikt strider den även mot gemenskapsrättens bestämmelser om fri etableringsrätt. Det finns också en risk för att olikbehandlingen av svenska och utländska försäkringsföretag kan innebära otillåtet statsstöd till svenska företag. 
 Att införa schablonbeskattning även för svenska skade- försäkringsföretag utgör inte ett verkligt alternativ. Det står därför klart att schablonbeskattningen bör avskaffas och att verksamhet som utländska skadeförsäkringsföretag bedriver från ett fast driftställe i Sverige bör beskattas enligt konventionell metod på samma sätt som verksamhet hos svenska skadeförsäkringsföretag. Jag föreslår således detta. 
 Förslaget föranleder en ändring i 39 kap. 6 § IL och att 10 § samma kapitel utgår. Förslaget föranleder vidare att 23 kap. 4 §, 37 kap. 9 § och 38 kap. 3 § IL skall ändras i så måtto att också 
 277 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 utländska skadeförsäkringsbolag skall anses utgöra företag vid tillämpning av bestämmelserna i dessa kapitel. 
  
 6.7.2 
  
 Redovisning 
  
 Mitt förslag 
 : Bestämmelserna i filiallagen om bokföring och revision skall tillämpas på verksamhet som bedrivs genom generalagent eller generalrepresentation, om verksamheten avser skadeförsäkring och utgör ett fast driftställe i Sverige. 
 Filialer till försäkringsföretag i tredje stat (inklusive Schweiz) skall enligt gällande regler ha en egen bokföring samt upprätta års- redovisning. De skall vidare följa svensk försäkringslagstiftning och föreskrifter från FI på samma sätt som svenska försäkrings- givare. 
 Även filialer till  
 EES-försäkringsgivare 
  skall ha en egen bok- föring. Om en sådan filial är skyldig att avsluta den löpande bokföringen, skall den enligt 14 § filiallagen upprätta årsbokslut enligt bestämmelserna i BFL. FI har med stöd av 14 a § filiallagen lämnat föreskrifter av innebörd att filialer till  
 EES-försäkrings- 
  givare skall upprätta resultat- och balansräkningar enligt samma regler som gäller för svenska skadeförsäkringsföretag. 
 I fråga om filialer finns det med hänsyn till det anförda bestäm- melser som innebär att det skall finnas en redovisning som kan bilda utgångspunkt för taxering enligt konventionell metod. 
 En verksamhet som bedrivs genom generalagent eller general- representation omfattas inte av bestämmelserna i filiallagen. Före- taget har därför inte någon extern redovisningsskyldighet utöver den gentemot FI som regleras i vissa bestämmelser i LUFV. Genom förslaget om konventionell taxering uppkommer ett behov av att de bestämmelser om bokföring och revision som gäller för filialer till utländska försäkringsgivare skall tillämpas även på verksamheter av det angivna slaget när dessa avser skadeförsäkring och utgör ett fast driftställe i Sverige. Jag föreslår därför att regler om detta tas in i en ny paragraf i filiallagen, 26 a §. Enligt förslaget skall bestämmelserna i  
 11–14 
  a §§ filiallagen – med en viss avvikelse som framgår av 26 a § och kommentaren till paragrafen – tillämpas på generalagent eller generalrepresentation av sådant slag som anges i 1 kap. 9 resp. 12 § LUFV, om verksamheten utgör ett fast driftställe i Sverige. Det föreslås också att det i 1 kap. 9 och 12 §§ 
 278 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 LUFV skall anges att 26 a § filiallagen är tillämplig på verksamhet som bedrivs genom generalagent resp. generalrepresentation. Möjligen kan det vara motiverat att de föreslagna reglerna skall gälla även när verksamheten avser livförsäkring eller inte utgör ett fast driftställe. Det går emellertid utanför ramen för mitt uppdrag att ta ställning till detta. 
  
 6.7.3 
  
 Uppgiftsskyldighet 
  
 Mitt förslag 
 : Ett utländskt försäkringsföretag som bedriver verksamhet avseende skadeförsäkring vid ett fast driftställe i Sverige skall, i stället för att lämna särskilda uppgifter från bokföringen, foga sitt årsbokslut till självdeklarationen. 
 Enligt 2 kap. 20 § första stycket LSK skall ett svenskt försäkrings- företag foga årsredovisningen till självdeklarationen. Företaget behöver inte lämna sådana uppgifter från bokföringen som anges i 2 kap. 19 § första stycket LSK. Förslaget om konventionell beskattning medför att bestämmelserna bör göras tillämpliga även på utländska etableringar i Sverige av skadeförsäkringsverksamhet som utgör ett fast driftställe. Eftersom dessa etableringar skall upprätta årsbokslut och inte årsredovisning, bör årsbokslutet fogas till deklarationen. 
 Enligt 2 kap. 22 § andra stycket LSK skall inländska skade- försäkringsföretag lämna en bestyrkt kopia av handling som visar hur resultaträkningen och balansräkningen slutligt fastställts samt hur vinsten disponerats. Enligt 14 § filiallagen gäller för en filials bokföring, utöver vissa särskilda bestämmelser i filiallagen, i tillämpliga delar detsamma som för ett svenskt företag av mot- svarande slag. Enligt 9 kap. 5 § FRL skall vid ordinarie bolags- stämma för ett försäkringsaktiebolag beslut fattas om fastställelse av resultaträkningen och balansräkningen och om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. Det är svårt att se någon motsvarighet till detta förfarande för en filial till ett utländskt försäkringsföretag. Jag föreslår därför inte att tillämpningsområdet för bestämmelsen i 2 kap. 22 § andra stycket LSK utvidgas. 
 279 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 6.7.4 
  
 Övergångsbestämmelser 
  
 Mitt förslag 
 : Vid övergången till konventionell beskattning skall tillgångar och förpliktelser tas upp till marknadsvärden. Förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal skall dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av för- säkringstekniska avsättningar. Minskning av äldre avsättningar avseende sådana förpliktelser skall tas upp som intäkt. 
 Tillgångar hänförliga till schablonbeskattade utländska försäkrings- givares verksamhet i Sverige har inte något skattemässigt värde och inverkar överhuvudtaget inte på beskattningen här. Vid en över- gång till konventionell beskattning måste därför ingångsvärden bestämmas för sådana tillgångar. 
 I kap. 5 föreslås att det skattemässiga värdet av tillgångar i stort sett skall beräknas till en justerad anskaffningsutgift. En för- pliktelse skall tas upp till det belopp varmed den belastar verk- samheten enligt en marknadsmässig bedömning, dock inte till lägre belopp än vad den kan ha tagits upp till i räkenskaper. 
 Med hänsyn till rättsfallet RÅ 1999 ref. 58 (se avsnitt 6.4) och till den särskilda regleringen av förpliktelser avseende ingångna försäkringsavtal måste emellertid särskilda överväganden göras i fråga om förslaget att beskattningen av fasta driftställen till utländska skadeförsäkringsföretag skall ske enligt konventionell metod. I rättsfallet ansågs ett norskt skadeförsäkringsföretag, som avsåg att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige, på grund av diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet (den s.k. medborgarskapsregeln) ha rätt att begära konventionell beskattning. En medborgarskapsregel finns även i andra skatteavtal. 
 Det är alltså fråga om att fastställa skattemässiga värden på tillgångarna vid ingången av det första räkenskapsåret med obligatorisk konventionell beskattning, normalt den 1 januari 2002. Ett utländskt skadeförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige har emellertid på grund av utgången i rättsfallet möjlighet att, om det skulle finna detta förmånligare, begära att bli taxerat konventionellt redan från ett tidigare räkenskapsår. Här kan nämnas att en skattskyldig enligt 4 kap. 9 § taxeringslagen (1990:324) kan begära omprövning av ett taxeringsbeslut intill utgången av det femte året efter taxeringsåret. 
 280 
  
 SOU 2001:11 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 Det är följaktligen av intresse vad som gäller i fråga om ingångs- värden om en sådan begäran görs. Något avgörande som gäller just situationen att ett utländskt skadeförsäkringsföretag blir konven- tionellt beskattat finns inte. Däremot finns det ett avgörande som avser en liknande situation, RÅ 1999 ref. 19. I rättsfallet, som det redogörs närmare för i kap. 5, ansågs tillgångarnas marknadsvärden som anskaffningsvärde för inventarier i en verksamhet som efter ändring av det nordiska skatteavtalet skulle börja beskattas i Sverige. Skatterättsnämndens motivering, som godtogs av Regeringsrätten, ger intrycket att utgången är uttryck för en allmän princip. 
 Min slutsats är att anskaffningsvärdet för tillgångar vid en frivillig övergång till konventionell beskattning före ikraft- trädandet utgörs av marknadsvärdet. Detta är en för företagen förmånligare lösning än den allmänna lösning som föreslås i kap. 5. Med hänsyn till möjligheten att begära konventionell beskattning skulle en övergångsregel om tillämpning av den allmänna lösningen kunna bli ett slag i luften. Jag föreslår därför att marknadsvärden skall anses som anskaffningsvärden även vid den föreslagna tvingande övergången till konventionell beskattning. 
 En konsekvens av detta förslag bör vara att skulder och andra förpliktelser skall tas upp till de belopp varmed de belastar före- taget vid en marknadsmässig bedömning. Normalt torde detta återspeglas på ett rättvisande sätt i bokföringen när sådan finns, men ytterst bör alltså en marknadsmässig bedömning vara avgörande. Förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal bör dock beräknas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar. 
 Med säkerhetsreserv avses enligt 39 kap. 8 § IL en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slump- mässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande kon- solidering. Säkerhetsreserven motsvaras således inte av förplikt- elser, för vilka ingångsvärden behöver fastställas, utan avser konsolidering. 
 Enligt 39 kap. 6 § IL skall minskning av bl.a. försäkringstekniska avsättningar, dvs. avsättningar för förpliktelser som avser ingångna försäkringsavtal, tas upp som intäkt. Det förhållandet att inkomst- beräkningen för ett utländskt försäkringsföretag skett enligt schablon före övergången till konventionell beskattning föranleder inte att något undantag bör göras i fråga om avsättningar som 
 281 
  
 Utländska skadeförsäkringsföretag 
  
 SOU 2001:11 
  
 motsvarar sådana förpliktelser för vilka ingångsvärden enligt vad som nyss föreslagits skall fastställas enligt de grunder som gäller för beräkning av försäkringstekniska avsättningar. 
 282 
 7 Författningskommentar 
  
