Till statsrådet och chefen för 
 Finansdepartementet 
 Genom beslut den 18 december 1997 bemyndigade regeringen  
 stats-rådet 
  Wade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över förfarandereglerna för punktskatter m.m. 
 Till särskild utredare förordnades den 20 januari 1998 kammarrätts- lagmannen Rodgers. 
 Att som experter biträda utredningen förordnades den 25 februari 1998 kammarrättsassessorn Cruz, departementssekreteraren Jimenez, kammarrättsassessorn Hughes, förste tull- inspektören Harmon, direktören Nelson, kanslirådet Ramirez och kammarrättsassessorn Mcknight. 
 Till sekreterare förordnades kammarrättsassessorn Wright. Utredningen, som arbetar under namnet 1998 års punktskatte- 
 utredning, överlämnar härmed delbetänkandet (SOU 1998:126) Beskattning utan taxfree. 
 Stockholm i oktober 1998 
 Per Delacruz 
 /Rolf Munoz 
  
 SOU 1998:126 
  
 Innehållsförteckning  
 5 
  
 Innehållsförteckning 
  
 Förkortningar  
 ................................ ................................ ......................... 
  
 9 
  
 Sammanfattning  
 ................................ ................................ .................... 
  
 11 
  
 Författningsförslag 
  
 17 
  
 1. 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt 
  
 17 
  
 2. 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
  
 22 
  
 3. 
  
 Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550) 
  
 27 
  
 4. 
  
 Förslag till lag om exportbutiker 
  
 29 
  
 5. 
  
 Förslag till lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
  
 31 
  
 6. 
  
 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 
  
 35 
  
 7. 
  
 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från 
  
 skatt vid import m.m. 
  
 39 
  
 1 Inledning 
  
 41 
  
 1.1 Utredningens direktiv 
  
 41 
  
 1.2 Utredningens arbete 
  
 41 
  
 1.3 Framställningar 
  
 42 
  
 2 Nuvarande ordning 
  
 43 
  
 2.1 Harmoniserade punktskatter och cirkulationsdirektivet 
  
 43 
  
 2.1.1 Inledning 
  
 43 
  
 2.1.2 Några centrala begrepp i cirkulationsdirektivet 
  
 43 
  
 2.1.3 Cirkulationsdirektivets geografiska omfattning 
  
 44 
  
 2.1.4 Huvudprinciper för beskattningsförfarandet 
  
 45 
  
 2.1.5 Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga 
  
 varor 
  
 45 
  
 2.1.6 Krav på dokument 
  
 46 
  
 2.1.7 Avvikelser från suspensionsordningen 
  
 46 
  
 2.1.8 Förflyttning av varor som släppts för konsumtion 
  
 47 
  
 2.1.9 Införsel för privat bruk 
  
 47 
  
 2.1.10 Taxfreeförsäljning 
  
 48 
  
 2.2 Huvuddragen i de svenska lagarna om skatt på alkohol och tobak 48 
  
 2.2.1 Allmänt 
  
 48 
  
 6  
 Innehållsförteckning 
  
 SOU 1998:126 
  
 2.2.2 Upplagshavare 
  
 49 
  
 2.2.3 Varumottagare 
  
 50 
  
 2.2.4 Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i 
  
 annat  
 EG-land 
  
 50 
  
 2.2.5 Införsel för privat bruk 
  
 50 
  
 2.2.6 Förfarande och kontroll 
  
 51 
  
 2.3 Dagens regler om leveranser av alkohol och tobak till fartyg och 
  
 flygplan samt exportbutiker 
  
 52 
  
 2.3.1 Inledning 
  
 52 
  
 2.3.2 Importerade varor 
  
 52 
  
 2.3.3 Varor från annat  
 EG-land 
  
 54 
  
 2.3.4 Leveranser från upplagshavare till provianteringslager eller 
  
 exportbutik 
  
 55 
  
 2.4 Taxfree inom mervärdesskatteområdet 
  
 56 
  
 2.4.1 Inledning 
  
 56 
  
 2.4.2 Försäljning ombord 
  
 57 
  
 2.4.3 Försäljning i exportbutik 
  
 58 
  
 2.4.4 Taxfreeförsäljning till resenärer bosatta i tredje land 
  
 59 
  
 2.4.5 Proviantering 
  
 59 
  
 2.4.6 Privat införsel av alkohol- och tobaksvaror 
  
 62 
  
 2.5 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen 
  
 62 
  
 2.5.1 Syfte och tillämpningsområde 
  
 62 
  
 2.5.2 Vad som får provianteras 
  
 63 
  
 2.5.3 Vilka mängder som får provianteras 
  
 63 
  
 2.5.4 Var och till vem försäljning får ske ombord 
  
 64 
  
 2.5.5 Vilka turer som får proviantera obeskattade varor 
  
 64 
  
 2.5.6 Redovisning 
  
 65 
  
 2.5.7 Sanktioner 
  
 65 
  
 2.5.8 Samråd och informationsutbyte mellan länderna m.m. 
  
 65 
  
 2.6 Förordningen (1994:1694) om viss proviantering m.m. 
  
 66 
  
 2.6.1 Tillämpningsområde 
  
 66 
  
 2.6.2 Definitioner 
  
 66 
  
 2.6.3 Vad som får provianteras obeskattat 
  
 67 
  
 2.6.4 Proviantering av varor som inte är gemenskapsvaror 
  
 67 
  
 2.6.5 Vissa ytterligare generella begränsningar 
  
 68 
  
 2.6.6 Inskränkningar för resor inom Norden 
  
 68 
  
 2.6.7 Begränsningar till vissa fartyg och luftfartyg 
  
 70 
  
 2.6.8 Proviantering skall ske i skälig omfattning och kräver 
  
 tillstånd 
  
 70 
  
 2.7 Proviantering av flygplan från s.k. proviantlokaler 
  
 71 
  
 2.8 Hanteringen i exportbutiker 
  
 71 
  
 SOU 1998:126 
  
 Innehållsförteckning  
 7 
  
 3 Reformbehov 
  
 73 
  
 3.1 
  
 Den skattefria försäljningen inom EU upphör den 30 juni 1999 
  
 73 
  
 3.2 
  
 Fortsatt skattefri förbrukning ombord 
  
 73 
  
 3.3 
  
 Vilka resor är att betrakta som  
 EU-interna? 
  
 74 
  
 3.3.1 Regler finns redan för mervärdesskatt 
  
 74 
  
 3.3.2 Kommissionens uppfattning 
  
 75 
  
 3.3.3 Utredningens slutsatser 
  
 77 
  
 3.3.4 Resor via internationellt vatten 
  
 78 
  
 3.4 
  
 Framtida taxfreelinjer 
  
 79 
  
 3.5 
  
 Försäljning ombord av beskattade varor med nuvarande 
  
 cirkulationsdirektiv 
  
 80 
  
 3.5.1 När inträder skattskyldigheten? 
  
 80 
  
 3.5.2 Ett exempel på konsekvenser vid en strikt tillämpning 
  
 82 
  
 3.5.3 När sker förvaring för kommersiella ändamål? 
  
 82 
  
 3.6 
  
 Mervärdesskattereglerna vid försäljning ombord 
  
 84 
  
 3.7 
  
 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen efter den 30 juni 
  
 1999 
  
 84 
  
 4 Utredningens förslag 
  
 86 
  
 4.1 
  
 Utgångspunkter för utredningens förslag och förslagen i 
  
 sammanfattning 
  
 86 
  
 4.2 
  
 Förslag till ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna 
  
 87 
  
 4.2.1 Proviantering av fartyg och flygplan 
  
 87 
  
 4.2.2 Försäljning av beskattade varor på fartyg och luftfartyg 
  
 92 
  
 4.2.3 Exportbutiker 
  
 93 
  
 4.3 
  
 Förslag till ändringar på mervärdesskattens område 
  
 97 
  
 4.4 
  
 Är reglerna klara, enkla och lätta att tillämpa? 
  
 100 
  
 4.5 
  
 Åtgärder som kan underlätta för skeppshandlare m.fl. 
  
 100 
  
 4.6 
  
 Förslag till ny lag om exportbutiker 
  
 102 
  
 4.7 
  
 Förslag till ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
  
 104 
  
 4.7.1 Nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp 
  
 104 
  
 4.7.2 En ny lag om proviantering bör införas 
  
 105 
  
 4.7.3 Generella förutsättningar för proviantering 
  
 106 
  
 4.7.4 Vilka fartyg och luftfartyg som skall få proviantera 
  
 obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror 
  
 107 
  
 4.7.5 Tillstånd till proviantering 
  
 108 
  
 4.7.6 Tillsyn 
  
 109 
  
 4.7.7 Återkallelse av tillstånd 
  
 109 
  
 4.7.8 Överklagande 
  
 111 
  
 5 Effekter 
  
 113 
  
 8  
 Innehållsförteckning 
  
 SOU 1998:126 
  
 6 Författningskommentar 
  
 115 
  
 6.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om 
  
 tobaksskatt 
  
 115 
  
 6.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1564) om 
  
 alkoholskatt 
  
 118 
  
 6.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i tullagen (1994:1550) 
  
 119 
  
 6.4 
  
 Förslaget till lag om exportbutiker 
  
 119 
  
 6.5 
  
 Förslaget till lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
  
 120 
  
 6.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen 
  
 (1994:200) 
  
 125 
  
 6.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från 
  
 skatt vid import, m.m. 
  
 126 
  
 Bilaga 1 Kommittédirektiv 
  
 129 
  
 Bilaga 2 Regler om proviantering, m.m. 
  
 137 
  
 SOU 1998:126 
  
 9 
  
 Förkortningar 
  
 Alkoholskattelagen 
  
 Lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
  
 Cirkulationsdirektivet 
  
 Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 
  
 februari 1992 om allmänna regler för 
  
 punktskattepliktiga varor och om inne- 
  
 hav, flyttning och övervakning av så- 
  
 dana varor 
  
 EGT 
  
 Europeiska gemenskapernas officiella 
  
 tidning 
  
 LPP 
  
 Lagen (1984:151) om punktskatter och 
  
 prisregleringsavgifter 
  
 ML 
  
 Mervärdesskattelagen (1994:200) 
  
 Privatinförsellagen 
  
 Lagen (1994:1565) om beskattning av 
  
 privatinförsel av alkoholdrycker och 
  
 tobaksvaror från land som är medlem i 
  
 Europeiska unionen 
  
 Provianteringsförordningen 
  
 Förordningen (1994:1694) om viss 
  
 proviantering m.m. 
  
 Sjätte direktivet 
  
 Sjätte rådsdirektivet 77/388/EEG av 
  
 den 17 maj 1977 om harmonisering av 
  
 medlemsstaternas lagstiftning rörande 
  
 omsättningsskatter – Gemensamt sys- 
  
 tem för mervärdesskatt; enhetlig beräk- 
  
 ningsgrund 
  
 SOU 
  
 Statens offentliga utredningar 
  
 SÖ 
  
 Sveriges överenskommelser med 
  
 främmande makter 
  
 10  
 Förkortningar 
  
 SOU 1998:126 
  
 Tillämpningskodexen 
  
 Kommissionens förordning (EEG) 
  
 2454/93 av den 2 juli 1993 om 
  
 tillämpningsföreskrifter för rådets för- 
  
 ordning (EEG) 2913/92 om inrättandet 
  
 av en tullkodex för unionen 
  
 Tobaksskattelagen 
  
 Lagen (1994:1563) om tobaksskatt 
  
 Tullkodexen 
  
 Rådets förordning (EEG) 2913/92 om 
  
 inrättandet av en tullkodex för unionen 
  
 SOU 1998:126 
  
 Sammanfattning  
 11 
  
 Sammanfattning 
 Utredningens uppdrag 
 Utredningens huvuduppgift är att se över förfarandereglerna för punkt- skatter m.m. och översynen skall koncentreras till förfarandet för de harmoniserade punktskatterna. Den första etapp av arbetet som enligt direktiven redovisas med förtur i detta delbetänkande rör främst frågor som aktualiseras den 1 juli 1999 då taxfreehandeln i  
 EU-intern 
  trafik upphör. 
 I denna första del har ingått att lägga fram förslag till hur försälj- ningen av beskattade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt när taxfreehandeln upphör. Utredningens uppgift har ock- så varit att överväga åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på transportmedel och i det sam- manhanget göra en allmän översyn av den s.k. provianteringsförordnin- en samt analysera EG:s regler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska provianteringsöverenskommelsen. 
 Allmänna utgångspunkter 
 En grundläggande utgångspunkt för utredningens arbete har varit att  
 taxfreeförsäljningen  
 kommer att upphöra på resor inom EU efter den 30 juni 1999. Däremot inträffar inga förändringar när det gäller sådan för- säljning på resor till tredje land. Som resor till tredje land räknas också resor till områden som inte ingår i EG:s skatteområde, t.ex. Åland och Kanarieöarna. 
 En annan utgångspunkt har varit att  
 förbrukningen  
 ombord på resor inom EU även efter den 30 juni 1999 kommer att kunna ske med obe- skattade varor. 
  
 EU-interna 
  resor 
 Avgörande för om skattefri försäljning skall få ske ombord är om resan skall anses som  
 EU-intern 
  eller inte. Om resan går direkt mellan ett medlemsland och ett tredje land är den självklart inte att anse som en 
  
 12  
 Sammanfattning 
  
 EU-intern 
  resa. Lika klart är att en resa som går direkt mellan två med- lemsländer är att anse som  
 EU-intern. 
  
 Situationen kan dock bli annorlunda om, vid en resa mellan två med- lemsländer, färjan går in i hamn eller flygplanet mellanlandar, i ett tredje land. Även dessa resor kan bli att betrakta såsom icke  
 EU-interna. 
  Detta förutsätter dock att passagerarna har en faktisk möjlighet att göra inköp i det landet. Det får således inte vara fråga om endast en symbolisk visit i landet. 
 Följande situationer bör kunna uppkomma vid färjetrafik i Östersjön. Om exemplen, som gäller både mervärdesskatt och punktskatt, skall ap- pliceras på flygtrafiken kan Åland bytas ut mot t.ex. Kanarieöarna och Estland mot t.ex. Schweiz. 
 Resan  
  
 Sverige-Finland 
  
 är en  
 EU-intern 
  resa där skattefri försäljning ombord inte kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. 
 Resan  
  
 Sverige-Åland-Finland 
  
 är i sin helhet en tredjelandsresa varför skattefri försäljning kan förekomma. Detsamma gäller för en returr- sa med samma sträckning. 
 Resan  
  
 Sverige-Estland 
  
 är en tredjelandsresa och skattefri försäljning är tillåten och detta gäller även vid returresan. 
 Resan  
  
 Sverige-Finland-Estland 
  
 är en  
 EU-intern 
  resa första sträckan men blir en tredjelandsresa mellan Finland och Estland. Detta innebär att skattefri försäljning inte kan ske på första sträckan men väl på den andra. 
 Resan  
  
 Estland-Finland-Sverige 
  
 är en tredjelandsresa från Estland till Finland men en  
 EU-intern 
  på resan från Finland och Sverige. Skatte- fri försäljning kan alltså ske på första sträckan men inte på den and- ra. 
 Resan  
  
 Sverige-Estland-Finland 
  
 är i sin helhet en tredjelandsresa. 
 Enligt utredningens bedömning innebär inte folkrättsliga regler att för- säljning som sker på det fria havet vid en  
 EU-intern 
  resa skulle vara un- dantagen från reglerna om beskattning. 
 Försäljning av beskattade varor på fartyg eller luftfartyg 
 Beträffande mervärdesskatten finns redan  
 EG-regler 
  som talar om hur beskattningen skall gå till. Det är i avgångslandet som varan anses om- satt. Således gäller svensk mervärdesskatt för varor som säljs på en EU- intern resa som avgår från Sverige och den skall betalas till svenska skattemyndigheter. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Sammanfattning  
 13 
  
 För punktskatternas del är den legala situationen inte lika klar. Ut- redningen anser dock att beskattning skall ske senast när varorna tas ombord på ett fartyg eller luftfartyg. För varor som provianteras i Sveri- ge gäller således svensk punktskatt. I det s.k. cirkulationsdirektivet finns regler om att skatt skall återbetalas om varorna för kommersiella ända- mål förs till ett annat land. Dessa regler förutsätter emellertid en mycket omfattande administrativ hantering både för myndigheterna och företa- gen. Kommissionen har tillsammans med medlemsländerna kommit överens om en tolkning av direktivet som kan underlätta för de inbland- de parterna. Enligt kommissionen skall varor som säljs till resenärer mo- bord på fartyg och luftfartyg inom EU beskattas med den punktskatt som gäller i den medlemsstat där varorna tas ut från skatteupplag och lastas ombord på färjan eller flygplanet. Om en passagerare tar en färja från Storbritannien till Frankrike eller från Tyskland till Danmark blir det inte möjligt att köpa obeskattade varor för privat bruk även om fär- Benson måste passera internationellt vatten på rutten till destinationsme- lemsstaten. Enligt gemenskapsrätten måste varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat betraktas som en  
 EU-intern 
  resa. 
 Beträffande den skattemässiga behandlingen av varor som lastas om- bord under en mellanlandning i tredje land eller på det fria havet anför kommissionen följande. Om en färja eller ett plan som går mellan två medlemsstater (t.ex. från Sverige till Finland) gör en mellanlandning i ett tredje land (t.ex. Estland) eller i ett område utanför EG:s skatteområden (t.ex. Åland) kommer reglerna för resenärer till och från tredje land att fortsätta att gälla (dvs. de kvantitativa och värdemässiga begränsninga- na såsom 1 liter sprit och 200 cigaretter). Varor inköpta på Åland eller ombord på färjan kommer att bli föremål för de kvantitativa och värde- mässiga begränsningar som gäller köp i länder utanför EG:s tullområde, vilket innebär att tullagstiftningens kontrollregler måste tillämpas. 
 Om obeskattade tredjelandsvaror lastat ombord på en färja i regel- mässig trafik mellan två gemenskapshamnar medan färjan är utanför EU:s territorialvatten, kommer dessa varor att bli föremål för samma mervärdesskatt, punktskatt och tull som gäller för all import till gemen- skapens territorium från tredje land. Detta gäller t.ex. om obeskattade varor av polskt ursprung lastas ombord på en färja som går från Lübeck till Helsingfors under dess passage över internationellt vatten. Under sådana omständigheter kan mervärdesskatt, punktskatt och tull tas ut av både passageraren som köpt dessa produkter ombord på färjan och red- riet. Eftersom passagerarna i sådan fall har gått ombord på skeppet i Tyskland (och inte i ett tredje land) får de inte tillämpa reglerna om skatte- och tullfri införsel för resenärer från tredje land och kan därför inte dra nytta av något skatte- eller tullundantag. 
  
 14  
 Sammanfattning 
 Utredningen gör samma bedömning som kommissionen när det gäller tolkningen av de gällande bestämmelserna. Däremot har utredningen svårt att instämma i kommissionens samtidigt gjorda uttalande att sy- temet är klart, enkelt och lätt att tillämpa. Behovet av långtgående för- enklingar framstår som stort men utredningen kan endast konstatera att det saknas utrymme för Sverige att nu ensidigt förändra regelsystemet så att det blir enklare att tillämpa. I fråga om de grundläggande reglerna för den skattemässiga hanteringen av försäljningen av beskattade varor på transportmedel redovisas således inga direkta förslag. Däremot lämnar utredningen förslag på främst provianteringsområdet som tillgodoser högt ställda krav på enkla och moderna regler. 
 Utredningens förslag 
 Ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna samt mervärdesskattela- gen avseende proviantering av fartyg och luftfartyg 
 För resor inom EU föreslår utredningen att det införs en avdragsrätt för upplagshavaren för varor som levererats för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg till någon som fått tillstånd av tullmyndigheten att ta ombord varorna för detta ändamål. Den som på detta sätt tagit om- bord obeskattade varor blir själv skattskyldig om varorna kommit att användas för annat ändamål. För att t.ex. rederier och flygbolag skall kunna få varor levererade direkt från en utländsk upplagshavare föreslås att de, som registrerade varumottagare, skall kunna göra avdrag vartef- ter varorna förbrukas ombord. 
 Beträffande proviantering av fartyg och luftfartyg i trafik till tredje land införs inte några särskilda regler. För den situationen finns redan i dag regler i alkohol- och tobaksskattelagarna om att upplagshavaren får göra avdrag när varor levereras för export. 
 Som en konsekvens av att taxfreeförsäljningen upphör skall bestäm- melsen i 3 kap. 30 c § mervärdesskattelagen upphävas. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i  
 EU-trafik. 
  
 Exportbutiker 
 En ny lag om exportbutiker föreslås ersätta motsvarande regler som i dag finns i tullagstiftningen. Regeringen skall enligt förslaget även fort- sättningsvis meddela tillstånd som bara kan ges till flygplatshållaren. Försäljningen i exportbutikerna skall endast få ske till resande till tredje land och endast avse obeskattade gemenskapsvaror. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Sammanfattning  
 15 
  
 Den som bedriver verksamheten i en exportbutik skall vara godkänd upplagshavare och exportbutiken ett godkänt skatteupplag. Avdrag skall för dessa upplagshavare medges för den försäljning som sker till resande till tredje land men försäljningen får bara avse vissa varor och vissa kvantiteter av dessa varor. 
 Smärre justeringar föreslås också i mervärdesskattelagen och lagen om frihet från skatt vid import m.m. med anledning av den nya lagen om exportbutiker. 
 Ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
 En ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg bör införas och er- sätta den nuvarande provianteringsförordningen. I den nya lagen anges bl.a. under vilka förutsättningar som tullen får medge att obeskattade varor eller varor som inte är gemenskapsvaror får provianteras och vilka särskilda krav på redovisning som skall ställas på den som har varorna ombord. Vidare ges i provianteringslagen vissa beskattningsregler som tar sikte på speciella situationer kring fartygslinjer mellan Sverige och Norge och som inte bör tynga mervärdesskattelagen. 
 Proviantering av obeskattade varor skall få ske för försäljning vid er- sa till plats utanför EG:s skatteområde och för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort. Varor som inte är gemenskapsvaror skall få provi- anteras för försäljning och förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde. Proviantering skall inte medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Tullmyndigheten skall vara den myndighet som meddelar tillstånd. 
 Tullmyndigheten skall också utöva tillsyn enligt den nya lagen. Til- ståndshavarens bokföring skall var utformad så att kontroll av verksam- heten är möjlig. Regeringen skall få bemyndiga Generaltullstyrelsen att i samråd med Riksskatteverket meddela föreskrifter om hur bokföringen skall vara utformad. Tillståndshavaren skall på tullmyndighetens begä- ran tillhandahålla bokföringshandlingar och övriga handlingar som rör verksamheten samt lämna tillträde till utrymmen som används i verk- samheten. 
 Ett tillstånd till proviantering får återkallas om förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns eller om tillståndshavaren använder varorna för andra ändamål än vad som anges i tillståndet. Vidare får tillståndet återkallas om tillståndshavarens bokföring inte är utformad på ett tillfredsställande sätt eller om han inte medverkar vid kontrollen av verksamheten. 
 Nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp 
  
 16  
 Sammanfattning 
 När det gäller den nordiska provianteringsöverenskommelsen och för- hållandet mellan Danmark, Finland och Sverige är det utredningens eb- dömning att i vart fall de regler som gäller försäljningen ombord inte har någon giltighet efter det att taxfreeförsäljningen upphör för resor inom EU. Överenskommelsen får anses ha spelat ut sin roll och Sverige bör därför säga upp den. 
 För resor mellan Sverige och Norge föranleder inte beslutet inom EU att de begränsningar som följer av överenskommelsen är överspelade. Detta medför dock inte tillräckliga skäl att inte säga upp överenskom- melsen. I stället bör även förhandlingar med Norge inledas för att se över vilka regler som bör gälla i framtiden. I avvaktan på vad som kan kom- ma ut av dessa förhandlingar bör dock Sverige fortsätta att i praktiken hålla sig till överenskommelsen när det gäller fartygstrafiken till Norge. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 17 
  
 Författningsförslag 
 1 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1563 
 ) om tobaksskatt 
  
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1563) om tobaksskatt  
 dels  
 att 9, 11, 20, 22, 32 och 33 §§ skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas en ny paragraf, 31 b § samt närmast före 31 b § en ny rubrik av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 9 § 
 1 
  
 Skyldig att betala skatt (skattskyldig) är den som 
  
 1. 
  
 har godkänts som upplagshavare enligt 10 § eller den som i Sveri- ge yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor, 
  
 2. 
  
 yrkesmässigt från ett annat  
  
 EG-land 
  tar emot skattepliktiga varor enligt 13 eller 14 §, 
  
 3. 
  
 har godkänts som skatterepresentant enligt 15 §, 
  
 4. 
  
 säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning ne- ligt 16 §, 
  
 5. 
  
 i annat fall än som avses i  
  
 1–3, 
  från ett annat  
 EG-land 
  till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för annat än privat bruk, 
  
 6. 
  
 från tredje land importerar skattepliktiga varor, 
  
 7. 
  
 förvärvat varor för vilka ingen skatt skall tas ut när va- rorna används för visst ända- mål, om varorna kommit att an- vändas för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna köptes utan skatt. 
  
 Skattskyldighet föreligger inte för varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge åter- betalning av skatten enligt 31 a §. 
  
 1  
 Senaste lydelse 1995:612 
  
 18  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 11 § 
 2 
  
 Upplagshavare i Sverige som säljer obeskattade varor till annan svensk upplagshavare eller till näringsidkare i ett annat  
 EG-land 
  skall hos beskattningsmyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras honom i Sverige eller annat  
 EG-land, 
  innan leverans av skattepliktiga varor påbörjas. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar under ett dygn. Vid beräkningen av me- deltalet skall hänsyn endast tas till de dygn under ett år då  
 tran-sport 
  av obeskattade varor sker. 
 Upplagshavare skall även ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatte- upplaget under ett år. 
 Den säkerhet som anges i första stycket skall också om- fatta transporter i samband med sådana leveranser som avses i 32 § första stycket e. 
 20 § 
 Skattskyldigheten inträder för 1. den som är upplagshavare när 
  
 a) 
  
 denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare  
  
 eller  
 till en köpare i ett annat  
 EG-land 
  som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare  
 eller  
 exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land, 
  
 b) 
  
 denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än för- säljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag, 
  
 c) 
  
 denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans al- ger och som inte redan har beskattats, 
  
 2. den som är registrerad varumottagare, vid mottagandet av skatte- pliktiga varor, 
 3. den som är oregistrerad varumottagare, vid mottagandet av skatte- pliktiga varor, 
 4. den som är godkänd som skatterepresentant enligt 15 §, vid motta- gandet av skattepliktiga varor, 
 5. den som är säljare vid distansförsäljning enligt 16 §, när leverans sker, 
  
 2  
 Senaste lydelse 1997:357 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 19 
  
 6. den som är skattskyldig enligt 9 § 5, när de skattepliktiga varorna förs in till Sverige, 
 7. den som är skattskyldig enligt 9 § 7, när varorna an- vänds för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna köptes utan skatt. 
 Skattskyldigheten inträder för den, som utan att vara upplagshavare enligt 10 §, tillverkar skattepliktiga varor, när varorna tillverkas. 
 22 
 3  
 § 
 Den som är oregistrerad varumottagare enligt 14 § skall lämna dekla- ration för varje mottagen leverans av skattepliktiga varor. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna togs emot. 
 Den som är skattskyldig enligt 9 § 5 skall lämna deklaration när skattepliktiga varor förs till Sverige. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter införseln. 
 Den som tillverkar skattepliktiga varor utan att vara upplagshavare skall lämna deklaration när varorna tillverkas. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna tillverkades. 
 Den som enligt 16 § femte stycket överför en skattepliktig vara skall lämna en deklaration för varje avsänd leverans. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter avsän- dandet av varorna. 
 Den som är skattskyldig en- ligt 9 § 7, och som inte är re- gistrerad varumottagare enligt 13 §, skall lämna deklaration när skattepliktiga varor använts för annat ändamål än det som var förutsättningen för att va- rorna köptes utan skatt. Dekla- rationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då va- rorna användes för annat än- damål. 
  
 3  
 Senaste lydelse 1998:512 
  
 20  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Inköp av varor utan skatt 
 31 b § 
 Den som har tillstånd från tullmyndigheten enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg får, i enlig- het med vad som anges i till- ståndet, från en upplagshavare köpa tobaksvaror utan skatt för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
 EG-land. 
  
 32 § 
 I deklaration som lämnas av upplagshavare som avses i 10 § får avdrag göras för skatt på varor 
  
 a) 
  
 som har återtagits i samband med återgång av köp, 
  
 b) 
  
 som har förstörts genom olyckshändelse eller force majeure, 
  
 c) 
  
 för vilka skattskyldighet enligt denna lag tidigare inträtt, 
  
 d) som har exporterats till 
  
 d) som har exporterats till 
  
 tredje land eller förts till frizon 
  
 tredje land eller förts till frizon 
  
 eller frilager för annat ändamål 
  
 eller frilager för annat ändamål 
  
 än att förbrukas där, 
  
 än att förbrukas där,  
 eller 
  
 e)  
 som har lagts upp på tull- 
  
 e)  
 som har levererats för för- 
  
 lager som inrättats för förvaring 
  
 brukning ombord på fartyg eller 
  
 av proviant, eller 
  
 luftfartyg på resa till annat EG- 
  
 f 
 )  
 som har levererats för för- 
  
 land till någon som fått tillstånd 
  
 säljning i exportbutik 
 . 
  
 enligt lagen (1999:000) om pro- 
  
 viantering av fartyg och luftfar- 
  
 tyg att ta ombord varorna för 
  
 detta ändamål. 
  
 Upplagshavare, som bedriver 
  
 verksamhet i 
  
 exportbutik 
  
 som 
  
 avses i lagen (1999:000) om 
  
 exportbutiker, 
  
 får utöver 
  
 vad 
  
 som anges i första stycket göra 
  
 avdrag för skatt på varor som 
  
 levererats till resande som kan 
  
 uppvisa en färdhandling för resa 
  
 till plats utanför EG:s punkt- 
  
 skatteområde. 
  
 Avdrag medges 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 21 
  
 dock högst med vad som enligt 3 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resande. 
 33 § 
 I deklaration som lämnas av en registrerad eller oregistrerad varu- mottagare enligt 13 och 14 §§ eller en skatterepresentant enligt 15 § får avdrag göras för skatt på tobaksvaror som förstörts under transporten till varumottagaren genom olyckshändelse eller force majeure. 
 Registrerad varumottagare får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för tobaksvaror som förbrukats om- bord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
 EG-land, 
  om han fått tillstånd enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta om- bord varorna för detta ändamål. 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft- trädandet. 
  
 2. 
  
 Skatt enligt denna lag skall betalas för obeskattade tobaksvaror som förvärvats före den 1 juli 1999 och som säljs i Sverige för annat ändamål än förbrukning ombord till resande på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
  
 EU-land 
  efter denna tidpunkt. 
  
 22  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
 Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1564) om alkohoskatt  
 dels  
 att 8, 10, 19, 21, 31 b, 32 och 33 §§ samt rubriken närmast före 
 31 b § skall ha följande lydelse, 
  
 dels  
 att det i lagen skall införas en ny paragraf, 31 c §, av följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 8 § 
 1 
  
 Skyldig att betala skatt (skattskyldig) är den som 
  
 1. 
  
 har godkänts som upplagshavare enligt 9 § eller den som i Sverige yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga varor, 
  
 2. 
  
 yrkesmässigt från ett annat  
  
 EG-land 
  tar emot skattepliktiga varor enligt 12 och 13 §§, 
  
 3. 
  
 har godkänts som skatterepresentant enligt 14 §, 
  
 4. 
  
 säljer skattepliktiga varor till Sverige genom distansförsäljning ne- ligt 15 §, 
  
 5. 
  
 i annat fall än som avses i  
  
 1–3, 
  från ett annat  
 EG-land 
  till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor, om varorna skall användas för annat än privat bruk, 
  
 6. 
  
 från tredje land importerar skattepliktiga varor, 
  
 7. 
  
 annars i Sverige tillverkar etylalkohol, 
  
 8. 
  
 förvärvat varor för vilka ingen skatt skall tas ut när va- rorna används för visst ända- mål, om varorna kommit att an- vändas för annat ändamål än det som varit förutsättningen för 
  
 att varorna köptes utan skatt. 
 Skattskyldighet föreligger inte för varor som förs in till Sverige under sådana omständigheter att förutsättningar skulle finnas att medge åter- betalning av skatten enligt 31 a §. 
  
 1  
 Senaste lydelse 1995:613 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 23 
  
 10 § 
 2 
  
 Upplagshavare i Sverige som säljer obeskattade varor till annan svensk upplagshavare eller till näringsidkare i ett annat  
 EG-land 
  skall hos beskattningsmyndigheten ställa säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras honom i Sverige eller annat  
 EG-land, 
  innan leverans av skattepliktiga varor påbörjas. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshavaren transporterar under ett dygn. Vid beräkningen av me- deltalet skall hänsyn endast tas till de dygn under ett år då  
 tran-sport 
  av obeskattade varor sker. 
 Upplagshavare skall även ställa säkerhet för betalning av skatten i samband med tillverkning, bearbetning eller lagring av skattepliktiga varor. Säkerheten skall uppgå till ett belopp som motsvarar tio procent av skatten på de varor som upplagshavaren i medeltal förvarar i skatte- upplaget under ett år. 
 Den säkerhet som anges i första stycket skall också om- fatta transporter i samband med sådana leveranser som avses i 32 § första stycket e. 
 19 § 
 Skattskyldigheten inträder för 1. den som är upplagshavare när 
  
 a) 
  
 denne levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare  
  
 eller  
 till en köpare i ett annat  
 EG-land 
  som inte är upplagshavare eller registrerad eller oregistrerad varumottagare  
 eller  
 exporterar skattepliktiga varor till en köpare i tredje land, 
  
 b) 
  
 denne tar i anspråk skattepliktiga varor för annat ändamål än för- säljning eller när varorna annars tas ut ur skatteupplaget utan att föras till något annat godkänt skatteupplag, 
  
 c) 
  
 denne avregistreras, och omfattar de varor som då ingår i hans al- ger och som inte redan har beskattats, 
  
 2. den som är registrerad varumottagare, vid mottagandet av skatte- pliktiga varor, 
 3. den som är oregistrerad varumottagare, vid mottagandet av skatte- pliktiga varor, 
 4. den som är godkänd som skatterepresentant enligt 14 §, vid motta- gandet av skattepliktiga varor, 
 5. den som är säljare vid distansförsäljning enligt 15 §, när leverans sker, 
  
 2  
 Senaste lydelse 1997:358 
  
 24  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 6. den som är skattskyldig enligt 8 § 5, när de skattepliktiga varorna förs in till Sverige, 
 7. den som är skattskyldig enligt 8 § 8, när varorna an- vänds för annat ändamål än det som varit förutsättningen för att varorna köptes utan skatt. 
 Skattskyldigheten inträder för den, som utan att vara upplagshavare enligt 9 §, tillverkar skattepliktiga varor, när varorna tillverkas. 
 21 § 
 Den som är oregistrerad varumottagare enligt 13 § skall lämna dekla- ration för varje mottagen leverans av skattepliktiga varor. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag när varorna togs emot. 
 Den som är skattskyldig enligt 8 § 5 skall lämna deklaration när skattepliktiga varor förs till Sverige. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter införseln. 
 Den som tillverkar skattepliktiga varor utan att vara godkänd upp- lagshavare skall lämna deklaration när varorna tillverkas. Deklarationen skall ha kommit in till beskattningsmyndigheten senast fem dagar efter den dag då varorna tillverkades. 
 Den som är skattskyldig en- ligt 8 § 8, och som inte är re- gistrerad varumottagare enligt 12 §, skall lämna deklaration när skattepliktiga varor använts för annat ändamål än det som varit förutsättningen för att va- rorna köptes utan skatt. Dekla- rationen skall ha kommit in se- nast fem dagar efter den dag då varorna användes för annat än- damål. 
  
 Inköp mot försäkran m.m. 
  
 Inköp av varor utan skatt 
  
 31 b § 
 3 
  
 Den som har tillstånd från Läkemedelsverket enligt lagen (1961:181) om försäljning av teknisk sprit m. m. att inköpa minst 25 kilogram alko- hol under ett kalenderår, får från en upplagshavare köpa sådan alkohol 
  
 3  
 Senaste lydelse 1995:613 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 25 
  
 som anges i tillståndet utan alkoholskatt mot att han lämnar en försäkran till denne om att alkoholen skall användas för sådant ändamål som anges i 20 § första stycket  
 e–j. 
  
 Om skattepliktiga varor har levererats utan skatt enligt första stycket och varorna an- vänds för annat ändamål än som anges där, skall den som lämnat försäkran svara för skatten. Be- skattning skall därvid ske i den ordning som föreskrivs för skatt- skyldig enligt 8 § första stycket 7. 
 31 c § 
 Den som har tillstånd från tullmyndigheten enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg får, i enlig- het med vad som anges i till- ståndet, från en upplagshavare köpa alkoholvaror utan skatt för förbrukning ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
 EG-land. 
  
 32 § 
 I deklaration som lämnas av upplagshavare som avses i 9 § får avdrag göras för skatt på varor 
  
 a) 
  
 som har återtagits i samband med återgång av köp, 
  
 b) 
  
 som har förstörts genom olyckshändelse eller force majeure, 
  
 c) 
  
 för vilka skattskyldighet enligt denna lag tidigare inträtt, 
  
 d) som har exporterats till 
  
 d) som har exporterats till 
  
 tredje land eller förts till frizon 
  
 tredje land eller förts till frizon 
  
 eller frilager för annat ändamål 
  
 eller frilager för annat ändamål 
  
 än att förbrukas där, 
  
 än att förbrukas där,  
 eller 
  
 e)  
 som har lagts upp på tull- 
  
 e)  
 som har levererats för för- 
  
 lager som inrättats för förvaring 
  
 brukning ombord på fartyg eller 
  
 av proviant, eller 
  
 luftfartyg på resa till annat EG- 
  
 f 
 )  
 som har levererats för för- 
  
 land till någon som fått tillstånd 
  
 säljning i exportbutik 
 . 
  
 enligt lagen (1999:000) om pro- 
  
 viantering av fartyg och luftfar- 
  
 tyg att ta ombord varorna för 
  
 26  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 detta ändamål. 
 Upplagshavare, som bedriver verksamhet i exportbutik som avses i lagen (1999:000) om exportbutiker, får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för skatt på varor som levererats till resande som kan uppvisa en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punkt- skatteområde. Avdrag medges dock högst med vad som enligt 3 § lagen om exportbutiker får säljas till varje resande. 
 33 § 
 I deklaration som lämnas av en registrerad eller oregistrerad varu- mottagare enligt 12 och 13 §§ eller en skatterepresentant enligt 14 § får avdrag göras för skatt på alkoholvaror som förstörts under transporten till varumottagaren genom olyckshändelse eller force majeure. 
 Registrerad varumottagare får utöver vad som anges i första stycket göra avdrag för alkoholvaror som förbrukats ombord på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
 EG-land, 
  om han fått tillstånd enligt lagen (1999:000) om proviantering av fartyg och luftfartyg att ta om- bord varorna för detta ändamål. 
  
 1. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraft- trädandet. 
  
 2. 
  
 Skatt enligt denna lag skall betalas för obeskattade alkoholvaror som förvärvats före den 1 juli 1999 och som säljs i Sverige för annat ändamål än förbrukning ombord till resande på fartyg eller luftfartyg på resa till annat  
  
 EU-land 
  efter denna tidpunkt. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 27 
  
 3 Förslag till lag om ändring i tullagen (1994:1550) 
 Härigenom föreskrivs i fråga om tullagen (1994:1550)  
 dels  
 att Salinas skall upphöra att gälla, 
  
 dels  
 att 45, 46, 52, 57 och 117 §§ skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 45 § 
 Bestämmelser om tillfälliga lager, tullager, transitering samt frizoner och frilager finns i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 och kommissi- nens förordning (EEG) nr 2454/93. Regeringen får meddela föreskrifter till utfyllnad och verkställighet av dessa bestämmelser. 
 För försäljning av oförtulla- de eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får export- butik inrättas även på någon annan plats. 
  
 46 § 
  
 Tillstånd 
  
 att inrätta frizon, 
  
 Tillstånd att inrätta frizon el- 
  
 frilager eller  
 exportbutik  
 medde- 
  
 ler frilager meddelas av regering- 
  
 las av regeringen. 
  
 en. 
  
 52 § 
  
 Tillfälliga lager, tullager, fri- 
  
 Tillfälliga lager, tullager, fri- 
  
 zoner och frilager  
 samt export- 
  
 zoner och frilager är underkasta- 
  
 butiker  
 är underkastade tullmyn- 
  
 de tullmyndigheternas övervak- 
  
 digheternas 
  
 övervakning och 
  
 ning och kontroll. 
  
 kontroll. 
  
 Regeringen får meddela föreskrifter om redovisningsskyldighet i åfr- ga om varor som förvaras på sådana platser. 
 57 § 
 För kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldighet enligt tullag- stiftningen har fullgjorts riktigt och fullständigt får tullmyndigheten nu- dersöka 
  
 28  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 1. transportmedel, containrar, lådor och andra utrymmen där varor 
  
 kan förvaras, 
  
 2. områden för tillfälligt lager, 
  
 2. områden för tillfälligt lager, 
  
 tullager, frizoner, 
  
 frilager 
  
 och 
  
 tullager, frizoner och 
  
 frilager, 
  
 exportbutiker 
 , flygplatser 
  
 och 
  
 flygplatser och bangårdar, där varor 
  
 bangårdar, där varor som står 
  
 som står under tullkontroll förvaras, 
  
 under tullkontroll 
  
 förvaras, 
  
 och 
  
 och även lokaler inom sådana 
  
 även lokaler inom sådana områ- 
  
 områden, samt 
  
 den, samt 
  
 3. handresgods, såsom resväskor och portföljer, samt handväskor och liknande som medförs av resande vid inresa till eller utresa från EG:s tullområde eller av person som kan anmanas stanna enligt 58 §. 
 Bestämmelser om kroppsvisitation och kroppsbesiktning finns i 19 § lagen (1960:418) om straff för varusmuggling. 
  
 117 § 
  
 Regeringen får föreskriva att avgifter skall betalas för 
  
 1. 
  
 tillstånd till betalningsan- 
  
 1. tillstånd till betalningsan- 
  
 stånd, 
  
 stånd,  
 och 
  
 2. 
  
 utfärdande av särskild tull- 
  
 2. utfärdande av särskild tull- 
  
 räkning,  
 och 
  
 räkning. 
  
 3. 
  
 tillstånd att inneha export- 
  
 butik. 
  
 Bestämmelsen i 36 § tillämpas även i fråga om avgifter enligt första stycket. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre föreskrifter gäller fort- farande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträ- dandet. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 29 
  
 4 Förslag till lag om exportbutiker 
 Härigenom föreskrivs följande. 
 1 § För försäljning av obeskattade gemenskapsvaror till flygpassagerare som avreser till plats utanför EG:s skatteområde får inrättats butik på flygplats (exportbutik). 
 Tillstånd att inrätta exportbutik meddelas av regeringen och kan ne- dast ges till flygplatshållaren. 
 Verksamheten i en exportbutik skall bedrivas av en godkänd up- lagshavare enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt och lagen (1994:1564) om alkoholskatt. 
 2 § I denna lag förstås med  
 obeskattade varor 
 : 
  
 a) 
  
 varor som inte varit föremål för någon beskattning i Sverige, eller 
  
 b) 
  
 varor som visserligen varit föremål för beskattning men för vilka avdrag medgivits eller återbetalning skett så att varorna i praktiken inte är belastade med skatt, 
  
 EG:s skatteområde 
 : det område inom vilket gemenskapens bestäm- melser om en viss skatt är tillämpliga. 
 3 § Försäljningen får endast ske till den som avreser till plats utanför EG:s skatteområde och endast avse följande varor och i angivna fall kvantiteter av dessa varor: 
  
 1. 
  
 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller 250 gram röktobak eller en proportionell blandning av dessa tobaksvaror, 
  
 2. 
  
 en liter spritdryck eller två liter starkvin, två liter vin, 
  
 två liter starköl, och 
  
 3. 
  
 parfym, luktvatten och andra kosmetiska preparat samt choklad- och konfektyrvaror. 
  
 Till den som avreser med bestämmelseort i Norge får försäljning inte ske till större mängder än vad resande får införa tullfritt till det landet. 
 Vid tillämpning av första stycket förstås med 
 spritdryck: alkoholdryck med en alkoholhalt som överstiger 22 ov- lymprocent, 
 starkvin: alkoholdryck med en alkoholhalt som överstiger 15 men inte 22 volymprocent, samt mousserande vin, 
 vin: annat vin än starkvin samt annan alkoholdryck med en alkoho- halt som överstiger 3,5 men inte 15 volymprocent och som inte är stark- öl, 
 starköl: öl med en alkoholhalt som överstiger 3,5 volymprocent, 
  
 30  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 cigarill: cigarrer med en högsta vikt av 3 gram per styck. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 31 
  
 5 Förslag till lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
 Härigenom föreskrivs följande. 
 Inledande bestämmelser 
 1 § I denna lag finns bestämmelser om proviantering med varor som inte är gemenskapsvaror och med obeskattade varor för förbrukning eller försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg vid resa till utländsk ort samt tillstånd till sådan proviantering. I lagen finns också bestämmelser om försäljning av obeskattade varor på fartygslinjer mellan Sverige och Norge. 
 2 § I denna lag förstås med  
 obeskattade varor 
 : 
  
 a) 
  
 varor som inte varit föremål för någon beskattning i Sverige, 
  
 b) 
  
 varor som visserligen varit föremål för beskattning men för vilka avdrag medgivits eller återbetalning skett så att varorna i praktiken inte är belastade med skatt, 
  
 gemenskapsvara 
 : 
  
 a) 
  
 vara som i sin helhet framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 i förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och inte innefattar varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG:s tullområde, 
  
 b) 
  
 vara som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG:s tullområde och som övergått till fri omsättning, 
  
 c) 
  
 vara som har framställts inom EG:s tullområde, antingen endast av varor enligt a eller av varor enligt a och b, 
  
 EG:s tullområde 
 : de områden som anges i artikel 3 i förordning (EEG) nr 2913/92, 
  
 EG:s skatteområde 
 : det område inom vilket gemenskapens bestäm- melser om en viss skatt är tillämpliga. 
  
 32  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Proviantering 
 3 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror får ske för försälj- ning vid resa till plats utanför EG:s skatteområde och för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort. 
 Såvitt avser mervärdesskatt får proviantering med obeskattade ge- menskapsvaror även ske för försäljning vid resa till plats inom EG:s skatteområde. 
 4 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror får ske för försäljning och förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde. 
 5 § Proviantering enligt denna lag med alkoholdrycker och tobaksvaror får ske endast till 
  
 1. 
  
 luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger 5 700 kilogram och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last, 
  
 2. 
  
 fartyg som går i yrkesmässig trafik, dock inte fiskefartyg, och vars bruttodräktighet är minst 75 och som skall Wright utländsk hamn för att lämna eller hämta passagerare eller last eller som skall företa kryssning i mer avlägsna farvatten som turistfartyg, eller 
  
 3. 
  
 fartyg och luftfartyg som disponeras av Försvarsmakten. 
  
 Särskilt om linjer mellan Sverige och Norge 
 6 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror för försäljning från kiosk eller liknande försälj- ningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge får ne- dast avse spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmeti- ka preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. 
 7 § Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och med varor som inte är gemenskapsvaror får inte avse spritdrycker, vin eller starköl på fartygslinje mellan svensk hamn från norska gränsen i norr till och med Lysekil i söder och norsk hamn från och med Risör i väster till svenska gränsen i öster. 
 På sådan fartygslinje får obeskattad försäljning inte överstiga 20 ci- garetter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram tobaksvaror per passagerare. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 33 
  
 Tillstånd 
 8 § Tillstånd till proviantering skall meddelas den som bedriver verk- samheten på fartyget eller luftfartyget om han med hänsyn till sina eko- nomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt bör meddelas sådant tillstånd. 
 Tillstånd enligt första stycket meddelas för viss tid eller för varje til- fälle som proviantering sker. Tillstånd för viss tid får meddelas den som bedriver reguljär trafik eller liknande verksamhet. 
 9 § Proviantering får inte ske i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Därvid skall be- aktas de begränsningar avseende omsättning på färdmedlet som kan öf- religga och det förråd som redan finns ombord av dylika varor. 
 10 § Tillstånd till proviantering meddelas av tullmyndigheten. 
 Tillsyn 
 11 § Tillsyn över denna lag utövas av tullmyndigheten. 
 12 § Bokföring för den som meddelats tillstånd skall vara utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. 
 Regeringen får bemyndiga Generaltullstyrelsen att i samråd med Riksskatteverket meddela föreskrifter om hur bokföring enligt första stycket skall vara utformad. 
 13 § Om tullmyndigheten begär det skall tillståndshavaren tillhandahålla bokföringshandlingar och övriga handlingar som rör verksamheten. Til- ståndshavaren skall också lämna tillträde till utrymmen som används i verksamheten. 
 Bestämmelserna om handlingar och uppgifter som skall undantas i 3 kap.  
 15–15 
  d §§ lagen (1984:151) om punktskatter och prisreglerings- avgifter gäller i motsvarande mån handlingar och uppgifter som skall tillhandahållas enligt denna lag. 
 Återkallande av tillstånd 
 14 § Tullmyndigheten får återkalla ett tillstånd till proviantering om, 
  
 1. 
  
 förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns, 
  
 2. 
  
 tillståndshavaren använder varorna för andra ändamål än vad som anges i tillståndet, 
  
 34  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 3. 
  
 tillståndshavaren inte fullgör sina skyldigheter enligt 12 eller 13§, 
  
 eller 
  
 4. 
  
 tillståndshavaren inte medverkar vid skatterevision enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter eller skattebetal- ningslagen (1997:484). 
  
 Beslut om återkallelse gäller omedelbart, om inte annat förordnas. 
 Uppgiftsskyldighet 
 15 § Uppgifter som en myndighet förfogar över och som behövs för prövning och tillsyn enligt denna lag skall på tullmyndighetens begäran tillhandahållas denna. 
 Uppgiftsskyldighet enligt första stycket föreligger dock inte i fråga om uppgifter för vilka sekretess gäller till följd av 2 kap. 1 eller 2 § eller 3 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) eller en bestämmelse till vilken hänvisas i någon av de nämnda paragraferna. 
 Om sekretess gäller för uppgift enligt någon annan bestämmelse i sekretesslagen och ett utlämnande skulle medföra synnerligt men för ån- got enskilt eller allmänt intresse föreligger uppgiftsskyldighet endast om regeringen på ansökan av tullmyndigheten beslutar att uppgiften skall lämnas ut. 
 Överklagande 
 16 § Beslut enligt 13 § första stycket får inte överklagas. Övriga beslut enligt denna lag överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. 
 Generaltullstyrelsen får överklaga beslut som avses i första stycket andra meningen. 
 Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten. 
 17 § Generaltullstyrelsen får från tullmyndigheten ta över uppgiften att i allmän förvaltningsdomstol föra det allmännas talan i ett visst ärende eller en viss grupp av ärenden. Generaltullstyrelsen för det allmännas talan i Regeringsrätten. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 35 
  
 6 Förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 
 Härigenom föreskriv i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)  
 dels  
 att 3 kap. 30 c § 
 1  
 skall upphöra att gälla, 
  
 dels  
 att 5 kap. 9 §, 7 kap. 5 § och 10 kap. 11 och 12 §§ skall ha föl- jande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 5 kap. 
 9 § 
 2 
  
 En omsättning enligt 2, 2 a, 2 b eller 3 § av en vara anses som en omsättning utomlands, om 
  
 1. 
  
 säljaren levererar varan till en plats utanför EG, 
  
 2. 
  
 direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare, 
  
 3. 
  
 en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlan- det och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, 
  
 4. 
  
 varan levereras till ett far- tyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk  
  
 ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för sådan omsättning som anges i 1 § tredje stycket, 
  
 5. 
  
 varan omsätts på fartyg eller luftfartyg i de fall som av- ses i 2 b § för konsumtion om- bord, 
  
 6. 
  
 varan levereras för försälj- ning i  
  
 exportbutik enligt 45 § tullagen (1994:1550) 
 , 
  
 7 
 . varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteckning, 
  
 8 
 . varan levereras för en så- 
  
 1 
  
 Senaste lydelse 1996:1174 
  
 2 
  
 Senaste lydelse 1997:331 
  
 4. varan levereras till ett far- tyg eller ett luftfartyg i utrikes trafik för bruk  
 eller omsättning ombord på ett sådant fartyg el- ler luftfartyg, 
  
 5 
 . varan levereras för försälj- ning  
 till eller försäljs  
 i  
 sådan butik som avses i lagen (1999:000) om exportbutiker, 
  
 6 
 . varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är införd i exportvagnförteckning, 
  
 7 
 . varan levereras för en så- 
  
 36  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 dan utländsk företagares räkning 
  
 dan utländsk företagares räkning 
  
 som inte är skattskyldig för om- 
  
 som inte är skattskyldig för om- 
  
 sättningen och leveransen 
  
 görs 
  
 sättningen och leveransen 
  
 görs 
  
 inom ramen för ett garantiåta- 
  
 inom ramen för ett garantiåta- 
  
 gande som företagaren gjort, eller 
  
 gande som företagaren gjort, eller 
  
 9 
 . varan levereras här i landet 
  
 8 
 . varan levereras här i landet 
  
 till en fysisk person som är bo- 
  
 till en fysisk person som är bo- 
  
 satt eller stadigvarande vistas i 
  
 satt eller stadigvarande vistas i 
  
 ett annat land än ett  
 EG-land, 
  
 ett annat land än ett  
 EG-land, 
  
 under förutsättning att 
  
 under förutsättning att 
  
 a. ersättningen utgör 
  
 minst 
  
 a. ersättningen utgör 
  
 minst 
  
 200 kronor, och 
  
 200 kronor, och 
  
 b. säljaren kan visa att köpa- 
  
 b. säljaren kan visa att köpa- 
  
 ren har medfört varan vid resa 
  
 ren har medfört varan vid resa 
  
 till en plats utanför EG före ut- 
  
 till en plats utanför EG före ut- 
  
 gången av tredje månaden efter 
  
 gången av tredje månaden efter 
  
 den månad under vilken leveran- 
  
 den månad under vilken leveran- 
  
 sen av varan gjordes. 
  
 sen av varan gjordes. 
  
 Vid leverans av en vara inom landet till en fysisk person som är bo- satt i Norge eller på Åland anses omsättningen som en omsättning tu- omlands endast om 
  
 1. 
  
 leveransen avser en vara eller en grupp av varor som normalt utgör en helhet och ersättningen utgör minst 1 000 kronor efter avdrag för skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättningen och 
  
 2. 
  
 säljaren kan visa att köparen i nära anslutning till leveransen fört in varan eller varorna till Norge eller till Åland och därvid enligt tullräk- ning eller liknande handling betalat skatt motsvarande skatt enligt denna lag. 
  
 Om en gemenskapsvara le- vereras för försäljning från ki- osk eller liknande försäljnings- ställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge och leveransen görs till fartyget, gäller första stycket endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. 
 Leverans av varor till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord anses som en omsätt- ning utomlands endast i de fall som avses i 6 och 7 §§ lagen (1999:000) om proviantering av fartyg eller luftfartyg. 
 7 kap. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 37 
  
 5 § 
 3 
  
 Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av 
  
 1. 
  
 de nedlagda kostnaderna, 
  
 2. 
  
 beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt 
  
 3. 
  
 värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. 
  
 Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsun- derlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader. 
  
 Vid uttag för försäljning från 
  
 Vid uttag för försäljning från 
  
 kiosk eller liknande försäljning- 
  
 kiosk eller liknande försäljning- 
  
 ställe ombord på fartyg på linjer 
  
 ställe ombord på fartyg på linjer 
  
 mellan Sverige och Norge av 
  
 mellan Sverige och Norge av 
  
 andra varor än sådana som  
 upp- 
  
 andra varor än sådana som  
 avses 
  
 räknas i 5 kap. 9 § tredje stycket 
  
 i 6 § lagen (1999:000) om pro- 
  
 utgörs beskattningsunderlaget av 
  
 viantering av fartyg eller luft- 
  
 inköpsvärdet. 
  
 fartyg  
 utgörs beskattningsunder- 
  
 laget av inköpsvärdet. 
  
 10 kap. 
 11 § 
 4 
  
 Den som i en yrkesmässig 
  
 Den som i en yrkesmässig 
  
 verksamhet omsätter varor eller 
  
 verksamhet omsätter varor eller 
  
 tjänster inom landet har rätt till 
  
 tjänster inom landet har rätt till 
  
 återbetalning av ingående skatt 
  
 återbetalning av ingående skatt 
  
 för vilken han saknar rätt till av- 
  
 för vilken han saknar rätt till av- 
  
 drag enligt 8 kap. på grund av att 
  
 drag enligt 8 kap. på grund av att 
  
 omsättningen är undantagen från 
  
 omsättningen är undantagen från 
  
 skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom 
  
 skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom 
  
 tredje stycket 2, 10 §, 19 § första 
  
 tredje stycket 2, 10 §, 19 § första 
  
 stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 
  
 stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 
  
 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 
  
 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 
  
 30 c § 
 , 30 e §, 32 § eller enligt 9 
  
 30 e §, 32 § eller enligt 9c kap. 
  
 c kap. 1 §. 
  
 1 §. 
  
 Rätten till återbetalning av ingående skatt hänförlig till sådan omsät- ning som avses i 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 § samt 23 § 1, gäller endast under förutsättning att den som förvärvar varan eller tjänsten bedriver verksamhet utanför EG eller att tjänsten har direkt 
  
 3 
  
 Senaste lydelse 1994:1798 
  
 4 
  
 Senaste lydelse 1996:1320 
  
 38  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EG. 
 Rätt till återbetalning föreligger också för ingående skatt som hänför sig till förvärv av varor och tjänster som skall anses omsatta i ett annat  
 EG-land. 
  Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att avdrags- rätt eller återbetalningsrätt för den ingående skatten skulle ha förelegat om varan eller tjänsten hade ansetts omsatt här i landet. 
 12 § 
 5 
  
 Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till av- drag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsätt- ningen är skattepliktig eller un- dantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4 
 , 30 c §  
 eller 30 e §. 
 Den som omsätter varor eller tjänster genom export har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till av- drag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsätt- ningen är skattepliktig eller un- dantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 23 § 1, 2 eller 4 eller 30 e §. 
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. Äldre bestämmelser gäller dock fortfarande i fråga om förhållanden som härför sig till tiden före ikraftträdandet 
  
 5  
 Senaste lydelse 1995:1364 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningsförslag  
 39 
  
 7 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. 
 Härigenom föreskrivs att 2 kap. 4 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. skall ha följande lydelse. 
  
 Nuvarande lydelse 
  
 Föreslagen lydelse 
  
 2 kap. 
 4 § 
 Bestämmelser om  
 frihet från  
 skatt  
 för varor vilka såsom för- nödenheter och proviant förs om- bord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik  
 finns i  
 mer- värdesskattelagen (1994:200). 
  
 Frihet från  
 mervärdesskatt vid import skall medges  
 för 
  
 1. 
  
 varor vilka såsom förnö- denheter och proviant förs om- bord på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik  
  
 för sådana ändamål som medför att skatt inte skall tas ut enligt  
 mervär- desskattelagen (1994:200), 
 och 
  
 2. 
  
 för varor som förs in för försäljning till eller som försäljs 
  
 i 
  
 en sådan butik som avses i la- gen (1999:000) om exportbuti- ker. 
  
 Denna lag träder i kraft den 1 juli 1999. 
  
 40  
 Författningsförslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 SOU 1998:126 
  
 41 
  
 1 Inledning 
  
 1.1 
  
 Utredningens direktiv 
  
 Utredningens direktiv (dir. 1997:152) beslutades av regeringen den 18 december 1997. Direktiven återges i sin helhet bilaga  
 1 
 . 
 Utredningen har inledningsvis haft i uppdrag att lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på transportmedel och i det sammanhanget göra en allmän översyn av provianteringsförordningen samt analysera EG:s reg- ler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska proviante- ringsöverenskommelsen. Med anledning av att taxfreehandeln i EU- intern trafik skall upphöra den 1 juli 1999 har i uppdraget vidare ingått att lägga fram förslag till hur försäljningen av beskattade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt. De nu nämnda frågor har i enlighet med direktiven behandlats med förtur. 
  
 1.2 
  
 Utredningens arbete 
  
 Utgångspunkten för utredningens arbete har varit att taxfreeförsäljningen efter den 30 juni 1999 skall upphöra vid resor inom EU. Lagstiftningen när det gäller mervärdesskatt och punktskatter på alkohol och tobak är gemensam för länderna inom EU. Detta har i hög utsträckning styrt ut- redningens arbete. 
 Under arbetets gång har utredningen haft ett antal kontakter med en- skilda berörda parter, bl.a. Sveriges redareförening och Sveriges skepp- handlareförbund. Utredningen har besökt några intressenter och har iv- dare uppvaktats av Ålands redareförening. Information och sakuppgifter har under hand inhämtats från olika myndigheter, företag och organis- tioner men även från andra länder inom EU och från kommissionen. 
  
 42  
 Inledning 
  
 SOU 1998:126 
  
 1.3 
  
 Framställningar 
  
 Genom beslut av regeringen den 23 april 1998 har följande framstäl- ningar, som berör frågor som behandlas i detta delbetänkande, överläm- nats till utredningen. 
  
 Swedish Duty Free Association  
 har i en skrivelse den 13 juni 1997 hemställt att Sverige bör vara drivande för att nå en uppgörelse att av- vakta med beslutet om taxfreeförsäljningens upphörande inom EU till dess harmonisering av skatterna skett inom EU. 
  
 Sveriges Fartygsbefälsförening  
 har i en skrivelse den 24 april 1997 hemställt att regeringen skall verka för att undanröja alternativt up- skjuta beslutet om ett upphörande av skattefri försäljning på fartyg i tra- fik mellan  
 EU-länder. 
  
 Stena Line AB  
 har i skrivelser den 22 december 1997 och den 6 feb- ruari 1998 hemställt om besked om hur försäljning av varor ombord på de färjor som rederiet trafikerar efter den 30 juni 1999 kommer att mer- värdesbeskattas respektive punktskattebeläggas. Bolaget har vidare hem- ställt att arbetet med dessa frågor i utredningen (Fi 1998:01) om översyn av förfarandereglerna för punktskatter m.m. påskyndas så att utredning- en kan vara klar med detta under våren 1998 och/eller att andra åtgärder vidtas för att klarhet i frågan skall kunna fås före sommaren 1998. 
 Till utredningen har kommit in en skrivelse från 
 Inflight Service AB  
 den 10 juni 1998 med ett antal frågor om vilka beskattningsregler som skall gälla när taxfreeförsäljningen upphör. 
 Vidare har till utredningen kommit in två skrivelser den 6 och den 9 oktober 1998 från  
 Stena Line AB 
 . Bolaget gör i skrivelsen den 6 okt- ber gällande att kommissionens och vissa medlemsstaters tolkning av gällande mervärdes- och punktskattedirektiv (se avsnitt 3.3.2) inte är förenlig med  
 EG-rätten. 
  I skrivelsen den 9 oktober ger bolaget vissa kommentarer till ett avgörande från Skatterättsnämnden (se avsnitt 3.3.4). 
 Slutligen har till utredningen kommit in en skrivelse den 15 oktober 1998 från  
 Sveriges redareförening  
 med frågor utifrån kommissionens tolkning. 
 Utredningen har tagit del av framställningarna och vägt in synpunk- terna tillsammans med övrigt utredningsmaterial. Framställningarna får anses besvarade med detta delbetänkande. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 43 
  
 2 Nuvarande ordning 
  
 2.1 
  
 Harmoniserade punktskatter och cirkulationsdirektivet 
  
 2.1.1 
  
 Inledning 
  
 Före den 1 januari 1993 var EG en tullunion med gemensam tullmur utåt mot tredje land och inga tullar mellan medlemsländerna. Skatter reglera- des nationellt och påfördes vid gränspassering även vid passage mellan medlemsländerna. Vid årsskiftet 1992/93 genomfördes dock den inre marknaden och i samband därmed slopades gränskontrollerna mellan medlemsländerna vad avser kommersiell trafik och resandetrafik. Hu- vudregeln är numera att inga gränsformaliteter skall förekomma enbart på grund av att en gräns mellan medlemsländer passeras. 
 För att fri rörlighet för varor skall uppnås är det viktigt att medlems- staternas förfarandebestämmelser om punktskatter och beskattningsord- ning för mervärdesskatt harmoniseras. För punktskatter på alkohol- och tobaksvaror samt mineraloljeprodukter har gemensamma förfarandereg- ler införts genom rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT nr L 076, 23.3.1992 s. 1, Celex 392L0012), det s.k.  
 cirkulationsdirektivet 
 . Direktivet är ändrat genom direktiv 92/108/EEG och 94/74/EEG. Vissa artiklar i direktivet finns återgivna i  
 bilaga 2 
 . 
 Den gemensamma beskattningsordningen för mervärdesskatt regleras i rådets sjätte direktiv 77/388 EEG av den 17 maj 1977 om harmonise- ring av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Ge- mensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT nr L 145, 13.6.1977, s. 1, Celex 377L0388), det s.k.  
 sjätte direktivet 
 . I det följande behandlas cirkulationsdirektivet. Frågan om mervärdesbeskat- ningen tas upp i avsnitt 2.4. 
  
 2.1.2 
  
 Några centrala begrepp i cirkulationsdirektivet 
  
 44  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 I direktivet definieras inledningsvis vissa begrepp som är centrala för förståelsen av förfarandereglerna. Dessa begrepp är 
  
 godkänd lagerhavare:  
 fysisk eller juridisk person som av en medlems- stats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förva- ra, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskov- reglerna för skatteupplag, 
  
 skatteupplag:  
 en plats där varor som är belagda med punktskatt tillver- kas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsregle- na av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndighe- terna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget, 
  
 uppskovsregler:  
 en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbet- ning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande (suspensionsordningen), 
 näringsidkare med punktskatteregistrering:  
 fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndighe- ter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverk- samhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare skall ställa äs- kerhet för skatten och får varken förvara eller avsända sådana punkt- skattebelagda varor enligt uppskovsreglerna, 
  
 näringsidkare utan punktskatteregistrering:  
 fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som har rätt att inom ramen för sin affärsverksamhet tillfälligtvis ta emot punktskattebelagda va- ror från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna; denna typ av näringsidkare får varken förvara eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna och måste garantera betalningen av punktskatt till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaterna innan varorna va- sänds. 
  
 2.1.3 
  
 Cirkulationsdirektivets geografiska omfattning 
  
 Cirkulationsdirektivet skall enligt huvudregeln tillämpas på gemenska- pens territorium, såsom detta territorium definieras i Fördraget om up- rättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen och då särskilt artikel 227 i fördraget. 
 Från denna huvudregel har dock dessa områden undantagits: 
 –  
 Tyskland 
 : ön Helgoland och området Büsingen, 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 45 
  
 – 
  
 Italien 
 : Livigno, Campione d´Italia och de italienska delarna av Lu- ganosjön, 
  
 – 
  
 Spanien 
 : Ceuta, Melilla och Kanarieöarna, 
  
 – 
  
 Finland 
 : Åland, och 
  
 – 
  
 Frankrikes utomeuropeiska departement. 
  
 2.1.4 
  
 Huvudprinciper för beskattningsförfarandet 
  
 Förfarandereglerna i cirkulationsdirektivet innebär i princip att punkt- skattepliktiga varor kan cirkulera fritt (dvs. utan gränskontroller), att beskattningskonsekvenserna skjuts upp tills varorna når den slutgiltiga konsumenten och att beskattningen skall ske i konsumtionslandet. 
 Syftet med suspensionsordningen är att varorna, trots att de är skat- tepliktiga, skall kunna bearbetas, lagras och förflyttas mellan medlems- länderna i tidigare led än detaljistledet utan att beskattningskonsekvenser inträder. Skatten förfaller med andra ord inte till betalning under den tid varorna befinner sig inom suspensionsordningen. Betalningsskyldighet för punktskatt inträder först när varan blir tillgänglig för konsumtion, vilket den anses vara när den upphör att omfattas av suspensionsord- ningen. För punktskattepliktiga varor, som inte omfattas av suspensio- sordningen, gäller att punktskatten förfaller till betalning i samband med att varan framställs eller importeras från land utanför gemenskapen. Omfattas varorna av något av gemenskapens tullförfarande vid införa- det till EU anses dock importen äga rum först när varorna lämnar tul- förfarandet. 
  
 2.1.5 
  
 Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor 
  
 Framställning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall i princip alltid ske i skatteupplag om skatten inte är betald. Flyttning av punktskattepliktiga varor under skatteuppskov skall enligt huvudregeln ske från ett skatteupplag till ett annat. De risker som är förknippade med sådan flyttning skall täckas av en säkerhet för punktskattens betalning. Säkerheten skall ställas av den avsändande godkända lagerhvaren. 
 En godkänd lagerhavare i ett medlemsland kan alltså sända skatte- pliktiga varor till ett skatteupplag i ett annat medlemsland eller till ett annat skatteupplag i det egna landet utan att det får några beskattning- konsekvenser. 
 Mottagaren av skattepliktiga varor som sänds från ett skatteupplag under skatteuppskov är dock inte alltid en godkänd lagerhavare. Motta- 
  
 46  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 garen kan också vara en näringsidkare med eller utan punktskatteregis- rering i ett annat  
 EU-land. 
  Sådana näringsidkare skall alltid ställa säker- het för skattens betalning och detta skall ske innan leveransen påbörjas. Skatten förfaller till betalning när varorna tas emot. 
  
 2.1.6 
  
 Krav på dokument 
  
 Vid förflyttning mellan medlemsstater av skattepliktiga varor, som mo- fattas av suspensionsordningen, skall varorna åtföljas av ett ledsagardo- kument som upprättas av avsändaren. Syftet med dokumentet är att un- derlätta skattekontrollen och det för en effektiv kontroll nödvändiga samarbetet mellan medlemsländerna. Ledsagardokumentet skall upprät- tas i fyra exemplar, varav ett skall behållas av avsändaren och resten skall medfölja under transporten. Efter leverans skall ett exemplar be- hållas av mottagaren och ett, returexemplaret, återsändas till avsändren. 
  
 2.1.7 
  
 Avvikelser från suspensionsordningen 
  
 Avvikelser från de bestämmelser som gäller under den tid som skatte- pliktiga varor omfattas av suspensionsordningen innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, dvs. att de anses släppta för konsum- tion. Detta innebär i sin tur att skatten omedelbart förfaller till betalning. Skatten skall därvid betalas i det land där överträdelsen har skett av den som har ställt säkerhet för betalning av skatten. Om det inte går att fast- ställa var överträdelsen har skett, anses den ha skett i den medlemsstat där felaktigheten konstaterades. Om en punktskattepliktig vara inte når fram till mottagaren och det inte är möjligt att fastställa var varan finns, skall skatten betalas i det land varifrån varan levererades. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 47 
  
 2.1.8 
  
 Förflyttning av varor som släppts för konsumtion 
  
 Varor anses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordning- en. Det saknar betydelse om detta sker genom överträdelser av up- skovsreglerna eller genom att varorna levereras till detaljistledet. 
 Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en an- nan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den- na andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten eb- talas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skatte- myndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betal- ning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har beta- lats. Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall åter- betalas. 
  
 2.1.9 
  
 Införsel för privat bruk 
  
 För skattepliktiga varor, som privatpersoner medför för eget bruk från ett  
 EU-land 
  till ett annat och som transporterats av dem själva, gäller att skatten skall betalas i det land där varorna anskaffades. Att varorna måste transporteras av privatpersonerna själva framgår av EG- domstolens dom i det s.k. Man in  
 Black-fallet 
 (C-296/95). 
  Vid bedöm- ningen av om de varor som en privatperson medför skall anses vara va- sedda för eget bruk skall hänsyn tas till bl.a. mängden varor. Medlems- länderna får utfärda vägledande anvisningar om vilken mängd som där- vid bör godtas. Det förhållandet att en person medför större mängder än vad som anges i anvisningarna får emellertid inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk. Andra omständigheter som talar för motsatsen skall alltså beaktas. Mängdangivelserna i sådana eventuella vägledande anvisningar får inte understiga 800 cigaretter, 400 
  
 48  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 cigariller, 200 cigarrer, 1 kg röktobak, 10 liter sprit, 20 liter starkvin, 90 liter vin (inklusive högst 60 liter mousserande vin) samt 110 liter öl. 
  