 7.1 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 
 2 kap. 
 1 § 
 I hänvisningarna i  
 andra stycket  
 har gjorts ändringar som en följd av förslagen i betänkandet. 
 3 kap. 
 2 § 
 Ändringen i den  
 första strecksatsen  
 ansluter till ändringarna i 5 kap. Ändringen i den  
 tredje strecksatsen  
 är redaktionell. 
 4 kap. 
 3 § 
 I paragrafen har det gjorts en redaktionell ändring. 
 5 kap. 
 Rubriken 
 Rubriken har ändrats för att korrespondera med ändringarna i 5 kap. 1 och 3 §§. 
 283 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 1 § 
 Enligt 6 kap. 13 § är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person som är delägare i en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag skattskyldig i den utsträckning som framgår av 16 § för den utländska juridiska personens inkomster under de förutsättningar som anges i – såvitt nu är av intresse – 14 §. 
 Enligt 14 § är delägaren skattskyldig, om delägaren beskattas för sin del av inkomsterna i den stat där den juridiska personen hör hemma. Enligt 16 § skall varje delägare beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av den juridiska personens inkomst. När det gäller delägarnas skattskyldighet skall 3 kap. tillämpas för fysiska personer, 4 kap. för dödsbon och 6 kap. 3– 6 §§ för juridiska personer. 
 I den nuvarande regleringen är således bestämmelser om skatt- skyldighet för delägare i delägarbeskattade utländska handelsbolag och liknande juridiska personer insprängda i  
 cfc-regleringen. 
  Detta passar inte så bra i den ändrade  
 cfc-reglering 
  som föreslås i betänkandet. I  
 andra stycket  
 och i 3 § har det tagits in bestämmelser som motsvarar den gällande regleringen avseende delägar- beskattade utländska juridiska personer. 
 3 § 
 Ändringen korresponderar med ändringen i 1 §. 
  
 6 kap. 
  
 2 § 
  
 Ändringen i  
 första strecksatsen  
 korresponderar med 
  
 ändringen i 
  
 5 kap. 1 §. I  
 tredje strecksatsen  
 har det gjorts en 
  
 redaktionell 
  
 ändring. 
  
 8 § 
 Det  
 nuvarande andra stycket  
 utgår och ersätts av det nuvarande andra stycket i 9 § med en redaktionell ändring. 
 284 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 9 § 
 Som en konsekvens av att begreppet utländskt bolag utmönstrats (se kommentaren till 23 kap. 4 §) har  
 första stycket  
 utgått. Det nuvarande andra stycket har flyttats till 8 §. I det nuvarande tredje stycket har det gjorts en redaktionell ändring. 
 12 § 
 Tillämpningsområdet för bestämmelsen har begränsats till att avse relationen mellan beskattningen av utländska juridiska personer, för vilkas inkomst obegränsat skattskyldiga delägare beskattas enligt 5 kap. 1 § andra stycket, och beskattningen av delägarna. I 6 a kap. 27 § har det tagits in en bestämmelse om att vid beräk- ningen av resultatet hos en utländsk juridisk person, vars inkomster skall  
 cfc-beskattas, 
  intäkter och kostnader som är hän- förliga till belopp för vilket personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 § inte skall medräknas. Möjligen är det lämpligt att motsvarande lösning väljs även i fråga om delägar- beskattade utländska juridiska personer. Detta har emellertid inte kunnat analyseras tillräckligt. 
 Nuvarande 10 och  
 13–16 
  §§ 
 Bestämmelserna har ersatts av bestämmelser i 6 a kap. 
 6 a kap. 
 2 § 
 En del av definitionerna och de inledande bestämmelserna har sådan karaktär att de oavsiktligt skulle kunna påverka tolkningen av andra bestämmelser i IL. Tillämpningen har därför begränsats till kap. 6 a. 
 3 § 
 Beträffande bestämmelsen i  
 första stycket 
 , se avsnitt 3.1. I  
 andra stycket  
 har det tagits in en bestämmelse om indirekt innehav av 
 285 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 andelar i en utländsk juridisk person genom ett eller flera svenska handelsbolag, som motsvarar den nuvarande bestämmelsen i 6 kap. 13 § andra stycket. 
 Det bör observeras att ordet  
 delägare 
 , som i lagtexten har en viss teknisk innebörd, i allmänmotiveringen används i en allmän betydelse. 
  
 4–12 
  §§ 
 Se beträffande  
  
 4–6 
  
  §§  
 avsnitt 3.1, 
  
 7 och 8 §§  
 avsnitt 3.2.1, och  
  
 9–12 
  
  §§  
 avsnitt 3.2.2. 
 13 § 
 Listan upptar samtliga avtalsländer utom Australien, Barbados, Cypern, Estland, Irland, Island, Kazakstan, Kroatien, Luxemburg, Malaysia, Malta, Mauritius, Schweiz, Singapore, Spanien, Thailand, Tunisien och Ungern. Nedan anges de inslag i dessa länders skattesystem som medfört att de uteslutits från listan. 
  
 Australien 
 :  
 Offshore-banking 
  beskattas efter en skattesats om 10 %. 
  
 Barbados 
 : Ett flertal offshoreregimer förekommer, bl.a. enligt Reynolds, Hotel Aids Act, International Business Companies Act (2,5 – 1 % skatt), Offshore Banking Act, Exempt Insurance Act, Barbados Foreign Sales Corporations Act. 
  
 Cypern 
 : Offshoreregim – International business entities – 4,25 % skatt. 
  
 Estland 
 : Ingen inkomstskatt på kvarhållen inkomst. 
  
 Irland 
 : Låg skattesats, 16 % för 2002 och 12,5 % för 2003. För passiv verksamhet gäller dock att skatt tas ut efter en skattesats om 25 %. Med hänsyn till att det inte har klarlagts om det irländska begreppet passiv verksamhet täcker det som föreslås i betänkandet har Irland inte tagits upp på den vita listan. 
 286 
 SOU 2001:11 Författningskommentar 
  
 Island 
 : Har infört offshorelagstiftning som bl.a. omfattar finansiella tjänster. 
  
 Kazakstan 
 : Möjligt att förhandla om skatten. 
  
 Kroatien 
 : Regeringen kan medge skattefrihet 
  
 Luxemburg 
 : Förmånliga regimer för holdingbolag, coordination centers, banker och vissa andra finansiella institutioner samt försäkringsbolag. 
  
 Malaysia 
 : Offshoreregim finns vad avser ön Lubuan. Vidare beskattas Operational headquarters companies med en skattesats om 10 % under en period av fem– tio år). Även andra förmåns- regimer förekommer, som t.ex. Foreign fund management companies som beskattas efter en skattesats om 10 %. 
  
 Malta 
 : Har offshorelagstiftning vad gäller sjöfart, bank- och för- säkringsverksamhet samt truster. 
  
 Mauritius 
 : Bolag som uppfyller vissa villkor (bostadsbyggnads- företag, exportföretag, hotellbranschen, utvecklingsföretag m.fl.) beskattas efter en skattesats om 15 %. Mauritius har härutöver även offshorelagstiftning som innefattar beskattning efter en skattesats om 5 %. 
  
 Schweiz 
 : Lågt skatteuttag (ner till 12,6 %) om verksamheten bedrivs i vissa kantoner. 
  
 Singapore 
 : Har offshorelagstiftning som omfattar finansiella tjänster. 
  
 Spanien 
 : Har regimer för coordination, management och finans centres enligt vilka den normala bolagsskattesatsen (35 %) appliceras på en skattebas som utgörs av 25 % av företagets kostnader (exkl. finansiella kostnader). Det finns skattefria zoner på Kanarieöarna. 
  
 Thailand 
 :  
 Offshore-banking 
  beskattas efter en skattesats om 10 %. 
 287 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 Tunisien 
 : Inkomster med källa i Tunisien beskattas efter skatte- sater om 35 – 15 – 10 % där 35 % är standardskattesatsen. Särskilda regler gäller för ICC:s (International Commercial Companies). Exempelvis får ett  
 export-ICC 
  årligen välja mellan hel skattefrihet på exportinkomsterna eller att erlägga minimiskatt om 10 % under en tioårsperiod. Det finns också särskilda regimer för investment- bolag enligt vilka t.ex. investmentbolag med variabelt aktiekapital är skattebefriade. Landet har dessutom ekonomiska frizoner. 
  
 Ungern 
 : Har offshorelagstiftning med 3 % skatt. Vidare finns det tidsbegränsade skatteförmåner, t.ex. 10 års skattefrihet för bolag som investerar ett visst minsta belopp i underutvecklade delar av Ungern eller för bolag som investerar ett visst minsta belopp i anläggningstillgångar (oavsett var i Ungern). 
  
 14–26 
  §§ 
 Se beträffande 
  
 14 och 15 §§  
 avsnitt 3.2.3, 
 16 och 17 §§  
 avsnitt 3.8, 
  
 18 och 19 §§  
 avsnitt 3.4. 
  
 20 §  
 avsnitt 3.7, och  
  
 21–26 
  
  §§  
 avsnitt 3.5. 
 27 § 
 Enligt nuvarande 6 kap. 12 § skall andra utländska personer än utländska bolag från sina inkomster enligt 11 § dra av sådan del av inkomsterna som delägarna beskattas för enligt  
 13–16 
  §§. I 11 § finns det regler om begränsad skattskyldighet. Bestämmelserna i  
 13–16 
  §§ avser i huvudsak  
 cfc-beskattning. 
  När  
 cfc-beskattning 
  sker enligt förslaget i 6 a kap. 17 § är det inte aktuellt att räkna av inkomst som har beskattats i Sverige enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 §. Bl.a. med hänsyn härtill är det lämpligt att samordningen mellan reglerna om begränsad skattskyldighet och  
 cfc-regleringen 
  sker genom att vid beräkning av ett överskott enligt cfc- regleringen hänsyn inte tas till intäkter och kostnader som är hänförliga till belopp för vilket den utländska juridiska personen är skattskyldig eller har rätt till avdrag enligt 6 kap. 11 §. 
 288 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 28–33 
  §§ 
 Se avsnitt 3.5. 
 9 kap. 
 5 § 
 Bestämmelsen i  
 nuvarande andra stycket  
 har utgått, eftersom enligt förslagen i betänkandet utdelning från utländska företag skall vara skattefri under samma förutsättningar som utdelning från svenska företag. 
 14 kap. 
 11 § 
 Den ändrade hänvisningen i  
 första stycket  
 avser delägarbeskattade utländska juridiska personer. I reglerna om  
 cfc-beskattning 
  i 6 a kap. har det i 19 § sista meningen tagits in en bestämmelse om att ett underskott hos den utländska juridiska personen inte medför rätt till avdrag hos delägaren. 
 19 § 
 I  
 nuvarande andra stycket  
 finns det en hänvisning till en bestäm- melse i reglerna om koncerninterna andelsavyttringar. Stycket har utgått med hänsyn till att dessa regler slopas. 
 289 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 23 kap. 
 3 § 
 Se avsnitt 2.8.6. 
 4 § 
 I gällande regler finns det bestämmelser om utländskt bolag i 6 kap. 9 och 10 §§. Enligt 9 § avses med  
 utländskt bolag  
 en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktie- bolag. Beträffande innebörden av  
 likartad beskattning 
 , se avsnitt 3.2.2. Enligt 10 § skall som utländskt bolag alltid anses en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomst- skatt i en stat på en lista som tagits in i paragrafen, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i staten enligt avtalet. Listan omfattar de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal med ett fåtal uteslutningar. Förslaget till ändrad  
 cfc-reglering 
  innebär att  
 utländskt bolag  
 förlorar sin nuvarande förankring i  
 cfc-reglerna. 
  Begreppet har därför utmönstrats. I stället har på de ställen där  
 utländskt bolag  
 förekommer och har en begränsande innebörd i förhållande till  
 utländsk juridisk person  
 som bör upprätthållas begreppet ersatts med särskilda villkor som anpassas till vad sammanhanget kräver. De villkor som tagits in i  
 första stycket  
 är att den utländska juridiska personen skall motsvara en sådan svensk juridisk person som anges vid  
 1–6 
  samt höra hemma och vara skattskyldig till inkomstskatt i en stat som är medlem i EES eller i en avtalsstat. I det senare fallet skall personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och ha hemvist i staten enligt avtalet. Det har inte ansetts nödvändigt att utesluta några avtalsstater. Inte heller har det ansetts nödvändigt att uppställa ett krav på likartad beskattning. 
 7 § 
 I paragrafen har gjorts redaktionella ändringar. 
 290 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 24 kap. 
 1 § 
 I  
 första stycket  
 har gjorts en redaktionell ändring. 
 12 § 
 I  
 första stycket  
 har gjorts en redaktionell ändring.  
 Nuvarande andra stycket  
 är inte längre aktuellt med hänsyn till att utdelningar på svenska och på utländska andelar skall behandlas lika. 
 13 § 
 Beträffande bestämmelsen i  
 första stycket 
 , se avsnitten 2.1.4 och 2.2. Bestämmelsen baseras på nuvarande 16 §. Det första villkoret är nytt. Det andra villkoret innebär att den nuvarande gränsen på 25 % av rösterna sänkts till 10 %. Betingandevillkoret i 3 är oför- ändrat. Såväl andelar i svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar som i utländska motsvarigheter omfattas av bestäm- melsen i första stycket (jfr 2 kap. 2 § första stycket). 
 Beträffande bestämmelsen i  
 tredje stycket 
 , se avsnitt 2.1.5. 
 14 § 
 Bestämmelserna motsvarar de nuvarande bestämmelserna i 22 §. I  
 första stycket  
 har som första ord lagts till  
 Marknadsnoterade  
 med hänsyn till att onoterade andelar alltid skall vara näringsandelar. I stycket har även gjorts en redaktionell ändring. 
 15 § 
 Se beträffande  
  
 1–4 
  
 avsnitt 2.4 och  
 5  
 avsnitt 2.5. I bestämmelsen vid 
 5  
 har  
 utländskt bolag  
 ersatts med  
 utländskt företag 
 . Med anledning av detta har det i bestämmelsen tagits in ett villkor om likartad beskattning, jfr kommentaren till 23 kap. 4 §. 
  
 291 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 16–18 
  §§ 
 Se avsnitt 2.1.1. Även innehavstid före ikraftträdandet får räknas. Bestämmelsen i  
 18 § andra stycket  
 innebär inte att en eventuell förändring av röstetalet på grund av utgivande av nya aktier kan ha verkan på bedömningen av om ett aktieinnehav är näringsbetingat före utgivandet. 
 19 § 
 Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen i nuvarande 17 § med den skillnaden att förvaltningsföretag strukits som en konsekvens av förslaget i avsnitt 2.1.6 att de särskilda reglerna för sådana företag skall utmönstras. 
 20 § 
 Bestämmelserna motsvarar bestämmelserna i nuvarande 18 §. En redaktionell ändring har gjorts. 
 21 § 
 Bestämmelsen motsvarar bestämmelsen i nuvarande 19 §. En redaktionell ändring har gjorts. 
 Nuvarande 13 och 14 §§ 
 Beträffande borttagandet av dessa paragrafer, se avsnitt 2.1.6. 
 Nuvarande 16 § 
 Bestämmelserna har ersatts av bestämmelser i 13 §. 
 Nuvarande 20 och 21 §§ 
 Bestämmelserna har blivit överflödiga med hänsyn till att jämförlighetsvillkoret har ersatts med ändrade regler för cfc- beskattning. 
 292 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 25 kap. 
 1 § 
 I  
 första strecksatsen  
 har hänvisningen till de upphävda bestäm- melserna om koncerninterna andelsavyttringar ersatts av en hänvisning till bestämmelserna om fiktiv anskaffningsutgift i 6 §. 
 2 a § 
 I paragrafen har tagits in nya hänvisningar. 
 6 § 
 Se avsnitt 2.1.5. Är villkoret om innehavstid inte uppfyllt följer det av bestämmelsen i  
 andra stycket  
 att man vid beräkningen av om- kostnadsbeloppet skall bortse från att andelen tidigare har varit en näringsandel. 
 7 § 
 Bestämmelsen motsvarar nuvarande 28 §. En redaktionell ändring har gjorts. 
 8 § 
 En  
 ny tredje punkt 
 , som avser näringsandelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter som innehafts kortare tid än ett år, har lagts till. Beträffande punkten, som innebär att avdrag aldrig medges, se avsnitt 2.1.2. 
  
 9–11 
  §§ 
 Paragraferna motsvarar nuvarande  
 30–32 
  §§. Redaktionella ändringar har gjorts. 
 293 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 Nuvarande  
 6–27 
  §§ 
 Beträffande borttagandet av reglerna om uppskov med beskatt- ningen vid koncerninterna andelsavyttringar, se avsnitt 2.8.1. 
 25 a kap. 
  
 3–6 
  §§ 
 I paragraferna har tagits in definitioner. 
 7 § 
 Den bestämmelse om intressegemenskap som det hänvisas till har utformats närmast för  
 cfc-beskattningsreglerna, 
  se avsnitt 3.1. Den har betydelse för 19 och 25 §§. 
 8 § 
 Se kommentaren till 24 kap. 15 §. 
 9 § 
 Genom bestämmelserna blir de bestämmelser som det hänvisas till tillämpliga även när det avyttrande företaget är ett svenskt handels- bolag eller ett delägarbeskattat utländskt handelsbolag, såvitt avser sådana delägare som anges i 8 §. Vid överlåtelse av en andel i ett handelsbolag övertas skattskyldigheten avseende hela beskatt- ningsåret av förvärvaren, om parterna inte kommit överens om annat. Bestämmelserna i f 
 örsta stycket tredje och fjärde meningarna  
 föranleds av detta. Bestämmelsen i  
 första stycket fjärde meningen  
 föranleds även av att för en delägare som är en fysisk person en kapitalvinst på en fastighet som har avyttrats av ett handelsbolag beskattas i inkomstslaget kapital. 
 294 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 10 § 
 Se avsnitt 2.1.1 och 2.3. Tillgången skall ha varit en näringsandel eller aktiehärledd näringsdelägarrätt omedelbart före avyttringen. 
 11 § 
 Se avsnitt 2.1.1. Av lydelsen av  
 andra stycket  
 följer att även tid före ikraftträdandet under vilken andelen har varit en näringsandel enligt de nya bestämmelserna får räknas. 
 12 § 
 Se avsnitt 2.3. Av lydelsen av  
 andra stycket  
 följer att även tid före ikraftträdandet får räknas. 
 13 § 
 Se avsnitt 2.1.1 såvitt avser näringsandelar. Detsamma bör gälla för aktiehärledda näringsdelägarrätter. 
 14 § 
 Beträffande bestämmelsen i  
 första stycket 
 , se avsnitt 2.7.5. 
 Av bestämmelsen i  
 andra stycket  
 följer att vanliga regler för beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust skall gälla om villkoret om innehavstid inte är uppfyllt. 
 16 § 
 Se ingressen till avsnitt 2.7. 
 17 och 18 §§ 
 Se avsnitt 2.7.1. 
 295 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 19 § 
 Se avsnitt 2.7.2. Frågan om ett återköp avser den övervägande delen av tillgångarna bör bedömas med hänsyn till marknads- värdena vid den ursprungliga avyttringen. 
  
 20–22 
  §§ 
 Se avsnitt 2.7.4. 
 23 § 
 Se avsnitt 2.7.3. 
 24 § 
 Se avsnitt 2.1.2. Jfr 9 §. Av bestämmelsen i  
 tredje stycket  
 följer att avdrag inte medges när en vinst skulle ha tagits upp på grund av att skalbolags- och återköpsvillkoren inte är uppfyllda. 
 25 § 
 Se avsnitt 2.7.6. Jfr 9 §. 
 26 § 
 Se avsnitt 2.7.6. Jfr 9 §. Av utformningen av bestämmelserna i  
 andra stycket  
 följer att de inte omfattar avyttringar före ikraft- trädandet. 
 27 § 
 Se avsnitt 2.7.6. 
 296 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 28 § 
 Se avsnitt 2.7.6. Jfr 9 §. Bedömningen av användningen av fastig- heten bör normalt kunna begränsas till tre år. 
 30 kap. 
 1 § 
  
 I  
 andra stycket  
 har  
 förvaltningsföretag  
 strukits som en konsekvens av förslaget i avsnitt 2.1.6 om att de särskilda reglerna för sådana företag skall utmönstras. 
  
 31 kap. 
 25 a § 
 Utländskt bolag  
 har ersatts med  
 utländsk juridisk person 
 . Med anledning härav har det tagits in ett villkor om likartad beskatt- ning, jfr kommentaren till 23 kap. 4 §. 
  