 2.1.10 
  
 Taxfreeförsäljning 
  
 När det gäller alkohol- och tobaksvaror ombord på fartyg och flygplan skiljer cirkulationsdirektivet på varor som medtas i det personliga bag- get av den resande och varor som konsumeras ombord. 
 Fram till den 1 juli 1999 får medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahålls av skattefria butiker och som tas med i den resandes per- sonliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Detsamma gäller varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller ett fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen. Befrielsen omfattar dock endast vissa kvantiteter, nämligen de kvantiteter som kan föras in från tredje land utan att tull skall betalas. Medlemsstaterna skall vidta de åt- gärder som är nödvändiga för att se till att undantaget tillämpas korrekt och utan krångel och för att förebygga skatteundandragande, skattefusk eller missbruk. 
 Detta undantag upphör automatiskt och skattefri försäljning av varor som tas med i bagaget kan därför inte ske i exportbutiker och ombord på fartyg och luftfartyg efter den 30 juni 1999. 
 För förbrukning ombord gäller andra regler. Till dess att rådet på kommissionens förslag har infört gemenskapsbestämmelser om provian- tering får medlemsstaterna enligt cirkulationsdirektivet behålla sina an- tionella bestämmelser i detta ämne. För förbrukning ombord finns såle- des inte något krav på att varorna efter den 30 juni 1999 skall vara be- skattade. 
  
 2.2 
  
 Huvuddragen i de svenska lagarna om skatt på alkohol och tobak 
  
 2.2.1 
  
 Allmänt 
  
 Cirkulationsdirektivets bestämmelser införlivades med svensk lagstif- ning genom lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt och lagen (1994:1776) om skatt på energi. Begreppet su- pensionsordning har dock inte förts in i lagarna. Det ingår i utredningens uppdrag att analysera om begreppet skall införlivas i svensk lagstiftning. Den analysen kommer att redovisas i ett senare betänkande. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats med de svenska 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 49 
  
 lagarna t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. 
 I lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi används termen up- lagshavare i stället för lagerhavare. Termerna registrerad och oregistr- rad varumottagare används i stället för näringsidkare med eller utan punktskatteregistrering. 
 Beskattningsmyndighet för punktskatter är Skattemyndigheten i Da- larnas län (från den 1 januari 1999 Skattemyndigheten i Gävle). 
  
 2.2.2 
  
 Upplagshavare 
  
 Upplagshavare skall vara godkända av beskattningsmyndigheten. God- känd som upplagshavare kan den bli som avser att yrkesmässigt tillverka eller bearbeta skattepliktiga varor, bedriva yrkesmässig försäljning av skattepliktiga varor till näringsidkare eller yrkesmässigt i större omfat- ning lagra skattepliktiga varor. Dessutom krävs att sökanden med hän- syn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som upplagshavare. Även skatteupplagen måste godkännas av beskattningsmyndigheten. Upplagshavares tillverkning, bearbetning och lagring av skattepliktiga varor skall äga rum i ett godkänt skatteupplag. 
 Upplagshavare skall ställa säkerhet för betalning i samband med transport av obeskattade varor. Det skall dessutom finnas en säkerhet för de varor som förvaras i skatteupplaget. Säkerheternas storlek beräknas enligt schablonregler. Vid transporter skall säkerheten motsvara den skatt som i medeltal belöper på de obeskattade varor som upplagshav- ren transporterar under ett dygn. För varor i skatteupplag skall säker- heten motsvara tio procent av skatten på de varor som i medeltal förva- ras i upplaget. 
 Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningar för godkännande inte längre finns. Godkännande av upplagshavare får också återkallas om ställd säkerhet inte längre är godtagbar. 
 En upplagshavare kan leverera skattepliktiga varor till en upplagsh- vare i Sverige eller till en upplagshavare eller registrerad eller oregistr- rad varumottagare i ett annat  
 EU-land 
  utan att skattskyldighet inträder. Om varor tas ut ur skatteupplaget av annan anledning utan att föras till något annat skatteupplag inträder dock skattskyldighet. 
 Vid transport av obeskattade varor mellan Sverige och ett annat EU- land skall upplagshavaren upprätta ett ledsagardokument i fyra exemp- lar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under  
 tran-sport. 
  Har en upplagshavare inte inom två månader efter utgången av 
 den kalendermånad under vilken varorna avsänts fått tillbaka returex- emplaret skall han utan dröjsmål underrätta beskattningsmyndigheten. 
  
 50  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 Om varorna inte når den mottagare som angetts i ledsagardokumentet skall varorna beskattas i Sverige om varorna finns här eller kan antas ha konsumerats här. Detsamma gäller om det inte kan utredas var varorna finns eller har konsumerats. I sådana fall är den som ställt säkerhet för transporten skattskyldig. 
  
 2.2.3 
  
 Varumottagare 
  
 Den som yrkesmässigt tar emot skattepliktiga varor från en godkänd upplagshavare i ett annat  
 EU-land 
  eller som yrkesmässigt från tredje land importerar skattepliktiga varor och som inte själv är godkänd som upplagshavare, kan hos beskattningsmyndigheten ansöka om registrering som varumottagare. En registrerad varumottagare skall ställa säkerhet för betalning av skatten på de varor som han tar emot. Säkerheten skall uppgå till tio procent av den beräknade årliga skatten på varorna. Re- gistreringen kan återkallas om säkerheten inte längre är godtagbar. 
 För oregistrerade varumottagare gäller delvis andra regler vad gäller ställandet av säkerhet. En oregistrerad varumottagare är dessutom skyl- dig att innan varorna transporteras från det andra  
 EU-landet 
  anmäla el- veransen till beskattningsmyndigheten. 
 För varumottagare inträder skattskyldigheten vid mottagandet av va- rorna. Skillnaden mellan en registrerad och en oregistrerad varumottag- re är att den som regelbundet tar emot punktskattepliktiga varor kan an- söka om att bli registrerad. 
  
 2.2.4 
  
 Yrkesmässig införsel av varor som släppts för konsumtion i annat  
  
 EG-land 
  
 Den som utan att vara upplagshavare eller varumottagare från ett annat  
 EU-land 
  till Sverige för in eller tar emot skattepliktiga varor skall betala skatt i Sverige om varorna skall användas för annat än privat bruk. Den som är skattskyldig i sådana fall skall innan varorna transporteras från det andra  
 EU-landet, 
  anmäla varorna till beskattningsmyndigheten och ställa säkerhet för skattens betalning. Skattskyldigheten inträder vid ni- förseln till Sverige. 
  
 2.2.5 
  
 Införsel för privat bruk 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 51 
  
 Sverige fick vid anslutningen till EU ett undantag från huvudregeln i cirkulationsdirektivet att privatpersoners inköp av alkohol- och tobaks- varor endast skall beskattas i inköpslandet. Undantaget innebär att Becker får beskatta privat införsel över vissa angivna kvantiteter. Dessa kvantiteter är: 1 liter spritdryck eller 3 liter starkvin, 5 liter vin, 15 liter starköl, 300 cigaretter eller 150 cigariller eller 75 cigarrer eller 400 gram röktobak. Enligt rådets direktiv 96/99/EG får Sverige, till och med den 30 juni 2000 och underkastat en översyn, fortsätta att tillämpa dessa kvantitativa begränsningar. Sveriges uppfattning är att undantaget för- längs automatiskt såvida inte ett enigt rådsbeslut om motsatsen fattas. Enligt nämnda direktiv får Sverige utföra nödvändiga kontroller med avseende på de varor som omfattas av direktivet. Bestämmelser beträf- fande beskattningen av resandes införsel för privat bruk av alko- holdrycker och tobaksvaror och vilka kvantiteter som får föras in i landet utan att punktskatt skall betalas finns i lagen (1994:1565) om beskat- ning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i Europeiska unionen (privatinförsellagen). 
 I samma direktiv regleras också undantag för Danmark och Finland. Dessa medlemsländers begränsningar gäller till och med den 31 decem- ber 2003 och skall enligt direktivet successivt avskaffas. För Finland handlar det om samma kvantitativa begränsningar som för Sverige för- utom att man efter en lagändring numera får föra in 1 liter sprit 
 och  
 3 liter starkvin. De danska begränsningarna är lika vad beträffar tobaksva- ror men gäller på alkoholsidan endast 1,5 liter sprit. I rådsprotokollet finns en anteckning om att rådet anser att för det fall Sverige vid sin mo- förhandling ges ett gynnsammare datum än Danmark och Finland skall detta datum även gälla dem. 
  
 2.2.6 
  
 Förfarande och kontroll 
  
 Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Kontrollen av punktskatter sker liksom annan skattekontroll genom deklarations- granskning, kontrollbesök och revision. Deklarationerna innehåller ne- dast ett fåtal uppgifter. En djupare kontroll förutsätter därför normalt revision eller fördjupad skrivbordsgranskning. 
 Enligt LPP får beskattningsmyndigheten besluta om skatterevision för att kontrollera att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts rik- tigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgifts- skyldighet som kan antas uppkomma. Skatterevision får göras hos den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) och hos annan juridisk person än dödsbo. En skatterevision 
  
 52  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 skall bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. Revisionen får verkställas hos den reviderade om han medger det. Vid skatterevision får räkenskap- material och andra handlingar som rör verksamheten granskas. Revisorn får ta prov på varor som används, säljs eller tillhandahålls på annat sätt i verksamheten. Vidare får han inventera kassan, granska varulager, ni- ventarier, fordon, särskild räknarapparatur,  
 mät-apparatur 
  och tillverk- ningsprocesser. Revisorn får också prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Den reviderade skall tillhandahålla revisorn de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Den reviderade skall också lämna tillträde till utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten för granskning av varulager m.m. För de fall den revidera- de inte samverkar finns bestämmelser om vite och om andra tvångså- gärder i lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsför- farandet. 
 Genom lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter har tullen getts befogenheter att kontrollera vägtransporter och postförsändelser som kan innehålla alkohol- och tobaksvaror. Enligt lagen får tullen omhänderta skattepliktiga varor för att utreda om skatt skall betalas i Sverige. Tullen kan besluta om skatt på de omhändertagna varorna och varorna kan för- verkas om skatten inte betalas. 
 Vidare har tullen enligt privatinförsellagen möjlighet att omhänderta alkoholdrycker och tobaksvaror om det finns påtaglig risk att den skat- skyldige inte kommer att betala skatten och om skatten förblir obetald kan varorna förverkas. 
  
 2.3 
  
 Dagens regler om leveranser av alkohol och tobak till fartyg och flygplan samt exportbutiker 
  
 2.3.1 
  
 Inledning 
  
 I detta avsnitt redovisas hur de nuvarande reglerna är konstruerade från det att alkohol- eller tobaksvaror importeras till gemenskapen eller til- verkas där till dess de säljs utan skatt i exportbutiker och ombord på fartyg och flygplan eller förbrukas ombord utan skatt. 
  
 2.3.2 
  
 Importerade varor 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 53 
  
 Enligt cirkulationsdirektivet artikel 5.1 blir de varor som direktivet mo- fattar skattepliktiga när de tillverkas inom gemenskapens territorium eller importeras dit. I alkohol- och tobaksskattelagarna har detta ut- tryckts genom att skatt skall betalas för varor som tillverkas i Sverige, som förs in eller tas emot från ett annat  
 EG-land 
  eller som importeras från tredje land. 
 Om varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid infö- randet till gemenskapens territorium skall importen dock anses äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande (artikel 5.1 i direktivet). 
 Till tullförfarande räknas enligt artikel 4.16 rådets förordning 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för eg- menskapen, den s.k.  
 tullkodexen  
 bl.a. övergång till fri omsättning, lag- ring i tullager och export. 
 Alkohol- och tobaksvaror som kommer från tredje land, men som t.ex. lagras i tullager, anses således inte importerade till gemenskapen och omfattas därför inte heller av cirkulationsdirektivets bestämmelser. 
 Om en vara lämnar gemenskapens tullförfarande genom förfarandet övergång till fri omsättning skall tull betalas och den blir en gemen- skapsvara. Enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser är den då också importerad och således även en skattepliktig vara. 
 Import av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare 
 När skattepliktiga varor importeras från tredje land av någon som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare skall skatt betalas till tullmyndigheten och därvid gäller tullagen (18 § alkoholskattelagen och 19 § tobaksskattelagen). 
 Enligt 10 § tullagen (1994:1550) är den som är skyldig att betala mi- port- eller exporttull för en vara, eller skulle ha varit det om varan varit tullbelagd (den tullskyldige), skyldig att betala skatt eller avgift som skall tas ut för varan vid import eller export. Skatt och avgift skall fast- ställas och betalas i den ordning som gäller för tull. 
 Någon särskild regel för när skattskyldigheten inträder för den som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare finns inte i alko- hol- och tobaksskattelagarna utan detta regleras i tullagen och skattskyl- digheten inträder således samtidigt med att varorna övergår till fri mo- sättning. 
 Import av en registrerad varumottagare m.m. 
  
 54  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 För den registrerade varumottagaren innebär tullförfarandet övergång till fri omsättning inte i sig att skattskyldigheten inträder. I stället inträ- der skattskyldigheten när han tar emot varorna (19 § första stycket 2 alkoholskattelagen och 20 § första stycket 2 tobaksskattelagen). Redo- visningen av skatten sker enligt reglerna i LPP. 
 För såväl den registrerade som oregistrerade varumottagaren finns möjlighet att undgå beskattning för skattepliktiga varor genom avdrag i deklarationen under förutsättning att varorna förstörts under transporten till dem genom olyckshändelse eller force majeure (33 § i såväl alkoho- skattelagen som tobaksskattelagen). Däremot finns i dag inga möjlighe- ter för en varumottagare att leverera alkohol- och tobaksvaror till ex- portbutiker eller för proviantering av fartyg och flygplan och få tillbaka den tidigare betalade skatten. 
 Import av en upplagshavare 
 Den som är upplagshavare skall inte heller betala någon skatt till tullmyndigheten. Vid transporten efter förtullningen skall ledsagardoku- ment upprättas (23 § alkoholskattelagen och 24 § tobaksskattelagen). Regeln om ledsagardokument gäller även när varor importeras av en registrerad varumottagare. Så länge varorna förvaras i ett godkänt skat- teupplag inträder i princip ingen skyldighet att betala skatt för en up- lagshavare (19 § alkoholskattelagen och 20 § tobaksskattelagen). 
  
 2.3.3 
  
 Varor från annat  
  
 EG-land 
  
 Registrerade och oregistrerade varumottagare kan visserligen ta emot varor från en upplagshavare från en annan medlemsstat men skattskyl- digheten inträder alltid direkt när de tar emot varorna. Varumottagarna har inte heller någon avdragsmöjlighet som tar sikte på proviantering av fartyg och flygplan eller försäljning i exportbutik. En upplagshavare kan däremot ta emot varor från ett annat  
 EU-land 
  utan att beskattning aktu- aliseras så länge han förvarar dem på sitt skatteupplag. Det innebär att t.ex. en skotsk tillverkare av whisky i praktiken inte kan sälja sina varor direkt till en svensk exportbutik utan leveransen måste först gå genom en svensk upplagshavare och ett svenskt skatteupplag. Den skotske tillver- karen behöver i och för sig inte betala skatt i sitt hemland om han lever- rar till en varumottagare men varumottagaren kan inte i sin tur lyfta av den svenska skatten. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 55 
  
 2.3.4 
  
 Leveranser från upplagshavare till provianteringslager eller exportbutik 
  
 Enligt artikel 6 i cirkulationsdirektivet inträder skattskyldighet när varan blir tillgänglig för konsumtion. Med tillgänglig för konsumtion avses att varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, varan framställs utanför suspensionsordningen och vid import, såvida varorna inte är nu- derställda suspensionsordningen. En vara upphör att omfattas av su- pensionsordningen när den tas ut från ett skatteupplag och av upplags- havaren levereras till köpare som inte har rätt att ta emot varan under suspension av skatten. Vid försäljning inom Sverige innebär det att skattskyldighet inträder när leverans sker till en köpare som inte själv är godkänd upplagshavare här i landet. 
 Skattskyldighetens inträde för upplagshavare regleras i 19 § alkoho- skattelagen respektive 20 § tobaksskattelagen. Där sägs, såvitt nu är av intresse, att skattskyldigheten inträder när upplagshavaren levererar skattepliktiga varor till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare. Om upplagshavaren levererar till en svensk varumottagare skall alltså upplagshavaren betala skatten. En leverans till ett provianteringslager innebär således att skattskyldigheten inträder. 
 Skattskyldigheten inträder alltså men å andra sidan uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor som har lagts upp på tullager som inrättats för förvaring av proviant (32 § e i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). 
 Enligt sin ordalydelse måste regeln innebära att upplagshavaren inte kan göra sitt avdrag förrän de formaliteter som kringgärdar lagts upp på tullager är slutförda. Enligt uppgift från tullen är det normalt så att upplagshavaren i sin bokföring har en uppläggningsanmälan påtecknad av tullen på den ort där uppläggningen skett på provianteringslagret. I praktiken har också de skeppshandlare som sysslar med proviantering ett skatteupplag i anslutning till sitt provianteringslager. Härigenom kan en annan upplagshavare på distans skicka varor till skeppshandlaren utan att skattskyldigheten inträder. 
 Som alkohol- och tobaksskattelagarna är uppbyggd är enda möjlig- heten att åstadkomma provianteringsavdraget att varorna först finns hos en upplagshavare. Således kan inte importerade varor skattefritt lastas ombord direkt från provianteringslagret utan måste ta vägen via ett skatteupplag och sedan föras tillbaka in i provianteringslagret. Detta gäller om fartyget går i intern  
 EU-trafik. 
  Om varan transiteras till ett fartyg som går i tredjelandstrafik kan dock skattefrihet uppnås utan att man tar vägen via ett provianteringslager. Genom detta förfarande har varan aldrig blivit en gemenskapsvara och cirkulationsdirektivet kommer 
  
 56  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 därför inte in i bilden och därmed inte heller alkohol- och tobaksskattel- garna. 
 Även en leverans till en exportbutik innebär att skattskyldighet inträ- der för en upplagshavare men även här uppkommer en avdragsrätt. Upplagshavaren får nämligen göra avdrag för skatt på varor som har levererats för försäljning i exportbutik (32 § f i både alkoholskattelagen och tobaksskattelagen). Skattskyldigheten och avdragsrätten uppkommer alltså vid samma tidpunkt. 
  
 2.4 
  
 Taxfree inom mervärdesskatteområdet 
  
 2.4.1 
  
 Inledning 
  
 Mervärdesskatteregler som rör taxfreefrågor finns inom fem olika områ- den. 
  
 · 
 Försäljning (omsättning) på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik av varor som antingen är avsedda för konsumtion ombord eller av varor som är avsedda att tas med av resenären. 
  
 · 
 Försäljning i exportbutik. 
  
 · 
 Skattefri försäljning till tredjelandsresenärer. 
  
 · 
 Proviantering av varor avsedda för fartyg eller luftfartyg i utrikes tra- fik eller för exportbutik. Varor avsedda för proviantering kan an- skaffas genom inhemskt köp (omsättning), genom s.k. gemenskaps- internt förvärv från annat  
 EU-land 
  eller genom import från tredje land. 
  
 · 
 Privat införsel av varor som köpts ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller i utländsk exportbutik. 
 Nedan redovisas de olika områdena i nu nämnd ordning. Hänvisningar till artiklar i avsnitten om mervärdesskatt avser  
 sjätte direktivet  
 (77/388/EEG). För svensk del återfinns reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), i det följande ML. 
 I avsnitt 2.1.3 finns en redogörelse för cirkulationsdirektivets geogra- fiska omfattning. För mervärdesskattens del tillkommer några undantag- na områden. Det är när det gäller Grekland Agio Oros, när det gäller Danmark Grönland och Färöarna och när det gäller Storbritannien Ka- nalöarna och Gibraltar, se 1 a § mervärdesskatteförordningen (1994:223). 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 57 
  
 2.4.2 
  
 Försäljning ombord 
  
 Försäljning på linjer som trafikerar annat  
 EU-land 
  
 För mervärdesbeskattningen gäller att skatteplikt föreligger för alla transaktioner som görs i yrkesmässig verksamhet och som inte uttryckli- gen undantagits. Det följer av 1 kap. 1 § ML. Motsvarande princip gäl- ler i sjätte direktivet. Skatteplikten förutsätter dock att transaktionen sker inom landet. I vilka fall en omsättning skall anses ha gjorts inom landet framgår av 5 kap. ML. I vilka fall omsättningen skall anses undantagen framgår av 3 kap. ML. 
 Av 5 kap. 2 b § ML (motsvarar artikel 8.1.c) framgår att Sverige ut- gör beskattningslandet för omsättning på fartyg, flyg eller tåg under pas- sagerartransport mellan  
 EG-länder 
  om avreseorten är belägen i Sverige och ankomstorten är belägen inom EU. 
 Med avreseort belägen i Sverige avses att första orten för påstigning av passagerare finns i Sverige beträffande den del av resan som görs inom EU. Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan tu- förts utanför EU. 
 Med ankomstort inom EU avses sista orten för avstigning av pass- gerare inom EU i fråga om passagerare som steg på inom EU. Detta gäller även om resan fortsätter utanför EU. 
 Huvudregeln är att försäljningen skall beskattas. Tre undantag finns dock från denna huvudregel. 
 För det första anses en omsättning ombord som en omsättning utom- lands om vid resan mellan  
 EU-orter 
  uppehåll gjorts i tredje land. Detta framgår av 5 kap. 1 sista stycket och 5 kap. 2 b § ML. 
 För det andra anses en omsättning ombord som en omsättning utom- lands om varan omsatts för konsumtion ombord på fartyg eller flyg i  
 EU-trafik. 
  Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 5 ML, vilken mot- svaras av artikel 8.1 sista stycket. 
 Det skall i detta sammanhang uppmärksammas att möjligheten i arti- kel 8.1 sista stycket för ett medlemsland att undanta omsättning av varor avsedda för konsumtion ombord på  
 EU-resor 
  har tidsbegränsats. Tids- fristen löpte ut den 31 december 1993.Enligt artikel 8.1 fjärde stycket skulle dock kommissionen senast den 30 juni 1993 ha lämnat en rapport till rådet, eventuellt med förslag till nya regler beträffande beskattning- land för varor som omsätts för konsumtion ombord inklusive restau- rangtjänster. Så har emellertid inte skett. 
 Det bör även noteras att  
 EG-domstolen 
  i en dom från maj 1996 (C- 231/94  
 Faaborg-Gelting 
  linien A/S v. Finanzamt Flensburg) konstaterat att transaktioner i restaurangverksamhet skall anses som omsättning av tjänster vilka skall beskattas med stöd av artikel 9.1, dvs. i det land där 
  
 58  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 den som tillhandahåller tjänsten har sitt fasta driftställe. Domstolen na- såg i fråga om restaurangtjänster ombord på fartyg att de inte kunde an- ses utförda från ett fast driftställe ombord på fartyget. I stället skulle de anses utförda från tillhandahållarens permanenta driftställe. 
 Slutligen är viss omsättning ombord inte skattepliktig eftersom den är särskilt undantagen i 3 kap. 30 c § ML. Undantaget gäller vid försälj- ning av vissa varor på flyg- och båtlinjer där Sverige skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § ML och varan skall tas med i res- närens bagage för hans personliga bruk. Skattefriheten avser försäljning av 1 liter sprit eller 2 liter starkvin och 2 liter vin och 2 liter starköl, 200 cigarretter m.m., 50 gram parfym och 0,25 l luktvatten samt andra varor upp till maximalt 800 kr. Detta undantag baserar sig på artikel 28k i sjätte direktivet som bara gäller till den 1 juli 1999. 
 Undantaget är kvalificerat, dvs. återbetalning medges för ingående skatt hänförlig till verksamheten, se 10 kap. 11 § ML. 
 Beträffande rutter mellan Sverige och Danmark eller Finland har de kvantitativa begränsningarna i 3 kap. 30 c § ML begränsats ytterligare i 6 och 7 §§ provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.6. Begränsninga- na bygger på ett bemyndigande i 3 kap. 30 c § sista stycket. 
 Försäljning på linjer som trafikerar tredje land 
 Försäljningen i tredjelandstrafik är skattefri enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML oavsett den avser varor som skall konsumeras ombord eller avser varor som skall tas med av resenären. Omsättning på fartyg eller flyg i utrikes trafik i andra fall än som avses i 5 kap. 2 b § räknas aldrig som omsättning inom landet. Försäljningen ligger i de här fallen utanför den svenska beskattningsrätten. Eller annorlunda uttryckt. Försäljning ombord på fartyg eller flyg i annan utrikes trafik än den där Sverige skall anses som beskattningsland enligt 5 kap. 2 b § utgör omsättning utomlands och skall därmed inte beskattas. 
  
 2.4.3 
  
 Försäljning i exportbutik 
  
 För försäljning av oförtullade eller obeskattade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik på flygplats (exportbutik). Om det finns särskilda skäl, får exportbutik inrättas även på någon annan plats. Detta framgår av 45 § tullagen. Vad som får säljas och till vilka mängder har dock begränsats i 45 § tullförordningen. De varor som kan komma i fråga är alkoholdrycker, tobaksvaror, kosmetiska preparat och choklad- och konfektyrvaror. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 59 
  
 För resenärer med resmål inom EG:s tullområde (således även Åland) gäller i princip samma kvantitativa begränsningar som finns för den skattefria varuförsäljningen ombord enligt 3 kap. 30 c § ML. 
 För resande med bestämmelseort i Norge får enligt tullförordningen försäljning från exportbutik inte ske till större mängder än vad resande får tullfritt införa dit. 
 För resande med bestämmelseort i annat tredje land än Norge gäller i princip fri försäljning från exportbutik av sådana varor som särskilt räk- nas upp i 45 § tullförordningen. I praktiken kan försäljningen vara be- gränsad av vad som tullfritt får införas till respektive land. 
 Skattefriheten för försäljningar från exportbutik till  
 EU-resenärer 
  finns i artikel 28k.1 första stycket. Beträffande försäljningar till tredj- landsresenärer följer skattefriheten av undantaget för exportomsättningar i artikel 15.2. 
  
 2.4.4 
  
 Taxfreeförsäljning till resenärer bosatta i tredje land 
  
 I 5 kap. 9 § första stycket 9 finns regler enligt vilka varuförsäljningar till personer bosatta i ett land utanför EG under vissa förutsättningar i efter- hand får räknas som omsättning utomlands (exportomsättning). Förut- sättningarna är att ersättningen utgör minst 200 kr (inkl. moms), att säl- jaren kan visa att varan förts ut ur EG och att detta skett före utgången av tredje månaden efter den månad varan levererades. För att styrka uppgifterna skall säljaren i sina räkenskaper ha antingen intyg från en av skattemyndigheten godkänd intygsgivare (f.n. Sweden Tax Free Shop- ping AB 
 )  
 om att köparen medfört varan till en plats utanför EG eller en handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnat EG. Till grund för bestämmelsen ligger artikel 15.2 sjätte direktivet i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG (det s.k. andra förenklingsdiretivet). 
 För personer bosatta i Norge och på Åland gäller enligt 5 kap. 9 § andra stycket ML särskilda regler. Försäljning till sådana personer får i efterhand behandlas som exportomsättning om ersättningen utgör minst 1000 kr (exkl. moms), om det kan visas att varan i nära anslutning till leveransen (14 dagar) har införts till Norge eller Åland och att mervä- desskatt erlagts i hemlandet. Detta förutsätter att säljaren får en kopia av tullräkning eller motsvarande handling från köparen. 
  
 2.4.5 
  
 Proviantering 
  
 60  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 Varor avsedda för fartyg eller flygplan 
 Huvudprincipen är att provianteringen är skattefri om försäljningen är det. Proviantering av varor inhandlade i Sverige är således skattefri i följande tre situationer. 
 Till att börja med gäller skattefrihet för proviantering som avser va- ror som skall brukas ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik, dvs. som trafikerar annat  
 EU-land 
  eller tredje land. Detta framgår av 5 kap. 9 
  
 § 
  
 första stycket 4 första ledet ML. Med varor avsedda för bruk ombord förstås varor som skall brukas (konsumeras) såväl för fartygets eget be- hov som försäljning av varor som en resande konsumerar ombord (servering). Regeln korresponderar med 3 § 1 och 2 i provianteringsfö- ordningen enligt vilken proviantering får ske med obeskattade varor för förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG eller till en utländsk ort inom EG. Jämför även 7 § andra stycket provianteringsförordningen där möjligheten att proviantera skattefritt på vissa fartygslinjer mellan svensk och dansk hamn har begränsats. 
  
 Skattefri proviantering får vidare ske av varor som skall försäljas ombord på fartyg eller flyg i passagerartrafik mellan Sverige och annat  
 EU-land 
  om försäljningen är undantagen enligt 3 kap. 30 c § ML. Att provianteringen är skattefri framgår inte direkt av mervärdesskattelagen utan av 3 § 3 provianteringsförordningen, se avsnitt 2.6.3. Jfr även arti- kel 28k punkten 4 i sjätte direktivet. 
 Slutligen får skattefri proviantering ske av varor som skall omsättas (försäljas) ombord på fartyg eller flygplan i passagerartrafik mellan Singleton rige och tredje land. Detta följer av 5 kap. 9 § första stycket 4 andra el- det jämförd med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML. Provi- anteringen är skattefri eftersom den anses som en omsättning utom lan- det. Bestämmelsen avser de fall där varan skall levereras till ett fartyg eller flygplan i utrikes trafik för sådan omsättning på fartyget eller flyg- planet som inte görs inom landet. Omsättning inom landet föreliggerne- dast i de i 5 kap. 2 b § ML angivna fallen, dvs. omsättning på fartyg eller flyg under passagerartransport mellan  
 EU-länder 
  om avreseorten är belägen i Sverige. En mellanlandning i tredje land medför att omsät- ningens karaktär av  
 EU-intern 
  går förlorad. Regeln korresponderar med 3 § 1 i provianteringsförordningen. 
 Vissa begränsningar i skattefriheten för proviantering avseende tred- jelandstrafik finns beträffande leveranser till fartygslinjer i norsk trafik. Enligt 6 § provianteringsförordningen får proviantering av obeskattade varor för försäljning på vissa fartygslinjer mellan svensk och norsk hamn endast ske med vissa kvantiteter, se avsnitt 2.6.6. Vidare finns i 5 kap. 9 
  
 § 
  
 sista stycket ML begränsningar i skattefriheten avseende leveranser för försäljning från kiosk eller liknande försäljningsställe ombord på fartyg 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 61 
  
 på linjer mellan Sverige och Norge. Den skattefria provianteringen får här endast avse spritdrycker, vin, starköl, tobaksvaror, parfymer, kos- metiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Till denna bestämmelse hör en särskild avdragsregel i 8 kap. 9 § första stycket 3 ML och en särskild regel i 7 kap. 5 § andra stycket ML avse- ende beräkning av beskattningsunderlaget vid uttag i dessa fall. Innebör- den av bestämmelserna beskrivs enklast med hjälp av ett exempel: 
 En leverantör säljer dels spritdrycker, vin och öl, dels kameror, nyck- elringar, tröjor och läskedrycker till en färja som går mellan Sverige och Norge för kioskförsäljning ombord. Den förstnämnda varukategorin kan levereras mervärdesskattefritt till rederiet med stöd av 9kap. första stycket 4 ML jämförd med 5 kap. 9 § sista stycket ML och leverantören får återbetalning av den ingående skatten enligt de allmänna reglerna i 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid ki- oskförsäljningen eftersom den avser omsättning på fartyg i tredjelan- strafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Beträffande den andra varu- kategorin skall leverantören däremot debitera mervärdesskatt vid lev- ransen till fartyget eftersom det är fråga om varor om inte omfattas av det särskilda exportundantaget i 5 kap. 9 § sista stycket ML. Rederiet får i dessa fall inte göra avdrag för den ingående mervärdesskatten enligt 8 kap. 9 § första stycket 3 ML. Därmed kan beskattning sägas ske vid leveransen till fartyget. 
 Leverantören säljer även varor av bägge kategorier för konsumtion ombord. Detta kan han göra mervärdesskattefritt med stöd av 5 kap. 9§ första stycket 4 ML och får återbetalningsrätt med stöd av 10 kap. 12 § ML. Rederiet i sin tur skall inte ta ut mervärdesskatt vid försäljningen för konsumtion eftersom den utgör en omsättning på fartyg i tredjelan- strafik (jfr 5 kap. 1 § tredje stycket ML). Om rederiet inte använder alla på detta sätt inköpta varor för konsumtion ombord utan istället för skat- tepliktig försäljning i kiosken skall uttagsbeskattning ske med stöd av de allmänna bestämmelserna i 2 kap. ML. Detta kan endast bli aktuellt för varor ur den andra kategorin. Beskattningsunderlaget utgörs i dessa av varans inköpsvärde, se 7 kap. 5 § sista stycket ML. Det kan t.ex. vara fråga om mineralvatten som sålts utan mervärdesskatt till fartygets re- staurang men som tagits ut därifrån för att i stället försäljas i fartygets kiosk. Genom uttagsbeskattningen i dessa fall blir mervärdesskatteb- lastningen i princip densamma som om rederiet betalat skatt redan vid förvärvet. 
 Om proviantering sker med varor som kommer från ett annat EU- land gäller reglerna om s.k. gemenskapsinterna förvärv, vilket innebär att förvärvet är skattepliktigt om motsvarande omsättning skulle ha varit det, se 3 kap. 1 § tredje stycket ML. Att proviantering kan ske med varor som importerats från tredje land framgår av 2 kap. 4 § lagen 
  
 62  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Skattefri proviantering kan också ske av varor som överförts från egen verksamhet i ett annat EU- land, se 2 kap. 7 § andra stycket 1 ML. 
 Varor avsedda för exportbutik 
 En omsättning av en vara anses som omsättning utomlands om varan levereras för försäljning i exportbutik. Detta framgår av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML. Leveransen till exportbutiken är således skattefri. 
  
 2.4.6 
  
 Privat införsel av alkohol- och tobaksvaror 
  
 Införsel från annat  
 EG-land 
  av tobaksvaror och alkoholdrycker som ex- empelvis köpts skattefritt i en exportbutik eller på linjer som trafikerar annat  
 EU-land 
  mervärdesbeskattas inte. Dock tas punktskatter ut med stöd av privatinförsellagen. 
 När det gäller varor som förs in från tredje land är importen fri från mervärdeskatt upp till vissa kvantiteter och belopp som regleras i 3kap.  
 4-6 
  §§ lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Begränsnin- arna motsvarar i princip den begränsning som finns för skattefri försälj- ning ombord i 3 kap. 30 c § ML. Dessutom finns i lagen om frihet från skatt vid import ett krav på att inresan skall ha skett med luftfartyg i yrkesmässig trafik eller att utlandsvistelsen varat mer än 20 timmar eller att varorna beskattats på Åland eller i Norge. 
  
 2.5 
  
 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen 
  
 2.5.1 
  
 Syfte och tillämpningsområde 
  
 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen mellan Danmark, Fin- land, Norge och Sverige har gällt sedan år 1969. Syftet är att förenkla tullkontrollen av resandetrafiken med passagerarfartyg i trafik mellan hamnar i länderna utan att effektiviteten i tullkontrollen eftersätts, samt att effektivt kunna kontrollera försäljningen och serveringen av obeskat- tade varor på passagerarfartyg. Överenskommelsen i sin nuvarande yl- delse finns återgiven i 
 bilaga 2 
 . 
 Överenskommelsen gäller passagerarfartyg, som i utrikes trafik ute- slutande går mellan hamnar i Danmark, Finland, Norge och Sverige (artikel 2). Hamnar på Färöarna och Grönland samt Evans och Smith 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 63 
  
 Mayen omfattas inte. Eftersom den uteslutande gäller trafik mellan nor- diska hamnar torde reglerna i överenskommelsen inte kunna göras gäl- lande på en rutt som går t.ex. Sverige – Estland – Finland. 
  
 2.5.2 
  
 Vad som får provianteras 
  
 Vilka obeskattade varor som får provianteras i syfte att försäljas från kiosker eller liknande försäljningsställen ombord regleras i artikel 3 och beror på om det är fråga om en kort rutt eller inte. Till korta rutter räk- nas rutter i Öresund och vissa rutter mellan Sverige och Norge. 
 På korta rutter får proviantering ske endast med tobaksvaror, choklad och konfektyrer. 
 På andra rutter kan proviantering ske av spritdrycker med en alko- holhalt av högst 60 volymprocent, vin, öl, tobaksvaror, cigarrettpapper, choklad- och konfektyrvaror och parfymer, kosmetiska preparat och ot- alettmedel. 
 För servering till passagerare får proviantering ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarrettpapper. 
 I övrigt får proviantering ske endast med beskattade varor. Proviantering med spritdrycker på korta rutter får inte ske i mindre 
 flaskstorlekar än 3/4 liter och på andra rutter 3/8 liter. Förbudet mot att proviantera småflaskor på korta rutter upprätthålls i praktiken inte läng- re. 
  