 35 kap. 
 2 a § 
 Ändringarna är av samma karaktär som de i 31 kap. 25 a §. 
 3 § 
 Ändringen i 1 är av samma karaktär som ändringen i 30 kap. 1 § andra stycket. 
 36 kap. 
 2 a § 
 Ändringarna är av samma karaktär som de i 31 kap. 25 a §. 
 297 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 3 § 
 I  
 andra stycket  
 har det gjorts en redaktionell ändring. 
 37 kap. 
 9 § 
 Beträffande ändringarna i  
 första stycket 
 , se kommentaren till 23 kap. 4 §. Bestämmelsen i  
 andra stycket  
 har utgått i konsekvens med förslaget i kap. 6 att utländska skadeförsäkringsföretag skall beskattas enligt konventionell metod. 
 31 § 
 Redaktionella ändringar har gjorts. 
 38 kap. 
 3 § 
 Beträffande ändringen i  
 första stycket 
 , se kommentaren till 23 kap. 4 §. Bestämmelsen i  
 andra stycket  
 har ändrats i konsekvens med förslaget i kap. 6 att utländska skadeförsäkringsföretag skall beskattas enligt konventionell metod. 
 39 kap. 
 6 § 
 Bestämmelsen har gjorts tillämplig även på utländska skadeför- säkringsföretag (kap. 6). 
 23 § 
 Det  
 nuvarande tredje stycket  
 har utgått till följd av förslaget i avsnitt 2.1.6 att den skattemässiga kategorin  
 förvaltningsföretag  
 skall utmönstras. 
 298 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 Nuvarande 10 § 
 Bestämmelsen har utgått i enlighet med förslagen i kap. 6 om konventionell beskattning av utländska skadeförsäkringsföretag. 
 40 kap. 
 3 och 5 §§ 
 Utländskt bolag  
 i  
 3 §  
 och i  
 5 § tredje stycket  
 har ersatts av  
 utländsk juridisk person 
 , jfr kommentaren till 23 kap. 4 §. I dessa bestäm- melser har det – i motsats till bedömningen beträffande 7 § – inte ansetts behövligt att kvalificera det senare begreppet. 
  
 6 § 
 Villkoret i den  
 sista strecksatsen  
 har ersatts av ett villkor som anknyter till förutsättningarna i 7 § för att en utländskt juridisk person skall kunna vara ett moderföretag enligt kapitlet. 
 7 § 
  
 Beträffande utbytet av  
 utländskt bolag  
 till  
 utländsk juridisk person  
 som uppfyller vissa villkor, se kommentaren till 23 kap. 4 §. 
  
 11 § 
  
 Nuvarande första stycket 3  
 har utgått med hänsyn till den ändrade definitionen av  
 företag  
 i 3 §. Konsekvensändringar har gjorts i  
 nya första stycket 3 
 . 
 40 a kap. 
 Se kap. 5. 
 299 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 42 kap. 
 16 § 
  
 Beträffande utbytet av  
 utländskt bolag  
 till  
 utländsk juridisk person  
 som uppfyller vissa villkor, se kommentaren till 23 kap. 4 §. 
  
 16 a § 
 Utländskt bolag  
 har ersatts med  
 utländsk juridisk person 
 . Ett villkor om att personen skall beskattas likartat med ett svenskt aktiebolag har lagts till, jfr kommentaren till 23 kap. 4 §. 
  
 20 a § 
 I paragrafen har gjorts ändringar av samma karaktär som ändringarna i 16 a § 
 . 
  
 22 § 
 I paragrafen har det gjorts konsekvensändringar. Det kan noteras att avdrag från utdelning från en utländsk juridisk person inte får göras för inkomst hos ett företag längre ner i en ägarkedja för vilken den som uppbär utdelningen  
 cfc-beskattats. 
  
 43 kap. 
 2 § 
 Procenttalet har ändrats från 25 till 10 % med hänsyn till den ändrade definitionen av näringsandelar.  
 Nuvarande punkt 3  
 har utgått som en konsekvens av förslaget i avsnitt 2.1.6 om att de särskilda reglerna för förvaltningsföretag skall utmönstras. 
 300 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 44 kap. 
 27 § 
 Den  
 nuvarande första strecksatsen  
 har utgått som en konsekvens av att bestämmelserna om koncerninterna andelsavyttringar slopas. Hänvisningen i den  
 nya första strecksatsen  
 har komletterats. 
 45 kap. 
 31 § 
 Beskrivningen av innebörden av bestämmelserna i 25 kap.  
 28–30 
  §§, ändrade till  
 7–9 
  §§, har kompletterats. 
 46 kap. 
 16 § 
 Ändringarna är av samma slag som ändringarna i 45 kap. 31 §. 
 48 kap. 
 7 § 
 Se avsnitt 2.1.1. Ordet  
 delägarrätter  
 i  
 andra meningen  
 täcker såväl aktiehärledda näringsdelägarrätter som övriga delägarrätter av samma slag och sort, dvs. sådana som förvärvats på marknaden. 
 25 § 
 Enligt förslagen i betänkandet medges inte avdrag för kapital- förluster i vissa fall. I paragrafen har gjorts en ändring i konsekvens med detta. 
 26 § 
 Enligt förslagen i betänkandet får kapitalförluster på närings- andelar och aktiehärledda näringsdelägarrätter dras av bara om 
 301 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 villkoret om innehavstid inte är uppfyllt. Sådana fall ligger så nära kapitalförluster på portföljinnehav att det är motiverat att begränsningen i första stycket skall vara tillämplig. Med hänsyn härtill har bestämmelserna i  
 andra och tredje styckena  
 utgått. 
 Av lydelsen av  
 första stycket  
 följer att en kapitalförlust före ikraftträdandet på en delägarrätt som inte kunnat dras av på grund av bestämmelsen i stycket får föras vidare även om en likadan kapitalförlust inte skulle ha fått dras av efter ikraftträdandet. I stycket har gjorts en ändring av samma slag som den i 25 §. 
 27 § 
 I paragrafen har gjorts ändringar av samma slag som den i 25 §. 
 49 kap. 
 5 § 
  
 Punkt 1  
 har utgått med hänsyn till att reglerna om koncerninterna andelsavyttringar slopas. 
 9 § 
 Beträffande ändringarna i  
 första stycket 2 
 , se kommentaren till 23 kap. 4 §. 
 13 a och 19 a §§ 
 Se avsnitt 2.8.2. 
 23 § 
 En redaktionell ändring har gjorts. 
 Nuvarande 22 § 
 Beträffande upphävandet av paragrafen, se avsnitt 2.8.2. 
 302 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 50 kap. 
 10 och 11 §§ 
 I paragraferna har gjorts ändringar av samma slag som den i 48 kap. 25 §. 
 Övergångsbestämmelser 
  
 Punkt 2 
 . Bestämmelserna innebär att den nya  
 cfc-regleringen 
  skall börja tillämpas ett år senare än förslagen i övrigt, se ingressen till kap. 3. 
  
 Punkt 4 
 . Beträffande bestämmelserna i  
  
 andra–fjärde 
  
  meningarna 
 , se avsnitt 2.8.1. Även uppskov enligt motsvarande bestämmelser i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt omfattas av bestäm- melserna, jfr 1 kap. 4 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen. 
 En konsekvens av att äldre bestämmelser skall tillämpas på kapitalvinster och kapitalförluster på grund av avyttringar före ikraftträdandet är att en tillkommande köpeskilling på grund av en sådan avyttring som erhålls efter ikraftträdandet skall beskattas enligt äldre bestämmelser. En förlust på grund av en avyttring före ikraftträdandet som blir definitiv först efter detta skall också behandlas enligt äldre bestämmelser. 
  
 Punkt 5 
 . Se avsnitt 6.7.4. 
  
 Punkt 6 
 . Se avsnitt 2.1.6. 
  
 Punkt 7 
 . Se avsnitt 2.7.3. 
  
 Punkt 8 
 . I avsnitt 2.8.1 har föreslagits att äldre uppskov enligt bestämmelserna om koncerninterna avyttringar skall efterges. Motivet är att en koncern som har erhållit ett sådant uppskov inte bör komma i ett sämre läge än den skulle ha varit i om de överlåtna andelarna behållits av det säljande företaget. I analogi med detta bör avdrag inte få göras för äldre kapitalförluster på andelar m.m. i sådan fall när avdragsrätten har skjutits upp enligt den s.k. förlustregeln i 25 kap. 30 § (10 § i lagförslaget) IL. En bestämmelse om detta har tagits in i punkten. 
 303 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 7.2 
  
 Förslaget till 
  
 lag till ändring av lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen 
 4 kap. 
 86 § 
 I paragrafen har tagits in ett  
 nytt andra stycke 
 , se avsnitt 2.8.2. 
  
 7.3 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 
 4 § 
 I  
 första stycket  
 har det gjorts konsekvensändringar. Beträffande ändringarna i sjätte stycket, se avsnitt 2.8.7. Bestämmelserna i  
 nuvarande femte stycket  
 behövs fortfarande för fall där röstetalet på marknadsnoterade andelar som inte är rörelsebetingade understiger 10 % och andelstalet uppgår till minst 25 %. 
  
 7.4 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländskt skatt 
 1 § 
  
 Tredje stycket  
 har utgått som en konsekvens av att jämförlighets- villkoret i reglerna om utdelningar har ersatts av nya regler om cfc- beskattning. 
 3 § 
 En redaktionell ändring har gjorts. 
  
 18–22 
  §§ 
 Se avsnitt 3.6. 
 304 
  
 SOU 2001:11 
  
 Författningskommentar 
  
 7.5 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) 
 4 kap. 
 I 17 § har en punkt,  
 5 
 , lagts till, se avsnitt 3.2.2. 
  
 7.6 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 
 2 kap. 
 13 och 18 a §§ 
 Se avsnitt 3.9. Med identifikationsuppgifter i  
 18 a § första stycket  
 avses närmast namn, eventuell utländsk motsvarighet till organisationsnummer och säte. 
 20 § 
 Se avsnitt 6.7.3. 
 27 a § 
 Se avsnitt 3.2.2. 
  
 7.7 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i lagen (1992:160 om utländska filialer m.m. 
 26 a § 
 Se avsnitt 6.7.2. Bestämmelsen innebär att filiallagens bestämmelser rörande bokföring och revision i  
 11–14 
  a §§ görs tillämpliga på generalagenter och generalrepresentationer med fast driftställe i Sverige. De i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket filiallagen intagna undantagen blir härigenom tillämpliga också på sådana generalagenter och generalrepresentationer. 
 305 
  
 Författningskommentar 
  
 SOU 2001:11 
  
 Genom bestämmelsen i  
 andra stycket första strecksatsen  
 får bestämmelsen i första stycket verkan även för företag som bedriver återförsäkringsrörelse. Av bestämmelsen i  
 andra stycket tredje strecksatsen  
 följer att skyldighet att till registreringsmyndigheten ge in handlingar eller att upprätta årsredovisning inte kommer att gälla för försäkringsgivare från tredje stat. 
  
 7.8 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige 
 1 kap. 
 9 § 
 I paragrafen har ett  
 nytt sjätte stycke  
 lagts till genom vilket den nya 26 a § filiallagen blir tillämplig på generalagenter. 
 12 § 
 I paragrafen har ett  
 nytt fjärde stycke  
 lagts till genom vilket den nya 26 a § filiallagen blir tillämplig på generalrepresentationer. 
  
 7.9 
  
 Förslaget till 
  
 lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) 
 7 § 
 Den  
 nuvarande punkten 32  
 har utgått som en följd av att bestäm- melserna om koncerninterna andelsavyttringar upphör att gälla. 
 306 
 Särskilt yttrande 
 av experterna Lee, Salinas, Stewart och Wilson 
 (Owens och Wilson har deltagit i Utredningen om vissa företagsskattefrågor, Salinas och Stewart har deltagit i Utredningen om vissa internationella företagsskattefrågor) 
 Allmänna synpunkter 
 Under 1980- och  
 1990-talen 
  har omfattande skattesänkningar skett runt om i världen. Allmänt kan sägas att de skattesänkningar som skett förefaller ha ökat ekonomiernas tillväxtförmåga och har därför bidragit till ökat välstånd. 
 På grund av skattesänkningarna har frågan om internationell skattekonkurrens fått ökad betydelse. Skattekonkurrens kan före- komma i två olika hänseenden. Åtgärder som uppfattas som s.k. fair tax competition har i allmänhet skett för att öka effektivite- ten i den egna ekonomin och för att i samband därmed dra till sig mer av internationella investeringar. Den andra typen skattekon- kurrens, illojal eller skadlig skattekonkurrens går ut på att genom speciella skattefördelar, oftast för utlandsägda företag, eller sekre- tessbestämmelser och ovilja att lämna information till andra stater, locka till sig skattebaser (oftast av finansiellt slag), som reellt till- hör andra skattejurisdiktioner. 
 Den förstnämnda typen av skattekonkurrens har inte endast i allmänhet ansetts internationellt godtagbar utan har också ansetts medföra i huvudsak positiva effekter, även om trycket därigenom ökat på de nationella skattesystemen. Den illojala skattekonkur- rensen har man däremot genom internationella överenskommelser sökt bekämpa. Det har dock visat sig svårt för världens stater att komma överens om reella och effektiva åtgärder mot denna typ av skattekonkurrens, även inom EU, där dock arbetet med en upp- förandekod i den s.k. Primarologruppen bör noteras. 
 Inom EU har den tillåtna typen av skattekonkurrens ökat under senare år under inflytande av bildandet av EMU och kan förväntas öka ytterligare, eftersom skatte- och strukturpolitiken blivit de viktigaste kvarstående instrumenten för nationell ekonomisk politik. 
 307 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 Kapitalvinstskattefrihet på näringsbetingade aktier har införts i allt fler länder, på den allra sista tiden hos våra närmaste grannländer som Tyskland och Danmark. Svenska företag, stora som små, privatägda som statligt ägda, har också svarat på denna olikhet mellan det svenska skattesystemet och andra skattesystem genom att placera ägandet av underkoncerner i länder som medger skatte- frihet vid avyttring av näringsbetingade aktier. Traditionellt har detta skett i Nederländerna, men sker nu i ökande utsträckning även i andra länder. 
 Som utredaren visar medför kapitalvinstbeskattningen av när- ingsbetingade aktier en systemvidrig trippelbeskattning och det är därför nödvändigt att den avskaffas. Sakligt sett är det orimligt att aktievinstbeskattning skall vara hårdare än utdelningsbeskattning i bolagssektorn. Alternativet för företagen är att i ökande utsträck- ning flytta ut ägandet ur Sverige för att ta bort kostnadsnackdelen av att ha ägandet här. I dagens alltmer internationaliserade värld kan inte sådana kostnadsskillnader tillåtas finnas kvar om konkur- renskraften skall kunna bibehållas. 
 Utredarens initiativ att inom ramen för utredningen förorda ett avskaffande av kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier är därför sakligt motiverat och nödvändigt. Vi instämmer starkt i behovet av att avskaffa kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade aktier. Det finns inga skäl till att Sverige som land skall behålla regler som stimulerar till att ägande flyttas ut ur landet till följd av skattesystemets konstruktion eller att andra länders rättssystem skall behöva utnyttjas för att ge svenska koncerner skattevillkor som motsvarar dem som utländska koncerner arbetar 
 under. 
 Däremot anser vi att den skatteförmån som uppkommer vid sparande i aktier via bolag i förhållande till direkt ägande har – i förhållande till dess ekonomiska betydelse – fått för stort in- flytande över lagstiftningens utformning. Den åtskillnad som görs mellan näringsaktier och portföljaktier motiveras enbart av spar- bösseeffekten. Som framgår av bifogade promemoria,  
 Kvoterad bolagsskatt – en teknik för att hantera sparbösseeffekter och att skattemässigt likställa sparande direkt resp. via bolag 
 , är sparbösse- effekten mycket begränsad. Vid 10 % total värdetillväxt, varav 1 procentenhet som direktavkastning och 9 % som kapitalvinst är det vid en 13 år lång innehavstid tillräckligt om 1/16 av en kapitalvinst beskattas för att balansera sparbösseeffekten. 
 308 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Utredarens förslag att fullt ut bolagsbeskatta portföljaktier leder just till den kedjebeskattning som man velat undvika i bolagssektorn. I fråga om investmentbolag och värdepappers- fonder har man avstått från full bolagsbeskattning och genom bl. a. avkastningsskatt på portföljens värde försökt begränsa beskattningen till att träffa den fördel som sparbösseeffekten innebär. 
 Enligt vår uppfattning skulle man helt kunna bortse från sparbösseeffekten i bolag som till huvudsaklig del bedriver annan verksamhet än kapitalplacering. Förekommer dessutom en viss ägarspridning i bolaget torde det över huvudtaget inte finnas skäl att skilja mellan närings- och portföljaktier. Tyskland gör i sin skattereform inte någon skillnad mellan de båda typerna av aktier. En sådan utgångspunkt som vi här förespråkar skulle inte bara leda till ett betydligt enklare skattesystem utan också ett incitament för företagen att behålla överlikviditeten i Sverige. Det ger också en injektion i vårt finansiella system. 
 Särskilt om skalbolagsregeln 
 Utredaren föreslår att skattefriheten för näringsaktier inte skall gälla aktier i skalbolag, inte ens om försäljningen är koncernintern. Effekten av en försäljning av ett skalbolag blir inte bara den att kapitalvinsten beskattas utan dessutom att som skattepliktig intäkt skall tas upp hela försäljningslikviden. Regeln är enligt vår bestämda mening alldeles för generellt utformad eftersom det förekommer försäljningar av skalbolag som sker i helt legitima syften Det gäller i synnerhet koncerninterna avyttringar. Som exempel kan nämnas att StoraEnso i samband med en pågående omstrukturering i samband med en utförsäljning har att hantera ett femtiotal bolag som skulle komma att omfattas av skalbolags- regeln. 
 Det blir inte heller möjligt att sälja ett bolag som bedriver handel med värdepapper men inte driver fondkommissionshandel eller liknande. Enligt vår uppfattning är det inte tillräckligt med en regel som säger att om särskilda skäl föreligger skall bestämmelsen inte tillämpas. Under alla förhållanden bör inte skatteeffekten vara utformad som en skattesanktion, som närmast för tankarna till straff. 
 309 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 Ett sätt att begränsa effekterna är att som anskaffningsutgift få ta upp det egna kapitalet i det avyttrade bolaget vid utgången av räkenskapsåret för avyttringsåret. Det kapitalet kan ägaren alltid tillgodogöra sig skattefritt vid en likvidation. Att utgå från bolagets skattemässiga egna kapital är det skattemässigt korrekta men i en schablonregel av detta slag behövs inte en sådan precision i synner- het som det korrekta alternativet är skattefrihet. 
 Särskilt om handelsbolag 
 Handelsbolagen har på grund av befarat missbruk i vissa situationer helt ställts vid sidan av reformen trots att problemet med dubbelbeskattning i bolagssektorn också gäller för andel i handelsbolag och handelsbolagets egna innehav av närings- betingade andelar. Risken med utredarens förslag är att en överströmning sker till enkla bolag där delägarna kan uppnå samma sak som i ett handelsbolag utan att drabbas av dess negativa effekter. Vi skall också komma ihåg att skiljelinjen mellan portföljaktier och näringsaktier enbart upprätthålls för att eliminera sparbösseeffekten. Som vi redovisat ovan är den starkt begränsad. 
 Investmentföretagen 
 De nuvarande reglerna om avskattning av investmentföretagen är en konsekvens av beskattningen av aktievinster i bolagssektorn. En konsekvens av den slopade kapitalvinstbeskattningen av närings- aktier är att också bestämmelserna om avskattning bör kunna slopas. Om företaget fortsätter som riskkapitalbolag bör anskaff- ningsvärdet på portföljaktierna vara marknadsvärdet vid karaktärs- bytet, d.v.s. samma regler som föreslås gälla karaktärsbyte i övriga fall. På grund av tidsbrist har utredaren inte kunnat utveckla något förslag i denna del. Frågan är emellertid av central betydelse för värderingen av investmentbolagen och därmed för funktionen av en effektiv inhemsk riskkapitalmarknad. Det är därför angeläget frågan behandlas i samband med övriga förslag och att reglerna träder i kraft vid samma tidpunkt den 1 januari 2002. 
 310 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Ny  
 cfc-lagstiftning 
  
 Utredaren anser att ett avskaffande av kapitalvinstbeskattningen måste innebära ett införande av någon form av korrigerande regler för att ränteavdragsarbitragemöjligheter inte skall uppstå. Som Lane visar i en bilaga till detta betänkande är dessa farhågor inte grundade på fakta, bl.a. mot bakgrund av nu gällande skattesatser, såvitt gäller marknadsmässiga transaktioner. Även utredaren för samma resonemang. När finansiella institutioners kapitaltäckningsregler beaktas, i enlighet med de krav som de s.k. Baselreglerna ställer, i kombination med den skillnad som finns mellan in- och utlåningsräntor, blir skillnaderna i skattereglerna helt enkelt inte tillräckligt stora för att öppna upp för arbitrage- möjligheter. 
 Däremot bör man beakta de pågående diskussionerna kring uppförandekoden för företagsbeskattning inom EU. Det är mycket tveksamt om den framtida utvecklingen inom detta område skulle göra det påkallat för Sverige att införa korrigerande åtgärder till följd av ett avskaffande av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade aktier. Enligt vår mening bör Sverige i de pågående diskussionerna motsätta sig att en eliminering av trippel- beskattning genom beskattning av aktievinster i bolagssektorn skulle innebära ett moment av illojal skattekonkurrens. Samtidigt bör man ha i åtanke att flertalet av de stora svenska koncernerna redan betalar en bolagsskatt på sin samlade inkomst världen över som i flera fall överstiger 30 % och som i vart fall inte understiger den svenska formella skattesatsen på 28 %. 
 Förslaget, med dess finmaskiga regelsystem, riskerar därmed bli alltför inriktat på att stoppa kringgåenden i stället för som avsikten är att skapa och bibehålla bra konkurrensförutsättningar för svenska företag. I sammanhanget bör påpekas att utöver cfc- regler finns reglerna i 14 kap. 19 § IL som också syftar till att skydda den svenska skattebasen och är tänkta att fungera som en korrektion mot felaktig prissättning mellan företag i intresse- gemenskap. 
  