 2.5.3 
  
 Vilka mängder som får provianteras 
  
 Artikel 4 innehåller detaljerade regler om vilka kvantiteter som fartygen får provianteras med. 
 För försäljning till passagerare får fartyg provianteras med ett efter tullmyndighetens bedömning lämpligt lager av obeskattade varor. Kvan- titeterna av de enskilda varuslagen skall avpassas efter fartygets storlek, trafikområde och förseglingsmöjligheter samt efter om fartyget går på kort rutt eller på annan rutt. Det är tullmyndigheten i det land där rutten har sin utgångspunkt som skall fastställa vad som är en lämplig storlek på lagret. 
 För andra än korta rutter får lagret av spritdrycker, vin, öl och to- baksvaror fyllas på med kvantiteter, som erhålls genom att det efter den senaste provianteringen befordrade antalet passagerare multipliceras med den maximala tullfrihetskvantiteten för resande, bosatt i europeiskt land, med erforderliga avdrag med hänsyn till 
  
 64  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 a) 
  
 passagerare som inte uppnått den för tullfri införsel stadgade mini- miåldern, 
  
 b) 
  
 tur- och returpassagerare som inte är berättigade till fullt obeskattat inköp i båda riktningarna, 
  
 c) 
  
 passagerare som på grund av utlandsvistelsens korta varaktighet inte är berättigade till ovannämnda maximala tullfrihetskvantiteter samt, 
  
 d) 
  
 passagerare som inte alls eller inte fullt ut utnyttjar möjligheten till inköp av obeskattade varor. 
  
 För korta rutter finns liknande regler för tobaksvaror. Dessutom finns vissa särskilda regler för bl.a. cigarettpapper, choklad- och konfektyrva- ror och kosmetika. Beträffande obeskattade varor för servering till pas- sagerare får proviantering ske i den omfattning som tullmyndigheten eb- dömer lämplig. 
  
 2.5.4 
  
 Var och till vem försäljning får ske ombord 
  
 Även här innehåller överenskommelsen detaljerade regler (artikel 5). För det första skall försäljning till passagerare av spritdrycker och 
 vin i flaskor samt tobaksvaror och cigarrettpapper ske från kiosk eller liknande försäljningsställe och inte i samband med servering. Försäljning till ombordanställda får inte ske. 
 Försäljning av de nämnda varorna får dessutom endast ske till pass- gerare som uppvisar för resan gällande färdbiljett (även fribiljett). Bil- jetten skall vederbörligen ha klippts eller på annat sätt märkts vid om- bordgåendet. Vid försäljningen skall biljetten av försäljaren märkas på tydligt och varaktigt sätt med uppgift om varuslag, försäljningsdatum och, om så erfordras, färdriktning. Om särskilda omständigheter förelig- ger får berörda länders tullmyndigheter avtala att kontrollen av försälj- ningen får ske på annat sätt. 
 Genom anslag ombord skall passagerarna uppmärksammas på gäl- lande tullfrihetsregler i de länder som rutten omfattar. Säljaren bör be- gränsa de kvantiteter som säljs så att passagerarna inte i något av de länder som rutten omfattar kan föra in mer än de kvantiteter som tullfri- hetsreglerna fastställer. 
  
 2.5.5 
  
 Vilka turer som får proviantera obeskattade varor 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 65 
  
 Ett villkor för att proviantering med obeskattade varor skall få ske är att huvudsyftet med de enskilda turerna är att upprätthålla trafik i vanlig mening. Framgår det av omständigheterna att så inte är fallet, t.ex. om särskilda arrangemang ombord är huvudsyftet med turen, kan proviante- ring med obeskattade varor inte medges (artikel 6). I Generaltullstyre- sens tillämpningsföreskrifter (TFS 1968:210) till överenskommelsen anges att fartyg som går i regelbunden trafik efter en på förhand upp- gjord och kungjord turlista i regel torde uppfylla villkoren i artikel 6. Dock bör man enligt Generaltullstyrelsen uppmärksamma att det i en turlista kan finnas turer inlagda som uppenbarligen har karaktär av re- staurangturer, månskensturer eller liknande. Sådan turer uppfyller inte villkoren i artikel 6. 
  
 2.5.6 
  
 Redovisning 
  
 Regler om redovisning finns i artikel 7. 
 Redovisning skall ske av de kvantiteter obeskattade spritdrycker, vin, tobaksvaror och cigarrettpapper som säljs från kiosk eller liknande för- säljningsställe och av de kvantiteter obeskattade spritdrycker och vin som förbrukas vid servering. Det skall göras en separat redovisning för försäljning i kiosk och liknande försäljningsställe och en separat redovis- ning för servering. 
 Redovisningen skall avslutas en gång per dygn om inte turen varar mer än ett dygn. I annat fall skall den ske när varje tur avslutas. Redo- visningen skall ske på fastställda formulär och innehålla uppgifter om antalet passagerare på varje enkel tur. I Generaltullstyrelsens tillämp- ningsföreskrifter sägs att inventering av förråden ombord bör ske tid efter annan och att inventeringen i första hand bör göras av den tullmyn- dighet där rutten har sin utgångspunkt. 
  
 2.5.7 
  
 Sanktioner 
  
 Den sanktion som föreskrivs i överenskommelsen är att fartyg som överträder bestämmelser i överenskommelse kan nekas tilldelningen av obeskattade varor till fartyget helt eller för viss tid. Tullmyndigheterna i de länder som berörs av rutten skall samråda om en sådan åtgärd (artikel 8). 
  
 2.5.8 
  
 Samråd och informationsutbyte mellan länderna m.m. 
  
 66  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 Överenskommelsen avslutas med vissa regler som rör ländernas infor- mationsutbyte m.m. (artiklarna  
 9–15) 
  Där framgår bl.a. att vid hand- läggning av ett ärende som behandlas i överenskommelsen skall samråd äga rum mellan tullmyndigheterna i de länder som berörs av aktuell rutt. Vidare förpliktar sig länderna att underrätta varandra om etablering av nya rutter och ändring av redan befintliga rutter samt att – efter samråd beträffande de enskilda rutterna – utväxla uppgifter rörande passager- rantal och proviantmängder m.m. 
 För uppsägning av överenskommelsen gäller en frist av 6 månader och avvikelser från överenskommelsen får inte göras om inte samtliga länder är eniga om det. 
  
 2.6 
  
 Förordningen (1994:1694) om viss proviantering m.m. 
  
 2.6.1 
  
 Tillämpningsområde 
  
 Förordningen finns återgiven i 
 bilaga 2 
 . 
 I 1 § anges att det i förordningen finns bestämmelser om proviante- ring med varor som inte är gemenskapsvaror och med obeskattade varor för förbrukning eller försäljning ombord på transportmedel. Förordning- en innehåller vidare bestämmelser om begränsningar i det undantag från skatteplikt vid viss omsättning på fartyg och luftfartyg som anges i 3 kap. 30 c § ML. Den nu angivna bestämmelsen i mervärdesskattelagen finns beskriven i avsnitt 2.4.2. 
  
 2.6.2 
  
 Definitioner 
  
 I 2 § finns följande definitioner. 
 Gemenskapsvara 
 : 
  
 dels vara som i sin helhet framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 i förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och inte innefattar varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde, 
 dels vara som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde och som övergått till fri omsättning, 
 och dels vara som har framställts inom EG: s tullområde, antingen en- dast av varor enligt andra satsen eller av varor enligt första och andra satsen. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 67 
  
 EG:s tullområde 
 : de områden som anges i artikel 3 i förordning (EEG) nr 2913/92. 
  
 EG:s skatteområde 
 : det område inom vilket gemenskapens bestämmelser om en viss skatt är tillämpliga. 
  
 2.6.3 
  
 Vad som får provianteras obeskattat 
  
 Enligt 3 § i förordningen får proviantering med obeskattade varor ske i tre fall. 
 För det första får proviantering ske för förbrukning och försäljning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde eller EG:s skatteom- råde i de fall där tillhandahållandet inte utgör omsättning i landet. Det rör sig således om rena exportsituationer. 
 För det andra får proviantering ske för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort inom EG:s tullområde eller EG:s skatteområde. Det rör sig här om förbrukning ombord på resor inom EU där några kvantitativa begränsningar för försäljningen inte följer av gemenskapsrätten. 
 Slutligen får proviantering ske för sådan försäljning som är undant- gen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 c § ML. 
  
 2.6.4 
  
 Proviantering av varor som inte är gemenskapsvaror 
  
 Regler om proviantering av varor som inte är gemenskapsvaror finns i 4 § i förordningen. 
 När det gäller  
 förbrukning ombord  
 får proviantering ske vid resa till plats utanför EG:s tullområde eller EG:s skatteområde och vid resa till utländsk ort inom EG:s tullområde och EG:s skatteområde. 
 Regeringen har möjlighet att meddela föreskrifter om tullfrihet för förnödenheter och proviant som medförs eller tas ombord på transpor- medel som går i utrikes trafik, om varorna är avsedda för transportmed- let eller för besättning eller passagerare, se 7 § lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. Detta grundar sig i sin tur på artikel 139 b i rådets för- ordning EEG nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättande av ett ge- menskapssystem för tullbefrielse. 
 Regeringen har meddelat föreskrifter om tullfrihet i 6 § andra stycket förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m. Där framgår att tullfrihet gäller för proviant för besättningens eller passagerarnas behov då den medförts eller tagits ombord på fartyg, med undantag för fritidsfartyg, eller luftfartyg, som ankommer till eller avgår från Sveriges tullområde. 
  
 68  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 Med Sveriges tullområde avses enligt 2 § tullagen Sveriges landområde och sjöterritorium samt luftrummet däröver. 
 Gäller det  
 försäljning ombord  
 får proviantering endast ske vid resa till plats utanför EG:s tullområde. 
  
 2.6.5 
  
 Vissa ytterligare generella begränsningar 
  
 Vid resa till utländsk ort inom EG:s tull- och skatteområde skall des- utom proviantering vägras för förbrukning ombord under vissa förut- sättningar (5 § i förordningen). 
 För det första skall proviantering inte medges för förbrukning om- bord för tillhandahållanden där varan kan medföras av passagerare eller besättning från transportmedlet. Det skall alltså inte gå att proviantera för förbrukning ombord om förhållandena är sådana att man försöker kringgå de kvantitativa begränsningarna för vad som får säljas utan mervärdesskatt. Regeln täcker också in bestämmelsen i den nordiska provianteringsöverenskommelsen som säger att försäljning av alko- holdrycker och tobaksvaror inte får ske till ombordanställda (artikel 5 i överenskommelsen). 
 För det andra skall proviantering inte medges av obeskattade alko- holvaror om inte god ordning och nykterhet upprätthålls ombord eller om spritdrycker eller vin tillhandahålls passagerare som inte fyllt 18 år. Denna bestämmelsen synes ha tagits över från den numera upphävda förordningen (1961:128) om utförsel av obeskattade varor i fartygstrafik över Öresund. 
  
 2.6.6 
  
 Inskränkningar för resor inom Norden 
  
 I förordningens 6 och 7 §§ finns begränsningar i rätten till proviantering som hänger samman dels med det i avsnitt 2.4.2 nämnda bemyndigandet i 3 kap. 30 c § sista stycket ML, dels med den nordiska provianterings- överenskommelsen och dels med ännu äldre överenskommelse med Danmark. 
 Enligt 6 § första stycket i förordningen skall, på fartygs- och flyglin- jer mellan Sverige och Danmark eller Finland, undantaget enligt 3kap. 30 c § tredje stycket ML (varor för maximalt 800 kr) avse endast stark- öl, öl samt choklad- och konfektyrvaror, kosmetiska preparat och ot- baksvaror. Detta har sin grund i den begränsning som finns i artikel 3 i nordiska provianteringsöverenskommelsen att endast vissa uppräknade varor får säljas skattefritt. Att tobaksvaror hamnat i denna bestämmelse förfaller i det förstone märkligt eftersom dessa varor uttryckligen är un- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 69 
  
 dantagna från tredje stycket i den i ML angivna paragrafen och i stället finns i andra stycket. Med tobaksvaror måste därför rimligen i detta sammanhang avses snus och andra tobaksprodukter som man inte röker. 
 På vissa linjer till Danmark får, enligt 6 § andra stycket i förordning- en, den skattefria  
 försäljningen  
 enligt ML inte avse spritdrycker, vin eller starköl och tobaksförsäljningen är begränsad till 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram tobaksvaror. De linjer som har dessa inskränkningar är följande. 
  
 1. 
  
 Fartyg i trafik mellan svensk hamn i Skåne och Blekinge län eller i Kalmar län från länsgränsen i söder till och med Kalmar i norr och dansk hamn vid Öresund eller Östersjön. Detta motsvaras av den be- gränsning som gäller för s.k. korta rutter att endast obeskattade tobaks- varor och choklad och konfektyrer får provianteras (artikel 3 i den nor- diska provianteringsöverenskommelsen). 
  
 2. 
  
 Luftfartyg i trafik mellan Malmö eller  
  
 Sanchez 
  och Köpen- hamn. Denna punkt skall jämföras med 46 § tullförordningen. Där sägs att på  
 Malmö-Sturups 
  flygplats och i Malmö flygplatsterminal får för- säljning inte ske till passagerare med Köpenhamn som bestämmelseort. Denna regel har sitt ursprung i en förordning (1962:376) med vissa be- stämmelser rörande försäljning av obeskattade varor på tullflygplats. Förordningen tillkom i samband med att en kommitté utsedd av kommu- nikationsministrarna i Danmark, Norge och Sverige såg över SAS orga- nisation, administration och driftsfomer (se prop. 1962:140). 
 Samma kvantitativa begränsningar gäller för  
 proviantering  
 av obe- skattade varor på fartygslinje mellan svensk hamn från norska gränsen i norr till och med Lysekil i söder och norsk hamn från och med Risör i väster till svenska gränsen i öster. Även här är det fråga om korta rutter (artikel 3 i den nordiska provianteringsöverenskommelsen). 
 Regeringen kan medge att de nu angivna bestämmelserna inte skall gälla i fråga om viss fartygslinje. Detta sker genom förvaltningsbeslut och för sex linjer har regeringen medgivit sådan dispens. 
 Ytterligare begränsningar finns i 7 § för passagerarfartyg i trafik mellan svenska hamnar, belägna söder om Kullens fyr och norr om Falsterbo fyr samt danska hamnar från och med Hudson i norr till och med Köge i söder. 
 Här gäller beträffande försäljning att undantaget i 3 kap. 30 c § ML endast gäller för chokladvaror och 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram tobaksvaror. 
 För förbrukning ombord på dessa rutter får proviantering av sprit- drycker och vin medges endast om dryckerna inte utskänks till passage- rarna före klockan 12. Av spritdrycker får dessutom medföras högst 5 liter per 1 000 passagerare för varje enkel resa om resan går från svensk 
  
 70  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 hamn norr om Landskrona till dansk hamn norr om Vedbaek och i annat fall högst 25 liter per 1 000 passagerare för varje enkel resa. 
 7 § har sin motsvarighet i den tidigare nämnda förordningen (1961:128) om utförsel av obeskattade varor i fartygstrafik över Öre- sund. Den förordningen förgicks av förhandlingar mellan de svenska och danska finansdepartementen (se prop. 1961:157). 
  
 2.6.7 
  
 Begränsningar till vissa fartyg och luftfartyg 
  
 Enligt 8 § i förordningen är det endast vissa fartyg och luftfartyg som har möjlighet att proviantera obeskattade alkoholdrycker och tobaksv- ror nämligen 
  
 1. 
  
 luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger 5 700 kilogram och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last, 
  
 2. 
  
 fritidsfartyg vars bruttodräktighet inte understiger 75 som skall avgå till utländsk hamn i annat land än Danmark, Finland eller Norge, 
  
 3. 
  
 annat fartyg som inte är fiskefartyg och vars bruttodräktighet är minst 75 som skall Wright utländsk hamn för att lämna eller hämta pass- gerare eller last, eller som skall företa kryssning i mer avlägsna far- vatten som turistfartyg. 
  
 Ett undantag från denna regel finns beträffande försvarets fartyg. Enligt 8 § andra stycket får nämligen proviantering med obeskattade alko- holdrycker och tobaksvaror även ske i enlighet med särskilda bestäm- melser till fartyg som disponeras av försvarsmakten. De särskilda be- stämmelserna som det refereras till torde vara Försvarsdepartementets ämbetsskrivelse till chefen för marinen den 27 september 1963 angående tillhandahållande av obeskattade rusdrycker och tobaksvaror på svenska örlogsfartyg och svenskt militärt luftfartyg vid utrikes resa med ändring enligt Kungl. Maj:ts brev till Överbefälhavaren den 15 mars 1968 i samma ämne (skrivelserna införda i tullverkets författningssamling TFS 1963:223 och TFS 1968:40). 
  
 2.6.8 
  
 Proviantering skall ske i skälig omfattning och kräver tillstånd 
  
 SOU 1998:126 
  
 Nuvarande ordning  
 71 
  
 I förordningen anges att proviantering av obeskattade varor från tullager eller skatteupplag inte skall medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. Därvid skall beaktas de begränsningar avseende omsättning på färdmedlet som kan föreligga och det förråd som redan finns ombord av dylika varor (9§). 
 Proviantering från tullager eller skatteupplag får inte heller ske utan medgivande från en tullmyndighet (10 §). Ett beslut av annan tullmyn- dighet än Generaltullstyrelsen får överklagas till Generaltullstyrelsen och Generaltullstyrelsens beslut kan överklagas till regeringen. 
 Förordningen avslutas med ett bemyndigande till Generaltullstyrelsen att meddela de närmare föreskrifter som erfordras för verkställigheten av förordningen (11 §). 
  
 2.7 
  
 Proviantering av flygplan från s.k. proviantlokaler 
  
 Proviantering av obeskattade varor till flygplan sker, såvitt utredningen har uppfattat det, uteslutande via s.k. proviantlokaler. Reglerna för dessa lokaler återfinns i 13 kap. Tullordningen (TFS 1994:45). Tullordningen är föreskrifter som getts ut av Generaltullstyrelsen. Proviantlokalerna är inte skatteupplag. Däremot anses de enligt tullordningen som tullager som inrättats för förvaring av proviant. En leverans av alkohol och ot- baksvaror kan således ske skattefritt till en sådan lokal eftersom en up- lagshavare får göra ett avdrag i sin deklaration för det som levererats. Enligt tullordningen får proviantlokal inrättas på flygplats. I praktiken har dock proviantlokaler tillåtits att ligga mycket långt från flygplatser. Exempelvis finns en proviantlokal i Tibro i Västergötland varifrån flyg- plan som trafikerar Arlanda tar sina varor. 
 I proviantlokalerna förpackas varor för varje flygning i särskilda vagnar och det är olika vagnar för det som skall säljas ombord och det som skall serveras under flygningen. Varorna antecknas på en proviante- ringsanmälan som ges in till tullen. När planet återvänder fraktas de va- ror som finns kvar tillbaka till proviantlokalen och dessa varor skall ock- så anmälas till tullen. Vid transporterna är såväl lastbilar som vagnar plomberade. 
  
 2.8 
  
 Hanteringen i exportbutiker 
  
 72  
 Nuvarande ordning 
  
 SOU 1998:126 
  
 De grundläggande reglerna för försäljningen i exportbutiker finns i tulla- gen och tullförordningen. Det är regler om att exportbutiker får inrättas och vem som ger tillstånd till detta. Vidare regleras vad, till vem och vilka kvantiteter som får säljas. 
 Inte heller exportbutikerna är skatteupplag. Ett tillstånd att inrätta en exportbutik anses dock enligt tullordningen (TFS 1994:45) som tillstånd att inneha ett tullager. 
 Oförtullade varor får enligt tullförordningen säljas utan tull endast till passagerare som avreser direkt till tredje land. Vid kontakter med repr- sentanter för exportbutiker har framkommit att butikerna i praktiken uteslutande innehåller gemenskapsvaror. Huvudorsaken till detta är att varorna nästan alltid är tillverkade inom EU och därmed automatiskt är gemenskapsvaror. För den mycket begränsade mängd varor som kommer utanför EU – enligt uppgift ca 1 procent – anser butikerna att det inte är rationellt att särskilja varornas tullstatus för att kunna sälja dem tullfritt. När leveranser sker till exportbutikerna av det som ursprungligen varit  
 icke-gemenskapsvaror 
  har leverantören därför redan betalat den tull som belöper på varorna. Det rör sig i flertalet fall om små tullbelopp. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 73 
  
 3 Reformbehov 
  
 3.1 
  
 Den skattefria försäljningen inom EU upphör den 30 juni 1999 
  
 Fram till den 1 juli 1999 får medlemsstaterna skattebefria varor som tillhandahålls i taxfreebutiker och som tas med den resandes personliga bagage vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. Det- samma gäller varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller ett fartyg i passagerartrafik inom gemenskapen. 
 Som cirkulationsdirektivet och sjätte direktivet är utformade upphör denna möjlighet automatiskt den 30 juni 1999. En fortsatt möjlighet till skattebefrielse skulle kräva dels ett förslag från kommissionen och dels att medlemsstaterna fattade ett enhälligt beslut med detta innehåll. Kommissionen och flertalet medlemsstater har emellertid avvisat tankar- na på fortsatt skattebefrielse. Det har också varit en utgångspunkt i den- na utrednings direktiv att taxfreeförsäljningen skall upphöra för resor inom EU. 
 Det bör dock påpekas att för försäljning i exportbutiker eller på far- tyg och flygplan till resenärer till tredje land innebär den 30 juni 1999 ingen förändring. Även efter detta datum kan således i dessa fall skattefri försäljning ske. 
  
 3.2 
  
 Fortsatt skattefri förbrukning ombord 
  
 Till skillnad från försäljning i exportbutiker och ombord på fartyg och flygplan finns för förbrukning ombord inga gemenskapsbestämmelser som med automatik innebär att förbrukningen skall ske med beskattade varor. För punktskatternas vidkommande är cirkulationsdirektivet klart på denna punkt (artikel 23.5). Sjätte direktivet är något mer oklart ut- format genom att upphörandet av den skattefria konsumtionen är kopplat till att kommissionen skulle ha lämnat en rapport i frågan (artikel 8.1). 
 Det bör i sammanhanget noteras att i  
 EG-domstolens 
  dom i Fa- borgmålet, se avsnitt 2.4.2, har servering av mat och dryck i restaurang- verksamhet ansetts som en omsättning av restaurangtjänster och inte av 
  
 74  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 varor. Eftersom något undantag för tillhandahållande av restaurang- tjänster inte finns i ML eller i sjätte direktivet kan det hävdas att sådana tjänster principiellt borde beskattas. Flertalet medlemsländer, däribland Sverige, beskattar dock för närvarande inte konsumtion ombord på EU- resor. Riksskatteverket anser i sin Handledning för mervärdesskatt 1998 (s. 311) att tjänst, t.ex. serveringstjänst, omsatt ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Den regeln i ML är enligt Riksskatteverket generell och gäller alla slag av tjänster oavsett om det sker i trafik inom unionen eller i tredjelandstrafik. Utredningen finner för sin del inte anledning att före- slå någon ändring i den tillämpningen. I avsaknad av klara regler på EU- nivå torde artikel 8.1 sista stycket utgöra rättslig grund för att tills vidare bibehålla skattefriheten för konsumtion ombord. 
  
 3.3 
  
 Vilka resor är att betrakta som EU- interna? 
  
 3.3.1 
  
 Regler finns redan för mervärdesskatt 
  
 För mervärdesskattens del finns redan definierat vad som skall anses som en resa inom unionen. Definitionen finns i artikel 8.1.c i sjätte id- rektivet som överförts till 5 kap. 2 b § ML. 
 Nämnda bestämmelse i ML säger att en vara som omsätts på fartyg, luftfartyg eller tåg under del av en passagerartransport mellan EG- länder, skall anses omsatt i Sverige om avreseorten är belägen i Sverige. 
 Därefter finns följande definitioner för att avgöra om resan är sådan att omsättningen skall beskattas i Sverige. 
  
 · 
 Med del av en passagerartransport mellan  
 EG-länder 
  avses den del av passagerartransporten som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avreseorten och ankomstorten. 
  
 · 
 Med avreseorten avses den första orten för påstigning av passagerare inom EG. Detta gäller även om en del av transporten dessförinnan tu- förts utanför EG. 
  
 · 
 Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passagerare inom EG i fråga om passagerare som steg på inom EG. Detta gäller även om en del av transporten därefter utförs utanför EG. 
  
 · 
 För en resa tur och retur gäller att återresan skall anses som en fristå- ende transport. 
 Definitionerna får anses, om inte lättlästa, så dock klara. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 75 
  
 3.3.2 
  
 Kommissionens uppfattning 
  
 Den definition som finns i sjätte direktivet stämmer också överens med hur kommissionen ser på vad som är en  
 EU-intern 
  resa när det gäller punktskatter. Kommissionen har i ett pressmeddelande den 2 oktober 1998 (IP/98/858) redogjort för sin uppfattning. 
 I pressmeddelandet anför kommissionen inledningsvis beträffande punktskatter att skattskyldighet enligt gällande gemenskapsrätt inträder för produkter avsedda för detaljhandeln vid den tidpunkt då de lämnar ett skatteupplag. Beträffande varor som säljs till resenärer ombord på fartyg och luftfartyg inom EU innebär detta, efter den 1 juli 1999, att den punktskatt som gäller i den medlemsstat där varorna tas ut från skatte- upplaget och lastas ombord på färjor och flygplan skall tillämpas. Denna medlemsstat måste vara en medlemsstat som omfattas av färje- eller flygrutten. 
 Exempelvis kommer ett rederi som är verksamt på linjer mellan Stor- britannien och Frankrike eller mellan Tyskland och Danmark att i det första fallet kunna välja mellan att köpa varorna antingen i Frankrike eller England och i det andra fallet i antingen Tyskland eller Danmark. Rederierna kommer troligtvis att handla i medlemsstaten med den lägre skattesatsen. Varor köpta av ett rederi i Frankrike och därmed belagda med den lägre franska skatten kan säljas ombord med fransk skattesats inte bara på resor från Frankrike till Storbritannien utan också på resor från Storbritannien till Frankrike, förutsatt att försäljning inte sker på Storbritanniens territorialvatten. Detta innebär enligt kommissionen att resenärer kommer att kunna köpa varor för eget bruk – inte för kommer- siella syften – såväl ombord på fartyget som i andra medlemsstater till lägre skattesatser, utan några av de kvantitativa eller värdemässiga be- gränsningar som för närvarande gäller för taxfreeförsäljningen. 
 Vidare säger kommissionen att enligt gemenskapens mervärdesskat- telagstiftning skall varor som tillhandahålls ombord på fartyg och luft- fartyg från den 1 juli 1999 beskattas med den skattesats som är tillämp- lig i den medlemsstat varifrån resan går. Detta kommer att gälla oavsett om varorna säljs på den första eller andra medlemsstatens territorialva- ten eller på internationellt vatten. 
 Exempelvis kommer rederier, som bedriver trafik mellan Tyskland och Danmark, att vara tvungna att registrera sig som mervärdesskatte- pliktiga i Tyskland och redovisa tysk mervärdesskatt för försäljning av varor under resor från Tyskland till Danmark respektive registrera sig i Danmark och redovisa dansk mervärdesskatt på resor från Danmark till Tyskland. 
 Enligt kommissionen är  
 EU-interna 
  resor sådana som börjar i en medlemsstat och slutar i en annan medlemsstat. Om en passagerare tar 
  
 76  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 en färja från Storbritannien till Frankrike eller från Tyskland till Dan- mark blir det inte möjligt att köpa obeskattade varor för privat bruk även om färjan måste passera internationellt vatten på rutten till destination- medlemsstaten. Enligt gemenskapsrätten måste varje resa till sjöss eller i luften som börjar i en medlemsstat och där den faktiska ankomstplatsen är belägen i en annan medlemsstat betraktas som en  
 EU-intern 
  resa. 
 Beträffande den skattemässiga behandlingen av varor som lastas om- bord under en mellanlandning i tredje land eller på det fria havet anför kommissionen följande. Om en färja eller ett plan som går mellan två medlemsstater (t.ex. från Sverige till Finland) gör en mellanlandning i ett tredje land (t.ex. Estland) eller i ett område utanför EG:s skatteområden (t.ex. Åland) kommer reglerna för resenärer till och från tredje land att fortsätta att gälla (dvs. de kvantitativa och värdemässiga begränsninga- na såsom 1 liter sprit och 200 cigaretter). Detta gäller bara när passage- rarna har en möjlighet att stiga av och göra inköp i dessa tredje länder eller områden utanför EG:s skatteområden. Denna möjlighet är inte llti- lämplig om vistelsen i tredje land är av rent symbolisk natur. Det före- ligger således ett krav på att passagerarna måste ha tillfälle att både gå i land och gå ombord igen. 
 Varor inköpta på Åland eller ombord på färjan kommer att bli före- mål för de kvantitativa och värdemässiga begränsningar som gäller köp i länder utanför EG:s tullområde, vilket innebär att tullagstiftningens kontrollregler måste tillämpas. Varor som köpts av passagerare som re- ser från Sverige till Finland under normala skatteregler före resan be- skattas inte vid ankomst till Finland förutsatt att resenären kan visa va- rornas  
 EU-status. 
  (Beträffande gällande införselbegränsningar se dock avsnitt 2.2.5.) 
 Om obeskattade tredjelandsvaror lastat ombord på en färja i regel- mässig trafik mellan två gemenskapshamnar medan färjan är utanför EU:s territorialvatten, kommer dessa varor att bli föremål för samma mervärdesskatt, punktskatt och tull som gäller för all import till gemen- skapens territorium från tredje land. Eftersom passagerarna har gått om- bord på skeppet i ett  
 EU-land 
  får de inte tillämpa reglerna om skatte- och tullfri införsel för resenärer från tredje land och kan därför inte dra nytta av något skatte- eller tullundantag. 
 Avslutningsvis uttalas att reglerna för varor som säljs för omedelbar konsumtion ombord kommer att bli oförändrade efter den 1 juli 1999. Således kommer rederier och flygbolag att kunna sälja eller gratis dela ut obeskattade alkoholdrycker eller tobaksprodukter för omedelbar kon- sumtion ombord, förutsatt att den nationella lagstiftningen i medlems- staten tillåter sådana skatteundantag för proviantering. 
 Flertalet medlemsländer, däribland Sverige, har accepterat den tolk- ning som kommissionen gett uttryck för i sitt pressmeddelande. Enligt 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 77 
  
 uppgift avser kommissionen att utveckla sina tankar och publicera dem i EGT. Publiceringen kommer dock att ske vid en sådan tidpunkt att den inte kan beaktas i detta betänkande. 
  
 3.3.3 
  
 Utredningens slutsatser 
  
 Även utredningen ansluter sig till den tolkning som kommissionen gör beträffande vad som enligt gemenskapsrätten skall anses som en EU- intern resa. För den eventuella konflikten mellan gemenskapsrätten och folkrättsliga överenskommelser redogörs i nästa avsnitt. 
 Utredningens slutsatser kan enklast åskådliggöras genom några xe- empel på resor i Östersjön med olika länder och områden inblandade. För slutsatserna gäller som en första utgångspunkt att områden som inte omfattas av EG:s skatteområden anses vara tredje land. En andra ut- gångspunkt är att om en färja lägger till i ett tredje land måste resenären ha en faktisk möjlighet att göra inköp i det landet för att det skall kunna betraktas som en tredjelandsresa. Det får således inte vara fråga om att endast symboliskt angöra en hamn i tredje land. Detta framgår av två domar från  
 EG-domstolen, 
 Rewe-Handelsgesellschaft 
  Nord mbH och  
 Rewe-Markt 
  Hoffman Kiel  
 (C-158/80) 
  och Rewe- Handelsgesellschaft Nord mbH och  
 Rewe-Markt 
  Gonzalez Kureit v. Ha- uptzollämter Flensburg, Itzehoe och  
 Lübeck-West 
 (C-278-82). 
  
 Följande situationer bör kunna uppkomma vid färjetrafik i Östersjön. Om exemplen, som gäller både mervärdesskatt och punktskatt, skall ap- pliceras på flygtrafiken kan Åland bytas ut mot t.ex. Kanarieöarna och Estland mot t.ex. Schweiz. 
  
 En resa  
  
 Sverige-Finland 
  
 är en  
 EU-intern 
  resa där skattefri försäljning ombord inte kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. 
  
 En resa  
  
 Sverige-Åland-Finland 
  
 är en tredjelandsresa såväl på sträckan mellan Sverige och Åland som på sträckan mellan Åland och Finland varför skattefri försäljning kan förekomma. Detsamma gäller för en returresa med samma sträckning. 
  
 En resa  
  
 Sverige-Estland 
  
 är en tredjelandsresa och skattefri försäljning är tillåten och detta gäller även vid returresan. 
  
 En resa  
  
 Sverige-Finland-Estland 
  
 är en  
 EU-intern 
  resa första sträckan men blir en tredjelandsresa mellan Finland och Estland. Detta innebär att skattefri försäljning inte kan ske på första sträckan men väl på den andra. 
  
 En resa  
  
 Estland-Finland-Sverige 
  
 är en tredjelandsresa från Estland till Finland men en  
 EU-intern 
  på resan från Finland och Sverige. Skatte- 
  
 78  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 fri försäljning kan alltså ske på första sträckan men inte på den and- ra. 
 En resa  
 Sverige-Estland-Finland 
 är en tredjelandsresa såväl på sträckan mellan Sverige och Estland som mellan Estland och Finland. Skattefri försäljning är alltså tillåten. 
  
 3.3.4 
  
 Resor via internationellt vatten 
  
 Frågan har uppkommit huruvida beskattning kan ske av försäljningar på internationellt vatten. Detta mot bakgrund av att såväl Sverige som EU skrivit under FN:s havsrättskonvention. Vad som då särskilt har åbero- pats är artikel 89 i konventionen som säger att ingen stat kan göra an- språk på suveränitet över någon del av det fria havet. 
 Det kan inledningsvis vara värt att redogöra för vad som anses gälla på inkomstskatternas område. Riksskatteverket anger i sin Handledning för internationell beskattning 1998 bl.a. att några folkrättsliga eller and- ra regler för hur en stat skall begränsa sina interna beskattningsanspråk inte finns. Några principer tillämpas dock. Den första är hemvistsprinc- pen som innebär att den stat där en person är bosatt beskattar all in- komst som personen uppbär inom eller utom staten. Denna princip llti- lämpas av Sverige. Vidare finns källskatteprincipen där beskattningen sker i den stat där inkomsten härrör ifrån oavsett var den skattskyldige är bosatt. Sverige tillämpar denna princip i vissa fall. Nationalitetspri- cipen slutligen innebär att en stat beskattar sina medborgare oavsett var de uppehåller sig och oavsett varifrån inkomsten härrör. Denna princip tillämpas av USA. 
 För inkomstskatternas del kan således konstateras att beskattning- rätten inte är begränsad till händelser som sker på statens eget territor- um. 
 I den proposition där riksdagen föreslogs att godkänna havsrättskon- ventionen ges inte någon större ledning för tolkningen av artikel 89. Där kommenteras kortfattat att i artikeln fastställs att ingen stat rättsligt får lägga någon del av det fria havet under sin suveränitet (prop. 1995/96:140, s. 85). Från doktrinen kan dock följande uttalande hämtas (Folkrätten Eek/Bring/Hjerner 1987 s. 449). Förbudet att lägga havet eller delar därav under nationell suveränitet eller överhöghet innebär ett förbud mot maktutövning i skilda former (uppbringning och bordande av fartyg, utövande av militärt våld, avspärrning genom våld eller hot där- om av delar av havet m.m.). Däremot innebär principen om havets frihet inte hinder mot att en stat lagstiftar om saker och händelser på havet och, inom det egna territoriet, sätter denna lagstiftning i tillämpning. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 79 
  
 Från praxis skall först nämnas  
 EG-domstolens 
  dom i målet  
 C-168/84 
  Allen v. Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt. Målet gällde mervärdesskatt för omsättning av en tjänst på en färja som gick mellan Tyskland och Danmark. Domstolen uttalar där att sjätte direktivets ter- ritoriella tillämpningsområde sammanfaller, beträffande varje medlems- stat, med tillämpningsområdet för medlemsstatens mervärdesskattelag- stiftning. Direktivets artikel 9 om var en tjänst skall anses vara tillhan- dahållen hindrar inte medlemsstaten från att beskatta tjänster utanför deras territoriella jurisdiktion ombord på fartyg som staten har jurisdik- tion över. Slutligen skall ett förhandsbesked angående mervärdesskatt från Skatterättsnämnden den 7 oktober 1998 (Dnr  
 27-98/I) 
  nämnas. I förhandsbeskedet uttalar nämnden att varor som omsätts under passage- rartransport mellan Göteborg och Kiel respektive Göteborg och Fred- rikshamn på fartyg som är registrerade i Sverige skall anses omsatta i Sverige oavsett om omsättningen äger rum på svenskt sjöterritorium, internationellt vatten eller tyskt respektive danskt sjöterritorium. Nämn- den uttalar vidare att det inte har någon betydelse om ett fartyg skulle var registrerat i ett annat  
 EG-land 
  eller i ett tredje land. 
 Jämförelsen med vad som gäller på inkomstskattens område och vad som uttalats i doktrin och praxis leder utredningen till slutsatsen att någ- ra folkrättsliga begränsningar inte finns att beskatta försäljningar som sker utanför Sveriges territorium, t.ex. på det fria havet. 
  
 3.4 
  
 Framtida taxfreelinjer 
  
 Av betänkandet Konsekvenser av att taxfreeförsäljningen avvecklas ni- om EU (SOU 1998:49) framgår att ca 90 procent av färjetrafiken till och från Sverige – baserat på passagerare och lastbilar – sker med län- der där taxfreeförsäljning inte kommer att finnas kvar. I betänkandet anges dock också att vissa linjer kan komma att ändra sin sträckning så att fartygen även fortsättningsvis kan ägna sig åt taxfreeförsäljning. Så- lunda kan linjer som i dag går direkt från Stockholm till hamn på finska fastlandet efter den 30 juni 1999 tänkas lägga till på Åland. Vidare antas i betänkandet att trafiken på Norge kommer att öka delvis beroende på att existerande linjer mellan Sverige och England kommer att mellanlanda i Norge. 
 Även om en stor del av färjetrafiken berörs av att möjligheterna till skattefri försäljning upphör kommer således ändå en inte oväsentlig tax- freeförsäljning att ske även fortsättningsvis. Inte minst Ålands särstäl- ning när det gäller skatter bidrar till detta. 
 För flygtrafikens del framgår av en rapport från Luftfartsverket att, beräknat på antalet passagerare, trafiken med destinationsorter inom EU 
  
 80  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 svarar för knappt 80 procent av den internationella trafiken (LVF 1997-  
 2999-163). 
  
 3.5 
  
 Försäljning ombord av beskattade varor med nuvarande cirkulationsdirektiv 
  
 3.5.1 
  
 När inträder skattskyldigheten? 
  
 För resor, som går direkt mellan  
 EU-länder 
  utan att tredje land eller om- råde som står utanför EG:s punktskatteområde är inblandade, får efter den 30 juni 1999 försäljning av alkoholdrycker och tobaksvaror endast ske med beskattade varor i de fall varorna är avsedda att tas med i den resandes bagage. 
 Som framgår av avsnitt 2.1.4 inträder skattskyldighet för de varor som direktivet omfattar när varorna släpps för konsumtion. Varorna an- ses släppta för konsumtion när de lämnar suspensionsordningen, vilket i normalfallet är när de levereras till detaljistledet. I alkohol- och tobaks- skattelagarna motsvaras detta av att skattskyldigheten inträder för en upplagshavare när varorna levereras till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare. Detta innebär att när alkohol- och tobaksvaror levereras från ett skatteupplag till en båt eller ett flygplan i  
 EU-trafik 
  så skall skatt tas ut. 
 Beskattningsögonblicket skulle kunna tänkas skjutas ytterligare framåt för det fall att rederiet eller flygbolaget skulle uppträda som upplagshavare och deras skatteupplag befinna sig ombord på båten eller flygplanet. 
 Ett skatteupplag är enligt artikel 4 i cirkulationsdirektivet en plats där upplagshavaren, utan att skatten förfaller till betalning, inom ramen för sin näringsverksamhet tillverkar, bearbetar, förvarar, mottar eller avsän- der varor som är belagda med punktskatt under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatte- upplaget är beläget. 
 Även om ordalydelsen i bestämmelsen inte helt utesluter att ett skat- teupplag skulle kunna vara mobilt kan det knappast ha varit tanken. Att villkoren för skatteupplaget skall fastställas av myndigheten i den med- lemsstat där skatteupplaget är beläget talar också mot en sådan tolkning. Skulle den svenska beskattningsmyndigheten tillåta att skatteupplag fick finnas ombord på fartyg eller flygplan kan detta tillstånd knappast gälla när transportmedlet kommer in på ett annat  
 medlems-lands 
  territorium. I vart fall skulle det kräva att det andra medlemslandets myndigheter gett sitt tillstånd. Det skall emellertid nämnas att skatteupplag finns på färjor 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 81 
  
 mellan Tyskland och Danmark.  
 Bakgrund-en 
  till att man i dessa länder tillåtit skatteupplagen torde vara att försäljningen ombord är skattefri. 
 När det gäller fartyg skulle det möjligen gå för beskattningsmyndi- heten att hantera skatteupplag ombord. Däremot synes det uteslutet att beskattningsmyndigheten skulle kunna hantera och kontrollera skatte- upplag på flygplan. Ingenting hindrar visserligen rederier och flygbolag från att ansöka om att bli upplagshavare men slutsatsen blir att deras skatteupplag inte kan befinna sig på fartyget eller flygplanet. 
 Detta innebär att fartyget eller flygplanet som köper alkohol- ellerot- baksvaror i Sverige gör det med svensk punktskatt på varorna. Frågan är då vad som händer när fartyget kommer till ett annat  
 EU-land 
  och vad som händer när det återvänder till Sverige. Om försäljning sker under hela resan är det klart att följande gäller enligt artikel 7 i cirkulationsd- rektivet. 
 Då punktskattepliktiga varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Detta innebär att då varor som redan släppts för konsumtion flyttas till en an- nan medlemsstat för kommersiella ändamål skall punktskatt tas ut i den- na andra medlemsstat. Beroende på omständigheterna skall skatten eb- talas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans eller av den som tar emot varorna för användning. När varor som släppts för konsumtion flyttas mellan olika medlemsstater skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. Den som skall betala skatten på varorna skall innan varorna avsänds lämna en deklaration till skatte- myndigheterna i destinationsmedlemsstaten och ställa säkerhet för betal- ning av skatten. Han skall vidare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har beta- lats. 
 Den punktskatt som betalats i den första medlemsstaten skall återb- talas enligt reglerna i artikel 22. Dessa regler innebär att återbetalningen förutsätter att en ansökan om återbetalning skall ske innan varorna förs ut ur den första medlemsstaten. Bevis krävs också om att skatten tagits ut. Vidare skall returexemplaret av det förenklade ledsagardokument som skall åtfölja varorna under transporten ges in till myndigheten nu- dertecknat av mottagaren. Slutligen skall den som ansöker om återbetal- ning förete ett dokument som visar att skatten har betalats eller att sä- kerhet ställts för skatten i mottagarlandet. 
 Artikel 7 och 22 motsvaras i alkoholskattelagen av 8 § första stycket 6, 16 §, 19 § första stycket 5, 21 §, 25 § och 28 § tredje stycket och av 9 § första stycket 5, 17 §, 20 § första stycket 6, 22 §, 25 § och 28 § tredje stycket i tobaksskattelagen. 
  
 82  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 3.5.2 
  
 Ett exempel på konsekvenser vid en strikt tillämpning 
  
 Följande exempel med en färjelinje som trafikerar Sverige – Tyskland kan tjäna som en illustration. 
 Rederiet köper alkohol- och tobaksvaror i Sverige. Svensk skatt har då tagits ut på varorna. En del av varorna kommer också att finnas kvar ombord när färjan kommer till Tyskland. Rederiet skall därför innan resan påbörjas lämna en deklaration till de tyska myndigheterna, ställa säkerhet för betalning av skatten i Tyskland och upprätta ett s.k. för- enklat ledsagardokument som skall åtfölja varorna. Rederiet skall såle- des redan när resan startar veta hur stora mängder som kommer att föras in till Tyskland. 
 Samtidigt skall rederiet innan varorna förs ut ur Sverige ansöka om återbetalning av den skatt som påförts i Sverige och visa att skatt beta- lats för varorna i Sverige. Återbetalningen sker först när rederiet gett in dokument som visar att skatt betalats för varorna i Tyskland eller att säkerhet ställts för den tyska skatten. Vidare krävs för återbetalning att ett av mottagaren undertecknat exemplar av det förenklade ledsagardo- kumentet (returexemplaret) ges in. 
 Innan återresan köper rederiet ytterligare varor, nu med tysk skatt. Även här kommer en del av varorna att komma in till Sverige och en liknande procedur tar vid med begäran om återbetalning av skatt i Tyskland, ställande av säkerhet för svensk skatt osv. Proceduren omfat- tar inte bara de varor som köpts i Tyskland utan också de som inhand- lats i Sverige men som på grund av att de förts in till Tyskland belagts med tysk skatt. När färjan kommer till Sverige skall rederiet deklarera och betala skatt för de alkohol- och tobaksvaror som finns ombord inom fem dagar. Mycket talar för att vissa av dessa varor redan behandlas av beskattningsmyndigheten, nämligen med anledning av den ansökan om återbetalning som rederiet gjorde innan färjan avgick till Tyskland. 
 Exemplet talar för sig självt. 
  
 3.5.3 
  
 När sker förvaring för kommersiella ändamål? 
  
 Enligt artikel 7 i cirkulationsdirektivet skall, om en vara redan beskattats i en medlemsstat men förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Frågan är då vad som menas med att varorna förvaras för kommersiella ändamål. Av det tidigare refererade pressmeddelandet från kommissi- nen framgår att kommissionen inte anser att så är fallet om en färja som går mellan två länder stänger butikerna i det land där man inte har pro- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 83 
  
 vianterat varorna. Ett tänkbart exempel är en färjelinje mellan Tyskland och Sverige, där provianteringen av varor för försäljning med all sanno- likhet kommer att ske i Tyskland eftersom de tyska punktskatterna är betydligt lägre än de svenska. Om varorna inte säljs under den tid färjan befinner sig på svenskt territorium skulle enligt kommissionens tolkning inte heller svensk skatt komma i fråga. 
 Enligt utredningens uppfattning måste begreppet förvaras för kom- mersiella ändamål tolkas utifrån vad som kan vara syftet med bestäm- melsen i artikel 7. 
 Rådet och kommissionen har i en protokollsanteckning till bl.a. arti- kel 7 förklarat att flyttning av varor inom gemenskapen för kommersiella ändamål i allmänhet kommer att ske mellan skatteupplag. Inom ramen för den inre marknaden bör emellertid flyttning inom gemenskapen för kommersiella ändamål kunna ske av produkter som redan släppts för konsumtion. I sådana fall kommer kommersiella förfaranden som inne- fattar punktskattepliktiga varor och som sker för kommersiella ändamål att ge upphov till betalning av punktskatt i destinationslandet. Artikel 7 reglerar skatteuttaget för dessa fall. 
 Syftet med artikel 7 bör enligt utredningens mening vara att även om en vara släppts för konsumtion i ett land skall den kunna säljas till kon- sumenter i ett annat medlemsland under samma skattemässiga förutsät- ningar som om varan släppts i det landet. Utgångspunkten för artikel 7 bör således ha varit att reglera det förhållandet att varan faktiskt skall säljas i destinationslandet. En annan tolkning av artikeln skulle också kunna leda till en omfattande administrativ hantering vid alla transporter som sker inom EU av redan beskattade varor. Utredningen ställer sig därför bakom den tolkning som kommissionen gett uttryck för i pres- meddelandet. 
 Således bör varor som tagits ombord i ett annat medlemsland och som endast finns ombord utan att försäljning sker på svenskt territorium inte bli föremål för beskattning i Sverige när de förs in hit. Detta gäller dock endast för varor som tagits ombord i ett  
 EU-land 
  som omfattas av färje- eller flygplansrutten. Om varorna tagits ombord i ett annat EU- land och förs till avgångslandet för att där börja försäljas ombord kom- mer de att förvaras för kommersiella ändamål i avgångslandet och därför skall avgångslandets skatt gälla i enlighet med artikel 7 i cirkulationsd- rektivet. En liknande situation gäller för det fall varorna tagits ombord i ett tredje land. Då blir varorna skattepliktiga i och med att de förs in till EG. För ett flygplan som provianterat varor i Norge och går via Sverige till Danmark innebär införseln till Sverige att svensk skatt skall utgå på varorna. 
 För rederier och flygbolag som bedriver  
 EU-intern 
  trafik finns såle- des två alternativ att välja mellan. Om försäljning sker endast i det land 
  
 84  
 Reformbehov 
  
 SOU 1998:126 
  
 där varorna tagits ombord och på territorium som inte omfattas av någon annan medlemsstat, kan försäljning ske till den skatt som gäller i landet för ombordtagandet. För flygtrafiken bör det räcka med att försäljning inte sker på destinationslandets territorium. Alternativet är att försäljning sker på hela resan. I så fall gäller reglerna i artikel 7 och det tidigare beskrivna förfarandet med ställande av säkerhet, ansökning om återb- talning m.m. måste tillämpas. 
 Det senare alternativet är naturligtvis mycket besvärligt för rederier och flygbolag att hantera. Mot detta står dock att det likställer dem med andra näringsidkare på en väsentlig punkt, nämligen att svensk skatt skall betalas när varor säljs i Sverige. 
  
 3.6 
  
 Mervärdesskattereglerna vid försäljning ombord 
  
 Som behandlats i avsnitt 2.4.2 finns redan klara regler för när en försälj- ning ombord på ett fartyg eller luftfartyg skall beskattas i Sverige. Av 5 kap. 2 b § ML framgår att beskattning skall ske i Sverige för omsättning på fartyg, luftfartyg eller tåg under passagerartransport mellan EG- länder utan uppehåll i tredje land om avreseorten är belägen i Sverige och ankomstorten är belägen inom EU. 
 Det är således avreseorten som styr vilket lands mervärdesskatt som skall tas ut på omsättningen och till vilket land som skatten skall redovi- sas. Även för varor som tagits ombord i annat land men som säljs på resa från Sverige gäller svensk mervärdesskatt. Det motsvarande gäller för varor som tagits ombord i Sverige men som säljs på en resa från ett annat medlemsland till Sverige. Detta innebär att rederier och flygbolag i många fall måste registrera sig som skattskyldiga för mervärdesskatt i ett flertal medlemsländer. 
 Eftersom den skattefria försäljningen upphör den 30 juni 1999 kom- mer den begränsning som i dag gäller för skattefri försäljning vid resor inom EU att sakna grund. Bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML skall såle- des upphävas. 
  
 3.7 
  
 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen efter den 30 juni 1999 
  
 SOU 1998:126 
  
 Reformbehov  
 85 
  
 Ett huvudsyfte med överenskommelsen är att effektivisera kontrollen av försäljningen och serveringen av obeskattade varor på passagerarfartyg. I praktiken handlar dock artiklarna i överenskommelsen i stort sett bara om försäljning. Endast i artikel 3 finns en regel som specifikt tar sikte på vad som får provianteras för servering. Enligt nämnda artikel får provi- antering för servering till passagerare ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarettpapper. Övriga begränsningar av provianteringen gäller försäljning. 
 Efter den 30 juni 1999 skall någon skattefri försäljning inte längre ske på  
 EU-interna 
  resor. Detta innebär att överenskommelsen har spelat ut sin roll när det gäller att begränsa den skattefria försäljningen på resor mellan å ena sidan Sverige och Danmark och å andra sidan Sverige och Finland. 
 Möjligen kan det hävdas att överenskommelsen fortfarande skulle äga aktualitet såvitt gäller Åland, eftersom detta landskap ligger utanför EG:s skatteområde. Härvid är dock att märka att Finland, utan att for- mellt ha sagt upp överenskommelsen, i praktiken ensidigt har gått ifrån den. Detta visar sig bl.a. genom att de finska tullmyndigheterna inte längre ger sina svenska kollegor uppgifter om vilka mängder som provi- anteras i Finland. Vidare har rederierna, genom en ändring i den finska mervärdesskattelagstiftningen, kunnat utöka sitt skattefria sortiment till praktiskt taget vilka varor som helst, t.ex. kläder och elektronikvaror. Detta strider mot överenskommelsen eftersom den säger att endast alko- holdrycker, tobaksvaror, parfym och kosmetika får provianteras skatte- fritt. Någon officiell förklaring varför Finland på detta sätt frångått överenskommelsen har inte lämnats. Den troliga förklaringen är att Fin- land anser att överenskommelsen inte längre gäller mellan de länder som blivit medlemmar i EU. 
 Slutsatsen blir att i förhållandet mellan Danmark, Finland och Sveri- ge har överenskommelsen spelat ut sin roll efter den 30 juni 1999. Där- emot påverkar nämnda datum inte i sig passagerartrafiken till Norge. I avsnitt 4.7.1 återkommer utredningen med sina förslag beträffande den fortsatta hanteringen av överenskommelsen. 
  
 86  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 4 Utredningens förslag 
  
 4.1 
  
 Utgångspunkter för utredningens förslag och förslagen i sammanfattning 
  
 Utgångspunkterna för utredningens förslag kan sammanfattas enligt föl- jande. 
  
 · 
  
 Taxfreeförsäljningen upphör den 30 juni 1999 på resor inom EU. 
  
 · 
  
 Taxfreeförsäljningen kan fortsätta vid resor till tredje land vilket även innefattar resor till t.ex. Åland och Kanarieöarna. 
  
 · 
  
 Förbrukningen ombord kommer även fortsättningsvis att kunna ske med obeskattade varor. 
  
 · 
  
 Alkohol- och tobaksvaror lämnar suspensionsordningen senast när de levereras för att tas ombord på ett fartyg eller flygplan. Detta innebär att svensk skatt skall tas ut senast när varorna tas ombord i Sverige. 
  
 · 
  
 Stora delar av den nordiska provianteringsöverenskommelsen saknar relevans efter den 30 juni 1999. 
  
 Utredningens förslag kan sammanfattas enligt följande. 
  
 · 
  
 Den nuvarande konstruktionen i alkohol- och tobaksskattelagarna med ett avdrag för skatten när varorna levereras till ett tullager slo- pas. I stället införs ett avdrag för leveranser från en upplagshavare till ett fartyg eller flygplan i  
  
 EU-intern 
  trafik under förutsättning att varorna är avsedda för förbrukning ombord och tullen har medgivit att varorna får tas ombord. 
  
 · 
  
 Den som förvärvat varorna under de förutsättningar som nyss angi- vits men som använder varorna för annat ändamål än förbrukning ombord blir själv skattskyldig för denna användning. 
  
 · 
  
 Mercado och flygbolag som är registrerade varumottagare, ges möj- lighet att göra avdrag för förbrukning ombord vid reguljär trafik. 
  
 · 
  
 För leveranser för försäljning och förbrukning ombord vid tredj- landsresor gäller den avdragsrätt som redan i dagens regler finns för export. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 87 
  
 · 
  
 Den nuvarande möjligheten för upplagshavare att göra avdrag för leveranser till en exportbutik slopas. I stället förutsätts att innehavar- na av exportbutikerna blir godkända upplagshavare och att export- butikerna blir skatteupplag. Särskilda skatteregler för försäljningen i exportbutikerna införs. 
  
 · 
  
 När det gäller mervärdesskatt upphävs den bestämmelse i ML som reglerar taxfreeförsäljningen på resor inom EU. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i  
  
 EU-trafik. 
  
 · 
  
 En ny lag om exportbutiker införs med regler om bl.a. vad som får säljas i butikerna och till vem. 
  
 · 
  
 Den nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp. 
  
 · 
  
 En ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg införs och ersät- ter den nuvarande provianteringsförordningen. I den nya lagen skall bl.a. anges under vilka förutsättningar som tullen får medge att obe- skattade gemenskapsvaror och  
  
 icke-gemenskapsvaror 
  får tas ombord och vilka särskilda krav på redovisning som kan ställas på den som har varorna ombord. 
  
 4.2 
  
 Förslag till ändringar i alkohol- och tobaksskattelagarna 
  
 4.2.1 
  
 Proviantering av fartyg och flygplan 
  
 Inledning 
 Det är i två situationer som varor ombord på fartyg och flygplan inte skall beläggas med alkohol- eller tobaksskatt. 
 För det första kan förbrukning ombord vid  
 EU-interna 
  resor ske med obeskattade varor. För det andra är såväl förbrukning som försäljning skattefri när det rör sig om en tredjelandsresa. Däremot skall försäljning, som medför att den resande tar med sig varorna, ske med beskattade va- ror vid resor inom EU. Reglerna för proviantering skall spegla förhål- landet ombord. Med andra ord skall lagstiftningen var utformad så att varor får tas ombord utan skatt endast i de fall som de kan hanteras skattefritt ombord. 
  
 88  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Förbrukning ombord på resor inom EU 
  
 Utredningens förslag 
 : Det nuvarande avdraget för varor som lever- eras till ett tullager slopas. Upplagshavaren får i stället göra avdrag för varor som levererats för förbrukning ombord under förutsättning att tullen medgivit att varorna får tas ombord för detta ändamål. 
 Om den som köpt varorna från upplagshavaren använder dem för annat ändamål än förbrukning ombord blir han skattskyldig för detta. 
 Ett nytt avdrag införs för rederier och flygbolag som innebär att de som registrerade varumottagare får göra avdrag för skatten vartefter varorna förbrukas ombord. 
 Som framgår av avsnitt 2.3.4 åstadkoms skattefriheten i dagens system genom att upplagshavaren får göra ett avdrag för skatten på de varor som levereras till ett tullager som är inrättat för förvaring av proviant. Skeppshandlarna, som i praktiken är dem som rederierna vänder sig till, har både ett tullager och ett skatteupplag. Behovet av både skatteupplag och tullager är dock med nuvarande system mer av skatteteknisk kara- tär, på så sätt att varorna måste ta vägen via ett skatteupplag där skatten sedan kan lyftas av när varorna går in på tullagret. Detta innebär att det i tullagren finns stora mängder gemenskapsvaror, vilket inte är meningen enligt EU:s tullagstiftning. Några skäl varför denna konstruktion har valts redovisas inte i förarbetena till alkohol- och tobaksskattelagarna utan den synes mer ha tagits över från den lagstiftning som gällde innan Sveriges inträde i EU. 
 Rågången bör så långt möjligt vara klar mellan varor som är gemen- skapsvaror, och därmed omfattas av cirkulationsdirektivets regler, och varor som är inte är gemenskapsvaror och således inte heller faller inom ramen för direktivet. För gemenskapsvaror innebär detta att reglerna om beskattning bör finnas i alkohol- och tobaksskattelagarna utan den ni- blandning av tullagstiftning som nuvarande avdragsregel medför. Häri- genom bör också ansvarsfördelningen mellan tullmyndigheten och eb- skattningsmyndigheten bli tydligare. 
 Utredningen anser därför att den nuvarande regeln om att en up- lagshavare får göra avdrag för skatt på varor som levererats till ett tull- lager bör tas bort. Skattefriheten för varor som förbrukas ombord bör i stället utformas på ett sätt som tar direkt sikte på den situationen. 
 Enligt utredningens mening bör detta ske genom att upplagshavaren får göra ett avdrag i sin deklaration för varor som levereras för förbruk- ning ombord på exempelvis en färja, dock under förutsättning att tullmyndigheten gett färjan tillstånd att ta ombord varorna för detta än- damål. De närmare reglerna för dessa tillstånd skall finnas i den nya al- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 89 
  
 gen om proviantering av fartyg och luftfartyg, se avsnitt 4.7. För trans- porter som sker vid dessa leveranser skall säkerhet ställas. Förslaget ni- nebär att de proviantlokaler som i dag betjänar flygtrafiken måste inne- has av godkända upplagshavare och att lokalerna måste vara godkända skatteupplag. 
 När varorna levereras till färjan är de i praktiken obeskattade. Upp- lagshavaren har visserligen tagit upp dem till beskattning i sin deklar- tion men har samtidigt fått göra avdrag med motsvarande belopp. Skat- tefriheten är dock inte tänkt att gälla annat än förbrukningen. Om varo- na exempelvis säljs i en butik ombord eller stjäls från ett lager skall skatt betalas för varorna. Ansvaret för detta kan emellertid inte läggas på upplagshavaren utan måste ligga på den som förvärvat varorna utan skatt. En regel bör därför införas som innebär att den som förvärvat va- rorna utan skatt blir skyldig att betala skatt för varorna om de inte an- vänds för förbrukning. Skattskyldigheten gäller om varorna kommit att användas för annat ändamål än det som var förutsättningen för att va- rorna fick köpas utan skatt. Det innebär att skattskyldighet skall upp- komma vid varje situation som inte täcks av det skattefria ändamålet. Att varan säljs för att den resande skall ta den med sig innebär således att skattskyldighet uppkommer men bestämmelsen skall även omfatta svinn, stöld eller att varorna förstörs. Skattskyldigheten skall inträda samtidigt med att varorna används på annat än avsett sätt. 
 Beträffande frågan när skatten skall redovisas i dessa fall bör det framhållas att enligt cirkulationsdirektivets bestämmelser inträder skat- skyldigheten direkt vid varje avvikelse från suspensionsordningen. Detta talar för att redovisning av skatten skall ske i nära anslutning till att skattskyldigheten inträder. För oregistrerade varumottagare, den som för in eller tar emot varor från annat  
 EG-land 
  utan att vara upplagshavare eller registrerad varumottagare samt för den som tillverkar alkohol- eller tobaksvaror utan att vara godkänd upplagshavare, finns i dag en regel som säger att redovisning av skatten skall ske senast fem dagar efter den skattepliktiga händelsen. Utredningen anser att denna femdagarsregel även bör omfatta det nu aktuella fallet. 
 Alternativet till vad som nu föreslagits är att upplagshavaren inte får göra avdrag vid leveransen utan måste leverera varorna beskattade. Kö- paren får sedan ansöka om återbetalning vartefter varorna förbrukas ombord. Liknande återbetalningar finns redan i dag för t.ex. beskattade varor som exporteras till tredje land. De ansökningar som görs för dessa återbetalningar skall omfatta en period av ett kalenderkvartal. Problemet med en sådan lösning när det gäller proviantering är att det rör sig om mycket stora belopp som t.ex. ett rederi skulle få ligga ute med innan återbetalning sker. Även om återbetalningsperioden begränsas till en månad skulle likviditetsproblemen bli betydande. Detta skulle också med 
  
 90  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 stor sannolikhet få till följd att proviantering för förbrukning ombord skulle upphöra i Sverige. Ett system med återbetalning anser utredningen därför inte lämpligt. Det finns visserligen risker förknippade med att av- rorna kan köpas obeskattade. Beskattningsmyndigheten har dock möjlig- het att kontrollera köparen eftersom han är skattskyldig i de fall varorna används felaktigt. Dessutom bör det verka avhållande att tullen kan väg- ra att ge tillstånd till proviantering eller återkalla ett sådant tillstånd om köparen inte sköter sig, se avsnitt 4.7.7. 
 Den nu föreslagna avdragsrätten för upplagshavare kan endast ut- nyttjas av svenska upplagshavare. Det är något osäkert om, och i så fall i vilken utsträckning, rederier och flygbolag önskar att få varor leverera- de direkt från en utländsk upplagshavare. En möjlighet bör dock öppnas för detta för att inte utländska upplagshavare skall missgynnas. Detta kan ske genom att rederier och flygbolag, som registrerade varumottag- re, får göra avdrag vartefter varorna förbrukas ombord. En annan lös- ning vore att låta rederier och flygbolag få avdrag som skatterepresen- tant. Rederier och flygbolag kan dock inte själva välja att bli skatter- presentanter utan måste utses till representant av en utländsk upplagsh- vare. Att använda bestämmelserna om skatterepresentant för att uppnå skattfrihet i nu aktuella fall skulle dessutom kräva att rederier och flyg- bolag utsågs till skatterepresentanter av samtliga utländska upplagsh- vare som de vill köpa varor ifrån. Med hänsyn till dessa omständigheter har utredningen valt att låta rederier och flygbolag få avdrag som regist- rerade varumottagare. 
 Som framgår av avsnitt 2.2.3 inträder skattskyldigheten för en regist- rerad varumottagare när han tar emot varorna. I praktiken behöver han dock betala skatten först i och med att den skall deklareras. För den er- gistrerade varumottagaren innebär detta att det han tar emot en månad skall redovisas och betalas den tjugonde, månaden efter. Det som under redovisningsperioden har förbrukats ombord får avräknas i deklaratio- nen. Det kan naturligtvis tänkas att varorna inte hinner förbrukas under samma redovisningsperiod som de tagits emot från den utländske up- lagshavaren. I så fall får den registrerade varumottagaren ändå göra ett avdrag i sin deklaration för det som förbrukas senare och om det avdr- get överstiger vad han har att betala in sker en återbetalning. Reglerna för deklaration, betalning och återbetalning av skatt finns i 2 kap. och 5 kap. LPP. 
 Det avdrag som här föreslås bör endast gälla registrerade varumotta- gare. Beskattningsmyndigheten har nämligen möjlighet att avregistrera den som har åsidosatt vad som åligger honom enligt gällande föreskri- ter. Någon motsvarande möjlighet finns inte för den oregistrerade varu- mottagaren. Den registrerade varumottagaren är dessutom skyldig att varje månad lämna en deklaration, vilket inte gäller för den oregistrera- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 91 
  
 de. Med tanke på de stora skattebelopp som det kan röra sig om bör där- för den föreslagna avdragsrätten bara komma i fråga för den som är re- gistrerad varumottagare. Även här bör avdragsrätten förutsätta att tullen medgivit att varorna får tas ombord för förbrukning där. 
 Resor till tredje land 
  
 Utredningens förslag 
 : Några särskilda regler för proviantering av fartyg och flygplan i trafik till tredje land införs inte. För denna pro- viantering gäller den nuvarande regeln för upplagshavare om avdrag för skatt på varor som exporteras. 
 Olika uppgifter har framkommit om huruvida proviantering av fartyg och flygplan redovisas som export eller inte när det gäller skatterna på alkohol och tobak. Däremot verkar det genomgående vara så att man på mervärdesskattesidan redovisar det som export. 
 Enligt utredningens uppfattning skall leveransen till fartyg och flyg- plan i trafik till tredje land anses som export. För denna situation finns redan i dag regler i alkohol- och tobaksskattelagarna (32 § d i båda al- garna). Där framgår att en upplagshavare får göra avdrag för skatt på varor som exporterats till tredje land. 
 För att avdrag skall medges krävs att den skattskyldige upplagshav- ren iakttagit den ordning som finns i 25 § alkoholskattelagen och 24§ tobaksskattelagen (se prop. 1994/95:56 s. 104 
 ) 
 . Där framgår att avsä n- daren skall upprätta ett ledsagardokument i fyra exemplar. Tre exemplar av dokumentet skall åtfölja varorna under transporten. Utfarts- tullkontoret skall attestera att varorna lämnat gemenskapen och återsän- da det attesterade exemplaret av ledsagardokumentet till avsändaren ni- om 15 dagar. 
 Parallellt sker i grova drag följande inom tullprocedurens ram. Vid export skall enligt tullkodexen exportdeklaration som huvudregel lämnas till det tullkontor som är ansvarigt för övervakningen av den plats där exportören är etablerad eller den plats där varorna packas eller lastas för exportsändning. Sker utförseln vid annat tullkontor skall detta förvissa sig om att det presenterade godset motsvarar det som tulldeklarerats och övervaka utförseln. 
 Leveransen från upplagshavaren skall alltså åtföljas av ett ledsagar- dokument och upplagshavaren slipper ifrån sitt ansvar genom att tullen bekräftar att varorna lämnar gemenskapen. För hanteringen och kon- trollen av varorna därefter gäller tullreglerna, vilket bl.a. innebär att om varorna senare skall tas i land i Sverige måste de anmälas till tullen. 
  
 92  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Även om t.ex. Åland ligger inom EG:s tullområde skall proviantering av fartyg dit anses som export eftersom Åland inte tillhör EG:s skatte- område. Enligt 9 § tullagen är den som till Sverige för in eller låter föra in en vara från ett område som ligger inom EG:s tullområde men utanför EG:s skatteområde, skyldig att anmäla införseln till tullmyndigheten. Motsvarande gäller den som för ut eller låter föra ut en vara till ett så- dant område. Således gäller tullens kontrollmöjligheter enligt tullagstif- ningen även varor som provianteras för resor till Åland. 
  
 4.2.2 
  
 Försäljning av beskattade varor på fartyg och luftfartyg 
  
 Utredningens bedömning 
 : Några ändring i alkohol- och tobaksska- telagarna krävs inte med anledning av att försäljningen ombord efter den 30 juni 1999 skall ske med beskattade varor på  
 EU-interna 
  resor. 
 I avsnitt 3.5 har utredningen redogjort för hur cirkulationsdirektivets bestämmelser skall tolkas om alkohol- och tobaksvaror säljs ombord på fartyg och luftfartyg efter den 30 juni 1999. I korthet innebär tolkningen att för varor som tas ombord i Sverige utgår svensk skatt. För varor som tas ombord i ett annat medlemsland gäller det landets skatt. Om varorna i det senare fallet säljs på svenskt territorium skall svensk skatt tas ut men om sådan försäljning inte sker utlöses ingen beskattning i Sverige. 
 De bestämmelse som motsvarar artikel 7 i cirkulationsdirektivet är 8 § första stycket 5 i alkoholskattelagen och 9 § första stycket 5 obakst- skattelagen. Där stadgas att den som från ett annat  
 EG-land 
  för in eller tar emot skattepliktiga varor är skyldig att betala skatt om varorna skall användas för annat än privat bruk. I de fall varor, som tagits ombord i ett annat medlemsland, säljs i Sverige är det ingen tvekan om att regeln blir tillämplig. När varorna inte säljs skulle uttrycket om varorna skall användas för annat än privat bruk möjligen kunna tolkas som att be- skattning skall ske. Utredningen anser dock att bestämmelsen måste läsas i ljuset av cirkulationsdirektivets artikel 7 som talar om att varor förvaras för kommersiella ändamål. Om varorna inte säljs bör det inte vara fråga om att de förvaras för kommersiella ändamål och inte heller att varorna  
 används  
 för annat än privat bruk. Slutsaten blir således att någon förändring av den nuvarande lydelsen inte krävs. 
 Även om försäljning inte sker i destinationslandet innebär förflyt- ningen av varorna ett krav på att ledsagardokument skall upprättas. Av punkten 7 i artikel 7 framgår nämligen att när punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 93 
  
 bestämmelseort i samma medlemsstat via en annan medlemsstats territo- rium skall de åtföljas av ett förenklat ledsagardokument. I punkten 8 finns ytterligare krav som skall uppfyllas vid dessa leveranser bl.a. krav på deklaration från avsändaren och intyg. 
 Emellertid finns i punkten 9 en möjlighet att underlätta hanteringen i nu angivna fall. Där föreskrivs att om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkten 7 kan medlemsstater- na, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkter- na 7 och 8. Det förefaller naturligt att regeringen överväger denna möj- lighet och tar kontakt med i vart fall de medlemsländer dit en mer mo- fattande trafik förekommer för att nå sådana bilaterala avtal. 
  