 Cfc-lagstiftningsarbete 
  pågår för närvarande i ett antal länder. I Tyskland är ambitionen att under sommaren 2001 presentera nya  
 cfc-regler. 
  I USA pågår en översyn av hela regelsystemet. Också Primarologruppens eget arbete fortsätter. Det kan därför synas överambitiöst för ett litet land att på detta genominternationali- serade område idag kombinera ett avskaffande av kapitalvinstbe- 
 311 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 skattningen med egna  
 cfc-regler 
  innan den internationella utvecklingen har blivit tydlig. Eftersom den svenska ekonomin i så hög grad är beroende av de stora svenska multinationella bolag som utvecklades under förra århundradet, får det betraktas som ett djärvt vågspel att införa restriktiva regler innan man med säkerhet vet vad man måste göra. Även om så skulle ske, bör betydelsen av bolagens verksamhet och ägarstruktur från Sverige för ekonomin och sysselsättningen noga beaktas vid utformningen av  
 cfc-regler. 
  
 Inom utredningen har diskuterats andra korrigerande åtgärder än  
 cfc-beskattning, 
  men utredaren har valt att stanna för en skärpning av  
 cfc-reglerna. 
  Vi delar uppfattningen, att i det fall någon lagstiftningsåtgärd verkligen bedöms nödvändig, det är lämpligt att se över just  
 cfc-reglerna. 
  Vi delar också utredarens uppfattning att det inte är nödvändigt och inte heller önskvärt att låta nya  
 Golden 
  träda i kraft samtidigt som kapitalvinst- beskattningen avskaffas. 
 Därför borde det inte vara nödvändigt att besluta om utform- ningen av nya  
 cfc-regler 
  samtidigt med att beslut fattas om avskaffande av kapitalvinstbeskattningen. Det bör räcka med ett principbeslut om att  
 cfc-reglerna 
  skall utvärderas och eventuellt förändras. Den närmare utformningen får beslutas senare, kanske särskilt vid en tidpunkt då  
 EU-samarbetet 
  inom den s.k. Prima- rologruppen har lett till mer konkret utformade beslut. Som framgår av fotnoterna till rapporten avser flera medlemsländer ta upp en diskussion just om utformningen av  
 cfc-regler. 
  
 Som utredaren konstaterar ligger det vidare ingen fara i dröjsmål vad gäller eventuella skatteplaneringsåtgärder. 
 Enligt vår mening borde en minimalistisk metod väljas, inne- bärande minsta tänkbara ingripande  
 cfc-regler. 
  Visar lagstiftningen sig senare inte räcka till för att uppfylla kodens bestämmelser, får den revideras. 
 Utformningen av  
 cfc-regler 
  
 Jämförelseskattesatsen 
 En av utredarens utgångspunkter är att de nuvarande skatte- nivåerna på 15 % för jämförlig beskattning och  
 10–12 
  % för likartad beskattning är alltför låga, varför en ny jämförelsenivå på cirka 20 % föreslås. Förslaget är svårförståeligt. Det finns ingenting som motiverar en skärpning. Snarare gäller motsatsen, 
 312 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 skattesatserna för företag går ner i vår omvärld. Genomsnittsskattesatsen har sänkts bland  
 OECD-länderna 
  med nästan fyra procentenheter under bara de senaste fyra åren. Högre än 15 % borde inte jämförelseskattesatsen vara. 
 I många fall kommer den utländska inkomsten beskattas hårdare än motsvarande svenska inkomst, eftersom summan av icke avräkningsbar utländsk skatt och svensk skatt kan överstiga 28 %. 
 Modellen med bruttoinkomstbeskattning av passiva intäkter gör att många företag, för att kunna ta hänsyn till kostnader och erhålla avräkning av utländsk skatt, tvingas att gå över till alternativmetoden med beskattning av företagets hela överskott. 
 Samma krav på koppling mellan räkenskaperna och skatte- mässigt avdrag som för svenska företag föreslås gälla. Eftersom en sådan koppling oftast inte förekommer i andra länder innebär det att den – i Sverige – praktiskt taget allenarådande metoden med 30 % avskrivning inte kan tillämpas. Skatten blir således högre på den utländska inkomsten. Det naturliga hade annars varit att föreslå 30 % restvärdesavskrivning vid den fiktiva resultatberäkningen. 
 Bestämmande inflytande 
 Motivet för  
 cfc-regler 
  är att ägaren av ett utländskt bolag kontroll- erar bolagets verksamhet och kan uppnå av lagstiftaren icke avsedda förmåner. Ägaren utövar således sitt inflytande, något som ligger i själva begreppet controlled foreign companies. Utredaren har valt att föreslå att  
 cfc-reglerna 
  skall kunna tillämpas vid ett innehav så lågt som 10 %, oaktat något reellt inflytande oftast inte kan utövas med en så liten ägarandel. 
 Det finns emellertid inget skäl till att gå så lågt eftersom syftet med reglerna är att de skall motverka åtgärder som en ägare vidtar i kraft av sitt bestämmande inflytande. Vi föreslår i stället att gränsen skall sättas vid ett direkt eller indirekt innehav av 50 %, eller då inflytandet på annan grund blir bestämmande. 
 Generellt låga skattesatser som Sverige accepterar i andra samman- hang 
 Det primära syftet med  
 cfc-regler 
  är att skydda den svenska skattebasen. En tillämpning av  
 cfc-regler 
  innebär i praktiken att man angriper skattereglerna i sådana andra länder som har illojalt 
 313 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 lågt skatteuttag. Mot den bakgrunden borde verksamheter i samtliga  
 EU-länder, 
  sedan av uppförandekoden föranledda regel- förändringar genomförts, vara automatiskt undantagna från cfc- ingripanden. Samtliga  
 EU-skattesystem 
  måste då anses godtagbara. 
 Inom EU bedrivs ett omfattande arbete för att komma till rätta med s.k. illojal skattekonkurrens. I inget av dessa sammanhang har aktualiserats att angripa andra länder med generellt låga bolags- skattesatser, något som skulle kunna bli följden enligt de nya före- slagna reglerna. Irland har idag en generell bolagsskattesats på 20 % och kommer inom ett par år att vara nere på 12,5 % (passiva intäkter dock 25 %). Inkomster från irländska företag skulle där- med kunna komma att drabbas av nya svenska  
 cfc-regler. 
  
 Passiva intäkter 
 Huvudprincipen, att  
 cfc-reglerna 
  skall drabba passiva och inte aktiva intäkter, synes vara en riktig utgångspunkt. Däremot har listan på passiva intäkter gjorts alldeles för lång och omfattar i själva verket även klart aktiva intäkter. Till passiva intäkter hänförs i förslaget exempelvis fastighetsintäkter och operationell leasing, verksamheter som till sin karaktär är aktiva. 
 Förvaltning av fastighet skall omfattas. Det är emellertid en verksamhet som svårligen kan ses som annat än aktiv. Eftersom marginalerna i sådan verksamhet oftast är små skulle fastighets- företag som regel tvingas över i alternativregeln. Det kan hävdas att det bara då är för fastighetsföretaget att strukturera om sin verksamhet och lägga fastighetsförvaltningen i ett särskilt bolag. Mot detta kan anföras att det är tveksamt om svenska skatteregler skall styra utländska företag på ett så genomgripande sätt. Det kan också av andra skäl, beroende på förhållandena i det aktuella landet, vara en mycket dålig och prohibitivt kostsam lösning att omstrukturera. 
 Låt oss ta ett annat exempel. Om vi antar att ett svenskt dataföretag bedriver programvaruframställning genom ett dotter- bolag i Indien med några hundra anställda och upplåter program- men med upphovsrätt träffas det svenska företaget av de svenska  
 cfc-reglerna. 
  Det är inte särskilt lätt att förstå varför en sådan verksamhet bör bedömas som passiv. 
 Förslagen drabbar därmed i alltför hög grad vanliga aktiva inkomster, inte bara lättrörliga inkomster. I stället borde förslagen 
 314 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 begränsas till rent passiva inkomster, inkomster som härrör från verksamhet som är reellt flyttbar och där det i verkligheten är möjligt att i någon omfattning utnyttja den svenska skattefriheten på kapitalvinster på näringsbetingade aktier för att i verklig grad sänka den svenska beskattningsnivån. 
 Ett minimikrav är införande av en dispensregel som ger regeringen eller annan rätt att medge undantag från  
 cfc-systemet. 
  