 4.2.3 
  
 Exportbutiker 
  
 Utredningens förslag 
 : Försäljning i exportbutiker får endast ske till resande till tredje land och endast avse obeskattade gemenskapsvaror. Innehavarna av exportbutiker får kompensation för att de inte har möjlighet att sälja varor tullfritt genom att den nuvarande avgiften som betalas till Tullverket slopas. 
 Den nuvarande avdragsregeln för leveranser till exportbutiker slo- pas. I stället förutsätts innehavarna av exportbutiker vara godkända upplagshavare och exportbutikerna skatteupplag. 
 Avdrag medges för den försäljning som sker till resande till tredje land men den skattefria försäljningen begränsas till vissa kvantiteter. 
 Till vem skall försäljning få ske? 
 Den 30 juni 1999 upphör möjligheterna till skattefri försäljning i export- butiker till den som reser inom EU. Däremot kommer resenärer till tredje land fortfarande att ha möjlighet att köpa obeskattade varor. Enligt alko- hollagen (1994:1738) gäller ett detaljhandelsmonopol i Sverige såvitt avser spritdrycker, vin och starköl, dvs. detaljhandel av dessa varor får endast bedrivas av Systembolaget (se 5 kap. alkohollagen). Från denna regel finns ett undantag när det gäller exportbutiker. Enligt 3 kap. 2 § alkohollagen inskränker nämligen inte lagen exportbutikernas rätt till försäljning av  
 obeskattade varor 
 . Att skattefri försäljning inte kan ske till resanden inom EU efter den 30 juni 1999 innebär således också att det enligt alkohollagen blir förbjudet att till dessa resanden idka sådan försäljning i exportbutik. 
 I 45 § tullagen anges att för försäljning av oförtullade eller obeskat- tade varor till flygpassagerare som avreser till utlandet får inrättas butik 
  
 94  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 på flygplats (exportbutik). Även i tullagstiftningen förutsätts således att exportbutikerna endast skall sälja obeskattade eller oförtullade varor. 
 Utredningen anser sig inte ha anledning att överväga några föränd- ringar i alkohollagstiftningen utan konstaterar vad gäller alkoholdrycker att försäljning till den som reser inom EU kommer att vara förbjuden i exportbutiker efter den 30 juni 1999. Vidare anser utredningen att det ligger i sakens natur att exportbutikerna är avsedda för skattefria varor. Det skulle bl.a. försvåra kontrollen av verksamheten om försäljning i en exportbutik skulle kunna ske av såväl beskattade som obeskattade varor. Utredningen anser att försäljning i exportbutiker, även beträffande andra varor än alkoholdrycker, endast skall få omfatta obeskattade varor. Det innebär med andra ord att försäljning i exportbutik bara får ske till den som reser till tredje land. En uttrycklig regel som anger detta bör införas i en ny lag om exportbutiker, se avsnitt 4.6. 
 Exportbutikerna bör vara skatteupplag 
 Som regelverket ser ut i dag blir varorna befriade från punktskatt genom att upplagshavaren får avdrag när han levererar varor till en exportbutik. För vad som därefter händer med varorna finns inga regler i alkohol- och tobaksskattelagarna utan tullagstiftning tar vid. 
 Av avsnitt 2.8 framgår att innehavarna av exportbutiker inte ansett sig ha haft anledning att hålla isär olika varors tullstatus. Även det som en gång varit  
 icke-gemenskapsvaror 
  har av praktiska skäl förtullats. Detta innebär att det i exportbutikerna, som har status som tullager, i praktiken bara finns gemenskapsvaror. 
 Som utredningen tidigare uttalat beträffande proviantering av fartyg och flygplan (avsnitt 4.2.1) bör rågången så långt möjligt vara klar mel- lan varor som är gemenskapsvaror, och därmed omfattas av cirkula- tionsdirektivets regler, och varor som är inte är gemenskapsvaror och således inte heller faller inom ramen för direktivet. I enlighet med vad som föreslås beträffande proviantering bör därför reglerna för beskat- ning av gemenskapsvaror i en exportbutik återfinnas i alkohol- och ot- baksskattelagarna. En lämplig lösning är enligt utredningens uppfattning att innehavarna av exportbutiker förutsätts vara upplagshavare och ex- portbutikerna skatteupplag. Samtidigt slopas det nuvarande avdraget för leveranser till exportbutiker. För leveranser till exportbutiker gäller i stället de vanliga reglerna om leveranser mellan upplagshavare, dvs. el- veranserna utlöser ingen beskattning. Det kan här vara värt att nämna att skattskyldighet inträder för en upplagshavare om varorna tas ut ur skat- teupplaget utan att föras till ett annat godkänt skatteupplag. Detta inne- bär att t.ex. svinn utlöser beskattning. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 95 
  
 Endast gemenskapsvaror bör få säljas i exportbutikerna 
 Som redan framgått är det i praktiken så att endast gemenskapsvaror säljs i exportbutikerna. De nuvarande reglerna tillåter dock att även icke- gemenskapsvaror säljs om det sker till dem som skall resa till tredje land. Kontrollskäl talar starkt för att alla varor i en exportbutik bör lyda under samma regler. Det finns således från kontrollsynpunkt anledning att inte ha ett regelverk för gemenskapsvaror och ett annat för icke- gemenskapsvaror i butikerna. Det finns enligt utredningens bedömning ingen möjlighet att med den nuvarande  
 EG-lagstiftningen 
  omvandla en  
 icke-gemenskapsvara 
  till en gemenskapsvara och samtidigt medge tul- frihet för varan bara av det skälet att varan skall säljas i en exportbutik. 
 Som också framgår i avsnitt 2.8 är det en mycket liten andel, ca 1 procent, av exportbutikernas varor som inte redan från början är gemen- skapsvaror. Den tull det är fråga om uppgår som regel till små belopp. Exempelvis utgör tullen för en liter amerikansk whisky mindre än 1 kr och för vin i genomsnitt ca 1:50 kr per liter. Tullen för tobaksvaror är högre och kan för en limpa cigaretter beräknas till ca 40 kr. Det bör så- ledes inte medföra allt för negativa konsekvenser för butiksinnehavarna om det införs en regel som innebär att det endast är gemenskapsvaror som får säljas i butikerna. Detta skapar också en enkelhet i systemet och kontrollmöjligheterna bör underlättas. Utredningen förslår därför att en sådan regel skall införas i en ny lag om exportbutiker, se avsnitt 4.6. 
 I tullagen och tullförordningen finns regler om avgifter för innehavar- na av exportbutiker. Enligt 78 § tullförordningen skall innehavare av exportbutik på flygplats betala en årlig avgift till Tullverket om 75 000 kr för en butik som under närmast föregående kalenderår hade en omsättning av minst 10 miljoner kronor. För att kompensera innehavarna av exportbutikerna för att de legala möjligheterna att sälja icke- gemenskapsvaror utan tull försvinner, anser utredningen det skäligt att denna avgift tas bort. Enligt uppgift från Generaltullstyrelsen inbringade avgiften 1 125 000 kr år 1997. 
 En avdragsregel för exportbutiker med kvantitativa begränsningar 
 För exportbutikerna som skatteupplag behövs en avdragsregel som tar sikte på det specifika syftet med butikerna. Efter den 30 juni 1999 är syftet att skattefria varor skall kunna säljas till resenärer till tredje land. 
 En sådan regel bör utformas så att en upplagshavare, som bedriver sin verksamhet i en exportbutik, får göra avdrag för skatt på varor som levererats till resenär som kan uppvisa en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punktskatteområde. 
  
 96  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Om denna försäljning får ske utan begränsningar finns det dock risk att  
 EU-resenärer 
  ber tredjelandsresenärer att bistå dem med en lämplig ranson. Chansen att  
 EU-resenären 
  hittar någon som är villig att stå till tjänst är också sannolikt stor. För att systemet skall kunna fungera i praktiken måste det därför finnas några kvantitativa begränsningar i av- dragsreglerna. En obegränsad försäljning till tredjelandsresenärer kan rent faktiskt innebära att taxfreeförsäljningen skulle ske även till resan- den inom unionen. Vidare torde flertalet länder, om inte samtliga, tilläm- pa importrestriktioner för i vart fall alkohol- och tobaksvaror. Även detta faktum talar för att försäljningen bör begränsas. 
 De begränsningar som i dag finns i 45 § tullförordningen beträffande resenärer inom EU bör därför gälla som en gräns för avdragsrätten enligt alkohol- och tobaksskattelagarna men nu avse resande till tredje land. Själva begränsningen förs in i den nya lagen om exportbutiker. 
 Dessa begränsningar är för alkohol en liter spritdryck eller två liter starkvin, två liter vin och två liter starköl och för tobak 200 cigaretter eller 100 cigariller eller 50 cigarrer eller 250 gram röktobak eller en pro- portionell blandning av dessa tobaksvaror. 
 Vidare bör från 45 § tullförordningen till den nya lagen om export- butiker också föras över den begränsning som gäller försäljning till res- närer till Norge, nämligen att inte större mängder får säljas än vad som den resande får föra in tullfritt till det landet. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 97 
  
 4.3 
  
 Förslag till ändringar på mervärdesskattens område 
  
 Utredningens förslag 
 : Bestämmelsen i 3 kap. 30 c § ML upphävs. Skattefriheten för proviantering utvidgas till att även avse leverans 
 av varor som skall användas för försäljning ombord på fartyg eller flygplan i  
 EU-trafik. 
  
 Justeringar görs i ML och lagen om frihet från skatt vid import med anledning av den föreslagna lagen om exportbutiker. 
 Begränsningarna i ML för försäljning ombord på fartygsresor mellan Sverige och Norge kopplas till den föreslagna lagen om provi- antering av fartyg och luftfartyg. 
 Försäljningar ombord 
 I 3 kap. 30 c § ML finns vissa kvantitativa begränsningar för hur myck- et som får säljas skattefritt ombord vid resor inom EU. Eftersom den skattefria försäljningen upphör efter den 30 juni 1999 skall bestämmel- sen upphävas. Ändringen kräver följdändringar i 10 kap. 11 och 12 §§ ML. 
 Försäljning i exportbutik 
 Som framgår av avsnitt 4.2.3 och 4.6 föreslår utredningen i en ny lag om exportbutiker att försäljning i exportbutiker endast skall få omfatta ge- menskapsvaror för försäljning till tredjelandsresenärer. Eftersom detta innebär att varorna måste förtullas gäller att skatt måste betalas vid förtullningen om inte undantag görs i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. För att inte försvåra för exportbutikerna att ha importe- rade varor i sina butiker bör en ändring göras i nämnda lag så att frihet från mervärdesskatt medges vid import av varor som förs in för försälj- ning till eller som försäljs i en exportbutik. Det kan i detta sammanhang nämnas att motsvarande problem inte uppstår på punktskattesidan efter- som innehavarna av exportbutiker skall vara godkända upplagshavare och därmed kan importera punktskattepliktiga varor utan att skatt tas ut vid själva importen. Att försäljning i exportbutiker till tredjelandsresenä- rer skall ske mervärdesskattefritt bör framgå klart av ML. Utredningen föreslår därför en justering av 5 kap. 9 § första stycket 6 ML i enlighet härmed. Av den nya lagen om exportbutiker framgår att försäljningen i exportbutik är begränsad till vissa varor och vissa angivna kvantiteter. 
  
 98  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Taxfreeförsäljningen till tredjelandsresenärer 
 Taxfreeförsäljningen till resenärer bosatta i tredje land (se avsnitt 2.4.4) är i dag  
 EG-reglerad. 
  Särregleringen i 5 kap. 9 § andra stycket ML för personer bosatta i Norge och på Åland grundar sig på en nordisk över- enskommelse av den 26 mars 1980 (SÖ 1980:81, senast ändrad genom SÖ 1988:34) om beskattning av resgods i resetrafiken mellan Danmark, Finland, Norge och Sverige samt om skattefri försäljning till den som är bosatt i ett annat nordiskt land. Överenskommelsen går ut på att skattefri försäljning till den som är bosatt i ett annat nordiskt land endast skall kunna ske om det visas att skatt betalas i hemlandet. Utredningen anser att det finns skäl att kontakter tas med berörda länder för att undersöka lämpligheten av att bibehålla denna särreglering. 
 Proviantering 
 Enligt vad utredningen erfarit har nuvarande mervärdesskatteregler för proviantering av fartyg och flygplan inneburit stora tillämpningsproblem för skeppshandeln. Sveriges Skeppshandlareförbund har i en skrivelse till Finansdepartementet den 11 april 1996 framhållit att det är mycket svårt för att inte säga nästan omöjligt för skeppshandlare att vid bestäl- ning av en vara veta om den skall användas för bruk ombord och därmed levereras mervärdesskattefritt eller för skattepliktig omsättning ombord och därmed levereras med mervärdesskatt. I vissa fall uppges konse- venserna bli särskilt besvärande, exempelvis då en flaska mineralvatten kan säljas mervärdesskattefritt i fartygets restaurang men skall säljas med mervärdesskatt i fartygets butiker och kiosker. 
 I sjätte direktivet finns i artikel 15.4 och 15.7 regler som undantar proviantering från beskattning. Skattefriheten omfattar leverans av varor avsedda som bränsle eller proviantering dels för fartyg som används on the high seas (utanför territorialgränsen) för passagerarbefordran mot betalning, dels för luftfartyg som används av flygföretag som mot betal- ning flyger på huvudsakligen utrikes trafik. 
 Medlemsstaterna har rätt att inskränka undantaget avseende fartyg till dess att gemenskapsregler antagits som specificerar tillämpningso- rådet för och de praktiska arrangemangen kring undantaget. 
 Direktivets bestämmelser har i Sverige tillämpats så att med varor avsedda för proviantering endast avsetts varor som skall användas för bruk eller skattefri försäljning ombord på fartyg eller flygplan. En ut- vidgning av undantagsregeln för proviantering till att avse även varor som skall användas för skattepliktig försäljning ombord strider mot prin- cipen om beskattning av varje led i varuhandeln. Det kan ifrågasättas om 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 99 
  
 detta varit avsikten när undantaget för proviantering infördes i sjätte di- rektivet. 
 Ett generellt undantag för leveranser av varor som skall användas för bruk eller försäljning ombord på fartyg och flygplan i utrikes trafik skulle emellertid kunna lösa de tillämpningsproblem som Sveriges Skeppshandlareförbund pekat på och som utredningen under hand har fått bekräftade. Problemen kommer med all sannolikhet att accentueras efter den 30 juni 1999 då den skattepliktiga försäljningen på fartyg och flyg till andra  
 EU-länder 
  kommer att utökas med ett varusortiment som är till stora delar identiskt med det som kan säljas skattefritt för kon- sumtion ombord. Det främsta problemet för dem som levererar varor till flyget kommer sannolikt bli svårigheten att – med hänsyn till mellan- landningar m.m. – skilja ut de varor som skall levereras skattefritt för försäljning och konsumtion på linjer i tredjelandstrafik och de varor som skall beskattas därför att de skall användas för skattepliktig försäljning på linjer i  
 EU-trafik. 
  
 Mot bakgrund av de tillämpningsproblem som den nuvarande lag- stiftningen leder till redan i dag och i än högre grad kan förmodas leda till när taxfreehandeln avskaffas väljer utredningen att lägga fram ett förslag om generellt undantag för proviantering. Ett undantag av detta slag strider visserligen inte mot ordalydelsen i direktivet men kan ändå anses principiellt tveksamt. Sannolikt är detta därför inte en på sikt hål- bar lösning. Den bör dock kunna godtas i avvaktan på att klarhet skapas på gemenskapsnivå. Av betydelse för frågan är också hur de länder som svensk skeppshandel konkurrerar med kommer att tillämpa direktivet i nu aktuellt avseende. Om Sverige har en striktare tolkning än exempelvis Finland innebär det att svensk skeppshandel kommer i konkurrensu- derläge i förhållande till de finska leverantörerna. Om Sverige har en vidsträcktare tolkning än exempelvis Danmark kommer den danska skeppshandeln i motsvarande konkurrensunderläge. En samsyn på EU- nivå torde således på sikt vara nödvändig. Enligt vad utredningen erfarit kommer den skattemässiga hanteringen av proviantering att bli föremål för diskussioner inom EU i höst. Den slutliga lösningen på denna fråga måste därför hållas öppen. 
 I 5 kap. 9 § sista stycket ML finns i dag en bestämmelse som innebär att om en gemenskapsvara levereras för försäljning från kiosk eller lik- nande försäljningsställe ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge och leveransen görs till fartyget, skall omsättningen anses som en omsättning utomlands endast om varan består av spritdrycker, vin, starköl, öl, tobaksvaror, parfymer, kosmetiska preparat, toalettmedel eller choklad- eller konfektyrvaror. Med andra ord kan skattefri försälj- ning på resor mellan Sverige och Norge endast ske i begränsad omfat- ning. Bestämmelserna härrör från den numer upphävda förordningen 
  
 100  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 (1968:591) om mervärdesskatt i vissa fall vid utförsel, som i sin tur ba- seras på artikel 3 i den nordiska provianteringsöverenskommelsen. Be- stämmelsen kan ses som en sätt att beskattningsvägen reglera införselb- gränsningarna. Lämpligheten av den valda metoden kan ifrågasättas. Enligt utredningens uppfattning bör det i samband med att den nordiska provianteringsöverenskommelsen omförhandlas kunna övervägas att slo- pa detta tämligen komplicerade regelsystem (se exempel, avsnitt 2.4.5) och eventuellt ersätta det med annan reglering. För den händelse man finner att reglerna ändå skall vara kvar bör frågan om kioskförsäljningen på färjetrafiken till och från Åland närmare övervägas (jfr prop. 1996/97:81 s. 19). I avvaktan på ett sådant ställningstagande bör be- stämmelsen lämpligen kopplas till den föreslagna lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Samtidigt krävs en följdändring i 7 kap. 5 § ML. 
  
 4.4 
  
 Är reglerna klara, enkla och lätta att tillämpa? 
  
 I det tidigare nämnda pressmeddelandet från kommissionen sägs att det skattesystem som gäller efter den 30 juni 1999 är klart, enkelt och lätt att tillämpa. Av utredningens beskrivningar av vilka regler som kommer att gälla för såväl punktskatter som för mervärdesskatt framgår att detta verkligen kan ifrågasättas. Frågan om hur situationen skulle se ut när taxfreehandeln upphörde har med all sannolikhet inte varit föremål för några närmare överväganden när t.ex. cirkulationsdirektivet togs fram. Klart är dock att de svårigheter som kan föreligga för de aktörer som berörs måste hanteras på  
 EU-nivå. 
  Det får hållas för troligt diskussio- nerna kring beskattningen av försäljningen ombord på fartyg och luft- fartyg kommer att fortsätta. Möjligen är också kommissionen mer benä- gen att aktivt delta i ett sådant förändringsarbete när väl slopandet av taxfreeförsäljningen är ett faktum. Detsamma kan gälla för rederier, flygbolag och andra berörda aktörer. 
 Utredningen kan för sin del bara konstatera att kommissionen och medlemsländerna bör fortsätta att diskutera frågan och försöka finna lösningar som tillfredsställer kraven på enkelhet och som samtidigt inte strider mot principerna för den inre marknaden. 
  
 4.5 
  
 Åtgärder som kan underlätta för skeppshandlare m.fl. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 101 
  
 Att taxfreeförsäljningen upphör kan få mycket negativa konsekvenser för svenska skeppshandlare och deras motsvarighet på flygsidan eftersom de svenska punktskatterna är väsentligt högre än andra medlemsstaters. För exempelvis en liter  
 40-procentig 
  sprit är den svenska skatten 200 kr. I Tyskland är den runt 50 kr och i Spanien runt 25 kr. Det är egentligen bara Finland som har någorlunda jämförbara punktskatter. Det förefaller därför högst troligt att varor som skall säljas ombord i mycket liten ut- sträckning kommer att provianteras i Sverige. För de skeppshandlare som betjänar Östersjötrafiken kommer dock situationen förmodligen att bli i stort sett densamma i och med att färjerederierna kan förutsättas lägga om sina rutter så att resorna blir tredjelandsresor. 
 En möjlig åtgärd för dem som på detta sätt drabbas av skillnaderna i punktskatter är att använda sig av möjligheten att utse skatterepresen- tanter i andra medlemsländer. Dessa representanter regleras i artikel 17 i cirkulationsdirektivet. Skatterepresentant får utses av den avsändande upplagshavaren och skatterepresentant måste vara etablerad i destina- tionsmedlemsstaten och vara godkänd av skattemyndigheterna där. Han skall i upplagshavarens ställe garantera betalningen av punktskatt på de villkor som bestäms av skattemyndigheterna i destinationsmedlemsst- ten. Vidare skall han betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten när varorna mottagits. I alkohol- och tobaksskattelagarna regleras skatter- presentanten i 14 § respektive 15 §. 
 En svensk skeppshandlare kan således, i egenskap av upplagshavare, utse en skatterepresentant i ett annat medlemsland. Varorna kan, åtföljda av ett ledsagardokument, sändas obeskattade och skattskyldigheten ni- träder när varorna tas emot i det andra medlemslandet och det medle- slandets skatt kommer att gälla. 
 En annan möjlig åtgärd är att skeppshandlaren etablerar ett samar- bete med en registrerad varumottagare i ett annat medlemsland. Enligt artikel 16 i cirkulationsdirektivet får en registrerad varumottagare inom ramen för sin affärsverksamhet ta emot punktskattebelagda varor från andra medlemsstater enligt reglerna om uppskov. Han får däremot var- Goodman förvara eller avsända sådana varor. Även för den registrerade varu- mottagaren inträder skattskyldigheten när varorna tas emot. Registrerade varumottagare regleras i alkohol- och tobaksskattelagarna i 12 § respek- tive 13 §. 
 Skeppshandlaren kan på samma sätt som gäller för en skatterepre- sentant sända varor tillsammans med ett ledsagardokument till en regist- rerad varumottagare i ett annat medlemsland och det landets punktskatt kommer att gälla. 
 Reglerna för den oregistrerade varumottagaren liknar dem för en er- gistrerad. Eftersom en oregistrerad varumottagare endast mera undan- 
  
 102  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 tagsvis antas ta emot varor torde han inte vara av intresse i nu aktuella fall. 
 Slutsatsen blir att det finns möjligheter för skeppshandlarna och de som provianterar luftfartyg att från Sverige sända varor till ett annat medlemsland på ett sätt som gör att det andra medlemslandets punktskatt kommer att tas ut. Cirkulationsdirektivet innehåller i sig inga regler som hindrar att varorna transporteras med samma fartyg eller luftfartyg som sedan använder varorna ombord för försäljning. De nu berörda aktörerna bör dock undersöka vilka regler som gäller i de länder där man har na- ledning att utse en skatterepresentant eller etablera ett samarbete med en registrerad varumottagare. 
  
 4.6 
  
 Förslag till ny lag om exportbutiker 
  
 Utredningens förslag 
 : En ny lag om exportbutiker införs. Den nya lagen skall reglera frågan om tillstånd att inrätta en exportbutik och vilka varor som får säljas i butiken. Den nya lagen ersätter motsva- rande regler som i dag finns i tullagstiftningen. 
 Utredningen har i avsnitt 4.2.3 föreslagit att endast obeskattade gemen- skapsvaror skall få säljas i exportbutikerna. I och med detta kommer verksamheten i exportbutikerna inte att ha någon anknytning till tullag- stiftningen. Det finns därför inte heller någon anledning att ha kvar några regler om exportbutikerna i den lagstiftningen. I stället anser utredningen att frågan om tillstånd att inrätta exportbutiker och vad som skall få säljas där bör regleras i en särskild lag. Förslaget får också till följd att bestämmelsen i 45 § tullförordningen kan upphävas. 
 I dag är det regeringen som ger tillstånd till att inrätta exportbutiker. Denna tillståndsgivning är i huvudsak av näringspolitisk art och en cen- tral myndighet bör avgöra var det i landet är lämpligt att låta sådana butiker finnas. Utredningen anser att regeringen även i fortsättningen är mest lämpad att svara för dessa tillstånd. 
 Regeringen har på senare tid meddelat tillstånd till flygplatshållaren. Detta framstår som den naturliga lösningen och den bör regleras i lag. Utredningen föreslår således att ett tillstånd till att inrätta exportbutiker skall ges till flygplatshållaren. Det betyder inte att det är flygplatshåll- ren som måste bedriva själva verksamheten i butiken utan verksamheten kan t.ex. upplåtas efter en offentlig upphandling. 
 Enligt nuvarande lydelse av 45 § tullagen får exportbutiker inrättas på flygplats men även, om det finns särskilda skäl, på någon annan plats. I praktiken finns bara ett fall där en exportbutik finns på en annan plats 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 103 
  
 och det är SAS flygpassagerarterminal i Malmö. Utredningen kan för sin del inte se några skäl till varför exportbutiker skulle inrättas någon an- nanstans än på flygplatser med internationell lufttrafik. Med de rutiner som gäller på flygplatserna får det anses mindre troligt att de varor som köpts i en exportbutik inte också lämnar landet. Att tillåta sådana butiker på andra platser bör rimligen leda till betydande kontrollproblem. I den nya lagen om exportbutiker saknas därför möjligheten att inrätta export- butiker på annan plats än flygplats. Beträffande SAS flygterminal i Malmö är den klassad som internationell flygplats. Samtliga tillstånd till exportbutiker löper emellertid ut den 30 juni 1999. Det blir således reg- ringen som får bedöma om den terminalen även fortsättningsvis skall få ha en exportbutik. 
 Verksamheten i en exportbutik skall bedrivas av en godkänd up- lagshavare. Om denne inte sköter sin verksamhet på ett tillfredsställande sätt kan godkännandet återkallas. Detta sker i enlighet med punktskatte- lagarna men inverkar inte på det tillstånd som ges enligt den föreslagna lagen om exportbutiker. Utredningen förutsätter att flygplatshållarna, vid utformningen av avtalen med de som skall bedriva verksamheten, villko- rar avtalen med att ett godkännande som upplagshavare kommer att er- hållas och att avtalet upphör att gälla om godkännandet återkallas. 
 I 45 § tullförordningen finns vissa begränsningar när det gäller vilka varor som får säljas i en exportbutik. För resenärer med bestämmelseort inom EG:s tullområde gäller dessutom vissa kvantitativa restriktioner. Varusortimentet är, förutom alkohol- och tobaksvaror, bl.a. parfymer och chokladvaror, alltså sådana varor som enligt äldre punktskattelagar varit belagda med s.k. lyxskatt. Utredningen anser sig inte ha anledning att överväga om det varusortiment som skall få finnas i butikerna bör förändras. De nuvarande reglerna från tullförordningen förs därför över till den nya lagen om exportbutiker. I fråga om resande till tredje land står det medlemsstaterna fritt att föreskriva om begränsningar. Enligt tullförordningen finns i dag endast begränsningar beträffande försälj- ningar till resenärer som skall till länder inom tullområdet (däribland Åland) och till Norge (se nedan). Utredningen föreslår emellertid att kvantiteterna bör motsvara vad som i dag gäller för resenärer med be- stämmelseort inom EU. Skälen till detta förslag finns angivna i avsnitt 4.2.3. En viss modifiering bör göras genom att de kvantitativa begräns- ningarna för parfymer och luktvatten tas bort. 
 Begränsningen i tullförordningen för försäljning till resande med eb- stämmelseort i Norge till att avse inte större mängder än vad resande får tullfritt införa dit grundas med vissa justeringar på särskilda restriktioner som antogs i nordiskt samförstånd i början av  
 1960-talet 
  för försäljning till den som avreser till Danmark, Finland eller Norge (se prop. 1962:140). I sammanhanget kan noteras den särskilda överenskommel- 
  
 104  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 sen (SÖ 1980:81, senast ändrad genom SÖ 1988:34) mellan Danmark, Finland, Norge och Sverige om skattefri försäljning på flygplats i dessa länder. Enligt överenskommelsen gäller att på flygplats får till resande som är bosatt i något av länderna skattefritt säljas endast alkoholhaltiga drycker, tobaksvaror, choklad- och konfektyrvaror, parfymer, kosmeti- ka preparat och toalettmedel 
 Det kan ifrågasättas om det finns skäl att upprätthålla denna särreg- lering som i dag endast gäller i förhållande till Norge. 
  
 4.7 
  
 Förslag till ny lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
  
 4.7.1 
  
 Nordiska provianteringsöverenskommelsen bör sägas upp 
  
 Utredningens förslag 
 : Sverige bör säga upp den nordiska provi- anteringsöverenskommelsen. 
 Vissa begränsningar i förhållande till Norge som följer av över- enskommelsen förs över till den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. 
 Som framgår av avsnitt 3.7 reglerar överenskommelsen i stort sett bara  
 försäljning  
 av obeskattade varor. Beträffande  
 servering  
 säger den en- dast att provianteringen inte får ske av obeskattade tobaksvaror och ci- garettpapper. Eftersom någon försäljning av obeskattade varor inte får ske i trafiken mellan de tre länder som ingår i EU måste överenskommel- sen i praktiken anses ha spelat ut sin roll efter den 30 juni 1999. Detta gäller i vart fall i förhållandet mellan dessa tre länder. Som framgår av avsnitt 3.7 har Finland redan frångått överenskommelsen. Från dansk sida anser man att överenskommelsen gäller i dag men har också fram- fört önskemål om att länderna skall diskutera vad som skall gälla efter taxfreeförsäljningens avskaffande. Även Danmark synes således anse att överenskommelsen inte gäller efter den 30 juni 1999. 
 Det är också utredningens bedömning att i vart fall de regler som gäller försäljningen ombord inte har någon giltighet efter nämnda datum. Överenskommelsen får anses ha spelat ut sin roll och Sverige bör därför säga upp den. Det kan finnas anledning för de berörda länderna att komma överens om utbyte av upplysningar m.m. som kan underlätta kontrollen av verksamheten. Detta kan ske exempelvis genom bilaterala 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 105 
  
 avtal. Utformningen av sådana eventuella avtal anser sig utredningen dock inte ha anledning att lämna några förslag om. 
 När det däremot gäller Norge föranleder inte beslutet inom EU att de begränsningar som följer av överenskommelsen är överspelade. Detta medför dock inte tillräckliga skäl att inte säga upp överenskommelsen. I stället bör även förhandlingar med Norge inledas för att se över vilka regler som bör gälla i framtiden. I avvaktan på vad som kan komma ut av dessa förhandlingar bör dock Sverige fortsätta att i praktiken hålla sig till överenskommelsen när det gäller fartygstrafiken till Norge. Utred- ningen lämnar därför förslag på regler som medför att överenskommel- sens begränsningar även gäller efter den 30 juni 1999. Eftersom det är mycket speciella särlösningar och det är osäkert vad som skall gälla efter förhandlingar mellan länderna bör dessa begränsningar föras in i den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. 
  
 4.7.2 
  
 En ny lag om proviantering bör införas 
  
 Utredningens förslag 
 : En ny lag om proviantering av fartyg och luft- fartyg införs och ersätter den nuvarande provianteringsförordningen. I den nya lagen anges bl.a. under vilka förutsättningar som tullen får medge att obeskattade gemenskapsvaror eller varor som inte är ge- menskapsvaror får provianteras och vilka särskilda krav på redovis- ning som skall ställas på den som har varorna ombord. Vidare ges i provianteringslagen vissa regler som tar sikte på speciella situationer kring fartygslinjer mellan Sverige och Norge. 
 I avsnitt 2.6 finns en genomgång av provianteringsförordningen. Av eg- nomgången framgår att förordningen innehåller regler av olika slag. Den innehåller t.ex. regler om vad som får tas ombord i obeskattat skick, til- ståndsregler, överklaganderegler men också rena ordningsregler. En stor del av dessa bestämmelser är av en sådan ingripande karaktär att de bör ges i lag. 
 Flertalet av de bestämmelser som finns i förordningen bör därför öf- ras över till en lag om proviantering av fartyg och luftfartyg. Det gäller vad som får provianteras och av vem, vem som skall ge tillstånd till pro- vianteringen och hur kontrollen skall vara utformad. Vidare när tillstånd får återkallas och regler för överklagande av beslut m.m. 
 En utgångspunkt för förslaget till den nya lagen är att den nordiska provianteringsöverenskommelsen skall sägas upp. Detta innebär att de nuvarande reglerna som tar sikte på särskilda rutter mellan Sverige och Danmark inte förs över till den nya lagen. Däremot återfinns den be- 
  
 106  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 stämmelse som gäller vissa korta rutter mellan Sverige och Norge i den nya lagen och, som framgår av avsnitt 4.3, även en regel om mervärdes- beskattning för fartygslinjer mellan dessa båda länder kopplad till ML. Som framgår av avsnitt 4.2.1 kommer en upplagshavares avdrag att kopplas till att tullen medgivit tillstånd till proviantering. En viktig na- ledning att införa regler om sådana tillstånd är således att stärka den fis- kala kontrollen över provianteringen. 
  
 4.7.3 
  
 Generella förutsättningar för proviantering 
  
 Utredningens förslag 
 : Proviantering med obeskattade gemen- skapsvaror skall få ske för försäljning vid resa till plats utanför EG:s skatteområde och för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort. När det gäller mervärdesskatt får proviantering av obeskattade ge- menskapsvaror dock även få ske för försäljning vid resa till plats ni- om EG:s skatteområde. 
 Proviantering med obeskattade gemenskapsvaror och varor som inte är gemenskapsvaror skall få ske för försäljning och förbrukning ombord vid resa till plats utanför EG:s tullområde. 
 Reglerna för proviantering skall spegla de skatte- och tullrättsliga möj- ligheterna till försäljning och förbrukning ombord av obeskattade varor eller  
 icke-gemenskapsvaror. 
  
 När det gäller obeskattade gemenskapsvaror måste man efter den 30 juni 1999 skilja på försäljning och förbrukning ombord. Den skattefria försäljningen upphör när det gäller resor inom EU men kvarstår vid resa till tredje land. Förbrukning ombord kommer dock även fortsättningsvis att kunna ske med obeskattade varor. Således får när det gäller varor som skall säljas ombord proviantering endast ske om resan sker till plats utanför EG:s skatteområde. Som framgår av avsnitt 4.3 föreslår dock utredningen att all proviantering, alltså även den som avser försäljning ombord, skall kunna ske utan mervärdesskatt. För förbrukning ombord gäller endast kravet på att resan skall ske till en utländsk ort. 
 För  
 icke-gemenskapsvaror 
  bör gälla att sådana får provianteras en- dast om resan sker till plats utanför EG:s tullområde. Detta oavsett om varorna är avsedda för försäljning eller förbrukning. För förbrukning ombord på  
 EU-interna 
  resor gäller visserligen att den kan ske med varor som är tullfria. Detta bör dock inte ske genom att  
 icke-gemenskapsvaror 
  får tas ombord utan genom den möjlighet till tullfri proviantering som regleras i lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. och förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 107 
  
 4.7.4 
  
 Vilka fartyg och luftfartyg som skall få proviantera obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror 
  
 Utredningens förslag 
 : De nuvarande begränsningarna att endast vis- sa fartyg och luftfartyg får proviantera obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror behålls till stora delar i den nya lagen. Dock skall endast provianteringen tillåtas för fartyg i yrkesmässig trafik, utom fiskefartyg, och inte som i dag kunna ske till fritidsfartyg. 
 Provianteringen av försvarsmaktens fartyg och luftfartyg skall regleras direkt i lagen. 
 Proviantering av obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror får enligt 8 § provianteringsförordningen ske endast till: 
  
 · 
  
 luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger 5 700 kilogram och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last, 
  
 · 
  
 fritidsfartyg vars bruttodräktighet inte understiger 75 som skall avgå till utländsk hamn i annat land än Danmark, Finland eller Norge, 
  
 · 
  
 annat fartyg som inte är fiskefartyg och vars bruttodräktighet är minst 75 som skall Wright utländsk hamn för att lämna eller hämta passagerare eller last, eller som skall företa kryssning i mer avlägsna farvatten som turistfartyg. 
  
 Enligt förordningen får dessutom proviantering av dessa varor ske, i ne- lighet med särskilda bestämmelser, till fartyg som disponeras av För- svarsmakten. 
 Med tanke på den risk för skattefusk som alltid föreligger när det gäller obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror bör endast fartyg och luftfartyg av viss storlek komma i fråga för proviantering av sådana va- ror. Enligt utredningens bedömning finns inte anledning att frångå de begränsningar i detta hänseende som gäller i dag. Risken för skattefusk är dock skäl att göra en förändring mot dagens regler på så sätt att fri- tidsfartyg inte bör få proviantera de nu aktuella varorna obeskattade. Enligt utredningens mening är det rimligt att begränsa denna proviante- ring till fartyg som går i yrkesmässig trafik. 
 Att Försvarsmaktens fartyg och luftfartyg skall få proviantera obe- skattade alkoholdrycker och tobaksvaror bör framgå direkt av den nya lagen. För dessa fartyg synes några begränsningar till viss storlek inte vara nödvändig. 
  