 Bruttobeskattning av passiva intäkter 
 Utredaren föreslår en bruttomodell för beskattning av passiva intäkter. Den del av en passiv intäkt som överstiger 10 % av bruttointäkten skall som huvudregel tas upp till 70 %. Modellen avviker så totalt från den i världen vanligen tillämpade nettovinst- beskattningen att den bör tillämpas med försiktighet. Tioprocents- gränsen är i ljuset därav alldeles för låg. I stället borde gränsen ligga kring 30 %. Effekten blir annars att företagen i många fall tvingas över i en tillämpning av alternativregeln för att få möjlighet att ta hänsyn till kostnader. Eftersom tillämpningen av alternativregeln är så komplex leder den till höga fullgörandekostnader. 
 Att räkna om passiva intäkter till svenska förhållanden är tillräckligt komplicerat. Att tvinga företag att göra det för hela verksamheten leder omedelbart till att flera idag svenska företag måste se över sin lokalisering för att inte hamna i en oproportion- erligt besvärande administration. 
 Bruttomodellen innebär också att det blir svårare att medge avräkning för utländsk skatt. Utredaren har därför valt att helt avstå från rätt till avräkning för i utlandet erlagd skatt i detta fall. Det betyder i praktiken, vid i övrigt lika förutsättningar, att t.o.m. ett företag i ett lågskatteland kan få incitament att flytta över till ett skatteparadis. 
 Dessutom kan det hävdas att utformningen av huvudregeln med dess i många fall i praktiken tvingande överflyttning till alternativ- regeln strider mot kommentaren till artikel 1 i OECD:s modell- avtal. I punkt 26 i den kommentaren hävdas att det skulle strida mot de generella principerna i modellavtalet och andan i många dubbelbeskattningsavtal om motåtgärder sattes in mot företag med vanlig affärsverksamhet. 
 It would be contrary to the general principles underlying the Model Convention and to the spirit of tax treaties in general if 
 315 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 counteracting Villa to be extended to activities such as production, normal rendering of services or trading of companies engaged in real industrial or commercial activity, when they are clearly related to the economic environment of the country where they are resident in a situation Carter activities are carried out in such a way that no tax avoidance could be suspected.  
  
 Cfc-bolagets 
  förhållanden 
 Det förekommer inte sällan att ett holdingbolag i ett annat land har finansiella intäkter som huvudintäkt eftersom finansieringen av koncernen i det landet ligger på detta bolag. Regeln att man vid tillämpning av alternativregeln inte skall få ta hänsyn till koncern- bidrag slår därmed snett eftersom vinster och förluster i koncernen inte kan utjämnas. Hade bolagen bedrivits som ett enda företag hade detta inte varit ett problem, men nu riskerar det utländska moderbolaget att råka ut för  
 cfc-beskattning 
  i onödan. Ett bolag som har flera  
 cfc-bolag 
  i samma land borde således få kvitta vinster och förluster mot varann vid resultatberäkningen. 
 Ett praktiskt fall då problemet uppkommer är exempelvis vid central finansiering av tjänster, exempelvis verksamheten vid ett centrallager. 
 Mellanliggande  
 cfc-beskattning 
  
 Utredaren föreslår ett hänsynstagande till de fall då  
 cfc-beskatt- 
  ning skett i ett mellanliggande bolag i ett annat land. Förslaget är innovativt och bra, men det är inte fullständigt. Egentligen borde man kunna förutsätta att i det fall ett land har en så pass avancerad skattelagstiftning att det tillämpar  
 cfc-regler, 
  man kan utgå ifrån att beskattningen blir tillräcklig. Ett svenskt  
 cfc-ingripande 
  framstår därmed som onödigt. I vart fall borde det vara fullt tillräckligt om  
 cfc-beskattning 
  skett i något avtalsland. Att inte ta med alla avtals- länder på en vit lista är olämpligt. 
 Verksamhet i s.k. skatteparadis 
 Utredaren föreslår att resultatet av OECD:s arbete om skadlig skattekonkurrens avvaktas innan ställning tas till eventuella 
 316 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 åtgärder rörande s.k. särskilt skattegynnad verksamhet. Vi instäm- mer till fullo i denna slutsats och understryker vikten av att så sker. 
 Övergångsregler 
 Utredaren föreslår  
 Young 
  skall träda i kraft ett år senare än avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen för att företagen skall få tid att anpassa sig till det nya systemet. Förslaget är välgrundat, därigenom hinner också arbetet med uppförandekoden drivas längre. Eftersom detta arbete planeras bli avslutat vid utgången av 2002, är det dock rimligt att skjuta på ikraftträdandet av eventuella nya  
 cfc-regler 
  ytterligare ett år. Då kan vederbörlig hänsyn tas till de följdöverenskommelser mellan medlemsländerna som upp- förandekoden kan förväntas ge upphov till. 
 Det saknas dock en annan nödvändig övergångsregel. Eftersom syftet med  
 cfc-reglerna 
  är att försvåra en tänkt skattevinst av en framtida överflyttning av medel från Sverige till ett annat land, borde medel som redan finns utomlands undantas. Annars fram- tvingas en nedkapitalisering av det utländska företaget, vilket skulle riskera betalning av kupongskatt i onödan. Rimligen borde medel som finns utomlands vid ikraftträdandet av de nya reglerna undantas. 
 317 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 Bilaga till särskilt yttrande 
 Industriförbundet 
 Garrett 
 Kvoterad bolagsskatt – en teknik för att hantera sparbösse- effekter och att skattemässigt likställa sparande direkt resp. via bolag 
 Denna PM diskuterar hur en kvotering av bolagsskatten för placeringsaktier kan lösa problem med s.k. sparbösseeffekter och på så vis likställa ägande direkt resp. via bolag ur skattehänseende. Slutsatsen är att en omfattande kvotering (dvs. kraftigt reducerad effektiv skattesats) krävs för att under rimliga antaganden uppnå likhet. Förmodligen skulle en effektiv bolagsskatt i storleks- ordningen ½ % till 2 % vara skälig. 
 Bakgrund 
 Inom ramen för Företagsskatteutredningen bereds bl.a. frågan om att eliminera kedjebeskattning. Under utredningsarbetet har fram- kommit att bolagsskatten bör och kan avskaffas för näringsaktier. För placeringsaktier skulle också ett avskaffande i princip vara önskvärt, men med hänvisning till risk för oönskade s.k. spar- bösseeffekter anser utredaren att skatten ändå bör behållas. Inga andra skäl har framkommit för att behålla skatten. 
 Resonemangen kring begreppet sparbösseeffekt kan förklaras utifrån en jämförelse mellan  
 å ena sidan  
 en situation där en fysisk person sparar direkt i aktier och beskattas löpande för värdetillväxt och  
 å andra sidan  
 en tänkt situation där bolagsskatten helt avskaffats för placeringsaktier. Det senare alternativet ger en fysisk person möjlighet att lägga sitt sparande i ett bolag och därigenom få sparandet att växa utan löpande skatteavbränningar. Bolaget skulle fungera som en sparbössa. Även i denna situation (dvs. vid ägande via bolag) sker visserligen kapitalbeskattning hos ägaren på vanligt sätt då värdetillväxten överförs från bolaget till den fysiska personen, men – särskilt vid långa innehavstider – skulle det ändå innebära räntevinster att äga via bolag jämfört med att äga direkt. 
 Som framgår i det följande leder bibehållen bolagsbeskattning för placeringsaktier inte bara till att sparbösseeffekter elimineras, utan också till att skattesituationen för ägande via bolag blir sämre 
 318 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 än vid direkt ägande. Ett sätt att hantera sparbösseeffekter mer neutralt kan vara att kvotera bolagsbeskattningen (dvs. reducera den effektiva skattesatsen) för placeringsaktier. 
 Förutsättningar 
 Utgångsantagandet är en ny krona, som investeras antingen direkt, dvs. av den fysiska personen själv, eller via ett aktiebolag. 
 I båda fallen studeras utfallet då investeraren plockar fram värdet av sin investering hela vägen, dvs. i fallet med ägande via bolag lämnar investeringen slutligen aktiebolaget och beskattas hos ägaren. 
 Givet nuvarande regelverk, ser situationen förenklat ut enligt följande. Vid ägande via bolag ackumuleras värdetillväxten på de underliggande placeringsaktierna i bolaget och  
 (bolags-)beskattas 
  där varje år. När värdena går vidare till ägaren sker  
 (kapital-)be- 
  skattning hos denne. Vid direkt ägande sker  
 (kapital-)beskattning 
  löpande hos ägaren. 
 En kvotering skulle innebära att endast en andel (kvot) av värdetillväxten tas upp till beskattning i bolaget. I praktiken inne- bär detta/kan detta tolkas som att den effektiva bolagsskattesatsen reduceras. 
 För att renodla analysen bortses från effekter av periodiserings- fonder, ev. lättnadsregler och div. annat. Dessa förenklingar påverkar i och för sig de exakta resultaten marginellt, men saknar betydelse för det principiella utfallet. 
 Beräkningar 
 Referens är en placering helt utan skatter (r=årlig total värdetill- växt/ränta, t=tid), som ger en total värdetillväxt om: 
 1  
 +  
  
 r 
  
 Den totala värdetillväxten fördelas mellan direktavkastning (=utdelning)=d och värdeökning (=reavinst)=v. Alltså är r=d+v. 
 Direkt ägande med kapitalskatt för fysisk person (  
 k 
 , 30 %) ger en total värdetillväxt om: 
 319 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 [ 
  
 1  
 +  
 v  
 +  
 ( 
  
 1  
  
 k  
  
 ) 
  
 d 
  
 ] 
  
 t  
  
 k  
  
 í 
  
 ì 
  
 [ 
  
 1  
 +  
 v  
 +  
 ( 
  
 1 
  
 k  
 ) 
  
 d 
  
 ] 
  
 t  
  
 ê 
  
 é 
  
 1 
  
 +  
 ( 
  
 1 
  
 k  
 ) 
  
 d  
  
 å 
  
 ( 
  
 1  
  
 + 
  
 v  
 + 
  
 (1  
 k  
 ) 
 d 
  
 )  
  
 i  
  
 ú 
  
 ù 
  
 ý 
  
 ü 
  
 t  
 1 
  
 î 
  
 ë 
  
 i 
 =  
 0 
  
 ûþ 
  
 Ägande via bolag med bolagsskatt (  
 c 
 , 28 %) ger en total värde- tillväxt om: 
  
 [ 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 ] 
  
 t  
 K  
 c  
  
 í 
  
 ì 
  
 [ 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K 
  
 c  
 ) 
  
 d 
  
 ] 
  
 t  
  
 ê 
  
 é 
 1 
 +  
  
 ( 
 1  
 K 
  
 t  
 1 
  
 ý 
 ü  
  
 c  
  
 ) 
 d  
 å 
  
 ( 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 (1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 )  
  
 i  
  
 ú 
  
 ù 
  
 î 
  
 ë 
  
 i  
 =  
  
 0 
  
 û 
  
 þ 
  
 [ 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 ] 
  
 t  
 K  
 c 
  
 t  
 1 
  
 ) 
  
 d 
 )  
 i  
  
 ú 
  
 ù 
  
 ý 
 ü  
 1 
  
 k 
  
 í 
  
 ì 
  
 [ 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 ] 
  
 t  
  
 ê 
  
 é 
  
 1 
  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d  
 å 
  
 ( 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 (1  
 K  
 c 
  
 î 
  
 ë 
  
 i 
 =  
 0 
  
 û 
  
 þ 
  
 [ 
  
 1  
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 ] 
  
 t  
 K  
 c  
  
 í 
  
 ì 
  
 [ 
  
 1 
  
 +  
 v  
 +  
  
 ( 
  
 1  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 ] 
  
 t  
  
 ê 
  
 é 
  
 1 
  
 +  
 ( 
  
 1 
  
 K  
 c  
  
 ) 
 d  
 å 
  
 ( 
  
 1  
  
 + 
  
 v  
 + 
  
 (1  
  
 K  
 c  
  
 ) 
 d 
 )  
  
 i  
  
 ú 
  
 ù 
  
 ý 
  
 ü 
  
 ( 
 1  
  
 k  
 )  
 +  
  
 k 
  
 t  
 1 
  
 î 
  
 ë 
  
 i  
 =  
  
 0 
  
 ûþ 
  
 K=kvot som bestämmer den effektiva bolagsskattesatsen, givet en formell bolagsskattesats om 28 %. K=1  
 Þ  
 28 % effektiv bolagsskatt, K 
 Þ  
 mindre än 28% effektiv bolagsskatt, K>1  
 Þ  
 mer än 28 % effektiv bolagsskatt. 
 En enkel skattekil kan beräknas som 
 Total värdetillväxt utan skatt Total värdetillväxt med skatt 
 Total värdetillväxt utan skatt 
 Resultat 
 För att illustrera utfallen för de olika ägarformerna krävs en mängd antaganden, vilka redovisas i figurerna. Framställningen har bedömts bli mest lättillgänglig då skattekilar redovisas för olika innehavstider. 
 320 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, 
  
 varav  
 1%-enhet 
  som direktavkastning, 9  
 %-enheter 
  som reavinst. 
  
 55% 
  
 via bolag, K=1 
  
 via bolag, K=1/2 
  
 via bolag, K=1/4 
  
 50% 
  
 via bolag, K=1/8 
  
 via bolag, K=1/16 
  
 direkt 
  
 45% 
  
 40% 
  
 35% 
  
 30% 
  
 25% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 tid (t) 100 
  
 Figuren visar att full bolagsskatt (K=1) ger en väsentligt högre skattekil för ägande via bolag jämfört med direkt ägande. Denna slutsats gäller även för verkligt långa innehavstider. Vid en kvotering 1 till 16, dvs. med en effektiv bolagsskattesats om 1,75 % (=28 %/16) uppnås likhet mellan ägande via bolag och direkt ägande då innehavstiden är 13 år. För kortare innehav ger direkt ägande en lägre skattekil än ägande via bolag, medan längre innehavstider innebär det omvända förhållandet. 
 En tillämpad slutsats är att en omfattande kvotering krävs för att uppnå likhet mellan direkt ägande och ägande via bolag. Under förutsättning att antagandena bedöms rimliga kan det anses rimligt med en kvotering där utdelningar och reavinster tas upp till en sextondel, dvs. en effektiv bolagsskattesats om 1,75 %. 
 Känslighetsanalyser 
 Känslighetsanalyser kan illustera antagandenas betydelse för utfallen. Sådan analys kan ske för ett antagande i taget. Först den (årliga) totala värdetillväxten: 
 321 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 20% total värdetillväxt, 
  
 varav  
 2%-enheter 
  som direktavkastning, 18  
 %-enheter 
  som reavinst. 
  
 65% 
  
 via bolag, K=1 
  
 via bolag, K=1/2 
  
 via bolag, K=1/4 
  
 60% 
  
 via bolag, K=1/8 
  
 via bolag, K=1/16 
  
 55% 
  
 direkt 
  
 50% 
  
 45% 
  
 40% 
  
 35% 
  
 30% 
  
 25% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 tid (t) 100 
  
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 5% total värdetillväxt, 
  
 varav  
 ½%-enhet 
  som direktavkastning,  
 4½%-enheter 
  som reavinst. 
  
 55% 
  
 via bolag, K=1 
  
 50% 
  
 via bolag, K=1/2 
  
 via bolag, K=1/4 
  
 via bolag, K=1/8 
  
 45% 
  
 via bolag, K=1/16 
  
 direkt 
  
 40% 
  
 35%  
  
 30% 
 25% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 tid (t) 100 
  
 Figurerna visar att ett antagande om högre total värdetillväxt innebär att en mindre kvotering krävs, dvs. likhet mellan ägande via bolag och direkt ägande uppnås vid högre effektiv bolags- skattesats, allt annat lika. Omvänt innebär ett lägre antagande för den totala värdetillväxten att en mer omfattande kvotering (dvs. en lägre effektiv bolagsskattesats) krävs. Redan huvudantagandet om 10 % kan anses relativt väl tilltaget. 
 322 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Antagandet om fördelning mellan direktavkastning och värdeökning är också av betydelse. Direktavkastningens andel har fallit under senare år. Beräkningarna ovan bygger på ett antagande om att direktavkastningen ugör en tiondel av den totala värde- tillväxten. Nedan redovisas exempel då direktavkastningen utgör halva respektive en hundradel av den totala värdetillväxten. 
 50% 
 45% 
 40% 
 35% 
 30% 
 25% 
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, varav  
 0,1%-enhet 
  som direktavkastning, 9,9  
 %-enheter 
  som reavinst. 
 via bolag, K=1 via bolag, K=1/2 via bolag, K=1/4 via bolag, K=1/8 via bolag, K=1/16 direkt 
  
  via bolag, K=1/32 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90  
 tid (t)  
 100 
  
 Figurerna visar att en högre andel direktavkastning innebär att en mindre kvotering krävs, dvs. likhet mellan ägande via bolag och direkt ägande uppnås vid högre effektiv bolagsskattesats, allt annat lika. Omvänt innebär ett lägre antagande om direktavkastningens andel att en mer omfattande kvotering (dvs. en lägre effektiv bolagsskattesats) krävs. 
 323 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 Ytterligheter beträffande fördelningen utdelning/reavinst 
 Vid fullständig värdetillväxt genom utdelning och inga reavinster erhålls följande resultat. 
 80% 
 75% 
 70% 
 65% 
 60% 
 55% 
 50% 
 45% 
 40% 
 35% 
 30% 
 25% 
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, varav  
 5%-enheter 
  som direktavkastning,  
 5%-enheter 
  som reavinst. 
 via bolag, K=1 via bolag, K=1/2 via bolag, K=1/4 via bolag, K=1/8 via bolag, K=1/16 direkt 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 tid (t) 100 
  
 90% 
 80% 
 70% 
 60% 
 50% 
 40% 
 30% 
 20% 
 Skattekilar vid olika ränteantaganden. Full bolagsbeskattning (K=1). Endast utdelningar.  
  
 Via bolag 20% 
 Via bolag 10% 
 Via bolag 5% 
 Direkt 20% 
 Direkt 10% 
 Direkt 5% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90 tid (t) 100 
  
 Kvoten K kan kan i detta specialfall enkelt lösas så att alternativen direkt ägande och ägande via bolag likställs ur skattehänseende för K som skrivs: 
 324 
 SOU 2001:11 Särskilt yttrande 
  
 æ 
  
 ì 
  
 + 
  
 ( 
 1  
  
 k  
 ) 
  
 d 
  
 ] 
  
 t 
  
 ü  
 1 
  
 t 
  
 ö 
  
 ç 
  
 ï 
 [ 
  
 1 
  
 k  
 ï 
  
 1 
  
 ÷ 
  
 ç 
  
 í 
  
 1  
  
 ý 
  
 ÷ 
  
 1 
  
 ï 
  
 k 
  
 ï 
  
 ç 
 1  
  
 î 
  
 þ 
  
 ÷ 
  
 c 
  
 d 
  
 ç 
  
 ÷ 
  
 ç 
  
 ÷ 
  
 ç 
  
 ÷ 
  
 è 
  
 ø 
  
 Figurerna visar att även i denna extrem finns skäl för en omfattande kvotering. 
 Den andra extremen, utan utdelningar och med hela den totala värdetillväxten i form av reavinst, ligger förmodligen närmare verkligheten. Där visar sig, som antytts ovan, (mycket) omfattande kvotering krävas. I själva verket måste bolagsskatten helt elimineras för att i detta specialfall uppnå likhet mellan ägande via bolag och direkt ägande. 
 Komplement med fler varianter på direktavkastningens andel 
 Direktavkastningens andel är i de flesta fall ovan en tiondel, dvs. en tiondel av den totala värdetillväxten antas komma som utdelningar och nio tiondelar som värdeökning. Särskild känslighetsanalys redovisar ovan utfallen då direktavkastningen utgör en hundradel respektive hälften av den totala värdetillväxten. Dessutom har ovan redovisats extremfallen med enbart utdelning respektive enbart värdeökning. I det följande redovisas ytterligare några hypotetiska varianter. 
 325 
  
 Särskilt yttrande 
  
 SOU 2001:11 
  
 55% 
 50% 
 45% 
 40% 
 35% 
 30% 
 25% 
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, varav  
 0,5%-enhet 
  som direktavkastning, 9,5  
 %-enheter 
  som reavinst. 
  
  via bolag, K=1 via bolag, K=1/2 via bolag, K=1/4 via bolag, K=1/8 via bolag, K=1/16 direkt 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90  
 tid (t)  
 100 
  
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, varav  
 1,5%-enhet 
  som direktavkastning, 8,5  
 %-enheter 
  som reavinst. 
  
 60% 
  
 via bolag, K=1 
  
 via bolag, K=1/2 
  
 via bolag, K=1/4 
  
 55% 
  
 via bolag, K=1/8 
  
 via bolag, K=1/16 
  
 50% 
  
 direkt 
  
 45% 
 40% 
 35%  
  
 30% 
 25% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90  
 tid (t)  
 100 
  
 326 
  
 SOU 2001:11 
  
 Särskilt yttrande 
  
 Skattekil vid olika kvoteringar (K) för bolagsskatt. 10% total värdetillväxt, varav  
 2,5%-enhet 
  som direktavkastning, 7,5  
 %-enheter 
  som reavinst. 
  
 70% 
  
 via bolag, K=1 
  
 65% 
  
 via bolag, K=1/2 
  
 via bolag, K=1/4 
  
 60% 
  
 via bolag, K=1/8 
  
 via bolag, K=1/16 
  
 55% 
  
 direkt 
  
 50% 
 45% 
 40% 
 35%  
  
 30% 
 25% 
  
 0 
  
 10 
  
 20 
  
 30 
  
 40 
  
 50 
  
 60 
  
 70 
  
 80 
  
 90  
 tid (t)  
 100 
  
 327