 108  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 4.7.5 
  
 Tillstånd till proviantering 
  
 Utredningens förslag 
 : Tillstånd till proviantering skall meddelas den som bedriver verksamheten på fartyget eller luftfartyget om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i vö- rigt bör meddelas sådant tillstånd. Tillstånd skall meddelas för viss tid eller för varje tillfälle som proviantering sker. 
 Proviantering skall inte medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal per- soner som beräknas kunna komma att medfölja transportmedlet. 
 Tillstånd till proviantering meddelas av tullmyndigheten. 
 Även om försäljning av obeskattade varor inte skall förekomma vid resor inom EU kommer det ändå av vara avsevärda mängder obeskattade va- ror som tas ombord för förbrukning ombord. Vid resor till tredje land tillkommer varor för försäljning. Det är således klart att det måste ställas stora krav på den som på detta sätt får hantera obeskattade varor. Den som får ett tillstånd till proviantering är i mycket att jämställa med den som är upplagshavare enligt alkohol- och tobaksskattelagarna. I dessa lagar finns ett krav på att endast den, som med hänsyn till sina ekon- miska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig, får god- kännas som upplagshavare. Samma krav bör gälla för den som skall ges tillstånd till proviantering. 
 Tillstånd till proviantering bör kunna vara av mer permanent art eller gälla endast för varje proviantering. Det skulle bli en mycket omfattande hantering om exempelvis ett rederi som bedriver reguljär färjetrafik skulle behöva tillstånd varje gång som varor provianteras. I andra fall, t.ex. lastfartyg som endast enstaka gånger angör svenska hamnar, är det naturligt att ett tillstånd bara gäller varje proviantering för sig. Således bör både tillstånd för viss tid och tillstånd för varje proviantering före- komma. Tillstånd för viss tid bör endast komma i fråga för den som be- driver reguljär trafik eller liknande verksamhet. 
 Provianteringen bör inte få ske i större utsträckning än nödvändigt. Därför bör, liksom i dag, proviantering inte få ske i större omfattning än vad som är skäligt men hänsyn till resans art och varaktighet. Hänsyn skall också tas till hur många passagerare som kan antas medfölja trans- portmedlet. 
 Tillstånd till proviantering meddelas i dag av tullmyndigheten. Inte minst tullens närvaro vid flygplatser och hamnar, vilket i sig ger större möjligheter till att upptäcka missförhållanden, talar för att tullen behåller denna funktion även i den nya lagen. Utredningen föreslår därför att tul- len även skall vara tillståndsmyndighet enligt den nya lagen. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 109 
  
 4.7.6 
  
 Tillsyn 
  
 Utredningens förslag 
 : Tullmyndigheten skall utöva tillsyn enligt den nya lagen. 
 Tillståndshavarens bokföring skall var utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. Regeringen skall få bemyndiga Generaltul- styrelsen att i samråd med Riksskatteverket meddela föreskrifter om hur bokföringen skall vara utformad. 
 Tillståndshavaren skall på tullmyndighetens begäran tillhandahålla bokföringshandlingar och övriga handlingar som rör verksamheten samt lämna tillträde till utrymmen som används i verksamhten. 
 Av samma skäl som tullmyndigheten bör vara tillståndsmyndighet bör den även vara tillsynsmyndighet enligt den nya lagen. För att kontrollen skall kunna genomföras på ett meningsfullt sätt krävs att tillståndshav- rens bokföring är utformad så att kontrollen är möjlig. Exempelvis bör en lagerbokföring finnas som gör det möjligt att kontrollera vad somat- gits ombord på olika platser samt vad som förbrukats ombord och vad som eventuellt har använts för försäljning ombord. De närmare före- skrifterna för hur denna bokföring skall vara utformad bör, efter bemyn- digande av regeringen, meddelas av Generaltullstyrelsen i samråd med Riksskatteverket. 
 Därutöver krävs för en fungerande kontroll att tullmyndigheten har möjlighet att rent fysiskt kontrollera verksamhet. Tillståndshavaren skall därför vara tvungen att lämna tillträde till utrymmen som han använder i sin verksamhet. 
 Efter förebild i 3 kap. 6 a § LPP bör det i den nya lagen införas en bestämmelse om att en uppgift som en myndighet förfogar över och som behövs för tillsynen skall tillhandahållas tullmyndigheten på begäran. 
  
 4.7.7 
  
 Återkallelse av tillstånd 
  
 Utredningens förslag 
 : Ett tillstånd till proviantering får återkallas om förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns eller om tillståndshavaren använder varorna för andra ändamål än vad som anges i tillståndet. Vidare får tillståndet återkallas om tillståndshav- rens bokföring inte är utformad på ett tillfredsställande sätt eller om han inte medverkar vid kontrollen av verksamheten. 
  
 110  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 Återkallelse av tillstånd bör som regel bli aktuellt vid tillstånd som gäller för viss tid, även om det inte kan uteslutas att det även kan förekomma när tillstånd getts för ett enstaka tillfälle. 
 En första återkallelsegrund bör vara att förutsättningarna för att meddela tillstånd inte längre finns. Detta innebär att tillståndet skall återkallas om de ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är sådana att tillstånd inte skulle ha medgivits. 
 Tillståndet bör också återkallas om varorna används på annat sätt än vad som gäller enligt tillståndet, t.ex. om varor som provianterats för förbrukning ombord säljs på en  
 EU-intern 
  resa. Härvid bör dock tullmyndigheten ta hänsyn till om den som fått tillståndet deklarerat sin försäljning och vid inte allt för omfattande försäljning vid enstaka til- fällen bör återkallelse inte tillgripas. Om däremot en mer regelmässig försäljning sker bör tillståndet återkallas eftersom i dessa fall proviante- ring skall ske med beskattade varor. Detsamma gäller vid omfattande svinn. 
 Slutligen bör återkallelse ske när tillståndshavaren inte uppfyller kra- ven på hur bokföringen skall vara utformad eller om han försöker för- svåra kontrollen av verksamheten. Med tanke på de stora skattebelopp som kan belöpa på varorna bör återkallelse även komma i fråga om til- ståndshavaren inte medverkar vid skattemyndigheternas kontroll. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Utredningens förslag  
 111 
  
 4.7.8 
  
 Överklagande 
  
 Utredningens förslag 
 : Beslut om att utföra kontroll skall inte få överklagas. Övriga beslut skall överklagas till allmän förvaltnings- domstol. 
 Generaltullstyrelsen ges rätt att överklaga beslut och att från tullmyndigheten ta över uppgiften att föra det allmännas talan. Gen- raltullstyrelsen skall föra det allmännas talan i Regeringsrätten. 
 Prövningstillstånd skall krävas för överklagande till kammarrätten. 
 För närvarande överklagas beslut om proviantering till Generaltullstyre- sen, vars beslut kan överklagas till regeringen. Numera förekommer i mycket ringa utsträckning att ärenden överklagas till regeringen. Vidare är det numera också i få fall som förvaltningsärenden inte överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Enligt utredningens bedömning bör överkla- gande enligt den nya lagen om proviantering inordnas i det system som nu företrädesvis gäller. Överklagande skall således ske till allmän för- valtningsdomstol, dvs. i första instans länsrätten. Om ett mål överklagas till kammarrätten är den myndighet vars beslut har överklagats också part i målet i kammarrätten. Om ett mål om tillstånd eller återkallelse av tillstånd enligt den nya lagen förs i kammarrätten är alltså tullmyndig- heten motpart. 
 Ett beslut om skatterevision enligt LPP får inte överklagas. En tull- myndighets beslut att kontrollera en verksamhet enligt den nya lagen om proviantering bör inte heller gå att överklaga. 
 Förutom tillståndshavaren skall också Generaltullstyrelsen få över- klaga ett beslut om proviantering. För att Generaltullstyrelsen skall ha möjlighet att driva mer principiella ärenden bör den få överta tullmyn- dighetens uppgift att vara motpart. Generaltullstyrelsen bör också var det allmännas företrädare om ett ärende går till Regeringsrätten. 
 I samband med instansordningsreformen 1994 infördes regler om prövningstillstånd i kammarrätten. Sådant tillstånd får meddelas om det är av vikt för ledningen av rättstillämpningen, om anledning förekommer att ändra länsrättens beslut eller om det finns synnerliga skäl att ändå pröva överklagandet. Regler om när prövningstillstånd krävs finns i de materiella författningarna. 
 Krav på prövningstillstånd får numera betraktas som huvudregel. Ut- redningen kan inte finna någon anledning att frångå denna  
 huvud-regel. 
  Prövningstillstånd bör därför krävas vid överklagande till kammarrätten. 
  
 112  
 Utredningens förslag 
  
 SOU 1998:126 
  
 SOU 1998:126 
  
 113 
  
 5 Effekter 
 Utredningens förslag innebär att en klar rågång skapas mellan gemen- skapsvaror och  
 icke-gemenskapsvaror. 
  För gemenskapsvaror gäller skattelagstiftningen och skattemyndigheten ansvar för kontroll m.m. För  
 icke-gemenskapsvaror 
  gäller tullagstiftningen och dessa varor är tullmyndighetens ansvarsområde. Den sammanblandning av dessa båda regelverk som i dag finns när det gäller provianteringen och exportbuti- ker och därmed också oklarheten beträffande ansvarsfördelningen mellan myndigheterna bör försvinna. Härigenom bör också kontrollen av verk- samheten underlättas. Även för de företag som bedriver verksamhet kring proviantering bör förslagen innebära större klarhet och därmed underlätta t.ex. redovisningen. 
 Genom att obeskattade varor får tas ombord på fartyg och luftfartyg öppnas en möjlighet till fusk. Mot detta står dock de tillstånds- och til- synsregler som föreslås i den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. Inte minst risken för att inte få ett tillstånd eller få tillståndet återkallat bör verka återhållande. Ur ett brottsförebyggande perspektiv bör förslagen därför inte medföra några negativa konsevenser. 
 Mycket talar för att fartyg och luftfartyg i större utsträckning kom- mer att proviantera varor avsedda för försäljning i länder med lägre punktskatter. Detta gäller främst flygtrafiken men också den färjetrafik som går till Tyskland och Storbritannien. För färjetrafiken på Östersjön bör däremot situationen bli i stort sett som i dag, eftersom rederierna med all sannolikhet kommer att anpassa sina rutter så att de blir att be- trakta som tredjelandsresor. Punktskatterna i Finland och Sverige ligger också ungefär på samma nivå. De som provianterar fartyg som går till Tyskland och Storbritannien samt de som provianterar luftfartyg kom- mer dock att få konkurrensnackdelar i förhållande till dem som är verk- samma i länder med lägre punktskatter. Detta är emellertid en konse- vens av hur reglerna inom EU är utformade och av att Sverige har be- tydligt högre punktskatter än flertalet andra medlemsländer. 
 Redan i dag gäller att tullmyndigheten skall ge tillstånd till proviante- ring. Den föreslagna lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg bör därför inte medföra några ytterligare kostnader för tullen. Lagen innebär också att de allmänna förvaltningsdomstolarna får en ny måltyp. Det är utredningens bedömning att ett mycket begränsat antal mål kommer att 
  
 114  
 Effekter 
  
 SOU 1998:126 
  
 prövas i domstol. Den eventuella merkostnad som kan uppkomma bör därför kunna finansieras genom omfördelning av anslaget för de allmän- na förvaltningsdomstolarna. Förlaget till ny lag om exportbutiker inne- bär att kontrollen av verksamheten skall ligga på beskattningsmyndi- heten i stället för på tullmyndigheten. Med tanke på de fåtal butiker det rör sig om bör det ha endast marginella effekter på myndigheternas kost- nader. Förslaget om att slopa den nuvarande avgiften för exportbutiker har mycket ringa finansiell effekt, i storleksordningen 1 miljon kr. Den kan dock uppvägas genom att exportbutikerna inte har möjlighet att sälja varor utan tull. Vilken effekt det har på statens finanser är dock mycket svår att uppskatta. Vidare bör det faktum att taxfreehandeln slopas inom EU innebära en ökad försäljning av punktskattepliktiga varor i Sverige. Dessutom kommer den försäljning som sker på  
 EU-resor 
  med Sverige som avgångsland att mervärdesbeskattas i Sverige. Sammantaget bör utredningens förslag tillsammans med att taxfreehandeln upphör innebä- ra ökade inkomster för staten. 
 För samtliga kommittéer och särskilda utredare gäller att förslagens effekter på regionalpolitiken och jämställdhetspolitiken skall redovisas (dir 1992:50 och dir 1994:124). Enligt utredningens uppfattning påver- kar inte förslagen dessa områden. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 115 
  
 6 Författningskommentar 
  
 6.1 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1563) om tobaksskatt 
  
 9 § 
 Den nya punkten 7 i första stycket innebär att den som förvärvat tobaks- varor utan skatt på grund av att de skall användas för ett skattefritt än- damål blir skattskyldig om varorna används för ett annat ändamål. Be- stämmelsen har en generell lydelse men kommer för tobaksskattens del för närvarande endast att gälla den som provianterat varor efter tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg, jämför kommentaren till 31 b §. 
 Skattskyldigheten gäller om varorna kommit att användas för annat ändamål än det som var förutsättningen för att varorna fick köpas utan skatt. Det innebär att skattskyldighet uppkommer vid varje situation som inte täcks av det skattefria ändamålet, dvs. allt annat än förbrukning ombord. Om varan säljs för att den resande skall ta den med sig up- kommer skattskyldighet men också svinn, stöld eller att varorna förstörs har denna effekt. 
 I avsnitt 2.7 finns en beskrivning av hur provianteringen av flygplan går till från de s.k. proviantlokalerna. I proviantlokalerna, som med ut- redningens förslag måste vara skatteupplag, packas varor för förbruk- ning ombord i särskilda vagnar. När planet återvänder fraktas de varor som finns kvar tillbaka till proviantlokalen. Om varorna förs tillbaka till skatteupplaget i direkt anslutning till att flygplanet återvänder skall inte skattskyldighet enligt den nya punkten uppkomma. För det fall närmare regler behövs för dessa situationer bör de kunna ges av Riksskatteverket i form av föreskrifter. 
 11 § 
 När leveranser sker från/till ett skatteupplag till/från någon som fått til- stånd enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg kommer det att vara obeskattade varor som transporteras. För dessa 
  
 116  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 transporter skall säkerhet ställas enligt det nya sista stycket. Detta sker genom att den transportsäkerhet som skall ställas enligt första stycket även skall omfatta transporter i samband med proviantering. 
 20 § 
 En ny punkt 7 har tillkommit som reglerar när skattskyldigheten skall anses inträda i de fall som regleras i 9 § 7. Skattskyldigheten inträder när varorna används för annat ändamål än det som varit förutsättningen för skattefriheten. 
 22 § 
 Det nya sista stycket innebär som huvudregel att om skattskyldighet öf- religger enligt 9 § 7 skall deklaration lämnas och därmed även betalning av skatten ske senast fem dagar efter skattskyldighetens inträde. 
 Detta gäller dock inte den som är registrerad varumottagare. Av för- slaget till 33 § framgår att den som fått tillstånd till proviantering enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg kan göra avdrag för ot- baksvaror vartefter de förbrukas. Om en sådan registrerad varumottaga- re även blir skattskyldig enligt 9 § 7 behöver han inte deklarera den skattepliktiga händelsen separat inom fem dagar utan redovisningen skall i stället göras i deklarationen för den ordinarie redovisningsperiden. 
 31 b § 
 Bestämmelsen är i huvudsak av upplysande karaktär och anger att den som fått tillstånd till proviantering enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg har möjlighet att köpa varor utan skatt i enlighet med vad som anges i tillståndet. 
 32 § 
 Första stycket 
 För närvarande uppnås skattefrihet vid all proviantering genom att av- drag medges för varor som lagts upp på tullager som inrättats för förva- ring av proviant, första stycket e. 
 Denna regel försvinner. I stället kan avdrag vid proviantering av transportmedel som går till tredje land medges enligt den regel som redan i dag finns i första stycket d, nämligen att avdrag medges för varor som har exporterats till tredje land. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 117 
  
 För varor som levereras för förbrukning ombord vid  
 EU-interna 
  resor kan avdrag medges enligt den nya lydelsen av första stycket e. Avdraget förutsätter att ett tillstånd enligt den nya lagen om proviantering av far- tyg och luftfartyg har getts och att tillståndet omfattar de varor som el- vereras. Upplagshavaren bör spara en kopia på tillståndet för att kunna styrka sin rätt till avdrag. 
 Andra stycket 
 Verksamheten i exportbutikerna skall bedrivas av godkända upplagsh- vare och butikerna förutsätts bli godkända skatteupplag. I alkohol- och tobaksskattelagarna finns regler om att den som yrkesmässigt i större omfattning lagrar skattepliktiga varor får godkännas som upplagshavare. Enligt 2 § förordningen (1994:1614) om alkoholskatt är kravet på lager- hållning uppfyllt om den som söker om att få bli upplagshavare dispone- rar över en lagerkapacitet för skattepliktiga varor om minst 5000 liter. Det bör i nu nämnda förordning men även i förordningen (1994:1613) om tobaksskatt anges att den som bedriver verksamhet i exportbutik kan godkännas som upplagshavare oavsett lagringskapacitet. 
 Avdrag enligt andra stycket kan göras för varor som levererats till den som uppvisar en färdhandling för resa till plats utanför EG:s punkt- skatteområde. För kontroll av att inte försäljning sker till  
 EU-resenärer 
  bör någon form av registrering förekomma. Exempelvis kan vid varje försäljning numret på resenärens flygrutt registreras. Utredningen läm- nar till Riksskatteverket att bedöma i vad mån särskilda föreskrifter be- hövs i denna del. 
 Även om försäljning sker till en resenär till tredje land medges avdrag bara upp till vissa kvantiteter. Dessa kvantiteter återfinns i lagen om exportbutiker. 
 Slutligen bör påpekas att ett godkännande som upplagshavare kan återkallas om förutsättningarna för godkännande inte längre finns. Om ett tillstånd återkallas innebär det att försäljningen inte längre kan ske i exportbutiken och att skattskyldighet inträder för de varor som finns i butiken. Däremot inverkar det inte på det tillstånd som finns enligt lagen om exportbutiker att inrätta exportbutik. I praktiken måste dock i sådana fall en ny upplagshavare bedriva verksamheten för att butiken skall kun- na fungera som tänkt. 
 33 § 
 Regeln i det nya andra stycket är avsedd för att den som har tillstånd enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg skall kunna köpa sina varor direkt från en utländsk upplagshavare. Skattskyldigheten för 
  
 118  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 en registrerad varumottagare inträder när varorna tas emot. Med den nu föreslagna regeln kan avdrag göras för dessa varor vartefter de förbru- kas ombord på resa till annat  
 EG-land. 
  
 Övergångsbestämmelser 
 I samband med att de nya reglerna träder i kraft den 1 juli 1999 lär det på transportmedlen finnas obeskattade varor som provianterats före detta datum. För det fall dessa varor säljs efter detta datum och det inte gäller förbrukning ombord skall skatt tas ut enligt punkten 2. 
  
 6.2 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1564) om alkoholskatt 
  
 8 § 
 Den nya punkten 8 i första stycket motsvaras av 9 § första stycket 7 i tobaksskattelagen. Den kommer för alkoholskattens del att omfatta såväl den som fått tillstånd att proviantera enligt lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg som den som enligt 31 b § har möjlighet att köpa alkohol utan skatt mot lämnande av försäkran. I övrigt hänvisas till kommentaren till 9 § tobaksskattelagen. 
 10 § 
 Se kommentaren till 11 § tobaksskattelagen. 
 19 § 
 Se kommentaren till 20 § tobaksskattelagen. 
 21 § 
 Se kommentaren till 22 § tobaksskattelagen. 
 31 b § 
 I nuvarande andra stycket regleras skattskyldigheten för den som köpt alkohol utan skatt mot försäkran men använder varorna för annat än avsett ändamål. Denna bestämmelse ersätts nu av den generella regeln i 8 § första stycket 8. Det är emellertid inte fråga om någon ändring i sak. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 119 
  
 31 c § 
 Se kommentaren till 31 b § tobaksskattelagen. 
 32 § 
 Se kommentaren till 32 § tobaksskattelagen. 
 33 § 
 Se kommentaren till 33 § tobaksskattelagen. 
  
 6.3 
  
 Förslaget till lag om ändring i tullagen (1994:1550) 
  
 Samtliga ändringar är föranledda av att exportbutikerna föreslås regleras i en särskild lag. 
 Beträffande övergången till de nya reglerna har utredningen inhämtat att samtliga tillstånd som getts med stöd av tullagen har tidsbegränsats så att de löper ut den 30 juni 1999. 
  
 6.4 
  
 Förslaget till lag om exportbutiker 
  
 1 § 
  
 Första stycket  
 innebär att försäljningen i exportbutiker bara får ske av obeskattade gemenskapsvaror. Beskattade varor och  
 icke-gemenskaps- 
  varor får alltså inte säljas i butikerna. Mot bakgrund av att den skattefri försäljningen upphör för resande inom EU får försäljningen bara ske till den som reser till tredje land. Exportbutiker skall dessutom bara kunna inrättas på flygplatser. 
 Tillstånd att inrätta exportbutiker skall enligt  
 andra stycket  
 liksom i dag meddelas av regeringen. Tillstånd skall också bara kunna ges till flygplatshållaren. Detta överensstämmer med den praxis som regeringen i dag tillämpar. Utredningen utgår ifrån att regeringen följer sin nuva- rande praxis och tidsbegränsar tillstånden. Tillstånden bör som regel förlängas om inte sådana omständigheter inträffar som medför att flyg- 
  
 120  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 platsen inte skall ha tillstånd. Det kan t.ex. vara fallet när det på flyg- platsen inte längre förekommer trafik till tredje land. Någon bestämmelse om återkallelse av tillstånd behövs därför inte. 
  
 Tredje stycket  
 upplyser om att verksamheten i en exportbutik skall bedrivas av en som är godkänd som upplagshavare enligt alkohol- och tobaksskattelagarna. 
 2 § 
 Paragrafen innehåller definitioner av vad som enligt lagen skall avses med obeskattade varor och EG:s skatteområde. 
 3 § 
 Försäljningen i exportbutikerna får bara ske av vissa varor och när det gäller alkohol- och tobaksvaror bara upp till vissa kvantiteter per res- när. Detta regleras i  
 första och andra stycket 
 . En försäljning av andra varor eller utöver angivna kvantiteter är alltså inte tillåten och en sådan försäljning innebär också att mervärdesskatt och punktskatt skall tas ut. 
 I  
 tredje stycket  
 ges en definition av vad som enligt lagen skall avses med vissa alkoholdrycker och tobaksvaror. 
  
 6.5 
  
 Förslaget till lag om proviantering av fartyg och luftfartyg 
  
 1 § 
 Lagen är avsedd att reglera provianteringen av obeskattade varor och  
 icke-gemenskapsvaror 
  för förbrukning och försäljning ombord på fartyg och luftfartyg när dessa reser till utländsk ort. 
 2 § 
 I bestämmelsen finns vissa definitioner av begrepp som sedan används i lagen. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 121 
  
 3 § 
  
 Första stycket  
 reglerar proviantering av obeskattade gemenskapsvaror för försäljning vid resa till plats utanför EG:s skatteområde och för för- brukning ombord vid resa till utländsk ort. 
 Eftersom den skattefria försäljningen upphör vid resor inom EU skall någon proviantering av obeskattade varor inte förekomma för detta nä- damål utan sådan proviantering får bara ske med beskattade varor. 
 Förbrukningen ombord kan dock även fortsättningsvis ske med obe- skattade varor vilket innebär att även proviantering då kan ske av sådana varor. Här bör dock särskilt uppmärksammas att  
 icke-gemenskaps-varor 
  inte får provianteras för förbrukning vid resa till plats inom EG:s tullom- råde. Varor som kommer från tredje land måste således förtullas innan de kan tas ombord. Provianteringen kan dock ske tullfritt enligt reglerna i lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. och förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m. 
 Som framgår av avsnitt 4.3 föreslår utredningen att all proviantering av fartyg och luftfartyg i utrikes trafik skall kunna ske utan att mervär- desskatt skall tas ut. Detta förhållande speglas i paragrafens  
 andra stycke. 
  
 4 § 
 När det gäller resa till plats utanför EG:s tullområde kan proviantering ske med såväl obeskattade gemenskapsvaror som  
 icke-gemenskaps-varor 
  och avse såväl försäljning som förbrukning ombord. 
 5 § 
 Paragrafen överensstämmer i stort med motsvarande bestämmelse i den nuvarande provianteringsförordningen dock att proviantering med obe- skattade alkoholdrycker och tobaksvaror för fritidsfartyg inte längre skall vara tillåten utan endast kan komma i fråga för fartyg i yrkesmäs- sig trafik. Vidare regleras nu direkt i lagen att Försvarsmaktens fartyg och luftfartyg kan proviantera obeskattade alkoholdrycker och tobaksv- ror. 
 6 och 7 §§ 
 I 6 och 7 §§ ges särskilda regler som tar sikte på fartygstrafik mellan Sverige och Norge och som bygger på överenskommelser mellan länder- na. I paragraferna begränsas det varusortiment som får provianteras på 
  
 122  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 sådana linjer. I 7 § andra stycket finns också en begränsning av hur mycket som får säljas ombord på vissa linjer mellan Sverige och Norge. 
 De begränsningar som ges i dessa paragrafer korresponderar med ML på så sätt att provianteringen är skattefri endast om den håller sig inom angivna gränser. 
 8 § 
 Enligt  
 första stycket  
 skall tillstånd till proviantering ges till den som be- driver verksamheten på fartyget eller luftfartyget om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt bör medd- las tillstånd. 
 Vad först gäller de ekonomiska förhållandena och omständigheterna i övrigt måste detta ställas i relation till att det i flertalet fall rör sig om proviantering av varor på vilka det i vanliga fall utgår betydande skatte- belopp. De risker som är förknippade med den skattefria provianteringen får således betydelse för vilka krav som skall ställas på tillståndshav- ren. 
 När det sedan gäller vem som skall ges tillståndet bör det som huvud- regel vara den som bedriver verksamheten på transportmedlen i vid eb- märkelse. Enligt vad som framkommit sköts försäljningsverksamheten och restaurangverksamheten på de stora färjorna uteslutande av rederi- erna själva. Det är således rederierna som skall ges tillstånd till provian- tering och tillstånden bör normalt ges för varje fartyg för sig. För flyg- trafikens del förekommer, i vart fall när det gäller chartertrafiken, att den som ha rätten att sälja inte är samma person som flygbolaget. I sådana fall kan den som har rätt att sköta försäljningen ges tillståndet i stället för flygbolaget. Vidare gäller för flygtrafiken att flygbolagen förfogar över en mängd flygplan och även hyr in plan under längre eller kortare tid. Det får ankomma på tullmyndigheten att avgöra om det bör ges mer generella tillstånd till ett flygbolag eller om det skall ske för varje plan för sig. 
 Tillstånd skall enligt  
 andra stycket  
 kunna ges för viss tid eller endast för varje proviantering. Tillstånd för viss tid bör som regel endast före- komma vid reguljär trafik. 
 9 § 
 Bestämmelsen innebär att proviantering inte får ske i större omfattning än vad som kan anses behövas för resan. Bestämmelsen riktar sig både till tullmyndigheten vid dess tillståndsgivning och till den som getts til- stånd till proviantering. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 123 
  
 10 och 11 §§ 
 Tullmyndigheten är såväl tillstånds- som tillsynsmyndighet. Det bör vara den tullmyndighet där varorna tas ombord som svarar för tillståndsgiv- ning och tillsyn. 
 12 § 
 Enligt paragrafen skall tillståndshavarens bokföring vara utformad så att kontroll av verksamheten är möjlig. Det kan t.ex. innebära att det klart skall gå att skilja vad som förbrukats ombord från det som sålts på annat sätt. Vidare bör det också framgå vad som provianterats i andra länder. Det bör ankomma på Generaltullstyrelsen efter bemyndigande av reg- ringen och i samråd med Riksskatteverket att meddela föreskrift om hur bokföringen skall vara utformad. 
 13 § 
 För att tullmyndigheten skall kunna utöva sin tillsyn på ett tillfredsstä- lande sätt måste tillståndshavaren på begäran av tullmyndigheten til- handahålla bokföring och andra handlingar som rör verksamheten och lämna tillträden till utrymmen som används i verksamheten. Som fram- går av kommentaren till 8 § förutsätter utredningen att ett tillstånd ges till ett rederi eller flygbolag. För det fall den som har tillståndet låter ån- gon annan sköta själva verksamheten får det ankomma på tillståndshav- ren att även i dessa fall se till att tullmyndigheten får tillgång till hand- lingar och tillträde till utrymmen. Uppfylls inte detta krav bör tillståndet återkallas. 
 I 3 kap. 15  
 -15 
  d §§ LPP finns bestämmelser om handlingar och uppgifter som skall undantas vid revision och föreläggande enligt den lagen. Enligt  
 andra stycket  
 skall LPP:s regler i denna del gälla också de handlingar och uppgifter som skall tillhandahållas enligt den nu före- slagna lagen. Om någon begär undantag av handling skall det prövas i den ordning som anges i LPP. Så länge domstolsprövningen är aktuell kan tillståndet inte återkallas enligt 14 § 3. 
 14 § 
 I  
 första stycket  
 anges fyra situationer då ett tillstånd får återkallas. Enligt  
 första punkten  
 får tillståndet återkallas om förutsättningarna 
 för att meddela tillstånd inte längre finns. Det är således fråga om att de ekonomiska förhållandena och omständigheterna i övrigt för den som fått tillstånd förändrats på ett sådant sätt att han inte skulle ha medgivits til- 
  
 124  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 stånd vid tidpunkten för återkallandet. Det kan också vara så att til- ståndshavaren inte längre bedriver trafik till utländsk ort. 
 I  
 andra punkten  
 anges att tillståndet får återkallas om varorna an- vänds för annat ändamål än vad som anges i tillståndet. Om exempelvis varor provianterats för förbrukning ombord men säljs i en butik på en färja i  
 EU-intern 
  trafik kan alltså tillståndet återkallas. För det fall denna försäljning inte har deklarerats på sätt anges i alkohol- och tobaksska- telagarna bör tillståndet som regel återkallas. Även i de fall sådan dekla- ration lämnas bör återkallelse komma i fråga om försäljning sker i större omfattning. Detta mot bakgrund av att provianteringen för försäljning ombord skall ske med beskattade varor. Detsamma gäller vid omfattande svinn. 
 Återkallelse får också ske  
 enligt tredje punkten  
 om tillståndshavaren inte fullgör sina skyldigheter enligt 12 eller 13 §, dvs. om hans bokföring inte är utformad så att kontroll är möjlig eller han inte tillhandahåller begärda handlingar eller lämnar tillträde till utrymmen. 
 Slutligen utgör det faktum att tillståndshavaren inte medverkar vid en eventuell revision av verksamheten en grund att återkalla tillståndet ne- ligt  
 fjärde punkten 
 . 
 Enligt  
 andra stycket  
 gäller ett beslut om återkallelse omedelbart, dvs. även om återkallelsebeslutet överklagas. 
 15 § 
 Bestämmelsen har utformats med ledning av 3 kap. 6 a § LPP. 
 16 § 
 I  
 första stycket  
 första meningen anges att beslut enligt 13 § inte får överklagas, alltså beslut om att begära tillgång till handlingar eller til- träde till utrymmen. Övriga beslut får överklagas till allmän förvalt- ningsdomstol, dvs. länsrätt. 
 Även Generaltullstyrelsen ges i  
 andra stycket  
 rätt att överklaga. Av  
 tredje stycket  
 framgår att prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätt. 
 17 § 
 I paragrafen regleras Generaltullstyrelsens möjlighet att överta tullmyn- dighetens uppgift att föra det allmännas talan. I de flesta fall kommer tullmyndigheten att vara den enskildes motpart när denne har överklagat till länsrätten eller kammarrätten. Att tullmyndigheten är den enskildes motpart följer av 7 a § förvaltningsprocesslagen (1971:291). General- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Författningskommentar  
 125 
  
 tullstyrelsen kan dock alltid överta tullmyndighetens roll som part. Det gäller både när tullmyndigheten har överklagat och när myndigheten är den enskildes motpart. Ett övertagande kan t.ex. ske i mål av principiell betydelse. När Generaltullstyrelsen inträder i målet förlorar tullmyndig- heten sin partsroll. Generaltullstyrelsen har också möjlighet att överklaga i tullmyndighetens ställe. 
 Slutligen anges i paragrafen att Generaltullstyrelsen skall föra det allmännas talan i Regeringsrätten. 
  
 6.6 
  
 Förslaget till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200) 
  
 3 kap. 30 c § 
 Paragrafen skall upphöra att gälla. 
 5 kap. 9 § 
 De tidigare punkterna 4 och 5 i  
 första stycket  
 har förts samman. Den nya lydelsen av punkten 4 innebär att proviantering av fartyg och luft- fartyg i utrikes trafik kan ske utan mervärdesskatt för såväl  
 EU-interna 
  resor som tredjelandsresor och omfatta såväl förbrukning som försälj- ning ombord. 
 Den nya punkten 5 motsvaras i första stycket av tidigare punkten 6 och innebär att leveranser till och försäljning i exportbutiker kan ske utan mervärdesskatt. 
 I  
 tredje stycket  
 har mervärdesbeskattningen av omsättningen ombord på fartygslinjer mellan Sverige och Norge kopplats till vad som får pro- vianteras och försäljas enligt den nya lagen om proviantering av fartyg och luftfartyg. 
 7 kap. 5 § 
 Ändringen i tredje stycket är föranledd av ändringen i 5 kap. 9 § tredje stycket. 
 10 kap. 11 och 12 §§ 
 Ändringarna är föranledda av att 3 kap. 30 c § upphör att gälla. 
  
 126  
 Författningskommentar 
  
 SOU 1998:126 
  
 6.7 
  
 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. 
  
 I den nuvarande lydelsen av 2 kap. 4 § hänvisas till att bestämmelser om frihet från skatt vid proviantering finns i ML. Den bestämmelse som avses är 3 kap. 30 § ML som säger att från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen om frihet från skatt vid import. Paragraferna hänvisas således till varandra. Genom den nu för- slagna  
 första punkten  
 blir sambandet mellan lagarna klarare. 
 Eftersom det inte skall vara tillåtet att sälja  
 icke-gemenskapsvaror 
  i exportbutikerna måste varor som importeras för försäljning i sådan butik förtullas. För att inte mervärdesskatt skall behöva tas ut vid denna för- tullning ges i  
 andra punkten  
 en möjlighet att importera dessa varor utan att sådan skatt tas ut vid förtullningen. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 1  
 127 
  
 Kommittédirektiv 
  
 Översyn av förfarandereglerna för punkt- 
  
 Dir. 
  
 skatter, m.m. 
  
 1997:152 
  
 Beslut vid regeringssammanträde den 18 december 1997 
 Sammanfattning av uppdraget 
 En särskild utredare tillkallas för att se över förfarandereglerna för punkt- skatter, m.m. Översynen skall koncentreras till förfarandet för de harmoni- serade punktskatterna. Utredaren skall bl.a. kartlägga hur lagstiftningen har tillämpats sedan den 1 januari 1995 då Sverige blev medlem i Europeiska unionen (EU) och mot bakgrund av erfarenheterna från tillämpningen överväga 
  
 – 
  
 om det behövs ändringar i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi, 
  
 – 
  
 om cirkulationsdirektivets begrepp suspensionsordning bör införlivas i de svenska lagarna, 
  
 – 
  
 om bestämmelserna om skattskyldighetens inträde är förenliga med cirkulationsdirektivet, 
  
 – 
  
 om bestämmelserna om godkännande av upplagshavare och skatteupplag behöver ändras i skärpande riktning, 
  
 – 
  
 om det finns behov av att ändra bestämmelserna om inköp mot försäkran, 
  
 – om kraven på säkerhet för transporter bör utvidgas. 
 I uppdraget ingår även att göra en allmän översyn av lagen om punkt- skatter och prisregleringsavgifter. Utredaren skall i detta sammanhang undersöka om punktskatterna kan inordnas i skattekontosystemet och i sådant fall föreslå nödvändiga lagändringar. 
 Utredaren skall också lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för skattefri försäljning och förbrukning ombord på trans- portmedel och i det sammanhanget göra en allmän översyn av proviante- ringsförordningen samt analysera EG:s regler på taxfreeområdet och bestämmelserna i den nordiska provianteringsöverenskommelsen. Vidare skall utredaren med anledning av att taxfreehandeln i  
 EU-intern 
  trafik skall upphöra den 1 juli 1999 lägga fram förslag till hur försäljningen av beskat- tade varor ombord på transportmedel skall hanteras skattemässigt. Sist- nämnda frågor skall behandlas med förtur och redovisas senast den 
  
 128  
 Bilaga 1 
  
 SOU 1998:126 
  
 1 oktober 1998. Utredningsarbetet i övrigt skall vara avslutat senast den 1 december 1999. 
 Bakgrund 
 Förfarandereglerna för punktskatter 
 Bestämmelser om förfarandet vid uttag av punktskatter och prisreglering- avgifter finns i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP). Av 1 kap. 1 § första stycket 1 LPP framgår vilka olika punktskatte- författningar LPP är tillämplig på. I LPP regleras sådant som skatteredo- visning, skattekontroll, beskattningsbeslut, betalning av skatt m.m. Vem som är skattskyldig och tidpunkten för skattskyldighetens inträde regleras däremot inte i LPP utan i respektive skatteförfattning. 
 Inför anslutningen till EU var det nödvändigt att anpassa förfarandereg- lerna för skatterna på alkohol, tobak och mineraloljor till EG:s förfarande- regler på området. EG:s förfaranderegler finns i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT nr L 076, 23.3.1992 s 1, Celex 392L0012), det s.k. cirkulationsdirektivet. Anpas- ningen till EG:s förfaranderegler krävde omfattande förändringar av förfa- randet vid uttag av skatt på alkohol, tobak och mineraloljor. Mot den bakgrunden beslutades hösten 1994 att tre nya lagar skulle införas där de  
 EG-anpassade 
  förfarandereglerna togs in, nämligen lagen (1994:1563) om skatt på tobak, lagen (1994:1564) om skatt på alkohol (prop. 1994/95:56, bet. 1994/95:SkU6, rskr. 1994/95:95) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (prop. 1994/95:54, bet. 1994/95:SkU4, rskr. 1994/95:152). Proposi- tionerna föregicks av ett delbetänkande från Utredningen om teknisk EG- anpassning av de indirekta skatterna (SOU 1994:74) och ett betänkande från Energiskatteutredningen (SOU 1994:85). 
 Såväl betänkandena som propositionerna arbetades fram under stor tids- press. Det fanns därför inte någon möjlighet att utreda samtliga frågor så noggrant som hade varit önskvärt. Det har nu gått nästan tre år sedan Sverige blev medlem i EU och de  
 EG-anpassade 
  förfarandereglerna började tillämpas. Med utgångspunkt från de erfarenheter som vunnits under denna tid och de problem som uppmärksammats är det nu lämpligt att göra en översyn av förfarandereglerna i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. 
 Förfarandereglerna i LPP gäller även vid uttag av skatt på alkohol, ot- bak och energi. Vid arbetet med att  
 EG-anpassa 
  förfarandet för nämnda skatter utgick man ifrån att förfarandereglerna i LPP i stort sett inte alls berördes av reglerna i cirkulationsdirektivet och att LPP därför utan väsent- 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 1  
 129 
  
 liga ändringar kunde tillämpas på de nya lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. Erfarenheterna av nästan tre års tillämpning av LPP på de harmoniserade punktskatterna gör att det nu är möjligt att utvärdera ant- gandet att LPP inte behövde anpassas till EG:s förfaranderegler. I samband därmed är det lämpligt att även göra en allmän översyn av LPP. 
 Proviantering, taxfree, m.m. 
 I tilläggsdirektiv (dir. Fi 1995:04) fick Skatteflyktskommittén i uppdrag att bl.a. lägga fram förslag till åtgärder för kontroll av proviantering för försäljning av skattefria alkohol- och tobaksvaror ombord på färjor mellan länder inom EU. I sitt slutbetänkande uttalade kommittén att problemen på provianteringsområdet inte bara omfattade punktskattefrågor utan även frågor rörande mervärdesskatt m.m. Kommittén ansåg därför att frågan om kontroll av proviantering av skattefria alkohol- och tobaksvaror på färjor i  
 EU-intern 
  trafik borde behandlas i ett större sammanhang (SOU 1997:86 s. 545). Denna fråga har i flera avseenden kopplingar till lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi och bör därför utredas i det här sammanhanget. 
 Den första juli 1999 slopas nuvarande möjligheter att ombord på trans- portmedel och vid resa mellan  
 EU-länderna 
  skattefritt sälja varor som är avsedda att tas med i resenärernas bagage för personligt bruk. Avskaffandet av taxfreehandeln i  
 EU-intern 
  trafik kan leda till en ökad försäljning av beskattade varor på färjor och då särskilt på färjor mellan länder med stora skatteskillnader. Eftersom det är oklart hur sådan försäljning skall behand- las skattemässigt, framförallt vad gäller punktskatt, är det lämpligt att i det här sammanhanget ta fram förslag till hur beskattning skall ske. 
 Uppdraget 
 Förfarandereglerna för punktskatter 
 Utredaren skall göra en allmän översyn av de  
 EG-anpassade 
  förfarandereg- lerna i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi samt LPP och lämna förslag till de ändringar som kan visa sig behövliga från såväl sakliga som språkliga och redaktionella utgångspunkter. I detta sammanhang skall utredaren också undersöka om punktskatterna i stället kan inordnas i skattekontosystemet och utarbeta förslag till de lagändringar som då blir nödvändiga. 
 För de varor som omfattas av cirkulationsdirektivet uppkommer skyl- dighet att betala skatt i och med att de framställs inom EU eller importeras till EU från tredje land. Omfattas varorna av den s.k. suspensionsordningen gäller dock i stället att skatten förfaller till betalning först när varan blir 
  
 130  
 Bilaga 1 
  
 SOU 1998:126 
  
 tillgänglig för konsumtion. Syftet med suspensionsordningen är att varorna trots att de är skattepliktiga skall kunna bearbetas, lagras samt förflyttas mellan medlemsländerna i ett tidigare led än detaljistledet utan att det medför några beskattningskonsekvenser. Enligt cirkulationsdirektivet skall framställning, bearbetning och tillverkning av skattepliktiga varor under skattesuspension alltid ske av en godkänd upplagshavare i ett godkänt skatteupplag. Flyttning av skattepliktiga varor under skattesuspension får, med vissa undantag, endast ske mellan skatteupplag. 
 Termerna upplagshavare och skatteupplag har förts in i lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. Däremot har inte begreppet suspen- sionsordning förts in i aktuella lagar. Suspensionsordningen har dock i praktiken införlivats i de svenska lagarna t.ex. genom att skattskyldighet inte inträder i vissa fall. Utredaren bör särskilt överväga om den valda lagtekniska lösningen är lämplig. 
 För upplagshavare inträder skattskyldigheten enligt den svenska lagstif- ningen bl.a. när denne levererar skattepliktiga varor till en köpare som inte kan ta emot varorna under skattesuspension. En vara anses normalt lever- rad vid samma tidpunkt som den enligt köplagen (1990:931) anses avläm- nad. Detta leder i vissa fall till att skattskyldigheten inträder först när varorna avlämnats på annan ort. Det innebär i praktiken att varorna trans- porteras under skattesuspension trots att köparen inte kan ta emot varorna under sådan suspension. Utredaren bör analysera om en sådan ordning är förenlig med cirkulationsdirektivet. 
 Enligt lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi prövar beskattning- smyndigheten frågor om godkännande av upplagshavare och skatteupplag. Utredaren bör analysera tillämpningen av bestämmelserna om godkännande av upplagshavare och skatteupplag i syfte att klargöra om det krävs ändringar av lagstiftningen i skärpande riktning samt om beskattningsmy- digheten bör få möjlighet att besiktiga lokaler m.m. 
 I lagarna om skatt på alkohol och energi ges möjligheter att köpa alkohol respektive bränsle utan skatt eller enligt en reducerad skattesats mot försäk- ran att användning skall ske för i lagarna särskilt angivna ändamål. Ener- giskatteutredningen redogjorde i sitt betänkande (SOU 1994:85) för olika problem vid tillämpningen av bestämmelser om inköp av bränsle mot försäkran. Möjligheterna till inköp mot försäkran har dock utvidgats efter det att Energiskatteutredningen lämnade sitt betänkande. En annan skillnad mot då är att förfarandereglerna för skatterna på alkohol och mineraloljor har anpassats till EG:s förfaranderegler på området. Utredaren bör därför kartlägga hur försäkranssystemen i lagarna om skatt på alkohol och energi tillämpas i dag och huruvida erfarenheterna från tillämpningen visar att ändringar behövs på vissa punkter och då särskilt vad gäller kontrollen av systemen, systemens förenlighet med  
 EG-rätten 
  samt möjligheterna att ta ut 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 1  
 131 
  
 skatt i de fall produkterna använts för ändamål som inte medför skattebefri- else eller reducerad skatt. 
 Enligt lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi skall upplagshavare ställa säkerhet för betalning av skatt i samband med transport av obeskatt- de varor. Kravet på säkerhet för transporter har sin grund i cirkulationsd- rektivet. De svenska bestämmelserna omfattar endast transport av varor som sålts inom EU och inte varor som importerats eller skall exporteras. Utredaren skall därför lägga fram förslag till en lagändring som utvidgar kraven på säkerhet. Vid utformningen av lagförslagen bör utgångspunkten vara att kraven på säkerhet skall täcka samtliga de fall som inte täcks av de krav på säkerhet som finns i EG:s tullagstiftning. 
 Enligt cirkulationsdirektivet skall skatten anses vilande om varorna mo- fattas av vissa särskilt angivna tulluppskovsförfaranden eller om de place- rats i en frizon eller i ett frilager. Detsamma gäller när skattepliktiga varor sänds mellan medlemsstater via  
 EFTA-länder 
  eller mellan en medlemsstat och ett  
 EFTA-land 
  enligt gemenskapens interna transiteringsförfarande, eller via ett eller flera tredje länder utanför EFTA med användning av Lewis eller  
 ATA-carnet. 
  Utredaren bör analysera hur dessa bestämmelser förhåller sig till lagarna om skatt på alkohol, tobak och energi. 
 LPP:s tillämpningsområde regleras på så sätt att det i 1 kap. 1 § anges vilka skatter och avgifter LPP gäller för, den s.k. uppräkningsmetoden. Även tillämpningsområdet för skattebrottslagen (1971:69) reglerades tidigare enligt uppräkningsmetoden. Genom en nyligen beslutad lagändring har uppräkningen i skattebrottslagen av de skatter och avgifter som lagen var tillämplig på upphävts och ersatts med en bestämmelse som föreskriver att skattebrottslagen är generellt tillämplig på skatter (se prop. 
 1995/96:170, bet. 1995/96:JuU23, rskr. 1995/96:277). Med ledning av ändringen skattebrottslagen slopades även uppräkningsprincipen i lag (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar m.m. och lag (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter. De skäl som anfördes för att frångå uppräkningsmetoden i skattebrottslagen är i viss utsträckning även giltiga vad gäller LPP. Utredaren bör därför överväga om LPP:s tillämpningsområde kan anges på något annat sätt än genom en uppräkning av de skatter och avgifter som lagen gäller för. 
 Proviantering, taxfree, m.m. 
 Den första juli 1999 slopas nuvarande möjligheter att ombord på trans- portmedel och vid resa mellan  
 EU-länderna 
  skattefritt sälja varor som är avsedda att tas med i resenärernas bagage för personligt bruk. Däremot kan alltjämt skattefrihet förekomma i fråga om konsumtion som sker ombord på transportmedlen, och generellt när det gäller försäljning under transporter 
  
 132  
 Bilaga 1 
  
 SOU 1998:126 
  
 till  
 icke-EU 
  länder. I den nya situationen erfordras således regler som medger att viss försäljning ombord beskattas enligt samma huvudprinciper som dem som gäller för handel inom landet, medan annan försäljning kan undantas från beskattning. I mervärdesskattelagstiftningen finns redan regler som i princip är konstruerade på detta sätt. På punktskatteområdet uppnås nuvarande skattefrihet genom provianteringsregler. Det bör övervä- gas vilken teknik som är lämplig för att åstadkomma skattefrihet, och särskilt då om provianteringsregler är lämpliga för att åstadkomma frihet från punktskatter eller om andra lösningar är att föredra. Utredaren skall lägga fram förslag till en lagreglering i dessa hänseeden. 
 Utredaren bör särskilt belysa vilka möjligheter till skattefria tillhand- hållanden ombord på transportmedel som är möjliga till följd av  
 EG-rätten 
  och till följd av andra internationella överenskommelser på området, särskilt då mellan de Nordiska länderna (den nordiska provianteringsöverenskom- melsen). Utredaren bör beakta dessa begränsningar vid utformningen av lagförslagen. 
 Utredaren bör vidare överväga hur kontrollen av den beskattade försälj- ningen ombord på transportmedel i utrikes trafik skall utformas. 
 I denna del omfattar uppdraget även de administrativa och kontrollmäs- siga aspekterna på mervärdesskatten. 
 Gemensamma riktlinjer för uppdraget 
 I uppdraget ingår att kartlägga hur lagstiftningen har tillämpats sedan EU- inträdet och huruvida erfarenheterna från tillämpningen visar att ändringar behövs på särskilda punkter. Det står vidare utredaren fritt att ta upp även andra frågeställningar som kan vara av intresse i sammanhanget och som aktualiseras under utredningsarbetet. 
 Som ett underlag för sina överväganden bör utredaren undersöka mot- svarande lagstiftning i några jämförbara medlemsländer. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 1  
 133 
  
 Redovisning av uppdraget m.m. 
 För utredarens arbete gäller regeringens generella direktiv om att redovisa de regionalpolitiska konsekvenserna av framlagda förslag (dir. 1992:50), om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), om att redovisa jämställd- hetspolitiska konsekvenser (dir. 1994:124) samt om att redovisa konsekve- serna för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49). Utredningen bör först överväga frågorna om proviantering, taxfreeförsälj- ning och därmed sammanhängande frågor samt redovisa förslag i dessa delar senast den 1 oktober 1998. Övriga delar av uppdraget skall redovisas senast den 1 december 1999. 
  
 134  
 Bilaga 1 
  
 SOU 1998:126 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 135 
  
 Regler om proviantering, m.m. 
 1. Förordning (1994:1694) om viss proviantering m.m. 
  
 1 §  
 I denna förordning finns bestämmelser om proviantering med varor som inte är gemenskapsvaror och med obeskattade varor för förbrukning eller försäljning ombord på transportmedel. Förordningen innehåller även bestämmelser om begränsningar i det undantag från skatteplikt vid viss omsättning på fartyg och luftfartyg som anges i 3 kap. 30c § mer- värdesskattelagen (1994:200). 
  
 2 §  
 I denna förordning förstås med  
 gemenskapsvara 
 : 
  
 dels  
 vara som i sin helhet framställts inom gemenskapens tullområde enligt villkoren i artikel 23 i förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen och inte innefattar varor som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde, 
  
 dels  
 vara som importerats från länder eller territorier som inte utgör en del av EG: s tullområde och som övergått till fri omsättning, 
  
 dels  
 vara som har framställts inom EG: s tullområde, antingen endast av varor enligt andra satsen eller av varor enligt första och andra satsen,  
 EG:s tullområde 
 : de områden som anges i artikel 3 i förordning 
 (EEG) nr 2913/92, 
  
 EG:s skatteområde 
 : det område inom vilket gemenskapens bestäm- melser om en viss skatt är tillämpliga. 
  
 3 §  
 Proviantering med obeskattade varor får ske 
  
 1. 
  
 för förbrukning och försäljning vid resa till plats utanför EG: s tullområde eller EG: s skatteområde i fall där tillhandahållandet inte tu- gör omsättning i landet, 
  
 2. 
  
 för förbrukning ombord vid resa till utländsk ort inom EG: s tull- område och EG: s skatteområde, eller 
  
 3. 
  
 för sådan försäljning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 c § mervärdesskattelagen (1994:200). 
  
 4 §  
 Proviantering med varor som inte utgör gemenskapsvaror får ske för förbrukning ombord i fall som avses i 3 § 1 och 2 samt för försäljning vid resa till plats utanför EG:s tullområde. För sådan proviantering gäl- ler i övrigt vad som gäller för proviantering med obeskattade varor. 
  
 5 §  
 Proviantering för ändamål som avses i 3 § 2 skall inte medges 
  
 136  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 1. 
  
 för tillhandahållanden där varan kan medföras av passagerare eller besättning från transportmedlet, 
  
 2. 
  
 av obeskattade alkoholvaror om inte god ordning och nykterhet upprätthålls ombord eller om spritdrycker eller vin tillhandahålls pass- gerare som inte fyllt 18 år. 
  
 6 §  
 På fartygs- och flyglinjer mellan Sverige och Danmark eller Finland skall undantaget enligt 3 kap. 30 c § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200) avse endast starköl, öl samt choklad- och konfektyrvaror, kosmetiska preparat och tobaksvaror. 
 På sådana fartygs- och flyglinjer mellan Sverige och Danmark som anges i tredje stycket skall undantaget enligt 3 kap. 30 c § mervärdes- skattelagen (1994:200) inte avse spritdrycker, vin eller starköl och inte mer än 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram ot- baksvaror. 
 Inskränkningen enligt andra stycket gäller försäljning på 
  
 1. 
  
 fartyg i trafik mellan svensk hamn i Skåne och Blekinge län eller i Kalmar län från länsgränsen i söder till och med Kalmar i norr och dansk hamn vid Öresund eller Östersjön eller 
  
 2. 
  
 luftfartyg i trafik mellan Malmö eller  
  
 Sanchez 
  och Köpen- hamn. 
 På fartygslinje mellan svensk hamn från norska gränsen i norr till och med Lysekil i söder och norsk hamn från och med Risör i väster till svenska gränsen i öster skall motsvarande begränsningar som följer av andra stycket gälla för proviantering av obeskattade varor. 
 Regeringen kan medge att bestämmelserna i  
 andra–fjärde 
  styckena inte skall gälla i fråga om viss fartygslinje. 
  
 7 §  
 På passagerarfartyg i trafik mellan svenska hamnar, belägna söder om Kullens fyr och norr om Falsterbo fyr samt danska hamnar från och med Hudson i norr till och med Köge i söder skall undantaget enligt 3 kap. 30 c § mervärdesskattelagen (1994:200) endast avse chokladvaror och 20 cigaretter eller 10 cigariller eller cigarrer eller 50 gram tobaksv- ror. 
 Till passagerarfartyg i trafik enligt första stycket får proviantering av spritdrycker och vin enligt 3 § 2 medges endast om sådana drycker inte utskänks till passagerarna före klockan 12. Av spritdrycker får i sådan trafik medföras högst 5 liter per 1 000 passagerare för varje enkel resa om resan går från svensk hamn norr om Landskrona till dansk hamn norr om Vedbaek och i annat fall högst 25 liter per 1 000 passagerare för varje enkel resa. 
  
 8 §  
 Proviantering med obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror får ske endast till 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 137 
  
 1. 
  
 luftfartyg som har en högsta tillåtna startvikt som överstiger 5700 kilogram och som är destinerat till utländsk flygplats för att lämna eller hämta passagerare eller last, 
  
 2. 
  
 fritidsfartyg vars bruttodräktighet inte understiger 75 som skall avgå till utländsk hamn i annat land än Danmark, Finland eller Norge, 
  
 3. 
  
 annat fartyg som inte är fiskefartyg och vars bruttodräktighet är minst 75  
  
 som  
 skall Wright utländsk hamn för att lämna eller hämta pas- sagerare eller last,  
 eller som  
 skall företa kryssning i mer avlägsna far- vatten som turistfartyg. 
 Utan hinder av vad som sägs i första stycket får proviantering med obeskattade alkoholdrycker och tobaksvaror även ske i enlighet med sär- skilda bestämmelser till fartyg som disponeras av Försvarsmakten. 
  
 9 §  
 Proviantering av obeskattade varor från tullager eller skatteupplag skall inte medges i större omfattning än vad som är skäligt med hänsyn till resans art och varaktighet samt det antal personer som beräknas kun- na komma att medfölja transportmedlet. Därvid skall beaktas de be- gränsningar avseende omsättning på färdmedlet som kan föreligga och det förråd som redan finns ombord av dylika varor. 
  
 10 §  
 Proviantering från tullager eller skatteupplag får endast ske efter medgivande från en tullmyndighet. Ett beslut av annan tullmyndighet än Generaltullstyrelsen får överklagas till Generaltullstyrelsen. 
 Generaltullstyrelsens beslut kan överklagas till regeringen. 
  
 11 §  
 Generaltullstyrelsen meddelar de närmare föreskrifter som erfordras för verkställigheten av denna förordning. 
 2. Nordisk provianteringsöverenskommelse 
 Överenskommelse angående proviantering av passagerarfartyg i trafik mellan hamnar i Danmark, Finland, Norge och Sverige 
 Regeringen i Finland och tulladministrationerna i Danmark, Norge och Sverige (det danska finansministeriet, det norska tolldirektoratet och den svenska generaltullstyrelsen) har, 
 i syfte att förenkla tullkontrollen av resandetrafiken med passagera- fartyg i trafik mellan hamnar i sagda länder utan att effektiviteten i tullkontrollen eftersättes, samt 
 för att effektivt kunna kontrollera försäljningen och serveringen av obeskattade varor på passagerarfartyg, 
  
 138  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 träffat följande överenskommelse om proviantering m.m. av passage- rarfartyg i trafik mellan ovannämnda hamnar (nordisk provianterings- överenskommelse): 
 Artikel 1 
 I denna överenskommelse förstås med 
  
 proviantering 
 : ombordtagande på ett fartyg av varor för försäljning eller servering till de ombordvarande passagerarna, 
  
 beskattade varor 
 : varor, som vid ombordtagandet är  
 tull-, 
  skatte- och avgiftsbelagda enligt samma regler som vid försäljning till förbruk- ning i det nordiska land där de inlastas, härvid förutsättes, att det ej i samband med varornas utförsel åtnjutes restitution eller avkortning av tull, skatter eller avgifter och ej heller statssubvention, samt 
  
 obeskattade varor 
 : andra varor än ovan nämnda. 
 Artikel 2 
 Överenskommelsen gäller passagerarfartyg, som i utrikes trafik utesl- tande går mellan hamnar i Danmark (med undantag av Färöarna och Grönland), Finland, Norge (med undantag av Evans och Rogers) och Sverige. 
 Artikel 3 
 Proviantering får ske med följande obeskattade varor för försäljning till passagerare från kiosker eller liknande försäljningsställen ombord, näm- ligen 
 a) på rutter, som enligt tullfrihetsreglerna för resande anses som  
 korta 
 : 
 tobaksvaror samt choklad och konfektyrer, b)  
 på andra rutter 
 : 
 spritdrycker med en alkoholhalt av högst 60 volymprocent, vin, 
 öl, 
 tobaksvaror, 
 cigarrettpapper, 
 choklad- och konfektyrvaror, 
 parfymer, kosmetiska preparat och toalettmedel. 
 För servering till passagerare får proviantering ske med obeskattade varor med undantag av tobaksvaror och cigarrettpapper. 
 I övrigt får proviantering ske endast med beskattade varor. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 139 
  
 Proviantering med spritdrycker på korta rutter får icke ske i mindre flaskstorlekar än 3/4 liter och på andra rutter 3/8 liter. 
 Artikel 4 
 För  
 försäljning till passagerare  
 får fartyg provianteras med ett efter tullmyndighetens bedömande lämpligt lager av obeskattade varor. Kvan- titeterna av de enskilda varuslagen avpassas efter fartygets storlek, trafi- kområde och förseglingsmöjligheter. Vidare skall hänsyn tagas till om fartyget går på kort rutt eller på annan rutt. 
 För  
 andra än korta rutter  
 får lagret av spritdrycker, vin, öl och to- baksvaror fyllas på med kvantiteter, som erhålles genom att det efter den senaste provianteringen befordrade antalet passagerare multipliceras med den maximala tullfrihetskvantiteten för resande, bosatt i europeiskt land, med erforderliga avdrag med hänsyn till 
  
 a) 
  
 passagerare, som ej uppnått den för tullfri införsel stadgade minimiål- dern, 
  
 b) 
  
 tur- och returpassagerare, som ej är berättigade till fullt obeskattat inköp i båda riktningarna, 
  
 c) 
  
 passagerare, som på grund av utlandsvistelsens korta varaktighet ej är berättigade till ovannämnda maximala tullfrihetskvantiteter samt, 
  
 d) 
  
 passagerare, som icke alls eller icke fullt ut utnyttjar möjligheten till inköp av obeskattade varor. 
  
 För  
 korta rutter  
 får lagret av tobaksvaror fyllas på med kvantiteter, som erhålles genom att det efter den senaste provianteringen befordrade na- talet passagerare multipliceras med den maximala tullfrihetskvantiteten för varor inköpta på korta rutter, med erforderliga avdrag med hänsyn till de under a), b) och d) nämnda passagerarna. 
 Storleken av det i första stycket omnämnda lagret fastställes av tullmyndigheten i den hamn, där rutten har sin utgångspunkt. 
 Avdrag bestämmes för varje rutt av berörda länders tullmyndigheter. Proviantering med obeskattat cigarrettpapper får ske till en mycken- 
 het, som högst motsvarar tilldelad kvantitet finskuren tobak (Murillo). 
 Proviantering med obeskattade choklad- och konfektyrvaror, parfy- mer, kosmetiska preparat och toalettmedel samt obeskattade varor för servering till passagerare får ske i en efter tullmyndighetens bedömande lämplig omfattning. 
  
 140  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 Artikel 5 
 Försäljning till passagerare av spritdrycker och vin i flaskor samt ot- baksvaror och cigarrettpapper skall ske från kiosk eller liknande försälj- ningsställe och ej i samband med servering. Försäljning till ombordan- ställda får ej ske. 
 Sådan försäljning av varor som avses i föregående stycke får endast ske till passagerare, som uppvisar för resan gällande färdbiljett (även fribiljett), som vederbörligen klippts eller på annat sätt märkts vid om- bordgåendet. Vid försäljningen skall biljetten av försäljaren märkas på tydligt och varaktigt sätt med uppgift om varuslag, försäljningsdatum och, om så erfordras, färdriktning. Då särskilda omständigheter förelig- ger, äger berörda länders tullmyndigheter avtala, att kontrollen av för- säljningen får ske på annat sätt. 
 Passagerarna skall genom anslag ombord göras uppmärksamma på gällande tullfrihetsregler i de länder som rutten omfattar. 
 Försäljningskvantiteterna bör av säljaren begränsas så, att passage- rarna icke i något av de länder som rutten omfattar kan införa mer än de i tullfrihetsreglerna fastställda kvantiteterna. 
 Artikel 6 
 Såsom villkor för proviantering med obeskattade varor gäller, att huvud- syftet med de enskilda turerna är att upprätthålla trafik i vanlig mening. Framgår av omständigheterna, att detta icke är fallet, t.ex. om särskilda arrangemang ombord är huvudsyftet med turen, kan proviantering med obeskattade varor ej medges. 
 Artikel 7 
 Redovisning skall ske beträffande de kvantiteter obeskattade spritdryck- er, vin, tobaksvaror och cigarrettpapper som försäljes från kiosk eller liknande försäljningsställe samt i fråga om de kvantiteter obeskattade spritdrycker och vin som förbrukas vid servering. 
 Redovisning skall ske särskilt för försäljning i kiosk och liknande för- säljningsställe och särskilt för servering. Redovisningen, som skall va- slutas en gång per dygn eller, om turen varar mer än 1 dygn, vid avslut- ningen av varje tur, skall innehålla uppgifter om antalet passagerare på varje enkel tur och skall föras på formulär enligt bilagor till denna över- enskommelse. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 141 
  
 Artikel 8 
 Överträder fartyg bestämmelser i denna överenskommelse kan tillde- ningen av obeskattade varor till fartyget, efter samråd mellan tullmyn- digheterna i de länder som beröres av rutten, nekas helt eller för viss tid. 
 Artikel 9 
 Vid handläggning av ärende, som behandlas i denna överenskommelse, skall samråd äga rum mellan tullmyndigheterna i de länder som beröres av den rutt, varom fråga är. 
 Artikel 10 
 De kontraherande parterna förpliktar sig att underrätta varandra om eta- blering av nya rutter och ändring av redan befintliga rutter samt att – efter samråd beträffande de enskilda rutterna – utväxla uppgifter rörande passagerarantal och proviantmängder m.m. 
 Artikel 11 
 Kontraherande part äger uppsäga denna överenskommelse med en frist av 6 månader. 
 Artikel 12 
 Bestämmelserna i denna överenskommelse bör i största möjliga tu- sträckning tillämpas i fråga om passagerarfartyg som också anlöper hamnar utanför Danmark, Finland, Norge och Sverige samt hamnar på Färöarna, Grönland, Evans och Rogers. 
 Artikel 13 
 Avvikelser från denna överenskommelse får ej göras, såvida ej samtliga kontrahenter är eniga därom. 
 Artikel 14 
 Överenskommelsen träder i kraft den 1 januari 1969 för Danmark, Nor- ge och Sverige. För Finlands del träder överenskommelsen i kraft 30 dagar räknat från den dag då man från finskt håll meddelat de andra kontraherande parterna, att Finlands regering uppfyllt de konstitutionella åtgärder, som ikraftträdandet förutsätter. 
  
 142  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 3 Vissa artiklar i cirkulationsdirektivet 
 I artiklarna anges endast de punkter som är av intresse för detta delb- tänkande. 
 Artikel 6 
 1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för kon- sumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt. 
 Frisläppande av punktskattepliktiga varor för konsumtion skall utgö- ras av: 
  
 a) 
  
 varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsregle- na, 
  
 b) 
  
 all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådan varor tu- om ramen för uppskovsreglerna, 
  
 c) 
  
 all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor som inte omfattas av uppskovsreglerna. 
  
 Artikel 7 
  
 1. 
  
 Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlems- stat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 
  
 2. 
  
 Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en na- nan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verk- samhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i den andra medlemsstaten. 
  
 3. 
  
 Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet. 
  
 4. 
  
 De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlems- staters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Led- sagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv. 
  
 5. 
  
 För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande: 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 143 
  
 a) 
  
 Han skall innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyn- digheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalning av punktskatten. 
  
 b) 
  
 Han skall betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställts i denna medlemsstat. 
  
 c) 
  
 Han skall samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destina- tionsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna fak- tiskt har mottagits och att utgående punktskatt erlagts. 
  
 6. 
  
 Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3. 
  
 7. 
  
 När punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat skall flyttas till en bestämmelseort i samma medlems- stat via en annan medlemsstats territorium skall de åtföljas av ledsagar- dokument enligt punkt 4 och en lämplig väg skall väljas för transporten. 
  
 8. 
  
 I de fall som avses i punkt 7 skall 
  
 a) 
  
 avsändaren, innan varorna sänds iväg, lämna en deklaration till den skattemyndighet som ansvarar för punktskattekontrollen, 
  
 b) 
  
 mottagaren intyga mottagandet av varorna i enlighet med de före- skrifter som givits av den skattemyndighet på bestämmelseorten som ansvarar för punktskattekontrollen, 
  
 c) 
  
 avsändaren och mottagaren samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för deras respektive skattemyndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot. 
  
 9. 
  
 Om punktskattepliktiga varor ofta och regelbundet flyttas på det sätt som anges i punkt 7 kan medlemsstaterna, genom bilaterala avtal, tillåta förenklingar som avviker från punkterna 7 och 8. 
  
 Artikel 16 
  
 1. 
  
 Utan hinder av artikel 15.1 får mottagaren vara näringsidkare utan ställning som godkänd lagerhavare. Denne får inom ramen för sin fa- färsverksamhet ta emot punktskattebelagda varor från andra medlems- stater enligt reglerna om uppskov. Han får däremot varken förvara eller avsända sådana varor. 
  
 Med förbehåll för vad som föreskrivs i gemenskapsrätten får med- lemsstater fastställa särskilda regler för tillämpningen av denna bestäm- melse på punktskattebelagda varor som omfattas av särskilda nationella distributionsregler som är förenliga med fördraget. 
  
 2. 
  
 Nyssnämnda näringsidkare får innan han har mottagit varorna an- söka om att bli registrerad för punktskatt hos skattemyndigheten i sin medlemsstat. 
  
 En näringsidkare med punktskatteregistrering skall 
  
 144  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 a) 
  
 garantera betalning av punktskatt på de villkor som fastställs av skattemyndigheterna i hans medlemsstat, utan att det påverkar till- lämpningen av artikel 15.4 
  
 b) 
  
 föra bok över varuleveranser, 
  
 c) 
  
 förete varorna närhelst det begärs, 
  
 d) 
  
 samtycka till all övervakning och alla varulagerinventeringar. 
  
 För denna typ av näringsidkare skall punktskatt tas ut när varorna 
 mottagits och skall betalas i enlighet med det förfarande som fastställs av varje medlemsstat. 
 Artikel 17 
 En skatterepresentant får utses av den avsändande godkända lagerh- varen. Denne skatterepresentant måste vara etablerad i destinationsme- lemsstaten och godkänd av skattemyndigheterna där. Han skall, i stället för en mottagare utan ställning som godkänd lagerhavare och i dennes ställe, 
  
 a) 
  
 garantera betalningen av punktskatt på de villkor som bestäms av skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten, utan att tillämp- ningen av artikel 15.4 påverkas, 
  
 b) 
  
 betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten när varorna mottagits i enlighet med det förfarande som fastställs av destinationsmedlem- staterna, 
  
 c) 
  
 föra bok över varuleveranser och meddela skattemyndigheterna i des- tinationsmedlemsstaterna vart varorna levererats. 
  
 Artikel 22 
  
 1. 
  
 På begäran av en näringsidkare inom ramen för dennes affärsverk- samhet kan i tillämpliga fall punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion komma i fråga för återbetalning av punktskatt från skattemyndigheterna i den medlemsstat där de släpptes för konsumtion, då de inte är avsedda att förbrukas i den medlemsstaten. 
  
 Medlemsstaten får dock avslå en sådan begäran om återbetalning om den inte uppfyller de kvar på korrekthet som de lägger fast. 
  
 2. 
  
 Vid tillämpningen av punkt skall följande bestämmelser tillämpas: Innan varorna avsänds måste avsändaren anhålla om återbetalning från 
  
 de behöriga myndigheterna i sin medlemsstat och förete bevis på att punktskatten har erlagts. De behöriga myndigheterna får dock inte vägra återbetalning enbart på den grunden att det dokument som har utfärdats av samma myndigheter och som intygar att den ursprungli- ga betalningen blivit gjord inte företetts. 
  
 SOU 1998:126 
  
 Bilaga 2  
 145 
  
 Sådana varuförflyttningar som avses under punkt a skall ske i överens- stämmelse med bestämmelserna i avdelning III. 
 Avsändaren skall till de behöriga myndigheterna i sin medlemsstat läm- na returexemplaret av det dokument som avses i punkt b, vederbörli- gen påtecknat av mottagaren. Detta måste antingen åtföljas av en handling som intygar att punktskatten kommer att betalas i konsum- tionslandet eller förses med följande uppgifter: 
  
 – 
  
 adressen till det berörda skattekontoret hos skattemyndigheterna i des- tinationsmedlemsstaten, 
  
 – 
  
 datum för detta skattekontors godkännande av deklarationen tillsam- 
  
 mans med hänvisningsnumret på denna deklaration. Punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat 
 och således bär den statens skattemärke eller identifieringsmärke kan komma i fråga för återbetalning av punktskatt från den skattemyn- dighet som utfärda skattemärkena eller identifieringsmärkena, förut- satt att dessa skattemyndigheter har konstaterat att märkena har ma- kulerats. 
 3. I de fall som avses i artikel 7 är avsändarmedlemsstaten skyldig att återbetala den erlagda punktskatten endast om punktskatten tidigare har erlagts i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 7.5. 
 5. Skattemyndigheterna i varje medlemsstat skall bestämma de meto- der och övervakningsförfaranden som gäller återbetalning på deras ter- ritorium. Medlemsstaterna skall se till att återbetalningen av punktskatt inte överstiger det belopp som verkligen har erlagts. 
 Artikel 23 
 5. Till dess rådet enhälligt på kommissionens förslag har infört ge- menskapsbestämmelser om furnering av fartyg och luftfartyg får med- lemsstaterna bibehålla sina nationella bestämmelser i detta ämne. 
 Artikel 28 
 Följande bestämmelser gäller för den period som slutar den 30 juni 1999. 
 1. Medlemsstaterna får skattebefria varor som tillhandahålls av skattefria butiker och som medtas i det personliga bagaget av resande vid flyg- eller sjöresa från en medlemsstat till en annan. 
 I denna bestämmelse används följande beteckningar i den betydelse som anges här 
  
 146  
 Bilaga 2 
  
 SOU 1998:126 
  
 a) 
  
 skattefri butik:  
 inrättning belägen inom en flygplats eller hamn som uppfyller de villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna bl.a. i punkt 3 i denna artikel, 
  
 b) 
  
 resande till en annan medlemsstat 
  
 : passagerare som innehar en färd- handling för flyg eller sjöresa som ange att den omedelbara destina- tionen är en flygplats eller hamn i en annan medlemsstat, 
  
 c) 
  
 flyg- eller sjöresa inom gemenskapen 
  
 : resa med flyg eller till sjöss 
  
 som börjar inom en medlemsstat och har den faktiska ankomstorten i en annan medlemsstat, 
 Varor som tillhandahålls ombord på ett flygplan eller fartyg i pass- gerartrafik inom gemenskapen skall behandlas på samma sätt som varor som tillhandahålls av skattefria butiker. 
 Denna bestämmelse skall också tillämpas på varor som tillhandahålls av skattefria butiker som är belägna inom någon av de två terminalerna för Kanaltunneln till passagerare med färdhandlingar som är giltiga för resan mellan de två terminalerna.